Kluwer Online Research

Kluwer Online Research

EB Tijdschrift voor scheidingsrecht, EB 2012/52 Fiscaal partnerschap, de eigen woning en alimentatie in 2012 Auteur:

Mr. A. Roelvink-Verhoeff[1]

De eigen woning en de aftrekbaarheid van de verschuldigde en betaalde hypotheekrente blijft een punt van aandacht in (echt)scheidingssituaties. Per 1 januari 2011 zijn de regels voor het fiscale partnerschap gewijzigd. Per 1 januari 2012 is het nieuwe huwelijksvermogensrecht in werking getreden. In dit overzicht wordt daar aandacht aan besteed, tegen de achtergrond van de in de afgelopen jaren verschenen fiscale jurisprudentie over de eigenwoningrente en onderhoudsverplichtingen. Als in het navolgende sprake is van in de fiscale regelgeving gedefinieerde begrippen, zoals de fiscale partner (art. 5a AWR (Algemene wet inzake rijksbelastingen) en art. 1.2 Wet IB 2001 (Wet inkomstenbelasting 2001)), de eigen woning (art. 3.111 Wet IB 2001), het eigenwoningforfait (art. 3.112 Wet IB 2001) en de eigenwoningschuld (art. 3.119a Wet IB 2001), zal dit middels cursivering worden aangeduid. Aangezien geregistreerde partners voor de fiscale regelgeving gelijk worden gesteld met gehuwden, kan voor echtgenoot ook geregistreerd partner worden gelezen. De aanwezigheid van enige voorkennis over het fiscaal partnerschap en de eigenwoningregeling is bevorderlijk voor het begrip, zie ook de bijdragen daarover in het EB 2010/11 en EB 2009/11. In deze bijdrage staat de fiscale behandeling van de betaling van rente in verband met de eigen woning bij samenlevers en gehuwden centraal. Hier wordt voornamelijk ingegaan op de situatie waarin sprake is van een woning in gezamenlijke eigendom (50/50), waaruit één of beide bewoners na het verbreken van de samenleving vertrekken. Allereerst komt aan de orde hoe de situatie is tijdens de samenleving. Daarna ga ik in op de gevolgen van het vertrek voor het fiscaal partnerschap en de toepassing van de eigenwoningregeling. Verder wordt bezien of een fiscaal voordeel kan worden behaald in verband met het na uiteengaan geheel of gedeeltelijk doorbetalen van hypotheekrente. Ter illustratie volgt tot besluit een drietal voorbeelden. 1.Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen: de eigen woning en alimentatie Fiscale partners en vrije toerekening Een woning wordt aangemerkt als een eigen woning als deze eigendom is van de belastingplichtige en deze hem, of personen die behoren tot zijn huishouden, als hoofdverblijf ter beschikking staat (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001). Belastbare inkomsten uit eigen woning zijn, eenvoudig gesteld en de kapitaalverzekering buiten beschouwing gelaten: het eigenwoningforfait (middels bijtelling) verminderd met de aftrekbare kosten zoals de betaalde hypotheekrente. De bijtelling van het eigenwoningforfait en de aftrek van betaalde hypotheekrente leiden per saldo veelal tot een aftrekpost, zodat de eigen woning alleen een belastingvoordeel in box 1 kan opleveren. Het effect is dat de belastingdruk in box 1 – op arbeidsinkomen of periodieke uitkeringen zoals alimentatie – wordt verminderd. Inschrijving op hetzelfde adres in combinatie met de gezamenlijke eigendom van een woning die als hoofdverblijf in gebruik is, leidt tot fiscaal partnerschap (art. 1.2 Wet IB 2001). Voor partners die het hele kalenderjaar elkaars partner zijn, zijn de gemeenschappelijke

