Integrale belastingplicht voor culturele instellingen

Integrale belastingplicht voor culturele instellingen

Laura Heerema 5967139 September 2012 Karel du Jardinstraat 17 – I 1072 SE Amsterdam 06 10576229 [email protected] Jan van de Streek

Inhoud

1 Inleiding………….. …………………………………………………………….…...3 2 Culturele instellingen……………………………………………………………......6 2.1 Algemeen nut beogende instelling…………………………………….…..6 2.2 Culturele instelling…………………………………………………….…..7 3 Culturele instelling in de vennootschapsbelasting………………………………......9 3.1 Vrijstelling onder artikel 6 Wet VPB 1969……………………………......9 3.2 Culturele instellingen die niet onder de vrijstelling van artikel 6 Wet VPB 1969 vallen………………………………………...........................................10 3.3 Fiscaal fondswervende instelling tot 2012…………………………….....11 3.4 Fondswervende activiteiten per 1 januari 2012…………………………..11 3.5 Giftenaftrek……………………………………………………………....12 3.6 Bestedingsreserve………………………………………………………...13 3.7 Integrale belastingplicht………………………………………………....13 4 Analyse…………………………………………………………………………......15 4.1 Formele veranderingen…………………………………………………...15 4.2 Materiële veranderingen……………………………………………….....16 4.3 Gladstrijken van oneffenheden…………………………………………...17 4.4 Nieuwe oneffenheden……………………………………………….……18 4.5 Nadelen van opteren voor integrale belastingplicht…………...…………19 5 Aanbevelingen uit de literatuur…..………………………………………………...20 5.1 Andere regels stellen aan fondswerver…………………………………...20 5.2 Fiscale eenheid……………………………………………………….…..21 6 Conclusie…………………………………………………………………….….….23

2

1

Inleiding

De Geefwet 2012 is onder het minderheidskabinet van VVD en CDA tot stand gekomen en trad op 1 januari 2012 in werking. Dit kabinet, met gedoogsteun van de PVV, heeft tegen de achtergrond van de schuldencrisis stappen gezet om tot kleinere en houdbare, overheidsuitgaven te komen. Bijvoorbeeld op het gebied van kunst en cultuur. 1 De Geefwet bevat veranderingen in de fiscale regels betreffende algemeen nut beogende instellingen (ANBI). Dit zijn instellingen die zich uitsluitend, of vrijwel uitsluitend, richten op het algemeen belang. Voorbeelden hiervan zijn cultuur, onderwijs en ontwikkelingshulp.2 De veranderingen van de Geefwet zijn van toepassing op de inkomstenbelasting, erfbelasting, schenkbelasting en de vennootschapsbelasting. ANBI’s worden in beginsel vrijgesteld van vennootschapsbelasting als zij per jaar minder dan € 15.000 winst behalen. Als niet aan deze voorwaarde wordt voldaan, geldt voor hen een beperkte belastingplicht. Dit houdt in dat zij belastingplichtig zijn voor zo ver zij een onderneming drijven.3 Als een ANBI een ondernemingsgedeelte heeft dat gebruikt wordt om de algemeen nut beogende activiteiten de te financieren, wordt de winst die met deze activiteiten is behaald, belast. Ook als de ANBI deze winst volledig uitgeeft aan het algemeen nut en dus commercieel gezien per saldo geen winst maakt.4 Een voorbeeld van een dergelijke situatie is een museum dat een café exploiteert. Er vanuit gaande dat er een structureel verlies is geweest vormen de activiteiten van het museum zelf, zoals het tentoonstellen van zijn collectie, geen ondernemingsactiviteit. Het café daarentegen is wel een onderneming. Eventuele tekorten die ontstaan door het tentoonstellen van de collectie kunnen voor de vennootschapsbelasting niet verrekend worden met de winsten van het café. Er wordt dus belasting betaald zonder dat er commercieel gezien winst is. Een ANBI die zich volledig of vrijwel volledig op cultuur richt kan sinds 1 januari 2012 op verzoek worden aangemerkt als een culturele instelling.5 Vanaf 1

1

Kamerstukken II, 2011/2012, 33 006, nr. 3, p. 2. Art. 5b lid 3 AWR 1959. 3 Van de Streek 2010, p. 29. 4 Van de Streek 2010, p. 31. 5 Vrieling & Bruggink 2012, p. 106 2

3

januari 2012 kunnen culturele instellingen opteren voor integrale belastingplicht. Hierdoor kunnen verliezen uit het niet-ondernemingsgedeelte verrekend worden met winsten uit het ondernemingsgedeelte.6 Volgens de wetgever is het met de komst van de Geefwet makkelijker geworden voor culturele instellingen om zich te richten op commerciële activiteiten, zonder dat zij hierdoor extra belast worden via de vennootschapsbelasting.7 De wetgever spreekt dan ook van een ruimhartig fiscaal beleid dat past in het beeld van een terugtredende overheid.8 Er is echter kritisch gereageerd op de Geefwet. Op de keuze om sommige fiscale faciliteiten te beperken tot culturele instellingen kwam bijvoorbeeld veel kritiek.9 Hoogleraar fiscaal recht Hemels van de Erasmus Universiteit in Rotterdam noemt de veranderingen van de Geefwet een lege huls.10 Zij is van mening dat de maatregelen te beperkt zijn en vrijwel geen nieuwe opties bieden voor culturele instellingen. De Vries en Minkenberg verwachten dat door commerciële activiteiten aan te moedigen, ANBI’s juist vaker over deze activiteiten vennootschapsbelasting moeten afdragen omdat zij meer winst behalen. De wetswijzigingen bieden in hun ogen niet genoeg voorzieningen voor een lastenverlichting.11 Bovendien lopen culturele instellingen die opteren voor integrale belastingplicht volgens Van de Streek meer risico dan voorheen omdat de commerciële en culturele activiteiten in dezelfde rechtspersoon moeten worden ondergebracht om gebruik te kunnen maken van de optie.12 In deze scriptie wordt onderzocht in hoeverre de optie voor integrale belastingplicht bij de heffing van vennootschapsbelasting voor culturele instellingen een voordeel biedt. Dit onderzoek beperkt zich tot culturele instellingen die commerciële activiteiten uitvoeren om hun culturele activiteiten mede te financieren. Om tot een antwoord op bovengenoemde vraag te komen wordt eerst beschreven aan welke voorwaarden een instelling moet voldoen om te kwalificeren als ANBI, en vervolgens als culturele instelling. Daarna wordt eerst ingegaan op de manier waarop culturele

6

Art. 2, lid 9 Wet VPB 1969. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 8. 8 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 2. 9 Zie bijvoorbeeld Vrieling & Bruggink 2012 of Bresser 2012. 10 Hemels 2011. 11 De Vries & Minkenberg 2011. 12 Van de Streek 2012, pp. 29-30. 7

4

instellingen in de vennootschapsbelasting worden betrokken als zij niet kiezen voor integrale belastingplicht. Vervolgens wordt de integrale belastingplicht behandeld. Hoofdstuk vier bevat de analyse van de optie voor integrale belastingplicht en beschrijft formele en materiële voordelen, oneffenheden in wetgeving die worden rechtgetrokken en eventuele nadelen. Hoofdstuk vijf bespreekt twee aanbevelingen die vanuit het veld zijn gedaan. Ten slotte volgt de conclusie.

