Instelling FOD Financiën
Onderwerp Circulaire nr. Ci.RH.243/554.180 (AOIF 35/2005). Belastingstelsel van de opleidingscheque. Fiscale behandeling van de door de Vlaamse overheid gecreëerde opleidingscheques
Datum 26 augustus 2005
Copyright and disclaimer Gelieve er nota van te nemen dat de inhoud van dit document onderworpen kan zijn aan rechten van intellectuele eigendom, die toebehoren aan bepaalde betrokkenen, en dat er u geen recht wordt verleend op die desbetreffende rechten. M&D Seminars wil u met dit document de nodige informatie verstrekken, zonder dat de in dit document vervatte informatie bedoeld kan worden als een advies. Bijgevolg geeft M & D Seminars geen garanties dat de informatie die dit document bevat, foutloos is, zodat u dit document en de inhoud ervan op eigen risico gebruikt. M&D Seminars, noch enige van haar directieleden, aandeelhouders of bedienden zijn aansprakelijk voor bijzondere, indirecte, bijkomstige, afgeleide of bestraffende schade, noch voor enig ander nadeel van welke aard ook betreffende het gebruik van dit document en van haar inhoud.
© M&D Seminars – 2005
M&D CONSULT BVBA ARTHUR VERHAEGENSTRAAT 26 – 9000 GENT TEL 09/224 31 46 – FAX 09/225 32 17 – E-mail:
[email protected] – www.mdseminars.be
Circulaire nr. Ci.RH.243/554.180 (AOIF 35/2005) dd. 26.08.2005
Belastingstelsel van de opleidingscheque Fiscale behandeling van de door de Vlaamse overheid gecreëerde opleidingscheques. Aan alle ambtenaren van de niveaus A, B en C I. INLEIDING 1. Bij de schriftelijke parlementaire vraag gesteld op 10 november 2003 door Volksvertegenwoordiger Pieters werd aan de Minister van Financiën uitleg gevraagd over het fiscaal regime van de door de Vlaamse regering ingevoerde opleidingscheques. Het antwoord van de Minister, dat in bijlage is toegevoegd, bleef inzake inkomstenbelastingen beperkt tot het belastingregime ten name van de werkende in de onderneming. Voor wat betreft de fiscale behandeling ten name van de werkgever van enerzijds de tegemoetkoming van de Vlaamse overheid in de opleidingscheques en anderzijds de kosten verbonden aan het gebruik van deze opleidingscheques, deelde de Minister mee dat die nog deel uitmaakten van een onderzoek bij de centrale diensten. De resultaten van dit onderzoek maken nu het voorwerp uit van deze circulaire. 2. Het project opleidingscheques is een e-government maatregel die door de Vlaamse overheid in het leven werd geroepen om vorming in Vlaamse bedrijven te stimuleren. Deze maatregel werd ingevoerd door het besluit van 14 december 2001 van de Vlaamse regering betreffende de opleidingscheques (BS 25.5.2002), gewijzigd bij besluit van de Vlaamse regering van 19 juli 2002 en vervangen door het besluit van de Vlaamse regering betreffende de opleidingscheques van 2 april 2004 (BS 28.7.2004). De uitvoeringsmodaliteiten van voormeld besluit van 2 april 2004, hierna "het besluit" genoemd, worden geregeld in het ministerieel besluit van 2 april 2004 tot uitvoering van het besluit van de Vlaamse regering van 2 april 2004 betreffende de opleidingscheques (BS 17.5.2004). II. KENMERKEN VAN DE OPLEIDINGSCHEQUES 3. Opleidingscheques kunnen worden aangewend voor het betalen van opleidingskosten voor "de werkende in de onderneming", zijnde de bij arbeidsovereenkomst tewerkgestelde persoon die zijn activiteit binnen een in het Vlaamse Gewest gelegen exploitatiezetel van een onderneming uitoefent, alsook de persoon die aangesloten is bij het Rijksinstituut voor de Sociale Verzekering van Zelfstandigen of bij een sociale verzekeringskas voor zelfstandigen (artikel 1, 6° van het besluit). Een onderneming kan, binnen de perken van de beschikbare begrotingsmiddelen, per kalenderjaar maximaal tweehonderd opleidingscheques met een zichtwaarde van dertig euro per opleidingscheque of voor een maximaal volume van zesduizend euro aan opleidingscheques bij de uitgever aankopen (artikel 8 van het besluit). Het Vlaamse Gewest levert een bijdrage van 50 % in het totaalbedrag van de opleidingscheque, de overige 50 % wordt betaald door de onderneming bij aankoop van de opleidingscheque (artikel 9, § 1 van het besluit).
