Instelling. Onderwerp. Datum

Instelling De Broeck, Van Laere & Partners

Onderwerp Overdracht van grond en BTW

Datum 4 januari 2011

Copyright and disclaimer De inhoud van dit document kan onderworpen zijn aan rechten van intellectuele eigendom van bepaalde betrokkenen, Er wordt u geen recht verleend op deze rechten. M&D Seminars geeft u via dit document informatie, maar verstrekt geen advies. M&D Seminars garandeert niet dat de informatie in dit document foutloos is. U gebruikt de inhoud van dit document op eigen risico. M&D Seminars, noch een van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook bij het gebruik van dit document en van de inhoud van dit document. © M&D Seminars – 2011

M&D SEMINARS Eikelstraat 38 | 9840 De Pinte | T 09 224 31 46 | F 09 225 32 17 | [email protected] | www.mdseminars.be

OVERDRACHT VAN GROND EN BTW 1. VOORMALIG BTW-REGIME VAN TOEPASSING OP DE LEVERING VAN GROND 1. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1° WBTW zijn alle leveringen van uit hun aard onroerende goederen in beginsel van de btw vrijgesteld. De leveringen van “nieuwe” gebouwen worden evenwel aan de btw onderworpen wanneer deze worden verricht door een beroepsverkoper, te weten de btw-plichtige die geregeld de gebouwen die hij met voldoening van de btw heeft opgericht, laten oprichten of heeft verkregen, onder bezwarende titel vervreemdt . De leveringen van “nieuwe gebouwen” vinden eveneens plaats met toepassing van btw wanneer deze worden verricht door een btw-plichtige wiens economische activiteit niet bestaat in de geregelde verkoop van gebouwen met voldoening van de btw, of door een andere persoon die, anders dan in de uitoefening van een economische activiteit, een gebouw onder bezwarende titel vervreemdt(1) dat hij met voldoening van de btw heeft opgericht, laten oprichten of heeft verkregen, mits die persoon voor de belastingheffing opteert(2) . Overeenkomstige regels zijn van toepassing wat de vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten op uit hun aard onroerende goederen in de zin van artikel 9, lid 2, 2° WBTW betreft.

Een gebouw wordt als “nieuw” aanzien tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming van dat gebouw.

2. Volgens het Belgisch btw-stelsel dat van toepassing was op de levering van een nieuw gebouw met bijhorend terrein, was de levering van het nieuw gebouw derhalve onderworpen aan btw wanneer die door een beroepsverkoper werd verricht of mits voor de belastingheffing werd geopteerd door een niet-beroepsverkoper (een gewone btw-plichtige of een niet-btw-plichtige, de zgn. “toevallige” btw-plichtige). De levering van het bijhorend terrein was evenwel op grond van artikel 44, § 3, 1° WBTW zoals van toepassing t.e.m. 31 december 2010 vrijgesteld van btw en werd overeenkomstig de artikelen 19 j° 44 W.Reg. onderworpen aan het evenredige registratierecht, dat in het Vlaams Gewest 10% bedraagt en in het Waals en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest 12,5%.

Volgens het voormalige btw-regime behoorde dus een uitsplitsing te worden gemaakt van de verkoopprijs van het onroerend goed in een deel dat betrekking had op het nieuw gebouw en een deel dat betrekking had op de grond, waarop respectievelijk btw en registratierechten werden geheven.

3. Doordat de verkoop van het bijhorend terrein vrijgesteld was van btw, bezat de beroepsverkoper of de verkoper van een nieuw gebouw met bijhorend terrein die voor de toepassing van de btw heeft geopteerd, de hoedanigheid van gemengde btw-plichtige. Zijn recht op aftrek was in beginsel beperkt in functie tot de verhouding tussen de omzet uit de verkoop van het nieuw gebouw en de totale omzet, te weten de omzet behaald uit de verkoop van het gebouw en het bijhorend terrein samen. Doorgaans werd echter geopteerd voor de regel van het werkelijke gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 WBTW. Dienvolgens kon de verkoper de btw geheven van de bouwkosten in beginsel volledig in aftrek brengen. Wat de btw betreft die betrekking had op de algemene administratiekosten, diende het algemeen verhoudingsgetal te worden toegepast(3) .

2. WIJZIGING VAN DE BELGISCHE REGELGEVING TER IMPLEMENTATIE VAN DE RECHTSPRAAK VAN HET HOF VAN JUSTITIE 2.1. Arrest-Breitsohl

4. Artikel 4, 3°, a) van de Zesde Btw-Richtlijn (thans artikel 12, 1°, a) van richtlijn 2006/112/EG) voorziet in de mogelijkheid voor de lidstaten om als btw-plichtige aan te merken eenieder die incidenteel een levering verricht van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming. De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van dit criterium op de verbouwing van gebouwen vaststellen, evenals het begrip “erbij behorend terrein” omschrijven.

Het staat de lidstaten vrij andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming te weerhouden, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van uiteindelijke levering, voor zover deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.

Op grond van de nog steeds geldende overgangsregeling waarin artikel 371 van richtlijn 2006/112/EG j° Bijlage X, deel B, 9°(4) voorziet, kunnen de lidstaten de leveringen van gebouwen of gedeelten van gebouwen en de bijhorende terreinen blijven vrijstellen van btw. Overeenkomstig artikel 391 van richtlijn 2006/112/EG(5) kunnen de lidstaten die deze leveringen blijven vrijstellen hun belastingplichtigen de mogelijkheid verschaffen te opteren voor belasting van voormelde handelingen.

5. De Duitse wetgeving - zoals van kracht ten tijde van het arrest-Breitsohl van het Hof van Justitie en gebaseerd op voormelde overgangsregeling - voorziet dat de ondernemer de leveringen die vallen onder de wet op de belasting over de verkrijging van een onroerend goed en die vrijgesteld zijn van belasting, als belastbaar kan behandelen wanneer die leveringen ten behoeve van een andere ondernemer voor diens bedrijf worden verricht.

Het Duitse Bundesfinanzhof betwijfelde of op grond van het gemeenschapsrecht bij de levering van een bebouwd terrein de keuze voor belastingheffing over de gebouwen alleen mogelijk is(6) . Het Duitse Bundesfinanzhof heeft derhalve volgende prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie voorgelegd: “Kan bij levering van gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein het recht om voor belastingheffing te kiezen tot deze gebouwen/gedeelten van gebouwen worden beperkt”?

6. Het Hof van Justitie heeft in het arrest-Breitsohl het begrip “levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein” toegelicht. Het dient in alle lidstaten eenvormig te worden uitgelegd. Het is immers vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat, met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, de bewoordingen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze moeten worden uitgelegd(7) .

Welnu, het Hof is de mening toegedaan dat uit de Europese regelgeving blijkt dat gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein voor de btw niet van elkaar kunnen worden gescheiden(8) .

Het Hof van Justitie oordeelde dientengevolge in het arrest-Breitsohl dat de keuze voor belastingheffing bij levering van gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein betrekking moet hebben op de gebouwen of gedeelten van gebouwen en, onlosmakelijk daarmee verbonden, het erbij behorend terrein(9) . Een belastingplichtige die gebouwen en het erbij behorend terrein levert, kan bijgevolg ofwel om btw-vrijstelling voor de gebouwen en het terrein als geheel verzoeken, ofwel voor belastingheffing over het geheel kiezen(10) .

2.2. Was een wijziging van de Belgische regelgeving noodzakelijk?

7. Al snel werd in de rechtsleer geponeerd dat uit het arrest-Breitsohl bleek dat de Belgische btw-wetgeving, die steeds heeft voorzien in een vrijstelling van btw voor de levering van gronden, ongeacht of deze samen met de gebouwen waarbij ze behoren worden overgedragen, niet in overeenstemming was met het Europees recht(11) . De situatie die aan het arrest-Breitsohl ten grondslag lag, had weliswaar betrekking op een toevallige btwplichtige, maar er is geen enkele reden waarom de principes van het arrest-Breitsohl niet eveneens zouden gelden voor leveringen verricht door beroepsverkopers(12) . Een wetswijziging drong zich op.

8. Op 20 maart 2008 diende de federale regering een ontwerp van programmawet in waarmee zij de btw-wetgeving voor een eerste maal in overeenstemming poogde te brengen met het Europees recht, zoals geïnterpreteerd in het arrest-Breitsohl. Het ontwerp van programmawet voorzag erin dat de overdracht van het terrein dat behoort bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw aan de btw zou worden onderworpen indien de overdracht van dat gebouw onderworpen is aan de btw(13) .

9. Vanuit de hoek van de gewesten en de vastgoedsector werd het standpunt dat sedert het arrest-Breitsohl vast zou staan dat het Belgische btw-regime inzake de verkoop van grond in strijd was met het Europees recht, echter in twijfel getrokken.

Zij wezen erop dat de Duitse btw-regeling, die ten grondslag lag aan het arrest-Breitsohl, niet voorzag in een verschillend btw-regime voor de levering van een gebouw en de levering van het bijhorend terrein. Volgens de Belgische btw-wetgeving wordt de levering van een nieuw gebouw aan btw onderworpen wanneer die door een beroepsverkoper wordt verricht of mits voor de toepassing van de btw wordt geopteerd door een gewone of niet-btw-plichtige(14) . De overdracht van grond, al dan niet samen met het gebouw waarbij het hoort, was echter stééds vrijgesteld van btw. De achterliggende context van de Duitse en Belgische regeling zou dus verschillen. Volgens de Beroepsvereniging van de vastgoedsector, de gewesten en bepaalde rechtsleer hoefde het arrest-Breitsohl, gelet op de specifieke situatie die eraan ten grondslag lag, derhalve niet noodzakelijk implicaties te hebben voor de Belgische wetgeving(15) .

De gewesten waren blijkbaar beducht voor de impact die de onderwerping van de levering van het bijhorend terrein aan btw teweeg zou brengen voor hun begroting. De registratierechten komen immers toe aan de gewesten. Zij verdachten de federale regering ervan haar begroting te willen spijzen ten koste van de gewesten(16) . Het ontwerp van programmawet van 20 maart 2008 bracht dus verhitte discussies tot stand waarbij vanuit het Vlaams Gewest op een gegeven ogenblik werd gedreigd een belangenconflict te zullen inroepen.

In de vastgoedsector werd gevreesd dat de fiscale meerkost die de btw-heffing op gronden voor niet-btw-plichtigen of btw-plichtigen zonder of met een beperkt recht van aftrek zou meebrengen, zou leiden tot een daling van de investeringen in onroerend goed en een weerslag zou hebben op de huurprijzen(17) .

10. Dientengevolge werd beslist om eerst het advies in te winnen van het btw-comité, samengesteld door vertegenwoordigers van de Europese Commissie en van de lidstaten, inzake de noodzakelijkheid van een dergelijke wetswijziging om de Belgische btw-wetgeving in overeenstemming te brengen met het Europees recht. De voorziene wetswijziging van het Belgische btw-regime bij levering van een nieuw gebouw en bijhorend terrein werd geschrapt uit het ontwerp van de programmawet door middel van een amendement d.d. 23 april 2008(18) .

Op het Overlegcomité tussen de verschillende regeringen van het federale en regionale niveau werd overeengekomen het advies van het btw-comité te zullen volgen, wat het ook weze en daartoe alle nodige wijzigingen aan te brengen in de federale of regionale wetgeving(19) .

11. Zonder het antwoord van het btw-comité af te wachten, heeft Europarlementslid Ivo BELET de vraag gesteld aan de Europese commissaris voor fiscaliteit, Laszlo KOVÀCS. Volgens Europese commissaris KOVÀCS is een opsplitsing tussen gebouwen of gedeelten daarvan en het bijbehorende terrein voor btw-doeleinden in strijd met het Europees recht. Hij verwijst hiervoor naar het arrest-Breitsohl (20).

12. Ook het btw-comité is van mening dat gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein voor de btw niet van elkaar kunnen worden gescheiden(21) . Indien een nieuw gebouw onder toepassing van

btw wordt overgedragen samen met het bijhorend terrein, dient de levering van het bijhorend terrein derhalve eveneens aan btw te worden onderworpen.

2.3. Programmawet van 23 december 2009

13. Eind 2009 ondernam de regering met de indiening van een nieuw ontwerp van programmawet bij de Kamer een tweede poging om de Belgische btw-regelgeving in overeenstemming te brengen met het Europees recht(22) . Zo kon worden vermeden dat de door de Europese Commissie opgestarte inbreukprocedure werd voortgezet(23) . Het ontwerp van programmawet werd goedgekeurd en resulteerde in de programmawet van 23 december 2009(24) . Door middel van deze programmawet worden onder meer de artikelen 1, § 9; 8; 12, § 2; 16, § 1; 30; 36, § 1 en 44, § 3, 1° WBTW gewijzigd.

14. De levering van een terrein dat behoort bij een nieuw gebouw of een gedeelte van een nieuw gebouw wordt met ingang van uiterlijk 1 januari 2011 aan de btw onderworpen wanneer de levering van dat gebouw of gedeelte van het gebouw aan btw onderworpen is. Tenzij bij koninklijk besluit in een eerdere datum van inwerkingtreding wordt voorzien, is de datum van inwerkingtreding van de artikelen van de programmawet met betrekking tot de levering van gebouwen en het bijhorend terrein 1 januari 2011.

De tijdspanne tussen de goedkeuring van de programmawet van 23 december 2009 en de datum van inwerkingtreding van de wijzigingen aan het btw-regime voor de levering van gebouwen en het bijhorend terrein diende het Vlaams en Brussels Hoofdstedelijk Gewest toe te laten hun regelgeving aan te passen teneinde dubbele belastingheffing, met name de gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op de overdracht van hetzelfde terrein, te vermijden. Het Waals Gewest is al in 2004 overgegaan tot een wijziging van het Waalse Wetboek Registratierechten zodat de overdracht van grond met toepassing van btw zou kunnen plaatsvinden zonder dat dit aanleiding hoeft te geven tot een dubbele belastingheffing(25) . In het Vlaams Parlement in het Brussels Hoofdstedelijk Parlement werden inmiddels ook de nodige stappen ondernomen om deze dubbele belastingheffing te voorkomen(26) .

