Fridrich Péter Simon Szilvia Dr. Sztanó Imre

Fridrich Péter Simon Szilvia Dr. Sztanó Imre

A konszolidáció módszertana

022/2008

V. A konszolidáció egyéb feladatai A teljes körû konszolidáció részfeladatainak végrehajtását követõen a vállalatcsoport szintjén elõállt egy olyan mérleg és eredménykimutatás, amely már a konszernen belüli halmozódásoktól mentes. Azonban e mérleg és eredménykimutatás még nem a végleges vállalatcsoport-szintû konszolidált mérleg és eredménykimutatás. A vállalatcsoport-szintû mérleg és eredménykimutatás véglegesítése érdekében a következõ konszolidációs feladatok elvégzése is szükséges (a felsorolás egyben azok végrehajtási sorrendjét is mutatja): • a részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások konszolidációjának végrehajtása, • a konszolidáció miatt számított tárasági adó különbözete összegének meghatározása és elszámolása. E további konszolidációs részfeladatok elvégzését követõen elõáll a vállalatcsoport-szintû végleges konszolidált mérleg és eredménykimutatás. További feladatot jelent • a konszolidált kiegészítõ melléklet, valamint • a konszolidált üzleti jelentés összeállítása.

1. A részesedésértékelés-módszer végrehajtása A részesedésértékelés- (equity-) módszerrel történõ bevonás lényege, hogy a konszolidációba az e módszerrel bevont vállalkozások egyedi éves beszámolói mérlegének és eredménykimutatásának adatai nem kerülnek összevonásra az anyavállalat megfelelõ adataival. A részesedésértékelés-módszer végrehajtása során az e módszerrel bevont vállalkozásban lévõ (a konszolidált éves beszámoló mérlegébe valamely teljes körûen bevont vállalkozás mérlegébõl átkerült) részesedés könyv szerinti értékét kell a számviteli törvényben meghatározott korrekciós tételek figyelembevételével módosítani (újraértékelni). E módosító tételek elszámolásának végeredményeként az e módszerrel bevont vállalkozásokban lévõ részesedések hosszú távon piaci értéken jelennek meg a konszolidált éves beszámoló mérlegében. A részesedésértékelés módszere alá tartozó vállalkozások a következõk lehetnek: • társult vállalkozások, ha nem kerültek mentesítésre e módszer alól, • a teljes körû bevonás módszere alól mentesített leányvállalatok, ha nem kerültek továbbmentesítésre a részesedésértékelés módszere alól, • a kvóta arányában történõ teljes körû bevonás módszere alól mentesített közös vezetésû vállalkozások, ha nem kerültek továbbmentesítésre a részesedésértékelés módszere alól.

207


1.1. A részesedésértékelés-módszerrel történõ konszolidáció elõkészítõ feladatai A társult vállalkozások, a teljes körû bevonás alól mentesített leányvállalatok és közös vezetésû vállalkozások részesedésértékelés- (equity-) módszer szerinti bevonását, illetve az e módszer szerinti bevonás elõkészítését csak a teljes körû konszolidáció végrehajtását követõen célszerû elvégezni. Az equity módszerével konszolidálandó vállalkozások bevonásával kapcsolatos feladatokat a konszolidált éves beszámoló mérlegében, eredménykimutatásában és kiegészítõ mellékletében kell végrehajtani. Az equity módszerével bevonásra kerülõ vállalkozások tõkekonszolidációjának megvalósíthatósága érdekében az alábbiakban felsorolt elõkészítõ lépéseket célszerû végrehajtani a konszolidált éves beszámoló mérlegében, függetlenül attól, hogy az e módszerrel bevont vállalkozás elsõ alkalommal kerül-e bevonásra, vagy az elsõ bevonást követõ bármely év konszolidációja kerül-e végrehajtásra? 1. Ha valamely equity módszerével bevonandó vállalkozásban egynél több, a konszolidációba teljes körûen bevont vállalkozás rendelkezik tõkerészesedéssel, s ezek a tõkerészesedések eltérõen kerültek minõsítésre (részben befektetési céllal, részben forgatási céllal), akkor a forgatási célúnak minõsített tõkerészesedések értékét változatlan összegben át kell helyezni a befektetett eszközök közé. (Amennyiben az equity-módszerrel bevonandó vállalkozásban csak egy teljes körûen bevont vállalkozás rendelkezik tõkerészesedéssel, vagy több teljes körûen bevont vállalkozás rendelkezik ugyan tõkerészesedéssel, de a részesedés minõsítése azonos, akkor nem kell végrehajtani áthelyezést, hanem a részesedést az eredeti minõsítésének megfelelõen kell a konszolidált éves beszámoló mérlegében is szerepeltetni.) Könyvelési lépés: T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K B/III/1. Részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban Az equity-módszerrel bevont vállalkozásokban lévõ, az egyedi teljes körûen bevont vállalkozások által eltérõen minõsített részesedések fentiek szerinti áthelyezését az indokolja, hogy az azonos vállalkozásban lévõ részesedések a konszolidált éves beszámoló mérlegében is azonos mérlegsoron jelenjenek meg, ami elengedhetetlen a világosság követelménye szempontjából. 2. Ha valamely, a konszolidációba teljes körûen bevont vállalkozás egyedi (közbülsõ) éves beszámolójának mérlegében és eredménykimutatásában még nem szerepelteti az equity-módszerrel bevont vállalkozásokban lévõ tõkerészesedései (vagy azok egy része) után a tárgyévre vonatkozóan járó osztalék, részesedés összegét, akkor azt pótlólag fel kell venni. (Ezen elõkészítõ részfeladatot a teljes körûen bevont vállalkozások tõkekonszolidációjával kapcsolatosan már célszerû elszámolni, mivel a járó osztalékok, részesedések összege érinti a teljes körûen bevont vállalkozások saját tõkéjét is. Ha az elszámolás a teljes körû konszolidáció során megtörtént, akkor az equity-módszer végrehajtásának elõkészítésekor ezzel kapcsolatban nincs teendõ.)

