Hoe ver reikt het dagelijks bestuur van een vennootschap?

BIBF | Beroepsinstituut van erkende boekhouders en Fiscalisten

INHOUD p.1/ H  oe ver reikt het dagelijks bestuur van een vennootschap ? p.4/ Advies 2010/5 betreffende de berekening van de criteria van artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen p.6/ K  an de administratie een vennootschap die een renteloze lening heeft toegestaan op een abnormaal of goedgunstig voordeel belasten ?

Hoe ver reikt het dagelijks bestuur van een vennootschap ? Een vennootschap kan uiteraard enkel en alleen maar han-

het minder belang dat ze vertonen, als van de noodzakelijk-

delen via natuurlijke personen die haar vertegenwoordigen.

heid een spoedige oplossing te treffen, de tussenkomst van

Specifiek voor de naamloze vennootschap heeft de wetgever

de raad van bestuur niet rechtvaardigen».2

daarbij voorzien in een orgaan van dagelijks bestuur dat bestuurs- en vertegenwoordigingsbevoegdheid heeft voor

Aldus werden traditioneel twee categorieën van handelin-

handelingen van «dagelijks bestuur». Doorgaans wordt de

gen onderscheiden.

dagelijks bestuurder aangeduid als «directeur» indien het om een kaderlid gaat of als «dagelijks bestuurder» indien

Ten eerste zijn er de handelingen die de dagelijkse wer-

hij of zij tevens bestuurder van de vennootschap is.

king van de vennootschap betreffen. Het gaat om handelingen die regelmatig tot dagdagelijks worden gesteld

Het begrip «dagelijks bestuur» wordt echter niet wettelijk

(bv. aankoop van grondstoffen).

een directeur of dagelijks bestuurder is dan ook al veel

Indien handelingen eerder uitzonderlijk zijn, kunnen ze

inkt gevloeid. In een arrest van 26 februari 2009 heeft het

toch nog onder het dagelijks bestuur vallen, maar dan

Hof van Cassatie het begrip dagelijks bestuur nogmaals

onder de tweede categorie. Deze omvat de handelingen

afgelijnd. Opvallend hierbij is dat het hof een beperktere

die slechts een gering belang hebben alsook deze die een

interpretatie hanteert dan in de rechtsleer en rechtsprak-

spoedige oplossing vereisen.

1

tijk verdedigd werd en wordt. Zoals hierna wordt geschetst, kan deze beperkte interpretatie van het begrip «dagelijks

Wat de tweede categorie betreft werd – met het oog op de

bestuur» een belangrijke impact hebben op de werking van

praktijk – in de rechtsleer verdedigd dat het gering be-

een vennootschap.

lang en het spoedeisend karakter geen cumulatieve voorwaarden zijn.

1. Omvang van het dagelijks bestuur zoals algemeen werd aangenomen

Aldus werd geoordeeld dat de gedelegeerd bestuurder alle handelingen van gering belang kon stellen, ongeacht

Het Hof van Cassatie heeft het «dagelijks bestuur» al

hun al dan niet spoedeisend karakter. Een belangrijk cri-

meerdere malen omschreven als de handelingen «die niet

terium daarbij betreft de vraag of de te verrichten hande-

verder reiken dan de behoeften van het dagelijks leven van

ling voor de betrokken vennootschap een belangrijk aan-

de vennootschap, of de behoeften die om reden zowel van 2 1

Cass. 26 februari 2009, TRV 2009, 444.

1

Cass. 17 september 1968, Arr. Cass. 1969, 60; Cass. 21 februari 2000, T.R.V. 2000, 283.

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

P 309340 – Afgiftekantoor 9000 Gent X – Tweewekelijks – Verschijnt niet in juli

gedefinieerd. Over de invulling van de bevoegdheden van

sprakelijkheidsrisico met zich meebrengt waarbij zowel

lijk. Het hof van beroep te Brussel oordeelde anders en be-

rekening wordt gehouden met de aard van de handeling

sliste dat een dergelijke beslissing tot de bevoegdheid van

als met de aard en de omvang van de onderneming.

de dagelijks bestuurder behoorde. In haar oordeel hield het hof van beroep rekening met de economische realiteit

Deze stelling in de rechtsleer leidde er toe dat het dagelijks

en met name met het feit dat de betrokken belasting en het

bestuur in wezen drie soorten van handelingen omvat :

indienen van het bezwaarschrift slechts een beperkte in-

(1) handelingen die de dagelijkse werking van de ven-

vloed hadden op de activiteit en de financiële toestand van

nootschap betreffen;

de vennootschap. Een beslissing van de raad van bestuur

(2) handelingen die niet behoren tot de eerste categorie,

van de vennootschap werd niet noodzakelijk geacht.

maar die van gering belang zijn; (3) handelingen die niet behoren tot de eerste twee cate-

De gemeente stelde tegen deze beslissing een voorziening

gorieën; maar die dringend zijn zodat ze niet kunnen

in bij het Hof van Cassatie waarbij werd aangevoerd dat de

wachten op de tussenkomst van het bestuursorgaan.

