HOORCOLLEGE 1: INLEIDING EN HEFFINGSBEGINSELEN Datum: 9 november 2009
INHOUD COLLEGE 1. Definitie IBR 2. Heffingsbeginselen 3. Binnenlandse vs. buitenlandse belastingplicht
WAT IS IBR ?
Er is een natuurlijk persoon: ‐ ‐
is inwoner van Nederland; heeft de Amerikaanse nationaliteit (geboren in de VS bijvoorbeeld);
Deze persoon is zowel in Nederland onderworpen aan de inkomstenbelasting, maar ook in de VS. Het feit dat deze persoon de Amerikaanse nationaliteit heeft, maakt dat hij belastingplichtig is voor de income tax in de VS. Deze persoon schrijft tevens boeken en ontwerpt programma’s en software. Over het gebruik van deze rechten betaalt een lichaam in Japan een vergoeding (royalty). Japan kent een royalty heffing van 30%. De natuurlijk persoon is tevens in Japan belastingplichtig over deze royalties. Stel dat hij 100 ontvangt aan royalties. Deze royalties zijn onderworpen aan de belasting in: ‐ ‐ ‐
de VS > 35% Nederland, stel in de hoogste tariefschijf > 52% Japan > 52%
In totaal betaalt hij 117% belasting, hij moet er zelfs op toeleggen. Internationaal belastingrecht beoogt de verschillen in samenloop van de heffingsrechten op te lossen. Dat kan eenzijdig, maar ook op basis van wederkerigheid.
In dit geval zal een verdrag tussen Nederland en Japan het heffingsrecht van Japan terugbrengen tot een lager percentage; Nederland zal voor het deel dat nog betaald dient te worden een voorkoming geven. Het verdrag Nederland – VS maakt dat alleen Nederland heft.
HEFFINGSBEGINSELEN •
Afbakening heffingsbevoegdheid
•
Volkenrecht: niet alleen de belastingverdragen bepalen de mate waarin een staat heffingsbevoegd is en in hoeverre de staat terug moet treden, maar ook andere internationale regelingen, zoals het EG‐recht.
PERSOONLIJKE HEFFINGSBEGINSELEN (NEDERLAND) Nederland sluit aan bij het subject. Er wordt dus gekeken naar degene bij wie de belasting wordt geheven. Er wordt gekeken naar: woonplaats en nationaliteit. •
Woonplaats
In Nederland wordt iemand in de heffing betrokken wanneer hij inwoner is van Nederland. Dan wordt hij niet alleen in de heffing betrokken voor de inkomsten afkomstig uit Nederland, maar voor wereldinkomen. In art. 2.1 van de wet op de Inkomstenbelasting staat, dat ook degenen die niet in Nederland wonen voor hun Nederlandse inkomen in Nederland in de heffing zijn betrokken. Wanneer je kijkt voor de omschrijving voor het belastingobject voor de in Nederland woonachtige personen, dan valt op dat nergens staat of het relevant is of het inkomen uit Nederland komt dan wel ergens anders vandaan komt. Impliciet betekent dit dat iemand belast is voor zijn wereldinkomen. •
Nationaliteit
Als iemand de Amerikaanse nationaliteit heeft, is hij in de VS belastingplichtig voor zijn wereldinkomen. Dit blijft hij zijn gehele leven. Op dit moment is er een wetsvoorstel aanhangig waarmee buitenlandse banken verplicht zouden worden meer transparantie te bieden omtrent banktegoeden van klanten met de Amerikaanse nationaliteit. De Nederlandse banken zullen dan onder druk worden gezet om informatie door te spelen naar de Amerikaanse Belastingdienst.
VENNOOTSCHAPSBELASTING Ook in de vennootschapsbelasting wordt uitgegaan van de woonplaats. Als een lichaam in Nederland is gevestigd, is het belastingplichtig voor de wereldwinst. Ook de nationaliteit speelt een rol. Is een vennootschap opgericht naar Nederlands recht, is deze per definitie in Nederland belastingplichtig voor de wereldwinst. •
onbeperkte belastingplicht = binnenlandse belastingplicht
De termen binnenlandse en buitenlandse belastingplicht zijn te vereenzelvigen met respectievelijk onbeperkte en beperkte belastingplicht.