5

2

Culturele instellingen

Als gevolg van de Geefwet zijn de definities voor algemeen nut beogende instellingen en culturele instellingen vanaf 1 januari 2012 opgenomen in de AWR 1959. Hiervoor was de ANBI-definitie opgenomen in de Wet IB 2001. Met de verplaatsing van de definitie is geen inhoudelijke verandering van het begrip beoogd.13 Jurisprudentie wat betreft ANBI’s blijft na deze verplaatsing dan ook van toepassing.14 Het fiscale begrip culturele instelling is pas sinds 2012 opgenomen in de wet. In dit hoofdstuk wordt eerst het begrip algemeen nut beogende instelling uitgelegd. Vervolgens komt de definitie culturele instelling aan bod.

2.1

Algemeen nut beogende instellingen

Artikel 5b AWR 1959 definieert een algemeen nut beogende instelling als een instelling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend het algemeen nut beoogt. Uitsluitend of nagenoeg uitsluitend betekent dat de instelling zich voor tenminste 90 procent moet richten op het algemeen belang.15 Om te bepalen of een instelling een ANBI is, moet een tweetrapstoets worden uitgevoerd. Eerst moet worden gekeken of een algemeen nuttig doel wordt gediend. Dit doel moet zowel in de statuten zijn vastgelegd, als feitelijk worden nageleefd.16 Als dit het geval is, moet vervolgens worden vastgesteld of dit doel ook 90 procent van de activiteiten van de instelling beslaat.17 Instellingen als (amateur)zangverenigingen of literaire leesclubs behartigen volgens de wetgever niet het algemene belang, maar met name het particuliere belang van hun leden, en kunnen daarom niet opteren voor de ANBI-status.18 Per 1 januari 2012 kunnen ANBI’s alleen een stichting of vereniging als rechtsvorm hebben. Een vennootschap met in aandelen verdeeld kapitaal, coöperatie, onderlinge waarborgmaatschappij of een ander lichaam waarin bewijzen van deelgerechtigdheid kunnen worden uitgegeven kunnen zich niet meer kwalificeren als ANBI.19 De wetgever meent dat dit soort rechtspersonen voornamelijk zijn opgericht 13

Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 25.

14

Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 8. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 25. 16 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 26. 17 Hemels 2012, p. 101. 18 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.25. 19 Art. 5b, lid 1, ond. a AWR 1959. 15

6

om voordelen ten bate van aandeelhouders of leden te behalen. Hierdoor richten zij zich niet op het algemeen belang, maar vooral op het belang van de aandeelhouders of leden.20 In de AWR is sinds 1 januari 2012 een limitatieve lijst opgenomen van doelen van algemeen nut die een instelling mag nastreven om in aanmerking te komen voor een ANBI-status.21 Deze lijst bevat onder andere cultuur, welzijn, onderwijs, wetenschap en onderzoek, gezondheidszorg en ontwikkelingssamenwerking. Een verzoek om te worden aangemerkt als ANBI moet worden ingediend bij de inspecteur. Instellingen die gevestigd zijn in het Koninkrijk, een andere lidstaat van de Europese Unie of in een bij ministeriële regeling aangewezen staat kunnen de ANBI-status aanvragen.22 Instellingen die op 31december 2011 waren aangemerkt als ANBI, behouden deze status per 2012 automatisch.23 De belastingdienst toetst vervolgens of nog wordt voldaan aan alle (nieuwe) voorwaarden voor een ANBI-status. Indien dit niet het geval is wordt de status bij voor bezwaar vatbare beschikking ingetrokken.24

2.2

Culturele instellingen

Sinds 1 januari 2012 kunnen ANBI’s die zich statutair en feitelijk minimaal voor 90 procent op cultuur richten, een verzoek indienen om aangemerkt te worden als culturele instelling.25 Voor de definitie van cultuur sluit de wetgever zich aan bij die van de Van Dale. Hij verstaat onder cultuur ‘het geheel van geestelijke en fysieke voortbrengselen en verworvenheden van een gemeenschap’.26 Instellingen die actief zijn op het gebied van beeldende kunst, bouwkunst, erfgoed (musea, monumenten, archieven), dans, film, letteren, muziek, muziektheater, theater, nieuwe media of vormgeving kunnen, zolang zij aan de voorwaarden voldoen, de status van culturele instelling aanvragen.27 ANBI’s die meerdere algemeen nuttige doelen nastreven kunnen hun culturele tak 20

Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 24. Zie voor commentaar op de keuze van de wetgever om commerciële rechtsvormen per definitie niet aan te merken als ANBI, maar NV’s en BV’s die voor 2012 ANBI waren wel automatisch deze status te laten houden: De Geef- en Neemwet in: Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011-11. 21 Art. 5b, lid 3 AWR. 22 Art. 5b, lid 1 AWR 1959. 23 Art. VIII Geefwet 2012. 24 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 25. 25

Art. 5b, lid 4 en 5 AWR 1959. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.26. 27 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p.26. 26

7

afsplitsen in een aparte rechtspersoon zodat deze apart als culturele instelling kan worden gekwalificeerd.28 Deze status wordt weer ingetrokken als niet meer aan de vereiste voorwaarden wordt voldaan. 29

28 29

Vrieling & Bruggink, 2012. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 25.

8

3

Culturele instellingen in de vennootschapsbelasting

In dit hoofdstuk wordt eerst een overzicht gegeven van de manier waarop culturele instellingen in de vennootschapsbelasting worden betrokken als zij niet kiezen voor integrale belastingplicht. Vervolgens wordt de optie voor integrale belastingplicht besproken. In beide scenario’s is uitgegaan van een stichting of vereniging met zowel een algemeen nut behartigend als een commercieel gedeelte.30 Het commerciële gedeelte van de stichting of vereniging heeft een financieringsfunctie ten opzichte van het gedeelte dat zich richt op het algemeen belang.