voorwaarden van het beperkt belang van de verrichting, enerzijds, en van de noodzaak van een snelle afhandeling,

De concrete invulling van deze categorieën vormt een

anderzijds, samen vervuld dienen te zijn. Om te verant-

feitenkwestie die van vennootschap tot vennootschap

woorden dat een beslissing onder het dagelijks bestuur

verschilt. De ene vennootschap is de andere niet en in

valt, volstaat het niet dat het belang van de handeling ge-

de beoordeling kan rekening gehouden worden met de

ring is. Er moet tevens worden vastgesteld dat voor die

grootte van de vennootschap, haar maatschappelijk doel,

handeling een snelle oplossing noodzakelijk is.

de hoogte van het maatschappelijk kapitaal, de aard van de te stellen handeling en de economische impact daarvan

In zijn arrest van 26  februari 2009 volgde het Hof van

op de vennootschap. Waar bijvoorbeeld voor een grote on-

Cassatie deze redenering en besliste het hof dat de twee

derneming het afsluiten van overeenkomsten van een be-

voorwaarden (gering belang en spoed) wel degelijk samen

paalde waarde dagdagelijkse handelingen kunnen zijn en

vervuld dienen te zijn («… zowel … als …») opdat een han-

aldus als recurrente handelingen binnen het takenpakket

deling als dagelijks bestuur kan worden gekwalificeerd.

van de dagelijks bestuurder vallen, zal dit niet zo zijn voor bepaalde kleinere ondernemingen. Voor een aantal handelingen zal het onvermijdelijk on-

3. Gevolgen voor de praktijk en bedenkingen bij het arrest van het Hof van Cassatie

duidelijk en voor discussie vatbaar zijn of deze geldig door een dagelijks bestuurder gesteld kunnen worden.

3.1. Gering belang

Bij twijfel is terughoudendheid en een tussenkomst van de raad van bestuur gepast.

Waar het logisch voorkomt dat zaken die enig belang vertonen – in normale omstandigheden – door de raad van

2. Omvang van het dagelijks bestuur na tussenkomst van het arrest van het Hof van Cassatie van 26 februari 2009

bestuur worden beslist, is het niet voor de hand liggend dat een dagelijks bestuurder niet mag optreden voor zaken van minder belang, tenzij deze spoedeisend zijn.

Het louter voorhanden zijn van het gering belang van een

In het Wetboek van Vennootschappen wordt de raad van

handeling of van haar spoedeisendheid om de bevoegd-

bestuur van een NV de mogelijkheid geboden één of meer

heid van de gedelegeerd bestuurder te weerhouden komt

personen aan te duiden die zich om het dagdagelijks func-

op de helling te staan door het arrest van het Hof van Cas-

tioneren van de vennootschap zullen bekommeren. De raad

satie van 26 februari 2009.

van bestuur kan zich dan toeleggen op het uitzetten van de beleidslijnen en het doorhakken van de belangrijke knopen.

De feiten die aan het arrest ten grondslag liggen zijn alledaags. Twee kaderleden van een grote onderneming

In het licht van het voorgaande is het niet te verantwoorden

dienden een bezwaarschrift in tegen een gemeentebelas-

dat een dagelijks bestuurder niet altijd mag optreden – in

ting op parkeerterreinen. Zij deden dit op grond van een

al dan niet spoedeisende gevallen – als hij geconfronteerd

volmacht die hen daartoe door de gedelegeerd bestuurder

wordt met een handeling of beslissing van gering belang.

van de onderneming was verleend. Het is in de praktijk immers niet werkbaar dat de raad van Zowel de gemeente als de rechtbank van eerste aanleg te

bestuur collegiaal zou moeten beslissen over alle zaken die niet

Brussel verklaarden het verzoekschrift echter onontvanke-

dringend zijn, van belangrijke tot de meest onbenullige.

2

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

Voor zover het echter recurrente handelingen betreft, biedt

dien zij ruimer zijn dat het wettelijk begrip «dagelijks

de eerste categorie («handelingen die de dagelijkse werking

bestuur».4

van de vennootschap betreffen») gelukkig een uitweg.

