DR. LAKATOS MÁRIA ADÓZÁS I. Oktatási segédlet BUDAPEST, 2013

DR. LAKATOS MÁRIA

ADÓZÁS I.

Oktatási segédlet

BUDAPEST, 2013.

Tartalom Bevezetés ............................................................................................................................... 4 1

ADÓRENDSZEREK, ADÓFAJTÁK ............................................................................ 6 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

2

Az adózás alapelveinek érvényesülése a gazdaságpolitikában .......................................................... 8 A haszonelv alapján történő adóztatás............................................................................................... 9 Fizetőképesség alapján történő adóztatás ........................................................................................ 11 Adóstruktúrák, adóelméletek fejlődése ........................................................................................... 12 Optimális adózás ............................................................................................................................. 14

ADÓZÁSI ALAPFOGALMAK................................................................................... 17 2.1 2.2 2.3

Adók csoportosítása......................................................................................................................... 19 Adózással kapcsolatos fogalmak ..................................................................................................... 20 Az adózás célja ................................................................................................................................ 23

3 A MAGYAR ADÓRENDSZER REFORMJA, A MAI SZISZTÉMA KIALAKULÁSA ............................................................................................................................................. 26 3.1.1Első szakasz: átfogó reform................................................................................................................. 26 3.1.2......................................................................................................................................................... 32 3.2.1.A Bokros-csomag adóteher-növelő intézkedései az egyes adózási célcsoportoknál ...................... 32 3.1.4.A Bokros-csomag várt és nem várt hatásai..................................................................................... 33

3. A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ RENDSZER FELÉPÍTÉSE, ELVEI, MENTESSÉGEK, KEDVEZMÉNYEK ............................................................................. 39 4.1.A személyi jövedelemadó főbb elvei és sajátosságai ............................................................................ 39 4.1.2.A személyi jövedelemadó hatálya ...................................................................................................... 39 4.2.1.Az adóalany: magánszemély illetősége .......................................................................................... 41 4.2.2.A jövedelem származása ................................................................................................................ 41 4.2.3.Az adókötelezettség fogalma.............................................................................................................. 43 4.3.A jövedelem rendszerezése ................................................................................................................... 44 4.3.1.Bevételnek nem számító tételek ..................................................................................................... 45 4.3.2.Adómentes járandóságok................................................................................................................ 45 4.4.1.Jövedelemtípusok az szja törvény szerint....................................................................................... 47 4.4.2.Összevonás alá eső jövedelmek...................................................................................................... 47 4.5.Költségelszámolások ............................................................................................................................. 47 4.6.Adóalap-kiegészítés, adótábla, adókulcsok ........................................................................................... 48 4,5,1, Közlekedési költségtérítés, egyéb költségtérítések........................................................................ 51 4.5.2.Külföldi kiküldtetés költségtérítése, egyéb költségtérítések........................................................... 52 4.5.3.Jövedelemnek nem minősülő juttatások, egyes meghatározott juttatások,béren kívüli juttatások (cafeteria)................................................................................................................................................. 52 4.6.1. Összevonás alá eső jövedelmek számított adója, adócsökkentő kedvezmények ........................... 56 4.8.Egyéni vállalkozók adózása................................................................................................................... 67 4.8.1.Az adóalap meghatározása ............................................................................................................. 68 4.8.2.Vállalkozói kivét ................................................................................................................................ 69 4.8.3.A háromfázisú adózás menete – szja, egyéni vállalkozók szja-ja, osztalékadó.................................. 71 4.8.4.Mentességek, kedvezmények a törvényben........................................................................................ 72 4.8.5. Új forma az egyéni cég...................................................................................................................... 74 4.8.6.A vállalkozás speciális esete - adószámmal rendelkező magánszemély ............................................ 75 4.8.8. Egy kérész-életű adó: egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adó.............................................. 78

5.VAGYONADÓK, HELYI ADÓ...................................................................................... 79 5.1 A vagyonadók eredete ........................................................................................................................... 79 5.2.Helyi adózás Magyarországon............................................................................................................... 81 5.2.1.Használathoz kötődő adó................................................................................................................ 83

2

ADÓZÁS I.

5.2.2.Az iparűzési adó helye az EU-ban.................................................................................................. 86 5.2.3.Adótorony adó ................................................................................................................................ 87 7.6.1.Az adó alapja, mértéke ................................................................................................................... 88 7.6.2.Adót kiváltó adó ............................................................................................................................. 90 7.7.Milyen típusú adó az EVA?............................................................................................................... 90

Hivatkozások jegyzéke ........................................................................................................ 92

3

ADÓZÁS I.

Bevezetés Az Adózás I. című tantárgy célja, hogy olvasói képet kapjanak a modern állam egyik legfontosabb tevékenységének, a közösen megtermelt javakból húzott részesedés kivetésének, beszedésének, illetve ezek szétosztásának módjáról. A hallgatók nem először találkoznak evvel a témával, dr Tóth Tamás Vállalati pénzügyek című tantárgyában már hallhattak a főbb adó fogalmakról. Az Adózás I. elsősorban az alapvető fogalmakat és összefüggéseket mutatja be, majd ezekre építve írja le a három alapvető adófajtát, a személyi jövedelemadó rendszert, a forgalmi adórendszert és a társasági nyereség elvonási formáit. Emellett tárgyalja még a helyi adók rendszerét is, amely szoros egységben vesz részt a javak újraelosztásában regionális, térségi, tagállami szinten. Természetesen az elvek mellett a mai főbb adórendszereket is bemutatja a könyv, de a hangsúlyt mindenképpen a mai magyar adórendszer megismerésére helyeztük, amely elengedhetetlen része egy közgazdász ismereteinek. Egy adott ország aktuális adópolitikája mindig a gazdaságpolitikában meghatározott, rövid és hosszú távú prioritások teljesítésének egyik, a bevételek garantálásában kiemelkedően fontos szerepet játszó eleme. Az adózás rendszere a mindenkori költségvetési politika része, amelynek – elsősorban a bevételek előteremtése révén – az adott időszak kijelölt céljait kell szolgálnia. Az adórendszerek fejlődése a II. világháború után alapvetően módosult, miután a gazdaságpolitika és ezen belül az állami költségvetés szerepvállalása az 1929-es világválság után alapjaiban változott meg1, a költségvetés anticiklikus, keresletélénkítő feladatokat vállalt magára. A piacgazdaságokban az állam funkciói között egyre jobban felértékelődött a közösségi célok megvalósításában játszott szerepvállalás, így az általános jólét emelése, a gazdasági növekedés ösztönzése, a munkanélküliség mérséklése, a szociális biztonság megteremtése, általános nyugdíj-biztosítási rendszer bevezetése. E feladatokat csak a központosított jövedelem GDP-hez mért részarányának folyamatos növelésével lehetett teljesíteni. A gazdaságilag fejlett államokban szükségszerűen megtöbbszöröződtek az állam növekvő szerepvállalását finanszírozó – többek között a társadalombiztosítással összefüggő – kiadások és támogatások, s ennek fedezetét természetesen az adóbevételek teremtették meg. Erre a tartós konjunktúra időszakában egészen a nyolcvanas évekig a GDP fedezetet nyújtott, hiszen míg a világ GDP-növekedése a napóleoni háborúk és a második világháború közötti időszakban, éves átlagban kereken 2% volt, addig a legutóbbi fél évszázadban töretlenül fejlődött átlagosan 4%-kal így, az évről évre megtermelt bruttó hazai termék értéke korábban elképzelhetetlen nagyságúra növekedett. A megtermelt jövedelemből pedig egyre nagyobb részarányt központosított és osztott el újra a költségvetés, megteremtve a szociális biztonságoz szükséges intézményrendszert is. A nyolcvanas évektől kezdve azonban a gazdaságpolitika értelemszerűen erősen átitatódott a pénzügypolitika elemeivel, ahol szintén változtak a hangsúlyok, miután a növekvő állami szerepvállalás megteremtette az állandósuló költségvetési hiányt is. Így alapvető kérdéssé vált az egyensúly és ezen belül is a költségvetési egyensúly biztosítása, illetve az ehhez vezető út megtalálása. Ezek az exogén kényszerek is szerepet játszottak az adózás általánossá válásában, illetve ezzel párhuzamosan erőteljes ösztönzést adtak arra, hogy az adózás hatásmechanizmusát makro- és mikro szinten is behatóbban vizsgálják.

4

ADÓZÁS I.

Ebben a rendszerben egyre sürgetőbb állami igény a bevételek növelése, ami előtérbe helyezte az adózást, mint eszközt. Ennek természetes következményeként önálló adópolitikát nem lehetett definiálni, hiszen mindig az adott gazdaságpolitikai elvárások határozták meg a bevételi igényeket, és ennek megfelelően alakították ki, módosították az alkalmazott adórendszert is.1 Miközben az adórendszer egyik feladata ilyen erősen kötődik a fiskális politikához, további fontos funkciókat is teljesítenie kell, ezek közé tartozik többek között a megtermelt javak allokációja, amely a szabadpiaci verseny és a versenyképesség problémakörébe tartozik, és a megtermelt javak redisztribúciója, ami az adó és szociálpolitika összefüggéseit érinti. A hagyományos állami, államhatalmi szerepek azonban a kilencvenes évektől kezdve megkérdőjeleződtek: elmosódtak a globális vállalatok révén a korábbi nemzetállami határok, a gazdaságpolitika és ezen belül a fiskális, illetve adópolitika erőteljes determinációval találta szemben magát. A gazdaságpolitikának és ezen belül az adópolitikának egy újfajta növekedési – és ennek megfelelően a korábbitól eltérő gazdasági modellt kellene szolgálnia, amiről azonban egyelőre csak tapasztalati tények állnak rendelkezésünkre2. Ugyanakkor a globalizáció, amely gazdaságpolitikai szinten a gazdasági liberalizáció újbóli előtérbe kerülését jelenti, társulva egy merőben új jelenséggel, a pénzügyi irányítástechnika és a számítástechnika-telekommunikáció összefonódásával, korábban elképzelhetetlen mértékben gyorsította fel a gazdasági és döntési folyamatok sebességét, tette hozzáférhetővé az – adózási – adatbázisokat –, és kapcsolta össze az egyes országok gazdasági és irányítási folyamatait, szabályozási mechanizmusait. Ebben a helyzetben az adózás nem pusztán a nemzeti gazdaságpolitika eszköze, hanem a nemzetek alkotta gazdasági közösség működésének egyik eleme, amelynek nemzeti szintek felett garantálnia kell a versenysemlegességet, miközben megmaradnak allokációs és disztributív feladatai a nemzetállam keretein belül3. Az utóbbi években értelemszerűen ütköznek a nemzeti és globális érdekek az adózás területén is, külön csoportot alkotnak a kis, nyitott gazdaságok, amelyek kénytelenek alkalmazkodni a globális szereplők által diktált feltételekhez, nemcsak árfolyam – és kamatpolitikájukon keresztül, hanem az adórendszer egyes feltételeiben is.4

5

ADÓZÁS I.

1

ADÓRENDSZEREK, ADÓFAJTÁK

A fejlett országok adórendszere több száz éves, nagyobb megrázkódtatásoktól mentes folyamat révén jött létre, megőrizve a korai formákat, mint a közvetett adózást (forgalmi adó) vagy a közvetlen adók közé tartozó keresetadóztatást (income tax), a vagyonadózást, kiegészülve újabb és újabb formákkal, mint például az ökoadók egyre népesebb csoportja. Az OECD alapján a következő adócsoportokat különböztetik meg: − jövedelem- és profitadók (ide tartoznak a jövedelemadók és a vállalkozásokat érintő nyereségadók). Az alkalmazottak személyi jövedelemadózása az alkalmazotti munkavállalás általánossá válásával, vagyis a II. világháborút követően terjedt ki ezen jövedelmekre és alakult tömegadóvá. Egészen a legutóbbi időkig a jövedelemadózás tárgyalása, problémáinak felvetése egyet jelentett a modern adópolitikával, miután a hozzáadott érték típusú, közvetett adózás bevezetése csaknem harminc évet váratott magára.5 A jövedelemadózás fontosságát csak megtöbbszörözte a növekvő közkiadások miatt a költségvetésekre háruló teher, amely a közterhek igazságos, méltányos és hatékony elosztási módját látta a közvetlen és főként a személyi jövedelemadókban. Számos típusa ismert – az egyénre bontott, a családi állapotot figyelmen kívül hagyó modelltől (Magyarország), a családi jövedelemadózáson át (Svédország), egészen a negatív jövedelemadózásig6 (USA) terjed a skála. A jövedelemadók döntően progresszív adótáblát tartalmaznak, és ezt egészíti ki az elvileg szolgáltatásért fizetett, lineáris adónak is felfogható társadalombiztosítási járulék vagy kereseti adó. A jövedelemadózás progresszív volta lehetőséget ad arra, hogy a közterheket a legtehetősebb rétegekre rakja a mindenkori gazdaságpolitika – legalábbis ezek a feltevések igazolták az erőteljesen progresszív adótáblák bevezetését. A társasági adózás a vállalkozások nyereségétől függő befizetési forma, de önmagában már puszta létezése is megosztja a mai szakértőket, akik nem egy jövedelemadót, hanem egy működési forma megadóztatását látják a vállalati nyereségadóban. Két fő nézetrendszer alakult ki: a Musgrave által képviselt integrációs nézet szerint a társasági adó olyan eszköz, amely arra szolgál, hogy a vállalati jövedelmeket beépítsék a személyi jövedelemadó alapjába. A másik, úgynevezett abszolutista felfogás szerint a vállalatokat terhelő adó elvált a személyi jövedelemadótól és független, új, abszolút adófajtaként működik. − társadalombiztosítási befizetések. A munkaadók és a munkáltatók által különkülön fizetett, a nyugellátást, illetve egészségbiztosítást szolgáló befizetések. Miután általában a bérek és keresetek után kell fizetni, pay-roll tax-nek is hívják az angol szakirodalomban. − vagyoni adók. A bérek, keresetek adóztatása mellett bevezették a tőkejövedelmek adóztatását is. Ebbe a csoportba tartozik a különböző megtakarítások után kapott kamatok adóztatása, az osztalékok, a tőke működtetéséből származó vállalkozási nyereségek adóztatása is, illetve a vagyonadók, különös tekintettel az ingatlanok adóztatására. Ez utóbbinál már rendkívül korán felmerült a vagyon mérésének, értékének meghatározása miatti problémakör: például, hogy a vagyon bruttó vagy nettó értéke után vessék-e ki az adót, minden ingó- és ingatlanvagyont figyelembe kell-e venni stb. A vagyonadó – eltérően az előbb említett központi adóktól – számos államban (például USA) a helyi adózás szintjén maradt.