208

V. A konszolidáció egyéb feladatai

1.2. A részesedésértékelés-módszer végrehajtása a bevonás elsõ évében A részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások elsõ bevonása esetében hasonló számítást kell elvégezni, mint a teljes körû bevonás elsõ évi tõkekonszolidációs részfeladata során. Lényegét tekintve a részesedésértékelés végrehajtása során egy elsõ tõkekonszolidációt kell végrehajtani. A különbség abból adódik, hogy az e módszerrel bevont vállalkozások adatai nem kerülnek összevonásra az anyavállalat mérlegének és eredménykimutatásának megfelelõ adataival, ezért sem a részesedés értékét, sem a kapcsolódó sajáttõke-adatokat nem lehet elhagyni egymással szemben. Mindezek következtében, bár a számítási módszer megegyezik a teljes körû bevonás elsõ tõkekonszolidációjának számításaival, azonban e számítások hatásainak megjelenítése a konszolidált mérlegben másként történik. Lényegét tekintve az e módszerrel bevont vállalkozásban lévõ – és a konszolidált mérlegben szereplõ – részesedés értékét kell korrigálni a számítások alapján. Az elsõ részesedésértékelés-módszerrel történõ bevonás (tõkekonszolidáció) során ugyanazok a módszerek (könyv szerinti érték módszere, aktualizált érték módszere), ugyanazok az idõpontok (megszerzéskori értékviszonyok, fordulónapi értékviszonyok) választhatóak, valamint a rejtett tételek feltárhatóságának feltételei is azonosak, mint az elsõ teljes körû tõkekonszolidáció esetében. Ebbõl következõen ezek itt nem kerülnek kifejtésre, részletes leírásukat lásd a IV. fejezet 2.2. alpontja alatt. A részesedésértékelés-módszer végrehajtásának lépései a bevonás elsõ évében, a bevonás alapjául választott idõpont (idõpontok) értékviszonyainak megfelelõ adatok figyelembevételével: 1. A részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozásnál az anyavállalatot, illetve a külsõ tulajdonosokat megilletõ tulajdoni hányadok meghatározása 2. A részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozás saját tõkéjének meghatározása a bevonás alapjául választott idõpont (idõpontok) értékviszonyainak figyelembevételével 3. A részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozás saját tõkéjének megosztása az anyavállalat és a külsõ tulajdonosok között a tulajdoni hányadok arányában 4. A részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozással kapcsolatos tõkekonszolidációs különbözet összegének meghatározása 5. A részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozás rejtett tartalékai és rejtett terhei összegeinek megállapítása és megosztása az anyavállalat és a vállalkozás külsõ tulajdonosai között 6. Az elsõ, részesedésértékelés-módszerrel történõ bevonás könyvelési feladatainak végrehajtása. Az elsõ részesedésértékelés végrehajtásának 1–5. lépései sorrendben megegyeznek a teljes körû bevonás elsõ tõkekonszolidációjának 3–5., 7. és 9. lépéseivel (ezeket lásd a IV. fejezet 2.3. alfejezetében), kivéve az ott bemutatott könyvelési feladatokat.

209


6. Az elsõ részesedésértékelés módszerével történõ bevonás könyvelési feladatainak végrehajtása Az elsõ részesedésértékelés végrehajtása során a könyvelési lépések száma minimális, mely abból adódik, hogy • az e módszerrel bevont vállalkozások saját tõke adatai nem kerülnek összevonásra, így az anyavállalatot megilletõ sajáttõke-rész elhagyására sincs mód, • az elõzõ bekezdésbõl következõen a külsõ tulajdonosokat megilletõ saját tõke értékének elkülönítésére sincs lehetõség, ez az összeg meg sem jelenik (és nem is kell megjelennie) a konszolidált mérlegben, • a keletkezett tõkekonszolidációs különbözet összegét csak az aktualizált értékek módszere választása esetében kell elkülöníteni a részesedés értékébõl (az elkülönítés az A/III/9. Tõkekonszolidációs különbözet részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokból mérlegsoron történik), könyv szerinti módszer választása esetében a tõkekonszolidációs különbözet összegét a részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozásban lévõ részesedés értéke tartalmazza, azt csak a konszolidált kiegészítõ mellékletben kell bemutatni, • az e módszerrel bevont vállalkozások eszköz és forrás adatai sem kerülnek összevonásra, így az ezekhez kapcsolódó, anyavállalatot megilletõ/terhelõ rejtett tételek sem kerülhetnek hozzárendelésre a megfelelõ eszközhöz, forráshoz (mivel azt a konszolidált mérleg nem tartalmazza), így az anyavállalatot megilletõ/terhelõ rejtett tételek összegét a részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásban lévõ részesedés értéke tartalmazza. Könyvelési lépés • Aktualizált érték módszerének választása esetében az aktív tõkekonszolidációs különbözet kiemelése a részesedés értékébõl T A/III/9. Tõkekonszolidációs különbözet részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokból K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban

1.3. A részesedésértékelés-módszer végrehajtása a követõ években A részesedésértékelés-módszerrel történõ bevonás végrehajtásának lépései a bevonás követõ éveiben: 1. Az elõzõ év részesedésértékeléssel kapcsolatos konszolidációs hatásainak felvétele 2. A konszolidált éves beszámoló mérlegében elkülönítetten szereplõ aktív tõkekonszolidációs különbözet kezelése 3. A konszolidált éves beszámoló mérlegében a részesedés értékében szereplõ aktív tõkekonszolidációs különbözet, rejtett tartalékok és rejtett terhek kezelése 4. A részesedésértékelés-módszert érintõ, az elõzõ évhez viszonyított változások rendezése

210


1. Az elõzõ év részesedésértékeléssel kapcsolatos konszolidációs hatásainak felvétele A részesedésértékeléssel történõ bevonás elkülönítetten kezelt könyvelési lépéseinek a konszolidált mérlegre gyakorolt, egyenlegezett hatását a követõ év részesedésértékelés-módszerrel történõ konszolidációját megelõzõen mérlegsoronként, tételesen fel kell venni. Ez gyakorlatilag a tárgyévi (követõ évi) részesedésértékelés-módszerrel történõ konszolidáció megkezdéséhez szükséges konszolidációs nyitóegyenlegek felvételét jelenti. A nyitóegyenlegek felvétele a konszolidált éves beszámoló mérlegében az alábbi területeket érintheti: A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban A/III/9. Tõkekonszolidációs különbözet részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokból D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása D/VII. Mérleg szerinti eredmény Könyvelési lépés • Az elõzõ év konszolidációs eredményhatásainak átvezetése, az eredményhatás jellegének megfelelõen T D/VII. Mérleg szerinti eredmény K D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása vagy T D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása K D/VII. Mérleg szerinti eredmény

2. A konszolidált éves beszámoló mérlegében elkülönítetten szereplõ aktív tõkekonszolidációs különbözet kezelése E feladatot csak azon konszolidációba a részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások esetében kell végrehajtani, amelyek a konszolidáció követõ évében is a részesedésértékelés módszerével kerülnek konszolidálásra. Az aktív tõkekonszolidációs különbözet kezelése, leírása hasonló módon történik, mint a teljes körû bevonás tõkekonszolidációja során felvett aktív tõkekonszolidációs különbözeté (lásd IV. fejezet 2.4. alpontjának 2/a. részét). Ha valamely, az elõzõ évben részesedésértékelés-módszerrel konszolidált vállalkozás a tárgyévben már nem e módszerrel kerül bevonásra vagy egyáltalán nem kerül konszolidálásra, akkor az adott vállalkozás elõzõ évi konszolidációja során elkülönített tõkekonszolidációs különbözetének kezelése szükségtelenné válik. Ezen vállalkozás elõzõ évi bevonása során elkülönített tõkekonszolidációs különbözetét a konszolidált éves beszámolóból törölni kell. A törléssel kapcsolatos teendõket lásd az 1.4. pont alatt.