WANNEER IS ER SPRAKE VAN INWONERSCHAP? Nederland knoopt met name aan bij de woonplaats, aan de hand van een algemene definitie, zie art. 4 AWR; •
ficties in diverse wetten, bijvoorbeeld bij de vennootschapsbelasting;
•
basis voor IB, Vpb, Successie etc.
Nederland kijkt minder vaak naar de nationaliteit: •
bij natuurlijke personen: zelden
•
bij rechtspersonen: vaak
•
risico verboden discriminatie
ZAKELIJKE HEFFINGSBEGINSELEN Het gaan niet om de persoon die het inkomen voelt, maar het object. Dan kom je uit op de zogenaamde geografische “bron”. Als iemand vanuit een bepaald land inkomen ontvangt, komt dat op in een geografisch gebied. Dan is dat de geografische bron waar bij de belastingheffing wordt aangeknoopt. Belangrijk hierbij is de beperkte belastingplicht (buitenlandse belastingplicht), waar later nader op wordt ingegaan. Het hele inkomen wordt in de heffing betrokken. Bij specifieke objecten wordt belastingheffing bij de betaling al geëffectueerd en is een bronheffing een eindheffing, omdat het gelijk wordt afgedragen aan de fiscus. Voorbeelden van directe eindheffing: •
onroerende zaken, bijvoorbeeld huuropbrengsten uit Nederland voor een buitenlander. Dit kan leiden tot Nederlandse belastingheffing.
•
“earned income”
•
woonplaats betaler, het aanknopingspunt is dat de betaling is opgekomen binnen het geografisch gebied van de staat.
•
Standpunt ontwikkelingslanden
Als er sprake is van internationale dubbele belastingheffing, valt er onderscheid te maken tussen: economische dubbele heffing en juridische dubbele heffing. •
Juridisch: zelfde object en het zelfde subject
•
Economisch: zelfde object, maar belast bij een ander subject. Voorbeeld: winst van de vennootschap wordt belast bij de vennootschap, maar ook op het niveau van de aandeelhouder. Wat wordt belast, wordt derhalve belast bij zowel bij het subject de vennootschap, maar ook bij subject de aandeelhouder.
Met belastingverdragen wordt voornamelijk de juridische dubbele heffing voorkomen. Transfer pricing is hierop een uitzondering, waar later op wordt ingegaan.
Mogelijke conflicten heffingsbeginselen: •
•
persoonlijk – persoonlijk o
woonplaats – woonplaats: er kunnen twee landen zijn die zeggen dat een persoon inwoner is. In beide landen wordt iemand volledig in de belastingheffing betrokken.
o
woonplaats – nationaliteit: In Nederland is iemand voor zijn wereldinkomen belast en wordt er ook gekeken naar woonplaats. Een Amerikaan is echter op grond van nationaliteit belastingplichtig.
persoonlijk – zakelijk: o
•
Dit betreft een inwoner met buitenlands inkomen. Wanneer je bijvoorbeeld een vakantiebaan in het buitenland hebt. In principe is dit voor kortere duur, zodat je inwoner blijft van Nederland. In Nederland blijf je in de heffing betrokken, maar voor het buitenlands inkomen wordt je aldaar belast.
zakelijk – zakelijk o
kwalificatie: het ene land noemt een bepaald inkomen ‘interest’ een ander land noemt een vorm van inkomen ‘dividend’.