-1-

Kluwer Online Research inkomensbestanddelen onderling vrij toerekenbaar (art. 2.17 lid 5 Wet IB 2001). De belastbare inkomsten uit de eigen woning vormen een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel (art. 2.17 lid 5 Wet IB 2001), waarbij het eigenwoningforfait en de rente niet los van elkaar kunnen worden gezien of toegerekend. Andere gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zijn het inkomen uit aanmerkelijk belang en de persoonsgebonden aftrek (art. 2.17 lid 5 Wet IB 2001). Een typisch voorbeeld daarvan is de uitgave voor levensonderhoud aan de (ex-)partner, ofwel partneralimentatie (art. 6.3 lid 1 onder a en f Wet IB 2001). Vrije toerekening van de persoonsgebonden aftrek komt, net als bij de eigen woning, neer op toerekening van een belastingvoordeel. De ontvangen alimentatie is overigens geen gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, maar een bron van inkomen die alleen bij de ontvanger in de heffing kan worden betrokken (art. 3.101 lid 1 onder b en c Wet IB 2001). Als partners bij hun aangifte geen of een onjuiste keuze maken bij de toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, dan worden deze geacht bij ieder voor de helft op te komen (art. 2.17 lid 3 Wet IB 2001). Voor de belastbare inkomsten uit eigen woning betekent dat, dat bij iedere partner de helft van het saldo (forfait – rente) in aanmerking wordt genomen; hetzelfde geldt voor de persoonsgebonden aftrek. Het verbreken van het fiscaal partnerschap en de keuze voor de behandeling als fiscaal partner zijn relevante omstandigheden bij toepassing van de eigenwoningregeling. Hierna wordt echter eerst bezien wanneer na het verlaten van de woning nog sprake kan zijn van een eigen woning. 2.Het vertrek uit de eigen woning Vanaf het moment van vertrek is de woning voor de vertrokken (ex-)partner geen hoofdverblijf meer. Dat betekent dat de hoofdregel van de eigenwoningregeling dan niet meer van toepassing is (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001). Zonder verdere regels zou het aandeel in de woning voor de vertrokken (ex-)partner van box 1 naar box 3 gaan, waardoor zijn recht op renteaftrek daarvoor zou vervallen. Dit vond de wetgever niet in alle gevallen wenselijk. Voor enkele specifieke situaties is daarom een overgangsregeling gemaakt, middels uitbreiding van de definitie van de eigen woning, waardoor de ‘verhuizing’ naar box 3 kan worden uitgesteld. Het gevolg is dat degene die zijn woning heeft verlaten, toch nog enige tijd op aftrek van betaalde hypotheekrente aanspraak kan maken. De overgangsregeling geldt voor de volgende situaties: 1. Als de gewezen partner in de woning woont, treedt voor de vertrokken ex-partner de uitzondering in werking, op grond waarvan de woning voor hem nog gedurende maximaal twee jaar na zijn vertrek als eigen woning kan worden aangemerkt (art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001). Toepassing van de eigenwoningregeling betekent voor hem bijtelling van het eigenwoningforfait (dat soms ook weer als persoonsgebonden aftrekpost in mindering komt, zie hierna onder 5) en aftrek van de hypotheekrente, maar uitsluitend voor zover deze verband houden met een eigenwoningschuld die hem aangaat en de periodieke betalingen voor die schuld op hem drukken (art. 3.121 Wet IB 2001). Voor gehuwden geldt hetzelfde, zij het dat voor gewezen partner ook mag worden gelezen de duurzaam gescheiden levende echtgenoot (art. 3.111 lid 4 Wet IB 2001). 2. Als de woning niet meer wordt bewoond door de gewezen partner of duurzaam gescheiden levende echtgenoot, maar leegstaat en bestemd is voor de verkoop, dan wordt de woning nog gedurende het kalenderjaar van vertrek en de drie jaar daaropvolgende jaren als eigen

-2-

Kluwer Online Research woning beschouwd (art. 3.111 lid 2 Wet IB 2001). Toepassing van de eigenwoningregeling betekent voor de vertrokken partner aftrek voor zijn deel van de hypotheekrente, terwijl bijtelling van het eigenwoningforfait achterwege blijft (art. 3.112 lid 4 Wet IB 2001). 3. Aanknopingspunt voor de eigenwoningregeling blijft de (economische of juridische) eigendom van de woning en de met deze eigendom corresponderende eigenwoningschuld. De overgang van het belang bij waardeontwikkeling en het risico van de ene ex-partner naar de ander, kan worden gezien als een economische eigendomsovergang. Dit leidt tot wijziging in toepassing van de eigenwoningregeling na het verbreken van het fiscaal partnerschap, omdat vanaf de economische eigendomsoverdracht de woning voor de verkrijger in zijn geheel als een eigen woning is te beschouwen (art. 3.111 lid 1 Wet IB 2001; Hof Amsterdam 29 maart 2012, LJN BW0614). De invoering van de regeling van het nieuwe huwelijksvermogensrecht, en met name de regeling omtrent de vergoedingsrechten, zie art. 1:87 BW, kan op dit punt overigens onverwachte gevolgen hebben. Door investering in de woning of aflossing van (een deel van) de schuld, kan via de aan de waardeontwikkeling van de woning gekoppelde vergoedingsrechten een economisch belang bij de woning ontstaan. Dat kan betekenen dat niet de juridisch eigenaar als gerechtigde tot (een deel van) de woning moet worden beschouwd, maar de economisch eigenaar (zie N.C.G. Gubbels, ‘Fiscale aandachtspunten van het nieuwe huwelijksvermogensrecht’, WPNR 6913). Na het verbreken van het fiscaal partnerschap kunnen deze gewijzigde verhoudingen een rol gaan spelen bij de toepassing van de eigenwoningregeling. Helaas is bij de invoering van het nieuwe huwelijksvermogensrecht aan deze kwestie geen aandacht besteed, zodat onduidelijk is hoe hiermee – en met de bijbehorende onzekerheden of geschillen tussen ex-partners – in de praktijk zal worden omgegaan (zie ook R.M. Kavelaars Niekoop, ‘Eigen woning en de wet aanpassing gemeenschap van goederen’, FTV 2012/3). Na het uiteengaan zal met inachtneming van bovenstaande regels moeten worden beoordeeld of, en in welke mate, de woning voor degene die de hypotheekrente betaalt nog als eigen woning wordt gezien. Aanspraak op hypotheekrenteaftrek, rekening houdend met het eigenwoningforfait, bestaat alleen voor zover die verband houdt met het eigen aandeel en de schuld ten behoeve van de woning. Ter zake van rente die daarmee niet correspondeert biedt de eigenwoningregeling geen grondslag voor aftrek. Onder 5 hierna zal worden bezien of en wanneer aftrek uit andere hoofde mogelijk is. 3.Verbreken fiscaal partnerschap Het vertrek uit de woning kan gevolgen hebben voor het fiscaal partnerschap. Fiscaal partnerschap en vertrek uit de eigen woning – samenlevers Voor samenlevers is het fiscaal partnerschap onlosmakelijk verbonden met de inschrijving op hetzelfde adres. Zodra één van de samenlevers de eigen woning verlaat en zich uitschrijft, eindigt voor hen dan ook per definitie het fiscaal partnerschap (art. 1.2 lid 1 Wet IB 2001). Dat betekent dat zij – ook als zij gedurende een deel van het jaar nog wel als partner kwalificeren – in beginsel de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen zoals de eigen woning niet meer vrij kunnen toerekenen. Fiscaal partnerschap en vertrek uit de eigen woning – gehuwden

