Kluwer Online Research Weekblad voor Fiscaal Recht Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek. Drs. IJ

Kluwer Online Research Weekblad voor Fiscaal Recht Belangrijkste knelpunten van de Research en Development Aftrek Auteur:

Drs. IJ. de Nies[1]

Vanaf 1 januari 2012 kunnen belastingplichtigen met een S&O-verklaring aanspraak maken op de Research en Development Aftrek (RDA). Deze regeling heeft als doel innovatie te stimuleren in de vorm van een extra aftrek op de winst. In een eerdere bijdrage heeft IJ. de Nies uitgebreid aandacht besteedt aan de hoofdlijnen van de (RDA). In deze bijdrage zoomt hij in op de belangrijkste knelpunten die op kunnen komen bij toepassing van de RDA in de praktijk. 1Inleiding Vanaf 1 januari 2012 heeft Nederland er een nieuwe stimuleringsmaatregel voor innovatie bij: de Research en Development Aftrek (hierna: RDA). De regeling biedt een aanvullend aftrek op het resultaat die is gebaseerd op kosten - niet zijnde loonkosten - en uitgaven voor innovatie. De meest in het oog springende andere stimuleringsmaatregelen voor innovatie zijn de afdrachtsvermindering voor speur- en ontwikkelingswerk en de innovatiebox.[2] Met de RDA beschikt Nederland thans over een pakket aan fiscale stimuleringsmaatregelen voor innovatie dat zich zowel richt op de kant van arbeids- en kapitaalkosten, als op de opbrengstenkant. In een eerdere bijdrage aan het Weekblad heb ik de hoofdzaken van de nieuwe RDA aangegeven en uitgebreid aandacht besteed aan de bijbehorende systematiek.[3] In deze bijdrage ga ik nader in op de belangrijkste knelpunten en onduidelijkheden die de nieuwe regeling met zich brengt. Voordat ik deze punten uiteenzet, geef ik voor de volledigheid een kort overzicht van de systematiek van de RDA. Vanwege de omvang beperk ik mij op deze plaats verder tot de belangrijkste knelpunten. Voor een uitgebreide uitleg van de regeling verwijs ik naar mijn voornoemde bijdrage aan het Weekblad. 2De RDA in vogelvlucht De RDA is vanaf 1 januari 2012 van kracht en is vormgegeven in artikel 3.52a van de Wet inkomstenbelasting 2001 en (voornamelijk) in het besluit van 21 december 2011, houdende regels voor de aanvullende aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk (Besluit RDA).[4] De regeling is toegankelijk voor zowel belastingplichtigen in de inkomsten- als in de vennootschapsbelasting en resulteert in een aanvullende aftrek (het RDA-bedrag) op het resultaat. Om toegang te krijgen tot de RDA dient de belastingplichtige te beschikken over een verklaring voor speur- en ontwikkelingswerk[5] (hierna: S&O). De S&O-verklaring zelf levert voor inhoudingsplichtigen (S&O-inhoudingsplichtigen) een afdrachtvermindering van de loonheffing op voor werknemers die S&O verrichten. Voor IB-ondernemers (S&O-belastingplichtigen) geeft de S&O-verklaring recht op een aftrek op de belastbare winst.[6] Het RDA-bedrag is gebaseerd op een percentage van de RDA-grondslag. Het berekende RDA-bedrag wordt in een RDA-beschikking vastgelegd, die gekoppeld aan de S&O-verklaring wordt afgegeven. Tot de RDA-grondslag behoren kwalificerende kosten en uitgaven die direct toerekenbaar zijn aan S&O. Onder meer loonkosten en kosten van uitbesteed S&O zijn expliciet uitgezonderd van de RDA-grondslag. Voor de uitleg van hetgeen onder S&O wordt verstaan, is aansluiting gezocht bij de definitie zoals opgenomen in de WVA. Op de voornoemde bepaling van het RDA-bedrag zijn onder meer de volgende twee uitzonderingen van toepassing. Ten eerste geldt dat de RDA wordt gebaseerd op een forfaitair bedrag in het geval het gemiddelde aantal S&O-uren niet boven de 150 per maand uitkomt. Het RDA-bedrag is dan € 15 per gerealiseerd S&O-uur. Daarnaast worden uitgaven van meer dan