6

ADÓZÁS I.

− belföldi áruk, javak és szolgáltatások forgalmának adója. Az általános forgalmi adórendszer az említett adónemeknél sokkal nagyobb múltra tekint vissza. Forgalomarányos elvonási formaként ismert az állammá alakulás kezdete óta. Alapvető változás a XX. század második felében következett be, amikor a költségvetési bevételek növelésének szándéka, a jövedelemadókból származó bevételek elégtelen volta, általában az ehhez az adótípushoz a rendkívül magas, olykor 80 százalékos adókulcsok okozta holtteher-veszteség miatt felmerült az igény egy egyszerűbb, a korábbi forgalmi adótípust fölváltó rendszer iránt. A kutatásoknak erőteljes lökést adott az akkori Közös Piac fejlődése, amely nagy hangsúlyt fektetett egy versenysemleges, a piaci tényezőket nem torzító forgalmi adórendszer bevezetésére. Amíg 1950-ben egyetlen ország sem alkalmazta a hozzáadott érték típusú ÁFArendszert, harminc év múlva már több mint hatvan ország vezette be. Nagyobb lélegzetű változás 1977-ben ment vége az EU-tagországok között, amelyek magukra nézve kötelezőnek ismerték el a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózást, és francia, majd német példát követve bevezették azt. A hozzáadott érték típusú adózás révén a forgalmi adóbevételek nagymértékben nőttek a korábbi évekhez képest, így az alkalmasnak bizonyult a közvetlen adók által nem kezelhető jövedelmi aránytalanságok mérséklésére is. A túlságosan sok adókulcs, a kivételek, kedvezmények megadása feleslegesen bonyolította a rendszert és növelte az igazgatási költségeket, ezért a kezdeti három-négy kulcsos rendszer az EU-tagországokban nagymértékben egyszerűsödött. − nemzetközi kereskedelemhez és tranzakciókhoz kapcsolódó adók (vámok), illetve az országonként különböző módon kivetett, az előbbi csoportokba nem, vagy nehezen sorolható adók (a gépjárművek forgalomba hozatalakor kivetett regisztrációs adó). A vámok és általában a nemzetközi tranzakciókhoz kapcsolódó adók szerepe az EU-n belül értelemszerűen elsősorban a harmadik országokból származó behozatalra korlátozódik. − az ökoadók elsősorban a hagyományos adórendszeren belül nem kezelhető gazdaságpolitikai prioritások, mint a környezetvédelem előretörése miatt kerültek az elvonási rendszerbe. Alkalmazásuk révén lehet korlátozni például a szennyező csomagolóanyagok használatát, vagy szabályozni azok megsemmisítését. A fejlett országokban alkalmazott adórendszerek mindegyike tartalmazza a felsorolt főbb adótípusokat. Az adórendszerek kialakulására természetesen rányomta a bélyegét a nemzetállam léte, a nemzeti adórendszerek formálásakor nem kellett figyelembe venni más államok adózási intézkedéseit, miután nem gyakoroltak jelentős hatást a helybeli gazdasági szereplők döntéseire, nem befolyásolták a hazai adóbázis alakulását. Az adóztatás tehát – az államok szuverén jogaként – kizárólag a saját kormányzati célok elérését szolgálhatta anélkül, hogy az adórendszerek paramétereinek alakítása jelentősen befolyásolta volna a gazdaság versenyképességét, az erőforrások nemzetközi allokációját, a nemzetgazdaságok egymás közti viszonyát.7 A globalizációs folyamatok következtében azonban nemcsak a kereskedelem vált nemzetközivé, hanem több országon átnyúló jelleget öltöttek a befektetések és a termelés is, lebomlottak a határok, felgyorsult a technikai fejlődés, általánossá váltak a különböző régiók közötti feladatáthelyezések, tulajdonosváltások, a kommunikáció és a közlekedés

7

ADÓZÁS I.

fejlődése is felgyorsult. Ennek eredményeként a földrajzi egységek körvonalai elmosódtak, a versenyképesség globális jelleget öltött. E folyamat egyik fő integráló tényezője az Európai Unió – egységes piacával, gazdasági és pénzügyi uniójával és egyéb területeken kialakított közös politikáival. A globalizáció térhódításával földrajzilag mobilabbá vált a tőkepiac, s ez az adóalapok mozgékonyságát is magával hozta. Egy ilyen környezet pedig lehetőséget ad egyes országok számára, hogy adópolitikájukkal másoknál kedvezőbb adózási környezetet teremtsenek a tőke vonzására.8 A beruházási és pénzügyi döntésekben egyre nagyobb szerepet játszanak az egyes országok adózásbeli különbségei, különösen a beruházási helyek megválasztásakor válnak fontossá az adózási megfontolások. E folyamatok eredményeként kialakult egy speciális piac, az államok piaca, amit „a szuverenitás piacának” is nevezhetünk. Az államoknak a befektetőkért, a munkahelyekért, az adófizetőkért folyó harca új alapokra helyeződött. Megindult egy adóverseny, amelynek korlátozására leginkább az EU törekszik, ugyanakkor az empirikus felmérések nem igazolták egyértelműen az adóverseny elsődlegességét, illetve az adókulcsok hatásának döntő befolyását a beruházási döntésekre. 1.1

Az adózás alapelveinek érvényesülése a gazdaságpolitikában

Bármely adórendszernek rendelkeznie kell bizonyos alapvető tulajdonságokkal, amelyek teljesülése révén megközelítheti a jó adórendszer elnevezést.9 Az adózás részletes elméleti megközelítését, a gazdaságpolitikával való kapcsolatát, a közpénzügyi megközelítéseket a Közösségi gazdaságtan című tárgy hallgatása során ismerheti meg az olvasó. Bármilyen típusú adórendszert akkor nevezhetjük jónak – Stiglitz meghatározása szerint, aki beépítette Smith elveit, modernizálva azokat –, ha: ¾ gazdaságilag hatékony, nem zavarja meg a rendelkezésre álló erőforrások allokációját, ¾ egyszerű adminisztrációt alkalmaz, vagyis olcsó az adóigazgatás, ¾ rugalmasan alkalmazható a megváltozott gazdasági körülményekhez, ¾ tükrözi a törvényhozók politikai felelősségét, vagyis az egyének átlátják adófizetési kötelezettségeiket, és preferenciáik tükröződnek a politikai döntéshozatal során, ¾ végül pedig megfelel az igazságosság elvének, a különböző egyéneket méltányosan és igazságosan kezeli. Természetesen mind az öt alapelv egy időben való érvényesítése inkább elméleti optimum, a gazdaságpolitikákon belül helyet foglaló adópolitikákat éppen ezek az eltérő hangsúlyok különböztetik meg egymástól. Alapvetően eltérnek egymástól a költségvetési szerepvállalás mértékének, módjának meghatározásában, amely determinálja az adórendszer prioritásrendszerét is. A költségvetési bevételek szerkezete és a hozzájuk rendelt kiadások megadják az adórendszer keretét. A legfontosabb kérdés, hogy az állam mekkora bevételi igényt jelent be, ebből mennyit tud elfogadtatni és ennek mekkora hányadát fedezhetik az adók? Az adóelméletek az adózás általánossá válásának legfontosabb időszakában, a XX. század második felében elsősorban három alapvető kritérium, a méltányosság, az igazságosság és a

8

ADÓZÁS I.

hatékonyság kritériumainak teljesülése között kerestek egy optimális megoldást. Napjainkig érvényes, hogy az adókérdések bármelyik aspektusának tárgyalása ezen elvek rögzítésével kezdődik, miután ha nem is mindig domináns, de általában alapvető szempontját képezik egy adórendszer megtervezésének. A méltányosság elve azért meghatározó, mert a bevételi igényeket csak egy méltányos és egyben hatékony adórendszer garantálhatja: méltányosnak kell lennie, hogy az adóalanyok hajlandók legyenek fizetni. A méltányosság két síkját szokás megkülönböztetni: a horizontális méltányosság az azonos összegű jövedelmek azonos módon való adóztatását tekinti elfogadhatónak, a vertikális méltányosság a különböző nagyságú jövedelmek eltérő módon való adóztatását írja elő, arra való hivatkozással, hogy a tehetősebbeknek magasabb adót kell fizetniük ahhoz, hogy az adóterhet az alacsonyabb összeget keresőkkel azonos súlyúnak érezzék. Igazságosnak akkor tekintünk egy adórendszert, ha az állampolgárok között arányosan osztja el az adóterheket, amelyek arányban állnak vagy a szerzett jövedelemmel, vagy a közjavakból elvett, elhasznált résszel. A hatékonyság pedig önmagában azt jelenti, hogy a kitűzött elveket, valamint a bevételeket viszonylag egyszerűen és a lehető legolcsóbban lehet beszedni, hogy az adóigazgatás, beszedés, behajtás ne eméssze fel a bevételek nagy százalékát. A méltányosság elvét – vagyis azt, hogy az állampolgároknak jövedelmük méltányos részével kell a közkiadásokhoz hozzájárulnia – senki sem vitatja, ám a méltányos rész meghatározásában soha sincs egyetértés, s a különböző, utólag nem mindig igazolódott feltevések a döntéshozók akaratától merőben független és meglepő eredményt is produkáltak. A kétféle, egy időben érvényre jutó méltányosság, mint elméleti optimális cél elérése természetesen többféle módon képzelhető el a hasznossági, illetve a fizetőképességi elv mint alkalmazott eszköz révén. A két elv jelzi az alapvető különbséget a két megközelítés között egy eldöntendő kérdésben, mihez mérjük, mihez kössük a beszedendő adó nagyságát? 1.2

A haszonelv alapján történő adóztatás

A második világháború végéig a méltányosság, az igazságosság játszott meghatározó szerepet a gazdaságpolitikai vitákban és adópolitikában, és az akkor már széles körben bizonyított hasznossági elméletek szolgáltattak alapot az adótáblák és kulcsok megalkotásához. A haszonelv annak kifejeződéseként került az adótan fogalomtárába, hogy a közjavakat fogyasztó egyén eltérő módon és eltérő mennyiséget fogyaszt a közjavakból, és ennek mértékében kell ezekért fizetnie.10 Ez a megközelítés egyébként meglepő hasonlatosságot mutat a közösségi szektor gazdaságtanának James Buchanan által megfogalmazott mai elveivel is, amely kapcsolatot keres az adóbevételek, illetve a közjavak fogyasztása iránti hajlandóság között.11

9

ADÓZÁS I.

A haszonelvű adózás az állampolgároktól elvont hasznosságok ekvivalenciájának megteremtését tűzte ki célul, elfogadva néhány alapvető kitételt: az egyik, hogy állampolgárok eltérő, egyenként változó preferenciákkal rendelkeznek a közjavak iránt és egy minden szempontból igazságos adótábla proporcionális adókulcsokat alkalmazna, vagyis figyelembe venné minden egyes állampolgár (adófizető) adófizetési hajlandóságát a közjavakból való részesedés függvényében. Hiszen az adó nem más, mint a közjavakért fizetett ár. Háromféle módon képzelhető el az ekvivalencia: − ha azonos mennyiségű hasznosságot veszünk el, − ha azonos arányban csökkentjük az alacsony és magas jövedelműek hasznosságát, − illetve ha az adózás után azonos mértékű hasznosság marad az egyes jövedelemtulajdonosoknál. Ennek az elméletnek a gyakorlatba való átültetése nem más, mint a közkeletű kérdésre keresendő válasz: milyen adótáblát használjunk? Az adótábla lehet lineáris, progresszív, valamint degresszív. Első megközelítésben mindenképpen egy progresszív tábla teljesíti mind a méltányosság, mind a hatékonyság kritériumait, de az adófizetők reakcióját is számításba véve már nem ilyen egyértelmű a válasz. Az alkalmazott adótábla ebben a megközelítésben már egyértelműen az adófizetési hajlandóságtól függ. Ennek meghatározásához célszerű két csoportra bontani az adófizetőket – alacsony és magas jövedelműekre. További feltételezés, hogy a kispénzűeknek minden egyes pénzegység többet ér, vagyis minél többet birtokol a pénzből valaki, annál kisebb az utolsó egység hasznossága. Viszont ez még nem jelenti automatikusan azt, hogy a magasabb jövedelműek hajlandók többet fizetni a közjavakért. Háromféle megoldás létezik: − Ha a magasabb jövedelműek jövedelmükkel egyenes arányban ugyanazokért a javakért többet hajlandók fizetni – pozitív meredekségű a közjavak iránti keresleti görbéjük –, akkor a lineáris adózás tűnik megvalósíthatónak és igazságosnak, hiszen mindenki a jövedelméből megvásárolható hasznosság azonos részét fizeti be a köz javára. − Ha azonban nem lineáris az arányosság, hanem ennél kisebb, vagyis minél nagyobb kereset, annál kisebb a költési hajlandóság a közjavakra, akkor egy degresszív adótábla tűnik használhatónak. − Ha viszont a magasabb jövedelműek hajlandók a lineáris adókulccsal számítottnál is többet fizetni, hiszen több egységnyi pénz ad ugyanannyi hasznosságot, mint a kevesebb jövedelműeknél, akkor igazolható a progresszív adórendszer bevezetése. A megfelelő adótábla kiválasztásához jövedelemrugalmasságát kellene ismerni.