De levering van een gebouw en het bijhorend terrein wordt bijgevolg als geheel ofwel vrijgesteld van btw, ofwel aan btw onderworpen(27) .

3. VOORWAARDEN OPDAT DE LEVERING VAN GROND AAN BTW WORDT ONDERWORPEN 15. Vanaf 1 januari 2011 wordt de levering van een terrein dat behoort bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw voortaan toch aan btw onderworpen indien de levering van dat gebouw aan btw is onderworpen. Bijgevolg zal voor (al dan niet btw-plichtige) niet-beroepsverkopers de overdracht van een nieuw gebouw met bijhorend terrein ofwel volledig onderworpen zijn aan btw ofwel volledig vrijgesteld zijn van btw en onderhevig zijn aan evenredige registratierechten, naargelang zij al dan niet hebben geopteerd voor de toepassing van de btw. Bij overdracht van een nieuw gebouw met bijhorend terrein door een beroepsverkoper zal de overdracht van het gebouw en het bijhorend terrein steeds aan de btw zijn onderworpen(28) . De overdracht van het terrein wordt dan belast met toepassing van hetzelfde btw-tarief als het tarief dat geldt voor de overdracht van het gebouw(29) .

Een overeenkomstige regeling is, zoals reeds gezegd, van toepassing in geval van vestiging, overdracht of wederoverdracht van een zakelijk recht op een nieuw gebouw en het bijhorend terrein(30) .

16. Artikel 1, § 9, 2° WBTW, zoals van toepassing vanaf 1 januari 2011, bepaalt dat onder “bijhorend terrein” moet worden verstaan “het terrein waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen en dat door éénzelfde persoon wordt overgedragen tegelijk met het gebouw waartoe het behoort”.

Het bijhorend terrein is dus slechts aan btw onderworpen voor zover de levering van het gebouw aan btw is onderworpen, het gebouw en bijhorend terrein worden overgedragen door eenzelfde persoon en het gebouw en bijhorend terrein gelijktijdig worden overgedragen. Worden het gebouw en het bijhorend terrein overgedragen door verschillende (rechts)personen of vinden de overdrachten niet gelijktijdig plaats, dan geschiedt de overdracht van het bijhorend terrein nog steeds vrij van btw, maar met toepassing van het registratierecht(31) .

17. De verklaring waarom deze voorwaarden in artikel 1, § 9, 2° WBTW werden ingelast, wordt in de rechtsleer gezocht in de leer van de “complexe handeling”. Deze leer houdt in dat verschillende belastbare handelingen die tot één enkele handeling kunnen worden samengevoegd, gezamenlijk aan de btw worden onderworpen. Zij behoren niet kunstmatig uit elkaar te worden gehaald voor btw-doeleinden. Een complexe handeling dient in haar geheel aan hetzelfde btw-regime te worden onderworpen. Welnu, de overdracht van het gebouw samen met het bijhorend terrein kan als een dergelijke complexe handeling worden aanzien.

Het Hof van Justitie heeft reeds geoordeeld dat wanneer de betrokken leveringen door verschillende ondernemers worden verricht, zij niet kunnen worden geacht één geheel te vormen(32) . Dat zou de reden kunnen zijn waarom de overdracht van het terrein en het gebouw waarbij het hoort door eenzelfde persoon en gelijktijdig moet worden verricht opdat het terrein voor de toepassing van de btw als een “bijhorend” terrein zou kwalificeren.

18. De vrijstelling van btw voor de leveringen van bouwterreinen en voor de leveringen van oude gebouwen met bijhorende terreinen blijft ongewijzigd gelden op grond van artikel 44, § 3, 1° WBTW. Zij zijn aan het evenredig registratierecht onderhevig(33) .

Eveneens blijft vrijgesteld van de btw de levering van een terrein waarvoor de toelating werd verkregen om erop te bouwen wanneer die levering gevolgd wordt door een werkaanneming inzake de oprichting van het gebouw waarvoor de toelating werd verkregen (en het derhalve geen verkoop op plan betreft van een grond en van een op te richten of in oprichting zijnde gebouw) (34) .

19. Tal van vragen zijn gerezen over de draagwijdte en de toepassing van het nieuwe btw-regime dat vanaf 1 januari 2011 geldt ten aanzien van de levering van bijhorende terreinen. De administratie zag in dat, vlak voor de inwerkingtreding van het nieuwe btw-regime, de tijd rijp was om enkele onduidelijkheden weg te nemen. Daarom werd op 8 december 2010 een nieuwe beslissing gepubliceerd (hierna verkort geciteerd als “de beslissing”) die een eerste commentaar geeft op de gewijzigde artikelen 1, § 9 en 44, § 3, 1° van het Btw-wetboek(35) .

Hierna wordt nader ingegaan op de voorwaarden opdat de levering van een bijhorend terrein aan btw wordt onderworpen en wordt telkens ook het standpunt van de administratie, zoals verwoord in de beslissing, weergegeven.

3.1. Notie “bijhorend terrein”

20. Overeenkomstig artikel 12, 2°, lid 2 van richtlijn 2006/112/EG komt het aan de lidstaten toe om het begrip “bijhorend terrein” in te vullen. De programmawet van 23 december 2009 en de parlementaire voorbereidingen verduidelijken echter nauwelijks hoe de notie “bijhorend terrein” dient te worden opgevat. In de nieuwe bepaling van artikel 1, § 9, 2° WBTW wordt enkel geduid dat het om een terrein dient te gaan waarvoor men de toelating heeft verkregen om erop te bouwen.

De vraag rijst wat precies onder de notie “bijhorend terrein” dient te worden begrepen. Dient het begrip “terrein” te worden begrepen als een kadastraal perceel of is de indeling volgens het kadaster slechts van ondergeschikt belang? Quid wanneer een woning zich uitstrekt over verscheidene kadastrale percelen? Stel dat op een aanzienlijk stuk grond één gebouw wordt opgericht, wordt de gehele grond dan aangemerkt als “bijhorend terrein” of heeft de notie “bijhorend terrein” onder omstandigheden slechts betrekking op een deel van dat terrein?

21. De beslissing heeft verduidelijkt dat de notie “bijhorend terrein” in de zin van artikel 1, § 9, 2° WBTW enkel betrekking heeft op het kadastraal perceel of de kadastrale percelen waarvoor de toelating werd verkregen om er op te bouwen, bijvoorbeeld ingevolge een bouwvergunning of een verkavelingsvergunning(36) .

Het bijhorend terrein kan dus bestaan uit meerdere kadastrale percelen, op voorwaarde dat het gebouw minstens gedeeltelijk op elk van deze percelen staat. Het volstaat niet dat een verkavelingvergunning werd uitgereikt voor een perceel en/of dat die al bouwrijp zou zijn gemaakt om als een bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9, 2° te worden aanzien.

22. Uit de beslissing blijkt dat er ruimte is voor optimalisatie door bijvoorbeeld een stuk grond te verkavelen in twee of meer individuele percelen waarna het perceel of de percelen waarvoor een bouwvergunning werd uitgereikt en waarop zodoende een gebouw werd opgericht en de onbebouwde kavels afzonderlijk kunnen worden overgedragen. Zo kunnen de onbebouwde kavels met vrijstelling van btw en met toepassing van het evenredige registratierecht worden verkocht. Enkel het bebouwde perceel wordt dan met toepassing van btw overgedragen en dit voor zover de levering van het gebouw aan btw is onderworpen en het gebouw en bijhorend perceel grond gelijktijdig en door eenzelfde persoon worden overgedragen.

Overeenkomstig artikel 30 WBTW dringt een uitsplitsing van de verkoopprijs zich op wanneer een nieuw gebouw en bijhorend terrein met voldoening van btw worden overgedragen samen met “een andere grond dan het bijhorend terrein” (37) .

3.2. Verschuldigdheid van btw over de levering van het gebouw

3.2.1. Levering van een “nieuw” gebouw of “nieuw gedeelte” van een gebouw

23. De levering van een terrein wordt vanaf 1 januari 2011 slechts aan btw onderworpen voor zover de levering van het gebouw of gedeelte van het gebouw waarbij het hoort aan de btw is onderworpen.

Onder een gebouw verstaat men overeenkomstig artikel 1, § 9, 1° WBTW ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.

De beslissing heeft verduidelijkt dat met “een gedeelte van een gebouw” als genoemd in de gewijzigde artikelen 1, § 9 en 44, § 3, 1° WBTW onder meer wordt bedoeld “elk deel van een gebouw dat geheel of gedeeltelijk

geplaatst wordt onder het stelsel van gedwongen mede-eigendom (inzonderheid appartementen)”(38) .

Overeenkomstig artikel 44, § 3, 1° WBTW zijn de leveringen van uit hun aard onroerende goederen in beginsel vrijgestelde handelingen. De levering van een nieuw gebouw is evenwel op grond van artikel 44, § 3, 1° a) WBTW aan btw onderworpen wanneer zij wordt verricht door een beroepsverkoper of door een (btw-plichtige of niet-btw-plichtige) niet-beroepsverkoper die ervoor heeft geopteerd de levering te verrichten met voldoening van btw.

Een gebouw wordt als “nieuw” aangemerkt tot 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw. Een gebouw dat in de loop van 2009 voor het eerst in gebruik is genomen, blijft dus voor de btw nog “nieuw” tot 31 december 2011.

Voor de draagwijdte van het begrip gebouw en de omstandigheden waarin de levering ervan uitgesloten is van de vrijstelling waarin artikel 44, § 3, 1° WBTW voorziet, wordt in de beslissing verwezen naar de circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) van 6 december 2002(39) .

3.2.2. Quid verbouwde oude gebouwen?

24. Overeenkomstig artikel 12, 2°, lid 2 richtlijn 2006/112/EG (voorheen artikel 4, 3° van de Zesde Btw-Richtlijn) kunnen de lidstaten het btw-stelsel van toepassing op de levering van nieuwe gebouwen, ook toepassen op de gebouwen waarop verbouwingswerken werden verricht.

De Belgische Btw-administratie beschouwt niet alleen een pas opgericht gebouw als een “nieuw” gebouw, maar eveneens een reeds vroeger opgericht gebouw dat op zodanige wijze werd verbouwd dat het ingevolge die verbouwing de kenmerken verkrijgt van een nieuw gebouw.

Bedoeld worden de verbouwingswerken die ertoe leiden dat het oude gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen ondergaat, namelijk in zijn aard, zijn structuur, en, in voorkomend geval, in zijn bestemming(40) . Aangezien het doorgaans moeilijk is om vast te stellen of het gebouw een dergelijke ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, neemt de Btw-administratie aan dat er sprake is van een “nieuw” gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten, op het tijdstip van de voltooiing van die werken.

Vereist is daarnaast dat de uitgevoerde verbouwingswerken aanleiding geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken. Bovendien dient de levering van het gebouw dat als “nieuw” wordt beschouwd ingevolge de verbouwingswerken, plaats te vinden uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw na de uitvoering van bedoelde verbouwingswerken.

Het bewijs dat het oude gebouw als “nieuw” kan worden aangemerkt als gevolg van de uitgevoerde verbouwingswerken moet worden geleverd door de overdrager van het gebouw.

25. Wordt door de Btw-administratie niet als nieuw aangemerkt het oude gebouw waaraan werken werden uitgevoerd die het gebouw niet in zijn wezenlijke elementen wijzigen, maar tot doel hebben de instandhouding ervan te verzekeren of het comfort ervan te verbeteren. Denk bijvoorbeeld aan het plaatsen van centrale verwarming, het inrichten van een badkamer, het vernieuwen van de dakbedekking, en dergelijke meer. De levering van voormeld gebouw wordt niet aan de btw onderworpen, zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het gebouw ingevolge de werken werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het gebouw in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken.

26. De vraag rees of indien de levering van een oud gebouw dat door de uitgevoerde verbouwingswerken als een “nieuw” gebouw wordt beschouwd en derhalve aan btw onderhevig is, wordt overgedragen samen met het bijhorende terrein, ook de levering van het bijhorende terrein aan btw is onderworpen. De programmawet van 23 december 2009 noch de parlementaire voorbereidingen gaven hierover 100% uitsluitsel.

Vermits de beslissing verwijst naar circulaire nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009) van 6 december 2002 voor de draagwijdte van het begrip gebouw(41) en in voormelde circulaire uitdrukkelijk wordt bepaald wanneer een oud gebouw door de uitgevoerde verbouwingswerken als een “nieuw” gebouw wordt aangemerkt, mag worden aangenomen dat het nieuwe btw-regime dat vanaf 1 januari 2011 van toepassing is op de levering van bijhorende terreinen ook geldt ten aanzien van de levering van een oud gebouw dat door de uitgevoerde verbouwingswerken als “nieuw” wordt beschouwd samen met het bijhorende terrein.

3.2.3. Vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten op een nieuw gebouw

27. Een overeenkomstige regeling is van toepassing in geval van vestiging, overdracht of wederoverdracht van zakelijke rechten op een nieuw gebouw of gedeelte van een nieuw gebouw en het bijhorende terrein. Bedoeld zijn de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verlenen om een onroerend goed te gebruiken(42) . Uitgesloten is evenwel het recht van erfpacht dat door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur wordt gevestigd of overgedragen in het kader van onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b) WBTW(43) .

Denk bijvoorbeeld aan het geval waarin een recht van opstal of een recht van erfpacht(44) gevestigd of overgedragen wordt op een gebouw mét het bijhorend terrein uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van het gebouw. Vanaf 1 januari 2011 zal bedoelde vestiging of overdracht tevens aanleiding geven tot de heffing van btw over het deel van de prijs dat betrekking heeft op het bijhorende terrein wanneer de vestiging of overdracht geschiedt door een beroepsverkoper of door een (btw-plichtige of niet-btw-plichtige) niet-beroepsverkoper die voor de toepassing van de btw heeft geopteerd. Ook hier is op een overeenkomstige wijze vereist dat de vestiging, overdracht of wederoverdracht van het zakelijk recht op het gebouw door eenzelfde persoon en gelijktijdig geschiedt als de vestiging, overdracht of wederoverdracht van het zakelijk recht op het bijhorende terrein.