4.2. Bijzondere volmacht 3.2. Spoedeisendheid De wettelijke beperking van het dagelijks bestuur, belet niet Door het gering belang en de spoedeisendheid als cumu-

dat aan de dagelijks bestuurder een ruimere bevoegdheid

latieve voorwaarden te beschouwen, impliceert dit dat

kan worden verleend krachtens bijzondere volmachten. In

niet-courante handelingen die van groot belang zijn, niet

de praktijk wordt aan de dagelijks bestuurder bij zijn be-

onder het dagelijks bestuur vallen, zelfs niet als ze hoog-

noeming vaak ook een lijst van bevoegdheden toegekend.

dringend zijn. Dergelijke gedetailleerde taakomschrijving wordt daar Urgentie, zijnde de onmogelijkheid om de raad van be-

waar deze de wettelijke bevoegdheden overschrijdt, aan-

stuur nog tijdig samen te roepen, zou immers niet vol-

zien als lastgeving. Merk op dat in dat geval de dagelijks

staan opdat het orgaan van dagelijks bestuur zou kun-

bestuurder optreedt in de hoedanigheid van lasthebber en

nen optreden in zaken die normalerwijze het dagelijks

niet als orgaan van de vennootschap. Gevolg hiervan is

bestuur te buiten gaan.

dat om zijn vertegenwoordigingsbevoegdheid te bewijzen de dagelijks bestuurder niet kan verwijzen naar zijn hoe-

Het vormt echter o.i. deel van het takenpakket van de

danigheid als orgaan, maar wel de volmacht dient voor te

dagelijks bestuurder om in een situatie van urgentie de

leggen aan de tegenpartij.

belangen van de vennootschap te behartigen wat het stellen van een niet-courante handeling van groot belang

Er mag niet uit het oog worden verloren dat een volmacht

kan inhouden.

om geldig te zijn specifiek en niet algemeen mag zijn, en aldus de handelingen dient te omschrijven die de lastheb-

Uiteraard zal de dagelijks bestuurder daarbij verantwoor-

ber mag stellen.

ding dienen af te leggen aan de raad van bestuur. Er zal bv. onderzocht dienen te worden of de spoedeisendheid en

4.3. Bekrachtiging door de raad van bestuur

de onmogelijkheid tijdig een raad van bestuur samen te roepen reëel waren.

Men kan daar waar de dagelijks bestuurder buiten zijn bevoegdheid optrad of hieromtrent twijfel bestaat, de raad van

4. Oplossingen in de praktijk

bestuur vragen om achteraf een handeling van de dagelijks bestuurder te bekrachtigen. Door dergelijke bekrachtiging

4.1. Bevoegdheidsomschrijving in de statuten ?

– die terugwerkende kracht heeft – wordt de vennootschap geacht ab initio geldig verbonden te zijn. Indien de handeling binnen een bepaalde termijn gesteld diende te worden,

Al dan niet om de onzekerheid omtrent de bevoegdheden

moet ook de bekrachtiging binnen die termijn gebeuren.

van de dagelijks bestuurder te proberen ontlopen, omschrijven sommige vennootschappen het dagelijks bestuur in de

Indien de raad van bestuur de bekrachtiging weigert en

statuten. Dergelijke omschrijving is echter geen oplossing.

aldus de handeling van de dagelijks bestuurder afkeurt, staat de dagelijks bestuurder bloot aan een aansprake-

Het «dagelijks bestuur» is immers een wettelijke beper-

lijkheidsvordering wegens een optreden buiten zijn be-

king van de vertegenwoordigingsmacht van de organen

voegdheid. De raad van bestuur dient dan de schade aan

van dagelijks bestuur. De omvang van het dagelijks be-

te tonen die de vennootschap heeft geleden wegens het

stuur vloeit dan ook voort uit de wet waarbij een statu-

onbevoegd optreden.

taire omschrijving van de handelingen van dagelijks bestuur een aanwijzing voor de rechter kunnen vormen,

5. Relativering

doch hem geenszins binden.3 Terecht wordt er door sommigen op gewezen dat de gevallen De bevoegdheden van de dagelijks bestuurder worden

waarin de bevoegdheid van de dagelijks bestuurder wordt

dan ook door de rechter van rechtswege herleid in-

betwist eerder zeldzaam zijn en zich in de praktijk vaak be-

3

B. Tilleman, Bestuur van vennootschappen. Statuut, interne werking en vertegenwoordiging, Brugge, die Keure, 2005, nr. 1050, p. 662-663.

3

4

F. Cleeren, «Het orgaan van dagelijks bestuur», RW 1996-1997, p. 213 en de daar opgenomen verwijzingen.

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

perken tot het optreden in rechte.5 Dit wordt verklaard door

bevoegd zijn (noch om zelf dergelijk beroep in te stellen,

het feit dat aan het optreden in rechte termijnen zijn gekop-

noch om hiertoe een advocaat te mandateren).

peld en dat een eventuele bekrachtiging door de raad van bestuur slechts soelaas kan brengen indien deze bekrachti-

7. Conclusie

ging binnen de toepasselijke termijn gebeurde. De omvang van het dagelijks bestuur van een vennoot-

6. Optreden in rechte

schap heeft reeds van oudsher aanleiding gegeven tot onduidelijkheid en dus rechtsonzekerheid. Het begrip valt

Op grond van artikel 703 Ger.W. treden rechtspersonen in

moeilijk te omschrijven temeer omdat de invulling ervan

rechte op door tussenkomst van hun bevoegde organen.