a

közjavak

iránti

kereslet

ár-

és

Ha Ey=(ΔQ/Q)/(ΔY/Y), ahol Q a mennyiség és P az ár jele, akkor az árrugalmasság (az ár ebben az esetben a közjavakért adó formájában fizetett összeggel egyenlő). Ep=(ΔQ/Q)/(ΔP/P), a kettő hányadosa pedig Ey/Ep= (ΔP/P)/(ΔY/Y). A hányados az adónak a jövedelemre való rugalmasságát fejezi ki. Ha az értéke egy, akkor lineáris adórendszert lehet alkalmazni, ha nagyobb, mint egy, akkor az arány emelkedik, egységnyi árváltozás egységnyinél nagyobb jövedelmi változást hoz magával, vagyis progresszív adózást kell

10

ADÓZÁS I.

bevezetni, az egynél kisebb hányados pedig érv a degresszív adózás mellett. A példa elméleti megközelítések szintjén maradt, mert a rugalmasságok nem ismertek és ki sem számolhatók, bár születtek erre empirikus mérések.12 Miután ennek a képletnek a gyakorlatba való átültetése lehetetlennek bizonyult, teret kapott a különböző adóelméletekben a fizetőképességet, mint az adóteher viselésének alapját képező összefüggés használata. A fizetőképesség térnyerését segítette, hogy a haszonelvű adózás az adóbevételeknek a közszolgáltatásokra eső, azt fedező részének behajtására szolgál, de nem képes kezelni a transzferek finanszírozására szolgáló adókat. Nem illik a rendszerbe például az adórendszer egyik alapvető feladata, a jövedelem redisztribúciója egyes jövedelemtulajdonosok között, vagy ennek éppen alapesete a gazdagabbaktól a szegényebbek felé irányuló jövedelemtranszfer. 1.3

Fizetőképesség alapján történő adóztatás

A haszonelv alkalmazható bizonyos kormányzati célok közvetlen finanszírozására, ennek foghatjuk fel a vizitdíjnak nevezett egykori egészségügyi adót is –, de adós marad a válasszal az alapvető kérdésre: milyen elven szedhető be a szükséges adómennyiség, ha az egyes elvonási formákhoz nem kapcsolható közvetlen kiadás? A fizetőképesség elve a XVII. századi politikai gondolkodók Locke és Hobbes által kidolgozott társadalmi szerződés elméletekből lépett elő: minden állam polgárának, amennyire csak lehetséges, saját képességei arányában kell hozzájárulnia a kormányzat kiadásaihoz: azaz azzal a jövedelemmel arányban, amelyet az állam biztosította védelem mellett élveznek. A fizetőképesség elve alapján megkonstruált adórendszer az azonos fizetőképességű adófizetőket azonos összeg befizetésére kötelezi, míg a kevésbé solvens polgárok kevesebbet fizetnek. Az azonos fizetőképesség szerinti egyenlőség a horizontális méltányosság elvének megvalósulását, az eltérő fizetőképességűek eltérő adózása a vertikális méltányosság érvényesítését jelenti. A fizetőképesség a jövedelmeket alapul véve határozza meg a közkiadásokhoz való hozzájárulást, a fizetőképesség mérése pedig a jövedelmek és a vagyon mutatóinak mérését jelenti. Végeredményben a fizetőképesség elve szerint a több – látható – jövedelemmel rendelkezőnek kell többel hozzájárulnia a közkiadásokhoz. A fizetőképességi elv alkalmazása nem írta felül a hasznossági függvények jelentette érvrendszert, és egyértelműen egy progresszív adórendszer bevezetését indokolta, igaz, nem minden adónemben. Már az adózás általánossá válásakor elkülönültek egymástól az alkalmazotti keresetek adói (income tax), az egyéb, vagyonelemekből származó adóktól (kamatadó, osztalékadó, tőzsdei műveletek után fizetendő adó, ingatlanadó mint vagyonadók). A vagyon után a személyi jövedelemadó alapjától elkülönülten, általában lineáris tábla szerint, de az szja határadókulcsához közelítően fizetnek a jövedelem tulajdonosai.

11

ADÓZÁS I.

A következő csoportba kerültek a vállalkozások, illetve a vállalkozás nyeresége, amely után társasági adó formájában fizetnek a jövedelemtulajdonosok adót. Az ide tartozó jövedelmeket sokszor a tőkejövedelmek közé sorolja elsősorban az amerikai szakirodalom, arra alapozva, hogy részben a befektetett tőke hozamának felel meg a vállalati profit. Akármelyik adónemet is nézzük, az adózás alapja a fizetőképesség, akár a megtermelt jövedelmet, akár a forgalmi adó alapjául szolgáló fogyasztást vesszük. Viszont a fizetőképesség mérésének számos, gyakorlati korlátja van, így többek között: − mi számít jövedelemnek, a kereset vagy éppen a saját termelésű készlet fogyasztása? − mi legyen a jövedelemadó alapja, a jövedelem vagy éppen a fogyasztás alapján számítják ki a fizetendő adót? − hogyan lehet egyértelművé tenni a vagyon mérését, hogyan lehet például a növekményt megadóztatni? Az adóalap, illetve az adótábla megválasztásának problémakörét feszegetve úgy tűnik, hogy a vertikális és a horizontális méltányosság elveinek pontos elhatárolása, illetve a fizetőképesség mint elv használata csak látszólag kínál ésszerű vagy egyértelműen használható alapot az adórendszerek kialakítására. Nem eldönthető továbbá az azonos terhelés módja abban az esetben, ha nem tekintjük az ekvivalencia alapjának a pénzbeli azonosságot, és tudomásul kell venni azt is, hogy a fizetőképesség – meglehetősen szubjektív kategória. Akár a haszonelvű, akár a fizetőképesség elveinek alkalmazása alapján javasolt adórendszert nézzük, a kérdés ugyanaz: miként szolgálja a megoldásként bevezetett adórendszer a méltányosság, az igazságos közteherviselés elveit, a közjavak termelésének és elosztásának hatékony voltát és teszi a lehető legolcsóbbá az adóigazgatást. Ez a megközelítés alapvetően különbözik a kínálati közgazdaságtan mostani elveitől, a neoklasszikus közgazdaságtan individualista felfogásától, de a közpénzügyek modern elméletétől is, mert passzív szemlélője az állami kiadások meghatározásának, a forrás megteremtése kötelezettség, a behajtandó összeg exogén, megkérdőjelezhetetlen adottság. Vagyis leegyszerűsítve, adott a szükséges adóbevétel nagysága, amit a haszonelv vagy a fizetőképesség elve alapján elosztva kell beszedni az adófizetőktől, jövedelmük, vagyonuk vagy fogyasztásuk arányában. 1.4

Adóstruktúrák, adóelméletek fejlődése

Az 1950-es évek végéig – az állami beavatkozás fontosságáról alkotott Keynes-féle nézetrendszer szellemében – senki sem kérdőjelezte meg az állam jogát az adóbevételek nagyságának meghatározására. Tény, hogy ekkor még a költségvetés csak a GDP kis részét kívánta központosítani.13 A XX. század elején az iparilag fejlett országokban a költségvetés részaránya a GDP 10 százaléka körül mozgott, majd a két világháború utáni időszak növekvő jóléti kiadásai miatt ugrott 35–45 százalékra, a kilencvenes évektől pedig adóreformok révén újabb mérséklődés indult meg. Ezzel párhuzamosan megnőtt az adóbevételek szerepe a központi költségvetésben, illetve az adó GDP-hez viszonyított aránya is ugrásszerűen növekedett.

12

ADÓZÁS I.

1. Táblázat Adóterhek alakulása az egyes régiókban a GDP százalékában Régió

1965

1995

2003

EU15

27,9

40,1

40.5

USA

23,8

34

133,9

Forrás: OECD Revenue Statistics 2005. Paris

A növekvő központosítás ráirányította a figyelmet az állami szerepvállalás korlátaira és hasznosságára, adópolitikai szempontból viszont a túlzottan magas adókulcsok kerültek ugyanezen viták kereszttüzébe. Csak példaként említem, hogy az adócsökkentés melletti harcban Keynes eszmerendszere jól megfért az egyébként más kérdésekben homlokegyenest más álláspontot képviselő Milton Friedmanéval.14 A monetarizmus atyja, Milton Friedman a gazdaságpolitikán belül az adózást mint a jövedelem újraelosztásának eszközét, és annak hatását vizsgálta a gazdaság különböző szektoraiban, elsősorban az USA-ban alkalmazott modell szerint. Meglehetősen kritikus hangvételű kételyeit általában a progresszív adózás, az adózás jövedelem-újraelosztó szerepével kapcsolatban fejtette ki, feleslegesnek ítélve a vállalati jövedelemadózást is, amelynek megszüntetését javasolta. Nyilvánvalóan érvelésében nem az adózásnak, mint állami jövedelemforrásnak a felfogása és értékelése szerepelt első helyen, hiszen az állam szerepének minimálisra való csökkentése mellett érvelt. Az adózást, mint a jövedelemelosztás eszközét vizsgálva jutott arra a következtetésre, miszerint rendkívül súlyos érvek alapján támadható a progresszív adótáblát használó személyi jövedelemadózás, mint a jövedelemelosztás megváltoztatását célzó gazdaságpolitikai eszköz. [Milton Friedman, 1962.] Az adózási eszközök relatíve kicsi, noha nem elhanyagolható hatást gyakorolnak a családok pozíciójának közelítésére, viszont legalább ekkora nagyságrendben hoztak létre alapvetően „önkényes egyenlőtlenségeket” az egyes jövedelmi osztályokba tartozó egyének között. Bár véleménye szerint az USA-ban alkalmazott adók papíron magasak és erőteljes progresszivitást mutatnak, hatásuk azonban többféle módon is elenyészhet, például nem mérséklik, hanem még növelik is az adózás előtti egyenlőtlenséget, mert elriasztanak a magasabb kockázatú tevékenységtől, így azok hozama emelkedik. Ugyanilyen irányban hatnak a kiskapuk is, amelyek kihasználása révén a tényleges adókulcsok jóval a nominális adóterhelés alatt maradnak, és az adóteher megoszlása még következetlenebb. Hiszen azonos jövedelmű egyének teljes mértékben eltérő adót fizetnek attól függően, hogy honnét származik a jövedelmük és milyen eszközök állnak rendelkezésükre az adófizetés elkerülésére. „Liberálisként nem tartom igazolhatónak a többkulcsos jövedelemadózás tisztán jövedelem-újraelosztási célra való felhasználását, mert ez számomra nem más, mint bizonyos emberektől hatalmi kényszerrel elvenni valamit, hogy azt odaadjuk másoknak.” [Milton Friedman, 1962.] Számításai szerint a progresszív adótábla magasabb kulcsai lényegesen eltérnek a tényleges, az adókedvezmények utáni adókulcstól, így egy lineáris, kedvezményektől megtisztított adórendszer hatékonyabb erőforrás elosztást, a teljesítmény-visszatartás megszűnését vagy legalább mérséklését és összességében magasabb jövedelmeket hozna magával. A progresszív adózás kritikája pedig csak egy azon érvrendszer elemei között, amellyel a kormányzati beavatkozások minimalizálása mellett érvelt. Ugyanakkor erőteljesen síkraszállt a negatív jövedelemadózás bevezetése mellett, amelyet piac-konformnak, mérhetőnek és a korábbi rendszernél kevésbé költségesnek tartott.

13

ADÓZÁS I.

A közpénzügyek egyre gyorsabban gyarapodó irodalmában a két jelentős közgazdasági iskola mellett megjelent a kínálati közgazdaságtan, amely néhány alapvető módszerrel bizonyította az állam, mint adószedő túlzott étvágyát: az adókulcsok emelése egy parabola – eloszlását mutató görbe mentén visszájára fordul, a növekvő adókulcs csökkenő bevételt hoz magával.15 A növekvő közkiadások megfékezésének igénye pedig egyre inkább ráirányította a figyelmet az adózás egyénekre vonatkozó hatásainak mérésére, illetve az egyes adófajtákhoz való alkalmazkodás mikéntjére. Más oldalról ítélik meg az adózás szerepét a neoklasszikus közgazdaságtan képviselői, akik visszanyúlva elődeikhez elsősorban a kormányzati gazdaságpolitika hatástalanságát hangsúlyozzák. Tom Sargent és Robert Lucas megkérdőjelezi a kormányzati gazdaságpolitikák hatékonyságát. Eltérően a klasszikus közgazdaságtantól, feltételezik az egyénekről, hogy képesek átlátni, felmérni a kormányzati intézkedéseket, és ezért ellensúlyozzák azt, s ez a megállapítás természetesen az adóintézkedésekre is vonatkozik. A gyors alkalmazkodásra pedig azért képesek, mert az egyének teljes mértékben felhasználják a rendelkezésükre álló információkat, vagyis előre látják a kormányzati intézkedéseket és semlegesítik azt. Tehát a racionális várakozások korlátozzák a még oly előrelátó gazdaságpolitika hatását is.16 1.5

Optimális adózás

A XX. század második felében általánossá vált a fizetőképesség elvének alkalmazása, illetve a többkulcsos, progresszív adótábla mind a személyi, mind a társasági adóban. Az elvonás mértékének korlátozása elsősorban a progresszív adótábla nem várt és negatív hatásai miatt következett be, a teljesítmény-visszatartás, a termelési tényezők árának drasztikus eltérése a piaci viszonyoktól, az adózás holtteher-vesztesége, a mögötte meghúzódó teljesítmény-visszatartás és nem utolsósorban az adóelkerülés és adócsalás rohamos terjedése, mint nem prognosztizált mellékhatások, mindössze néhány évtized alatt bebizonyosodtak, és egyre többen kutatták az optimális adórendszer megvalósításának feltétel- és kritériumrendszerét. Ebben az időszakban jelennek meg azok a törekvések, amelyek az adórendszer korábbi prioritásaival szemben azt a követelményt támasztják, hogy az a lehető legkisebb veszteség mellett szedje be a szükséges, exogén módon meghatározott állami bevételeket, betartva a méltányosság – mind horizontális, mind vertikális módon meghatározott szempontjait. A „jó” adórendszer absztrakt normatív kritériuma ezen kérdésekre adott válaszokból alakul ki, illetve a különböző adózási eszközök hatásait hatékonysági és méltányossági kritériumok alapján összesíti. Mindegyik adónem esetében az optimális adózás alapvető kérdése ugyanaz: miként lehet az adóbevételeket úgy megállapítani, hogy minimálisra csökkenjen az adó által okozott hatékonyságveszteség? Vagyis a beszedett adó nagysága haladja meg az adózás miatt elveszett, visszatartott teljesítmény értékét. Ennek alapján tehát létezik legalább egy, vagy alternatív választásokat engedő több társadalmi jóléti függvény és az egyes javaslatokat ezzel szembesíteni, majd rangsorolni lehet. Vagyis az optimális adó attól függ, hogy miként változik a jövedelmek újraelosztásával a társadalom jóléte, illetve ennek mekkora a költsége. Viszont még erőteljesen korlátozó feltételezések mellett is – például az állam