3.3. Overdracht van het gebouw en bijhorend terrein door “eenzelfde persoon”

28. Voornamelijk de voorwaarde dat het gebouw en het bijhorend terrein dienen te worden overgedragen door eenzelfde persoon, zal vermoedelijk een vaak gehanteerd ontwijkingsmechanisme vormen voor de heffing van btw op grond(45) .

De voorwaarde dat het gebouw en bijhorend terrein dienen te worden overgedragen door eenzelfde persoon biedt de mogelijkheid het bijhorend terrein vrij van btw, maar met toepassing van het registratierecht over te dragen zodra het gebouw en het bijhorend terrein door verschillende (rechts)personen worden overgedragen(46) . Dat een dergelijk achterpoortje werd gevonden in het nieuwe btw-regime, werd reeds meermaals aangehaald in de federale regering en het Vlaams Parlement(47) .

3.3.1. Optimalisatiemogelijkheden

29. De nieuwe btw-regelgeving brengt een fiscale meerkost mee voor de niet-btw-plichtige, vrijgestelde btw-plichtige of btw-plichtige verwervers van onroerende goederen met een beperkt recht op btw-aftrek(48) . Een vorm van optimalisatie kan erin bestaan het nieuw gebouw en bijhorend terrein te laten overdragen door twee onderscheiden (rechts)personen, respectievelijk een bouwvennootschap en een grondeigenaar. De grond wordt dan aangekocht door de grondeigenaar die een recht van opstal of verlof tot bouwen verleent aan de bouwvennootschap. Na de constructiewerkzaamheden, wordt het nieuw opgerichte gebouw met toepassing van btw overgedragen door de bouwvennootschap en wordt de bijhorende grond vrij van btw maar met toepassing van het evenredige registratierecht overgedragen door de vennootschap of natuurlijke persoon die de grond in eigendom heeft. Aldus kan worden vermeden dat het bijhorend terrein aan btw wordt onderworpen, aangezien gebouw en bijhorend terrein niet door eenzelfde persoon worden overgedragen.

De praktijk die erin bestaat het nieuw gebouw en bijhorend terrein door twee onderscheiden vennootschappen van eenzelfde groep te laten leveren, wordt thans reeds toegepast in de vastgoedsector, vermits de beroepsoprichter zo de hoedanigheid van volledige btw-plichtige bezit en niet slechts een beperkt recht op aftrek heeft(49) .

3.3.2. Begrip “persoon”

30. Opdat de levering van het bijhorend terrein aan btw wordt onderworpen, vereist artikel 1, § 9, 2° WBTW dat het gebouw en bijhorend terrein worden overgedragen door eenzelfde “persoon”. Naar luid van de beslissing moet deze voorwaarde in beginsel strikt worden geïnterpreteerd.

Wordt het arrest-Breitsohl van het Hof van Justitie te eng geïnterpreteerd indien het begrip “persoon” in de puur juridische zin van het woord wordt begrepen en geen rekening wordt gehouden met de economische band die tussen de overdrager van het gebouw en de overdrager van het bijhorend terrein zou bestaan?

Deze vraag doet terugdenken aan het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Brugge van 4 februari 2009. De rechtbank baseerde zich op het arrest-Breitsohl om aan een bouwpromotor het recht op volledige aftrek van btw geheven van commissienota's en publiciteitskosten toe te staan, zelfs nu een deel van de kosten betrekking had op het grondaandeel dat door een verwante vennootschap afzonderlijk werd verkocht. Overeenkomstig het arrest-Breitsohl kunnen gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein voor de btw niet van elkaar worden gescheiden. De rechtbank te Brugge hield derhalve rekening met de economische band die tussen de vennootschappen bestond en oordeelde dat het arrest-Breitsohl ook op deze situatie betrekking had. De administratie heeft overigens geen beroep ingesteld tegen voormeld vonnis, zonder een principieel precedent te willen scheppen(50) . Dat uit voormeld vonnis onverkort de lering zou kunnen worden getrokken dat de levering van het bijhorend terrein onder omstandigheden tóch aan btw is onderworpen wanneer het door een verschillende (rechts)persoon wordt overgedragen als de overdrager van het gebouw waarbij het hoort, voor zover het gebouw met toepassing van de btw wordt geleverd en het om verbonden (rechts)personen gaat, lijkt ons een stap te ver.

3.3.3. Btw-eenheid: hoeveel “personen”?

31. Opdat de levering van het bijhorend terrein aan btw wordt onderworpen, vereist artikel 1, § 9, 2° WBTW dat het gebouw en bijhorend terrein worden overgedragen door eenzelfde “persoon”. In beginsel zou het voor de vraag of de levering van het bijhorend terrein aan btw is onderworpen derhalve van geen belang zijn dat de verschillende overdragers van respectievelijk het nieuw gebouw en het bijhorend terrein deel zouden uitmaken van een btw-eenheid. Leden van een btw-eenheid zijn immers onderscheiden (rechts)personen(51) . De levering van het bijhorend terrein door een rechtspersoon die deel uitmaakt van een btw-eenheid waartoe ook de overdrager van het nieuw gebouw behoort, leek derhalve op het eerste gezicht aan het evenredig registratierecht onderworpen(52) .

De administratie neemt evenwel een ander standpunt in. In de beslissing wordt eraan herinnerd dat de btw-eenheid meebrengt dat personen die in het binnenland zijn gevestigd en die in juridisch opzicht onafhankelijk zijn maar onderling financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar zijn verbonden, als één btw-plichtige worden aanzien. De administratie benadrukt dat de btw-eenheid op het vlak van de btw een wettelijke fictie is, waardoor de personen, leden van een btw-eenheid, als één enkele btw-plichtige worden aangemerkt voor de toepassing van de btw-regelgeving(53) .

Dientengevolge wordt volgens de administratie de verkoop van een gebouw en het bijhorend terrein, die toebehoren aan twee verschillende leden van een btw-eenheid, voor de toepassing van de btw beschouwd als te zijn geschied door eenzelfde persoon, te weten de btw-eenheid(54) .

De administratie lijkt de notie “eenzelfde persoon” te interpreteren in de zin van “eenzelfde btw-plichtige” (55) . Alhoewel er een zekere logica gelegen is in het administratieve standpunt, druist deze interpretatie in tegen de letterlijke wettekst van artikel 1, § 9 WBTW(56) .

32. De verkopen van gebouwen en gronden tussen leden van een btw-eenheid blijven vanzelfsprekend buiten het toepassingsgebied van de btw.

3.3.4. Samenwerkingsvorm tussen de overdrager van het gebouw en de overdrager van het bijhorend terrein: de tijdelijke en stille handelsvennootschap

33. Indien het nieuw gebouw en het bijhorend terrein door verschillende (rechts)personen zullen worden overgedragen, dient men zich voorzichtigheidshalve te beraden over de wijze waarop de onderlinge samenwerking tussen de bouwvennootschap en de grondeigenaar wordt georganiseerd(57) .

34. Een stille handelsvennootschap is een dergelijke mogelijke samenwerkingsvorm. In een zaak die voor het hof van beroep te Gent werd gebracht, had een vennootschap aan een bouwpromotor een recht van opstal verleend op haar gronden(58) . De bouwpromotor ging een overeenkomst tot vereniging in deelneming (thans stille handelsvennootschap(59) ) aan met de vennootschap die de grond in eigendom had met als doel “het winstgevend realiseren van (...) te bouwen of in aanbouw zijnde vastgoedprojecten samen met (...) de grond”. In deze overeenkomst werd bepaald dat laatstgenoemde vennootschap de gronden te vrijer beschikking zou stellen van de bouwpromotor en dat de bouwpromotor zou instaan voor het totale concept van de projecten, de administratie en de technische begeleiding en de verkoop zou voeren, zowel wat de grond als wat de bouwwerken betreft. De rechtbank van eerste aanleg te Brugge(60) en nadien, in graad van beroep, het hof van beroep te Gent, waren de mening toegedaan dat bij voormelde stille handelsvennootschap de grondvennootschap als lastgever optrad en dat de bouwpromotor de taak had in eigen naam het nodige te doen voor de realisatie van de vastgoedprojecten. Dat bij de eigendomsoverdracht de bouwpromotor niet als eigenaar optrad, zou geen beletsel vormen voor het feit dat deze bouwpromotor ten aanzien van derden de gehele promotie in eigen naam waarnam. Dit zou onder meer blijken uit het feit dat bij verkoop van een gebouw, de verkoopcommissies volledig aan de bouwpromotor werden gefactureerd, inclusief het deel dat betrekking had op de verkoop van de grond of grondaandeel. De bouwpromotor werd derhalve als commissionair aanzien in de zin van artikel 13, § 2 WBTW. Dit had tot gevolg dat hij voor wat de btw betreft ten aanzien van derden werd geacht te handelen als de verkoper van de gebouwen én gronden of onverdeelde aandelen in gronden die door zijn toedoen werden verkocht, en ten aanzien van de vennootschap die de grond in eigendom had als koper. Dienvolgens zou de bouwpromotor toen in beginsel de hoedanigheid van gemengde btw-plichtige verwerven en zou zijn recht op aftrek worden beperkt.

Opmerkelijk in deze zaak is dat het hof van beroep te Gent de beperking van het recht op aftrek van btw in strijd achtte met het Europees recht, ook al werden op de verkoop van de grond destijds registratierechten geheven. Zij beriep zich hiervoor op het arrest-Breitsohl en was van oordeel dat de bouwpromotor niet kon worden verweten dat de grond niet met toepassing van btw was overgedragen. De bouwpromotor heeft volgens het Gentse Hof niets anders gedaan dan de bestaande wetgeving gevolgd. Zij had geen wettelijke mogelijkheid om de grond aan btw te onderwerpen. Dit arrest doet eigenlijk afbreuk aan de neutraliteit van het btw-stelsel, aangezien niettegenstaande de uitgaande handeling niet plaatsvond met toepassing van btw, een recht op aftrek werd toegestaan(61) .

35. Dan is er ook nog de tijdelijke handelsvennootschap. Dat is overeenkomstig artikel 47 W.Venn. een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid die zonder een gemeenschappelijke naam te voeren één of meer omschreven handelsverrichtingen tot doel heeft. Een tijdelijke handelsvennootschap wordt in beginsel niet aangemerkt als een btw-plichtige.

De beslissing voorziet dat wanneer een koper een gebouw koopt van één vennoot van een niet als btw-plichtige geïdentificeerde tijdelijke handelsvennootschap en het bijhorend terrein van een andere vennoot van die tijdelijke handelsvennootschap, het gebouw en het bijhorend terrein niet worden overgedragen door eenzelfde persoon in de zin van artikel 1, § 9 WBTW(62) . De levering van het bijhorend terrein wordt dienvolgens niet aan btw, maar aan het evenredige registratierecht onderworpen. Vermits de tijdelijke handelsvennootschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, blijven deze vennoten immers afzonderlijke personen(63) .

Anders is het wanneer de vennoten ervoor hebben geopteerd de tijdelijke handelsvennootschap te identificeren als een btw-plichtige(64) . Wanneer een gebouw en het bijhorend terrein worden overgedragen door verschillende vennoten van een als btw-plichtige geïdentificeerde tijdelijke handelsvennootschap, meent de administratie dat het gebouw en het bijhorend terrein wel worden overgedragen door eenzelfde persoon in de zin van artikel 1, § 9 WBTW(65) . De levering van het bijhorend terrein wordt dan aan btw onderworpen voor zover het gebouw wordt overgedragen met toepassing van de btw. Ook hier interpreteert de administratie de notie “eenzelfde persoon” derhalve als “eenzelfde btw-plichtige”.

3.3.5. Antimisbruikbepaling

36. Voorzichtigheid is geboden wanneer de onderscheiden verkopers van het nieuw gebouw en bijhorend terrein verbonden ondernemers zijn. In artikel 1, § 10 WBTW is immers een antimisbruikbepaling ingelast die door de Btw-administratie desgevallend zou kunnen worden ingeroepen om de overdracht van het bijhorend terrein toch aan btw te onderwerpen.

Artikel 1, § 10 WBTW bepaalt dat er sprake is van misbruik wanneer de verrichte handelingen resulteren in het verkrijgen van een fiscaal voordeel waarvan de toekenning in strijd is met de doelstelling beoogd in het Btwwetboek en de ter uitvoering ervan genomen besluiten en die handelingen in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel hebben.

Om te kunnen vaststellen of er op het vlak van btw sprake is van misbruik, is in de eerste plaats vereist dat de betrokken handeling, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door het Europees recht en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van het Europees recht, ertoe leidt dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend(66) . Met andere woorden, de ondernemer moet de wil van de wetgever respecteren, wat niet het geval is als hij schijnbaar de voorwaarden van de rechtsnorm naleeft maar een resultaat nastreeft en behaalt dat indruist tegen de strekking van die norm. De wil van de wetgever bestaat er in casu in dat gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein voor de toepassing van de btw niet van elkaar zouden worden gescheiden(67) .

In de tweede plaats is vereist dat de vaststelling van dergelijk misbruik voortvloeit uit een geheel van objectieve factoren waaruit blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handeling erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen, of, anders gezegd, dat het doel van de handeling in werkelijkheid niet anders kan worden verklaard dan door het in het leven roepen van een recht om een onrechtmatig voordeel te bekomen(68) . Om te kunnen oordelen of de betrokken transacties in wezen tot doel hebben een belastingvoordeel te verkrijgen, kan het nuttig zijn het louter artificiële karakter van deze handeling in aanmerking te nemen, bijvoorbeeld de banden van juridische, economische en/of persoonlijke aard tussen de ondernemers die betrokken zijn bij de constructie ter verlaging van de belastingdruk(69) .

In geval van misbruik mag een btw-plichtige geen beroep doen op het Europees recht en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van het Europees recht(70) . Het gemeenschapsrecht mag immers niet zo ruim worden toegepast, dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken. Bedoeld zijn handelingen die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om, tegen het door het gemeenschapsrecht beoogde doel in, de door het gemeenschapsrecht toegekende voordelen te verkrijgen(71) .