van vennootschap tot vennootschap verschilt waarbij uit-

Om te bepalen of een dagelijks bestuurder al dan niet de

eindelijk de rechter een oordeel zal dienen te vellen. Tus-

vennootschap geldig in een geschil kan vertegenwoordi-

sen de criteria die het Hof van Cassatie daarbij vooropstelt

gen dient nagegaan te worden of het voorwerp van het ge-

en de noden van de praktijk, gaapt echter een diepe kloof.

schil binnen diens bevoegdheden valt. Dezelfde oefening

Eerder dan de praktijk te dwingen een beroep te doen op

dient gemaakt te worden om te bepalen of een dagelijks

het verlenen van specifieke volmachten dan wel te voor-

bestuurder geldig iemand kan mandateren om namens de

zien in bekrachtigingen door de raad van bestuur, lijkt

vennootschap op te treden.

het ons aangewezen dat de rechtspraak zich aansluit bij de in de rechtsleer verdedigde ruimere opvatting van het

We merken op dat zowel de Raad van State als het Grond-

begrip «dagelijks bestuurder».

wettelijk Hof van mening zijn dat een annulatieberoep ingesteld voor hen de grenzen van het dagelijks bestuur

Paul SOENS en Koen CUSSE

overstijgt. Aldus zal de dagelijks bestuurder hiertoe niet

Advocaten, VWEW Advocaten

Advies 2010/5 betreffende de berekening van de criteria van artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) wijdt

Het advies verwijst naar het begrip omzet zoals gedefini-

haar advies 2010/5 aan de berekening van de omvangcriteria

eerd in artikel 96 van het koninklijk besluit van 30 janu-

die de kleine vennootschappen van de grote onderscheiden.

ari 2001. Volgens de algemene regel moet men de rekeningen 70 in acht nemen.

Dat onderscheid is zowel in het domein van het vennoot-

Artikel 15, §  4, derde lid W.Venn. bevat echter een af-

schapsrecht als in dat van het fiscaal recht erg belangrijk.

wijkende regeling wanneer meer dan de helft van de op-

Krachtens artikel 15, § 1 van het Wetboek van Vennoot-

brengsten die voortspruiten uit het gewoon bedrijf van

schappen zijn kleine vennootschappen deze met rechts-

een vennootschap opbrengsten zijn die niet beantwoorden

persoonlijkheid die voor het laatst en het voorlaatst afge-

aan de omschrijving van de post «Omzet». In dat geval

sloten boekjaar, niet meer dan één van de volgende criteria

moet men voor de toepassing van artikel 15, §  1 onder

overschrijden :

omzet verstaan : het totaal van de opbrengsten met uitslui-

– jaargemiddelde van het personeelsbestand : 50;

ting van de uitzonderlijke opbrengsten.

– jaaromzet, exclusief btw : 7 300 000 euro;

Onder «Opbrengsten die voortspruiten uit het gewoon be-

– balanstotaal : 3 650 000 euro;

drijf van een vennootschap» dienen zowel de bedrijfs- als

tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer

de financiële opbrengsten begrepen te worden.

dan 100 bedraagt. Vervolgens onderzoekt het advies de uitdrukking «voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar». De huidige tekst dateert van de wet van 23 december 2005. We 5

E. Pottier en A. Bertrand, «Gestion Journalière : la jurisprudence s’impose» (noot onder Cass. 26 februari 2009), TBH 2009/9, p. 955.

4

vinden hem voldoende duidelijk. De onderstaande tabel vormt een uitstekende illustratie van deze bepaling : Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

Jaar

1

2

3

Meer dan één criterium over- NEEN NEEN NEEN schreden (*) Grootte van de vennootschap

4

5

6

7

JA

NEEN

NEEN

JA

Gevolgen op het vlak van het vennootschapsrecht Kleine niet-beursgenoteerde vennootschappen :

KLEIN KLEIN GROOT GROOT KLEIN

– mogen hun jaarrekening opmaken volgens het verkort

(*) tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt.

– zijn niet verplicht om een jaarverslag op te stellen met de

Het laatste punt dat de CBN besproken heeft, is het aspect

– moeten geen commissaris aanstellen (art. 141, 2° W.Venn.).

schema in plaats van het volledig schema (art. 93 W.Venn.); minimuminhoud opgelegd door artikel 96 (art. 94 W.Venn.);

berekening op geconsolideerde basis. We stellen regelmatig vast dat vennootschappen of hun raadgevers niet echt

Merken wij op dat voor de benoeming van een commis-

rekening houden met dat belangrijke element.

saris iedere vennootschap afzonderlijk beschouwd zal

Artikel 15, § 5 W.Venn. bepaalt dat wanneer een vennoot-

worden, behalve de vennootschappen die deel uitmaken

schap met één of meer andere vennootschappen verbon-

van een groep die ertoe gehouden is een geconsolideerde

den is in de zin van artikel 11 W.Venn., de criteria inzake

jaarrekening op te stellen en te publiceren (ongeacht het

omzet en balanstotaal bedoeld in artikel 15, § 1 W.Venn.

land dat deze verplichting oplegt).

berekend worden op geconsolideerde basis. De CBN werd gevraagd op welk tijdstip deze verbonden-

Gevolgen op het vlak van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen

heid moet worden vastgesteld, in het bijzonder wanneer de vennootschap in de loop van het boekjaar een deelneming

We maken van de gelegenheid gebruik om te melden dat

van meer dan 50 % verwerft. Daarnaast rijst de vraag of

de aangifte in de vennootschapsbelasting voor aanslag-

voor de berekening van de omzet op geconsolideerde basis

jaar 2010 een vak XV met als titel «Grootte van de ven-

rekening gehouden moet worden met de totale omzet van

nootschap» bevat.

de dochteronderneming.