o
dubbele bron: vb. er zijn twee vennootschappen (moeder en dochter). De moeder (staat A) heeft geld geleend aan de dochter (staat B). De dochter (staat B) heeft de lening aangewend voor ondernemingsactiviteiten elders. Niet in eigen land, maar in een derde land (staat C). Ondernemingsactiviteiten worden niet uitgeoefend door een zelfstandige dochter, maar dat doet de dochter (staat B) zelf, maar niet in een aparte rechtsvorm. Hebben de activiteiten een bepaalde omvang, dan leidt dat tot een vaste inrichting in het land waar de activiteiten worden uitgeoefend (staat C). Staat C, het land waar de rente van de lening aan A economisch wordt afgetrokken, wil een bronbelasting heffen. (Nederland kent geen bronbelasting op rente, alleen op dividend). Staat B echter, waar de juridische schuld ten opzichte van A is, heeft ook een renteverplichting aan A. Staat B wil tevens een belasting heffen over de rente. Zowel B als C knopen aan bij hetzelfde object. Staat A heft tevens over het ontvangen van de rente. Samengevat:
o
B heft, want: rente afkomstig uit B;
C heft, want: rente afkomstig uit C;
A heft, want: ontvangt rente.
Timing:het ene land heft bij daadwerkelijk ontvangen van een bepaald inkomen, het andere land heft wanneer er een vorm van rendement maken te zien is.
BINNENLANDSE VS. BUITENLANDSE BELASTINGPLICHT De eerste stap: kijk hoe het in de nationale wet zit. Kijk altijd eerst of er sprake is van:
•
Binnenlandse belastingplicht: op grond van het woonlandbeginsel of nationaliteitsbeginsel;
•
Buitenlandse belastingplicht: op grond van het oorsprongsbeginsel. Als iemand in het buitenland woonachtig is, maar inkomen uit Nederland krijgt.
! Bij de beantwoording van tentamenvragen: onderzoek eerst het nationale recht en ga daarna pas naar de verdragen. Dus niet direct naar het verdrag gaan. Eerst vaststelling of Nederland onder zijn eigen belastingrecht kan heffen. Stel dat in stap 1 (dus nationale wet) blijkt dat Nederland niet mag heffen, omdat het in de nationale wet niet is geregeld, dan is het belastingverdrag niet meer relevant.
BINNENLANDSE BELASTINGPLICHT Twee belangrijke definities: •
Nederland: wat is Nederland geografisch? Zie art. 2 lid 3 sub d AWR. Nederlandse Antillen hebben autonomie, is geen Nederland. De Antillen en Aruba vallen wel binnen ‘Het koninkrijk der Nederlanden’. 10 oktober 2010 zullen de Nederlandse Antillen uit elkaar. Curaçao en Sint‐Maarten worden een eigen land. Wanneer het gaat over Nederland, gaat het dus over Nederland in Europa. De grenzen van Nederland zijn vastgelegd in grensverdragen. Bijvoorbeeld het grensverdrag tussen België en Nederland uit 1839. Naast het vasteland valt ook een deel van de wateren (12 mijl) binnen Nederland en de Exclusieve Economische Zone. Iedereen binnen deze grenzen kan in de belastingheffing worden betrokken door de Belastingdienst.
•
Woonplaats: om te bepalen of iemand inwoner is, is relevant voor de constateren of je binnenlands of buitenlands belastingplichtig bent, met name voor de IB en de Vpb. Dit is vastgelegd in art. 4 AWR.
NATIONALE WET: DEFINITIE EN FICTIES Art. 4 AWR lid 1: “Waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar de omstandigheden beoordeeld.” Dit is een ruime omschrijving waar door de rechter invulling aan kan worden gegeven. Deze bepaling geldt voor alle wetten: de IB, LB, Vpb, Successiewet etc. Er zijn in specifieke heffingswetten soms wel woonplaatsficties.
ART. 4 AWR •
Lid 1: hoofdregel: “omstandigheden”. Er kan maar één woonplaats zijn: alles of niets.