37. Zoals reeds gesteld(72) , wordt de praktijk die erin bestaat het nieuw gebouw en bijhorend terrein door twee onderscheiden vennootschappen van eenzelfde groep te laten leveren, al geruime tijd toegepast in de vastgoedsector(73) . De vraag stelde zich of een vaak voorkomende praktijk in de vastgoedsector wel aan de kaak kan worden gesteld door het inroepen van de antimisbruikmaatregel. De noodzaak om zich aan te passen aan de evoluties en noodwendigheden van de activiteitensector waarin een belastingplichtige werkzaam is, werd door de rechtbank van eerste aanleg te Brussel uitdrukkelijk aanvaard als niet-fiscale rechtvaardiging van een verrichting. Een dergelijke verrichting maakt dus geen misbruik uit in de zin van artikel 1, § 10 WBTW(74) . Er kan derhalve worden geargumenteerd dat het verrichtingen betreffen die zijn gedaan in het kader van normale handelstransacties.

38. In de beslissing wordt, ter bevordering van de rechtszekerheid, uitdrukkelijk door de administratie bevestigd dat de commerciële praktijk waarbij om economische en/of financiële redenen gewerkt wordt met twee verschillende verkopers, te weten één voor het nieuw gebouw en één voor de grond waartoe het behoort, gebruikelijk is in de vastgoedsector. Die gangbare praktijk zal door haar dan ook niet worden aanzien als rechtsmisbruik voor de toepassing van de btw op voorwaarde dat consequent op dezelfde manier wordt gehandeld, ongeacht de hoedanigheid van de koper, te weten met of zonder recht op aftrek van voorbelasting(75).

39. Van consequent en constant op dezelfde manier handelen, is volgens de administratie geen sprake wanneer voor bepaalde bouwprojecten met kopers zonder of met een beperkt recht op btw-aftrek, ten aanzien van wie de nieuwe regelgeving een fiscale meerkost meebrengt, de grond wordt ondergebracht in het patrimonium van een eerste vennootschap en het nieuw gebouw waartoe het behoort in het patrimonium van een tweede vennootschap, terwijl voor andere bouwprojecten waarbij de kopers btw-plichtigen met recht op aftrek betrokken zijn, die dus belang hebben bij de toepassing van de btw op de overdracht van de grond, zowel het nieuw gebouw als het bijhorend terrein worden ondergebracht in het patrimonium van één van deze twee vennootschappen. De administratie kan er dan van uitgaan dat deze inconsequente handelingen niet gebeuren om economische en/of financiële redenen, maar om te vermijden dat btw is verschuldigd over de overdracht van de grond(76) . In dit laatste geval bestaat derhalve de mogelijkheid dat de administratie de toepassing van de antimisbruikbepaling inroept teneinde de opsplitsing naast zich neer te leggen. Het gedeelte van de prijs dat betrekking heeft op de grond zou dan alsnog aan de btw worden onderworpen.

Of de Btw-administratie zich automatisch op de antimisbruikbepaling zal beroepen wanneer binnen eenzelfde groep nieuwe gebouwen met bijhorende terreinen naargelang de situatie dan eens door eenzelfde rechtspersoon werden overgedragen, dan eens door twee verbonden rechtspersonen, of toch de omstandigheden die daaraan ten grondslag liggen in aanmerking zal nemen, blijft de vraag(77) .

40. De nationale rechtbanken hebben de uiteindelijke beoordelingsbevoegdheid omtrent de vraag of er al dan niet sprake is van misbruik in de zin van artikel 1, § 10 WBTW bij de, al dan niet consequente, overdracht van het nieuw gebouw en bijhorend terrein door twee verbonden ondernemingen(78) .

3.4. Gelijktijdige overdracht van het gebouw en bijhorend terrein

41. Opdat de levering van het bijhorend terrein aan btw zou zijn onderworpen, is vereist dat de overdracht van het gebouw en de overdracht van het bijhorend terrein gelijktijdig plaatsvinden. Wordt het gebouw niet tegelijk met het bijhorend terrein overgedragen, dan geschiedt de overdracht van het terrein nog steeds vrij van btw, maar met toepassing van het registratierecht.

De beslissing benadrukt dat de overeenkomst met betrekking tot de overdracht van het gebouw en het bijhorend terrein gelijktijdig moet worden gesloten, maar dat het evenwel niet noodzakelijk is dat de leveringen als bedoeld in artikel 10 WBTW van het gebouw en het terrein gelijktijdig plaatsvinden(79) .

Opdat sprake kan zijn van een bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9, 2° WBTW, is vereist dat de 'overdracht' van het terrein tegelijkertijd plaatsvindt als de overdracht van het gebouw waartoe het behoort. Daaruit kan worden afgeleid dat alle vormen van overdracht mogelijk zijn, zolang de overdracht van het gebouw en het bijhorend terrein gelijktijdig plaatsvindt. Er kan dus ook sprake zijn van een bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9, 2° WBTW wanneer bijvoorbeeld het gebouw wordt verkocht aan een verkrijgende vennootschap, terwijl het bijhorend terrein wordt ingebracht bij diezelfde vennootschap(80) . Wel is vereist dat de overeenkomst met betrekking tot de overdracht van het gebouw en het bijhorend terrein, door de verkoop van het gebouw en de inbreng van het bijhorend terrein, gelijktijdig wordt gesloten.

3.4.1. Antimisbruikbepaling

42. In de beslissing laat de administratie weten dat de antimisbruikbepaling kan worden ingeroepen “wanneer het tijdsverloop tussen de overdracht van het gebouw en de overdracht van het bijhorend terrein zo kort is dat de wezenlijke bedoeling van de contracterende partijen slechts de ontwijking van de heffing van de btw over het terrein kan zijn”. Indien het terrein dus zeer kort na de verkoop van het gebouw waarbij het hoort zou worden overgedragen door eenzelfde persoon, bestaat het risico dat de Btw-administratie zich ook hiervoor zou beroepen op de antimisbruikmaatregel van artikel 1, § 10 WBTW om de overdracht van het bijhorend terrein toch aan btw te onderwerpen.

De beslissing laat in het midden hoe lang het tijdsverloop tussen de overdracht van het gebouw en het bijhorend terrein moet zijn om geen rechtsmisbruik in de zin van artikel 1, § 10 WBTW uit te maken.

Per analogie zouden sommigen misschien verwijzen naar het advies inzake erfpachtconstructies van de Dienst Voorafgaande Beslissingen waar besloten wordt dat een herkwalificatie van de erfpachtconstructie in een verkoop in toepassing van artikel 18, § 2 W.Reg. niet mogelijk is indien de aanvragers van een voorafgaande beslissing onder meer het engagement aangaan dat de akte met betrekking tot de vestiging van het recht van erfpacht en de akte van de verkoop van de met erfpacht bezwaarde onroerende goederen zullen verleden worden met minstens vijftien dagen verschil(81) . Of mutatis mutandis zou kunnen aanbevolen worden om de akte met betrekking tot de verkoop van het nieuw gebouw en de akte houdende verkoop van het bijhorend terrein met ten minste vijftien dagen verschil te laten verlijden, blijft voorlopig nog een vraagteken. De toepassing van de antimisbruikbepaling laat zich naar ons gevoelen niet zo gemakkelijk vangen in een dergelijke simplistisch tijdsverloop.

3.4.2. Verkoop op plan

43. De “Wet Breyne” of de “Woningbouwwet” is van toepassing op bepaalde verkopen op plan voor zover de overeenkomst betrekking heeft op een “te bouwen of in aanbouw zijnde huis of appartement” (82) . De Wet Breyne geldt dus in beginsel niet ten aanzien van op het ogenblik van het sluiten van de overeenkomst reeds voltooide gebouwen.

De vraag lag voor de hand : is bij een verkoop op plan voldaan aan de voorwaarde van gelijktijdige overdracht van gebouw en bijhorend terrein wanneer het gebouw alleen nog maar 'op plan' bestaat?

De beslissing verduidelijkt hoe de voorwaarde van de gelijktijdige overdracht van het terrein en het gebouw waartoe het behoort moet worden beoordeeld bij de verkopen op plan die worden beoogd door de Wet Breyne(83) .

Overeenkomstig artikel 4 van de Wet Breyne gaan de rechten van de verkoper op de grond en op de bestaande opstallen, met betrekking tot het te bouwen of in aanbouw zijnde huis of appartement, dadelijk op de koper over.

Indien de overeenkomst betrekking heeft op de verkoop van een te bouwen huis of appartement die valt onder de toepassing van de Wet Breyne, gaan de rechten van de verkoper op de grond derhalve dadelijk op de koper over. Het te bouwen huis of appartement gaat naderhand op de koper over naarmate de werkzaamheden vooruitgaan door de werking van het recht van natrekking(84) . Dientengevolge is er in dat geval geen sprake van een gelijktijdige overdracht van de grond en het gebouw in de zin van artikel 1, § 9, 2° WBTW, maar van de overdracht van een bouwgrond. De overdracht van de grond wordt derhalve aan het evenredige registratierecht onderworpen.

Heeft de overeenkomst evenwel betrekking op de verkoop van een in aanbouw zijnde huis of appartement die valt onder de toepassing van de Wet Breyne, dan gaan de rechten van de verkoper op de grond én op de bestaande opstallen dadelijk op de koper over. Aangezien de grond in dat geval samen met het reeds bestaande deel van het in aanbouw zijnde huis of appartement wordt overgedragen, is er sprake van een gelijktijdige overdracht van de grond en een gedeelte van het nieuw gebouw waartoe het behoort in de zin van artikel 1, § 9, 2° WBTW. De grond wordt dan met toepassing van de btw overgedragen.

Onduidelijk blijft wanneer een huis “in aanbouw” is. Kan het plaatsen van funderingen volstaan of dient bijvoorbeeld al een vloerplaat te zijn gegoten om van een huis in aanbouw te spreken? (85)

De beslissing bepaalt niet hoe het nieuwe btw-regime moet worden toegepast in geval van een verkoop op plan die niet wordt beoogd door de wet Breyne en waarbij voorzien wordt dat de overdracht van het terrein en het gebouw op verschillende momenten plaatsvinden(86) . In beginsel is er dan geen sprake van een gelijktijdige overdracht van het gebouw en het bijhorend terrein. Bijgevolg is de overdracht van de grond vrijgesteld van de toepassing van de btw en aan het evenredige registratierecht onderhevig. Wel dient er te worden op toegezien dat de antimisbruikbepaling niet door de administratie kan worden ingeroepen doordat het tijdsverloop tussen de overdracht van het gebouw en de overdracht van het bijhorend terrein zo kort is dat de wezenlijke bedoeling van de contracterende partijen slechts de ontwijking van de heffing van de btw over het terrein kan zijn(87) .

4. PRAKTISCHE GEVOLGEN VAN DE ONDERWERPING VAN DE VERKOOP VAN GROND AAN BTW 4.1. De nood aan uitsplitsing van de verkoopprijs

44. Volgens het voormalig btw-regime van toepassing op de levering van een nieuw gebouw met bijhorend terrein, was de verkoop van het nieuw gebouw onderworpen aan btw wanneer die door een beroepsverkoper werd verricht of mits voor de toepassing van de btw werd geopteerd door een btw-plichtige die geen beroepsverkoper is of door een niet-btw-plichtige, de zgn. toevallige btw-plichtige. De verkoop van het bijhorend terrein was op grond van artikel 44, § 3, 1° WBTW zoals van toepassing t.e.m. 31 december 2010 echter steeds vrijgesteld van btw en werd overeenkomstig artikel 159, 8° W.Reg. onderworpen aan het evenredige registratierecht. Het tarief van de evenredige registratierechten voor de verkoop van onroerende goederen bedraagt in het Vlaams Gewest 10% en in het Waals en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest 12,5%. Het btw-tarief van toepassing op de levering van een nieuw gebouw bedraagt evenwel 21%. De registratierechten komen aan de gewesten toe. De btw spijst daarentegen de federale begroting. Er behoorde dus een uitsplitsing te worden gemaakt van de verkoopprijs van het onroerend goed in een deel dat betrekking had op het gebouw en een deel dat betrekking had op de grond, waarop respectievelijk btw en registratierechten werden geheven.

Doordat de overdracht van een nieuw gebouw en bijhorend terrein ofwel een volledige btw-vrijstelling zal genieten en onderworpen zal zijn aan het registratierecht, ofwel in geval van verkoop door een beroepsverkoper of bij de keuze voor btw-heffing door een gewone of niet-btw-plichtige, volledig onderworpen zal zijn aan btw, dient nu in beginsel geen uitsplitsing meer te worden gemaakt van de verkoopprijs in een deel dat betrekking heeft op het gebouw en een deel dat betrekking heeft op de grond.

45. Een uitsplitsing van de verkoopprijs dringt zich enkel op wanneer een nieuw gebouw en bijhorend terrein met voldoening van btw worden overgedragen samen met een andere grond dan het bijhorend terrein(88) . Dan dient een uitsplitsing te worden gemaakt van de verkoopprijs met bepaling van het gedeelte dat betrekking heeft op de andere grond dan het bijhorend terrein.

4.2. In hoofde van de vervreemder

46. De nieuwe regelgeving biedt aan de vervreemder de mogelijkheid de btw op de kosten die betrekking hebben op het terrein, in aftrek te brengen. Denk bijvoorbeeld aan de kosten voor het bouwrijp maken van het terrein, zoals de saneringskosten(89) , de kosten van fiscale advisering, publiciteitskosten, enzovoort(90) . De nieuwe regeling biedt dus aan de beroepsverkopers en aan de gewone btw-plichtigen of niet-btw-plichtigen die voor de toepassing van de btw hebben geopteerd een voordeel op het vlak van de aftrek van de voorbelasting(91) . Dit kan bovendien leiden tot een daling van de verkoopprijzen van onroerende goederen(92) .

47. De keerzijde van de medaille is dat de vervreemder ook de opbrengst van de verkoop van het terrein aan btw zal moeten onderwerpen(93) .

4.3. In hoofde van de verwerver

48. Voor btw-plichtigen met volledig recht op aftrek zal de nieuwe regelgeving fiscaal interessant zijn, aangezien de aankoop van een nieuw gebouw met bijhorend terrein vanaf uiterlijk 1 januari 2011 volledig belastingneutraal zal verlopen. De btw geheven van (de investeringen in) het nieuw gebouw zowel als van de grond zal immers in aftrek kunnen worden genomen in de mate dat het onroerend goed wordt aangewend voor de verwezenlijking van de belastbare economische activiteit(94) .