211


Könyvelési lépés • Az aktualizált érték módszerének alkalmazása során elkülönítetten felvett aktív tõkekonszolidációs különbözet tárgyidõszaki terv szerinti értékcsökkenésének elszámolása T VI. Értékcsökkenési leírás (08. Egyéb általános költségek) K A/III/9. Tõkekonszolidációs különbözet részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokból

3. A konszolidált éves beszámoló mérlegében a részesedés értékében szereplõ aktív tõkekonszolidációs különbözet, rejtett tartalékok és rejtett terhek kezelése A könyv szerinti módszer alkalmazása során sem a tõkekonszolidációs különbözet, sem az anyavállalatot megilletõ/terhelõ rejtett tételek nem kerültek elkülönítésre, hanem azok a részesedés értékének részét képezik. Ettõl függetlenül azonban leírásukat, kezelésüket végre kell hajtani. A tõkekonszolidációs különbözet kezelése azonos a 2. pontban leírtakkal. Az anyavállalatot megilletõ/terhelõ rejtett tételek kezelése hasonló módon történik, mint a teljes körû bevonás tõkekonszolidációja során felvett rejtett tételeké (lásd IV. fejezet 2.4. alpontjának 2/b. részét, a könyvelési lépések kivételével). Könyvelési lépések • A könyv szerinti érték módszerének alkalmazása során a részesedés értékében szereplõ aktív tõkekonszolidációs különbözet tárgyidõszaki terv szerinti értékcsökkenésének elszámolása T VI. Értékcsökkenési leírás (08. Egyéb általános költségek) K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban • A rejtett tételek tárgyidõszaki leírásának (megszüntetésének) elszámolása, ha az eredményt növelõ jellegû T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 21. (17.) Pénzügyi mûveletek egyéb bevételei, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai • A rejtett tételek tárgyidõszaki leírásának (megszüntetésének) elszámolása, ha az eredményt csökkentõ jellegû T 17. (13.) Pénzügyi mûveletek egyéb ráfordításai, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban

212


4. A részesedésértékelés-módszert érintõ, az elõzõ évhez viszonyított változások rendezése A konszolidáció követõ éveiben a részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokkal összefüggésben kimutatott részesedés értékét – az elõzõ tételeken túlmenõen – korrigálni kell a következõk szerint is: a) az e módszerrel bevont vállalkozás saját tõkéjének változása összegébõl az anyavállalatot közvetlen és/vagy közvetett tulajdoni hányada alapján megilletõ résszel történõ korrekcióval Amennyiben az e módszerrel bevont vállalkozás saját tõkéje megváltozik az elõzõ idõszakhoz képest, akkor abból megilleti az anyavállalatot a tulajdoni hányadának megfelelõ arányos összeg. A saját tõke növekedése esetében a részesedés értékét növelni kell, a saját tõke csökkenése esetében pedig csökkenteni kell a részesedés konszolidált mérlegben kimutatandó összegét, a sajáttõke-változás tulajdoni hányaddal arányos részével. Az e módszerrel bevont vállalkozás saját tõkéje csökkenése miatt a részesedés könyv szerinti értékét legfeljebb olyan mértékben lehet csak csökkenteni, hogy annak értéke nulla legyen (azaz a részesedés konszolidált mérlegben szereplõ összege nem lehet negatív). Könyvelési lépések • Az anyavállalatot megilletõ sajáttõke-változás összegének elszámolása sajáttõke-növekedés esetében T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 21. (17.) Pénzügyi mûveletek egyéb bevételei, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai • Az anyavállalatot megilletõ sajáttõke-változás összegének elszámolása sajáttõke-csökkenés esetében T

17. (13.) Pénzügyi mûveletek egyéb ráfordításai, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban

b) az e módszerrel bevont vállalkozástól járó osztalék, részesedés összegével való növeléssel történõ korrekcióval A részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásoktól az anyavállalatnak, illetve más teljes körûen bevont vállalkozásának fizetendõ osztalék, részesedés összegével csak átmeneti jelleggel kell a részesedés értékét növelni. Ennek oka, hogy az osztalék pénzügyi rendezésekor a vállalatcsoport számára realizálódik ez a többletérték, így annak kétszeres számbavétele (pénzeszközök között, valamint a részesedés értékében) nem engedhetõ meg. Ebbõl következõen a megállapított osztalék, részesedés összegét annak pénzügyi rendezése évében ki kell emelni a korábban emiatt megnövelt részesedés értékébõl.

213


Könyvelési lépések • A teljes körûen bevont vállalkozásokat a részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozástól megilletõ osztalék, részesedés elszámolása, ha annak összegét az osztalékban részesülõ a tárgyévben a könyveiben már szerepelteti T

A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K B/II/2. Követelések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozással szemben

• A teljes körûen bevont vállalkozásokat a részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozástól megilletõ osztalék, részesedés elszámolása, ha annak összegét az osztalékban részesülõ a tárgyévben a könyveiben nem szerepelteti T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 13. (9.) Kapott (járó) osztalék és részesedés részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásoktól • A korábbi évben felvett osztalék törlése az osztalék pénzügyi rendezésének idõszakában T B/II/2. Követelések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozással szemben K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban vagy T 13. (9.) Kapott (járó) osztalék és részesedés részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásoktól K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban c) az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad változása esetében a korábbi évek részesedési értékét módosító tételeinek korrekciójával Amennyiben az anyavállalatot közvetlenül és/vagy közvetetten megilletõ tulajdoni hányad változik a részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozásban, akkor korrigálni kell • egyrészt az elsõ bevonáskor megállapított tõkekonszolidációs különbözet összegét · tulajdonihányad-növekedés esetén új tõkekonszolidációs különbözetet kell megállapítani a változás erejéig, amelynek felvételével kapcsolatos könyvelési lépést lásd e fejezet 1.2. pontjának 6. alpontjában, · tulajdonihányad-csökkenés esetében pedig a már korábban megállapított és még le nem írt vagy fel nem szabadított tõkekonszolidációs különbözet összegét kell módosítani a tulajdonihányad-csökkenés arányában (passzív tõkekonszolidációs különbözet esetében ehhez könyvelési lépés nem kapcsolódik, csak a nyilvántartásban szereplõ összeget kell módosítani, s azt a konszolidált kiegészítõ mellékletben bemutatni), 214


• másrészt a korábbi években a részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozás saját tõke változásának összegébõl az anyavállalatot megilletõ összeget kell módosítani (növelni vagy csökkenteni) a tulajdoni hányad változásának (növekedésének vagy csökkenésének) arányában. Könyvelési lépések • Az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad csökkenése esetében az aktív tõkekonszolidációs különbözet korrekciójának elszámolása T VI. Értékcsökkenési leírás (08. Egyéb általános költségek) K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban vagy T VI. Értékcsökkenési leírás (08. Egyéb általános költségek) K A/III/9. Tõkekonszolidációs különbözet részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokból • Az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad csökkenése esetében a korábbi években elszámolt arányos sajáttõke-növekedések összege tulajdoni hányaddal arányos korrekciójának elszámolása T 17. (13.) Pénzügyi mûveletek egyéb ráfordításai, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban • Az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad csökkenése esetében a korábbi években elszámolt arányos sajáttõke-csökkenések összege tulajdoni hányaddal arányos korrekciójának elszámolása T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 21. (17.) Pénzügyi mûveletek egyéb bevételei, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai • Az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad növekedése esetében a tulajdonihányad-növekedésre arányosan jutó sajáttõke-növekedések összegének elszámolása T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 21. (17.) Pénzügyi mûveletek egyéb bevételei, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai

215


• Az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad növekedése esetében a tulajdonihányad-növekedésre arányosan jutó sajáttõke-csökkenések összegének elszámolása T 17. (13.) Pénzügyi mûveletek egyéb ráfordításai, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban d) az e módszerrel bevont vállalkozásban lévõ részesedés teljes körûen bevont vállalkozások közötti mozgásából keletkezõ közbensõ eredménnyel történõ korrekcióval Amennyiben egy, a konszolidációba a részesedésértékelés módszerével bevont vállalkozásban lévõ részesedés átkerül az egyik teljes körûen bevont vállalkozástól egy másik teljes körûen bevont vállalkozáshoz, akkor a részesedésmozgás kapcsán közbensõ eredmény keletkezhet. E közbensõ eredményt azonban ki kell szûrni – a közbensõ eredmény kiszûrésének általános szabályai szerint – mivel az nem jelenti a részesedés értékének tényleges változását. Könyvelési lépések • A részesedés értékében lévõ pozitív közbensõ eredmény kiszûrése T 14. (10.) Részesedésértékesítés árfolyamnyeresége K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban • A részesedés értékében lévõ negatív közbensõ eredmény kiszûrése T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 18. (14.) Befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége

1.4. A részesedésértékelés-módszer zárása A részesedésértékelés-módszer zárását abban az esetben kell végrehajtani, ha egy, az elõzõ évben e módszerrel bevont vállalkozás a tárgyévben már nem a részesedésértékelés módszerével kerül konszolidálásra. Ennek esetei a következõk lehetnek: • az adott vállalkozás kikerül az anyavállalat konszolidációs körébõl, mert · a részesedés vállalatcsoporton kívüli tulajdonos(ok) részére értékesítésre került, · a részesedés vállalatcsoporton kívüli személyek részére térítés nélkül átadásra került, · a részesedés részesedéscsere folytán vállalatcsoporton kívüli tulajdonos(ok)hoz került, · az e módszerrel bevont vállalkozás jogutód nélkül megszûnt (felszámolás, végelszámolás miatt), • csökken az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad, úgy, hogy az adott vállalkozás vállalattípus szerinti besorolása megváltozik (egyéb részesedési viszonyban lévõ vállalkozássá válik), • csökken az anyavállalatot megilletõ tulajdoni hányad, úgy, hogy az adott vállalkozás vállalattípus szerinti besorolása nem változik meg, azaz továbbra is társult vállalkozás, mentesí216


tett leányvállalat vagy közös vezetésû vállalkozás marad, de a részesedésértékelés módszere helyett könyv szerinti értéken történõ bevonás módszerével kerül konszolidálásra. A részesedésértékelés módszere zárásának lényege, hogy minden, a zárással érintett vállalkozás korábbi évek során felvett, elszámolt, a részesedés értékét korrigáló tétele konszolidált mérlegre és konszolidált eredménykimutatásra gyakorolt hatását vissza kell vezetni. A zárás végeredményeként semmilyen konszolidációs korrekciós tétel nem jelenhet meg a konszolidált mérlegben és eredménykimutatásban. A részesedésértékelés módszerének zárása évében a korábbi évek során elszámolt eredményhatásokat vissza kell vezetni, szintén a vállalatcsoport eredményével szemben. Ebbõl következõen a zárás évében megjelenõ eredményhatásokat csak a zárás évét követõ évben lehet véglegesen kifuttatni (hasonló módon, mint a tõkekonszolidáció zárása esetében). Mindezek miatt a zárás két egymást követõ évet fog érinteni. A részesedésértékelés módszerének zárásával kapcsolatban a zárás évében végrehajtandó feladatok: a) az elõzõ év konszolidációs hatásainak felvétele, b) az elõzõ évi konszolidációs eredményhatások átvezetése, c) a részesedésértékelés módszerének zárása.

a) Az elõzõ év konszolidációs hatásainak felvétele Egy adott vállalkozás részesedésértékelés módszerével történõ bevonásának zárása évében – hasonlóan a követõ konszolidációnál leírtakhoz – mérlegsoronként, tételesen fel kell venni az elõzõ év könyvelési lépéseinek konszolidált mérlegre gyakorolt, egyenlegezett hatásait.

b) Az elõzõ évi konszolidációs eredményhatások átvezetése Az elõzõ évi részesedésértékelés módszerének végrehajtása során különféle eredményhatások kerülhettek elszámolásra (pl. az anyavállalatot tulajdoni hányada arányában megilletõ sajáttõke-változás összegének elszámolása, osztalék felvétele, korábbi évben felvett osztalék törlése, aktív tõkekonszolidációs különbözet leírása, rejtett tételek leírása, kivezetése, rejtett tartalékok felszabadítása). Ezen eredményhatások felhalmozott tõkébe történõ átvezetése a tárgyévet követõ évben (adott esetben a zárás évében) kerül végrehajtásra. Könyvelési lépés • A zárással érintett vállalkozás elõzõ évi konszolidációs eredményhatásainak átvezetése, az eredményhatás jellegének megfelelõen T D/VII. Mérleg szerinti eredmény K D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása vagy T D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása K D/VII. Mérleg szerinti eredmény 217


c) A részesedésértékelés módszerének zárása A részesedésértékelés módszere zárásának – a tárgyidõszakban végrehajtandó – utolsó lépése a korábbi években a részesedés értékének korrekciójaként elszámolt összegek kivezetése, megszüntetése. Ezen részesedésérték-változások eredményágon keletkeztek, azaz az eredményelszámolás évében megjelentek a vállalatcsoport eredményében. Ebbõl következõen megszüntetésük is csak úgy lehetséges, hogy ellenkezõ elõjellel kerülnek figyelembevételre a vállalatcsoport eredményében. Könyvelési lépések • A zárással érintett vállalkozásban lévõ részesedés értékének módosításaként elszámolt összegek kivezetése az eredmény terhére, ha a módosítások egyenlege pozitív volt T 17. (13.) Pénzügyi mûveletek egyéb ráfordításai, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai K A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban • A zárással érintett vállalkozásban lévõ részesedés értékének módosításaként elszámolt összegek kivezetése az eredmény javára, ha a módosítások egyenlege negatív volt T A/III/1. Tartós részesedések részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozásokban K 21. (17.) Pénzügyi mûveletek egyéb bevételei, ebbõl társult vállalkozások részesedésértékelés miatti változásai A zárással érintett vállalkozás részesedésértékelés módszerével történõ bevonása zárását követõ évben még további rendezést kell végrehajtani annak érdekében, hogy az adott vállalkozással kapcsolatos minden korábbi konszolidációs hatás megszûnjön. Ennek elsõ lépéseként fel kell venni – az eddigiekhez hasonló módon – a konszolidáció nyitótételeit (mely gyakorlatilag két mérlegsort jelent, az eredménytartalék és a mérleg szerinti eredmény mérlegsorokat). Második lépésként el kell végezni az elõzõ évi (a zárás éve) konszolidációs eredményhatás átvezetését a felhalmozott tõkébe. Az átvezetést követõen a lezárt konszolidációval kapcsolatban semmilyen egyenleg nem jelenhet meg a konszolidált mérlegben. Könyvelési lépések • A részesedésértékelés nyitó tételének felvétele, az eredményhatás jellegének megfelelõen T D/VII. Mérleg szerinti eredmény K D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások saját tõke változása vagy T D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása K D/VII. Mérleg szerinti eredmény

218


• A zárás éve eredményhatásának átvezetése, az eredményhatás jellegének megfelelõen T D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása K D/VII. Mérleg szerinti eredmény vagy T D/VII. Mérleg szerinti eredmény K D/IV. Eredménytartalék, ebbõl konszolidációba részesedésértékelés-módszerrel bevont vállalkozások sajáttõke-változása