De opleidingscheque heeft in hoofde van de onderneming een geldigheidsduur van twaalf maanden vanaf de datum van uitgifte en moet aangewend worden voor een opleiding die is gestart voor het verstrijken van de geldigheidsdatum van de opleidingscheque (artikel 12, § 1 van het besluit). De onderneming kan pas overgaan tot betaling van de opleiding aan de erkende opleidingsverstrekker nadat de opleiding is gestart (artikel 12, § 2 van het besluit). 4. De te volgen opleiding kan ingedeeld worden in een algemene opleiding en een specifieke opleiding. Een algemene opleiding wordt gedefinieerd als "een opleiding die bestaat in onderricht dat niet uitsluitend of hoofdzakelijk op de huidige of toekomstige functie van de werkende in de begunstigde onderneming gericht is, maar door middel waarvan bekwaamheden worden verkregen die in ruime mate naar andere ondernemingen of werkgebieden overdraagbaar zijn, zodat de inzetbaarheid van de werkende wordt verbeterd. Een opleiding is "algemeen" wanneer zij bijvoorbeeld door verschillende onafhankelijke ondernemingen gezamenlijk wordt georganiseerd of ten goede kan komen aan werknemers van verschillende ondernemingen; dan wel wanneer zij wordt erkend, gecertificeerd of gehomologeerd door een overheidsorgaan of -lichaam of door een ander lichaam of orgaan waaraan een lidstaat of de Gemeenschap de bevoegdheid daartoe heeft toegekend" (artikel 1, 10° van het besluit). Onder een specifieke opleiding wordt verstaan, "een opleiding die bestaat in onderricht dat direct en hoofdzakelijk op de huidige of toekomstige functie van de werkenden in de begunstigde onderneming gericht is, en door middel waarvan bekwaamheden worden verkregen die niet of slechts in beperkte mate naar andere ondernemingen of andere werkgebieden overdraagbaar zijn" (artikel 1, 11° van het besluit). III. BOEKHOUDKUNDIGE VERWERKING 5. Het Ministerie van de Vlaamse Gemeenschap, afdeling Economisch Ondersteuningsbeleid, heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen om advies verzocht inzake de verwerking in de jaarrekening van de vennootschap die opleidingscheques aanschaft. Het door de Commissie terzake verstrekte advies, waarbij de administratie zich aansluit, luidt als volgt. "Bij aankoop boekt de vennootschap de opleidingscheque als een actief in post IX van de activa : "Liquide middelen". De tussenkomst van de Vlaamse overheid in de aankoopprijs ervan (15 euro) wordt geboekt als een opbrengst in post I, D van de resultatenrekening : "Andere bedrijfsopbrengsten". Na het volgen van de gekozen opleiding wordt de door de opleidingsverstrekker aangerekende prijs ten laste genomen. De geactiveerde opleidingscheque wordt afgeboekt wanneer hij als betaalmiddel wordt gebruikt. De aanbevolen verwerkingswijze heeft tot gevolg dat netto geen resultaat erkend wordt wanneer de aankoop van de vormingscheque en het volgen van de opleiding in hetzelfde boekjaar plaatsvinden : de opbrengst verbonden met de tussenkomst van de overheid in de
aankoopprijs van de opleidingscheque, wordt immers geneutraliseerd door het ten laste nemen van de kostprijs van de gevolgde opleiding; wanneer daarentegen de aankoop van de vormingscheque en het volgen van de opleiding in verschillende boekjaren plaatsvinden, worden ook de opbrengst van de overheidstussenkomst bij het aankopen van de opleidingscheque en de kostprijs van de gevolgde opleiding in verschillende boekjaren geboekt. Opleidingscheques die waardeloos worden omdat zij niet gebruikt worden vóór hun vervaldatum, leiden tot een verlies ten belope van hun zichtwaarde (30 euro) dat geboekt wordt in post V, C van de resultatenrekening : "Andere financiële kosten"." IV. FISCALE