•
Ruime reikwijdte: o van toepassing op alle personen: natuurlijke personen en lichamen o van toepassing op alle rijksbelastingen “omstandigheden”: natuurlijke personen
Voorbeeld. Een bekend voorbeeld waarbij deze hoofdregel aan bod kwam, is Guus Hiddink. Hij woonde in Nederland, maar fiscaal gezien zou het gunstiger zijn als hij zijn woonplaats in België had. Hiddink beweerde dat hij een huurwoning had betrokken in België. Hij beweerde niet binnenlands belastingplichtige te zijn. Dat gaf hij zelf aan op zijn aangifteformulier. De fiscus ging onderzoeken waar Hiddink woonachtig was naar de omstandigheden. Er is gekeken naar een aantal factoren objectieve en subjectieve. Objectieve omstandigheden (centrum van economisch en sociaal leven): •
woon‐ en werkomgeving, kan feitelijk worden gecontroleerd. In het geval van Hiddink was werkomgeving Nederland;
•
Gezin, Hiddink had een vriendin in Amsterdam waar hij vaak verbleef.
•
Financiën, waar zijn de bankzaken geregeld? Waar komen de creditcardafschriften binnen?
•
Inschrijving Gemeentelijke Basisadministratie (is niet doorslaggevend).
•
Persoonsgegevens (bijkomend)
•
Nationaliteit (bijkomend)
Subjectieve omstandigheden: uiterlijk waarneembare wil. Hiddink beweerde de wil te hebben gehad om niet meer in Nederland te wonnen. Dit is lastig om echt te toetsen, waar de rechter in feite iets mee doet is de uiterlijk waarneembare wil. Conclusie: Hiddink is niet geëmigreerd naar België, maar hij was woonachtig in Nederland. Zijn vriendin en kinderen in Nederland die hij regelmatig bezocht. Het centrum van zijn sociale en economische leven lag in Nederland. Hiddink is uiteindelijk strafrechtelijk veroordeeld voor valsheid in geschriften. In art. 4 AWR wordt ook gesproken over lichamen. Er zijn landen die alleen kijken naar waar de vennootschap oorspronkelijk is opgericht. Dit wordt ook wel het incorporatiestelsel genoemd. De VS doen dit bijvoorbeeld. Sommige landen kijken naar de statuten van de vennootschap, dit doet bijvoorbeeld Zwitserland. Nederland kijkt naar de omstandigheden: de plaats van werkelijke leiding, niet: statutaire zetel of inschrijving handelsregister. De rechter heeft hier invulling aan gegeven. Kijken naar: • in beginsel waar (statutair) bestuur leiding geeft, waar het bestuur samenkomt. Dit is vaak onduidelijk. Er kunnen overal ter wereld beslissingen worden genomen, dan kan ook worden gekeken naar: • plaats van bedrijfsuitoefening; • woonplaatsbestuurders • plaats administratie • plaats van AVA (algemene vergadering van aandeelhouders); • statutaire zetel
• etc. Dit is ook een alles of niets situatie. Een lichaam is of wel in Nederland gevestigd, of niet. Het is mogelijk om een Engelse limited te kopen met een statutair directeur erbij. Deze statutair directeur heeft niet de feitelijke leiding als de directeur in Nederland de beslissingen neemt. Zo kan alsnog de ltd voor de winsten worden belast in Nederland, omdat naar feiten en omstandigheden de ltd geen Engelse, maar een Nederlandse vennootschap is.
FICTIES IN DE NATIONALE WETGEVING •
Bemanningsleden, art. 4(2) AWR. Ook al is iemand bemanningslid in Panama, dan kan hij in Nederland nog wel belastingplichtig zijn als zijn gezien hier woont.