-1-

Kluwer Online Research € 1 mio. niet ineens, maar in delen van 20 procent per kalenderjaar in aanmerking genomen. Voorwaarde is dat de belastingplichtige het bedrijfsmiddel waarvoor de uitgave is verricht dan nog steeds voor S&O inzet. Tot slot geldt voor de RDA een aantal voorwaarden van formeelrechtelijke aard. De belastingplichtige dient onder meer aan het einde van het kalenderjaar een mededeling te doen van hetgeen hij werkelijk aan RDA-grondslag heeft gerealiseerd. Op grond daarvan ontvangt hij per definitie een correctie-RDA-beschikking, waarmee uitsluitend een eventueel te hoog RDA-bedrag kan worden gecorrigeerd. Het moment waarop het bedrag van de RDA-beschikking en de correctie-RDA-beschikking in aanmerking wordt genomen, is gelijk aan de dagtekening van deze beschikkingen. Tevens kent de RDA een eigen sanctiebeleid. 3Knelpunten door koppeling RDA aan S&O-verklaring 3.1Verplichte arbeidsinspanning voor RDA Zoals aangegeven is de RDA-beschikking gekoppeld aan de S&O-verklaring. De voornoemde aansluiting bij de S&O-verklaring gaat echter verder dan alleen de omschrijving van de werkzaamheden die onder de reikwijdte van de RDA vallen. De RDA is namelijk uitsluitend te verkrijgen ter zake van S&O-activiteiten “waarvoor aan de belastingplichtige (cursivering: IJdN) een S&O-verklaring is verstrekt (…)”.[7] Zonder S&O-verklaring heeft de belastingplichtige dus in het geheel geen mogelijkheid een RDA-beschikking te verkrijgen. Met een dergelijke koppeling van de RDA aan een S&O-verklaring wordt voor de RDA impliciet de eis gesteld dat de belastingplichtige zelf ook een (S&O-)arbeidsinspanning verricht. Dit past niet bij het eigenlijke karakter van de RDA, die immers het maken van kosten en uitgaven - juist niet zijnde loonkosten - ter zake van S&O tracht te stimuleren. Daarbij resulteert de koppeling erin dat een S&O-verklaring wel kan bestaan zonder RDA-beschikking, maar dat dit andersom niet het geval is. Dit is opmerkelijk omdat het in beginsel separate stimuleringsmaatregelen zijn die elk bij een ander object aangrijpen. Tevens zijn de regelingen in aparte wetgeving ondergebracht. 3.2Knelpunt toepassing RDA bij transparante samenwerkingsverbanden Voornoemde koppeling van de RDA-beschikking en de S&O-verklaring verhindert in voorkomende gevallen de toepassing van de RDA bij samenwerking tussen twee belastingplichtigen in een fiscaal transparant samenwerkingsverband. Wanneer slechts één van de belastingplichtige personeel inbrengt, en derhalve als enige over een S&O-verklaring beschikt, zou deze om die reden een RDA-beschikking kunnen aanvragen. Indien de kapitaalinbreng, en daarmee de kosten en uitgaven, echter volledig voor de rekening komt van de andere participant zonder personeel, heeft uiteindelijk geen van beide belastingplichtigen effectief toegang tot de RDA.[8] Het resultaat is dat de toepassing van RDA voor kapitaalintensieve projecten - waarvoor deze immers is bedoeld - mogelijk wordt verhinderd doordat weliswaar een S&O-verklaring op het project van toepassing is, maar niet aan de belastingplichtige zelf is afgegeven.[9] 3.3Wegnemen knelpunten omtrent de koppeling met de S&O-verklaring Het loskoppelen van de RDA-beschikking van de afgifte van een S&O-verklaring zou voornoemde knelpunten wegnemen. De RDA-beschikking zou in dat geval als een zelfstandige beschikking kunnen worden afgegeven. Vervolgens zouden de kosten en uitgaven