2. Konszolidáció miatti társaságiadó-különbözet A teljes körû konszolidáció, valamint a részesedésértékelés-módszerrel történõ konszolidáció végrehajtását követõen megtörtént minden belsõ halmozódás kiszûrése, továbbá módosításra kerültek a konszolidált éves beszámoló mérlegében az equity-módszerrel bevont vállalkozásokban lévõ részesedések értékei. Az elõzõek szerinti konszolidációs korrekciók egy része hatást gyakorol a vállalatcsoport-szintû eredmény alakulására is (pl. aktív tõkekonszolidációs különbözet leírása, közbensõ eredmények kiszûrése, adósságkonszolidációs különbözet keletkezése, az equity-módszerrel bevont vállalkozások saját tõke változásának elszámolása). Mindezek hatására a konszolidált eredménykimutatás adózás elõtti eredménye eltérhet a teljes körûen bevont vállalkozások egyedi éves (közbülsõ éves) beszámolóiból összesített adózás elõtti eredmények halmozott összegétõl. Az egyedi beszámoló készítése során az adózás elõtti eredmény meghatározását követõen kerül sor a társasági adó összegének kiszámítására és elszámolására. A konszolidáció során is hasonló logikát kell követni, azaz ha változik a konszernszintû adózás elõtti eredmény, akkor e változással összefüggésben meg kell határozni annak társaságiadó-vonzatát. Azonban e konszolidációs társaságiadó-különbözet nem jelent tényleges adófizetési kötelezettséget vagy visszaigénylési jogosultságot, hiszen az adótörvények nem a vállalatcsoportra, hanem az egyedi vállalkozásokra vonatkoznak. Így e konszolidáció miatti társaságiadó-különbözet egyfajta látens adónak minõsíthetõ, azaz csak azt mutatja meg, hogy ha a vállalatcsoport tagjai nem egyedileg adóznának, hanem együttesen, akkor mennyivel lenne több vagy kevesebb a társasági adó összege (azonban ehhez semmilyen adóbevallási, befizetési vagy visszaigénylési kötelezettség soha nem kapcsolódhat). A számviteli törvény e látens adót konszolidáció miatti társaságiadó-különbözetként nevesíti. A korábbiakban említett konszolidációs kiszûrések, korrekciók miatti eredményhatások két csoportba sorolhatóak: • visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs korrekciók és • vissza nem forduló eredményhatással járó konszolidációs korrekciók. Visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs korrekciónak (intézkedésnek) nevezzük azokat a lépéseket, ahol az ügylet hatására elszámolt eredményt növelõ és csökkentõ tételek összevont egyenlege az ügylet teljes idõtartama (az ügylettel érintett évek) alatt nulla (azaz az ügylet teljes idõtartama alatt az ügylettel kapcsolatban elszámolt eredményt növelõ és csökkentõ tételek összege megegyezik). (A visszaforduló eredményhatással járó ügylet a III. fejezet 2.2. alpontjának végén található példában szerepel.) 219


Vissza nem forduló eredményhatással járó konszolidációs korrekciónak (intézkedésnek) nevezzük azokat a lépéseket, ahol a konszolidációs intézkedés következtében elszámolt tárgyidõszaki eredményhatáshoz a követõ években nem kapcsolódik ugyanezen intézkedésbõl származó azonos összegû, de ellenkezõ elõjelû eredményhatás (azaz az ügylet teljes idõtartama alatt az ügylettel kapcsolatban elszámolt eredményhatások nem egyenlítik ki egymást, azaz marad végsõ konszolidációs eredményhatás). Példa: Az anyavállalat 100%-ban tulajdonos egy teljes körûen bevont leányvállalatban. A leányvállalat saját tõkéje 100 000 E Ft, amelybõl a jegyzett tõke 40 000 E Ft, a fennmaradó összeg pedig eredménytartalék. A részesedés könyv szerinti értéke az anyavállalatnál 125 000 E Ft. Az aktív tõkekonszolidációs különbözetet az anyavállalat 5 év alatt számolja el az eredmény terhére. Könyvelje le az aktív tõkekonszolidációs különbözet felvételével és leírásával kapcsolatos tételeket, valamint határozza meg, hogy a teljes leírást követõen hogyan alakult a halmozott konszolidációs eredményhatás! Megoldás: Részesedés könyv szerinti értéke Anyavállalatot megilletõ leányvállalati saját tõke Aktív tõkekonszolidációs különbözet Könyvelés: Az aktív tõkekonszolidációs különbözet felvétele a bevonás elsõ évében T A/III/9. Aktív tõkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból T D/I. Jegyzett tõke T D/IV. Eredménytartalék K A/III/1. Tartós részesedés teljes körûen bevont vállalkozásban

125 000 E Ft 100 000 E Ft 25 000 E Ft

25 000 E Ft 40 000 E Ft 60 000 E Ft 125 000 E Ft

Az aktív tõkekonszolidációs különbözet leírásának elszámolása a bevonás második évében (25 000 E Ft * 20% = 5 000 E Ft) T VI. Értékcsökkenési leírás 5 000 E Ft K A/III/9. Aktív tõkekonszolidációs különbözet leányvállalatokból 5 000 E Ft és T Adózott eredmény elszámolása 5 000 E Ft K VI. Értékcsökkenési leírás 5 000 E Ft és T D/VII. Mérleg szerinti eredmény 5 000 E Ft K Adózott eredmény elszámolása 5 000 E Ft (A bevonás harmadiktól hatodik évig terjedõ idõtartama alatt az évente elszámolandó értékcsökkenés és annak könyvelése megegyezik a második évben bemutatottal.) 220


Az aktív tõkekonszolidációs különbözet felvételével és leírásával kapcsolatos eredményhatások összesítése az ügylet teljes idõtartama (az aktív tõkekonszolidációs különbözet nulláig történõ leírásának ideje) alatt: 1. év 0 E Ft 2. év –5 000 E Ft 3. év –5 000 E Ft 4. év –5 000 E Ft 5. év –5 000 E Ft 6. év –5 000 E Ft Összesen –25 000 E Ft Az összesített eredményhatásokból megállapítható, hogy a konszolidációs ügylet (az aktív tõkekonszolidációs különbözet felvétele és leírása) az ügylet teljes idõtartama alatt végsõ eredményhatással jár (25 000 E Ft veszteség), amellyel szemben soha nem számolható el azonos összegû, de ellentétes elõjelû (nyereség jellegû) eredményhatás. Így az ügylet vissza nem forduló eredményhatással járó ügyletnek minõsül. A számviteli törvény értelmében a konszolidáció miatti társaságiadó-különbözetet kizárólag a visszaforduló eredményhatással járó konszolidációs intézkedések miatti eredményhatások után kell meghatározni (konszolidáció miatti számított társaságiadó-különbözet alapja, vagy látens adó alapja). Mivel az ügylettel kapcsolatos eredményhatások nullára zárnak, ezért a hozzá kapcsolódóan kimutatott látens adó is megszûnik (nullára fut) az ügylet lezárásakor. Ha a vissza nem forduló eredményhatással járó ügyletek után is számítanánk társaságiadó-különbözetet, akkor ez soha nem fordulna vissza a konszolidáció késõbbi éveiben, mivel maga az alapul szolgáló erdményhatás sem fordul vissza. Az így kimutatott látens adó a konszolidáció évei során halmozódna a mérlegben, s jelentõsen torzítaná a konszolidált mérleg megbízható és valós összképét. A konszolidáció miatti társaságiadó-különbözet alapjának tisztázása után már csak az merül fel kérdésként, hogy milyen mértékkel (adókulccsal) számítsa ki az anyavállalat a látens adó összegét. Erre a gyakorlatban két megoldási módszer alakult ki: • az átlagadókulcs használatának módszere és • a mindenkor hatályos társaságiadó-kulcs használatának módszere. Az átlagadókulcs módszere szerint a látens adó alapját szorozni kell a számított átlagos társaságiadó-kulccsal, s így kapjuk meg a konszolidáció miatti társaságiadó-különbözet összegét. Az átlagadókulcs az alábbi képlet segítségével határozható meg: Átlagos társaságiadó-kulcs:

a * 100 b

ahol: a = az anyavállalat és a konszolidációba teljes körûen bevont vállalkozások konszolidációra elõkészített egyedi éves (közbülsõ éves) beszámolóiban szerepeltetett társasági adó fizetési kötelezettségek együttes összege, b = az anyavállalat és a konszolidációba teljes körûen bevont vállalkozások konszolidációra elõkészített egyedi éves (közbülsõ éves) beszámolóiban szerepeltetett adózás elõtti eredmények (elõjelhelyesen számított) együttes összege. 221


A tényleges adókulcs módszere szerint a látens adó alapját szorozni kell az adott üzleti évben hatályos, az anyavállalatra vonatkozó társasági adó törvény szerinti alap adókulcs mértékével, s így kapjuk meg a konszolidáció miatti társaságiadó-különbözet összegét. Mivel mindkét módszer esetében megváltozhat az egymást követõ években alkalmazandó társaságiadó-kulcs mértéke (átlagadókulcs alkalmazásánál automatikusan, tényleges adókulcs alkalmazásánál a törvényi mérték változásakor), ezért az egymást követõ idõszakok konszolidált éves beszámolóinak összehasonlíthatóságának biztosítása érdekében báziskorrekciót kell végrehajtani. A báziskorrekció során az elõzõ évi konszolidált éves beszámoló mérlegében szerepeltetett látens adó összegét újra kell számítani a tárgyévben használatos adókulcs szerint. (Természetesen a báziskorrekció helyett más módszer is alkalmazható az összehasonlíthatóság biztosítására.) A konszolidáció miatti számított társaságiadó-különbözet halmozott összegét a konszolidált mérlegben elkülönítetten kell bemutatni, jellegének megfelelõen vagy az eszközök, vagy a források között. Amennyiben a vállalatcsoport szintjén számított látens adó összességében adókövetelést mutat, akkor azt a konszolidált mérleg eszközoldalán a B/II/8. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó követelésének elkülönített sorában kell kimutatni. Amennyiben a vállalatcsoport szintjén számított látens adó összességében adótartozást mutat, akkor azt a konszolidált mérleg forrásoldalán az F/III/11. Konszolidációból adódó (számított) társasági adó tartozásának elkülönített sorában kell kimutatni. A konszolidáció miatti számított társaságiadó-különbözet tárgyévi összegét a konszolidált eredménykimutatásban elkülönítetten kell bemutatni a XII/A. Konszolidálásból adódó (számított) társaságiadó-különbözet soron (elõjelhelyesen).

3. A konszolidált kiegészítõ melléklet Az összes eddig ismertetett konszolidációs feladat végrehajtását követõen elõállt a végleges konszolidált mérleg és eredménykimutatás. Ezt követõen össze kell még állítani a konszolidált éves beszámoló harmadik részét képezõ konszolidált kiegészítõ mellékletet. A konszolidált kiegészítõ melléklet célja és feladata, hogy a konszolidált éves beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában szereplõ adatokat kiegészítse, szükség szerint azokat tovább részletezze, illetve a konszolidációs körbe tartozó vállalkozások vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetérõl megbízható és valós információkat szolgáltasson. A konszolidált kiegészítõ mellékletbe azokat az adatokat, információkat, szöveges magyarázatokat kell felvenni, amelyek bemutatását a számviteli törvény különbözõ paragrafusai mind az éves beszámolóhoz tartozó kiegészítõ mellékletben, mind a konszolidált éves beszámolóhoz tartozó konszolidált kiegészítõ mellékletben kötelezõen elõírnak. A kiegészítõ mellékletbe kötelezõen felveendõ tételek mellett be kell mutatni a vállalatcsoport mindazon adatait is, amelyek a megbízható és valós összkép kialakításához nélkülözhetetlenek. A számviteli törvény – az egyedi éves beszámoló kiegészítõ mellékletéhez hasonlóan – a konszolidált kiegészítõ melléklet szerkezetére vonatkozóan nem tartalmaz elõírást, annak csak minimális tartalmi elemeit rögzíti. A konszolidált kiegészítõ mellékletet célszerû az anyavállalat éves beszámolójának kiegészítõ melléklete szerkezetében elkészíteni, s abba átvenni azokat az eleme222


ket, amelyeket mind az egyedi éves beszámoló, mind a konszolidált éves beszámoló kiegészítõ mellékletének tartalmaznia kell. A következõkben a konszolidált kiegészítõ melléklet tartalmának csak azon elemei kerülnek ismertetésre, amelyek bemutatása, konszolidált kiegészítõ mellékletben történõ szerepeltetése speciálisan a konszolidáció miatt válik szükségessé (azaz nem kerülnek itt bemutatásra az anyavállalat egyedi éves beszámolója kiegészítõ mellékletében is kötelezõen megjelenítendõ tartalmi elemek). Az általános gyakorlatnak megfelelõen a konszolidált kiegészítõ mellékletet az alábbi szerkezetben célszerû összeállítani: I. II.

III. IV. V.

Általános rész Speciális rész A. Konszolidált mérleghez kapcsolódó kiegészítések B. Konszolidált eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések Mérlegen kívüli tételekhez kapcsolódó kiegészítések Tájékoztató rész Konszolidált cash flow-kimutatás

I. Általános rész Itt kell bemutatni a konszolidációs számviteli politikával, illetve az egyéb általános konszolidációs kiegészítésekkel kapcsolatban a következõ tételeket: • a konszolidációs számviteli politika általános bemutatása, • az összevont (konszolidált) mérleg és az összevont (konszolidált) eredménykimutatás összeállításánál alkalmazott mérlegértékelési eljárások bemutatása, • az anyavállalat által alkalmazott üzleti évtõl való eltérés tényének és az eltérés indokainak bemutatása, • azoknak az eszközökkel, a forrásokkal, a pénzügyi és jövedelmi helyzet alakulásával kapcsolatos olyan lényeges események hatásainak a bemutatása, amelyek az anyavállalati éves beszámoló mérlegfordulónapja és az összevont (konszolidált) mérleg fordulónapja közötti idõszakban következtek be, • az összevont (konszolidált) éves beszámoló készítésekor az anyavállalat által a konszolidálásba teljes körûen bevont leányvállalatok, közös vezetésû vállalkozások összetételében az üzleti év folyamán bekövetkezett lényeges változás miatt szükségessé váló összehasonlíthatóság követelményének úgy is eleget lehet tenni, ha a változásokról a kiegészítõ mellékletben adnak részletes tájékoztatást, • a teljes körû bevonás alól mentesített, de a részesedésértékelés módszerével bevont leányvállalatok és közös vezetésû vállalkozások neve, a mentesítés jogcíme és a mentesítés indoklása, • a részesedésértékelés módszerével történõ bevonás alól mentesített társult vállalkozások, leányvállalatok és közös vezetésû vállalkozások neve, a mentesítés jogcíme és a mentesítés indoklása, • az elõzõ üzleti évben alkalmazott értékelési, konszolidálási módszerektõl, a konszolidált 223