GEVOLGEN TEN NAME VAN DE WERKGEVER A. Bij de aankoop van de cheques 6. De tussenkomst die de onderneming van de Vlaamse overheid verkrijgt bij de aankoop van de cheques vormt een belastbare opbrengst voor het belastbaar tijdperk waarin de cheques werden aangekocht. B. Bij de aanwending van de cheques 7. De aanwending van de aangekochte cheques ter betaling van de gevolgde opleiding geeft op dat ogenblik aanleiding tot een kost, waarvan de aftrekbaarheid van het door de werkgever gedragen gedeelte afhankelijk is van de aard van de opleiding. Zo zullen de kosten gemaakt voor het volgen van een specifieke beroepsopleiding, gelet op hun specifiek karakter, voor de werkgever zonder meer als een aftrekbare beroepskost in de zin van artikel 49, WIB 92 worden aangemerkt. 8. Daarentegen dienen de kosten gemaakt voor het volgen van een algemene opleiding (voor definitie, zie nr. 4, tweede lid) in principe te worden aangemerkt als een vrijgesteld sociaal voordeel voor de werknemer dat overeenkomstig artikel 53, 14°, WIB 92 niet aftrekbaar is ten name van de werkgever. Indien de werkgever evenwel zou aantonen dat een opleiding die in beginsel een eerder algemeen karakter vertoont, direct en hoofdzakelijk op de huidige of toekomstige functie van de werkende in de onderneming is gericht, kan zij eveneens als een kost eigen aan de werkgever worden aangemerkt. Zo kan bijvoorbeeld een taalcursus die in de regel als een algemene opleiding moet worden gedefinieerd, toch als een kost eigen aan de werkgever worden aanzien indien zij gevolgd wordt door een werknemer die ingevolge zijn regelmatige contacten met een buitenlands filiaal van de onderneming in feite verplicht is om de taal van dat land aan te leren. 9. Het behoort hoe dan ook de werkgever toe om aan te tonen of de gevolgde opleiding betrekking heeft op een algemene opleiding dan wel op een specifieke opleiding in de zin van respectievelijk artikel 1, 10° of 11° van het besluit. 10. Verder zal het door de Vlaamse overheid "gesubsidieerd gedeelte" (zie nr. 6 hiervoor) voor de werkgever in elk geval als een beroepskost aftrekbaar zijn op het ogenblik waarop de opleidingscheques effectief worden aangewend. 11. Voor belastingplichtigen die geen of een vereenvoudigde boekhouding voeren, zijn de in rubriek IV, A en B uiteengezette fiscale principes inzake enerzijds de belastbaarheid van de
tussenkomst van het Vlaamse Gewest en anderzijds de aftrekbaarheid van de opleidingskost, eveneens en op dezelfde wijze van toepassing. C. Bij het verstrijken van de geldigheidsduur van de cheques 12. De opleidingscheques die waardeloos worden omdat zij niet aangewend worden vóór hun vervaldatum geven boekhoudkundig aanleiding tot een verlies ten belope van hun zichtwaarde (zie nr. 5, laatste lid). Dit verlies kan voor de werkgever ten belope van het gedeelte dat de belastbare tussenkomst van het Vlaamse Gewest vertegenwoordigt, eveneens als een aftrekbare beroepskost worden aangemerkt. Het gedeelte van de opleidingscheque dat gefinancierd wordt door de werkgever zal daarentegen, gelet op het feit dat de aftrekbaarheid van de cheque afhankelijk is van de aard van de opleiding indien hij wordt aangewend en mede gelet op de algemene beginselen van artikel 49, WIB 92, in dat geval niet als een aftrekbare beroepskost in mindering kunnen worden gebracht. Voor de Administrateur-generaal van de Belastingen en de Invordering, De Auditeur-generaal van financiën, G. DELSOIR Bijlage Federale Overheidsdienst FINANCIEN Parlementaire vraag nr. 92 van 3 (Bulletin "Vragen en Antwoorden", Kamer, Zitting 20032004, nr. 28, blz. 4322-4326) Opleidingscheques.- Fiscaal en sociaal regime.