-3-

Kluwer Online Research De regeling van het fiscaal partnerschap voor gehuwden wijkt af van de regeling voor samenlevers. Anders dan voor 2011 zijn de echtgenoten niet vanaf het moment dat zij duurzaam gescheiden gaan leven geen partner meer, maar pas vanaf het moment van uitschrijving in combinatie met de indiening van het verzoek tot echtscheiding (art. 5a AWR). Door de cumulatieve eisen voor beëindiging, kan het fiscaal partnerschap van gehuwden langer doorlopen dan bij samenlevers. Keuze voor behandeling als partner De partners kunnen, indien zij maar een deel van het jaar elkaars partner zijn, voor de toepassing van de regeling van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen samen voor de rest van het jaar kiezen voor behandeling als partner (art. 2.17 lid 7 Wet IB 2001). Door samen die keuze te maken worden zij niet elkaars partner, maar voor de toepassing van een aantal bepalingen van de Wet inkomstenbelasting 2001 alleen als zodanig behandeld. Het gevolg is dat zij in dat jaar nog steeds met de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen kunnen schuiven. Mark en Vera, gehuwd, gaan op 1 april uit elkaar. Na uitschrijving en indiening van het echtscheidingsverzoek, zijn zij een maand later ook geen partners meer. Mark betaalt Vera vanaf 1 april € 1000 per maand aan partneralimentatie. Zij kiezen verder voor behandeling als partner in dat jaar, maar vergeten afspraken te maken over de toerekening van de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen. Vera maakt, net als Mark, voor 100% aanspraak op de persoonsgebonden aftrekpost (pga). Nu de pga dubbel is geclaimd, wordt de wettelijke regel voor toerekening van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen van toepassing, zodat de pga bij ieder voor de helft wordt geacht op te komen. Het inkomen van Vera is € 4500 (alimentatie: 9 x € 1000 = € 9000, verminderd met de pga van: € 9000 : 2 = € 4500). Ondanks betaling van € 1000 per maand, heeft Mark maar recht op een pga van € 4500. 4.Drukkende kosten Tijdens het fiscale partnerschap De Minister van Financiën (Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB2010/921, onder nr. 7, Stcrt. 2010, 8462 – het Besluit) heeft voor de toepassing van de eigenwoningregeling in combinatie met fiscaal partnerschap besloten dat bij degenen die het hele jaar partner zijn niet van belang is hoe zij onderling hun financiële situatie hebben geregeld. Dat betekent dat niet uitmaakt wie van de partners de rente betaalt. Het Besluit stelt als voorwaarde dat de partners het hele jaar partner moeten zijn: de minister laat zich niet uit over de situatie dat het fiscaal partnerschap tijdens het jaar wordt verbroken. Dat roept vragen op. Wordt dan voor de aan verbreking voorafgaande periode van belang wie wat heeft betaald, omdat geen sprake is van een ‘voljaarspartnerschap’? Met andere woorden: kan, voor de periode vóór het verbreken van het fiscaal partnerschap, alleen degene op wie de betaling van de rente die in de periode voor het verbreken van het partnerschap drukte, aanspraak maken op aftrek voor zover het zijn aandeel in de schuld en woning betreft, of is in die periode evenmin van belang wie wat betaalde? De wet bepaalt dat de aftrekbare kosten met betrekking tot een woning die voor twee of meer belastingplichtigen die geen partner van elkaar zijn samen een eigen woning is, voor elk van hen worden bepaald door de schulden die zij zijn aangegaan ter verwerving van de woning en door de periodieke betalingen voor zover die op hen drukken (art. 3.121 Wet IB 2001). Op grond van deze wettekst is verdedigbaar dat de onderlinge eigendoms- en schuldverhouding,