3.1

Vrijstelling onder artikel 6 Wet VPB

Alle stichtingen en verenigingen zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting als de winst in het afgelopen jaar niet meer dan € 15.000 bedraagt, en in het afgelopen jaar en de daaraan voorafgaande vier jaren in totaal niet hoger is dan € 75.000.31 Tot 1 januari 2012 gold deze winstvrijstelling alleen voor ANBI’s. Indien de behaalde winst per jaar niet hoger was dan € 7.500, en de totale winst in dat jaar en de daaraan voorafgaande vier jaar samen niet hoger was dan € 37.500, werd de ANBI vrijgesteld van vennootschapsbelasting. De winstdrempel is verhoogd omdat de wetgever verwacht dat stichtingen en verenigingen, door de terugtredende overheid, zelf meer winstgevende activiteiten zullen moeten uitoefenen om rond te komen. Hierdoor zullen zij vaker tegen de oude drempel van € 37.000 aanlopen.32 Door de drempel te behouden, wil de wetgever ervoor zorgen dat alleen kleinschalige commerciële activiteiten worden vrijgesteld.33 Grote verenigingen en stichtingen met professionele ondernemingen kunnen na het overschrijden van de drempel dan ook geen gebruik maken van de vrijstelling.34

30

ANBI’s, waaronder dus culturele instellingen, mogen vanaf 1 januari 2012 alleen nog de stichting of vereniging als rechtsvorm hebben. Zie hiervoor paragraaf 2.1. 31 Art. 6 Wet VPB 1969. 32

Kamerstukken II 2011/2012, 33 006, nr. 6, p. 6. Stevens, 2012, p. 119. 34 Kamerstukken II 2011/12, 33, 006, nr. 6, p. 6. 33

9

3.2

Culturele instellingen die niet onder de vrijstelling van artikel 6 Wet VPB 1969 vallen

Culturele instellingen die over de hiervoor genoemde winstdrempel heen gaan zijn in beginsel beperkt belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.35 Zij volgen op enkele faciliteiten na het ‘normale’ fiscale regime voor stichtingen en verenigingen. Dit betekent dat zij belastingplichtig zijn voor zover zij een onderneming drijven.36 Van een onderneming is sprake wanneer een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal met winstoogmerk deelneemt aan het economisch verkeer’.37 De aanwezigheid van een winstoogmerk wordt objectief bepaald. Dit houdt in dat wanneer een stichting of vereniging regelmatig overschotten behaalt, een winststreven aanwezig wordt geacht. Ook wanneer dit niet is opgenomen in de statuten.38 De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn besluit van 23 december 2005 het beleid wat betreft winst bij ANBI’s verruimd. Er is geen sprake van een winststreven als een overschot dat dankzij een subsidie is behaald, moet worden terugbetaald aan de subsidiegever. Ook wanneer de voorwaarden van een subsidie zo zijn dat het behaalde overschot maar voor één doel mag worden aangewend, is geen sprake van winststreven.39 In hetzelfde besluit heeft de staatssecretaris van Financiën bepaald dat als er binnen een stichting of verenging verschillende activiteiten worden uitgeoefend, er per activiteit getoetst moet worden of deze in de ondernemingssfeer of daar buiten vallen.40 Uitgaven die worden gedaan in het kader van het algemeen belang zijn niet aftrekbaar van de winst van het ondernemingsgedeelte. In het voorbeeld van een museum met een café leidt dit tot de situatie dat tekorten die ontstaan door het tentoonstellen van de collectie niet verrekend kunnen worden met winsten die worden behaald met de verkoop van koffie en taart.41 Als de ondernemingsactiviteiten en de niet-ondernemingsactiviteiten zo met elkaar verweven zijn dat een onderscheid moeilijk te maken is, moeten zij volgens de staatssecretaris als één activiteit beoordeeld worden.42 Als dit pakket van activiteiten

35

Art. 2, lid 1, ond. e Wet VPB 1969.

36

Art. 2, lid 1, ond. E Wet VPB 1969. Stevens 2012, p. 116. 38 Zie bijvoorbeeld HR 29 juni 1955, LJN AS8013 en HR 12 februari 1986, LJN AW8100. 39 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M BNB 2006/91, ond. 3.2.1. 40 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M BNB 2006/91 ond. 3.2. 41 Zie bijvoorbeeld HR 28 oktober 2005, LJN BB3485. De Hoge Raad besloot in dit arrest dat de activiteiten van het café en de museumcollectie niet met elkaar verweven waren. 42 Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M BNB 2006/91 ond. 3.2. 37

10

als ondernemingsactiviteiten worden aangemerkt, worden bij het berekenen van de fiscale winst de kosten en inkomsten van al deze activiteiten in aanmerking genomen.

3.3

Fiscaal fondswervende instelling tot 2012

Tot 1 januari 2012 bood de fiscaal fondswervende instelling (ffi) een uitweg voor ANBI’s die ook commerciële activiteiten uitoefenden. Door gebruik te maken van deze constructie kon heffing van vennootschapsbelasting vrijwel geheel worden ontlopen.43 Een rechtspersoon die zich richtte op het verkrijgen van gelden ten behoeve van een ANBI, kon uitkeringen aan de ANBI aftrekken van de fiscale winst.44 Hierbij gold als voorwaarde dat deze ffi in haar statuten opnam dat zij zich verbond om minimaal 90 procent van haar overschotten binnen zes maanden na afloop van het boekjaar aan de ANBI uit te keren.45 In de praktijk werd gebruikgemaakt van de voordelen van een ffi door het ondernemingsgedeelte van een ANBI onder te brengen in een aparte rechtspersoon, bijvoorbeeld een BV. Het algemeen belang behartigende gedeelte van de ANBI bleef achter in de stichting. Deze stichting was vervolgens 100 procent moeder van de BV. Doordat de ANBI zelf geen ondernemingsactiviteiten meer ontplooide, was zij niet meer belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.