- Boekhoudkundige verwerking. Op 14 december 2001 heeft de Vlaamse Regering het besluit betreffende de opleidingscheques goedgekeurd. De uitvoeringsmodaliteiten werden blijkbaar geregeld in het ministerieel besluit van 21 december 2001. Een opleidingscheque heeft een waarde van 30 euro, waarvan 50 % door de onderneming wordt betaald en 50 % door de Vlaamse overheid. Met deze cheque kan de onderneming een opleiding, gevolgd door een werkende uit de onderneming, bij een erkend opleidingsverstrekker betalen. Per kalenderjaar kan een onderneming maximaal 200 opleidingscheques aankopen. Na tijdige betaling door de onderneming van haar aandeel, namelijk de helft van de zichtwaarde van de bestelde cheques, worden de cheques door de emittent aangemaakt en verstuurd naar de onderneming. Vervolgens moet een werkende uit die onderneming een opleiding volgen bij een erkend opleidingsverstrekker. Deze opleidingsverstrekker levert een vormingsattest af en factureert
de verleende diensten aan de onderneming die op haar beurt, geheel of gedeeltelijk, de factuur (exclusief BTW) met opleidingscheques kan betalen. Uiteindelijk worden de opleidingscheques samen met een kopie van de factuur en de nodige statistische informatie (evaluatieformulier), door de opleidingsverstrekker ter incasso aangeboden aan de emittent. Na controle van de geldigheid van de cheques betaalt de emittent de cheques uit aan de opleidingsverstrekker. Het lijdt geen twijfel dat dergelijke opleidingsacties zowel de ondernemingen als de werknemers sociaal ten goede komen en een blijvende tewerkstelling stimuleren. In de huidige stand van zaken rijzen dienaangaande echter wel de volgende algemene praktische fiscale en sociale vragen. 1. a) Welke fiscale en parafiscale taxatie- en vrijstellingsregimes dienen deze opleidingscheques respectievelijk te ondergaan zowel in hoofde van de betrokken werknemers en bedrijfsleiders als in hoofde van de verlenende vennootschappenwerkgeefsters of ondernemingen ? b) Gaat het hier geheel of gedeeltelijk om vrijgestelde sociale voordelen ? Zo neen, waarom telkens niet ? c) Welke andere fiscale en sociale verplichtingen dienen er terzake door de werkgevers (nog) periodiek te worden nageleefd ? 2. Op grond van welke fiscale en sociale wettelijke en reglementaire bepalingen en in welke mate kunnen er op die voordelen belastingvrijstellingen (directe belastingen en BTW) en RSZ-vrijstellingen worden verleend ? 3. Onder al welke rubrieken en/of (tussentijdse) rekeningen van de balans en resultatenrekening of de jaarrekening dienen de bestelde en de aangekochte cheques, de genoten subsidies en de ontvangen facturen van de opleidingsverstrekkers telkens te worden geboekt, gecatalogeerd, verwerkt en/of toegelicht ? 4. Welke belastingregimes moeten de ontvangen of toegekende subsidies en voordelen inzake personenbelasting en inzake vennootschapsbelasting ondergaan en op welk tijdstip of ogenblik ontstaat hierbij telkens hun eventuele belastbaarheid ? 5. a) Zijn dergelijke onderwijs- en opleidingsacties geheel of gedeeltelijk vrijgesteld van BTW ? Zo neen, waarom niet en welke BTW-percentages moeten er dan eventueel wel worden gehanteerd door de erkende opleidingscentra ? b) Vormt inzake indirecte belastingen de gebeurlijk betaalde BTW een aftrekbaar bestanddeel bij de betalende onderneming ? 6. a) Kunnen alle werknemers en bedrijfsleiders dergelijke opleidingsacties volgen en inzonderheid genieten van alle daaraan verbonden fiscale en/of parafiscale voordelen ? b) Zo neen, waarom niet en op grond van welke wettelijke of reglementaire bepalingen zijn sommige werknemers of bedrijfsleiders hiervan geheel of gedeeltelijk uitgesloten ?