-4-

Kluwer Online Research en daarmee de vraag op wie de kosten drukken, ten aanzien van een woning die bij beiden nog als eigen woning kwalificeert pas van belang wordt vanaf het moment dat de gezamenlijke eigenaren geen partners meer zijn. Dat zou betekenen dat de rente in de periode van het fiscaal partnerschap, ongeacht of sprake is van een kalenderjaar, ook kan drukken op de partner die niet betaalde. Deze toepassing van het fiscaal partnerschap in combinatie met de eigenwoningregeling is bij mijn weten in rechte niet aan de orde geweest. Wel is in niet gepubliceerde uitspraken overwogen dat de betaling van hypotheekrente ook via de gemeenschap van goederen op de niet betalende (ex-)partner kon drukken. Indien in het jaar van verbreken van het fiscaal partnerschap sprake is van de combinatie van een gemeenschap en fiscaal partnerschap, betekent dat, dat in de periode dat de gemeenschap nog niet is ontbonden, in ieder geval aan het vereiste dat de rentekosten op beide partners drukken is voldaan. Voor de gevallen dat geen sprake (meer) is van een huwelijksgemeenschap, let ook op de wijziging van het tijdstip van ontbinding met ingang van 1 januari 2012, is het de vraag. Gezien de ratio van het partnerbegrip, waarbij nu een veel meer gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden is nagestreefd in de periode dat zij als fiscale partner kwalificeren, ben ik van mening dat alle gehuwde en niet gehuwde fiscale partners, zolang sprake is van fiscaal partnerschap, gelijk zouden moeten worden behandeld. Mede gelet op de tekst van art. 3.121 Wet IB 2001 ga ik er in het navolgende vanuit dat in de periode vóór het verbreken van het fiscaal partnerschap, ongeacht de onderlinge verhouding en financiële situatie, in het jaar van verbreking de aftrekbare kosten (rente) op iedere partner naar rato van zijn aandeel in de schuld worden geacht te drukken. Na het verbreken van het fiscaal partnerschap Voor de periode ná het verbreken zal echter, gelet op de tekst van het Besluit en de wet, sprake moeten zijn van daadwerkelijk (en zonder verrekening) overeenkomstig het aandeel betaalde aftrekbare kosten, wil voor dat aandeel aanspraak bestaan op aftrek. Of een keuze voor behandeling als partner daarin verandering brengt is niet duidelijk. Het Besluit dateert van de periode vóór aanpassing van de regeling van het fiscaal partnerschap. Het was destijds niet alleen mogelijk te kiezen voor behandeling als partner maar ook te kiezen voor het volwaardig partnerschap, als in het betreffende jaar ten minste zes maanden een gezamenlijke huishouding werd gevoerd. Aan die mogelijkheid is in het Besluit echter geen aandacht besteed. De keuze voor het zijn van partner is met ingang van 1 januari 2011 vervallen. Nu de keuze voor toerekening ziet op de eigen woning lijkt verdedigbaar dat de term partners in art. 3.121 Wet IB 2001, welk artikel onderdeel is van de eigenwoningregeling, ook ziet op degene die kiezen voor behandeling als partner. Dan zou dus, gelet op de ratio van het Besluit, niet uitmaken wie wat betaalt. Daar zou tegenin kunnen worden gebracht dat, vanwege de verbreking van de gezamenlijke huishouding, de daarmee gepaard gaande financiële ontvlechting en het ontbreken van verwijzing naar de keuzemogelijkheid (zoals elders in de wet wel gebeurt), na het verbreken van het fiscaal partnerschap, ondanks de keuze, van belang wordt wie wat betaalt, met andere woorden: op wie de uitgaven drukken. Kort samengevat komt het erop neer dat vanaf het verbreken van het partnerschap van belang wordt of de rentekosten voor de eigen woning daadwerkelijk drukken naar rato van het aandeel in de schuld. In geval van keuze voor behandeling als partner, is verdedigbaar dat dat moment wordt uitgesteld tot het daaropvolgende kalenderjaar. 5.Alimentatie en persoonsgebonden aftrek

-5-

Kluwer Online Research Het komt regelmatig voor dat na het verbreken van de relatie tijdelijk nog kosten, waaronder bijvoorbeeld ziektekostenverzekeringen, huur, maar ook hypotheekrente, door de ene ex-partner ten behoeve van de ander worden doorbetaald. De minister, zie het Besluit, beschouwt het betalen van rente, voor zover dit uitgaat boven hetgeen op basis van het eigen aandeel in de woning en schuld is verschuldigd, in beginsel als een betaling waartegenover een regresvordering ontstaat op degene die de rente is verschuldigd (zie Besluit en Rb. ’s-Gravenhage 2 september 2010, LJN BO0442 en Hof Amsterdam 7 juli 2011, LJN BR4677). De vraag is dan ook of de rente die geen betrekking heeft op het eigen aandeel in de eigen woning – en die dan ook onder toepassing van de eigenwoningregeling niet aftrekbaar is – ook in een ander kader kan zijn betaald, waardoor ter zake toch nog een fiscaal voordeel kan worden gerealiseerd. In dit verband zal ik kort aandacht besteden aan de persoonsgebonden aftrek in verband met het doen van uitgaven voor levensonderhoud. Omwille van de omvang van dit artikel kan ik helaas niet dieper ingaan op de mogelijke civielrechtelijke grondslagen van de betaling aan of ten behoeve van de voormalige levenspartner na het uiteengaan, en moet ik volstaan met het schetsen van een kader. De ex-samenlevers en alimentatie Het enkel samenleven brengt geen wettelijke onderhoudsverplichting met zich. Deze kan wel voortvloeien uit nadere afspraken. Indien voor de betalende partij vaststaat dat de uitgaven worden gedaan uit hoofde van een in rechte vorderbare dringende morele verplichting, is sprake van een persoonsgebonden aftrekpost (art. 6.3 lid 1 onder f Wet IB 2001). Deze wordt bij de ontvanger als periodieke uitkering in de heffing betrokken (art. 3.101 lid 1 onder c Wet IB 2001). Een dringende morele verplichting wordt op één lijn gesteld met een natuurlijke verbintenis (HR 8 november 2002, LJN AE0287; art. 6:3 BW en zie ook art. 6:5 BW voor – vormvrije – omzetting). In de praktijk is met name het vereiste van ‘in rechte vorderbaar’ punt van discussie (zie de volgende rechtspraak: LJN BI0054, AP1759, BU3687, AT6394, BP6032). Uit de jurisprudentie volgt dat voor aftrekbaarheid van betalingen, waaronder die van hypotheekrente, in de voorziening van levensonderhoud van een partner waarmee werd samengeleefd, sprake moet zijn van te bewijzen nadere afspraken of omzetting van een natuurlijke verbintenis in een rechtens afdwingbare, zodat voldaan is aan het vereiste van een in rechte vorderbare dringende morele verplichting. Uitkeringen tussen samenlevers worden overigens niet gezien als periodieke uitkeringen op grond van een familierechtelijke verplichting, ook niet als de samenlevers in het notariële samenlevingscontract voor de vestiging en duur van onderhoudsverplichtingen aansluiting zoeken bij het familierecht. Gehuwden en alimentatie Het huwelijk brengt verplichtingen met zich. Degene die een periodieke uitkering betaalt op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting, kan aanspraak maken op een persoonsgebonden aftrekpost (art. 6.3 lid 1 onder a Wet IB 2001). Voor degene die een dergelijke periodieke uitkering ontvangt, is sprake van een bron van inkomsten die in de heffing wordt betrokken (art. 3.101 lid 1 onder b Wet IB 2001). Civielrechtelijk zou kunnen worden gekeken naar de grondslag van de verplichtingen na het verbreken van de samenleving. Gelet op de huidige fiscale jurisprudentie lijkt daarvoor tot nu toe weinig aandacht. Het draait alleen om de vraag of een uit het familierecht voortvloeiende verplichting aanwezig is, niet welke. De bewijslast van het bestaan van de verplichting rust op degene die aanspraak maakt op een aftrekpost ter zake. Nu de fiscale regelgeving alleen verwijst naar een rechtstreeks uit het