14

ADÓZÁS I.

képviselői semleges módon, legjobb tudásuk szerint, nem nézve saját hasznukat hajtják vége a döntéseket – egyértelmű, hogy a hatékonyság növelése általában az igazságosság csorbulásához vezet, így a két pont közti optimális távolság keresése képezi ennek az eszmerendszernek az alapját. Az adózók alkalmazkodását ebben az esetben is a rugalmassági függvények mérik. Most viszont az a kérdés fogalmazódik meg, hogy miként reagálnak az adózás miatt csökkenő jövedelemre, hajlandók-e ugyanannyit dolgozni, esetleg többet, vagy éppen kevesebbet? E szerint a megközelítés szerint már erősen megkérdőjeleződik a progresszív adótábla létjogosultsága. A személyi jövedelemadózásban (personal income tax) rendszerében az optimális adózást nem a közkeletű progresszív adótábla adja, hanem a munkaerő-kínálati rugalmasság alapján megadott határadókulcsokat alkalmazó adótábla, mivel a rugalmasság segítségével lehet a hatékonyságveszteségeket feltárni17. Ha például egy lineáris adókulcsot választunk, akkor egyszerűen bizonyítható, hogy minél rugalmasabb a munkaerő-kínálati görbe, annál nagyobb a hatékonyságveszteség az emelkedő adóterhek miatt. Az összefüggés fordítva is igaz: minél rugalmatlanabb a munkaerő-kínálati görbe, annál kevesebb a hatékonyságveszteség, azaz annál magasabb az adóbevétel. Ha egy nem lineáris jövedelemadó rendszerben bekövetkezett adóemelés hatásait elemezzük, megdőlhet a közvélekedés szerinti progresszivitás előnye, mivel a magas határadókulcs miatti hatékonyságveszteség meghaladja az adóbevételek társadalmi újraelosztásából – a fizetőképesség alapján a leggazdagabbat terhelő magas adókulcs miatt – származó jövedelmet. Vagyis a leggazdagabb rétegek magas rugalmassággal reagálnak az adóemelésre. Ebben az esetben még az is bizonyítható, hogy a leggazdagabbak 0 százalékos határadókulcson való adóztatása nem mérsékli a bevételeket, ugyanis eggyel alattuk már kevésbé rugalmas a munkaerő-kínálati görbe, így ezt a réteget jobban lehet terhelni. Több kutatás pedig azt igazolta, hogy egy egyösszegű adó kivetése okozza a legkisebb hatékonyság-veszteséget, mert nincs teljesítmény-visszatartó hatása, bár nem tekinthető a fizetőképesség szempontjából méltányos megoldásnak, viszont rendkívül hatékony. Hasonló módon vizsgálták a fogyasztási adó hatásait: bizonyítható, hogy az egyösszegű fogyasztási adó okozza a legalacsonyabb holtteher-veszteséget. Atkinson18 és Stiglitz19 végzett erre nézve sokat idézett kutatásokat, és végeredményben az egységes adóztatás mellett tették le a voksukat még akkor is, ha nem számoltak a szegényebb és gazdagabb háztartások preferenciáinak különbségével, illetve azzal, hogy bizonyos jószágokat kénytelenek megvásárolni, akármekkora adó terheli is azok fogyasztását. Természetesen itt is felmerült az eltérő kulcsok használata, amely elősegíti a szegényebbek támogatását, de többek között Ebrahimi és Heady (1988) elemzése rámutatott: célszerűbb és eredményesebb az elosztási célokat a szociálpolitikán keresztül megvalósítani, semmint 0 kulcsos forgalmi (fogyasztási) adót megállapítani szociálpolitikai megfontolásokból az egyes élelmiszereknél.20 Az optimális adózás természetesen a két adófajta, a közvetlen és a közvetett adók közti helyes arány kialakításának kérdéseire is választ keresett. Atkinson ezt a problémát a cél és eszközrendszer függvényében tárgyalja. A célok az igazságosság és a hatékonyság, az ezek elérésére szolgáló eszközök pedig a közvetlen és a közvetett adók. A válasz az egyéni képesség szóródásától – vagyis az érintettek eltérő órabéreitől, ízlésbeli azonosságaitól vagy különbözőségeitől – függ.21

15

ADÓZÁS I.

Az optimális adózás elméletét azonban szinte az első eredmények óta rendkívül erőteljesen bírálják morális szempontból. Igazságos-e a bevételi szempontokat a szegények megsegítésének általános szempontjai elé helyezni? Vajon miként módosítja az elméleti összefüggés rendszert az adók átháríthatósága például a vállalati jövedelemadók esetében? Kimaradt a fogyasztói viselkedés elemzéséből a luxus javak fogyasztóinak speciális keresleti viszonyának elemzése, de legfőbb hiányossága, hogy adottnak veszi az adóbevétel nagyságát, és nem is feltételezi, hogy a kormány, illetve annak képviselői nem jóságos uralkodóként járnak el, hanem önös érdekeiket próbálják meg érvényesíteni. E vázlatos, néhány főbb elméleti megfontolást összefoglaló fejezetből az látható, hogy rendkívül sokféle megoldás létezik, még akkor is, ha a méltányosság és igazságosság, valamint a hasznosság követelménye egymás mellett érvényesül. Nincsenek egyértelműen jó és egyértelműen káros megoldások, az adófizetők magatartása minden egyes esetben befolyásolja az alkalmazott módszereket, ami viszont nem mindig segíti elő a méltányosság és igazságosság szempontjainak érvényesülését. Az optimális adópolitika mindig egy kompromisszum eredménye, amelyben az adófizetők elfogadják, hogy fizetniük kell, de a közjavakért fizetett adóár nem haladja meg a méltányos és igazságos kereteket. A progresszív adótábla nem biztos, hogy maradéktalanul megvalósítja a fizetőképesség elvét, hiszen a beszedett adó nagymértékben függ egy-egy adózási csoport fizetési hajlandóságától. Vagyis a választott adórendszert tulajdonképpen a végeredmény minősíti.

16

ADÓZÁS I.

2

ADÓZÁSI ALAPFOGALMAK

Az adó funkcióját tekintve a közületi (állami) kiadások fedezésnek egyik alapvető forrása. Jellegét tekintve tehát közös (közületi) bevétel, de csak olyan közösség szedheti be, amelyik szélesebb társadalmi célokat szolgál és a bevétel elrendeléséhez, kivetéséhez, beszedéséhez és elköltéséhez is közjogi hatalommal rendelkezik. A közület a nemzetállam keretei között lehet maga az államhatalom, kisebb, regionális adókivetési joggal is rendelkező helyi közösség (megye, régió, tagállam), de akár egy kerület is bírhat hasonló hatalommal az állami berendezkedéstől függően. Az adó jellegzetesen közületi bevétel, de a közületi bevételek egyéb formái is ismertek. A közületi bevételeket két csoportra oszthatjuk, a közjogi és a magánjogi bevételekre. Közjogi bevételek: Adó: adófizetésen alapuló, egyoldalúan ellenszolgáltatás nélküli befizetés.

kivethető,

végrehajtható,

behajtható,

Illeték: az állampolgárt, annak vagyonát érintő közületi eljárásért fizetendő, a költségek fedezését szolgáló, előre meghatározott díjszabáson alapuló, ellenszolgáltatásért járó díj. Járulék: egyoldalú kötelezettségen alapuló, kivethető, behajtható ellenszolgáltatást nyújtó – nyugdíj jogosultság, egészségügyi ellátás – befizetés. Magánjogi bevételek: Díjak: költségvetési intézmény által nyújtott szolgáltatásért, előre szabott díjtételek alapján kért befizetés, amelyet csak akkor kell fizetni, ha az eljárást az állampolgár kéri, vagy tűri (pl bírósági eljárás). Ebben az esetben a díjért cserébe ellenszolgáltatást kap az állampolgár, a szolgáltatást nyújtónak pedig – egyéb szolgáltatás értékesítéséhez hasonlóan – garanciális kötelezettségei vannak. Hitel: olyan ideiglenes bevétel, amely nem növeli a hitelt kapó bevételeit, majd visszafizetése szintén nem növeli a hitelt nyújtó jövedelmét. Az állampolgárok hitelnyújtása az állam számára pénzpiaci művelet, amely piacgazdaságban a két fél egyenjogúságán alapszik. Egyéb díjak: Koncessziós díjak, regálé (forgalmi típusú) jövedelmek, állami monopóliumként nyújtott termék értékesítések, szolgáltatások bevétele. A bevételek fajtái közül az adó, illetve az illeték, díj, járulék között mindig éles a határvonal, az adó egyoldalúan elrendelt fizetési kötelezettség, amelyért semmiféle ellenszolgáltatás nem jár. A második csoportba tartozó bevételek azonban valamiféle ellenszolgáltatást adnak az állampolgárok, mint szolgáltatást igénybe vevők számára.

17

ADÓZÁS I.

Természetesen ez nem azt jelenti, hogy pusztán az elnevezés alapján következtethetünk egy állami bevétel valódi funkciójára. Például a magyar személyi jövedelemadóban bevezetett , az adózott természetbeni juttatásokat sújtó 27 százalékos társadalombiztosítási hozzájárulásért cserébe semmiféle szolgáltatás nem jár, ráadásul az megfizetett adó összege után is fizetni kell. Vagyis megtévesztő elnevezése ellenére klasszikus adóként funkcionál.

Az adózás Magyarországon is alkotmányos kötelezettség. Vagyis az adókötelezettség fogalmát, mint az állampolgárok kötelezettségét a magyar alkotmány definiálja a következőképpen: „Minden állampolgár köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelően a közterhekhez hozzájárulni.” (701/I.§)22 Az adófizetés ennek egyértelmű következményeként pedig megfogalmazódik némileg egzaktabban is: „Az adó a természetes és jogi személyek által kötelezően fizetett rendszeres (esetenként rendkívüli) anyagi juttatás, illetve a közösségi funkciók ellátásához nélkülözhetetlen pénzügyi forrás.”23 De megfogalmazhatjuk egy másik szempontrendszer alapján, amely az állami magatartásforma szerint, mármint az állam, mint bevétel maximalizáló jövedelemtulajdonos szempontjából fogalmazza meg az elvonás formáját és mikéntjét. Eszerint az adó olyan kényszerítő eszköz, mely lehetővé teszi a kormányok számára, hogy díjat szedjenek az egyéntől anélkül, hogy e mögött kinyilvánított fizetési hajlandóság állna24. A megfogalmazás egyértelműen rávilágít az államhatalom egyoldalú, kényszerítő voltára akár az állampolgárok kinyilvánított akarata ellenére. Az adózás mikéntjét tárgyalva, az adófizetői hajlandóságot felmérő és előre jelezni kívánó szakirodalomban két alapvető iskola áll egymással szemben, eszerint: -

az állampénzügyi paradigma (neokonzervatív) képviselői szerint az a jó adórendszer amelyben – miután egy időszakon belül előteremtendő adó nagysága adott, s a mód, ahogy beszedik, nem befolyásolja az adóbevételek színvonalát – sikerül beszedni a szükséges adóbevételeket,25

-

a liberális közgazdaságtan: az adózás – közösségi választások halmaza –, az adófizetési hajlandóság összefügg a közjavak iránti lakossági kereslettel. Vagyis az a jó adórendszer, amelyben a lakosság éppen annyit hajlandó áldozni a közjavakra, mint amennyibe azok kerülnek.

Ennél sokkal egyértelműbb a magyar adóhatóság által adott definíció: „Az adó olyan egyoldalú fizetési kötelezettség, amelyet az államhatalom kiró, és beszed mindenfajta ellenszolgáltatás nélkül.” A megfogalmazások eltérő hangsúlyai ellenére egyértelmű az adó lényege, egyoldalú, ellenszolgáltatás nélküli, kivethető és behajtható fizetési kötelezettség.

18

ADÓZÁS I.