-2-

Kluwer Online Research alleen kwalificeren indien deze direct toerekenbaar zijn aan werkzaamheden die aan de S&O vereisten voldoen, maar is niet van belang of voor die werkzaamheden daadwerkelijk een S&O-verklaring is afgegeven. Hierbij kan nog steeds gebruik worden gemaakt van het toetsingskader dat geldt voor de afgifte van een S&O-verklaring en is de mate van innovativiteit van de betreffende werkzaamheden geobjectiveerd door het kader van de WVA. De belastingplichtige hoeft echter voor toegang tot de RDA niet tevens over een S&O-verklaring te beschikken.[10] 4Invulling van uitsluitend dienstbaar Kosten komen alleen in aanmerking voor de RDA-grondslag indien deze uitsluitend dienstbaar zijn aan het uitvoeren van S&O.[11] Deze eis leidt tot een mogelijk knelpunt bij bijvoorbeeld het kwalificeren van huurkosten voor de RDA. Huurkosten zien immers vaak op een (deel van het) gebouw dat niet uitsluitend aan S&O, maar ook aan andere afdelingen van de onderneming dienstbaar is. De periodieke huurkosten zijn dan derhalve niet uitsluitend dienstbaar aan S&O. Huisvestingskosten voor het deel van het gebouw waarin het S&O plaatsvindt, voldoen echter wel aan alle overige vereisten om tot de RDA-grondslag te kunnen worden gerekend. Op grond van de besluittekst vallen dergelijke kosten echter mogelijk buiten de reikwijdte van de RDA. Enige verduidelijking op dit punt door de besluitgever zou derhalve welkom zijn. Daarbij zou een bepaling (in de wettekst) op grond waarvan de kosten tot de RDA-grondslag behoren “indien en voor zover deze toerekenbaar zijn aan door de belastingplichtige verricht S&O” toereikend zijn.[12] Veelal zullen overigens huurkosten die direct toerekenbaar zijn aan de S&O-afdeling eenvoudig uit de administratie kunnen blijken. Daarin is het immers niet ongebruikelijk een toedeling te maken van (huur)kosten naar afdeling. 5Reikwijdte van uitgezonderde loonkosten In de Nota van toelichting bij het Besluit RDA is een aantal voorbeeld genoemd van wel en niet kwalificerende kosten.[13] Daarbij is vermeld dat kosten ter zake van de leaseauto van de R&D-directeur niet onder de RDA vallen. Niet op voorhand is echter duidelijk wat de doorslaggevende factor is voor het niet kwalificeren van deze kosten. Indien het gaat om het feit dat de auto aan de directeur van de R&D-afdeling toebehoort, dan ligt het voor de hand dat door zijn managementfunctie dit geen RDA-kosten zijn. Wanneer de directeur zelf ook daadwerkelijk met onderzoek bezig is, zou bij die uitleg de leaseauto voor dat deel van zijn werkzaamheden wel als kostenpost voor de RDA moeten kunnen kwalificeren. Indien het niet kwalificeren voortkomt uit het gegeven dat het om een (lease)auto gaat, dan zou dit ook voor het wagenpark van het overige R&D-personeel moeten gelden. Mogelijk is de besluitgever hier van mening dat deze kosten niet uitsluitend dienstbaar en/of direct toerekenbaar zijn aan S&O. De toevoeging - directeur wekt dan slechts verwarring. Een derde mogelijkheid waarom deze kosten buiten de RDA-grondslag vallen, is vanwege het feit dat deze zijn inbegrepen in het loonbegrip dat geldt voor de toepassing van de S&O.[14] Dit zou een plausibele reden vormen de leaseauto buiten de RDA-grondslag te houden, om zo dubbeltellingen met de S&O te voorkomen. Het voornoemde voorbeeld schept echter zoals aangegeven verwarring. Daarbij zijn loonkosten weliswaar uitgezonderd van de RDA op grond van artikel 3.52a, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, maar een nadere definiëring wat daaronder dient te worden verstaan is in de wet- en besluittekst niet gegeven. Voor de hand ligt het hanteren van het loonbegrip in de WVA. Dit sluit deels aan bij het loonbegrip volgens de Wet op de loonbelasting 1964.[15] Voor toepassing van de WVA vallen onder het loon echter geen loonbestanddelen als vakantiegelden en tantièmes.[16] Aansluiting bij het loonbegrip uit de

-3-

Kluwer Online Research WVA, zou deze loonbestanddelen uiteindelijk onder het bereik brengen van de RDA. 6Onduidelijkheid bij beoordeling in aanmerking te nemen kosten van derden De kosten voor het uitbesteden van onderzoek maken geen deel uit van de RDA-grondslag.[17] Het uitsluiten van uitbesteed onderzoek voor de RDA-grondslag betekent niet dat in het geheel geen kosten van derden in aanmerking kunnen worden genomen.[18] Indien de inspanning van een derde namelijk ziet op het testen van de (voorlopige) resultaten van het lopende onderzoek van de belastingplichtige vormen dit wel kosten die tot de RDA-grondslag behoren. Hetzelfde geldt wanneer de derde het (voorlopige) resultaat van S&O concretiseert in de vorm van een prototype. Hierbij wordt derhalve de grens tussen uitbesteden en niet uitbesteden van onderzoek gevormd door de aard van hetgeen de derde bijdraagt. Voor het beantwoorden van de vraag of kosten die verband houden met werkzaamheden van derden onder de RDA vallen, is het van belang nader te beoordelen waar exact de grens ligt. Een en ander tracht dubbel gebruik van de RDA te voorkomen. Daarbij betreffen het op grond van artikel 1, onderdeel g, van het Besluit RDA uitbestede werkzaamheden die voor de uitbesteder kunnen worden aangemerkt als S&O. Dit lijkt een andere grens te zijn dan te beoordelen of de uitvoerende derde een S&O-verklaring voor de werkzaamheden heeft verkregen, of deze zou kunnen krijgen. Het is immers denkbaar dat werkzaamheden die niet zelfstandig beschouwd in aanmerking kunnen komen voor een S&O-verklaring, wel onderdeel van S&O vormen in een meer omvattend project. In het laatste geval vallen deze onder de definitie in het besluit van uitbestede werkzaamheden, maar kunnen niet onder een S&O-verklaring vallen bij de uitvoerende partij. Daarmee resteert derhalve een grijs gebied waarin kosten zowel voor de uitbesteder als voor de uitvoerder van werkzaamheden in het geheel niet voor de RDA in aanmerking komen. Een andere benadering die hierbij (nog) meer inzoomt op de aard van de werkzaamheden van de uitvoerende partij, is te beoordelen of de derde bijdraagt aan het onderzoek in de zin dat hij daarin veranderingen doorvoert en/of hij dit (deels) voortzet. Dan verricht de derde immers (een deel van) het onderzoek voor de uitbestedende belastingplichtige. Van het verrichten van onderzoek door de derde is bijvoorbeeld geen sprake wanneer deze op een bepaald punt in het onderzoek voor de belastingplichtige een prototype vervaardigt. Ook valt buiten deze uitleg het uitbesteden van het testen van de (tussentijdse) resultaten van het onderzoek. Een en ander past daarmee binnen het kader dat de voorbeelden in het besluit scheppen.[19] Voor een deel overlappen beide uitleggen elkaar, maar de laatste uitleg lijkt geen ruimte te bieden voor een grijsgebied. Binnen de systematiek van de RDA in combinatie met de S&O, lijkt de uitleg van het al dan niet kwalificeren als zelfstandig S&O-project, het eenvoudigste te hanteren. Het is nu aan de beleidsmaker de exacte reikwijdte van uitbesteed onderzoek aan te geven. 7Knelpunten bij in aanmerking te nemen uitgaven 7.1Knelpunten bij ingebruikname bedrijfsmiddelen 7.1.1Nog niet eerder in gebruik genomen bedrijfsmiddel Op grond van artikel 1, onderdeel e, aanhef en sub 1, van het Besluit RDA maakt een uitgave onderdeel uit van de RDA-grondslag, op het moment dat deze ziet op een nieuw vervaardigd bedrijfsmiddel dat nog niet eerder in gebruik is genomen. Indien de belastingplichtige het