-6-

Kluwer Online Research familierecht voortvloeiende verplichting, zou niet de eis mogen worden gesteld dat de verplichting moet worden overeengekomen of vastgelegd (zie Rb. ’s-Gravenhage 1 mei 2006, LJN AY0066 en Rb. Haarlem 11 februari 2008, LJN BC4008; anders (impliciet): Hof ’s-Gravenhage 14 april 2010, LJN BM1858 en Rb. Leeuwarden 21 maart 2011, LJN BQ1656). Hoewel soms een koppeling wordt gelegd tussen aftrekbaarheid en belastbaarheid, zie ik in de wet evenmin een aanwijzing voor het standpunt dat de aftrekpost alleen in aanmerking zou kunnen worden genomen als de ontvangsten als periodieke uitkeringen in de heffing worden betrokken of ter zake aangifte wordt gedaan (evt. met uitzondering van de toepassing van art. 6.3 lid 2 Wet IB 2001). Op basis van de jurisprudentie kan worden geconcludeerd dat, ook in de periode dat het huwelijk nog voortduurt, eisen worden gesteld aan de onderbouwing van de betaling van hypotheekrente in het kader van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. Het bestaan van een dergelijke verplichting wordt, ook als het huwelijk nog niet is geëindigd, niet zonder meer verondersteld (Hof ’s-Gravenhage 14 april 2010, LJN BM1854; Rb. Breda 22 februari 2007, LJN BA2446; Rb. ’s-Gravenhage 2 september 2010, LJN BO0442; Rb. Leeuwarden 21 maart 2011, LJN BQ1656). Gelet op de hiervoor genoemde uitspraken, lijkt het dan ook verstandig om na het verbreken van de samenleving door gehuwden, rekening te houden met de bewijspositie ten opzichte van de inspecteur en de familierechtelijke grondslag uit hoofde waarvan betalingen aan of ten behoeve van de ex-echtgenoot worden gedaan buiten twijfel te stellen. Alimentatie in natura Soms komt een onderhoudsplichtige (een deel van zijn) verplichting na door (ook) het gebruik van een zaak te verschaffen, de zogenaamde ‘alimentatie in natura’. Een typisch voorbeeld hiervan is het na verbreken van de relatie toelaten dat de ex-echtgenoot of ex-samenlever de gezamenlijke woning blijft bewonen. Fiscaalrechtelijk is hier geen sprake van een uitkering, maar van een verstrekking. Indien sprake is van het gebruik van een in eigendom toebehorende woning, kent de wet voor een dergelijke verstrekking een waarderingsregel die aanhaakt bij het eigenwoningforfait. Bij de genieter vindt dan een bijtelling tot een met de eigendom van de ter beschikkingsteller corresponderend deel van het eigenwoningforfait plaats (art. 3.101 lid 2 Wet IB 2001). Bij de verstrekker, wordt het ‘in aanmerking genomen voor het bedrag waarvoor die verstrekkingen bij degene die deze geniet, in aanmerking worden genomen’ (art. 6.3 lid 2 Wet IB 2001). Dat betekent dat een aftrekpost bestaat voor hetzelfde bedrag als waarvoor een bijtelling bij de genieter in aanmerking wordt genomen. De formulering lijkt er overigens op te wijzen dat aftrek alleen mogelijk is in geval het genot daadwerkelijk bij de genieter in aanmerking wordt genomen. Duidelijk is dat echter niet. Een voorbeeld: Mark en Vera, gehuwd, gaan op 1 april uit elkaar. Mark vertrekt uit de gezamenlijke woning en Vera blijft er wonen. Bij voorlopige voorzieningen wordt Vera het gebruik van de woning gelaten. Vera heeft het genot van de gehele woning, dus ook het deel van Mark (50%). Voor deze 50% dient zij het eigenwoningforfait aan te geven als in rechte vorderbare periodieke uitkering (art. 3.101 lid 1 onder c jo. lid 2 en art. 3.112 Wet IB 2001). Mark kan de helft van het eigenwoningforfait in aanmerking nemen als persoonsgebonden aftrekpost (art. 6.3 lid 1 onder f jo. lid 2 Wet IB 2001). Stappen voor toetsing aftrekbaarheid in geval van betalingen aan of voor een ander

