Kluwer Online Research Buiten bezwaartermijn ingediende suppletieaangifte leidt niet tot teruggaaf Instantie: Hof 's-Gravenhage Datum: 30 maart 2012 Magistraten: Tromp, Sanders, Visser Zaaknr: BK-10/00547 Conclusie: LJN: BW8025 Roepnaam: Samenvatting X bv dient haar btw-jaaraangifte voor het jaar 2007 op 21 maart 2008 in. Het betreft een nihilaangifte. Op 9 juni 2008 dient belanghebbende een suppletieaangifte in. De inspecteur merkt de suppletieaangifte aan als een bezwaar tegen de jaaraangifte. Hij verklaart het bezwaar vervolgens niet-ontvankelijk wegens termijnoverschrijding. Rechtbank ‟s-Gravenhage oordeelt dat bij een nihilaangifte de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift ingaat op de laatste dag van tijdige betaling als belasting verschuldigd zou zijn geweest. In het geval van belanghebbende was de uiterste betaaldag 31 maart 2008, zodat de bezwaartermijn op 12 mei 2008 is geëindigd. De rechtbank verwerpt vervolgens de stelling van belanghebbende dat de suppletieaangifte moet worden aangemerkt als een aanvulling op het bezwaar van 21 maart 2008. Volgens belanghebbende is er namelijk sprake van een aanvulling, omdat de aangifte niet is gevolgd door een aanslag of een (teruggaaf)beschikking (van nihil). De rechtbank oordeelt dat voor een aangiftebelasting als de btw kenmerkend is dat een positieve aanslag niet wordt geformaliseerd door een aanslag. Dit geldt volgens de rechtbank ook voor een nihilaangifte. Het gelijk is aan de inspecteur. Hof ‟s-Gravenhage oordeelt dat het gesloten stelsel van rechtsbescherming niet uitdrukkelijk voorziet in de mogelijkheid om tegen een btw-nihilaangifte een rechtsmiddel aan te wenden. Vervolgens stelt het hof vast dat belanghebbende per 31 maart 2008 binnen het wettelijke stelsel een bedrag van nihil als verschuldigde belasting op aangifte heeft voldaan. Volgens het hof is dit gelijk te stellen met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. Hieraan doet volgens het hof niet af dat voor de betaling van het bedrag van nihil feitelijk geen handeling is verricht. Vervolgens stelt het hof vast dat de bezwaartermijn met 13 mei 2008 is geëindigd. Het bezwaar is dan ook te laat ingediend. Het hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank. Uitspraak Het geschil betreft een door de inspecteur als bezwaar tegen de voldoening op aangifte van nihil aangemerkte suppletieaangifte. De voldoening op aangifte en de suppletieaangifte betreffen het tijdvak 2007. De uitspraak waartegen hoger beroep is ingesteld, is van Rechtbank ‟s-Gravenhage, EK, 29 juni 2010, nr. AWB 09/962. Vaststaande feiten (ontleend aan hofuitspraak) Op grond van de stukken van het geding is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en aannemelijk te achten, in hoger beroep het volgende komen vast te staan: 3.1.
-1-
Kluwer Online Research Belanghebbende heeft voor het doen van de aangifte voor de omzetbelasting over het jaar 2007 uitstel gekregen tot 31 maart 2008. 3.2. De aangifte is op 21 maart 2008 ingediend en strekt, nu die nihil bedraagt, tot voldoening noch teruggave van omzetbelasting. 3.3. Op 9 juni 2008 heeft de Inspecteur van belanghebbende een suppletieaangifte ontvangen, die strekt tot een teruggave van omzetbelasting van € 87.161 over het jaar 2007. Geschil (ontleend aan hofuitspraak) 4.1. In geschil is of het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard. Overwegingen van de rechtbank (ontleend aan de hofuitspraak) 6. De rechtbank heeft met betrekking tot het beroep van belanghebbende overwogen: “(…) 3.6. De rechtbank is van oordeel dat ingeval van een nihilaangifte de termijn voor het instellen van bezwaar geacht moet worden in te gaan op de laatste dag van tijdige betaling ingeval belasting verschuldigd zou zijn geweest. De uiterste betaaldag was 31 maart 2008 zodat de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift is geëindigd op 12 mei 2008. 