De eerste vraag luidt als volgt : Is de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden in de zin

De verplichte berekening op geconsolideerde basis geldt

van art. 11 W.Venn. ? JA – NEEN.

slechts op voorwaarde dat de vennootschappen verbonden

Volgens artikel 11 W.Venn. verstaat men onder «vennoot-

zijn in de zin van artikel 11 W.Venn. In haar advies 12/5

schappen verbonden met een vennootschap» :

benadrukt de CBN dat een verbonden onderneming in de

a) de vennootschappen die ze controleert (ongeacht in

zin van artikel 11 W.Venn. een verbonden onderneming

welk land de dochterondernemingen gevestigd zijn);

blijft, ook al zou zij bij toepassing van de consolidatiebe-

b) de vennootschappen die haar controleren (eventueel de

palingen van het KB/W.Venn. buiten de consolidatiekring

buitenlandse moedervennootschap);

gelaten worden. De definitie van artikel 15, § 5 W.Venn.

c) de vennootschappen waarmee ze een consortium vormt

omvat namelijk niet de mogelijkheden die de artike-

(dat geldt inzonderheid voor de meeste leden van het gemeenschappelijke bestuursorgaan);

len 107 tot 112 KB/W.Venn. bieden.

d) de overige vennootschappen die voor zover haar admiDe CBN is van mening dat voor verbonden ondernemin-

nistratief orgaan dat weet, door de vennootschappen

gen, alsook voor niet-verbonden ondernemingen, de om-

bedoeld sub a), b) en c) gecontroleerd worden.

zet en het balanstotaal vastgesteld moeten worden op de balansdatum. Bijgevolg zal men ook op dat moment

Als u JA antwoordt, moet u de omvangcriteria meedelen

moeten nagaan of de ondernemingen verbonden zijn in

op geconsolideerde basis; het personeel wordt erbij geteld

de zin van artikel 11 W.Venn. Wanneer deze verbonden-

en, voor wat de omzet en het balanstotaal betreft, moet u

heid echter pas in de loop van het boekjaar tot stand is

eerst de gegevens optellen en dan de interbedrijfsrelaties

gekomen, oordeelt de CBN dat slechts het deel van de om-

(deelnemingen, schuldvorderingen, schulden, facturerin-

zet evenredig aan de periode die loopt vanaf het ontstaan

gen, management fees, …) aftrekken.

van de verbondenheid tot de afsluitingsdatum van het

Als u NEEN antwoordt, moet u de omvangcriteria op indi-

boekjaar in aanmerking genomen moet worden voor de

viduele basis voor aanslagjaar 2010 meedelen (doorgaans

berekening van de criteria van artikel 15, § 1 W.Venn. op

de balans op 31 december 2009).

geconsolideerde basis. Dit houdt in dat enkel de omzet na Welke gevolgen zijn er op het vlak van de vennootschaps-

de verwerving geselecteerd dient te worden.

belasting wanneer een vennootschap als een grote vennootschap aangemerkt wordt ?

5

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

– geen verhoogde aftrek van de beveiligingskosten.

vaste activa slechts als beroepskosten aangemerkt in ver-

– geen investeringsreserve.

houding tot het gedeelte van het boekjaar waarin de vaste

– geen afschrijving van immateriële of materiële vaste

activa zijn verkregen of tot stand gebracht;

activa in het jaar van aanschaf.

2° wordt, in afwijking van artikel 62, het totale bedrag van

– geen afschrijving van bijkomende kosten.

de bij de aankoop komende kosten op dezelfde wijze als de

– geen verhoogd tarief voor de notionele interestaftrek.

hoofdsom van de aanschaffings- of beleggingswaarde van

– vermeerdering bij onvoldoende voorafbetalingen.

de desbetreffende vaste activa afgeschreven.»