3.4

Fondswervende activiteiten per 1 januari 2012

Sinds 1 januari 2012 is de regeling voor fondswervende activiteiten sterk gewijzigd. Daarnaast is de term fiscaal fondswervende instelling veranderd in fondswerver. Een instelling kwalificeert alleen nog als fondswerver als zij zich uitsluitend bezighoudt met zogenaamde kenbaar fondswervende activiteiten.46 De wet onderscheidt drie soorten kenbaar fondswervende activiteiten. Ten eerste activiteiten die met hulp van vrijwilligers worden gerealiseerd. Bij deze activiteiten worden goederen of diensten aangeboden tegen een prijs die hoger is dan in het economische verkeer gebruikelijk is. Als tweede noemt de wet activiteiten die doordat zij met behulp van vrijwilligers 43

Van de Streek 2010, p. 35. Art. 9, lid 1, ond. H Wet VPB 1969 (oud). Art. 7aa, lid 2, Uitvoeringsbesluit Wet VPB 1971. 46 Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 48. 44 45

11

worden gerealiseerd een aanmerkelijk lagere kostprijs hebben dan in het economisch verkeer gebruikelijk is. Als laatste noemt de wet het inzamelen van roerende zaken om niet.47 De opbrengsten van de eerste twee activiteiten moeten voor minstens 30 procent met behulp van vrijwilligers worden behaald.48 De wetgever zegt met deze eis te hebben willen zoeken naar het onderscheid tussen fondswervers en nietfondswervers. Volgens hem ligt dit verschil bij het gebruik van vrijwilligers. Hij stelt dat ‘organisaties die zich echt inzetten voor het goede doel makkelijker vrijwilligers vinden die hen ondersteunen bij de commerciële fondswerving dan bijvoorbeeld uitbaters van een parkeergarage of uitzendbureau.’49 Bij alle drie bovengenoemde activiteiten geldt de eis dat de opbrengst (vrijwel) volledig bij een ANBI terecht moet komen. Hierbij wordt een minimumgrens van 90 procent van de opbrengst gehanteerd. Dit moet statutair zijn vastgelegd. De overige 10 procent mag binnen de fondswerver blijven om de continuïteit er van te waarborgen.50 De fondswerver wordt voor het bedrag dat hij niet uitkeert aan een ANBI op de reguliere manier betrokken in de vennootschapsbelasting.51 ANBI’s mogen de winst die zij zelf behalen met kenbaar fondservende activiteiten op de jaarwinst in aftrek brengen.52 De aftrek van fondswervende activiteiten kan zowel bij een ANBI als bij een fondswerver nooit leiden tot een fiscaal verlies.53

3.5

Giftenaftrek

Vanaf 1 januari 2012 kunnen alle lichamen giften die zij doen aan instellingen met een ANBI-status tot maximaal 50 procent van de winst in aftrek brengen. Volgens de wetgever kan een gift aan een ANBI hierdoor ‘volledig voor het doel van de instelling worden aangewend, zonder dat door de belastingheffing een deel van de schenking in de schatkist vloeit’.54 Het maximumbedrag dat als gift kan worden afgetrokken is € 100.000.55 47

Art. 9a, lid 1, ond. a Wet VPB 1969. Stevens 2012, p. 122. 49 Kamerstukken II 2011/2012, 33 003 nr. 17, p.45. 50 Stevens 2012, p. 123. 51 Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr. 3, p. 49. 52 Art. 9a, lid 1, ond. a Wet VPB 1969. 53 Art. 9a, lid 4 Wet VPB 1969. 54 Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 3. 55 Art. 16, lid 2 Wet VPB 1969. 48

12

3.6

Bestedingsreserve

Per 1 januari 2012 zijn er veranderingen aangebracht in de herbestedingsreserve van artikel 12 Wet VPB 1969. Daarnaast is in de wet de term herbestedingsreserve veranderd in bestedingsreserve. Hiermee is een grammaticale wijziging van de term, en niet een inhoudelijke wijziging beoogd.56 De wetgever heeft de lichamen die aanspraak kunnen maken op de reserve beperkt. Sinds 1 januari 2012 geldt de bestedingsreserve nog voor twee soorten lichamen. Dit zijn ten eerste culturele instellingen en ten tweede lichamen die een sociaal belang behartigen, geen aandeelhouders of deelgerechtigden hebben en hun winst voornamelijk met behulp van vrijwilligers behalen.57 Deze lichamen kunnen (een deel van) hun winst reserveren voor toekomstige uitgaven die zien op de aanschaf, voortbrenging of verbetering van bedrijfsmiddelen en projecten die gebruikt worden binnen de onderneming.58 De reserve moet binnen vijf jaar worden gebruikt, anders wordt zij in het vijfde jaar weer bij de winst opgeteld.59 De reserve kan niet worden gebruikt voor onroerende zaken die ter beschikking worden gesteld aan derden.60 Bij het bepalen of de fiscale winst lager is dan de hiervoor besproken vrijgestelde drempel van €15.000, wordt geen rekening gehouden met de bestedingsreserve. Op deze manier wordt voorkomen dat een culturele instelling haar winst aan een reserve kan doteren om buiten heffing van vennootschapsbelasting te blijven.61

3.7

Integrale belastingplicht

Door te opteren voor integrale belastingplicht wordt bij culturele instellingen op eigen verzoek de fiscale jaarwinst berekend alsof zij met het gehele vermogen een onderneming drijven. In het geval van het museum met een café zou dit betekenen dat

56

Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 92. Art. 12, lid 1, Wet VPB 1969. 58 Art. 12, lid 3, ond. a Wet VPB 1969. 59 Stevens 2012, p. 122. 60 Art. 12, lid 3 Wet VPB 1969. 61 Stevens 2012, p. 123. 57

13

tekorten die ontstaan door het tentoonstellen van de collectie kunnen worden verrekend met overschotten die worden behaald met de verkoop van koffie en taart.62 De wetgever geeft het volgende voorbeeld: ‘De exploitatietekorten van het museumdeel bedragen in een jaar € 30.000. De overschotten uit de horecagelegenheid bedragen in dat jaar € 60.000. (…) Door gebruik te maken van de optie (…) bedraagt de fiscale winst van de stichting €30.000’.63 Als een culturele instelling gebruik wil maken van de optie voor integrale belastingplicht, moet uiterlijk binnen zes maanden na afloop van het boekjaar een verzoek worden ingediend bij de inspecteur. Deze beslist dan bij voor bezwaar vatbare beschikking. Als het verzoek wordt ingewilligd, geldt de integrale belastingplicht voor tien jaar of een veelvoud daarvan.64

62

Van de Streek 2012, p. 28. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, pp. 19-20. 64 Art. 2, lid 9, Wet VPB 1969. 63

14

4

Analyse

Staatssecretaris Weekers van Financiën noemt de Geefwet en de optie voor integrale belastingplicht een teken van een ‘ruimhartig fiscaal beleid waarbij oneffenheden zijn weggehaald’.65 Zoals in de inleiding is aangegeven, is er echter kritisch gereageerd op de Geefwet. In dit hoofdstuk wordt onderzocht in hoeverre integrale belastingplicht een evenwichtig voordeel biedt. In eerste instantie is gekeken naar formele en materiële voordelen van de optie. Vervolgens wordt beschreven of er inderdaad oneffenheden in de wetgeving zijn weggehaald. Ten slotte worden eventuele nadelen die bij integrale belastingplicht kunnen ontstaan, belicht.