3.7. De stelling van [belanghebbende] dat de onder 3.1 vermelde suppletieaangifte, hoewel ingediend buiten de formele aangiftetermijn, moet worden aangemerkt als een aanvulling op de op 21 maart 2008 ingediende aangifte omdat deze aangifte niet gevolgd was door een aanslag of een (teruggaaf)beschikking (van nihil) dan wel een met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijk te stellen voldoening op aangifte vindt geen steun in het recht. De in een tijdvak verschuldigd geworden omzetbelasting moet ingevolge artikel 14 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) op aangifte worden voldaan. Kenmerkend voor een aangiftebelasting als de omzetbelasting is dat een positieve aangifte niet wordt geformaliseerd door een aanslag. Voor een nihilaangifte is dit niet anders. 3.8. De stelling van [belanghebbende] dat de onder 3.1 vermelde suppletieaangifte moet worden aangemerkt als een bezwaar gericht tegen het niet tijdig opleggen van een aanslag of (teruggaaf) beschikking als bedoeld in artikel 6:2 van de Awb kan haar evenmin baten, nu, zoals hiervoor onder 3.7 is betoogd de regelgeving niet voorziet in een dergelijke aanslag of (teruggaaf)beschikking. 3.9. [Belanghebbende] neemt het standpunt in dat er sprake is van verboden discriminatie
-2-
Kluwer Online Research in de zin van artikel 26 van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en/of artikel 14 van het Europees verdrag voor de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) nu de termijn voor een teruggaafverzoek als bedoeld in artikel 17 van de Wet OB ingevolge artikel 33 van de Wet OB (tekst 2007) voor niet in Nederland gevestigde ondernemers langer is dan voor in Nederland gevestigde ondernemers. Vooropgesteld moet worden dat deze Verdragen niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen verbieden, doch alleen die welke als discriminatie moet worden beschouwd omdat een objectieve en redelijke rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Hierbij verdient opmerking dat aan de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid moet worden gelaten bij de vraag of gevallen voor de toepassing van deze Verdragen als gelijk moeten worden beschouwd, en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (volgens EHRM van 22 juni 1999, nr. 46757/99, Della Ciaja/Italië, BNB/2002/398). Nu met betrekking tot de termijn voor het indienen van een teruggaafverzoek onderscheid wordt gemaakt naar vestigingsplaats binnen of buiten Nederland is de wetgever naar het oordeel van de rechtbank binnen deze marge gebleven. Van een in de wet opgenomen ongeoorloofde ongelijke behandeling is dan ook geen sprake. 3.10. Op grond van het hiervoor overwogene is het beroep ongegrond verklaard. (…)‟‟ Overwegingen van het hof 7.1. In het onderhavige geval is sprake van een nihilaangifte voor de omzetbelasting, gevolgd door een suppletieaangifte. Voor de vraag of de Inspecteur terecht de suppletieaangifte heeft aangemerkt als een bezwaar en dit, bij uitspraak op bezwaar, niet-ontvankelijk heeft verklaard, is allereerst van belang hoe de suppletieaangifte moet worden geduid. Vervolgens moet de tijdigheid worden beoordeeld. 7.2. Voor zover hier van belang geldt het volgende wettelijke kader: 7.2.1. Ingevolge artikel 26, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), kan, in afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingediend indien het betreft een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. 7.2.2. Ingevolge het tweede lid van artikel 26 Awr wordt de voldoening van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. 7.2.3. Ingevolge artikel 7:1 Awb dient degene aan wie het recht is toegekend beroep bij een
-3-
Kluwer Online Research administratieve rechter in te stellen, alvorens beroep in te stellen bezwaar te maken. 7.2.4. Ingevolge artikel 6:7 bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift zes weken. 7.2.5. Ingevolge artikel 22j Awr vangt – in afwijking van artikel 6:8 Awb – de termijn voor het instellen van bezwaar aan met ingang van de dag na die van dagtekening van het aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking (…) dan wel met ingang van de dag na die van de voldoening (…). 