-4-

Kluwer Online Research bedrijfsmiddel gebruikt bij de aanvang van een project waarvoor hij pas later een S&O-verklaring verkrijgt, kan hij ook dan pas een RDA-beschikking verkrijgen. Op dat moment is het bedrijfsmiddel echter al in gebruik genomen en maakt de uitgave naar de letter van het Besluit RDA geen onderdeel uit van de grondslag.[20] De uitgaven verricht in een periode zonder S&O-verklaring vallen dan buiten de RDA-grondslag. Wanneer nieuw vervaardigd en niet eerder zijn gebruikt getoetst moet worden op het moment dat de belastingplichtige de uitgave verricht, zou een en ander geen probleem opleveren.[21] Wanneer echter het toetsmoment ligt op het moment dat de RDA-beschikking dient te worden afgegeven, dan valt de uitgave niet in de RDA-grondslag. Het bedrijfsmiddel is dan immers al eerder gebruikt. Hierbij is niet van belang dat de eerste ingebruikname door de belastingplichtige zelf is gebeurd, en zelfs voor hetzelfde (S&O-)project. Dit zou leiden tot een onredelijke uitkomst. Een andere uitleg volgt thans echter niet uit de systematiek van het besluit. Een versoepeling op dit punt is derhalve gewenst. Daarbij kan eventueel een bepaalde termijn gelden vanaf het moment van aanschaf, waarbinnen een bedrijfsmiddel ingezet dient te worden voor S&O.[22] 7.1.2Onduidelijkheid omtrent toetsmoment van ingebruikname bedrijfsmiddel Voordat de uitgave ter zake van een bedrijfsmiddel in de definitieve RDA-grondslag wordt opgenomen, dient deze in het kalenderjaar waarop de RDA-beschikking ziet in gebruik te zijn genomen.[23] Deze eis moet ertoe leiden dat de belastingplichtige de bedrijfsmiddelen ook daadwerkelijk op korte termijn voor S&O inzet.[24] Wanneer de uitgave onderdeel uitmaakt van een RDA-beschikking en deze uiteindelijk uit de RDA-grondslag wordt gehaald via een correctie-RDA-beschikking, komt de vraag op of deze nog wel in aanmerking komt voor een eventuele volgende RDA-beschikking. Weliswaar heeft de uitgave door de correctie-RDA-beschikking effectief geen onderdeel uitgemaakt van de RDA-grondslag, maar deze is formeel onverminderd onderdeel van de eerder afgegeven RDA-beschikking. De bepaling van artikel 4, tweede lid, van het Besluit RDA die regelt dat een uitgave slecht éénmaal deel uit kan maken van een RDA-beschikking, blokkeert naar de letter van het besluit opname in een volgende RDA-beschikking. In de toelichting bij het besluit is echter aangegeven dat de uitgave geacht wordt niet tot een RDA-beschikking te hebben behoord en daarom wel degelijk onderdeel kan uitmaken van een volgende RDA-beschikking.[25] Een aanpassing in het Besluit RDA zou echter welkom zijn, zodat voornoemde uitwerking ook daadwerkelijk uit de systematiek van het besluit volgt. Dit kan worden bereikt door een uitgave slecht eenmaal deel uit te laten maken van een correctie-RDA-beschikking. Daarmee wordt immers een eindbalans opgemaakt van definitief kwalificerende kosten en uitgaven en wordt dubbel gebruik voorkomen. 7.1.3Inzet van bestaande bedrijfsmiddelen voor S&O In het verlengde van het voorgaande speelt de vraag hoe omgegaan dient te worden met de inzet van een bestaande productielijn voor S&O. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan het gebruik van het machinepark van de belastingplichtige voor het produceren van proefbatches. De daarmee gemoeide kosten komen in aanmerking van de RDA, maar de vraag resteert hoe omgegaan dient te worden met de inzet van de machines. Deze zijn reeds eerder in gebruik genomen, waarmee de achterliggende uitgave als zodanig niet kwalificeert. Echter, eventuele afschrijvingskosten die toerekenbaar zijn aan de proefdraaiingen komen eveneens niet in aanmerking als kosten voor de RDA.[26] Hiermee dreigen uitgaven buiten de RDA te vallen, die vanwege de inzet voor S&O wel hiervoor in aanmerking zouden moeten komen. Dit effect kan worden voorkomen door de eis toe te voegen dat binnen een bepaalde termijn na