4.1

Formele veranderingen

De optie voor integrale belastingplicht haalt een element van de vennootschapsbelasting weg dat Van de Streek ‘onbevredigend’ noemt. Uitgaven voor het algemeen (cultureel) belang vormden voor ANBI’s in het algemeen de grootste post, maar waren niet aftrekbaar omdat zij werden gezien als winstbestemming. 66 Hier is met de optie voor integrale belastingheffing verandering in gekomen. Doordat het gehele vermogen van een culturele instelling nu kan worden aangemerkt als ondernemingsvermogen, kunnen deze kosten wel worden afgetrokken. In combinatie met de verhoogde winstdrempel betekent dit dat culturele instellingen meer economische activiteiten kunnen ontplooien zonder dat zij tegen heffing van vennootschapsbelasting aan zullen lopen. Integrale belastingplicht biedt ook nieuwe mogelijkheden voor het gebruik van de bestedingsreserve. Als een culturele instelling alleen belast wordt voor activiteiten die in de ondernemingssfeer vallen, kan zij ook alleen een bestedingsreserve vormen voor uitgaven voor bedrijfsmiddelen of projecten die in deze ondernemingssfeer vallen. Uitgaven aan het goede doel zijn in dit geval namelijk winstbestemming en kunnen dus ook niet als toekomstige aftrekbare uitgaven opgegeven worden. Bij integrale belastinglicht wordt de culturele instelling echter geacht om met haar gehele vermogen een onderneming te drijven. Hierdoor kan ook een bestedingsreserve worden gevormd voor toekomstige uitgaven die in het belang van de algemeen nut beogende doelstelling worden gedaan. Zo kan een museum nu bijvoorbeeld winst van 65 66

Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, p. 5. Van de Streek 2010, p. 31.

15

zijn café reserveren voor een toekomstig restauratieplan van zijn museumstukken. Zo lang de uitgaven voor de restauratie maar binnen vijf jaar worden gedaan.

4.2

Materiële veranderingen

Hoewel opteren voor integrale belastingplicht op papier nieuwe kansen biedt, is zij in de praktijk niet nieuw. De optie lijkt een vervanging te zijn van de ffi-structuur waar tot 2012 veel gebruik van werd gemaakt.67 In de praktijk leidt zij tot belastbare winst tot vrijwel dezelfde uitkomst. Als een fondswerver vóór 2012 een winstuitkering deed aan een ANBI leidde dit tot aftrekbaarheid van die uitkering bij de ffi. De ANBI was ingevolge artikel 6 I in principe vrijgesteld van belasting. Echter, wanneer een ANBI de uitkering gebruikte voor vermogensvorming in plaats van voor het goede doel ging de ANBIstatus verloren. Hierdoor kwam de winstuitkering in zo’n geval alsnog in de belaste sfeer terecht.68 Bij integrale belastingplicht worden uitgaven aan het culturele doel behandeld als kosten, waardoor er geen belasting wordt betaald zolang de winstdrempel van € 15.000 per jaar niet wordt overschreden. Omdat de nieuwe voorwaarden die de wetgever sinds 2012 aan fondswervers stelt een sterk beperkende werking hebben, zal het voor veel culturele instellingen en andere ANBI’s moeilijk danwel onmogelijk worden om gebruik te maken van een gelieerde structuur met een fondswerver. Onder het nieuwe beleid is een fondswerver voor ten minste 30 procent van haar opbrengst afhankelijk van vrijwilligers. De Vries en Minkenberg stellen dat dit aantal, ook voor goede doelen, in het licht van de economische crisis moeilijk te halen zal zijn.69 Voor veel culturele instellingen zal het dan ook niet mogelijk zijn om hun dochtermaatschappij, waarin de ondernemingsactiviteiten worden uitgevoerd, aan te merken als fondswerver. De nieuwe maximumdrempels bij de giftenaftrek zorgen ervoor dat als een culturele instelling er voor kiest om haar ondernemingsactiviteiten alsnog in een aparte rechtspersoon te houden, er over minimaal 50 procent van de commerciële winst belasting moet worden betaald.70

67

De Vries en Minkenberg 2011. Stevens 2012, p. 124. De Vries en Minkenberg 2011. 70 De maximumdrempels bedragen 50 % van de winst of € 100.000, zie paragraaf 3.5. 68 69

16

De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs stelt dat als een culturele instelling haar commerciële activiteiten heeft afgesplitst in een dergelijke rechtspersoon die niet kwalificeert als fondswerver, er onduidelijkheid ontstaat over de mogelijkheid om voor een giftenaftrek in aanmerking te komen.71 Knelpunt is hierbij dat voor de giftenaftrek sprake moet zijn van vrijgevigheid. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat een aandeelhoudersmotief geen rol mag spelen.72 Professor Hemels merkt terecht op dat bij zowel giften als dividenduitkeringen altijd sprake is van een bevoordelingsbedoeling. Het is daarom moeilijk om bij een 100 procent dochter het onderscheid tussen aandeelhoudersmotief en vrijgevigheid te maken.73 De staatssecretaris heeft wel in de Tweede Kamer toegezegd dat hij een ‘ruimhartig beleid’ toestaat wat betreft giften bij een 100 procent verhoudingen. Hij keurt daarom ook giftenaftrek in gelieerde verhouding goed, op voorwaarde dat de giften gebruikt worden om het algemeen nuttige doel te financieren.74

4.3

Gladstrijken van oneffenheden

Een van de doelstellingen van de Geefwet is om ‘oneffenheden in de regelgeving’ weg te halen.75 Enerzijds is dit, indien de wetgever de optie voor integrale belastingplicht inderdaad heeft bedoeld als alternatief voor de gelieerde fficonstructie, gelukt. Door de aanpassingen in de wetgeving rondom de ffi structuur heeft de wetgever het aantal instellingen die gebruik kunnen maken van deze fiscale faciliteit sterk beperkt. De wetgever is van mening dat de gelieerde ffi-constructie niet bedoeld was voor grote commerciële partijen, omdat dit een te groot concurrentievoordeel op zou opleveren ten opzichte van partijen die wel vennootschapsbelasting afdragen.76 In zijn reactie op de uitspraak van Hof Den Bosch van 25 juni 2010 had de staatssecretaris daarom ook wetswijzigingen aangekondigd.77 In deze zaak ging het om een taleninstituut dat taallessen verzorgde en zijn winst doorgaf aan een ANBI. De rechter oordeelde in dit geval dat het taleninstituut kon kwalificeren als ffi. 71

Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2012, p. 8. Kamerstukken II 2011/2012, 33 003, nr. 17, p. 48. Hemels 2012 (2). 74 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 18, p. 59 75 Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3, p. 2. 76 Janssen 2012, p. 21. 77 Toelichting staatssecretaris van 25 november 2010 nr. DGB 2010-7612. 72 73

17

Volgens de staatssecretaris werd hierdoor het level playing field te veel aangetast omdat alleen echte goede doelen organisaties van de ffi-constructie gebruik zouden mogen maken. In paragraaf 4.2 is besproken dat de optie voor integrale belastingplicht lijkt op een – beperkte – vervanging van de gelieerde ffi-constructie. Door deze optie alleen beschikbaar te maken voor culturele instellingen heeft de wetgever zich er zeker van kunnen stellen dat alleen de lichamen waarvoor hij de faciliteit bedoeld acht, er gebruik van kunnen maken.

4.4

Nieuwe oneffenheden

Hoewel de optie voor integrale belastingplicht onder andere een bewuste reactie lijkt te zijn in de wetgeving op de bovengenoemde uitspraak van Hof Den Bosch, is het de vraag hoe zij zich verhoudt tot andere jurisprudentie. In het Manegearrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat niet iedere vermogenstoename ook belastbare winst is.78 Het gaat in dit arrest om een stichting die een manege exploiteerde, en alleen ondernemingsvermogen had. Naast de vergoeding die de stichting ontving voor prestaties die zij aan derden leverde, ontving de stichting ook giften waar geen directe prestatie tegenover stond. De inspecteur meende dat deze giften bij de (fiscale) winst dienden te worden gerekend. De stichting stelde zich op het standpunt dat dit niet zo was. De Hoge Raad oordeelde dat wanneer het hele vermogen van een stichting tot ondernemingsvermogen behoort, dit nog niet betekent dat iedere toename in dit vermogen ook daadwerkelijk winst is. In het geval van een gift door een derde die geen belang heeft bij de bedrijfsvoering, gaat het volgens de Hoge Raad om een vermogenstoeneming die geen voordeel vormt uit onderneming.79 Volgens artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt de belastbare winst bepaald aan de hand van alle voordelen die worden verkregen uit een onderneming. Als een gift of subsidie niet gezien kan worden als een voordeel uit onderneming, is zij dus geen onderdeel van de winst. Deze uitspraak leidt tot de vraag wat gedaan moet worden met subsidies en giften bij het berekenen van de fiscale winst voor culturele instellingen die opteren voor integrale belastingplicht. Door deze optie hoort, net als bij de stichting van het Manegearrest, het hele vermogen van de culturele instelling tot het ondernemingsvermogen. Volgens de jurisprudentie betekent dit dus nog niet dat 78 79

HR 10 maart 1999, LJN AA 2709. HR 10 maart 1999, LJN AA 2709.

18

iedere vermogenstoename een voordeel uit de onderneming vormt. In zijn voorbeeld uit de Memorie van Toelichting van de Geefwet rekent de staatssecretaris subsidies en giften van derden echter wel tot de belastbare winst.80 De vraag is of dit juist is. Bij de rekenmethode van de staatssecretaris zal de winst met de methode van de staatssecretaris hoger uitvallen dan wanneer het Manegearrest gevolgd wordt.

4.5

Nadelen van opteren voor integrale belastingplicht

Tijdens de parlementaire behandeling van de Geefwet heeft de staatssecretaris van Financiën expliciet bevestigd dat culturele instellingen die hun ondernemingsactiviteiten in een aparte rechtspersoon hebben ondergebracht geen gebruik kunnen maken van de optie voor integrale belastingplicht. Zij zullen volgens hem moeten ‘overgaan tot herstructurering en die BV uiteindelijk gewoon laten opgaan in de stichting, die kiest voor integrale belastingplicht.’ 81 Als de BV van het museumcafé geliquideerd moet worden om deze op te laten gaan in de stichting van het museum, levert dit extra lasten op. Voor culturele instellingen betekent dit dat er minder geld naar het beoogde doel kan. Volgens professor Hemels is het dan ook onwenselijk dat ‘een sector die van vrijwilligers en liefdewerk oud papier aan elkaar hangt, zich moet bezighouden met veranderende fiscale regelgeving.’82 Daarnaast vormt een constructie waarin het ondernemingsgedeelte en het nietondernemingsgedeelte in dezelfde rechtspersoon zijn ondergebracht een groot risico voor de culturele activiteiten. De civielrechtelijke bescherming van beperkte aansprakelijkheid verdwijnt omdat moeder en dochter nu in één rechtspersoon zitten. Wanneer het museum uit eerder genoemd voorbeeld bijvoorbeeld zijn café in dezelfde stichting onderbrengt als die waarin het zijn collectie houdt, komen deze collectie en de daarmee samenhangende inkomsten bloot te staan aan commerciële risico’s van het café.83

80

Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, pp. 19-20. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 81, p. 59. Hemels 2012 (2). 83 Van de Streek 2012, p. 30. 81 82

19

5

Aanbevelingen uit de literatuur

Uit het voorgaande hoofdstuk blijkt dat hoewel de optie voor culturele belastingplicht enkele voordelen met zich meebrengt, er nog wel een aantal haken en ogen aan de regeling zitten. Vanuit de literatuur zijn meerdere aanbevelingen gedaan voor een betere Geefwet. In deze paragraaf worden twee van deze aanbevelingen besproken. In de eerste plaats de aanbeveling van Koele. Zij stelt een verandering van de regelgeving rond fondswervers voor. De tweede aanbeveling is afkomstig van Van de Streek en richt zich op het openstellen van de fiscale eenheid voor culturele instellingen.