Az adó kivetését a központi, vagy helyi államhatalom kezdeményezi, amelyet a törvényhozó hatalom (parlament) fogad el és a végrehajtó hatalom (kormány, helyi önkormányzat) hajt végre, ahogy neve is mutatja. 2.1

Adók csoportosítása

Az adózás szakirodalma számtalan módon csoportosítja az adókat, most csak a legalapvetőbb kritériumok szerint ismertetjük a különböző formákat. Az adót viselők, vagyis a kötelezettek szerint: Közvetlen adók: Az adóalany és az adó teherviselője, ugyanaz a személy, vagy jogi személy, aki közvetlenül az államkasszának fizeti be az adót. Az adófizetésére kötelezett nem háríthatja át másra (egyenes adó). Az adó megfizetése kihat az adózó jövedelmének felhasználására, vagyoni helyzetének alakulására.(SZJA, VÁNYA, osztalékadó) Közvetett adók: Az adóalany és az adó teherviselője különválik. Vagyoni, szociális helyzettől függetlenül kell megfizetni vásárláskor, az államkasszába a közbülső gazdasági egység fizeti be. Ilyen az ÁFA, a fogyasztási adó: ez az adó, melyet az adózó másra tovább háríthat. Az adófizető és az adó terhét viselő egymástól elkülönül. Általában termékhez, szolgáltatáshoz kapcsolódik. A közvetett adókat jellemzően a végfogyasztó fizeti meg a kereskedő számára, aki viszont bevallja, és befizeti a számára a vételárban meghatározott összeget (számla ÁFA tartalma). Adókulcsok, adótáblák szerint Az adókat csoportosíthatjuk az alkalmazott adótábla szerint is. Lineáris adótábla esetében egyetlen, minden jövedelemre azonos módon érvényes adókulcs van érvényben. A sávosan progresszív adótábla, értékhatártól függően növekedő kulcsokat tartalmaz, úgy, hogy minden sáv megőrzi a saját kulcsát és csak az afölötti jövedelem esik a magasabb kulcs alá. Sávosan degresszív esetben ugyanez játszódik le fordítva, csak a magasabb jövedelmekre vonatkozik az alacsonyabb kulcs. Ugyanezen adókat csoportosíthatjuk a megadóztatott jövedelem, vagyon fajtái szerint. Jövedelem fajtái szerint Jövedelemhez, vagyonhoz kapcsolt adók: jellemzően ebbe a csoportba tartoznak az SZJA, társasági adó, osztalékadó, kamatadó, ingatlanadó, luxusadó, vagy éppen az árfolyamnyereség adója.

19

ADÓZÁS I.

Fogyasztáshoz kapcsolt adók, amelyeket a termék végső fogyasztója a termék árában megfizet. Legjellemzőbb példa az ÁFA, a fogyasztási adó, vagy éppen a jövedéki adó. Egyéb adók: például helyi adók, (iparűzési adó, építményadó), gépjárműadók ebadó, egyházi adó. Adó típusú járulékok -

vámok illetékek

Az adókat és az adó típusú járulékokat meglehetősen könnyen össze lehet keverni, miután kivetésük, beszedésük módja, a behajtás feltételei azonosak, sőt az országgyűlés hagyja jóvá a kivetésüket. Azonban még sem árt rendkívül pontosan meghúzni a határvonalat az adók és az egyéb járulékok között. Az eltérés a kétféle elvonási formához kapcsolódó jogok között van. Az adó mindig egy ellenszolgáltatás nélkül, egyoldalúan kivetett és kényszerrel behajtható központi bevétel. A járulék pedig valamilyen tevékenységhez kötődő állami eljárás díja, amely a szolgáltatás költségeit fedezi. 2.2

Adózással kapcsolatos fogalmak

Minden adótörvény a szövegben használt fogalmak pontos definíciójával kezdődik. Éppen ezért nem árt megismerkedni néhány általános, minden adónemben használt fogalommal. Elsődleges minden törvény rendelkezik arra nézve, hogy kire irányul a szabályozás, vagyis ki lesz az adó alanya. Adóalany: adózó, személy, vállalat, akire/amire valamely adóról szóló törvény adókötelezettséget (költségvetési támogatást) állapít meg. Adóalap: az az érték, amely alapján a fizetendő adót számítják. Adóköteles jövedelem: összes jövedelem mínusz adómentes jövedelem és adót nem viselő jövedelem. Az adómentes jövedelem és az adót nem viselő jövedelem között alapvető különbség húzódik meg, az adómentes jövedelem nem számít az adó alapjába, ezért nem kerül be az adóbevallásba sem. Az adót nem viselő járandóság azonban hozzáadódik a jövedelemhez és a rá eső adót le lehet vonni. Mindkét kategóriát megjárta már a nyugdíj: adómentes jövedelemként a nyugdíj mellett keresett jövedelem csak önmagában adózott. Ha viszont adót nem viselő járandóságnak minősül, akkor összege hozzáadódik a keresethez, így az adóalap magasabb lesz. Ugyan azt adót nem viselő járandóságra eső rész levonható, de ettől még az adóköteles jövedelem több adót fizet majd. Adókulcs: százalékban meghatározott mérték, amelyet az adóalapra kell vonatkoztatni. Tételes adókulcs: amikor nem százalékban, hanem adott összegben határozza meg a törvény az elvonás mértékét, pl fogyasztási adó cigarettaszál/ft.

20

ADÓZÁS I.

Adóhatóság: Az állam, mint adóztató, az adóhatóság útján gyakorolja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Adóhatóságok: NAV és szervei, önkormányzat jegyzője. Adótábla: A többsávos adó sávhatárai a hozzájuk tartozó adókulcsokkal. Adókedvezmény: Az adóztató által, az adózónak nyújtott lehetőség a fizetendő adó csökkentésére. Magyarországon nincs negatív adó, vagyis a kedvezmény nem haladhatja meg a fizetendő adó összegét. A1 – A2 ≥ 0 A1 – fizetendő adó A2 - összes kedvezmény Adóalap-csökkentő tételek: A jövedelem olyan tételei (például alapítványi hozzájárulások, tőkebefektetések, nyugdíjbiztosítás díjai), melyek valamilyen okból, például felhasználási céljuk kedvezményezettsége miatt mentesek a jövedelemadó alól. További fogalmak26 Nagyon sokszor találkozhatunk azonban másfajta fogalmakkal, amelyek arra is alkalmasak, hogy összehasonlítást tegyünk az egyes országok adórendszerei között. Éppen ezért a következő, az elemzésekben használt fogalmak mellé megadjuk az angol megfelelőt is. Adócsalás (Tax evasion): Az adófizetési kötelezettség alóli kibújás jogszabályokba ütköző, törvénysértő módja. Adóelkerülés/adókikerülés (Tax avoidance): Az egyén gazdasági tevékenységének, ügyleteinek olyan megszervezése, mely módot ad az adófizetési kötelezettség minimalizálására, de sosem ütközik az érvényes jogszabályokba, mindig a legalitás keretein belül marad. Adójóváírásba/adóba történő beszámítás, adóhitel (Tax credit): Az adófizetési kötelezettséget csökkentő tételek, közvetlenül az adóból leírható, kedvezmények. Ezek lehetnek teljes mértékben visszaigényelhető (refundable) adójóváírások, ami azt jelenti, hogy a törvényben biztosít jóváírási keretet annak, akinek egyébként nem kellene adót fizetnie (vagy csak a keretösszegnél kisebb összegű adót kellene fizetnie) készpénzben kifizetik. Az ilyen ,,adóhitelek" – szemben az adóalap csökkentő kedvezményekkel illetve személyes adómentes jövedelemmel, melyek valódi értéke az adózó összjövedelmétől illetve felső határadókulcsától függ – progresszív jövedelemadó esetén is minden adófizető számára ugyanannyit érnek. Adóköteles/adóztatható jövedelem (Taxable income): Az összes (munka illetve tőke-) jövedelem mínusz az adóalap csökkentő tételek és ha van, akkor a személyes adómentes jövedelem. Adózási alkotmány (Tax constitution): Az adózásra vonatkozó általános, az egyes adótörvényeknél magasabb szintű törvényi szabályozás.

21

ADÓZÁS I.

Arányos adó (Proportional tax): A lineáris adó egy olyan speciális esete, ahol az adófizetési kötelezettség egyenes arányban áll a jövedelemmel. Ilyen adó esetén az átlagos adókulcs konstans, nem változik a jövedelem növekedésével. (Az átlagos adókulcs ebben az esetben megegyezik a határadókulccsal.) Átlagos adókulcs (Average rate of tax): Egy időszak alatt fizetett összes adó osztva az összes (levonások, kedvezmények nélkül vett) jövedelemmel. (Elsősorban a személyi jövedelemadó rendszeren belül; de változatlan formában az összes adóteherre is alkalmazható.) A fogalom kiterjeszthető az egyéb adófajtákra is; ilyenkor az összes jövedelem helyett mindig a megfelelő adóalap (vagyon, kiadás, stb.) értendő. Degresszív adókulcs-struktúra (Degressive rate structure): A jövedelem emelkedésével csökkenő átlagos adókulcsú adószerkezet, másik elnevezése regresszív adókulcs. Effektív/tényleges adókulcs (Effective rate of tax): A fizetett adó és a jövedelem hányadosa, amelyben az adófizetést csökkentettük a kedvezményekkel. Fizetőképességi elv (Ability-to-pay principle): Az az elv, mely szerint az adóterheket a társadalom tagjai között azok fizetőképessége alapján, az egyenlő áldozat elvének figyelembe vételével kell szétosztani. Mivel az egyenlő áldozat többféleképpen is értelmezhető, a fizetőképességi elv többfajta adótábla indoklására is használható. Általában a progresszív adózás kapcsán emlegetik. Fogyasztási adók (Excise taxes): Meghatározott termékekre, Magyarországon az úgynevezett ABC termékek (például élvezeti cikkek, üzemanyagok) fogyasztására (az eladási ár százalékában vagy egy összegben, vagy az áru darabszámára) kivetett, diszkriminatív értékesítési adók. Forgalmi adók (Turnover taxes): Egyfajta értékesítési adó; általában az eladási ár meghatározott százaléka. Amennyiben nemcsak a végső felhasználásra vetik ki, hanem minden értékesítésre, akkor az adóalap tartalmazni fogja a korábbi termelési és értékesítési fázisokban kivetett és beszedett adókat, azaz az adó halmozódik. A hozzáadott érték jellegű forgalmi adózásban az előző fázisban befizetett adót le lehet vonni, ez megakadályozza a halmozódást. Haszonelv (Benefit principle): Olyan adózási elv, amely azt mondja, hogy az adóterheket a társadalom tagjai között annak a haszonnak az arányában kell szétosztani, amelyben az egyes tagok az általuk fogyasztott (az adókból finanszírozott) közjavak és kormányzati szolgáltatások hatására részesültek. Határadókulcs (Marginal rate of tax): A jövedelem minden további egysége után fizetendő adókulcs; többsávos adótábla esetén egyénenként (a jövedelemtől függően) eltér, és mutatja a jövedelem növekedésével várható adókulcs növekményt. Horizontális méltányosság (Horizontal equity): Az azonos helyzetű, azonos körülmények között lévő (például azonos jövedelmű vagy vagyonú) emberek egyenlő kezelésének elve.

22

ADÓZÁS I.

Incidencia (Incidence): Az adó tehermegoszlása; azt mutatja, valójában végső soron ki is viseli (illetve kik milyen arányban viselik) az adóterhet. Egy adó gazdaságilag ugyanis nem mindig az adófizetésre kötelezett személyt terheli; az ugyanis- adott feltételek esetén átháríthatja másra az adó terhét. Közvetett/indirekt adók (Indirect taxes): Árukra (termékekre és szolgáltatásokra) kivetett adók, amelyet nem az adóteher tényleges viselője fizet be a költségvetésbe. Közvetlen adók (Direct taxes): Személyekre vagy gazdasági egységekre kivetett, az adóalanyok egyéni körülményeitől függően esetleg változó adók, amelyeket az adó alanya(fizetője) ró le a költségvetésnek közvetlenül. Negatív jövedelemadó (Negative income tax): Olyan, a jövedelemadó rendszerrel egybeépült szociális segélyezési rendszer, amely egy jövedelemszintig nem adót szed, hanem fokozatosan csökkenő jövedelemkiegészítő támogatást ad; mindez felfogható úgy is, hogy mindenki kap(hat) egy garantált jövedelmet, amelyet egy ellensúlyozó (jövedelem)adóval a támogatást igénybevevőktől a rászorultság csökkenésével fokozatosan visszaszednek. Progresszív adó (progressive tax): Olyan adó, amelynél az adófizető jövedelmének növekedésévei nő az átlagos adókulcs. Jövedelemadó esetén általában fokozatosan emelkedő határadókulcsokkal (sávonként emelkedő adókulcsokkal) biztosítják az adó progresszivitását, de egy személyes adómentes jövedelem/sáv és efölött egyetlen pozitív adókulcs kombinációja is egyre emelkedő átlagadókulcsot, azaz progresszivitást eredményez. Regresszív adó (Regressive tax): A jövedelem növekedésével az átlagos adókulcs csökken. Semleges adó (Neutral tax): Olyan adó, melynek nincs többletterhe, azaz melynél az adóbevétel megegyezik az adó hatására fellépő jóléti veszteséggel. Személyes adómentes jövedelem/adómentes sáv (Personal/basic allowance):A személyi jövedelemadó alól mentes jövedelem; az adóalap-kedvezményekkel csökkentett összjövedelem (ún. nettó összjövedelem) és az adóköteles jövedelem különbsége. 2.3

Az adózás célja

Az adórendszer feladata, hogy elsősorban az állami, korábban értelemszerűen a császári, királyi kiadások fedezését szolgálja és klasszikus jellemzője az általánosság, vagyis az, hogy az adóforintok és fillérek nem egy adott célt finanszíroznak, hanem általában a kiadások forrását adják. Éppen ezért az adóbevételek fölhasználhatóak a közvetve, vagy közvetlenül értelmezett állami, központi kiadások fedezésén túlmenően egyéb célokra is. Az adórendszer már önmagában elősegíti az államháztartás stabilizációs, másrészt redisztribúciós céljainak megvalósulását27, amelynek révén meghatározott módon átcsoportosítja a megtermelt jövedelem egy részét a különböző jövedelemtulajdonosok, és ezen belül csoportok között.

23

ADÓZÁS I.