-5-

Kluwer Online Research ingebruikname de bijbehorende werkzaamheden onder een S&O-verklaring dienen te vallen, waarna de uitgave alsnog (deels) onder de RDA-grondslag valt. 7.2Knelpunten bij omvangrijke uitgaven 7.2.1Contrast met niet-omvangrijke uitgaven De bepaling ten aanzien van omvangrijke uitgaven creëert een groot verschil in behandeling tussen bedragen onder en die van € 1 mio. of meer. Zo kunnen uitgaven tot en met een bedrag van net onder de € 1 mio. volledig in de RDA-beschikking worden meegenomen, terwijl een uitgave van € 1 mio. slechts voor € 200.000 tot de RDA-grondslag behoort. Daarbij dient ook nog in elk van de vijf kalenderjaren het bedrijfsmiddel voor een S&O-project te worden ingezet. Voor de uitgave van (net) minder dan € 1 mio. voldoet de uitvoering van één S&O-project. Een en ander heeft een remmende werking op de grotere uitgaven die de belastingplichtige wil verrichten voor een S&O-project. Dit kan ertoe leiden dat belastingplichtigen trachten grotere uitgaven op te splitsen. Juist bij uitgaven zal dit niet eenvoudig zijn aangezien het bedrijfsmiddelen betreft.[27] Een evenwichtigere behandeling van de relatief grote en kleine uitgaven, kan bereikt worden door alle uitgaven voor de eerste € 1 mio. onderdeel volledig uit te laten maken van de RDA-grondslag. Voor dat deel van de uitgaven dat boven de € 1 mio. uitstijgt, kan bijvoorbeeld vervolgens worden bepaald dat dit in het onderhavige (samen met de € 1 mio.) en de komende vier kalenderjaren, voor maximaal 20 procent van het surplus éénmaal in een RDA-beschikking wordt meegewogen. 7.2.2Toetsingsmoment voor nieuw en niet eerder in gebruikgenomen bedrijfsmiddel bij omvangrijke uitgaven Bij het in delen in aanmerking nemen van omvangrijke uitgaven komt tevens de vraag op hoe omgegaan dient te worden met de vereisten omtrent de verwerving van een nieuw vervaardigd, nog niet eerder in gebruik genomen bedrijfsmiddel. Dit speelt onder meer in de situatie dat een uitgave op grond van zijn omvang in delen in aanmerking wordt genomen en dat deze ingezet wordt voor projecten waar niet altijd een S&O-verklaring op van toepassing is. In het eerste kalenderjaar kan de uitgaven bijvoorbeeld wel worden meegenomen in de RDA-grondslag, het tweede kalenderjaar niet om vervolgens weer in het derde kalenderjaar voor een S&O-project te worden ingezet. Hierbij is aangegeven dat de vijf kalenderjaren waarin omvangrijke uitgaven in aanmerking worden genomen, niet aaneengesloten hoeven te zijn.[28] Uit een en ander lijkt te volgen dat de toets of een bedrijfsmiddel nieuw en nog niet eerder is gebruikt, plaatsvindt op het moment van verwerving door de belastingplichtig en niet op het moment dat een deel van de uitgave in de tweede tot en met de vijfde RDA-beschikking moet worden opgenomen. Anders zou immers de bepaling van artikel 4, vierde lid, van het Besluit RDA een dode letter zijn. Een en ander blijkt echter thans niet uit de besluittekst. Een eenvoudige en duidelijke oplossing zou zijn om een bepaling in het besluit toe te voegen dat in het eerste kalenderjaar kwalificerende uitgaven die de grens van € 1 mio. overstijgen, gedurende de volgende vier kalenderjaren waarin deze in aanmerking kunnen worden genomen, worden geacht aan voornoemde vereisten te voldoen. Een dergelijk bepaling biedt ook een oplossing voor het geval de belastingplichtige een bedrijfsmiddel inzet voor een project dat niet vanaf de aanvang gelijk onder een S&O-verklaring valt, omdat deze pas in een later stadium wordt verkregen.[29] Om te waarborgen dat de uitgave ook van meet af aan bestemd is om te worden ingezet voor in ieder geval één S&O-project gedurende de komende periode, kan de belastingplichtige eventueel worden gehouden aannemelijk te maken dat hij reeds ten tijde van het verrichten van de uitgave het oogmerk had om het betreffende bedrijfsmiddel aan te