7. Kunt u uw algemene ziens- en handelwijze meedelen in het licht van alle bestaande wettelijke en reglementaire bepalingen zowel inzake directe belastingen, inzake BTW, als inzake RSZ en/of andere wetgevingen en collectieve arbeidsovereenkomsten ? ANTWOORD Het geachte Lid gelieve hierna het antwoord op de gestelde vragen te willen vinden. A. Inzake inkomstenbelastingen 1. Wat de belastbaarheid betreft ten name van de werkende in de onderneming Opleidingscheques kunnen worden aangewend voor het betalen van opleidingskosten voor "werkenden in de onderneming". Artikel 1, 3°, van het besluit van 14 december 2001 van de Vlaamse regering betreffende de opleidingscheques definieert een werkende in de onderneming als de "bij arbeidsovereenkomst tewerkgestelde persoon die zijn activiteit binnen een in het Vlaamse Gewest gelegen exploitatiezetel van een onderneming uitoefent, alsook de persoon die voornamelijk als zaakvoerder of actieve vennoot aangesloten is bij het Rijksinstituut voor de Sociale Verzekering van Zelfstandigen of bij een sociale verzekeringskas voor zelfstandigen". De te volgen opleiding kan ingedeeld worden in een algemene en een specifieke opleiding. Voormeld besluit omschrijft in artikel 1, 11° : een algemene opleiding als "een opleiding die bestaat in onderricht dat niet uitsluitend of hoofdzakelijk op de huidige of toekomstige functie van de werkenden in de begunstigde onderneming gericht is, maar door middel waarvan bekwaamheden worden verkregen die in ruime mate naar andere ondernemingen of werkgebieden overdraagbaar zijn, zodat de inzetbaarheid van de werkende wordt verbeterd". In artikel 1, 12° wordt een specifieke opleiding gedefinieerd als : "een opleiding die bestaat in onderricht dat direct en hoofdzakelijk op de huidige of toekomstige functie van de werkenden in de begunstigde onderneming gericht is, en door middel waarvan bekwaamheden worden verkregen die niet of slechts in beperkte mate naar andere ondernemingen of andere werkgebieden overdraagbaar zijn. De kosten voor algemene opleiding kunnen in principe worden aangemerkt als een vrijgesteld sociaal voordeel in de zin van nr. 38/27, 8° of 21° van de administratieve commentaar op het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 of eventueel als eigen kosten van de werkgever indien de werkgever zou aantonen dat deze opleiding direct en hoofdzakelijk op de huidige of toekomstige functie van de werkende in de onderneming is gericht. Daarentegen kunnen de kosten voor specifieke opleiding - gelet op hun specifiek karakter zonder meer worden aangemerkt als eigen kosten van de werkgever. De opleidingscheques zijn dus in principe niet belastbaar bij de werknemer. Dit neemt echter niet weg dat het "loon", dat ingevolge artikel 7, § 2, van voormeld besluit wordt toegekend aan een werkende in de onderneming die opleiding volgt, als een belastbare