Az adópolitika, mint a gazdaságpolitika eszköze elsősorban a bevételek garantálásában játszik fontos szerepet: önmagában aligha értelmezhető, mindig a fiskális politika részeként, annak alárendelve jelenik meg. Éppen ezért az adótörvények mindig a gazdaságpolitika egyes céljainak teljesítéséhez kötve, annak eszközeként fogalmazódnak meg, viszont nem teljesen egyértelmű, miként lehet vagy kell ezekben az adófizető polgárok magatartását, az egyes változásokra adott válaszát figyelembe venni. Bár az adózás elmélete – mint láttuk az I. fejezetben – rendkívül széleskörűen tárgyalja az egyes adófajtákat, elemzi a különböző adózási eszközöket, nincs egyértelmű válasz arra, hogy mikor melyik típusú adózási szisztéma tekinthető optimálisnak. Az elmúlt évtizedek adórendszerbéli változásai azonban bebizonyítottak néhány alapvető összefüggést mind az állam, mind a bevételt megtermelő egyének viselkedése között. Az optimális adózás legújabb eredményei igazolták, hogy alapvetően egy konszenzuson alapuló adópolitika tekinthető mindkét fél számára elfogadhatónak, de az ehhez szükséges adómértékekről csak általános, sokszor csak a gyakorlati tapasztalatokon alapuló összefüggéseket tárt föl az elmélet, amelyek nem általánosíthatók éppen a nemzeti sajátosságok miatt. Első lépésként érdemes rögzíteni, hogy az adórendszerek fejlődése hűen követte a gazdaságpolitika irányváltozásait, annak alárendelve, a mindenkori elérendő célokhoz igazítva fejlődött, illetve változott. Az 1980-as évekig a töretlen gazdasági fejlődés lehetőséget nyújtott a GDP mind nagyobb hányadának központosítására és redisztribúciójára, amellyel egyre nagyobb szerepet vállaltak a kormányzatok a jóléti és egyéb közösségi feladatok ellátásában. A jóléti kiadások növekedése, illetve az ezzel párhuzamosan emelkedő adóelvonási szint azonban megmutatta a bevétel-növekedés határait, az adóelméletek egyre inkább a méltányosság és igazságosság szempontjai mellett a hatékonyságot tartották szem előtt, ennek megfelelően formálva a mindenkori adórendszert. A XX. század második felére kialakultak a fejlett országokban az adórendszerek főbb elemei, a személyi jövedelem-, a társasági, a vagyonadók rendszere, valamint valamilyen formában a fogyasztás adóztatása. A szociális háló megteremtése egyre inkább felértékelte az állam szerepét a megtermelt javak központosításában és újraelosztásában, az egyre növekvő bevételi igények stimulálták az adóelméletek fejlődését, amelyek egyrészt arra keresték a választ, miként maximalizálhatók az adóbevételek, másik oldalról pedig azt vizsgálták, hogyan lehetne csökkenteni az adózást kísérő holtteher-veszteséget. Bár a jó adórendszer kritériumrendszerében nagyrészt egyetértenek a szakemberek, a megvalósítás számos gyakorlati problémát vet fel, amelyekre változatlanul nincs egyértelmű, általánosan használható megoldás. Az elmúlt évtizedek nagyrészt töretlen növekedése révén a központosított bevételek nagysága is korábban elképzelhetetlen mértékűre emelkedett. A bevételek forrásául pedig az adók szolgáltak, de néhány évtized alatt bebizonyosodott, az állam korlátlannak tűnő igénye nem tartható, az egyre növekvő progresszió és az ezzel járó elvonási szint miatt általánossá vált az adó eltitkolása, növekedett a szürke- vagy éppen a feketegazdaság részaránya, és nyilvánvalóvá vált a túladóztatás negatív, hatékonyságot rontó hatása.

24

ADÓZÁS I.

Mindeközben alapvető változáson ment keresztül a világgazdaság: a globalizáció és az elterjedését szolgáló információtechnikai fejlődés révén felbomlottak a korábbi, az adórendszerek kialakulásakor ismert, nemzetállami keretek. A globalizációs folyamatok következtében azonban nemcsak a kereskedelem vált nemzetközivé, hanem a befektetések, a termelés is több országon átnyúló jelleget öltött, lebomlottak a határok, felgyorsult a technikai fejlődés. Ebben a megújult környezetben immár a nemzetállam határain túl, egyszerre igazodva és más országokkal versenyezve kell gyakorlatilag változatlan célokat teljesítenie bármely adórendszernek úgy, hogy nem befolyásolja jelentős mértékben a versenyképességet.

25

ADÓZÁS I.

3 A MAGYAR KIALAKULÁSA

ADÓRENDSZER

REFORMJA,

A

MAI

SZISZTÉMA

Ebben a fejezetben megismerkedünk a magyar adórendszer kialakulásával, változásaival, a változás okaival, illetve az egyes módosítások, reformok okozta hatásával, amelyek tükrözik a korábban Nyugat-Európában végbement változásokat. 3.1.1Első szakasz: átfogó reform Az 1945 utáni adózási rendszer jövedelemadóztatása lényegében csak a mezőgazdasági termelőket, a kisiparosokat és kiskereskedőket, valamint az orvosi magánpraxist, illetve a szellemi szabadfoglalkozásúakat érintette. Emellett egyfázisú, több mint négyszáz kulccsal operáló forgalmi adózás, valamint egy igen bonyolult28 vállalati jövedelemszabályozás volt jellemző. Az ezeket megváltoztató adóreform Németh Miklós miniszterelnökségéhez, illetve Medgyessy Péter pénzügyminiszterségéhez köthető. Gazdaságpolitikai megalapozottságát az a felismerést adta, hogy a magyar gazdaság hosszabb távon integráns részévé válik – a KGST mellett – az Európai Közösségnek. Már az 1980-as évek végén látható volt, hogy a szocialista közösség adta növekedési lehetőségek kimerültek, a Szovjetunió a peresztrojka ideje alatt meggyengült, nemcsak katonai, hanem gazdasági értelemben is. A felzárkózáshoz és egyáltalán a kétféle típusú gazdasági berendezkedés közelítéséhez, a gazdasági nyitáshoz átlátható belső árrendszerre, mérhető, közvetett eszközökkel befolyásolható jövedelempolitikára, egységes és mindenképpen az EU-ban használatos hozzáadott-érték típusú forgalmi adózásra volt szükség. Elavultnak számított az adókból befolyt jövedelem szerkezete, elsősorban a vállalati szektor viselte az adók 63,2 százalékát. Ezen túlmenően az adóigazgatási eljárás teljes reformjára is elérkezett az idő. Miután 1988-ig adókötelezettség megállapításához nem volt szükség az országgyűlés törvényalkotására, elvileg minisztertanácsi rendelettel is elő lehetett írni ezt a fajta kötelezettséget – mint a kisvállalkozói különadót 1986-ban –, így az állampolgárok, vállalatok jogilag rendezett, törvénybe iktatott, szabályozott módon nem vitathatták az adóhatóság megállapításait. A magánszektor résztvevői bíróság előtt kizárólag a kivetés jogcímét támadhatták meg, az összeg megállapításának módja, annak nagysága miatt nem volt fórum, ahol fellebbezhettek volna. A szükséges politikai döntések után megszületett az adóreform, és ennek szerve az adóreform bizottság, a folyamat irányítója pedig a Pénzügyminisztérium lett, ahol Kupa Mihály vezetésével dolgozták ki a reform elveit és jogszabályait. A reform célja egy egységes, törvényileg szabályozott és normatív adórendszer kialakítása volt; olyan, társadalmilag igazságosabb közteherviselés megvalósítása, amelyik a jövedelmeket a keletkezésük helyén teszi láthatóvá, és ott is adóztatja azt. Cserébe viszont nagyobb beleszólást ígért a közpénzek újraelosztásában. A reform három fő területet ölelt fel:

26

ADÓZÁS I.

− A személyi jövedelemadózás teljes átalakítása, amelyik a méltányos és igazságos, a fizetőképességhez igazodó, általános, minden jövedelemre kiterjedő személyi jövedelemadó rendszer kialakulását tűzte ki célul, amelynek segítségével a lakosság a korábbinál nagyobb mértékben járul hozzá a közösségi célok megvalósulásához.29 Kiemelt helyet kapott a célok között a gazdasági tisztánlátás megteremtése, vagyis az a követelmény, hogy az adórendszer a keletkezett jövedelmet a jövedelem birtokosánál, azaz a munkavállalónál és ne a vállalati nyereségen keresztül adóztassa meg. Ezzel próbálták a valóban kaotikus költségviszonyokat egyszerűbbé, a vállalati termelés pénzügyi eredményét átláthatóvá tenni, mentesítve a kormányzati pénzügyi beavatkozásoktól és a korábbi adórendszer torzító hatásaitól. A tiszta jövedelem szerkezetének megváltoztatása a termelési erőforrásokat korábban terhelő adók arányát átrendezte és másféle, olcsóbb tőke és drágább élőmunka-költség beépítését tette lehetővé, alapvetően átírva a nyersanyag- és energiaigényes termelésre épülő ipar költségviszonyait. − A vállalati jövedelemadózás egyszerűsítése, az adók számának és mértékének mérséklése, egységesítése szerepelt az adóreform elvei között úgy, hogy egyértelműen csökkenjen az addig az adók zömét fizető vállalatok terhelése. Az 1988-ig érvényben lévő vállalati jövedelemadózás különbséget tett az állami szektor nagyvállalatai, illetve a magánszektor mikro vállalkozásai között, tulajdonviszonyaik szerint adóztatva azokat. A szabályozás egyértelműen politikai diszkriminációként működött, hiszen a vállalkozói 5 százalékos különadót a csaknem 90 százalékos, még a béradókat is magában foglaló elvonást kitermelő állami vállalatok fizették, a magánszektor vállalkozóinak adott megrendelések után. − A forgalmi adózás reformja a kétszintű árrendszer megteremtését tűzte ki célul, felszámolva a vállalati támogatásokat, miközben csak a termelési folyamat során hozzáadott értéket adóztatja meg. A hozzáadott érték típusú forgalmi adózást alig tíz évvel korábban, az 1977. évi 6. direktíva elfogadásával tették kötelezővé az Európai Unióban, ahol nem a költségkalkulációk egyértelművé tétele, hanem egy versenysemleges forgalmi adórendszer megteremtése állt feladatként az EUtagállamok kormányai előtt, amely anélkül segíti a tagországok termékeinek piacra jutását, hogy ezt torzíthatná a nemzeti adópolitika. Ugyanakkor Magyarországon a célok között szerepelt a lakossági jövedelmek nagyobb terhelése is, részben a forgalmi adózáson keresztül, növelve ezek részarányát a teljes adóbevételekben. A lakossági jövedelmek 1987. év végéig nagyjából három csoportra voltak oszthatók, és ez a csoportosítás a közteherviselés szempontjából is karakterisztikusan meghatározónak bizonyult. Az első csoportba a munkaviszonyból és az ezzel azonosnak tekintett más jogviszonyból (például szövetkezeti tagsági jogviszonyból) származó jövedelmek tartoztak. Ezek a jövedelmek korábban sávosan progresszív nyugdíjjárulék alá estek, adót viszont nem viseltek. Ez utóbbira tekintettel vált szükségessé a személyi jövedelemadó bevezetésekor a keresetek bruttósítása, azaz olyan mértékű növelése, hogy a belépő személyi jövedelemadó következtében nettósodó kereset nominálisan megegyezzék a korábbi – adó nélküli – bér összegével.

27

ADÓZÁS I.

A második csoportba a mezőgazdasági termelők tartoztak, akik a háztáji és kisegítő gazdaságok jövedelemadóját fizették. Az adó alapja egyébként az elért bevétel volt, és 1987-ben évi 300 ezer forint bevételig adómentesség érvényesült. A harmadik csoportba az általános jövedelemadó alá eső olyan jövedelmeket sorolták, amelyek – némi egyszerűsítéssel – nem tartoztak az előzőekben már említett két csoportba. A teljesség igénye nélkül e körbe (az általános jövedelemadó hatálya alá) tartozott az egyéni és a társas vállalkozók személyes jövedelme, a munkaviszonyon (szövetkezeti tagsági viszonyon) kívüli szellemi és fizikai tevékenységből származó jövedelem, az ingatlan, az ingó dolog értékesítéséből, a bérbeadásból stb. származó jövedelem. Mint látható, az 1988 előtti szabályozás nagymértékben eltérően kezelte a különböző forrásokból és jogcímeken szerzett lakossági jövedelmeket, ebből következően nem biztosíthatta a jövedelem nagyságával arányos közteherviselést sem. Az előzőeken túlmenően a lakosságot terhelő adók aránya a vállalati adóteherrel szemben aránytalanul alacsony volt, ez pedig eleve szükségessé tette, hogy a vállalati bérarányos adókat egy egységes jövedelemadóval váltsák fel. A személyi jövedelemadó rendszere tulajdonképpen egybeolvasztotta az említett három jövedelemkategóriát, valamint kiterjesztette az adó hatókörét a lakosság pénzintézeti megtakarításainak korábban adómentes kamatára is, illetve az akkori értékpapírpiacon forgó kötvények kamatára is; de a személyi jövedelemadó bevezetése előtti időszakban mutatott megosztottságát megőrizte az 1988-as reform után is. Az 1988-tól induló személyi jövedelemadó30 a következő sajátosságokkal rendelkezett. Két alapvető kategóriába sorolta a jövedelmeket. − Az első, összevonás alá eső jövedelmek kategóriájába tartoztak a munkaviszonyból, mezőgazdasági szövetkezeti tagviszonyból, az ehhez kapcsolódó költségtérítésekből származó jövedelmek. Ugyancsak összevonás alá került az önálló tevékenységből származó jövedelem, a nyugdíj adót nem viselő járandóságként „csak” megemelte a mellékkereset adóját, hiszen felsőbb sávba sorolta azt. − A másik csoportba kerültek a külön adózó jövedelmek, kamat, osztalék stb. A jövedelemforrások túlnyomó többségére összevonási kötelezettséget rendelt el, amelyre progresszív adótábla szerint kellett megállapítani az adókötelezettséget. A külön adózó jövedelmek azonban nem progresszív, hanem lineáris adót – forrásadót fizetnek, például a kamat-, osztalékjövedelmek. A következő adóalap-csökkentő és adócsökkentő kedvezménytípusok épültek be a rendszerbe: − a legnagyobb arányt az alkalmazottaknak adott úgynevezett alkalmazotti kedvezmény képviselte, emellett megjelent a gyermekkedvezmény, valamint a munkahelyi étezési hozzájárulás adómentessége, − a szellemi foglalkozásból származó jövedelemből le lehetett vonni a költségeket, − adót nem viselő járandóság maradt a nyugdíj.

28

ADÓZÁS I.