5.1

Andere regels stellen aan fondswerver

Sinds 2012 concentreert de wetgeving zich niet meer uitsluitend op de manier waarop een fondswerver haar winsten uitgeeft, maar ook op de manier waarop deze wordt gegenereerd.84 In ‘Inspiratie voor een goede Geefwet (II)’, pleit Koele voor wetgeving waar juist voornamelijk wordt gekeken naar de winstbesteding en niet naar de herkomst van de winst van een fondswerver. Met de wijzigingen in de voorwaarden voor fondswervers heeft de wetgever willen voorkomen dat er concurrentieverstoringen ontstaan doordat deze fondswervers commerciële activiteiten uitoefenen.85 Commerciële activiteiten van een culturele instelling zullen volgens Koele echter bijna altijd concurreren met activiteiten van (andere) ondernemingen. Zij is dan ook van mening dat het er niet om gaat om concurrentie te voorkomen, maar om ervoor te zorgen dat deze concurrentie niet vervalst wordt.86 In de huidige situatie mag bijvoorbeeld een museumcafé dat zijn winst grotendeels met behulp van vrijwilligers behaalt, als fondswerver optreden en die winst belastingvrij uitkeren aan het museum. In deze situatie zal het café altijd concurreren met ‘gewone’ café’s om de hoek. Volgens Koele zou een rechtvaardige concurrentie beter gewaarborgd blijven als de vrijstelling alleen wordt toegepast op de voorwaarde dat de uitgekeerde winst alleen kan worden besteed aan de culturele

84

Bresser 2012. Zie paragraaf 3.4 voor die nieuwe eisen die aan fondswervers worden gesteld. Janssen 2012, p. 22. 86 Koele 2011, p. 10. 85

20

doelstelling van het museum. Of de winst met vrijwilligers is behaald, doet er dan niet meer toe. 87 Als vergelijking noemt Koele de fiscale wetgeving in het Verenigd Koninkrijk. De daar gehanteerde regels wat betreft giften aan charities zijn vergelijkbaar met de oude situatie in Nederland zoals deze gold voor de fficonstructie. Om concurrentievervalsing tegen te gaan, wordt aftrekbaarheid van uitkeringen aan een ‘charity’ in drie gevallen geweigerd. Ten eerste wanneer voorwaarden gelden met betrekking tot terugbetalen van de uitkering. Ook mag de vennootschap of persoon die de gift doet geen wederdienst ontvangen. Daarnaast mogen er geen verdere voorwaarden aan de uitkering vastzitten en mag de charity niet verplicht worden gesteld om producten of diensten van de gevende vennootschap te gebruiken.88 Door regels te stellen aan de uitgave kant van de uitgekeerde winst in plaats van aan de kant van de inkomsten, wordt het weer voor meer culturele instellingen mogelijk om gebruik te maken van een structuur met een fondswerver. Winst die niet direct ten goede komt aan het culturele doel, wordt in een dergelijk systeem alsnog belast.

5.2

fiscale eenheid

Van de Streek pleit ervoor dat de fiscale eenheid van artikel 15 Wet VPB 1969 toegankelijk wordt gemaakt voor culturele instellingen die hebben geopteerd voor integrale belastingplicht. 89 Bij een fiscale eenheid wordt de fiscale winst berekend alsof de verschillende rechtspersonen binnen de eenheid één belastingplichtige zijn. Civielrechtelijk blijven er wel aparte rechtspersonen bestaan.90 Om in aanmerking te komen voor een fiscale eenheid moet de moedermaatschappij minimaal 95 procent van de aandelen in haar dochter(s) bezitten.91 Op dit moment is de fiscale eenheid niet toegankelijk voor stichtingen en verenigingen, en daardoor dus ook niet voor culturele instellingen. Reden hiervoor is dat stichtingen en verenigingen in beginsel beperkt belastingplichtig zijn. Zij zouden 87

Koele 2011, p. 11. Koele 2011, p. 12. 89 Van de Streek 2012, pp. 30-31. 90 Marres 2011, p. 293. 91 Marres 2011, p. 294. 88

21

een deel van de inkomsten van dochter- of zustermaatschappijen buiten de belasting kunnen houden door deze weg te sluizen naar het niet-ondernemingsgedeelte van de stichting of verenging.92 Volgens Van de Streek is er van dit heffingslek geen sprake bij culturele instellingen die hebben geopteerd voor integrale belastingplicht.93 Juist omdat de culturele instelling voor haar hele vermogen belastingplichtig is, kan er geen inkomen van de commerciële onderneming worden weggesluisd naar een gedeelte van de stichting dat niet belastingplichtig is. Als precedent noemt Van de Streek woningcorporaties. Deze hebben ook per definitie de rechtsvorm van stichting of verenging, maar zijn bij wet volledig belastingplichtig.94 Volgens Van de Streek was ‘de volledige belastingplicht voor woningcorporaties de aanleiding om het fiscale eenheidsregime open te stellen.’95 Door het toestaan van een fiscale eenheid worden herstructureringskosten en een onwenselijke toename van civielrechtelijke risico’s vermeden. Ook kan de bestedingsreserve bij een fiscale eenheid ook optimaal gebruikt worden. Binnen een fiscale eenheid is het namelijk toegestaan om een bestedingsreserve van de ene maatschappij te gebruiken voor een uitgave van de ander.96 Hierdoor kan de commerciële BV bijvoorbeeld een deel van haar winst reserveren. Vervolgens mag deze winst worden aangewend voor een project in de niet-ondernemingssfeer van de culturele instelling, omdat deze instelling geheel belastingplichtig is en dus met haar gehele vermogen in de fiscale eenheid zit.

92

Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 6, p. 35. Van de Streek 2012, p. 31. 94 art. 2, lid 1, ond. d, Wet VPB 1969. 95 Van de Streek 2012, p. 31. 96 Marres 2011, p. 299. 93