7.3. De wettelijke bepalingen vormen een gesloten stelsel van rechtsbescherming. Dit stelsel voorziet niet uitdrukkelijk in de mogelijkheid tegen een nihilaangifte voor de omzetbelasting als die van 21 maart 2008 een rechtsmiddel aan te wenden. Nu de nihilaangifte tot en met de laatste dag van de daarvoor gestelde termijn, 31 maart 2008, niet is gewijzigd (belanghebbende heeft vóór het einde van de aangiftetermijn geen handeling verricht die als wijziging van de aangifte kan worden beschouwd), stelt het Hof vast dat belanghebbende per die datum binnen het wettelijke stelsel een bedrag van nihil als verschuldigde belasting op aangifte heeft voldaan. Zulks is gelijk te stellen met een voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur. Hieraan staat niet in de weg dat voor de betaling van het bedrag van nihil feitelijk geen handeling is verricht. 7.4. In het licht van het in 7.3 overwogene is de suppletieaangifte, met name gelet op het tijdstip van indiening, niet te beschouwen als een verbetering van de nihilaangifte, in die zin dat de Inspecteur op het in de suppletieaangifte vervatte verzoek om teruggave van omzetbelasting over het jaar 2007 zou moeten beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking. 7.5. Het meer subsidiaire standpunt van belanghebbende dat sprake is van een verboden discriminatie doordat niet in Nederland woonachtige of gevestigde ondernemers een langere termijn wordt gegund voor het doen van de jaaraangifte voor de omzetbelasting – waarbij het Hof begrijpt dat die ondernemers tot 1 juli 2008 gelegenheid hadden een verzoek om teruggaaf te doen voor de omzetbelasting over het jaar 2007 – verwerpt het Hof op dezelfde grond als de rechtbank in haar uitspraak heeft gebezigd. Ook om deze reden is de suppletieaangifte niet te beschouwen als een verbetering van de nihilaangifte, in die zin dat de Inspecteur op het in de suppletieaangifte vervatte verzoek om teruggave van omzetbelasting over 2007 zou moeten beslissen bij voor bezwaar vatbare beschikking. 7.6. Mitsdien heeft de Inspecteur de suppletieaangifte terecht beschouwd als een bezwaarschrift. 7.7. De Inspecteur heeft bij de uitspraak op het bezwaar ten onrechte aangeknoopt bij (de datum van indiening van) de nihilaangifte. Zoals volgt uit het in 7.3 en verder overwogene moet in een geval als het onderhavige worden aangeknoopt bij het tijdstip dat (toch) verschuldigde belasting nog tijdig had kunnen worden voldaan.
-4-
Kluwer Online Research 7.8. Al het vorenoverwogene betekent dat de termijn van zes weken voor bezwaar met dinsdag 1 april 2008 is ingegaan en – met verlenging ingevolge de Algemene termijnenwet – met 13 mei 2008 is geëindigd. 7.9. De Inspecteur heeft bij zijn uitspraak geen rekening gehouden met het voor de aangifte verleende uitstel. Wat hier van zij, het neemt niet weg dat bij het indienen van de suppletieaangifte als bezwaarschrift de bezwaartermijn met meer dan een week is overschreden, zodat het bezwaar te laat is ingediend. 7.10. Belanghebbende heeft subsidiair aangevoerd dat het begin en het einde van de termijn voor bezwaar niet, althans onvoldoende kenbaar was. Belanghebbende heeft dit argument naar het oordeel van het Hof niet toegelicht met bijkomende feiten en omstandigheden die meebrengen dat redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat belanghebbende in verzuim is. Mitsdien acht het Hof de termijnoverschrijding niet verschoonbaar. De beslissing van de Inspecteur het bezwaar niet-ontvankelijk te verklaren, is mitsdien juist. 7.11. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Gelet op het vorenoverwogene is dat een goede beslissing. Daarom faalt het hoger beroep. (Volgt ongegrondverklaring en bevestiging.) Met noot van Rechtbank en hof oordelen beide dat het beroep ongegrond is. Het hof geeft een betere onderbouwing. Die bestaat uit een stapsgewijze redenering: - een voldoening van nihil op een aangifte in de omzetbelasting dient gelijkgesteld te worden met een voor bezwaar vatbare beschikking; - deze wordt perfect op het moment waarop, zo er van een te betalen bedrag sprake was geweest, dit bedrag, rekening houdend met het verleende uitstel, uiterlijk op aangifte had moeten worden voldaan (31 maart 2008); - binnen zes weken na 31 maart 2008 had de belanghebbende tegen de voldoening van nihil op aangifte bezwaar moeten maken (eerste dag van de bezwaartermijn is 1 april 2008); - de suppletieaangifte is terecht aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening van nihil op aangifte; - de suppletieaangifte is meer dan een week na afloop van de bezwaartermijn ingediend; - dus heeft de inspecteur het bezwaar terecht niet-ontvankelijk