• • • •

• • •

• •

• • • •

224

éves beszámoló tagolásától, részletezésétõl való eltérések felsorolása és indoklása, a vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetre gyakorolt hatásuk bemutatása, a konszolidált éves beszámolóba bevont eszköz- és forrástételek egységes értékelésétõl való eltéréseinek bemutatása és megfelelõ módon történõ indoklása, a teljes körûen bevont leányvállalatok és közös vezetésû vállalkozások tõkekonszolidációja során alkalmazott módszer bemutatása, a teljes körûen bevont leányvállalatok és közös vezetésû vállalkozások tõkekonszolidációs különbözetének megállapításához választott idõpont megjelölése, a konszolidálásba teljes körûen bevont leányvállalatok és közös vezetésû vállalkozások neve és székhelye, e vállalatok jegyzett tõkéjébõl az anyavállalat és a konszolidációba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege, továbbá a leányvállalat, illetve közös vezetésû vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont leányvállalat saját tõkéjébõl, illetve közös vezetésû vállalkozás jegyzett tõkéjébõl külön ki kell emelni a meghatározó befolyás számításakor figyelembe vett jogosultságokat, feltüntetve a jogosultság jogcímét is (kivéve, ha az adatszolgáltatásból a vállalatcsoportnak vagy annak bármely tagjának hátránya származhat, ez esetben az adatok bemutatásának elmaradását megfelelõen indokolni kell), a társult vállalkozásokban lévõ részesedés konszolidációja során választott módszer bemutatása, a tõkekonszolidációs különbözet megállapításához választott idõpont megjelölése, a társult vállalkozás eszköz- és forrástételeinek újraértékelésétõl való eltekintés tényének feltüntetése és indoklása, a társult vállalkozások neve és székhelye, ezen vállalkozások jegyzett tõkéjébõl az anyavállalat és a konszolidációba bevont más vállalkozás részesedésének mértéke és összege, továbbá a társult vállalkozás részesedésének mértéke és összege minden más, a konszolidálásba bevont vállalkozás jegyzett tõkéjébõl, külön ki kell emelni a meghatározó befolyás számításakor figyelembe vett jogosultságokat, feltüntetve a jogosultság jogcímét is (kivéve, ha az adatszolgáltatásból a vállalatcsoportnak vagy annak bármely tagjának hátránya származhat, ez esetben az adatok bemutatásának elmaradását megfelelõen indokolni kell), a külföldi pénznemben készült beszámolók forintra történõ átszámítása során alkalmazott módszer bemutatása, az eltérõ devizában készült mérlegek és eredménykimutatások konszolidált éves beszámoló pénznemére történõ átszámításánál alkalmazott árfolyamoktól a megbízható és valós összkép követelményének teljesülése miatti eltérés indokának bemutatása, az adósságkonszolidáció feladatának elvégzése alóli mentesítés tényének, valamint a mentesítés megfelelõ indoklásának bemutatása, a közbensõ eredmények kiszûrése feladatának elvégzése alóli mentesítés tényének, valamint a mentesítés megfelelõ indoklásának bemutatása, a bevételek és ráfordítások kiszûrése feladatának elvégzése alóli mentesítés tényének, valamint a mentesítés megfelelõ indoklásának bemutatása, a nemzetközi számviteli standardok szerint készült összevont (konszolidált) éves beszámoló esetén · a nemzetközi számviteli standardok alkalmazásának elsõ üzleti évében a bázis évi összevont (konszolidált) éves beszámoló adatainak a nemzetközi számviteli standardok szerinti mérlegbe és eredménykimutatásba való átrendezésének, valamint az átrendezés eredményre gyakorolt hatásának bemutatása,


· a konszolidált kiegészítõ mellékletében vagy az összevont (konszolidált) éves beszámoló önálló részeként kell bemutatni az anyavállalat számviteli politikájának a nemzetközi számviteli standardok szerint készített összevont (konszolidált) éves beszámolójára vonatkozó fõbb szabályait, így különösen: ¡ az összevont (konszolidált) éves beszámoló részeit, ¡ az összevont (konszolidált) éves beszámolóban alkalmazott mérleg- és eredménykimutatás-tagolást, valamint a tételek tartalmát, ¡ a kapcsolt vállalkozási kör meghatározását, ¡ az alkalmazott konszolidációs módszereket, ¡ az alkalmazott értékelési eljárásokat és azok feltételeit, ¡ a nemzetközi számviteli standardok által adott választási lehetõségek közül alkalmazott szabályokat, ¡ a konszolidációnál alkalmazott mentesítéseket.

II. Speciális rész A. Konszolidált mérleghez kapcsolódó kiegészítések • ha a konszolidált éves beszámoló mérlegében szereplõ adatok nem elegendõek a megbízható és valós összkép bemutatásához, vagy ha azt különleges körülmények külön is indokolják, akkor a konszolidált kiegészítõ mellékletnek tartalmaznia kell mindazon adatokat, amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok együttes vagyoni, pénzügyi, jövedelmi helyzetének megbízható és valós bemutatásához szükségesek, • a leányvállalat saját tõkéjébõl az anyavállalatot megilletõ részesedés (rész) számításakor az alkalmazott módszer és annak az elõzõ évhez képest bekövetkezett jelentõs változásának bemutatása, • a leányvállalat saját tõkéjébõl az anyavállalatot megilletõ részesedés (rész) számításakor a viszonyítási érték meghatározása során a választott idõpont megjelölése, • a könyv szerinti módszerrel végrehajtott részesedésértékelés esetében a vállalatok tõkekonszolidációs különbözetének és leírásának bemutatása, • a konszolidált éves beszámoló mérlegében kimutatott azon kötelezettségek teljes összegének feltüntetése, amelyek futamideje öt évnél hosszabb, • a konszolidált éves beszámoló mérlegében kimutatott azon kötelezettségek teljes összegének feltüntetése, amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok részérõl zálogjoggal vagy hasonló jogokkal biztosítottak, feltüntetve a biztosítékok fajtáját és formáját, • a vállalatcsoport egészére vonatkozóan be kell mutatni a visszavásárolt saját részvények, saját üzletrészek megszerzésére vonatkozó adatokat, a megszerzés indokát, a saját részvények, saját üzletrészek számát és névértékét, azoknak a jegyzett tõkéhez viszonyított arányát, visszterhes megszerzés vagy elidegenítés esetén a kifizetett vagy kapott ellenérték összegét, továbbá az üzleti év során közvetlenül vagy közvetve a társaság rendelkezése alá került részvények, üzletrészek együttes számát és névértékét, • külön be kell mutatni a visszaváltható részvények megszerzésével kapcsolatos elõzõ francia bekezdés szerint részletezett adatokat. 225


B. Konszolidált eredménykimutatáshoz kapcsolódó kiegészítések • ha a konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásában szereplõ adatok nem elegendõek a megbízható és valós összkép bemutatásához, akkor a konszolidált kiegészítõ mellékletnek kell tartalmaznia mindazon adatokat, amelyek a konszolidálásba bevont vállalatok együttes eredményének megbízható és valós bemutatásához szükségesek, • a konszolidációba teljes körûen bevont leányvállalatok külsõ tulajdonosait megilletõ tárgyévi mérleg szerinti eredmény bemutatása, annak elhelyezése a konszolidált éves beszámoló eredménykimutatásában, • az értékesítés árbevételének fontosabb tevékenységek (a konszolidálásba bevont vállalkozásokra jellemzõ termékek, terméktípusok), továbbá az exportárbevételnek az Európai Unió, valamint más, az Európai Unión kívüli országok szerinti, illetve ezen belül földrajzilag meghatározott piacok szerinti megbontását, amennyiben ebbõl a konszolidálásba bevont vállalkozásoknak jelentõsebb hátránya nem származik; ez utóbbi esetben itt erre utalni kell, • a konszolidáció miatti (számított) társasági adó különbözetének meghatározásához alkalmazott társaságiadó-kulcs megállapítása módszerének bemutatása, az esetlegesen szükségessé váló báziskorrekciók bemutatása, • nem kötelezõ bemutatni a társasági adó megállapításánál módosító tételt jelentõ összegeket.