•
Emigranten: o art. 2.2(1) IB, tijdelijke emigratie. Als iemand bijvoorbeeld voor een paar jaar naar het buitenland verhuist, kan hij belastingplichtig blijven in Nederland. Dit kan niet als iemand inwoner is geworden van een andere lidstaat. o art. 2.2(2) en (3) IB, diplomaten/… en gezin. Vroeger bleven alle ambtenaren die werden uitgezonden naar het buitenland in Nederland belastingplichtig. Sinds 2001 zijn het alleen diplomaten. Dus door BuZa worden uitgezonden of zijn uitgezonden op basis van het verdrag inzake een internationale organisatie. Voordeel is dat iemand kan zijn hypotheekrente kan blijven aftrekken. o art. 3(2) SW (schenking), tijdelijke emigratie. Anti‐ontgaansbepaling. Bij fictie blijft iemand langere tijd inwoner van Nederland, zodat Nederland langer kan heffen. Doet iemand binnen een jaar na emigratie een schenking, dan komt hij in aanraking met de Successiewet. Dit geldt voor iedereen die een schenking doet, niet voor overlijden. VB: indien iemand een wereldreis maakt. o art. 2(1) SW, ambtenaren en gezin. Nederlanders die in dienst zijn van de Nederlandse overheid en in het buitenland wonen, worden geacht in Nederland te wonen. Dit geldt niet alleen voor diplomaten, maar voor alle ambtenaren. o art. 3(1) SW, Nederlander gedurende 10 jaar. Nederlanders worden bij emigratie nog tien jaren gevolgd. Vb. Indien een Nederlander naar Spanje emigreert, wordt hij voor de SW nog tien jaren gevolgd. Het begrip ‘Nederlander’ ziet op de nationaliteit van een persoon. De Nederlandse nationaliteit schudt je niet zomaar van je af. Er zijn weinig mensen die de een andere nationaliteit aannemen. De Nederlandse nationaliteit is belangrijk, omdat iemand daarmee het recht krijgt om elders te verblijven. Dit is een recht dat Nederland namens zijn onderdanen heeft gecreëerd. Een Nederlander heeft recht op ondersteuning van de ambassades in het buitenland. Er zitten rechten verbonden aan het Nederlanderschap, ook al zit je niet in Nederland. Dat maakt dat Nederland daar een tegenprestatie voor wenst, waarbij bepaalde vermogensbestanddelen dus belast worden ondanks dat iemand niet meer in Nederland woonachtig is. Is dit ‘vervolgen’ geen discriminatie? In de ‘Hilton‐zaak’, komt deze vraag nog aan bod. Daaruit volgt dat het toegestaan is om eigen onderdanen slechter te behandelen dan onderdanen van een andere lidstaat. Andersom is niet toegestaan.
Een onderdaan van België mag niet slechter worden behandeld dan een onderdaan van Nederland.
OVERIGE WOONPLAATSFICTIES Als de feitelijke leiding van een BV is verplaatst, dan zou op grond van art. 4 lid 1 AWR een BV niet meer gevestigd zijn in Nederland. Een aantal uitzonderingen (woonplaatsficties):
•
Vpb: art. 2(4), zegt echter dat indien een BV is opgericht naar Nederlands recht, er voor de toepassing van de Vpb wordt geacht dat deze vennootschap in Nederland is gevestigd. Op grond van de nationale wet blijft een vennootschap derhalve in Nederland belastingplichtig. Dit verandert indien gekeken wordt naar verdragen (later in de cyclus; bij het Drielandenpuntarrest wordt hierop ingegaan).
•
Div. bel: art. 1(3), oprichting naar NL recht. Dit is een variant op bovengenoemde.
•
IB: art. 4.35 en art. 7.5(6) IB, oprichting naar NL recht! NIET: art. 2.5 en art. 2.6. Dit betreft het aanmerkelijk belang in box 2. Indien de feitelijke leiding van de vennootschap is verplaatst naar het buitenland, wordt voor de toepassing van deze wet geacht het lichaam nog steeds in Nederland te zijn gevestigd. Art. 7.5 betreft aandeelhouders die in het buitenland wonen. Voor buitenlandse aandeelhouders die niet in Nederland woonachtig zijn en een aanmerkelijk belang hebben in een lichaam dat ten minste vijf jaar in Nederland gevestigd is geweest, is na de verplaatsing van de feitelijke leiding, de vennootschap de komende tien jaar nog fictief een Nederlandse vennootschap. Art. 2.5 en 2.6 zijn geen ficties. Dit is een regime waarbij de buitenlands belastingplichtige zelf mag kiezen of hij als binnenlands belastingplichtige wordt behandeld of niet (kan voordelig zijn met betrekking tot de hypotheekrenteaftrek). Later in de cursus wordt hierop nog teruggekomen.
•
LB: geen ficties