Hieronder vindt U de artikelen uit het WIB 1992 dienaan-

Artikel 201, 4e lid WIB 1992 (investeringsreserve, ver-

gaande :

hoogde aftrek voor investeringen in beveiliging) :

Artikel 185quater WIB 1992 (verhoogde aftrek van de be-

«In het in artikel 69, §  1, eerste lid, 3°, vermelde geval

veiligingskosten) :

(vermeerdering van het tarief voor een investering in be-

«Artikel 64ter is evenwel, wat het eerste lid, 2°, betreft

veiliging) is de investeringsaftrek slechts van toepas­sing

(aftrek aan 120 % van de beveiligingskosten) slechts van

met betrekking tot de in het eerste lid, 1°, vermelde bin-

toepassing met betrekking tot de in artikel 201, eerste

nenlandse vennootschappen en de binnenlandse vennoot-

lid, 1°, vermelde binnenlandse vennootschappen en de

schappen die op grond van de in artikel 15 van het Wet-

binnenlandse vennootschappen die op grond van de in ar-

boek van Vennootschappen bepaalde criteria als kleine

tikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen bepaalde

vennootschappen worden aangemerkt voor het aanslag-

criteria als kleine vennootschappen worden aangemerkt

jaar dat verbonden is aan het belastbaar tijdperk waarin

voor het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbaar

de vaste activa zijn verkregen of tot stand gebracht.»

tijdperk waarin de kosten zijn gedaan of gedragen.» Artikel 205quater WIB 1992 (verhoogd tarief voor de notiArtikel 194quater WIB 1992 (investeringsreserve) :

onele interest) :

«§ 1. De investeringsreserve die bij het verstrijken van een

«§ 6. Ten name van de vennootschappen die op grond van

belastbaar tijdperk is aangelegd door vennootschappen

de door artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen

die op grond van artikel 15 van het Wetboek van Vennoot-

als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor het

schappen als kleine vennootschappen worden aangemerkt

aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijdperk

voor het aanslagjaar dat verbonden is aan dat belastbare

waarin de aftrek voor risicokapitaal wordt genoten, wordt

tijdperk, wordt niet als winst aangemerkt binnen de gren-

het overeenkomstig de §§ 2 tot 5 bepaalde tarief verhoogd

zen en onder de hierna gestelde voorwaarden…»

met een half procentpunt.»

Artikel 196 WIB 1992 (afschrijvingsannuïteiten en af-

Artikel 218 WIB 1992 (voorafbetalingen) :

schrijving van bijkomende kosten) :

«§ 2. Ten name van een vennootschap die op grond van ar-

«§ 2. Ten name van de vennootschappen die op grond van

tikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen als kleine

de in artikel 15  van het Wetboek van Vennootschappen

vennootschap wordt aangemerkt, is geen vermeerdering

niet als kleine vennootschappen worden aangemerkt voor

verschuldigd op de belasting die betrekking heeft op de

het aanslagjaar dat verbonden is aan het belastbare tijd-

eerste drie boekjaren vanaf haar oprichting.»

perk waarin het immaterieel of materieel vast actief werd aangeschaft of tot stand gebracht : 1° wordt de eerste afschrijvingsannuïteit ten aanzien van

Jean Pierre VINCKE

tijdens het boekjaar verkregen of tot stand gebrachte

Erebedrijfsrevisor

Kan de administratie een vennootschap die een renteloze lening heeft toegestaan op een abnormaal of goedgunstig voordeel belasten ?6 1. Algemeen

die een onderneming aan derden heeft verleend bij de belastbare winst van die onderneming te voegen (als de be-

Het belangrijke artikel 26 WIB 1992 laat de fiscale admi-

gunstigden werknemers of bedrijfsleiders van de onderne-

nistratie toe om de «abnormale of goedgunstige voordelen»

ming zijn,wordt gesproken over voordelen van alle aard).

6

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

Dergelijke voordelen kunnen de aard hebben van uitgaven

zou dan ook logischer zijn om alleen de eerste, en niet de

of het gevolg zijn van een derving van of een tekort aan

tweede voorwaarde te weerhouden.

winst. De bepaling vormt dus een cruciale uitzondering

Voor de belastbaarheid van het voordeel, moet het ofwel ab-

op het beginsel dat alleen verwezenlijkte winst belastbaar

normaal, ofwel goedgunstig zijn. Een abnormaal voordeel

is. Ze laat de fiscus toe om een onderneming te belasten op

is een voordeel dat in strijd is met de normale gang van

winst van de verwezenlijking waarvan de onderneming

zaken, de gevestigde handelsgebruiken.10 Een goedgunstig

heeft afgezien. De belangrijkste reden waarom de wetge-

voordeel is een voordeel dat wordt toegekend zonder dat het

ver deze bepaling in 1992 volledig heeft herschreven (in-

de uitvoering van een verbintenis is of zonder tegenpres-

zonderheid, na aanzienlijke interpretatieproblemen7) is de

tatie.11 Dat is hetgeen gedaan wordt zonder verplichting,

strijd tegen de mechanismen van internationale belasting-

kosteloos. Voor de toepassing van artikel 26 WIB 1992 is

ontduiking die door de ondernemingen worden toegepast

dus niet per se vereist het oogmerk om de belastbare winst

door middel van onrechtstreekse winstverschuiving. Aan-

van de onderneming te verminderen. De beoordeling van

gezien België niet meteen uitblinkt door zijn vriendelijk

het abnormaal of goedgunstig karakter van een voordeel

belastingklimaat, was het immers te vrezen dat sommige

is de taak van de feitenrechter, die daartoe soms een beroep

vennootschappen met internationale vertakkingen of die

doet op de diensten van een deskundige.