A személyi jövedelemadó rendszer elvileg az egyéni és társas vállalkozás üzleti nyeresége kivételével elvileg minden lakossági jövedelemre kiterjedő hatállyal működött. A vállalkozó magánszemélyekre egy sajátos „kétcsatornás adózási rendszer vonatkozott. Ennek lényege abban állt, hogy az egyéni vállalkozó és a társas vállalkozó üzleti nyeresége után 25 százalékos vállalkozói adót fizetett, míg a személyes célú nyereség-felhasználás összege a személyi jövedelemadó alá esett. A vállalatok nyereségadózására mai szemmel magas kulcsot, 60 százalékos nyereségadót állapított meg, de ez a korábbi csaknem 90 százalékos elvonáshoz képest mérsékeltnek számított, ezen túlmenőn a vállalatoknak nem kellett alkalmazottaik helyett béradót, fejlesztéseik után egyéb elvonást fizetniük. Sőt korábban a béradó a nyereségükből finanszírozandó kötelezettségnek minősült, vagyis nem költségtényezőként számolták el, de 1988-tól kezdve a bérek utáni személyi jövedelemadó is költségként mérsékelte a vállalati bevételeket. Az egységes, egyetlen, habár magas kulcsú adózás abszolút értékben is mérsékelte a vállalati kiadásokat, a cégektől beszedett adó aránya mérséklődött az államháztartás bevételeiben. A társasági nyereségadó befizetése 1988-ban 87,4 milliárd forint volt, egy évvel később 93,1, 1990-re pedig 94,0 milliárd forint, ami csak nominális értékben mutat szerény növekedést, nettó jelenértéken csökkent.31 A hozzáadott érték típusú általános forgalmi adó rendszer bevezetésére alig tíz évvel az EU Bizottság döntése után került sor, amely négy kulccsal, 0, 5, 15, 20 százalékkal adóztatta meg a korábbi több mint négyszáz kulcs helyett a termékértékesítés végső fázisát. Az első, 1988-as adóév lezárulásakor és az azt követő öt évben a következőképpen rendeződtek át az állami bevételek a két fő forrás a lakosság és a vállalatok között: 2. táblázat Az államháztartás bevételeinek alakulása főbb források szerint (százalék)

Év Gazdálkodó szervezetek Lakosság1 Egyéb2 Összesen: 1 2

1987 63,2

1988 55,5

1989 48,2

1990 40,6

1991 30,9

1992 26,3

1993 22,9

25,0 11,8 100

32,2 13,3 100

34,8 17,0 100

36,9 30,2 100

38,9 32,3 100

39,3 34,4 100

38,8 38,3 100

személyi jövedelemadó, forgalmi adó, fogyasztási adó, egyéb lakossági befizetések

Átvett pénzeszközök, kapcsolatos bevételek

költségvetési

szervezetek

befizetései,

adósságszolgálattal

Forrás. Pénzügyminisztérium: Az adók és a főbb makrogazdasági mutatók viszonya 1988–1996. Belső jelentés

Mint látható, már ekkor a lakosság vált a terhek fő hordozójává. A lakosság közvetlen adóterhei az 1988-as 9 százalékról 17 százalékra növekedtek az adóköteles jövedelmek százalékában, míg a jövedelmek átlagos adóterhe 5–15 százalék között mozgott. A lakossági közvetett adóterheket ebben az időszakban nem becsülték, arra való hivatkozással, hogy végső fogyasztónak számítanak az ÁFA- körbe be nem jelentkezett kisvállalkozások,

29

ADÓZÁS I.

egyéni vállalkozók is, de hozzávetőlegesen a háromkulcsos ÁFA átlagosan 10 százalékkal32 növelte a lakossági adóterheket. A költségvetés egyetlen év alatt új, korábban elképzelhetetlen mértékű bevételi forrásra tett szert, még akkor is, ha a bérbruttósítás bizonyos részét a költségvetés megtérítette a vállalatoknak. Mint az első hat év, valamint a bevezetés évét megelőző esztendő bevételeit tükröző statisztikák mutatják, a bevételek legnagyobb arányú növekedése a személyi jövedelemadót jellemezte, (még diszkontált jelenértéken is), miközben az általános forgalmi adó az inflációtól elmaradó ütemben emelkedett, a társasági adóból befolyt összeg pedig mérséklődött. 3. ábra SZJA bevételek növekedése folyó áron

%

md forint 1800

1,8

1600

1,6

1400

1,4

1200

1,2

1000

1

800

0,8

600

0,6

400

0,4

200

0,2

0

Személyi jövedelemadó Összes adójellegű bevétel Személyi jövedelemadó növekedése % Összes adójellegű bevétel növekedése %

0 1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

évek

Forrás: PM-statisztika, valamint saját számítások

Egyedüli kivételként a piaci nyitás következményeként növekedtek a vám- és importbefizetések, valamint a fogyasztási adó – jórészt az infláció miatt bekövetkezett üzemanyag- és energia-áremelések hatására. Költségvetési szinten teljesültek az elsődleges célok. Az adatokból a következő általános jellegű következtetések vonhatók le: − a gazdálkodó szervezetek mind nominális értékben, mind az államháztartás bevételeihez viszonyított arányában csökkenő összeget fizettek be (egyedül a vámés importbefizetéseknél beszélhetünk növekedésről);

30

ADÓZÁS I.

− a lakosság személyi jövedelemadó befizetései dinamikus növekedést mutattak, a személyi jövedelemadó államháztartási bevételeiben – a 90-es évektől – képviselt aránya meghaladta a 10 százalékot; − a kiemelt adónemeken belül megkezdődött az arányeltolódás a fogyasztási jellegű adók felé; − a költségvetési centralizáció mértéke – az eredeti elképzelések ellenére sem csökkent, így a költségvetés alapvetően meghatározta a GDP több mint felének a felhasználását, valamint szerepe megmaradt a jövedelmek újraelosztásában. A bevezetett adórendszer azonban rendelkezett néhány olyan sajátossággal, amelynek korrekciója szinte azonnal szükségesé vált. − a sok adósáv alkalmazása fölöslegesen különböztette meg egymástól ilyen aprólékosan az egyes lakossági csoportokat, a felső 60 százalék pedig túlzott progressziónak bizonyult. − az adóbehajtás, ellenőrzés már akkor is csak a mintegy négymillió szja-bevallás feldolgozására és a legnagyobb jövedelmet bevalló vállalkozásokra szűkült. − ebből adódóan ellenőrizhetetlenné váltak a jelentett költségelszámolások (ebből alakult ki egy sajátos adózáshoz köthető ige, az elköltségelés), illetve a bevételek ellenőrzése is a vállalatok kötelezően elrendelt adatszolgáltatására redukálódott. Az adórendszer bevezetése tehát egyértelműen a lakosság pozíciójának romlását hozta magával33, amely a vállalatok abszolút terhelésének mérséklődésével, valamint a költségvetés bevételeinek korábban elképzelhetetlen mértékű emelkedésével járt. A személyi jövedelemadóból befolyt jövedelmek nagysága arra késztette a kormányt, hogy az önkormányzatnak ígért 100 százalékos részesedést egy év alatt előbb 50 százalékra csökkentse, mely döntésével igen nehéz helyzetbe sodorta az akkor formálódó helyi önkormányzatokat és az egész önkormányzati rendszert. Másodlagos hatásként a személyi jövedelemadó önkormányzatoknak való visszautalása területi alapon34 csak tovább fokozta a szegényebb, kevés iparral vagy gyorsan felbomló iparral és mezőgazdasági termelési struktúrával rendelkező térségek lemaradását. A jövedelemadó előbb ismertetett szerkezete azonban további egyenlőtlenségeket épített be a rendszerbe. − Nem valósult meg a jövedelemarányos közteherviselés, hiszen forrás szerint más és más adó vonatkozott az összevonás alá eső és az összevonás alá nem eső jövedelmekre. − A bérbruttósítás az adózás előtti és az adózás utáni jövedelmi helyzetet nem módosította, a költségvetési egyenes a valóságban nem tolódott el az eredeti közömbösségi görbéhez képest. Viszont egy évvel később csökkent a legmagasabb kulcs, vagyis a legmagasabb kategória megtarthatta a bérbruttósítás egy részét, előnyhöz jutva a többiekhez képest. A személyi jövedelemadó rendszer ennek ellenére a Németh-kormány gazdaságpolitikájának egyik sikertörténete, hiszen megteremtette az európai alkalmazkodás egyik alapvető feltételét, a munkaerő árának a valós piaci viszonyokon történő számításának lehetőségét, és egyben visszaállította az állampolgárok közteherviselésben való

31

ADÓZÁS I.

részvételének kötelezettségét. Más oldalról pedig stabil alapra helyezte a költségvetési bevételek egy jelentős részét. 3.1.2. 3.2.1.A Bokros-csomag adóteher-növelő intézkedései az egyes adózási célcsoportoknál 35

Munkajövedelmeket érintő változások

− Megszűnt az adómentes határ, ezzel a korábban nem adózó, adóbevallásra kötelezettek mintegy 25 százalékát kitevő csoport terhe növekedett, igaz egyelőre csak 2 százalékkal. − Megszűntek az adóalap-csökkentő kedvezmények, ezen belül is az alkalmazotti kedvezmény, amely az alkalmazotti státus kiszolgáltatottságát, a költséglevonásból való kirekesztettségét volt hivatott ellensúlyozni, helyette belépett az adójóváírás, amely viszont ellensúlyozta az előző pontban említett hatást az alkalmazottaknál. − Megszűnt a gyerekkedvezmény, ezáltal a gyereknevelés költségeihez való hozzájárulás a szociálpolitikára maradt, jóval kisebb garanciát nyújtva a gyereknevelés költségéhez való társadalmi hozzájárulásra. − Két év alatt megszűnt a munkavállalói társadalombiztosítási járulék levonhatósága, 1995-ben még a hozzájárulás 25 százaléka levonható volt az adóból, egy évre rá azonban ez a kedvezmény is megszűnt, amelynek révén a társadalombiztosítási járulék összege is adókötelessé vált. − Ezzel párhuzamosan növelték a társadalombiztosítási hozzájárulás alá eső jövedelmek csoportját, például a szerzői jogvédelem alá eső tevékenységekből származó jövedelem után is kellett mind a munkaadónak, mind a munkavállalónak társadalombiztosítási hozzájárulást fizetnie. A vagyonadózást érintő változások − Kikerült az ingó és ingatlan értékesítése az összevonás alá eső jövedelmek közül, és külön, lineáris, kedvező adózású jövedelemformává alakult. − A kamat 0 százalékos adója mellett a tőzsdei papírok árfolyamnyeresége változatlanul nem viselt adót, a nem tőzsdei műveletekből származó árfolyamnyereség adója 1995–96-ban a korábbi 20 százalékról 10-re csökkent. − Bevezették az újfajta adókedvezményt, a tőzsdei befektetések összegére adott úgynevezett adóhitelt, kezdetben korlátozás nélkül. Vállalkozókat érintő változások − Az egyéni vállalkozók, társas vállalkozások közreműködő tulajdonosai kirekesztődtek az adójóváírásból. − Jelentősen emelkedett a kiegészítő vállalkozások baleseti járuléka, amelyet később az alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett. − Bevezették az egyéni vállalkozók átalányadózását, 1996 végéig pedig végleg kikerültek a társasági adó hatálya alól.

32

ADÓZÁS I.

Általános forgalmi adót érintő változások

A Bokros-csomag nem okozott strukturális módosításokat az ÁFA rendszerben, de nagymértékben megnövelte annak hatékonyságát, egyben – hasonlóan a személyi jövedelemadóhoz – az alacsony keresetűek közvetett adóterhelését növelte. − Ismét változtak az ÁFA kulcsok, a 15 százalékról korábban 10-re leszállított középső adókulcs 12 százalékra emelkedett, és olyan, korábban ÁFA-t nem fizető termékek kerültek ebbe a csoportba, mint a villamos energia, távhőszolgáltatás. − Jelentősen szűkült a 0 százalékos termék- és szolgáltatáskör, ahová szinte kizárólag bizonyos gyógyászati segédanyagok tartoztak. − A csomag egyik legfontosabb lépése volt a háztartási tüzelőolaj fogyasztási adó mentességének eltörlése, emellett szigorították általában az üzemanyagforgalmazás szabályait, korlátozták a szabad piacra lépést, illetve szigorították a vámelőleg-megfizetés szabályait, ezáltal bezárták az illegális gazdaság kiépülését finanszírozó egyik legjelentősebb forrást. − Módosult az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja is. Elszakadva a pénzügyi teljesítéstől, a számlán megadott időpontban vált esedékessé az általános forgalmi adó befizetési kötelezettség. − Hasonló módon szigorítást tartalmazott az adó-visszaigénylés tekintetében a Bokros-csomag36. Az előzetesen megfizetett adóelőleg alapján visszajáró összeg iránti kérelmet az NAV csak akkor teljesítette, ha egy éven belül az adó alapja elérte az alanyi mentesség határát. (1992-ig a határ 300 000 forint, 1993–95 között 500 000, 1995-től pedig a határ 1 millió forintra emelkedett.) − Szintén 1995-től kezdődően tárgyi eszköz beszerzése után pedig csak akkor járt ÁFA-visszatérítés, ha a tárgyi eszköz beszerzésére jutó, előzetesen felszámított adó göngyölített összege legalább 100 000 forinttal meghaladta a befizetendő adó összegét. Ezzel lezárult a korábbi, szinte kontrollálhatatlan ÁFA-visszaigénylések korszaka, viszont megteremtődött az ÁFA bevételek év végi összesítő adatait torzító eljárásrend, mely szerint a visszaigénylések elbírálása, a visszautalás késleltetése – adóellenőrzés elrendelése – jelentősen módosíthatja az év végén kimutatott ÁFA bevételeket, ezért az összehasonlításoknál célszerű több évből számított átlag alapján végezni. 3.1.4.A Bokros-csomag várt és nem várt hatásai Bár a Bokros-csomag jelentős részét az Alkotmánybíróság döntésével37 hatályon kívül helyezte (a baleseti járulék kivételével), de nem változtatott az adótörvények módosításán, hiszen az nem érintette az alkotmányos jogokat. A magyar alkotmányban az adófizetés, mint a közterhekhez való hozzájárulás egyoldalú, viszontszolgáltatás nélküli állampolgári kötelezettség szerepel, ennek szellemét nem sértette a Bokros-csomag. A megszorító intézkedések két éven keresztül léptek hatályba, és eredményként könyvelte el a kormány, hogy a fizetési mérleg hiányát nemzetközi összehasonlításban is gyorsan és nagy arányban sikerült mérsékelni. Ez önmagában visszaállította a nemzetközi pénzpiacok bizalmát és finanszírozhatóvá vált a megmaradó és rövidesen változatlan formában újratermelődő hiány. A négyéves politikai ciklus második felében némi visszarendeződés volt megfigyelhető, elsősorban a kedvezmények, az adójóváírás, illetve a sávhatárok módosításában, de ez alapvetően nem változatta meg az adórendszer jellegét.