-6-

Kluwer Online Research wenden voor S&O.[30] Het niet opnemen van een dergelijke aanvullende eis stimuleert overigens de belastingplichtige weliswaar niet tot het verrichten van nieuwe uitgaven, maar wel tot het aanvangen van nieuw S&O en het daarvoor inzetten van het betreffende (bestaande) bedrijfsmiddel. 8Verschuiven RDA-grondslag tussen projecten Een RDA-beschikking kan meerdere projecten bevatten. Tussen de projecten op een beschikking, kan de belastingplichtige schuiven met kosten en uitgaven.[31] Hiermee kan binnen de beschikking de onderrealisatie op een project worden gecompenseerd met overrealisatie op een ander. Uit de systematiek lijkt niet eenduidig te volgen of kan worden geschoven met kosten en uitgaven tussen verschillende RDA-beschikkingen onderling voor dezelfde periode, wanneer sprake is van een fiscale eenheid. De systematiek van de fiscale eenheid pleit voor de mogelijkheid tot het schuiven met kosten en uitgaven tussen RDA-beschikkingen die zien op eenzelfde periode. Indien deze projecten op één beschikking waren opgenomen dan was dit immers ook mogelijk geweest en gesteld kan worden dat via de fiscale eenheid eenzelfde situatie wordt bereikt. Enige verduidelijking op dit punt is derhalve gewenst. 9Geen RDA voor grondverwerving of grondverbetering Uitgaven voor de verwerving van grond of de verbetering daarvan, vallen niet in de RDA-grondslag. Deze uitzondering is niet expliciet in het besluit zelf opgenomen. Grondverwerving of grondverbetering voldoen volgens de nota van toelichting niet aan het vereiste dat alleen nieuwe vervaardigde bedrijfsmiddelen in aanmerking komen voor de RDA[32] en blijven om die reden buiten de RDA-grondslag. Hier komt de vraag op of deze constatering van de besluitgever wel terecht is wanneer het een voorheen onontgonnen stuk grond betreft, dat bouwklaar is gemaakt. Een bedrijfsmiddel dat wordt vervaardigd uit bestaande - mogelijk zelfs hergebruikte - materialen, kwalificeert immers ook als nieuw en het is de vraag of voor grond in sommige gevallen niet hetzelfde kan worden geconstateerd. Daarbij beoogt de RDA vooral uitgaven te stimuleren ten aanzien van bedrijfsmiddelen die in waarde verminderen.[33] Voor het vaststellen van de RDA-grondslag met betrekking tot uitgaven wordt echter aangesloten bij het bedrag dat de belastingplichtige betaalt voor de investering. De afschrijvingslasten zijn door de gekozen systematiek juist irrelevant voor het vaststellen van de RDA-grondslag. Om die reden is het opmerkelijk dat de waardevermindering die (als afschrijvingslast) geen rol speelt bij uitgaven voor de RDA, een argument is om investeringen in grond niet mee te laten wegen voor de RDA. In aanvulling daarop is er geen reden om investeringen in grond naar hun aard niet op te nemen in de RDA-grondslag. Indien de belastingplichtige een laboratorium wil bouwen, zal deze immers grond nodig hebben. Deze grond is daarmee niet alleen direct toerekenbaar aan het S&O dat in het laboratorium zal gaan worden uitgevoerd, maar simpelweg ook onmisbaar. Tot slot zij nog opgemerkt dat het huren van een stuk grond wel als kosten voor de RDA zou moeten gelden. Het uitsluiten van uitgaven voor grond is daarmee niet in verhouding. 10Knelpunten bij toepassing van het forfait 10.1Uitzondering op toepassing forfait Bij keuze van de belastingplichtige kan in plaats van bij het forfait, aangesloten worden bij zijn werkelijke kosten en uitgaven indien deze de grens van € 50.000 overschrijden.[34] De