deel uitmaken van een multinationale groep, grote delen van hun winst naar andere landen met een aantrekkelijker fiscaliteit zouden versassen. Artikel 26 WIB 1992 wil

3. Renteloze leningen en abnormaal of goedgunstig voordeel

aan die praktijken een halt toeroepen. Het bevat een algemene regel, een uitzondering op die regel en drie afwij-

Wanneer een onderneming een lening toestaat zonder

kingen van die beperkende bepaling. Die drie afwijkingen

enige interest aan te rekenen, loopt ze het risico dat ze

vormen het «internationaal luik» van de materie. Hierop

belast wordt op een abnormaal of goedgunstig voordeel

wordt in het bestek van dit artikel niet verder ingegaan.

ten belope van de normale interest die ze had moeten aan-

Maar, allereerst, wat moet nu onder een «abnormaal of

rekenen. Door van interest af te zien, heeft ze immers een

goedgunstig voordeel» worden verstaan ?

bepaalde vorm van vrijgevigheid toegestaan die volgens de administratie in het toepassingsgebied van artikel 26

2. Begrip «abnormaal of goedgunstig voordeel»

WIB 1992 kan vallen. De rechtspraak geeft soms blijk van meer soepelheid

Om sprake te zijn van een voordeel in de juridische bete-

door, in welbepaalde gevallen waarin de rechter oordeelt

kenis ervan, moeten twee voorwaarden vervuld zijn : een

dat deze verrichting de vennootschap onrechtstreeks in

verrijking van de verkrijger en geen effectieve vergoe-

staat stelt om belastbare inkomsten te behouden, derge-

ding, wat de verstrekker van het voordeel betreft.8

lijke renteloze lening te aanvaarden.

Die dubbele vereiste, die teruggaat tot de tijd dat de wettekst het alleen over voordelen had, zonder te eisen dat

We hebben een aantal interessante beslissingen verzameld :

ze abnormaal of goedgunstig moesten zijn, is evenwel

– Een Belgische moederonderneming kent haar Franse

niet relevant. Zoals Jean Thilmany immers terecht onder-

dochter twee langlopende renteloze leningen toe. Het

streept «komt het voordeel definiëren door de afwezigheid

werd niet betwist dat de Franse vennootschap in een

van een gelijkwaardige tegenprestatie erop neer dat de

financiële toestand verkeerde die haar niet toeliet de

adjectieven «abnormaal» of «goedgunstig», die door de

interest op haar leningen te voldoen. De administratie

wetgever werden toegevoegd, van hun betekenis wor-

slaagde er evenmin in om de argumenten van de moe-

den ontdaan en een foutieve interpretatie aan artikel 26

deronderneming die de renteloze lening rechtvaardigen

WIB  1992 wordt gegeven, want het ontneemt elke bete-

te ontkrachten, (de mogelijkheid om de handelsactivi-

kenis aan de door de wettekst gebruikte termen». Het

teit in Frankrijk voort te zetten, de boekwaarde van de

9

dochteronderneming op het peil van de aanschaffings6

Dit artikel is een uittreksel uit het werk «Fiscalité mobilière en questions», door de auteur gepubliceerd bij Larcier, ed. 2010.

7

Artikel 26 is in zijn huidige versie van toepassing sinds aanslagjaar 1993. Zie de tekstwijziging van artikel 26 WIB 1992, aangebracht door de Programmawet van 27 april 2007.

8

Zie Antwerpen, 13 mei 1991, R.G.F., 1991, p. 342 of Brussel, 21 maart 1996, F.J.F., nr. 96/119.

9

J. Thilmany, Transferts indirects de bénéfices, Diegem, Ced.Samsom, 1996, p. 33; dit standpunt wordt eveneens vertolkt door Gernay en Debacker, Le Belge et les paradis fiscaux, mythe ou réalité ?, Diegem, Ced.Samsom, 1997.

7

waarde ervan behouden). Het voordeel moet als normaal worden aangemerkt.12 – Een Belgische moederonderneming kent haar Franse dochter een renteloze lening toe. Ze verantwoordt het

10 Cass., 10 april 2000, Pas., 2000, I, nr. 240. 11 Cass., 31 oktober 1979, Pas., 1980, I, p. 280. 12 Bergen, 19 maart 2004, Fiscoloog, nr. 931, 7 april 2004.