verklaard. Hieronder gaan we nader op de onderbouwing van het oordeel van het hof in. Twee pijlers De stapsgewijze onderbouwing rust op twee pijlers. De eerste pijler is de heffingstechniek. De omzetbelasting is een aangiftebelasting. Een aangiftebelasting is een belasting die op aangifte moet worden voldaan (of afgedragen). Er is geen belastingaanslag die de belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) ertoe noopt binnen een bepaalde termijn te betalen. De belastingplichtige (of inhoudingsplichtige) dient de belasting binnen de wettelijke termijn uit eigen beweging, dus zonder dat de inspecteur een daartoe strekkend besluit neemt,
-5-
Kluwer Online Research te betalen en daarbij een aangifte in te dienen. Aangiftebelastingen zijn dus „doe-het-zelf-belastingen‟, althans in eerste instantie. Constateert de inspecteur dat ten onrechte geen of te weinig dan wel te veel belasting is betaald, dan moet hij wel een besluit nemen: een naheffingsaanslag indien geen of te weinig belasting is betaald of een teruggaafbeschikking als teveel belasting is betaald. De tweede pijler is het gesloten stelsel van rechtsmiddelen. In art. 26 lid 1 AWR jo. art. 7:1 Awb is bepaald dat beroep bij de rechtbank kan worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar kan worden gemaakt tegen een belastingaanslag of een voor bezwaar vatbare beschikking. Van het een noch het ander is in eerste instantie bij aangiftebelastingen sprake. In art. 26 lid 2 AWR is de voldoening of afdracht op aangifte echter met een voor bezwaar vatbare beschikking gelijkgesteld. Tegen de voldoening of afdracht op aangifte kan dus beroep worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar worden gemaakt. Hetzelfde geldt voor de inhouding, maar die gelijkstelling laten we hier verder onbesproken. Vergelijk ook Kamerstukken II 2003/04, 29 251, nr. 3, p. 23. Bezwaar tegen voldoening of afdracht op aangifte Op het bezwaar tegen de voldoening of afdracht op aangifte zijn de wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep van overeenkomstige toepassing. Dit betekent dat, zodra de betaling op aangifte door de Belastingdienst is ontvangen, de bezwaartermijn begint te lopen. Deze bezwaartermijn bedraagt zes weken, te rekenen vanaf de dag na die van de voldoening of afdracht (art. 22j lid 2 AWR jo. art. 6:7 Awb). Bezwaar mogelijk tegen nihilaangifte waarop (dus) geen betaling volgt; tijdigheid van een daartegen gemaakt bezwaar Het doen van een nihilaangifte waarop (dus) geen betaling wordt gedaan, valt volgens het hof onder de gelijkstelling van art. 26 lid 2 AWR. Er kan dus bezwaar tegen worden gemaakt. Omdat er geen betaling is, kan het betalingsmoment niet het aanvangsmoment van de bezwaartermijn zijn. Daarvoor knoopt het hof aan bij het tijdstip waarop, als er een materiële belastingschuld is, de betaling uiterlijk moet plaatsvinden. Dat is, als er uitstel voor het doen van aangifte is verleend, het tijdstip waarop het verleend uitstel eindigt. De laatste dag van de uitsteltermijn was 31 maart 2008. De eerste dag van de bezwaartermijn was dus 1 april 2008. De datum waarop de aangifte is ingediend (21 maart 2008) is niet van belang. Dan staat de voldoening van nihil op aangifte namelijk nog niet vast. Dat was in dit geval pas op 31 maart 2008 om 24.00 uur het geval. Indien, uitgaande van het ingaan van de bezwaartermijn op 1 april 2008, niet binnen zes weken een bezwaar bij de inspecteur binnenkomt (indien het bezwaarschrift voor het einde van deze termijn per post is verzonden moet het bezwaar, om tijdig te zijn, binnen zeven weken zijn ontvangen), staat de verschuldigdheid van de op aangifte betaalde belasting, in dit geval nihil, onherroepelijk vast (o.a. HR 4 mei 2012, nr. 11/01964, V-N 2012/23.5). Suppletieaangifte als bezwaarschrift aangemerkt De inspecteur heeft de door de belanghebbende ingediende suppletieaangifte aangemerkt als bezwaar tegen de voldoening van nihil op de eerder ingediende aangifte. Dat vinden wij een
-6-