-7-

Kluwer Online Research Na bovenstaande uiteenzetting over de belastbaarheid en aftrekbaarheid van alimentatie kan aan de hand van de volgende stappen worden getoetst of het mogelijk is om een persoonsgebonden aftrekpost in verband met aan of ten behoeve van een ander betaalde rente in aanmerking te nemen. Bij betaling van hypotheekrente is hiervan sprake indien de vragen positief worden beantwoord. 1. de betaler heeft jegens degene ten behoeve van wie hij hypotheekrente betaalt: a. in geval van (ex-)echtgenoten: een verplichting die rechtstreeks uit het familierecht voortvloeit; of b. in geval van buitenhuwelijkse relaties: een in rechte vorderbare verplichting die berust op een dringende morele verplichting tot voorziening in het levensonderhoud; en 2. de onder 1. opgenomen verplichting is qua omvang ten minste gelijk aan het bedrag van de voor de onderhoudsgerechtigde betaalde hypotheekrente; en 3. de voor de onderhoudsgerechtigde betaalde hypotheekrente wordt niet teruggevorderd, maar geacht te zijn verrekend met de verplichting tot bijdrage in diens levensonderhoud. Vaststaat dat bij de beoordeling van de mogelijkheden tot fiscale aftrekbaarheid van de hypotheekrente voor het familierecht een belangrijke rol is weggelegd. Als uit het familierecht een verplichting tot betaling voortvloeit en duidelijk is dat de meest kapitaalkrachtige partij de rente voor de andere partij voor zijn rekening neemt zonder dat dit zal of kan worden teruggevorderd, is voldoende grond aanwezig om in verband met de betaling een persoonsgebonden aftrekpost aan te nemen. Dit zou bijvoorbeeld kunnen blijken uit de (bij voorkeur niet stilzwijgende) afspraak dat de rente door één van de echtgenoten zal worden betaald en dat bij het vaststellen van de draagkracht met die betaling rekening wordt gehouden (Hof ’s-Gravenhage 14 april 2010, LJN BM1858). Bij ex-samenlevers moet ook een onderhoudsverplichting bestaan, die echter uit andere hoofde dan het familierecht in rechte vorderbaar is. Bij gebreke van een wettelijk kader, ligt het op de weg van partijen om hetgeen tussen hen aan afspraken is gemaakt, en de gronden daarvoor, inzichtelijk te maken. Is sprake van de betaling van rente in het kader van de in rechte vorderbare uitkering, dan is, evenals bij de echtgenoten, de uitgave aftrekbaar. 6.Voorbeelden Aan de hand van de volgende voorbeelden zal inzichtelijk worden gemaakt 1. wanneer; 2. door wie; en 3. tot welk bedrag aanspraak kan worden gemaakt op een fiscaal voordeel in verband met het betalen van hypotheekrente, mede rekening houdend met het eigenwoningforfait. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de volledige hypothecaire lening geldt als eigenwoningschuld (art. 3.119a en 3.120 Wet IB 2001). Voorbeeld 1 tot en met 3: Mark en Vera gaan op 1 april uit elkaar en het fiscaal partnerschap wordt verbroken. Vera blijft achter in de gezamenlijke woning. Mark en Vera hebben over en weer geen verplichtingen die aanleiding kunnen geven tot bijdragen in de kosten van levensonderhoud van de ander. Zij kiezen er in het jaar van uit elkaar gaan niet voor om als partner behandeld te worden. 1. Na het uiteengaan betaalt Mark de volledige hypotheekrente. Omdat Mark en Vera niet het hele jaar partner zijn, mogen zij het saldo van het forfait en de rente van hen samen niet vrij toerekenen. Mark kan over het gehele jaar – eerst op grond van de hoofdregel en later op grond van de uitzondering – alleen de rente en het forfait dat correspondeert met zijn eigen