-7-

Kluwer Online Research werkelijke kosten vormen dan derhalve voor het gehele kalenderjaar de basis voor de bepaling van de RDA-grondslag en niet alleen voor de periode volgend op het moment waarop de keuze wordt gemaakt. Hiermee kan er binnen het kalenderjaar geen periode meer zijn waarin het forfait van toepassing is. Hierbij is niet expliciet aangeven hoe een en ander verwerkt dient te worden wanneer in een reeds verstreken periode het forfait is toegepast en de belastingplichtige vervolgens (alsnog) aantoont dat hij over het gehele kalenderjaar genomen meer dan € 50.000 aan kosten en uitgaven verwacht te maken. Deze situatie kan zich voordoen aangezien de belastingplichtige niet is gehouden het voornoemde bedrag aan te tonen bij zijn eerste aanvraag over het kalenderjaar. Het ligt echter voor de hand dat voor de achterliggende periode een en ander hersteld dient te worden via de verplichte mededeling na afloop van het kalenderjaar, waarna een en ander verwerkt wordt in de daarop volgende correctie-RDA-beschikking. Daarbij zij opgemerkt dat de correctie-RDA-beschikking op grond van artikel 3.52a, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 niet hoger kan zijn dan het RDA-bedrag dat is vastgesteld op grond van het forfait. Binnen de systematiek van het besluit zou de belastingplichtige hierbij alsnog voor de achterliggende periode de werkelijke kosten en uitgaven dienen vast te stellen, gevolgd door een mededeling. 10.2Correctie-RDA-beschikking en toepassing forfait Een correctie-RDA-beschikking wordt altijd afgegeven aan de belastingplichtige, ongeacht of dit leidt tot een correctie van het oorspronkelijke RDA-bedrag. Een onderrealisatie van het aantal S&O-uren kan er toe leiden dat de correctie-RDA-beschikking is gebaseerd op het forfait van artikel 7, tweede lid, van het Besluit RDA, terwijl in de oorspronkelijke RDA-beschikking de werkelijke kosten en uitgaven als basis worden gebruikt. In dit verband is op grond van het Besluit RDA geen mogelijkheid gecreëerd om bij een gelijk of lager aantal S&O-uren dan gemiddeld 150 per maand, alsnog te opteren voor het in aanmerking nemen van de werkelijke kosten en uitgaven wanneer deze de € 50.000 blijkt te overstijgen. Het derde lid van artikel 7 van het Besluit RDA leidt er immers toe dat bij de aanvraag van een RDA-beschikking reeds moet worden aangetoond dat deze grens wordt behaald en het verzoek niet achteraf voor het kalenderjaar kan worden gedaan.[35] Daarmee werkt een en ander zeer nadelig uit voor de belastingplichtige, temeer aangezien deze zijn administratie heeft bijgehouden op basis van de werkelijke kosten en uitgaven aangezien niet op voorhand duidelijk was dat hij onder het forfait zou vallen. Daarmee zal het aantonen van de overschrijding van voornoemde grens waarschijnlijk niet tot noemenswaardige extra administratieve lasten leiden. Op dit punt is een versoepeling van het Besluit RDA gewenst. 11Mededelingsplicht en correctie-RDA-beschikking bij verbreking fiscale eenheid De belastingplichtige is gehouden na afloop van het kalenderjaar een mededeling te doen van onder meer de werkelijk gerealiseerde kosten en uitgaven.[36] Wanneer sprake is van een fiscale eenheid zal binnen de gangbare systematiek de mededeling worden gedaan door de moedermaatschappij. De mededeling lijkt door de moedermaatschappij voor alle dochtermaatschappijen tezamen te worden gedaan.[37] Indien de S&O-inhoudingsplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid ten tijde van het verkrijgen van de RDA-beschikking en de (moedermaatschappij van de) fiscale eenheid derhalve het RDA-bedrag benut, lijkt het voor de hand te liggen dat de mededelingsplicht rust op de fiscale eenheid.[38] Dat is immers de belastingplichtige die het RDA-bedrag heeft benut. Indien de maatschappij met de RDA-beschikking niet wordt ontvoegd, is dit ook het geval.[39] Echter, op het moment dat de S&O-inhoudingsplichtige wordt ontvoegd, is deze als belastingplichtige op wiens naam de RDA-beschikking staat[40] op grond van artikel 10, eerste lid, van het Besluit RDA gehouden

-8-

Kluwer Online Research tot het doen van de mededeling. Aangezien deze uiteindelijk ook de correctie-RDA-beschikking zal krijgen, is het om die reden niet onlogisch dat - ook de ontvoegde - S&O-inhoudingsplichtige als houder van de RDA-beschikking tevens de mededeling doet. Daar staat echter tegenover dat de (moedermaatschappij van de) fiscale eenheid het RDA-bedrag heeft geëffectueerd. Om die reden is het verdedigbaar om aan de fiscale eenheid de correctie-RDA-beschikking af te geven. Het gekozen systeem lijkt hiermee op het oog een zekere mate van eenvoud met zich te brengen bij onder meer ontvoeging, doordat geen aanvullende bepalingen nodig zijn. Echter, indien de ontvoeging het resultaat is geweest van een vervreemding van de aandelen aan een derde, zal deze derde bij het voldoen aan de mededelingsplicht voor het aanleveren van de benodigde gegevens (ten dele) afhankelijk zijn van de (resterende) fiscale eenheid. In de praktijk zal het niet altijd eenvoudig zijn om dergelijke gegevens van de - thans — derde partij te ontvangen. Deze laatste heeft er immers geen belang bij om die inspanning te verrichten. Daar komt nog bij dat de correctie-RDA-beschikking voor de ontvoegde vennootschaps ook een bijtelling bij het resultaat kan betekenen. Dit financiële nadeel behoort bij de fiscale eenheid die het RDA-bedrag benut heeft, maar het verhalen van dit bedrag zal ook de nodig problemen met zich brengen. Met deze aspecten zal bij de vervreemding van de aandelen (contractueel) rekening gehouden moeten worden. Uiteindelijk is het wellicht complexer, maar wel zuiverder om met aanvullende regels bij ontvoeging of verbreking van de fiscale eenheid, de correctie-RDA-beschikking daar terecht te laten komen, waar ook het voordeel van de oorspronkelijke RDA-beschikking is genoten.[41] Hetzelfde kan worden opgemerkt over toepassing van de mededelingsplicht. 12Afsluiting In een eerdere bijdrage aan het Weekblad heb ik de hoofdlijnen van de RDA uiteengezet. Daarin is naar voren gekomen dat de RDA een mooie aanvulling vormt op het reeds bestaande stimuleringspakket voor innovatie in Nederland. Zoals vaker met een nieuwe regeling, brengt de introductie van de RDA een aantal onduidelijkheden met zich. Tevens bevat de regeling een aantal knelpunten. In deze bijdrage heb ik aandacht besteed aan een aantal van de belangrijkste knelpunten en bijbehorende onduidelijkheden. Het is nu aan de wet- en besluitgever om de stimuleringsregeling van de RDA ook in de praktijk goed toepasbaar te maken. Voetnoot [1] Verbonden aan de Dutch Desk van Ernst & Young UK LLP te Londen als belastingadviseur. Tevens promovendus op het onderwerp „Fiscale stimulering van innovatie‟ aan Fiscaal Economisch Instituut BV van de Erasmus Universiteit Rotterdam. [2] Opgenomen in respectievelijk de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en de Wet VPB 1969. [3] Zie: IJ. de Nies, „Hoofdlijnen van de Research en Development Aftrek‟, WFR 2012/692. [4] Besluit van 21 december 2011, Stb. 2011, 657 (hierna: Besluit RDA). [5] Als bedoeld in art. 23 en art. 27 WVA voor respectievelijk S&O-inhoudingsplichtigen en S&O-belastingplichtigen. [6]