Kluwer Online Research juiste beslissing. Een als bezwaarschrift aangemerkte suppletieaangifte leidt tot een inhoudelijke heroverweging van de voldoening op aangifte door de inspecteur (art. 7:11 Awb). Tegen de beslissing van de inspecteur op het bezwaar staat beroep open, zodat ook een inhoudelijke toetsing door de rechter mogelijk is. Voorwaarde voor de inhoudelijke heroverweging van de voldoening op aangifte is wel dat de suppletieaangifte binnen de bezwaartermijn wordt ingediend. Is de suppletieaangifte na afloop van de bezwaartermijn ingediend, dan volgt nietontvankelijkverklaring van het bezwaar en wordt de suppletieaangifte afgehandeld als een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggaaf. Dat traject kan niet tot een rechterlijke toetsing leiden, omdat de beslissing op een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggaaf geen voor bezwaar vatbare beschikking is. Gelet op art. 26 AWR kan daartegen geen beroep worden ingesteld. Wij kunnen uit de overwegingen van rechtbank en hof overigens niet opmaken of de ambtshalve heroverweging van de voldoening van nihil op aangifte heeft plaatsgevonden. Als zij heeft plaatsgehad, heeft zij niet opgeleverd wat de belanghebbende wenste. Zou dat wel zo zijn, dan zou de belanghebbende immers geen belang bij het beroep hebben gehad en zou het beroep niet-ontvankelijk zijn verklaard (door de rechtbank). Suppletieaangifte na 1 januari 2012 Met ingang van 1 januari 2012 is een nieuwe informatieplicht in de wet opgenomen (art. 10a AWR). In bepaalde in een amvb te noemen gevallen is de inhoudingsplichtige of belastingplichtige verplicht spontaan bepaalde gegevens te verstrekken. Een verzoek, aanmaning of besluit van de inspecteur is daarvoor niet nodig. In art. 15 Uitvoeringsbesluit OB 1968 is van de in art. 10a AWR geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om aan de belastingplichtige die constateert dat hij een aangifte over een tijdvak in de afgelopen vijf jaar onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor teveel of te weinig belasting is betaald, gehouden is alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. Wie, hoewel daartoe verplicht, niet bij wijze van suppletie de juiste informatie verstrekt, begaat een overtreding (art. 10a lid 3 AWR jo. art. 15 lid 4 Uitv.besl. OB 1968). Volgens art. 10a lid 3 AWR kan voor deze overtreding een boete worden opgelegd tot maximaal 100% van de door de overtreding buiten de heffing gebleven belasting. In par. 28e BBBB is bepaald dat voor de oplegging van de boete vereist is dat een naheffingsaanslag is opgelegd én dat het aan opzet of grove schuld van de belanghebbende is te wijten dat geen suppletieaangifte is ingediend. Wat betreft de hoogte van de op te leggen vergrijpboete bepaalt art. 28e lid 3 BBBB, dat de inspecteur “rekening [houdt] met de voorschriften inzake de straftoemeting”, opgenomen in par. 6 tot en met 8 BBBB. Uiteraard kan tegen de beschikking waarbij deze vergrijpboete wordt opgelegd, beroep worden ingesteld en daaraan voorafgaand bezwaar worden gemaakt. De suppletieaangifte is ook na 1 januari 2012 geen aangifte waarop omzetbelasting wordt voldaan; de belanghebbende kan, gelet op art. 26 lid 2 AWR tegen de door hem ingediende suppletieaangifte dan ook geen beroep instellen en daaraan voorafgaand bezwaar maken. De termijn voor het indienen van suppletieaangifte staat niet strikt vast. De suppletie moet worden gedaan voordat de belastingplichtige weet, of redelijkerwijs moet vermoeden, dat de inspecteur met de desbetreffende onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden (art. 15 lid 2 Uitv.besl. 1968). Op dat moment kan de termijn om bezwaar te maken tegen de voldoening op aangifte al verstreken zijn. Slechts indien de suppletie wordt gedaan binnen de bezwaartermijn, is de suppletie een ontvankelijk bezwaar tegen de voldoening op aangifte. Kortom, de zoveelste, uit het gesloten stelsel van rechtsmiddelen voortvloeiende lacune in de fiscale rechtsbescherming.
-7-
Kluwer Online Research De inspecteur is niet verplicht om naar aanleiding van de suppletie een besluit te nemen waartegen bezwaar en beroep open staan. Legt de inspecteur naar aanleiding van de suppletie een naheffingsaanslag op, dan kan de belanghebbende daartegen (uiteraard) wel beroep instellen en daaraan voorafgaand bezwaar maken.
Copyright © Kluwer 2012 Kluwer Online Research Dit document is gegenereerd op 06-08-2012
Op dit document zijn de algemene leveringsvoorwaarden van Kluwer van toepassing.
-8-