49. Voor niet-btw-plichtigen (met name particulieren), voor vrijgestelde btw-plichtigen en voor btw-plichtigen die de facto minder dan de helft van de btw recupereren (waaronder advocaten, ziekenhuizen, verzekeringsmaatschappijen), brengt de nieuwe regelgeving een fiscale meerkost mee wanneer de verkoper van het nieuw gebouw eenzelfde persoon is als de verkoper van het bijhorend terrein en het gebouw en bijhorend terrein tegelijk worden overgedragen, met andere woorden wanneer de gewijzigde btw-regeling niet buiten werking wordt gesteld. Met ingang van uiterlijk 1 januari 2011 zal, indien geopteerd wordt voor btw-heffing btw op de volledige verkoopprijs voor de overdracht van het nieuwe gebouw met bijhorend terrein worden geheven, in tegenstelling tot voorheen 10% registratierechten in het Vlaams Gewest en 12,5% in het Waals en Brussels

Hoofdstedelijk Gewest op het deel van de verkoopprijs dat betrekking had op het bijhorend terrein(95) .

4.4. Herziening van de aftrek van btw

50. Zoals hierboven gesteld, kan een btw-plichtige verwerver met volledig recht op aftrek de btw geheven van (de investeringen in) het nieuw gebouw zowel als van de grond in aftrek brengen in de mate dat het onroerend goed wordt aangewend voor de verwezenlijking van de belastbare economische activiteit. De onderwerping van de levering van de bijhorende grond aan btw, brengt mee dat de verwerver in voorkomend geval de aftrek van de btw geheven van de investeringen in de grond dient te herzien wanneer zich één van de oorzaken bepaald in artikel 10 van het KB nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de btw zou voordoen gedurende de herzieningsperiode.

De vraag rijst welke herzieningsperiode van toepassing is voor de btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de verkrijging van een bijhorend terrein. Onder “bedrijfsmiddelen” worden onder meer de lichamelijke goederen begrepen die bestemd zijn om op een duurzame wijze te worden gebruikt als werkinstrumenten of exploitatiemiddelen. In principe geldt ten aanzien van de btw geheven van bedrijfsmiddelen een herzieningsperiode van vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar waarin het recht op aftrek ontstaat(96) . Ten aanzien van de btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de oprichting of de verkrijging, met voldoening van btw, van een gebouw is daarentegen een herzieningsperiode van vijftien jaar van toepassing(97) . Aangezien er in artikel 9, § 1 KB nr. 3 enkel sprake is van de oprichting of verkrijging, met voldoening van btw, van een “gebouw”, kan worden aangenomen dat ten aanzien van de btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de verkrijging, met voldoening van btw, van een bijhorend terrein, de vijfjarige herzieningsperiode geldt.

Doordat artikel 9, § 1 KB nr. 3 niet werd gewijzigd door de programmawet van 23 december 2009, bestaat er inzake btw een verschil in behandeling voor gebouwen en bijhorende terreinen ten aanzien van de toepasselijke herzieningsperiode. Een verschillende herzieningsperiode voor gebouwen en bijhorende terreinen lijkt evenwel opnieuw niet in overeenstemming te zijn met het Europees recht. Uit het arrest-Breitsohl blijkt immers dat gebouwen of gedeelten van gebouwen en het erbij behorend terrein voor de btw niet van elkaar kunnen worden gescheiden(98) .

Misschien moet het Belgische btw-regime binnen afzienbare tijd opnieuw worden gewijzigd. De heer Weckhuysen van het kabinet van de minister van Financiën heeft inmiddels verklaard dat de herzieningstermijn voor bijhorende terreinen normaal gesproken op 15 jaar zal worden gebracht(99) . Wanneer deze wetswijziging zal worden doorgevoerd, is niet bekend.

Volgens vaststaande rechtspraak van het Hof van Justitie kan een richtlijn uit zichzelf geen verplichtingen aan particulieren opleggen. Een bepaling van een richtlijn die tot doel heeft particulieren aan verplichtingen te onderwerpen, kan als dusdanig niet tegen een particulier worden ingeroepen(100) . Dit geldt uiteraard evenzeer ten aanzien van de rechtspraak waarin het Hof van Justitie een richtlijn interpreteert.

De nationale rechter wordt bij de toepassing van het nationaal recht verondersteld dat recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en van de doelstelling van de betrokken richtlijn teneinde het met de richtlijn beoogde resultaat te bereiken(101) . Deze plicht tot richtlijnconforme uitlegging vindt haar beperking in de algemene rechtsbeginselen, waaronder het rechtszekerheidsbeginsel. Zij kan dus geen uitlegging contra legem van het nationaal recht verantwoorden(102) .

Zolang artikel 9, § 1 KB nr. 3 niet wordt gewijzigd met het oog op de omzetting van het Europees recht in de Belgische btw-wetgeving, geldt dus onzes inziens ten aanzien van de btw geheven van handelingen die strekken of bijdragen tot de verkrijging, met voldoening van btw, van een bijhorend terrein dus slechts een vijfjarige herzieningsperiode. De interpretatie die in het arrest-Breitsohl aan artikel 12, 1°, a) van richtlijn 2006/112/EG werd gegeven, kan er niet toe leiden dat het bijhorend terrein aan de vijftienjarige herzieningstermijn moet worden onderworpen.

51. Dit levert een voordeel op voor de overdrager die bijvoorbeeld een gebouw met bijhorend terrein gelegen in het Vlaams Gewest zes jaar nadat het met voldoening van btw werd geleverd, verkoopt. De levering van het onroerend goed kan overeenkomstig artikel 44, § 3, 1°, a) WBTW niet met toepassing van btw plaatsvinden, aangezien het gaat over de levering van een “oud” gebouw met bijhorend terrein. De verkoop van het onroerend goed zal overeenkomstig artikel 44 W.Reg. onderworpen zijn aan het evenredige registratierecht van 10%. In dat geval dient een herziening te worden verricht ten belope van negen vijftienden van de aftrek van de btw geheven van de handelingen die hebben gestrekt of bijgedragen tot de verkrijging van het gebouw. Daarentegen moet vooralsnog geen herziening worden verricht van de aftrek van de btw geheven van de handelingen die hebben gestrekt of bijgedragen tot de verkrijging, met voldoening van btw, van het bijhorend terrein. De vijfjarige herzieningstermijn is immers verstreken.

Dit heeft eveneens implicaties voor de overdrager van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling in de gevallen waarin deze volgens de circulaire nr. E.T.110.663 (AOIF nr. 46/2009) van 30 september 2009(103) een herziening van de aftrek dient door te voeren. Denk bijvoorbeeld aan het geval waarin de overdrager zes jaar nadat een gebouw en het bijhorend terrein, die werden aangewend voor de exploitatie van de economische activiteit, met voldoening van btw werden geleverd, een overdracht van een bedrijfsafdeling in de zin van artikel 11 WBTW verricht. Stel dat de overdrager, in het kader van voormelde overdracht van bedrijfsafdeling, de eigendom van het gebouw en bijhorend terrein behoudt, maar een huurovereenkomst aangaat met de overnemer met betrekking tot dat onroerend goed. Wegens de verhuur van het onroerend goed dient overeenkomstig de circulaire van 30 september 2009 j° artikel 10, § 1, 1° KB nr. 3 het bedrag van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw geheven van de handelingen die hebben gestrekt of bijgedragen tot de verkrijging van het gebouw in hoofde van de overdrager te worden herzien ten belope van een vijftiende voor ieder jaar van de herzieningstermijn waarin het onroerend goed wordt verhuurd. De aftrek van de btw geheven van de handelingen die hebben gestrekt of bijgedragen tot de verkrijging, met voldoening van btw, van het bijhorende terrein moet niet worden herzien, aangezien de vooralsnog geldende vijfjarige herzieningstermijn reeds verstreken is(104) .

5. RISICO VAN DUBBELE BELASTING 52. Indien enkel het btw-regime zou zijn gewijzigd bij de overdracht van een nieuw gebouw met bijhorend terrein, terwijl het Vlaamse en Brusselse Wetboek Registratierechten ongewijzigd zouden zijn gebleven, zou dit een dubbele belastingheffing tot gevolg hebben gehad.

Artikel 159, 8°, lid 1 W.Reg. zoals van toepassing vóór 1 januari 2011 in het Vlaams en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest bepaalt immers dat de overdragende of aanwijzende vervreemdingen onder bezwarende titel van op te richten, in oprichting zijnde of nieuw opgerichte gebouwen vrijgesteld zijn van evenredige registratierechten voor zover de btw opeisbaar is voor de levering van de vervreemde gebouwen. Artikel 159, 8°, lid 2 W.Reg. zoals van toepassing vóór 1 januari 2011 bepaalt uitdrukkelijk dat de vrijstelling van evenredige registratierechten niet geldt voor de grond begrepen in de overeenkomst.

De vrijstelling van registratierechten was derhalve enkel van toepassing voor de met toepassing van de btw overgedragen nieuwe gebouwen, met uitsluiting van het bijhorend terrein, zelfs al zou de overdracht van het terrein aan btw worden onderworpen.

Het Vlaams en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest dienden met andere woorden hun Wetboek van Registratierechten aan te passen zodat een dubbele belastingheffing kon worden vermeden. Daartoe werd de datum van inwerkingtreding van het nieuwe btw-regime van toepassing op de overdracht van nieuwe gebouwen met het bijhorend terrein uitgesteld tot uiterlijk 1 januari 2011(105) .

De minister van financiën heeft in een antwoord op een parlementaire vraag verklaard dat het alleszins uitgesloten is dat registratierechten en btw tezelfdertijd van toepassing zouden zijn op de verkoop van een terrein(106).

53. Het Waals Gewest heeft zich in 2004 als eerste in regel gesteld met het Europees recht door het Waalse Wetboek Registratierechten aan te passen zodat de overdracht van de grond met toepassing van btw zou kunnen plaatsvinden zonder dat dit aanleiding hoeft te geven tot een dubbele belastingheffing(107) . Artikel 159, 8° W.Reg, zoals van toepassing in het Waals Gewest, bepaalt sedert de aanpassing dat de overdragende of aanwijzende vervreemdingen van eigendom van onroerende goederen vrijgesteld zijn van evenredige registratierechten voor zover de levering van de vervreemde goederen onderworpen is aan de btw. Aangezien sedert de wijziging van artikel 159, 8° W.Reg. sprake is van overdragende of aanwijzende vervreemdingen van eigendom van “onroerende goederen”, kan de overdracht van het bij een nieuw gebouw behorende terrein tevens vrijgesteld zijn van de heffing van evenredige registratierechten, voor zover de levering van het terrein aan de btw onderworpen is. Daarnaast werd de bepaling dat de vrijstelling van registratierechten niet geldt voor de grond begrepen in de overeenkomst, uit artikel 159, 8° W.Reg. gelicht.

Met ingang van 1 januari 2011 dient een belastingplichtige zich niet langer op het arrest-Breitsohl te beroepen opdat btw verschuldigd zou zijn over de levering van een bijhorende grond en dienvolgens in het Waals Gewest de vrijstelling van registratierechten wordt bekomen. Het Europees recht is vanaf dat ogenblik immers omgezet in het Btw-wetboek. Voordien kon een Belgische btw-plichtige zich rechtstreeks op het arrest-Breitsohl van het Europese Hof van Justitie trachten te beroepen om een nieuw gebouw samen met het bijhorend terrein aan btw te onderwerpen(108) .

Uit circulaire AFZ 11/2005 d.d. 23 juni 2005 blijkt dat de vrijstelling van Waalse registratierechten slechts kon worden aanvaard voor zover een belastingplichtige zich beriep op het arrest-Breitsohl. Nog volgens deze circulaire diende het inroepen van de Europese rechtspraak duidelijk te blijken bij het lezen van de notariële akte(109) .

In de praktijk was het tot voor kort niet uit te sluiten dat het inroepen van het arrest-Breitsohl tot betwistingen zou leiden met de Btw-administratie. De interpretatie van het arrest-Breitsohl door de administratie van de Registratie stemde immers niet overeen met die van de Btw-administratie. Betwistingen voor de rechtbank waren dus denkbaar(110) . Eventueel kon het indienen van een rulingaanvraag bij de Dienst Voorafgaande Beslissingen soelaas brengen, aangezien zij de principes vervat in het arrest-Breitsohl in de praktijk reeds toepaste(111) . Het gebrek aan rechtszekerheid door het uitblijven van een wijziging van het Btw-wetboek tot de programmawet van 23 december 2009, heeft er toe geleid dat tot dusver van de wijziging van artikel 159, 8° van het Waals Wetboek Registratierechten niet veel gebruik werd gemaakt(112) .

54. In het Vlaams Parlement werden op 9 februari 2010, op 20 oktober 2010 en op 9 november 2011 voorstellen van decreet ingediend teneinde deze dubbele belastingheffing te voorkomen(113) . Het voorstel van decreet van 20 oktober 2010 werd impliciet verworpen. Het voorstel van decreet van 9 november 2010 leidde tot het decreet van 23 december 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft(114) .

De vrijstelling van het evenredige registratierecht geldt, met ingang van het ogenblik waarop de nieuwe btw-regeling in werking treedt, tevens voor de grond begrepen in de overeenkomst, op voorwaarde dat die het karakter heeft van bijhorend terrein, zoals omschreven in artikel 1, § 9, 2° WBTW.

De regel dat de vrijstelling van registratierechten niet geldt voor de grond begrepen in de overeenkomst, wordt uit artikel 159, 8° W.Reg. gelicht.

Daarnaast is vereist dat in het geval waarbij een nieuw gebouw wordt overgedragen samen met een andere grond dan het bijhorende terrein, in de akte of in een vóór de registratie bij de akte te voegen geschrift nauwkeurig de goederen worden aangeduid waarop de vrijstelling van het evenredig registratierecht niet van toepassing is, door middel van hun kadastrale beschrijving. Het evenredige registratierecht is dan verschuldigd

wegens de vervreemding van de andere grond(115) .

In het voorstel van decreet wordt door de toevoeging van een punt 6° aan artikel 209, lid 1 W.Reg. tevens voorzien in een mogelijkheid tot teruggaaf van het evenredige registratierecht voor het geval de btw toch opeisbaar wordt ingevolge de toepassing van de antimisbruikbepaling vervat in artikel 1, § 10 WBTW.