bezoldiging ofwel van werknemers in de zin van artikel 30, 1°, of van bedrijfsleiders in de zin van artikel 30, 2°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) wordt aangemerkt. 2. Ten name van de werkgever De fiscale behandeling van enerzijds de tegemoetkoming van de Vlaamse overheid in de opleidingscheques en anderzijds de kosten verbonden aan het gebruik van deze opleidingscheques maakt momenteel deel uit van een onderzoek bij de bevoegde dienst van mijn administratie. De resultaten van dat onderzoek zullen zo spoedig mogelijk op de gepaste wijze kenbaar worden gemaakt. B. Inzake de belasting over de toegevoegde waarde De opleidingscheque is een betaalinstrument waarmee opleidingskosten kunnen worden betaald die een erkende opleidingsverstrekker factureert aan een onderneming. De opleidingscheques die door de emittent worden uitgereikt aan de ondernemingen, moeten worden aangemerkt als onlichamelijke goederen die een geldwaarde vertegenwoordigen. De aankoop van de opleidingscheques door de ondernemingen alsook het omruilen ervan door de erkende opleidingsverstrekkers bij de emittent, zijn bijgevolg handelingen die buiten de werkingssfeer vallen van de BTW. De erkende opleidingsverstrekker verschaft een opleiding van algemene of specifieke aard, die hoofdzakelijk gericht is op de huidige of toekomstige functie van de werknemers. Dergelijke beroepsopleidingen of -herscholingen kunnen onder bepaalde voorwaarden vrijgesteld zijn van de BTW op grond van artikel 44, § 2, 4°, van het BTW-Wetboek. Opdat de vrijstelling van toepassing zou kunnen zijn op cursussen voor beroepsopleiding en -herscholing, is allereerst vereist dat het onderwijs betreft dat direct tot doel heeft een vak of een beroep aan te leren, de bijscholing of herscholing of de permanente vorming. Bedoelde cursussen moeten worden verstrekt door een beroepsvereniging of door een privaatrechtelijke instelling die geen winstoogmerk heeft en die de ontvangsten uit de vrijgestelde werkzaamheid uitsluitend gebruikt tot dekking van de kosten van die werkzaamheid. Het onderwijs moet bovendien gegeven worden gedurende een periode die voldoende en noodzakelijk is voor het aanleren van een beroep of om de bedoelde opleiding of herscholing effectief te verwerven, met inachtneming van een pedagogisch programma en, in de regel, met het organiseren van examens met het oog op het afleveren van een geschrift (diploma, getuigschrift, brevet, attest). De afgifte van de opleidingscheques door de onderneming aan de erkende opleidingsverstrekker dient te worden aangemerkt als de betaling van de prijs van een dienst. Behoudens in de veronderstelling dat de beroepsopleiding en -herscholing is vrijgesteld op grond van artikel 44, § 2, 4°, voormeld, wordt de belasting verschuldigd over de nominale waarde, BTW inbegrepen, van de opleidingscheque(s) op het tijdstip van de incassering van de prijs of een deel ervan wanneer dat tijdstip voorafgaat aan de voltooiing van de dienst, het uitreiken van de factuur overeenkomstig artikel 22, § 2, van het BTW-Wetboek.
De niet vrijgestelde diensten van beroepsopleiding en -herscholing zijn onderworpen aan het normale BTW-tarief dat thans 21 % bedraagt. Uit wat voorafgaat blijkt dat wat het uitoefenen van het recht op aftrek betreft door een erkend opleidingsverstrekker het onmogelijk is algemeen te stellen dat het een belastingplichtige betreft met volledig dan wel met gedeeltelijk recht op aftrek, aangezien dit volledig afhangt van de aard van de effectief verstrekte diensten en de omstandigheden waarin deze worden uitgevoerd.