-8-

Kluwer Online Research deel in aanmerking nemen, dat wil zeggen 50%. De rest van de door hem betaalde rente voor Vera is voor hem niet aftrekbaar. Omdat Mark voor Vera betaalt, drukt de rente niet op Vera (HR 10 oktober 2008, LJN BF7261). Hoewel de woning voor Vera hoofdverblijf is en als eigen woning kwalificeert, heeft zij voor de periode na 1 april geen aftrek. Aldus bestaat een risico dat een deel van de aftrekmogelijkheden verloren gaat. 2. Mark en Vera betalen ieder hun eigen deel (de helft) van de hypotheekrente. Omdat Mark en Vera niet het hele jaar partner zijn, mogen zij het saldo van het forfait en de rente van hen samen niet vrij toerekenen. Mark kan in dat jaar en de twee jaren volgend op zijn vertrek – eerst op grond van de hoofdregel en later op grond van de uitzondering – alleen de rente en het forfait dat correspondeert met zijn eigen deel in aanmerking nemen, dat wil zeggen 50%. De woning is voor Vera nog hoofdverblijf en zij heeft op grond van de hoofdregel bijtelling van 50% van het forfait en aftrek van 50% van de rente. Op deze wijze behouden Mark en Vera de aftrekmogelijkheden op grond van de eigenwoningregeling. 3. Vera betaalt de hypotheekrente. Omdat Mark en Vera niet het hele jaar partner zijn, mogen zij het saldo van het forfait en de rente van hen samen niet vrij toerekenen. Ongeacht of Vera voor de door haar ten behoeve van Mark betaalde rente regres heeft op Mark, kan Vera alleen het saldo van de rente en het forfait dat correspondeert met haar deel in aftrek brengen, dat wil zeggen 50% (Rb. Breda 22 februari 2007, LJN BA2446 en Hof ’s-Hertogenbosch 1 oktober 2010, LJN BP6032). Voor Mark kwalificeert de woning nog wel als eigen woning, maar omdat de betaling van de rente niet op hem drukt, heeft hij geen aftrek wegens betaalde kosten (Hof Amsterdam 7 juli 2011, LJN BR4677). Aldus bestaat dan ook een risico dat een deel van de aftrek verloren gaat. Regres(mogelijkheid) van Vera op Mark kan er wel toe leiden dat Mark weer aanspraak kan maken op aftrekbare kosten in het kader van de eigen woningregeling (Rb. ’s-Gravenhage 2 september 2010, LJN BO0442). Voorbeelden 4 tot en met 6: Mark en Vera gaan op 1 april uit elkaar en het fiscale partnerschap wordt verbroken. Vera blijft in de gezamenlijke woning. Mark heeft tegenover Vera een (in rechte vorderbare/rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende) verplichting tot bijdragen in de kosten van levensonderhoud, waaronder het betalen van hypotheekrente, die qua omvang uitgaat boven het door Vera aan de bank verschuldigde bedrag aan hypotheekrente. In het kader van dezelfde verplichting stelt Mark zijn deel van de woning ter beschikking aan Vera. Zij kiezen er in het jaar van uit elkaar gaan niet voor om als partner behandeld te worden. 4. Na het uiteengaan betaalt Mark alle hypotheekrente. Mark heeft in ieder geval voor zijn aandeel van 50% het hele jaar bijtelling en aftrek van de door hem betaalde rente. Het betalen ten behoeve van Vera en het ter beschikking stellen van de woning aan haar leiden tot een persoonsgebonden aftrekpost, maar uitsluitend voor de periode na het verbreken van de samenleving. Voordien kan geen sprake zijn van fiscaal in aanmerking te nemen onderhoudsverplichtingen (art. 6.4 lid 1 onder b Wet IB 2001; Rb. Breda 17 oktober 2008, LJN BG5449). De omvang van de persoonsgebonden aftrek van Mark bedraagt op jaarbasis dan 9/12 (april-december) van 50% van het forfait en 9/12 van 50% van de rente. De woning is voor Vera nog een eigen woning en zij kan aanspraak maken op aftrek voor het verschil tussen het eigenwoningforfait en de aftrekbare kosten (rente) voor wat betreft haar aandeel (50%). Hoewel zij de rente niet rechtstreeks betaalt, maar deze door Mark voor haar wordt betaald, kunnen de uitgaven wel worden geacht op haar te drukken, enerzijds omdat zij tot april partner was van Mark, anderzijds omdat daartoe de door haar van Mark ontvangen periodieke uitkering is aangewend (zie indirect – in standpunt van de inspecteur – LJN BO0442). Zij verkrijgt derhalve een aftrekpost voor 50% van de rente. Verder wordt het

-9-

Kluwer Online Research eigenwoningforfait dat betrekking heeft op haar aandeel, 50%, bijgeteld. Als periodieke uitkering wordt 9/12 van 50% van de rente in aanmerking genomen en 9/12 van 50% van het forfait omdat zij zonder dat daarvoor een vergoeding verschuldigd is, woont in de woning die mede-eigendom is van Mark. 5. Mark en Vera betalen ieder hun eigen deel (de helft) van de hypotheekrente. De positie van Mark en Vera is vergelijkbaar met het onder 2. beschreven voorbeeld, zij het dat in dit geval nog sprake is van terbeschikkingstelling van het gebruik van de woning aan Vera in het kader van een in rechte vorderbare periodieke uitkering in verband met een dringende morele verplichting dan wel een periodieke uitkering op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. Vera verkrijgt een bijtelling voor 9/12 van 50% van het eigenwoningforfait, voor welk bedrag Mark een aftrekpost verkrijgt. 6. Vera betaalt de hypotheekrente. De positie van Mark en Vera is vergelijkbaar met het onder 3. beschreven voorbeeld, zij het dat in dit geval nog sprake is van terbeschikkingstelling van een deel van de woning aan Vera in het kader van een in rechte vorderbare periodieke uitkering in verband met een dringende morele verplichting dan wel een periodieke uitkering op grond van een rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichting. Vera verkrijgt een bijtelling voor 9/12 van 50% van het eigenwoningforfait, voor welk bedrag Mark een aftrekpost verkrijgt (zie ook voornoemd LJN BO0442). Na het jaar van uiteengaan Bij de voorbeelden is alleen aandacht besteed aan de situatie in het jaar van vertrek uit de eigen woning in combinatie met het verbreken van het partnerschap. Tot twee jaar na vertrek is sprake van een eigen woning voor de vertrokken voormalige partner. Daarna verhuist de woning naar box 3. Het gevolg is dat de waarde van de woning minus de met de woning verband houdende schuld – met toepassing van de drempel van € 2900 – behoort tot de rendementsgrondslag. Ander gevolg is dat met het verlies van de kwalificatie eigen woning bij de vertrokken voormalige partner een eigenwoningreserve kan ontstaan (art. 3.119a lid 5 Wet IB 2001). De eigenwoningreserve vermindert de eigenwoningschuld en beperkt daarmee de hypotheekrenteaftrek voor de dan aanwezige eigen woning, of de woning die binnen drie jaar wordt aangeschaft. Het verloop van de tweejaarstermijn heeft voor het betalen van rente voor degene die in de woning achterblijft geen gevolgen. Ook voor de aanwezigheid van eventuele persoonsgebonden aftrekposten (zowel voor de alimentatie als de alimentatie in natura) heeft het enkele verloop van de termijn van twee jaar en verhuizing van de woning naar box 3 geen gevolgen. Gebruiksvergoeding Stel: Vera in de voorbeelden onder 3 en 6 betaalt de rente voor Mark als vorm van gebruiksvergoeding. Wat is daarvan het gevolg? Een gebruiksvergoeding is niet aftrekbaar of belast, omdat de aftrekbare kosten en voordelen uit eigen woning beperkt zijn tot specifieke kosten en een vergoeding tot het gebruik daar niet onder kan worden begrepen. Het enige gevolg is dat Mark in geen geval aanspraak kan maken op aftrekbare kosten in verband met door hem betaalde hypotheekrente, nu de aftrekbare kosten kunnen worden voldaan uit de vergoeding en derhalve niet op hem drukken (HR 10 oktober 2008, LJN BF7261, vervolg van AU2102). Verder zal Vera in het onder 6 beschreven voorbeeld geen bijtelling krijgen voor een deel van het eigenwoningforfait als verstrekking van levensonderhoud, omdat de woning haar niet om niet ter beschikking staat. Mark heeft evenmin een aftrekpost.