Dit heeft tot gevolg dat de schade in geval van toepassing van de antimisbruikbepaling door de administratie beperkt blijft. Neem het geval waarin in 2011 de overdracht van het gebouw en de overdracht van het bijhorend terrein niet gelijktijdig, maar met een tijdsverloop van vijf dagen plaatsvinden in een poging te vermijden dat over de overdracht van het terrein de btw opeisbaar zou zijn. Bijgevolg is er volgens de partijen geen btw verschuldigd op de overdracht van het terrein en wordt de overdracht aan het evenredige registratierecht onderworpen. Stel dat de administratie zich vervolgens beroept op de antimisbruikbepaling doordat het tijdsverloop tussen beide overdrachten dermate kort is dat zij tot het voorhanden zijn van misbruik besluit. Dientengevolge wordt de btw toch verschuldigd over de overdracht van het terrein. Ingevolge het gewijzigde artikel 209, lid 1, 6° Vl.W.Reg. bestaat dan de mogelijkheid om de reeds betaalde registratierechten terug te krijgen(116) .

55. Ook het Brussels Hoofdstedelijk Gewest gaat over tot een aanpassing van artikel 159, 8° W.Reg. ter voorkoming van de dubbele heffing bij de verkoop van gronden. In die zin werd op 16 december 2010 een ontwerp van ordonnantie van 26 november 2010 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten goedgekeurd(117) .

De tekst van het ontwerp van ordonnantie is, op de wijziging van artikel 61³ van het Vlaams Wetboek Registratierechten na, letterlijk dezelfde als die van het Vlaams Gewest. Ook in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest wordt voorzien in een mogelijkheid tot teruggaaf van het evenredige registratierecht voor het geval de btw toch opeisbaar wordt ingevolge de toepassing door de administratie van de antimisbruikbepaling vervat in artikel 1, § 10 WBTW.

De inwerkingtreding van de ordonnantie is voorzien op 1 januari 2011, in voorkomend geval met terugwerkende kracht(118).

6. ANDERE BEDENKINGEN BIJ HET NIEUWE BELGISCHE BTW-REGIME VOOR DE VERKOOP VAN EEN NIEUW GEBOUW EN BIJHOREND TERREIN 6.1. Verlies van het voordeel van de fiscale aanmoedigingsmaatregelen?

56. Ingevolge de regeling inzake het “klein beschrijf” in het Vlaams en Waals Gewest, geniet de verkrijger van een onroerend goed onder bepaalde voorwaarden een verlaagd tarief van de registratierechten(119) . Het Vlaams Gewest voorziet in een regeling van meeneembaarheid van registratierechten(120) . Onder bepaalde voorwaarden is namelijk een verrekening mogelijk van de bij aankoop van een woning betaalde registratierechten met de registratierechten verschuldigd bij aankoop van een nieuwe woning. Natuurlijke personen kunnen in het Vlaams en in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest onder bepaalde voorwaarden de vermindering van de heffingsgrondslag genieten, het zogenaamde “abattement” (121). Daarnaast heeft een openbaar bestuur overeenkomstig artikel 161, 2° W.Reg. onder bepaalde voorwaarden recht op kosteloze registratie van de aankoopakte.

De verwerver dreigt het voordeel van deze fiscale aanmoedigingsmaatregelen te mislopen in de gevallen waarin de verkoop van het bijhorend terrein aan btw is onderworpen. Om dit te vermijden en opdat de toegang tot woningen voor particulieren en openbare besturen niet zou worden belemmerd, kan dit probleem eventueel worden ondervangen door een verlaagd btw-tarief in te voeren. In het Europees recht wordt in de mogelijkheid voorzien voor de lidstaten om een verlaagd btw-tarief toe te passen op de levering van in het kader van het sociaal beleid verstrekte huisvesting(122) . In het kader van de sociale huisvesting geldt thans reeds onder bepaalde voorwaarden een verlaagd btw-tarief van 12%(123) . Het sociaal beleid kan vrij door de lidstaten worden bepaald(124) .

De administratieve beslissing d.d. 28 oktober 2010 bepaalt dat het bijhorend terrein wordt belast met toepassing van hetzelfde btw-tarief als het tarief dat geldt voor het gebouw. In beginsel is dus het tarief van 21% van toepassing. De heer WECKHUYSEN van het kabinet van de minister van Financiën deelde mee dat in KB nr. 20 het verlaagd btw-tarief van 12% voor bepaalde gevallen van toepassing zal worden verklaard(125) .

De minister van financiën heeft evenwel beklemtoond dat een globale btw-verlaging niet in overweging wordt genomen(126) .

57. Het Vlaams Parlement heeft inmiddels voorzien in een wijziging van artikel 61³ van het Vlaams Wetboek Registratierechten zodat het voordeel van de meeneembaarheid van registratierechten door verrekening niet verloren gaat door de inwerkingtreding van het nieuwe btw-regime. Door artikel 2 van het decreet van 23 december 2010(127) , wordt artikel 61³, lid 1 van het Vlaams Wetboek Registratierechten vervangen door wat volgt:

“In geval van zuivere aankoop van een tot bewoning aangewend of bestemd onroerend goed door een natuurlijke persoon om er zijn hoofdverblijfplaats te vestigen, wordt zijn wettelijk aandeel in de rechten die overeenkomstig de artikelen 44, 53, 2°, of 57, verschuldigd waren op de aankoop van de woning die hem voorheen tot hoofdverblijfplaats heeft gediend of van de bouwgrond waarop die woning is opgericht, verrekend met zijn wettelijk aandeel in de rechten verschuldigd op de nieuwe aankoop, mits de nieuwe aankoop vaste datum heeft gekregen binnen twee jaar te rekenen van de datum van de registratie van het document dat aanleiding heeft gegeven: - ofwel tot de heffing van het evenredige recht, hetzij op de zuivere wederverkoop van de woning die hem voorheen tot hoofdverblijfplaats heeft gediend, hetzij op de verdeling van die woning waarbij de natuurlijke persoon al zijn rechten erin heeft afgestaan; - ofwel tot de vrijstelling van het evenredige recht bij de toepassing van artikel 159, 8°, hetzij voor de zuivere wederverkoop van de woning die hem voorheen tot hoofdverblijfplaats heeft gediend, hetzij voor de verdeling van die woning waarbij de natuurlijke persoon al zijn rechten erin heeft afgestaan”.

Dientengevolge wordt de meeneembaarheid van registratierechten door verrekening niet belet doordat op de wederverkoop of verdeling van het bijhorend terrein overeenkomstig de vrijstelling van artikel 159, 8° Vl.W.Reg. geen evenredig registratierecht wordt geheven.

Het nieuwe btw-regime leidt niet tot het verlies van de meeneembaarheid van registratierechten door teruggave op grond van artikel 212 W.Reg. De termijn loopt daar immers, in tegenstelling tot artikel 61³ Vl.W.Reg. zoals van toepassing t.e.m. 31 december 2010, niet vanaf de datum van de registratie van het document dat aanleiding heeft gegeven tot de heffing van het evenredige registratierecht, maar vanaf de datum van authentieke akte van de nieuwe aankoop(128) . Artikel 212 W.Reg. vereist niet dat de wederverkoop aanleiding geeft tot de heffing van het evenredige registratierecht. Een beroepsverkoper behoudt het voordeel van de toepassing van het verlaagde tarief waarin artikel 62 W.Reg. voorziet, ook al wordt de wederverkoop van het bijhorend terrein aan de btw onderworpen en geldt de vrijstelling van het evenredige registratierecht van artikel 159, 8° W.Reg. Artikel 64 W.Reg. vereist namelijk niet dat de wederverkoop het evenredige registratierecht verschuldigd maakt(129) .

In dit kader dient ook verwezen te worden naar het voorstel van Vlaams decreet van 20 oktober 2010 houdende invoering van een aankoop- en hypotheekpremie ter vervanging van het abbattement en het bij-abattement dat voorziet in de toekenning van een aankooppremie voor een eerste woning en een premie bij het afsluiten van een hypothecaire lening voor de financiering van de aankoop om de financiële nadelen van het nieuwe btwregime deels te compenseren(130) . Bij het ter perse gaan van deze bijdrage, was dit voorstel nog niet goedgekeurd door het Vlaams Parlement.

6.2. Onroerende financieringshuur

58. Daarnaast moet in het kader van de onroerende financieringshuur nog worden vastgelegd of een bijhorend terrein deel uitmaakt van het weder samen te stellen kapitaal en of de verwijzing in artikel 1, 1° van KB nr. 30 inzake de toepassing van de btw op de onroerende financieringshuur naar “gebouwde onroerende goederen” dient te worden aangepast rekening houdend met het nieuwe btw-regime van toepassing op bijhorende terreinen(131) . Of en wanneer KB nr. 30 zou worden aangepast, is bij het ter perse gaan van deze bijdrage nog onduidelijk.

7. OVERGANGSREGELING 59. Overeenkomstig artikel 17, § 1, lid 1 WBTW vindt voor leveringen van goederen het belastbare feit plaats en wordt de btw opeisbaar op het tijdstip waarop de levering van het goed plaatsvindt. Onder het tijdstip van levering moet worden begrepen het tijdstip waarop het goed ter beschikking van de verkrijger of de overnemer wordt gesteld(132) .

In beginsel bepaalt het tijdstip waarop het gebouw met bijhorend terrein wordt geleverd derhalve wanneer de btw over deze levering opeisbaar wordt. De levering van het bijhorend terrein is bijgevolg aan btw onderhevig indien het gebouw en het bijhorend terrein vanaf 1 januari 2011 worden opgeleverd en voor zover het gebouw en bijhorend terrein gelijktijdig en door eenzelfde persoon worden overgedragen en de levering van het gebouw aan btw is onderworpen.

Merk evenwel op dat het Btw-wetboek ook voorziet in een aantal “subsidiaire” oorzaken van opeisbaarheid. Zo wordt, indien de prijs of een deel ervan vóór het tijdstip van de levering wordt gefactureerd of ontvangen, de btw over het gefactureerde of ontvangen bedrag opeisbaar, al naar het geval, op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of op het tijdstip van de incassering(133) . Met andere woorden, de btw wordt opeisbaar op het tijdstip dat én in de mate dat de prijs vóór het tijdstip van levering van een goed wordt gefactureerd of ontvangen.

Registratierechten zijn in beginsel verschuldigd op het ogenblik van de registratie van bepaalde akten(134) . Akten waarbij de eigendom of het vruchtgebruik van in België gelegen onroerende goederen wordt overgedragen, dienen overeenkomstig artikel 32, 4° W.Reg. binnen een termijn van vier maand ter registratie worden aangeboden. Voor de btw vormen noch de ondertekening van de onderhandse akte, noch het verlijden van de notariële akte, noch het aanbieden ter registratie van de notariële akte op zichzelf een oorzaak van verschuldigdheid van btw(135) .

60. Doordat het Btw-wetboek en het Wetboek Registratierechten in andere regels voorzien voor wat het ogenblik betreft waarop respectievelijk btw en registratierechten opeisbaar worden, kon de wijziging van het Btwwetboek er op het eerste gezicht bij gebreke van overgangsregeling in bepaalde gevallen toe leiden dat btw én registratierechten verschuldigd zijn op de overdracht van het bijhorend terrein. Denk bijvoorbeeld aan het geval waarin de notariële akte waarbij de eigendom van het gebouw met bijhorend terrein wordt overgedragen, in de loop van het jaar 2010 ter registratie wordt aangeboden, maar het gebouw en het bijhorend terrein pas in de loop van het jaar 2011 zullen worden opgeleverd.

De beslissing voorziet in een overgangsregeling teneinde een dubbele heffing van btw en registratierechten op de overdracht van het bijhorend terrein te vermijden(136) . In de beslissing en in een antwoord op een parlementaire vraag, heeft de administratie bevestigd te aanvaarden dat de verkoopovereenkomsten van een nieuw gebouw met bijhorend terrein gesloten vóór 1 januari 2011 fiscaal worden behandeld volgens de regeling zoals die van toepassing was op het tijdstip van het sluiten van de overeenkomst(137) . Indien de onderhandse verkoopovereenkomst (de “compromis”) vóór 1 januari 2011 werd gesloten, geschiedt de overdracht van het

terrein derhalve met vrijstelling van de btw en met toepassing van het evenredige registratierecht. Ten aanzien van verkoopovereenkomsten die vanaf 1 januari 2011 werden gesloten, dient het nieuwe btw-regime consequent te worden toegepast.

Voormelde tolerantie kan worden ingeroepen voor zover de verkoopcompromis vóór 1 januari 2011 werd gesloten. Vereist is wel dat de koper het bewijs kan leveren dat de compromis effectief dateert van vóór 1 januari 2011. De meest rechtszekere manier om dit bewijs te leveren, is door de onderhandse akte “vaste datum” te geven, bijvoorbeeld door haar te laten registreren.

In beginsel kan het bewijs alleen blijken uit een akte waarvan de datum tegenstelbaar is aan derden, te weten een notariële akte of een onderhandse akte die vaste datum heeft verkregen. De administratie aanvaardt evenwel naargelang de omstandigheden ook dat het bewijs van de datum van de overeenkomst wordt geleverd door andere gegevens dan van de partijen zelf uitgaande akten en bescheiden. De beslissing noemt bijvoorbeeld een betaling van de prijs per bank- of postoverschrijving, de mededeling van de akte aan een openbaar bestuur en de aanvraag voor de verkrijging van een lening door één van de partijen gericht tot een kredietinstelling(138) . Het gaat dus telkens om handelingen waar een derde bij betrokken is(139) .

61. Ook het geval waarin bijvoorbeeld de verkoopovereenkomst van een nieuw gebouw met bijhorend terrein onder opschortende voorwaarde wordt aangegaan en in de loop van het jaar 2010 ter registratie wordt aangeboden, en waarin de overeenkomst uitwerking krijgt in de loop van het jaar 2011, riep vragen op(140) . Ook deze onduidelijkheid werd weggenomen door de administratie. De beslissing voorziet er immers in dat de overgangsregeling kan worden ingeroepen zelfs in het geval van een verkoop onder opschortende voorwaarde of onder opschortende tijdsbepaling(141) .