III. Mérlegen kívüli tételekhez kapcsolódó kiegészítések • azon pénzügyi kötelezettségek teljes összegének bemutatása, amelyek a pénzügyi helyzet értékelése szempontjából jelentõséggel bírnak, de nem jelennek meg a konszolidált éves beszámoló mérlegében, • az elõzõ kötelezettségek közül külön ki kell emelni a konszolidációba teljes körûen be nem vont leányvállalatokkal szembeni kötelezettségek összegét, • azon összevont (konszolidált) mérlegen kívüli tételek és konszolidált mérlegben nem szereplõ megállapodások jellegének, üzleti céljának és pénzügyi kihatásainak bemutatása, amelyek bemutatásáról a számviteli törvény külön nem rendelkezik, ha e tételekbõl és megállapodásokból származó kockázatok vagy elõnyök lényegesek, és bemutatásuk szükséges a konszolidálásba bevont vállalkozások egésze pénzügyi helyzetének megítéléséhez.

IV. Tájékoztató rész • a konszolidált éves beszámolóba teljes körûen bevont vállalkozások tárgyévben foglalkoztatott munkavállalói átlagos statisztikai létszámának, bérköltségének és személyi jellegû egyéb kifizetéseinek bemutatása állománycsoportonkénti bontásban, • be kell mutatni az anyavállalatnál az igazgatóság, ügyvezetés (üzletvezetés), a felügyelõbizottság tagjainak a tevékenységükért az üzleti év után járó járandóság összegét, ideértve a bérköltséget, a személyi jellegû kifizetéseket, a társaság által átvállalt, helyettük fizetett összegeket is, csoportonként összevontan, ideértve a leányvállalatoknál végzett tevékenység utáni járandóságokat, 226


• be kell mutatni az anyavállalat igazgatósága, ügyvezetése (üzletvezetése), felügyelõbizottsága tagjainak az anyavállalat, illetve a leányvállalatai által folyósított kölcsönök és elõlegek idõpontját, nagyságát, lejáratát, megadva a kamat mértékét, a lényeges feltételeket, a tárgyévben visszafizetett összegeket, továbbá ezen személyekért vállalt garanciális kötelezettségeket, • be kell mutatni a tárgyévi üzleti évre vonatkozó konszolidált éves beszámoló könyvvizsgálatáért a könyvvizsgáló által felszámított díjat, • az anyavállalat vagy a konszolidálásba bevont más vállalkozás által kapcsolt felekkel lebonyolított azon ügyleteknek (ide nem értve a vállalatcsoporton belüli ügyleteket) a bemutatása, amelyeknek bemutatásáról a számviteli törvény külön nem rendelkezik, ha ezen ügyletek lényegesek és nem a szokásos piaci feltételek között valósultak meg. Ennek során be kell mutatni az ügyletek értékét, a kapcsolt féllel szemben fennálló kapcsolat jellegét és az ügyletekkel kapcsolatos egyéb, a konszolidálásba bevont vállalkozások egésze pénzügyi helyzetének megítéléséhez szükséges információkat (az egyedi ügyletekre vonatkozó információk összesíthetõk az ügyletek jellege szerint, ha az összesítés nem akadályozza az érintett ügyleteknek a konszolidálásba bevont vállalkozások egészének pénzügyi helyzetére gyakorolt hatásának a megítélését).

V. Konszolidált cash flow-kimutatás A konszolidált éves beszámoló kiegészítõ mellékletének részét képezõ cash flow-kimutatást célszerû ugyanolyan szerkezetben összeállítani, mint amilyen szerkezetben azt az anyavállalat az egyedi éves beszámolója kiegészítõ melléklete tartalmazza. Amennyiben az anyavállalat elõször készít konszolidált éves beszámolót, akkor ezen elsõ konszolidált éves beszámoló kiegészítõ mellékletének nem képezi részét a konszolidált cash flow-kimutatás, mivel ahhoz a bázis idõszaki adatok nem állnak rendelkezésre. A követõ évek konszolidált cash flow-kimutatását a konszolidált éves beszámoló mérlege és eredménykimutatása adatainak felhasználásával kell elkészíteni. A konszolidációs különbözeteket (pl. tõkekonszolidációs különbözet, adósságkonszolidációs különbözetek), illetve azok állományváltozását a konszolidált cash flow-kimutatás azon soránál kell figyelembe venni, amelyben szereplõ tételhez a konszolidált beszámolóban tartoznak. A konszolidált cash flow-kimutatás befektetési cash flow és finanszírozási cash flow részeiben kizárólag azokkal a vállalkozásokkal szembeni gazdasági eseményekbõl eredõ adatokat kell és lehet feltüntetni, amelyek nem tartoznak a konszolidálásba teljes körûen bevont vállalkozások közé.

4. A konszolidált üzleti jelentés A konszolidált éves beszámoló mellett, azzal szoros összhangban kell elkészíteni a konszolidált üzleti jelentést. A konszolidált üzleti jelentés az anyavállalat, a konszolidálásba bevont vállalkozások tulajdonosai részére készül, bemutatva a konszolidált vállalkozások együttes helyzetét és üzletmenetét, a vállalkozások tevékenysége során felmerülõ fõbb kockázatokat és bizonytalanságokat úgy, 227


hogy a tényleges viszonyokról valós, megbízható képet adjon, elõrevetítve a konszolidált vállalatok együttesének várható fejlõdését. Ki kell benne térni a konszolidált beszámoló fordulónapja után ismertté vált fontos eseményekre, ezek várható hatására a konszolidált vállalatok egészére. Amennyiben a konszolidálásba bevont valamely vállalkozás átruházható értékpapírjait az Európai Gazdasági Térség valamely államának szabályozott piacán kereskedésre befogadták, az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben be kell mutatni a vállalatcsoport belsõ ellenõrzési és kockázatkezelési rendszereinek fõbb jellemzõit a konszolidált éves beszámoló készítésével összefüggésben. Az üzleti jelentésnek, az éves beszámoló üzleti jelentésében foglaltakon kívül, be kell mutatnia a konszolidálásba bevont vállalkozások elõrelátható fejlõdését is. A konszolidált üzleti jelentést magyar nyelven kell elkészíteni, és azt a hely és a keltezés feltüntetésével az anyavállalat képviseletére jogosult személy köteles aláírni.

228

Fridrich Péter Simon Szilvia Dr. Sztanó Imre

Recommend Documents