22

6

Conclusie

Door te opteren voor integrale belastingplicht wordt een culturele instelling belastingplichtig voor haar hele vermogen. Uitgaven die onder de culturele doelstelling vallen kunnen op deze manier verrekend worden met inkomsten uit het ondernemingsgedeelte. In deze scriptie is onderzocht in hoeverre de optie voor integrale belastingplicht voor culturele instellingen een evenwichtig voordeel brengt. De voordelen die de wetswijziging op het eerste gezicht biedt, zijn in de praktijk niet vernieuwend. Tot 2012 konden alle ANBI’s gebruik maken van een gelieerde structuur met een ffi. Bij deze constructie konden uitgaven aan cultuur, net als bij integrale belastingplicht, verrekend worden met commerciële inkomsten. Daarnaast hebben de oneffenheden in wetgeving en jurisprudentie die de wetgever heeft geprobeerd op te lossen, plaats gemaakt voor nieuwe oneffenheden. Het is onduidelijk hoe de winstberekening bij integrale belastingplicht zich verhoudt tot het Manege-arrest. Het zou goed zijn als de wetgever dit zou verduidelijken. Bovendien moeten culturele instellingen die kiezen voor integrale belastingplicht in de meeste gevallen herstructureren. Dit leidt tot hoge kosten en administratieve rompslomp. Daarnaast wordt het bedrijfsrisico vergroot omdat de culturele activiteiten en de commerciële activiteiten in dezelfde rechtspersoon zijn ondergebracht. Integrale belastingplicht opent wel nieuwe mogelijkheden voor het gebruik van de bestedingsreserve. De bestedingsreserve kan nu ook worden aangewend voor uitgaven die vallen onder het niet-ondernemingsgedeelte. Concluderend kan worden gesteld dat de wetgever met de introductie van integrale belastingplicht voor culturele instellingen geen evenwichtig voordeel heeft gecreëerd. Het openstellen van het fiscale eenheid lijkt de beste oplossing om de, mogelijk onbedoelde, nadelen die nu de kop op zijn gestoken te bestrijden. Dit is een relatief simpele wetswijziging die herstructureringskosten en -risico’s bespaart. Daarnaast blijven de nieuwe mogelijkheden die gecreëerd zijn wat betreft de bestedingsreserve in stand. Ook vanuit het oogpunt van de wetgever lijkt de optie voor de fiscale eenheid de beste. De aanpassingen in de eisen die aan fondswervers worden gesteld kunnen dan behouden blijven. Deze eisen zijn juist opgesteld om gebruik van de ffi-constructie dat de wetgever onterecht vond, tegen te gaan. 23

Daarnaast worden met behulp van de fiscale eenheid de in de parlementaire geschiedenis opgenomen doelstellingen van integrale belastingplicht wel behaald. Het wordt interessant om te zien of culturele instellingen in hun aangifte vennootschapsbelasting kiezen voor integrale belastingplicht. Ik verwacht dat zolang er geen toegang tot een fiscale eenheid is, veel instellingen met name het vergrote risico als een probleem zullen ervaren. Verder onderzoek zou zich kunnen richten op de keuze van verschillende culturele instellingen, of op de gevolgen van de Geefwet op Nederland als vestigingsland voor goede doelen.

24

Bibliografie Bresser 2012 H.J. Bresser, ‘We zijn er nog niet, maar we zijn wel onderweg (deel 2) in: Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht. 2012-775. Hemels 2011 S.J.C. Hemels, ‘De Geefwet; gouden kans of lege huls?’ in: Boekman Tijdschrift voor Kunst Cultuur en Beleid, 2011-89, pp. 26-32. Hemels 2012 (1) S.J.C. Hemels, ‘Gedefinieerde belangen: ‘Algemeen nut na de Geefwet’ in: Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie. (143) 2012-6917 pp. 98-104. Hemels 2012 (2) S.J.C. Hemels, ‘Anbi na de Geefwet’ in: Fiscale Berichten voor het Notariaat (24) 2012-2. Janssen 2012 R.L.M.C. Janssen, ‘Fondswerving in de Geefwet’ in: Fiscaal Tijdschrift Vermogen. 2012-5 pp. 21-23. Koele 2011 I.A. Koele, ‘Inspiratie voor een Goede Geefwet (II)’ in: Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2011-7/8 pp. 5-13. Marres 2011 O.C.R. Marres e.a., ‘Hoofdzaken Belastingrecht’, Den Haag: Boom fiscale uitgevers 2011, pp. 293 – 303. Nederlandse Orde van Belastingadviseurs 2012 Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de concept-uitvoeringsregeling Geefwet. Stevens 2012 S.A. Stevens: ‘De regels voor ANBI’s in de vennootschapsbelasting per 1 januari 2012’ in: Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie (143) 2012-6917 pp. 116-125. Van de Streek 2010 J. Van de Streek ‘Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen’ in: Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 2010-1 pp. 29-36. Van de Streek 2012 J. van de Streek, ‘De heffing van vennootschapsbelasting van culturele instellingen: er ontbreekt iets...’, in: De Generalist (Bundel ter gelegenheid van het afscheid van Martin Smid), Boom Fiscale Uitgevers, 2012, pp. 27-31. Vakstudie Vennootschapsbelasting Vakstudie Vennootschapsbelasting, art. 2 Wet VPB 1969, aant. 15.11.2. 25

Vrieling & Bruggink 2012 C. Vrieling, H.R. Bruggink, ‘Culturele instellingen’ in: Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie (143) 2012-6917 pp. 105-110. De Vries & Minkenberg 2011 A.E.M. de Vries en E.C.M. Minkenberg, ‘De Geefwet geeft, de Geefwet neemt’, in: Fiscale Berichten voor het Notariaat (11) 2011-60.

Kamerstukken Belastingplan 2012 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2012), Memorie van Toelichting. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 3 pp. 2, 17 en 92. Geefwet 2012 Wijziging van enkele belastingwetten (Geefwet 2012), Memorie van toelichting. Kamerstukken II 2011/12, 33 006, nr. 6, pp. 3-10 en 19-26. Overige Fiscale Maatregelen 2012-05-21 Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012), Memorie van Toelichting. Kamerstukken II 2011/12, 33 004, nr 3, pp. 9 en 47-49. Toelichting staatssecretaris van 25 november 2010 nr. DGB 2010-7612, n.a.v. uitspraken Hof Den Bosch van 25 juni 2010, nr. 2008/00620 en van 24 september 2010, nr. 2009/00338, V-N 2011/4.9. Schriftelijke antwoorden op vragen wetgevend overleg 31 oktober 2011, Kamerstukken II 2011-2012, 33 003 nr. 17, p.45. Wijzigingen pakket Belastingplan 2012 Wijziginen pakket Belastingplan 2012. Kamerstukken II 2011/12, 33 003, nr. 18, p. 59. Wetten en besluiten Art. VIII, Geefwet 2012. Art. 3.8, Wet IB 2001. Art. 2, Wet VPB 1969. Art. 5b, Wet VPB 1969. Art. 6, Wet VPB 1969. Art. 9a, Wet VPB 1969.

26

Art. 12, Wet VPB 1969. Art 16, Wet VPB 1969. Art. 7aa, lid 2, Uitvoeringsbesluit Wet VPB 197. Besluit van 23 december 2005, nr. CPP2005/2730M BNB 2006/91 ond. 3.2 en 3.2.1.

Jurisprudentie HR 29 juni 1955, LJN AS8013. HR 12 februari 1986, LJN AW8100. HR 10 maart 1999, LJN AA 2709. HR 28 oktober 2005, LJN BB3485.

27