7. CONCLUSIE 62. Door middel van de programmawet van 23 december 2009 brengt de federale regering de Belgische btw-wetgeving, zowat tien jaar na het arrest-Breitsohl, in overeenstemming met het Europees recht. Vanaf 1 januari 2011 zal de levering van het terrein dat hoort bij een gebouw of een gedeelte van een gebouw aan btw worden onderworpen indien de levering van dat gebouw onderworpen is aan de btw. De levering van een nieuw gebouw met bijhorend terrein, zal vanaf dat ogenblik ofwel voor het geheel aan btw worden onderworpen, ofwel voor het geheel van btw zijn vrijgesteld en onderhevig zijn aan registratierechten.

63. De nieuwe btw-regeling biedt aan de beroepsverkoper en aan de gewone btw-plichtige of niet-btw-plichtige die voor de toepassing van de btw heeft geopteerd een voordeel op het vlak van de aftrek van de voorbelasting. Voortaan heeft een belastingplichtige de mogelijkheid de btw geheven van de kosten die betrekking hebben op het terrein, waaronder de kosten voor het bouwrijp maken van het terrein, in aftrek te brengen. Voor btw-plichtige kopers met volledig recht op aftrek is de nieuwe regelgeving eveneens fiscaal interessant, aangezien de aankoop van een nieuw gebouw met bijhorend terrein vanaf uiterlijk 1 januari 2011 volledig belastingneutraal kan verlopen.

64. Voor niet-btw-plichtige kopers, voor vrijgestelde btw-plichtigen en voor btw-plichtigen die de facto minder dan de helft van de btw recupereren, brengt de nieuwe regelgeving een fiscale meerkost mee.

Althans voor zover de gewijzigde btw-regeling niet buiten werking wordt gesteld. De levering van het bijhorend terrein is immers slechts aan btw onderworpen voor zover het gebouw onderhevig is aan btw en het gebouw en het bijhorend terrein gelijktijdig en door eenzelfde persoon worden overgedragen. Daarmee is meteen een mogelijk ontwijkingsmechanisme voor de onderwerping van grond aan btw gevonden. Worden het gebouw en het bijhorend terrein overgedragen door verschillende (verbonden) (rechts)personen of vinden de overdrachten niet gelijktijdig plaats, dan geschiedt de levering van het bijhorend terrein nog steeds vrij van btw maar met toepassing van het evenredig registratierecht. De praktijk die erin bestaat het nieuw gebouw en bijhorend terrein door twee onderscheiden vennootschappen van eenzelfde groep te laten leveren, wordt trouwens al geruime tijd toegepast in de vastgoedsector.

De vraag rees hoe de Btw-administratie zich ten opzichte van het gebruik van deze achterpoortjes zal opstellen. Uit de administratieve beslissing d.d. 28 oktober 2010 bleek dat de administratie zich niet zou beroepen op de antimisbruikbepaling wanneer om economische en/of financiële redenen en overeenkomstig de gangbare commerciële praktijk gewerkt wordt met twee verschillende verkopers van respectievelijk de grond en de nieuwbouw, voor zover consequent op dezelfde manier wordt gehandeld, ongeacht de hoedanigheid van de koper.

De soepelheid die de administratie op bepaalde punten aan de dag legt in deze beslissing, belet evenwel niet dat er nog veel schemerzones, en dus ruimte voor betwistingen, overblijven.

65. De wijziging van het btw-regime voor de overdracht van bijhorende terreinen bracht een aantal knelpunten aan het licht. Zo dreigt door de onderwerping van bijhorende terreinen aan btw het voordeel van bepaalde fiscale aanmoedigingsmaatregelen waarin het Wetboek Registratierechten voorziet, aan de verwerver ontnomen te worden. Denk bijvoorbeeld aan het klein beschrijf en het abattement. Of dit echter tot een terugval van de investeringen in onroerend goed zal leiden, is twijfelachtig.

Bart COOPMAN Advocaat-vennoot DE BROECK VAN LAERE & PARTNERS

--------------------------------------------------------(1)Art. 12, § 2 WBTW zoals van toepassing t.e.m. 31 december 2010 (2)Art. 8 WBTW zoals van toepassing t.e.m. 31 december 2010 (3)Aanschr. nr. 17, 29 juli 1975, www.fisconet.be (4)Voorheen art. 28, lid 3, b)j° Bijlage F, 16 van de Zesde Btw-Richtlijn (5)Voorheen art.28, lid 3, c)j° de Bijlagen G, punt 1, b) en F, Punt 16 van de Zesde Btw-Richtlijn (6)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 25 (7)HvJ 327/82, Ekro, Jur. 1984, 17, punt 11; HvJ C-287/98, Linster, Jur. 2000, I, 6917, punt 43; HvJ C-357/98, Yiadom, Jur. 2000, I, 9265, punt 26; HvJ C-373/00, Adolf Truley, Jur. 2003, I, 1931, punt 35; HvJ C-497/01, Zita Modes, Jur. 2003, I, 14393, punt 34 (8)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 50 (9)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 55 (10)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 52 (11)D. STAS, “BTW-aftrek voor handelingen verricht met het oog op een voorgenomen economische activiteit en mogelijkheid om de BTW-heffing in het kader van een levering van (gedeelten van) gebouwen en het erbij behorend terrein te beperken tot de (gedeelten van) gebouwen”, TFR 2001, 304-305; T. WUSTENBERGHS, “Bespreking HvJ 8 juni 2000”, RW 2001-02, afl. 6, 213-214; X, “Recht op aftrek voorbelasting van bij het prille begin”, Fiscoloog 2000, afl. 768, 8 (12)D. STAS, “BTW-aftrek voor handelingen verricht met het oog op een voorgenomen economische activiteit en mogelijkheid om de BTW-heffing in het kader van een levering van (gedeelten van) gebouwen en het erbij behorend terrein te beperken tot de (gedeelten van) gebouwen”, TFR 2001, 304-305; bevestigd in Advies btw-comité d.d. 8 december 2008 (13)Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/001(14)Supra, punt 1. Voormalig Belgisch btw-regime van toepassing op de verkoop van grond (15)Vr. Antw. Senaat 2000-01, 18 juli 2000, nr. 29, p. 1437 (Vr. nr. 778 DE CLIPPELE); BEROEPSVERENIGING VAN DE VASTGOEDSECTOR, “Btw op gronden : vooral nadelen !”, www.fiscalnet.be; I. MASSIN, “Verplicht Europa ons land BTW op gronden te heffen ?, Fiscoloog 2008, afl. 1112, 6 (16)Verslag ontwerp van programmawet (art. 54 tot 81) (COMMISSIE VOOR DE FINANCIËN EN DE BEGROTING), Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/17; Vr. nr. 10/1381, STRACKX en VAN DEN HEUVEL, Hand. Vl.Parl. 2009-10, nr. C-162 - FIN8, 3-7 (17)Verslag ontwerp van programmawet (art. 54 tot 81) (COMMISSIE VOOR DE FINANCIËN EN DE BEGROTING), Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/17, 14-15; BEROEPSVERENIGING VAN DE VASTGOEDSECTOR, “Btw op gronden : vooral nadelen !”, www.fiscalnet.be. (18)Amendement nr. 25 (COMMISSIE VOOR DE FINANCIËN EN DE BEGROTING) op het ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/15 (19)Verslag ontwerp van programmawet (art. 54 tot 81) (COMMISSIE VOOR DE FINANCIËN EN DE BEGROTING), Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/17, 24 (20)Parl. Vr. I. BELET d.d. 14 mei 2008 aan de Europese Commissie, nr. P-2756/08, www.europarl.europa.eu. (21)Advies btw-comité d.d. 8 december 2008, zie Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, COM 414, 14 januari 2009, 17 (Vr. nr. 9581 DE POTTER); J. VAN DER PAAL, “Btw op bijhorende gronden. Europa ondersteunt voorstel federale regering”, www.monkey.be. (22)Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 52-2278/001. (23)Verslag ontwerp van programmawet (art. 54 tot 81) (COMMISSIE VOOR DE FINANCIËN EN DE BEGROTING), Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/17; Vr. nr. 10/1381, STRACKX en VAN DEN HEUVEL, Hand. Vl.Parl. 2009-10; Memorie van Toelichting, Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 52-2278/001, 77 (24)Programmawet van 23 december 2009, BS 30 december 2009 (25)Waals Decreet van 9 december 2004, BS 20 december 2004; Circ. nr. 6/2005, AFZ 11/2005, d.d. 23 juni 2005. (26)Voorstel van decreet van 9 november 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, Parl.St. Vl.Parl. 2010-11, stuk nr. 789, 1-5; Ontwerp van ordonnantie van 26 november 2010 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Br. Parl. 2010-11, nr. A140/1, 1-9; Verslag uitgebracht namens de Commissie voor de Financiën, Begroting, Openbaar Ambt, Externe Betrekkingen en Algemene Zaken, 16 december 2010, Parl.St. Br. Parl. 2010-11, nr. A-140/2, 1-10. (27)Ontwerp van programmawet, Parl.St. Kamer, nr. 52-2278/001, 78. (28)Art. 12, § 2 WBTW zoals van toepassing vanaf 1 januari 2011. (29)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 5. (30)Art. 8, §§ 2 en 3 WBTW zoals van toepassing vanaf 1 januari 2011. (31)I. MASSIN, “'BTW op bijhorende grond': risico op dubbele belasting ?”, Fiscoloog 2010, afl. 1212, 4; I. MASSIN, “Verplicht Europa ons land BTW op gronden te heffen ?, Fiscoloog 2008, afl. 1112, 6. (32)HvJ 75/83, Kerrutt, Jur. 1986, 02219, punten 13-15; W. PANIS, “De complexe handeling: een bekende onbekende in de btw” in Fiscaal Praktijkboek 2007-2008 - Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2007, 72; X, “Fiscaal jaaroverzicht 2009”, Fisc.Koer. 2010/148-149. (33)Ontwerp van Programmawet, Parl.St. Kamer, nr. 52-2278/001; I. MASSIN, “'BTW op bijhorende grond': risico op dubbele belasting ?”, Fiscoloog 2010, afl. 1212, 4. (34)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010; infra, nr. 3.4.2. Verkoop op plan. (35)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010. (36)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2. (37)Infra, punt 4.1. Praktische gevolgen van de onderwerping van de verkoop van grond aan btw: de nood aan uitsplitsing van de verkoopprijs. (38)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2. (39)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2. (40)Zie Aanschr. nr. 16/1973, 28 juni 1973, nr. 10, 3°; Circ. nr. AFZ/2001-1292-N (AFZ 24/2002 - E.T.103.009), 6 december 2002. (41)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2 (42)Art. 9, lid 2, 2° WBTW. (43)Art. 9, lid 2, 2° WBTW. (44)Bedoeld wordt een recht van erfpacht dat niet in het kader van onroerende financieringshuur wordt gevestigd door een onderneming die gespecialiseerd is in onroerende financieringshuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, b) WBTW. (45)Zie ook E. MASSET, “Btw op bebouwde terreinen: Europese Commissie bevestigt regeringsontwerp”, www.fiscalnet.be. (46)I. MASSIN, “Verplicht Europa ons land BTW op gronden te heffen ?”, Fiscoloog 2008, afl. 1112, 6; S. RUYSSCHAERT, “De levering van een nieuw gebouw en het bijbehorend terrein vanaf 1/1/2011 onderworpen aan dezelfde belastingregeling”, www.fiscalnet.be, 5 juni 2010. (47)Verslag ontwerp van programmawet (art. 54 tot 81) (COMMISSIE VOOR DE FINANCIËN EN DE BEGROTING), Parl.St. Kamer 2007-08, nr. 52-1011/17, 17; Hand. Vl.Parl. 2009-10, 23 februari 2010, nr. C129 - FIN6, 1015 (Vr. nr. 571 VEREECK); Hand. Vl.Parl. 2009-10, 16 maart 2010, nr. C162 - FIN8, 3-7 (Vr. nr. 1381 VEREECK). (48)Infra, punt 4.3. Praktische gevolgen van de onderwerping van de verkoop van grond aan btw: in hoofde van de verwerver.