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0

voordeel door te stellen dat de verrichting moest dienen

uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich recht-

om de nodige externe financiële middelen aan te trekken

streeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse

ten einde haar eigen financiële deelneming en de reeds

afhankelijkheid bevindt. Het doel van deze bepaling is te be-

toegekende leningen veilig te stellen. Het hof stelt vast

letten dat een vennootschap winst van de ene vennootschap

dat de gehele transactie over een korte termijn werd af-

naar de andere overhevelt, om die vennootschap in staat te

gewikkeld en dat de renteloze lening niet het gevolg was

stellen haar winst te compenseren met een extracomptabele

van betalingsmoeilijkheden, maar van de door een Fran-

aftrek (dbi, vorige fiscale verliezen, enz.).

se kredietverstrekker gestelde eisen. Het hof verklaarde ervan overtuigd te zijn dat de Franse dochteronderneming volkomen in staat was om interest te betalen. Bij-

5. Toepassingsvoorbeeld van artikel 207, tweede lid WIB 1992

gevolg werd de toekenning van de renteloze lening als een abnormaal of goedgunstig voordeel aangemerkt.13

Stel dat een Franse vennootschap beslist om een Belgi-

– Een vennootschap staat een renteloze lening toe aan een

sche dochteronderneming op te richten om in België een

natuurlijke persoon die in de vennootschap geen acti-

deel van haar activiteiten te realiseren. Daartoe koopt de

viteit uitoefent, zodat het voordeel te zijnen name niet

Belgische dochter een onroerend goed voor 300 000 euro.

belastbaar is. De toekenning van een renteloze lening

Om de aankoop mogelijk te maken, staat het Franse moe-

zonder enige tegenprestatie is onverenigbaar met het

derhuis haar nieuwe dochter een lening toe van 300 000

winstoogmerk van een handelsvennootschap.

euro. De Belgische dochter is verlieslatend, wat logisch

14

– Een moederonderneming staat haar dochter een ren-

is, wegens de vestigingskosten die zij heeft moeten ma-

teloze lening toe. Het hof oordeelt dat het abnormaal

ken. Als de Franse moederonderneming beslist om haar

of goedgunstig voordeel hier niet kan worden aange-

dochter geen interestlasten aan te rekenen, zal de Belgi-

toond. Het kan immers voordelig zijn om geld zonder

sche administratie, in toepassing van artikel 207, tweede

interest uit te lenen, wanneer dergelijke verrichting de

lid WIB 1992, het afzien van de interest als een verkre-

kredietverstrekker in staat stelt om op min of meer lan-

gen abnormaal voordeel kunnen aanmerken. Niettegen-

ge termijn een voordeel te behalen. In het beschouwde

staande het boekhoudkundig verlies van het jaar, zal de

geval heeft de moederonderneming een tegenprestatie

belastbare grondslag van de vennootschap dus minstens

verkregen, aangezien de waarde van haar deelneming

300  000 euro, vermenigvuldigd met de marktrentevoet

dankzij de sanering van de dochteronderneming met

voor een dergelijke lening, bedragen. Indien de vennoot-

meer dan 95 % is toegenomen.15

schap, daarentegen, een normale interestvergoeding eist,

4. Negatieve consequentie voor de vennootschap die de begunstigde is van de kwijtschelding van de interest (de vennootschap die het abnormaal of goedgunstig voordeel heeft verkregen) – Artikel 207, tweede lid WIB 1992

zal het verlies van haar dochter nog groter worden, maar zal de vennootschap aan de toepassing van artikel 207, tweede lid WIB 1992 ontsnappen. Dit geval illustreert het uitzonderlijk belang van dergelijke bepaling in het licht van transacties tussen verbonden vennootschappen. Dit voorbeeld laat ook zien dat door het verbod om de abnormale of goedgunstige voordelen te

Artikel 207, tweede lid WIB 1992 verzet zich tegen elke

compenseren met de verliezen van het jaar, het voordeel

aftrek of compensatie (als aftrekbare giften, investerings-

ten name van de verkrijger steeds zal worden belast, en

aftrek, fiscale verliezen, dbi, risicokapitaal) op het gedeelte

zulks ongeacht het resultaat van de belastbare periode. Dit

van de winst van het belastbaar tijdperk dat (onder meer)

standpunt wordt trouwens in een parlementaire vraag be-

zijn oorsprong vindt in abnormale of goedgunstige voor-

vestigd.16

delen die een vennootschap, in welke vorm of door welk

Pierre-François Coppens

middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen

Lector aan de FUCaM en de Ulg Belastingconsulent, BDO

13 Gent, 20 mei 2003, Fiscoloog, nr. 899, 6 augustus 2003. 14 Gent, 20 mei 2003, Fiscoloog, nr. 901, 27 augustus 2003.

16 Vraag nr. 340 van dhr. L. Van Campenhout van 1 april 2004, Vr. & Antw., Kamer, zitting 2003-2004, nr. 51, p. 6204.

15 Bergen, 3 november 1989, Fisc. Koer., 90/171.

Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Etienne VERBRAEKEN, B.I.B.F. – Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : [email protected], URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Maria PLOUMEN, Etienne VERBRAEKEN. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer – www.kluwer.be

8

Pa ci ol i N r. 304 B I B F - I P C F / 27 s ep tem b er  -  10 okto be r 2 0 1 0