-9-

Kluwer Online Research Art. 3.77 Wet IB 2001. [7] Art. 3.52a lid 5 Wet IB 2001. [8] In gelijke zin: NOB Commissie wetsvoorstellen, Brief van 28 oktober 2011, p. 7. [9] Ten aanzien van de toepassing van de innovatiebox voor met name S&O-activa is sprake van vergelijkbare problematiek bij de uitbesteding van werkzaamheden op basis van contract-R&D. Zie: IJ. de Nies & B.J. Kiekebeld, „Actualiteiten, belangrijkste knelpunten en praktische toepassing van de innovatiebox‟, MBB 2011, nr. 5. [10] In gelijke zin: NOB Commissie wetsvoorstellen, Brief van 28 oktober 2011, p. 5-7. [11] Art. 1 onderdeel d sub 2 Besluit RDA. [12] Zie verder: onderdeel 5.8.1 en van IJ. de Nies, „Hoofdlijnen van de Research en Development Aftrek‟, WFR 2012/692. [13] Besluit RDA, p. 9. [14] Op grond van art. 1 onderdeel c WVA. Onder het loonbegrip van art. 10 lid 1 Wet LB 1964 valt eveneens de leaseauto. [15] Zie: art. 1 onderdeel c WVA. [16] Zie: art. 1 onderdeel c sub 1 tot en met 5 WVA. [17] Art. 5 lid 1 onderdeel a Besluit RDA. [18] Dit blijkt ook uit de voorbeelden in het besluit ten aanzien van kwalificerende kosten. Zie: Besluit RDA, p. 9. [19] Zie: Besluit RDA, p. 9. [20] In vergelijkbare zin: NOB Commissie wetsvoorstellen, Brief van 4 november 2011, p. 6. [21] Deze uitleg volgt de besluitgever impliciet ten aanzien van omvangrijke uitgaven die niet ineens voor het volledige bedrag onderdeel uitmaken van de RDA. Zie verder: onderdeel 7.2.2. [22] Hierbij kan bijvoorbeeld aansluiting gezocht worden bij de termijn van de herinvesteringsreserve van art. 3.54 Wet IB 2001. [23] Art. 8 lid 2 Besluit RDA. [24] Besluit RDA, p. 17. [25] Besluit RDA, p. 16. [26] Hiertoe worden geen betalingen meer verricht waardoor niet is voldaan aan art. 1

- 10 -

Kluwer Online Research onderdeel d Besluit RDA. [27] In gelijke zin: Besluit RDA, p. 10. [28] Besluit RDA, p. 16. [29] Zie onderdeel 7.1.3. [30] In vergelijkbare bewoordingen formuleert de Hoge Raad het vereiste omtrent de financiering met vreemd vermogen van de verwerving (en verbouwing) van een eigen woning. Zie: HR 8 augustus 2008, nr. 42 896, BNB 2008/270. [31] Zie: Besluit RDA, p. 10. [32] Zie: Besluit RDA, p. 9. [33] Zie: Besluit RDA, p. 9. [34] Art. 7 lid 3 Besluit RDA. [35] De toelichting in het besluit wijst er eveneens op dat dit bedrag vooraf moet worden aangetoond (zie: Besluit RDA, p. 11). [36] Art. 10 Besluit RDA. [37] Zie ook: Besluit RDA, p. 13-14. [38] De dochtermaatschappij met de S&O-verklaring zal ten behoeve van de fiscale eenheid de mededeling kunnen doen (zie: Besluit RDA, p. 12). [39] Zie: Besluit RDA, p. 13. [40] Zie: Besluit RDA, p. 12. [41] De bestaande regelgeving omtrent bijvoorbeeld de ontvoeging van een dochtermaatschappij uit de fiscale eenheid, biedt genoeg voorbeelden om als systematiek bij aan te sluiten.

Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 20-08-2012

Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

- 11 -