(49)Rb. Gent 22 september 2008, zoals besproken door L. KELL in Fisc.Koer. 2008/689-693; D. STAS, “BTW op bouwgrond: de ontknoping, Fisc.Act. 2009, afl. 40, 10. (50)Rb. Brugge 4 februari 2009, zoals besproken door G. POPPE, “Geen splitsing aftrekbare btw bij gezamenlijke verkoop van gebouw en grondaandeel !”, www.fiscalnet.be. (51)D. STAS, “Datum "compromis" bepalend. Btw en terreinen : fiscus neemt weldra standpunt in”, Fisc.Act. 2010, afl. 37, 1-4. (52)I. MASSIN, “'BTW op bijhorende grond': risico op dubbele belasting ?”, Fiscoloog 2010, afl. 1212, 4. (53)Circ. Nr. AOIF 42/2007 (E.T.111.702), 9 november 2007. (54)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 4. (55)K. GOTHIER, “Btw op bijhorend terrein. Opheldering en openstaande vragen”, Btw-brief 2010, afl. 21, 1. (56)I. MASSIN, “Verkoop woning op plan : geen BTW op 'bijhorend terrein'”, Fiscoloog 2010, afl. 1231, 15. (57)J. OPREEL, “Commissionairsprincipe. Opletten bij verkoop van gebouw en grond vanuit twee ondernemingen”, Btw-brief 2009, nr. 22, www.monkey.be. (58)Gent 9 maart 2010, www.monkey.be. (59)Overeenkomstig artikel 48 W.Venn. is de stille handelsvennootschap een vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid waarbij één of meer personen een belang nemen in de verrichtingen van één of meer anderen die in eigen naam optreden. (60)Rb. Brugge 6 oktober 2008, www.monkey.be. (61)B. DEREZ, “Verkoop gebouw met bijhorende grond: geen beperking recht op aftrek”, Btw-brief 2010, nr. 12, www.monkey.be. (62)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 3. (63)X, “Verkoop op plan : geen btw op grond als bouw nog niet begonnen”, Fisc.Act. 2010, afl. 43, 2. (64)Zie aanschr. nr. 17, 22 januari 1971, nr. 10. (65)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 3. (66)HvJ C-255/02, Halifax, Jur. 2006, I, 01609, punt 74. (67)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 55. (68)HvJ C-255/02, Halifax, Jur. 2006, I, 01609, punt 75. (69)HvJ C-425/06, Part Service Srl., Jur. 2008, I, 00897, punt 62. (70)HvJ C-367/96, Kefalas, Jur. 1998, I, 1843, punt 20, HvJ C-373/97, Diamantis, Jur. 2000, I, 1705, punt 33; HvJ C-32/03, Fini H, Jur. 2005, I, 1599, punt 32. (71)HvJ 125/76, Cremer, Jur. 1977, 1593, punt 21; HvJ C 8/92, General Milk Products, Jur. 1993, I, 779, punt 21. (72)Supra, punt 3.3. Voorwaarden opdat de levering van grond aan btw wordt onderworpen: overdracht van het gebouw en bijhorend terrein door “eenzelfde persoon”. (73)Rb. Gent 22 september 2008, zoals besproken door L. KELL in Fisc.Koer. 2008/689-693; D. STAS, “BTW op bouwgrond: de ontknoping, Fisc.Act. 2009, afl. 40, 10. (74)Rb. Brussel 24 mei 2006, FJF nr. 2007/116. (75)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2, 2de voorwaarde; Vr. en Antw., 24 november 2010, Beknopt Verslag Kamercommissie Financiën, Com 050, 5-6 (Vr. nr. 1067 G. RUTTEN). (76)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2, 2de voorwaarde. (77)Zie ook I. MASSIN, “Verkoop woning op plan : geen BTW op 'bijhorend terrein'”, Fiscoloog 2010, afl. 1231, 15. (78)Zie ook D. STAS, “Btw op bouwgrond: de ontknoping”, Fisc.Act. 2009, 6-10. (79)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2, 3de voorwaarde. (80)H. PELGROMS, “Gezamenlijke verkoop van een nieuw gebouw met de daarbij horende grond: btw en/of registratierechten? (Stand van zaken op 31 oktober 2010), Not.Fisc.M. 2010, 331. (81)Advies inzake erfpacht d.d. 22 juni 2009, www.ruling.be. (82)Art. 1 van de wet van 9 juli 1971 tot regeling van de woningbouw en de verkoop van te bouwen of in aanbouw zijnde woningen. (83)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2, 3de voorwaarde. (84)K. GOTHIER, “Btw op bijhorend terrein. Opheldering en openstaande vragen”, Btw-Brief 2010, afl. 21, 2. (85)X, “Verkoop op plan : geen btw op grond als bouw nog niet begonnen”, Fisc.Act. 2010, afl. 43, 1. (86)I. MASSIN, “Verkoop woning op plan : geen BTW op 'bijhorend terrein'”, Fiscoloog 2010, afl. 1231, 16-17. (87)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 2, 3de voorwaarde. (88)Art. 30 WBTW zoals van toepassing vanaf 1 januari 2011. (89)Zie ook Besl. nr. E.T. 111.708, 3 oktober 2006 wat het recht op aftrek van btw geheven van bodemsaneringswerken betreft vóór de inwerkingtreding van het nieuwe btw-regime met betrekking tot de levering van grond. (90)I. MASSIN, “Verkoop nieuw gebouw 'met terrein' : volledig onderworpen aan BTW”, Fiscoloog 2008, afl. 1108, 6; I. MASSIN, “Verplicht Europa ons land BTW op gronden te heffen ?, Fiscoloog 2008, afl. 1112, 6. (91)I. MASSIN, “Verkoop nieuw gebouw 'met terrein' : volledig onderworpen aan BTW”, Fiscoloog 2008, afl. 1108, 7; D. STAS, “BTW-aftrek voor handelingen verricht met het oog op een voorgenomen economische activiteit en mogelijkheid om de BTW-heffing in het kader van een levering van (gedeelten van) gebouwen en het erbij behorend terrein te beperken tot de (gedeelten van) gebouwen”, TFR 2001, 304. (92)E. MASSET, “Btw op bebouwde terreinen: Europese Commissie bevestigt regeringsontwerp”, www.fiscalnet.be. (93)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 52; I. MASSIN, “Verkoop nieuw gebouw 'met terrein' : volledig onderworpen aan BTW”, Fiscoloog 2008, afl. 1108, 6. (94)D. STAS, “BTW-aftrek voor handelingen verricht met het oog op een voorgenomen economische activiteit en mogelijkheid om de BTW-heffing in het kader van een levering van (gedeelten van) gebouwen en het erbij behorend terrein te beperken tot de (gedeelten van) gebouwen”, TFR 2001, 304-305. (95)I. MASSIN, “Verkoop nieuw gebouw 'met terrein' : volledig onderworpen aan BTW”, Fiscoloog 2008, afl. 1108, 7; S. RUYSSCHAERT, “De levering van een nieuw gebouw en het bijbehorend terrein vanaf 1/1/2011 onderworpen aan dezelfde belastingregeling”, www.fiscalnet.be; D. STAS, “BTW-aftrek voor handelingen verricht met het oog op een voorgenomen economische activiteit en mogelijkheid om de BTW-heffing in het kader van een levering van (gedeelten van) gebouwen en het erbij behorend terrein te beperken tot de (gedeelten van) gebouwen”, TFR 2001, 304-305. (96)Art. 9, § 1 KB nr. 3. (97)Art. 9, § 1 KB nr. 3. (98)HvJ C-400/98, Breitsohl, Jur. 2000, I, 04321, punt 50. (99)Zie D. STAS, “Datum "compromis" bepalend. Btw en terreinen : fiscus neemt weldra standpunt in”, Fisc.Act. 2010, afl. 37, 1-4. (100)Zie o.a. HvJ 152/84, Marshall t. Southampton and South-West Hampshire Area Health Authority (Teaching), Jur. 1986, 723, punt 48; HvJ C-91/92, Faccini Dori t. Recreb Srl, Jur. 1994, I, 3325, punt 20; HvJ C 201/02, The Queen, op verzoek van Delena Wells t. Secretary of State for Transport, Local Government and the Regions, Jur. 2004, I, 00723, punt 56; HvJ C-397/01 tot C-403/01, Bernhard Pfeiffer e.a. t. Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband Waldshut eV, Jur. 2004, I, 08835, punt 108. (101)HvJ C-397/01 tot C-403/01, Bernhard Pfeiffer e.a. t. Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband Waldshut eV, Jur. 2004, I, 08835, punt 108; HvJ C-12/08, Mono Car Styling SA, in vereffening t. Dervis Odemis e.a., Jur. 2009; HvJ C-555/07, Seda Kücükdeveci t. Swedex GmbH & Co. KG, Jur. 2010. (102)Zie o.a. HvJ 80/86, Strafzaak tegen Kolpinghuis Nijmegen, Jur. 1987, 3969, punt 13; HvJ C-212/04, Adeneler e.a. t. Ellinikos Organismos Galaktos (ELOG), Jur. 2006, I, 6057, punt 110; HvJ C-378/07, Angelidaki e.a. t. Organismos Nomarchiakis Autodioikisis Rethymnis, Jur. 2009, punt 199. (103)Circ. nr. E.T.110.663 (AOIF nr. 46/2009), 30 september 2009. (104)Zie in verband met het belastingstelsel van toepassing op de gebouwen die al dan niet begrepen zijn in de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling: A. CLARA, “De overdracht van een algemeenheid van goederen - wat met het gebouw?” in deze editie van het Fiscaal Praktijkboek, Indirecte belastingen. (105)Parl.St. Kamer 2009-10, nr. 52-2278/001, 78. (106)Vr. Antw. Senaat 2000-01, 18 juli 2000, nr. 29, p. 1437 (Vr. nr. 778 DE CLIPPELE). (107)Waals Decreet van 9 december 2004, BS 20 december 2004; Circ. nr. 6/2005, AFZ 11/2005, d.d. 23 juni 2005. (108)J. VAN DYCK, “Schrapping Waals registratierecht voor terrein 'met BTW'”, Fiscoloog 2005, afl. 995, 1; D. STAS, “BTW-aftrek voor handelingen verricht met het oog op een voorgenomen economische activiteit en mogelijkheid om de BTW-heffing in het kader van een levering van (gedeelten van) gebouwen en het erbij behorend terrein te beperken tot de (gedeelten van) gebouwen”, TFR 2001, 304-305. (109)Circ. nr. 6/2005, AFZ 11/2005, E.E./L. 146 d.d. 23 juni 2005. (110)J. VAN DYCK, “Schrapping Waals registratierecht voor terrein 'met BTW'”, Fiscoloog 2005, afl. 995, 1. (111)J. VAN DYCK, “BTW op gronden: 'uitstel' maar allicht geen 'afstel'”, Fiscoloog 2008, afl. 1116, 3; T. LAMPARELLI, “La TVA sur les terrains adjoints à un bâtiment neuf: la Commission européenne confirme le point de vue du Gouvernement!”, Act.fisc. 2008, afl. 35, 2. (112)I. MASSIN, “Verkoop nieuw gebouw 'met terrein' : volledig onderworpen aan BTW”, Fiscoloog 2008, afl. 1108, 7. (113)Voorstel van decreet van 9 februari 2010 houdende wijziging van artikel 159 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, stuk nr. 367, 1-5; Voorstel van decreet van 20 oktober 2010 houdende vrijstelling van heffing van registratierechten op bouwgrond waarop btw wordt gegeven, Parl.St. Vl. Parl. 2010-2011, stuk nr. 717, 1-3; Voorstel van decreet van 9 november 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, Parl.St. Vl.Parl. 2010-11, stuk nr. 789, 1-5. (114)Vlaams decreet van 23 december 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, BS 31 december 2010. (115)Artikel 3 van het Vlaams decreet van 23 december 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, BS 31 december 2010. (116)Artikel 4 van het Vlaams decreet van 23 december 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, BS 31 december 2010; zie ook I. MASSIN, “Vrijstelling registratierecht in Vlaams en Brussels Gewest, Fiscoloog 2010, afl. 1231, 16. (117)Ontwerp van ordonnantie van 26 november 2010 tot wijziging van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten, Parl.St. Br. Parl. 2010-11, nr. A-140/1, 1-9; Verslag uitgebracht namens de Commissie voor de Financiën, Begroting, Openbaar Ambt, Externe Betrekkingen en Algemene Zaken, 16 december 2010, Parl.St. Br. Parl. 2010-11, nr. A-140/2, 1-10. (118)X, “Btw en bouwgrond : ook Brusselse vrijstelling van registratierechten”, Fisc.Act. 2010, afl. 43, 11. (119)Art. 53 Vl. en W. W.Reg.; F. LEDAIN, “Toepassing van de btw op overdracht van een aan een nieuwbouw aanpalende gronden”, www.fiscalnet.be; I. MASSIN, “Verkoop nieuw gebouw 'met terrein' : volledig onderworpen aan BTW”, Fiscoloog 2008, afl. 1108, 7. (120)Art. 61³-615 Vl. W.Reg. (121)Art. 46bis Vl. en Br. W.Reg. (122)Bijlage III, punt 10 richtlijn 2006/112/EG. (123)Zie KB nr. 20, Tabel B, rubriek X. (124)I. MASSIN, “Verplicht Europa ons land BTW op gronden te heffen ?, Fiscoloog 2008, afl. 1112, 6. (125)D. STAS, “Datum "compromis" bepalend. Btw en terreinen : fiscus neemt weldra standpunt in”, Fisc.Act. 2010, afl. 37, 1-4. (126)Beknopt Verslag, Kamercommissie Financiën, COM 414, 14 januari 2009, 17 (Vr. nr. 9581 DE POTTER). (127)Artikel 2 van het Vlaams decreet van 23 december 2010 houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, BS 31 december 2010. (128)Bijlage 2: Informatie vanwege de minister van Financiën, Begroting, Werk, Ruimtelijke Ordening en Sport bij het Verslag namens de Commissie voor Algemeen Beleid, Financiën en Begroting uitgebracht door de heren Kris Van Dijck en Sas van Rouveroij bij het Voorstel van decreet houdende wijziging van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten, wat het vermijden van een gelijktijdige heffing van btw en registratierechten op eenzelfde terrein betreft, Parl.St. Vl.Parl. 2009-10, stuk nr. 789, nr. 3, p. 19-22, (129)I. MASSIN, “BTW op het 'bijhorend terrein' vanaf 1 januari 2011”, Notariaat 2010, nr. 19, 6; H. PELGROMS, “Gezamenlijke verkoop van een nieuw gebouw met de daarbij horende grond: btw en/of registratierechten? (Stand van zaken op 31 oktober 2010), Not.Fisc.M. 2010, 335; D. STAS, “Datum "compromis" bepalend. Btw en terreinen : fiscus neemt weldra standpunt in”, Fisc.Act. 2010, afl. 37, 1-4. (130)Voorstel van Vlaams decreet van 20 oktober 2010 houdende invoering van een aankoop- en hypotheekpremie ter vervanging van het abbattement en het bij-abattement, Parl.St. Vl.Parl. 2010-11, stuk nr. 718, 1-5. (131)D. Stas, “Datum "compromis" bepalend. Btw en terreinen : fiscus neemt weldra standpunt in”, Fisc.Act. 2010, afl. 37, 1-4. (132)Art. 16, § 1, lid 1 WBTW. (133)Art. 17, § 1, lid 2 WBTW. (134)Art. 5 j° art. 19, 1° W.Reg. (135)Vr. en Antw. Kamer 1982, 4 maart 1982, www.fisconet.be (Vr. nr. 85 OLIVIER) (136)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 6. (137)Zie Vr. en Antw., 10 november 2010, Integraal Verslag, Kamercommissie Financiën en begroting, 10 november 2010, nr. CRIV 53, Com 033, 1 (Vr. nr. 184 H. GOYVAERTS en nr. 491 G. RUTTEN). (138)Zie aanschr. 76, 16 november 1970, nr. 29. (139)Zie X, “BTW/Registratierechten. Nieuwe regeling inzake 'bijhorend terrein'. Overgangsregeling”, Fiscoloog 2010, afl. 1227, 14. (140)Zie o.m. I. MASSIN, “'BTW op bijhorende grond': risico op dubbele belasting ?”, Fiscoloog 2010, afl. 1212, 4-7 (141)Besl. nr. E.T.119.318, 28 oktober 2010, punt 6.