- 10 -

Kluwer Online Research Keuze voor behandeling als partner Afhankelijk van het standpunt dat wordt verdedigd inzake de vraag of het bij keuze voor behandeling als partner uitmaakt wie welke kosten voor zijn rekening neemt, zie hiervoor onder 4, kan de keuze gevolgen hebben. Indien in geval van keuze na het verbreken van het fiscaal partnerschap niet van belang is wie betaalt of op wie de betaling drukt, dan kan dit tot het behouden van hypotheekrenteaftrek leiden, waar deze anders verloren zou gaan, bijvoorbeeld in geval van betaling door een ander dan de schuldenaar en het ontbreken van onderhoudsverplichtingen over en weer. Indien na het verbreken van het fiscaal partnerschap wel van belang is wie welke kosten voldoet, ook in geval van keuze voor behandeling als partner, dan heeft het maken van de keuze geen gevolgen voor de omvang van de totale aftrek die beide gewezen partners kunnen realiseren en de bijtelling die zij krijgen. Wel kunnen zij met hun keuze bepalen bij wie de aftrekposten in aanmerking worden genomen. Omdat het fiscale voordeel dat met een aftrekpost kan worden behaald afhankelijk is van de over het belastbare inkomen verschuldigde tarief, kunnen de voormalige partners met hun keuze het totale fiscale voordeel van de aftrek in het jaar van verbreken van het fiscale partnerschap nog wel optimaliseren. 7.Conclusie Na vertrek uit de eigen woning is de toepassing van de eigenwoningregeling voor de vertrokken echtgenoot of samenlever, ongeacht het doorlopen van een eventueel partnerschap, in tijd beperkt. In geval de gewezen partner of duurzaam gescheiden levende echtgenoot de woning nog bewoont, is dat tot twee jaar na het vertrek; in geval van leegstand: drie jaar na vertrek. De wijziging van het fiscaal partnerschap in 2011 geeft aanleiding tot nieuwe beoordeling van de situatie rond het uiteengaan. Voor gehuwden kunnen de nieuwe partnerregels betekenen dat zij langer partners blijven. Zij dienen ingeval zij gedurende het hele jaar nog partner zijn, rekening te houden met de wettelijke regel dat gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (eigen woning en persoonsgebonden aftrek) bij gebreke van een keuze aan iedere partner voor de helft worden toegerekend. Bijtelling van het forfait en aftrek van de aftrekbare kosten (rente) zijn voor de vertrokken voormalige partner gerelateerd aan diens aandeel in de woning. Van aftrekbare kosten is alleen sprake als de periodieke betalingen van rente op de eigenaar drukken in de mate waarin de schuld hem aangaat. Door de invoering van de vergoedingsrechten met ingang van 2012 is niet uitgesloten dat van de juridische eigendom afwijkende economische eigendomsverhoudingen de aftrek van de betaalde hypotheekrente kunnen beïnvloeden. Betaalt één van de gewezen partners niet alleen zijn eigen aandeel in de rente, maar ook de rente die verschuldigd is door zijn mede-eigenaar, dan is die rente voor de betaler alleen aftrekbaar indien de betalingsverplichting rechtstreeks voortvloeit uit het familierecht, dan wel het een dringende morele verplichting betreft die in rechte vorderbaar is. Regres vanwege de voor de ander betaalde rente dient uitgesloten te zijn. De betaling van de rente kan dan worden gezien als een bijdrage in het levensonderhoud, die een persoonsgebonden aftrekpost oplevert. Uit de rechtspraak blijkt dat in geval van betalingen aan of voor de ex-partner verschil van inzicht kan bestaan over het voldaan zijn aan het vereisten van de ‘familierechtelijke verplichting’ of ‘in rechte vorderbaar’. In dat verband verdient het aanbeveling om de

- 11 -

Kluwer Online Research grondslag van de betaling van bijvoorbeeld rente ten behoeve van een ander, met het oog op het realiseren van enigerlei vorm van aftrek, buiten twijfel te stellen. Niet alleen voor de betaler en degene ten behoeve van wie wordt betaald, maar ook tegenover de fiscus, bij wie aanspraak wordt gemaakt op een aftrekpost. Voetnoot [1] Mr. A. Roelvink-Verhoeff, rechter in de Rechtbank Haarlem en raadsheer-plaatsvervanger in het Hof ’s-Gravenhage.

Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 06-08-2012

Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.

- 12 -