33

ADÓZÁS I.

Ha a felsorolt változásokat elemezzük, akkor nemcsak nyilvánvaló, hogy elsősorban a nyugdíjas, az alkalmazotti, valamint a gyermekes családok kerültek rosszabb helyzetbe a Lorenz-görbén38. Ha nem szociálpolitikai szempontból vizsgáljuk a kérdést, hanem az mintegy 400 ezer egyéni vállalkozó és csaknem egymillió összes vállalkozás szempontjából, akkor a következő különbségek adódnak a kétféle adórendszer között. ¾ A társadalombiztosítási járulék levonhatóságának eltörlése növekvő költséget eredményez mind az egyéni, mind a társas vállalkozások szintjén. ¾ A 0 kulcsos jövedelmi sáv megszűnése az egyéni vállalkozókat, illetve a társas vállalkozások tulajdonos-vezetőit, (bt.-beltag–ügyvezető igazgató) kizárta a mentes körből, hiszen az adójóváírás csak alkalmazotti státuszhoz jár. ¾ Az eho kivetése elsősorban az egyéni vállalkozókat sújtotta, akik munkaadóként és munkavállalókként a teljes járulékkötelezettséget viselik. ¾ A szerzői jogvédelem alá eső tevékenységek korábbi 100 000 forintos adóalapcsökkentő kedvezménye 50 ezer forintos adókedvezménnyé változott, amely mindenképpen mérsékelte jövedelemhatártól függően a kedvezmény reálértékét. A szerzői jogi védelem alá eső tevékenységek körének mérséklése, ezen jövedelmek járulékfizetés alá vonása mintegy 170 ezer adózót hozott hátrányosabb helyzetbe. ¾ Erőteljes preferencia figyelhető meg a vagyonfelhalmozáshoz kötődően, illetve a pénzügyi egyensúlyhoz, a beruházások növeléséhez fűződő általános érdek miatt a betéti, állampapír befektetések utáni hozamok adóztatásában (0 kulcs), illetve a tőzsdei árfolyamnyereség 10 százalékra való mérséklésével 1995-ben és 1996-ban. A Bokros-csomag intézkedéseivel egy, az 1988-as adóreformtól gyökeresen különböző személyi jövedelemadó rendszer lépett életbe, amely a méltányosság és igazságosság addig preferált szempontjai helyett a hatékonyságot helyezte előtérbe, nem utolsósorban a fokozódó ellenőrzések révén is. Ez az adórendszer minden további változtatás nélkül is erőteljesebben képes lehetett az inflációs adóforintokból származó adóbevétel növelésére, hiszen bevezetését a vártnál magasabb, mintegy 12 százalékos áremelkedés kísérte, amely automatikusan emelte a befizetéseket nemcsak nominál, hanem reálértéken is, miközben befagyasztotta az adókedvezményeket. Az adócsökkentő tételek ugyanis nem követik a progressziót, egészen más hatással jár az éves jövedelemből levonni korlátozás nélkül fölülről, a határadókulccsal adózó rész valamekkora százalékát, amely együtt növekszik az inflációval, mint a fizetendő adóból levonni egy fölülről korlátos, maximált összeget. Miközben erősödött a progresszió automatikus, inflációvezérelt növekedése, a jövedelmek társadalombiztosítási szempontból is átrangsorolódtak. A korábbi pay roll tax mintájára megállapított munkaadói és munkavállalói társadalombiztosítási hozzájárulás – amelynek jogcímei is bővültek a tételes egészségügyi hozzájárulás bevezetésével – erőteljesen jövedelemadó tulajdonságokat vett fel. Az alapvető különbség a járulék és az adó között éppen abban keresendő, hogy az adó alapesetben viszontszolgáltatás nélküli egyoldalú fizetési kötelezettség, míg a járulékért ellenszolgáltatás-arányos – ellenszolgáltatás jár. Bizonyos alapszolgáltatások fizetővé tétele, amely szintén a Bokros-csomag részét képezte, megszüntette ezt az összefüggést, ráadásul nemcsak a munkaviszonyból származó jövedelmekre, hanem az egyéb járandóságra is kiterjesztette azt anélkül, hogy érte valódi ellenszolgáltatást ígért volna. Bár a csomag kísérletet tett arra, hogy a járadékfizetést összekösse a szolgáltatással, és kizárja az úgynevezett potyautasokat, az elmaradó egészségügyi reform nem tette lehetővé ennek végrehajtását.

34

ADÓZÁS I.

Mindezek hatására másfajta adórendszer jött létre, amely ¾ gyakorlatilag figyelmen kívül hagyta a szociális szempontokat, a szociálpolitikára hagyva a méltányosság és igazságosság eleinek érvényesítését, ¾ erőteljesen differenciált a jövedelmek között azok forrása szerint, ¾ kifejezetten preferálta a tőkejövedelmeket, ¾ miközben összekötötte a jövedelemadót a társadalombiztosítási elvonásokkal a béreken túlmenően is. Ezt a jelleget még csak erősítette nemcsak az említett járulékalap-szélesítés, hanem az a szabály is, amely heti 36 óra alatti munkaviszony esetében az összes többi jogviszonynál kötelezővé tette a teljes társadalombiztosítási járulék megfizetését, vagyis akadtak duplán fizető részállású vállalkozók. Egyedüli kivétel ez alól az eho volt, amit csak egyszer kellett leróni. A Bokros-csomag adószempontból fontos részét képezte a már említett tőkejövedelmek adómentesítése mellett a társasági adókötelezettségek mérséklése. Az előbb bemutatott 7. számú táblázat összes mentessége, kivéve a külföldieknek adott adómérséklést, megszűnt, a külföldieknek adott kedvezmények pedig a 20 százaléknál magasabb külföldi hányad, de legalább 5 millió forintot befektető gt.-k esetében változatlanul 20 százalék maradt. Mérsékelt formában megmaradt az olyan gazdasági társaságok adókedvezménye, amelyeknél az árbevétel több mint fele saját termék előállításából származott, és a külföldi tulajdon meghaladta a 30 százalékot, a korábbi, az első öt évben 60%, a hatodik évben 40%os kedvezmény 20%-ra módosult, miközben megszűnt a hatodik év kedvezménye. Megmaradt az egyes központi struktúra- és társadalompolitikai döntésekhez kapcsolódó adókedvezmény, amelyek mértékét most már nem évenként közölték, hanem a kijelölt célok alapján maximálisan 70 százalékos adókedvezményben részesülhettek a cégek. A külföldi tag osztalék visszaforgatásának kedvezménye a visszaforgatott összeg 100 százaléka helyett 70 százalékra módosult. A fizetendő adó mértéke azonban 36-ról 18 százalékra mérséklődött.

35

ADÓZÁS I.

4. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása és a GDP növekedése 1995–1998

12000

10000

8000

6000

4000 GDP Összes adójellegű bevétel 2000

ÁFA TB járulék Személyi jövedelemadó

0 1995

Társasági adó

1996

Társasági adó 1997

Személyi jövedelemadó

1998 TB járulék

ÁFA

Összes adójellegű bevétel

GDP

Forrás: APEH gyorsjelentések

Nem változott tehát az adóbevételek rangsora, viszont a tb-bevételek erőteljes növekedésbe kezdtek, miközben az ÁFA kulcs emelése és főként a visszaigénylések szigorítása révén az átlagosnál nagyobb ütemben emelkedtek a forgalmiadó-bevételek. Az adózók létszáma azonban jelentős mozgást mutatott.

36

ADÓZÁS I.

5. ábra Az adófizetők száma

3500000

3000000

2500000

2000000 Adófizetők száma 1500000

1000000

500000

0 1994

1995

1996

1997

1998

Forrás: APEH gyorsjelentések

Az adóteher természetesen növekedett, akár az összevontan adózott jövedelemre, akár a tényleges adót fizetők bevallott jövedelméhez hasonlítjuk a befizetett adót.

37

ADÓZÁS I.

6. ábra Az átlagos adóteher mutatói 1994–1998 Összevontan adózó jövedelem, ezer Ft Összevontan adózó jövedelem után adót ténylegesen fizetők becsült összevontan adózó jövedelme, ezer Ft Összevontan adózó jövedelem adója Elkülönülten adózó jövedelmek Elkülönülten adózó jövedelmek adója Átlagos adóterhelés mutatói Összevontan adózó jövedelem adója/Összevontan adózó jövedelem Összevontan adózó jövedelem adója/Összevontan adózó jövedelem után adót ténylegesen fizetők becsült összevontan adózó jövedelme –Elkülönülten adózó jövedelmek adója/Elkülönülten adózó jövedelmek Összes személyi jövedelemadó (3.+5.) /Adóbevallásban kimutatott összes jövedelem (1.+4.)

1994 1995 1996 1997 1998 1 530,7 1 666,4 1 935,7 2 335,5 2 781,0

1 491,4 277,7 46,1 7,8

1 535,0 357,5 79,4 8,4

1 896,2 444,1 155,9 14,1

2 210,8 482,8 195,1 28,4

2 607,7 565,6 292,6 54,1

18,14% 21,45% 22,94% 20,67% 20,34%

18,62% 23,29% 23,42% 21,84% 21,69% 17,01% 10,58% 9,04%

14,56% 18,49%

18,11% 20,96% 21,91% 20,20% 20,16%

Forrás: Pénzügyminisztérium: A személyi jövedelemadó elemzése 1994-2004. Belső kiadvány

Ez az első olyan időszak, amikor az elkülönülten adózó jövedelmek növekedésnek indulnak, de ez elsősorban az ingó- és ingatlaneladásból származó jövedelem átsorolásának tudható be. Az adóbevételek növekedése azonban mérsékelt 1995-ben, éppen azért, mert az adót fizető egyéni vállalkozók száma csaknem megfeleződött, először mutatva az adóelkerülés egyik lehetséges módját.

38

ADÓZÁS I.

3.

A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ RENDSZER MENTESSÉGEK, KEDVEZMÉNYEK

FELÉPÍTÉSE,

ELVEI,

Mint már arról szó volt, a magyar adórendszer reformja után egy önbevalláson alapuló, a jövedelmeket azok keletkezési forrásától függetlenül, egyazon mérce szerint kezelő, az egyenlő közteherviselés elvét szem előtt tartó, a magánemberek jövedelmeit adóztató, személyi jövedelemadórendszer jött létre. A törvény számtalan módosítást ért meg, míg mai formáját 1995-ben elnyerte. Az azóta elfogadott módosítások pedig ebbe a szövegbe ágyazva jelennek meg. 4.1.A személyi jövedelemadó főbb elvei és sajátosságai

Az l995. évi CXVII törvény (személyi jövedelemadó törvény) szabályozási elvei - némi egyszerűsítéssel - a következőek voltak: − a jövedelemaranyos közteherviselés alkotmányos követelményét - az adott lehetőségek határain belül - igyekszik megvalósítani, − 2011-ig az adótábla illetve a minimálbért tehermentesítő adójóváírás olyan adóterhelés irányba hatott, hogy azok a jövedelemtulajdonosok, akik költségelszámolásra (és áthárítására) képtelenek - például a munkabérből, munkanélküli ellátásból élők - ne kerüljenek az adó miatt rosszabb pozícióba, mint a vállalkozók, − az önálló és a nem önálló tevékenységből származó jövedelem után az első forinttól adózni kell; − a szja prioritáskent kezeli a befektetések, megtakarítások különleges preferálását, külön jövedelemként történő adózását. Ennek megfelelően a magyar szja a következő sajátosságokkal rendelkezik: - személyi jellegű, - általános, - önadózásra épít, - több csatornán kedvezményez, - az igazságosság és méltányosság elvén nyugszik, - adókedvezmény csak akkor adható, ha a szerződés megvalósítja a szabály célját. 4.1.2.A személyi jövedelemadó hatálya

Minden adótörvény első paragrafusaiban definiálja azt, hogy pontosan kikre – például magánszemélyek, társas vállalkozásokra – vonatkozik – és milyen tevékenység esetén lépnek életbe az előírásai. Ezt nevezik a törvény hatályának.

39

ADÓZÁS I.

A személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya a magánszemélyre (természetes személyre) annak jövedelmére (elvileg bármilyen forrásból és bármilyen formában megjelenő jövedelmére) és az e jövedelemmel összefüggő adókötelezettségre terjed ki. Ez az elvi deklaráció azonban számos tényezőn keresztül érvényesül a szabályozásban és mint arról meg később részletesen szó lesz – a maga "tiszta" formájában sehol sem találkozhatunk vele. Az első befolyásoló tényező maga a nemzetközi gazdasági élet, az általa szükségszerűen kialakult kapcsolatrendszer, amely az adók területen két- es többoldalú nemzetközi egyezmények formájában (is) érvényesül. Erre tekintettel rendezni kellett a magyar személyi jövedelemadó törvény és a kettős adóztatás elkerüléséről (valamint más adókat is érintő) nemzetközi egyezmények egymáshoz való viszonyát alá-és fölérendeltségi pozíciójukat. Az első (az l987. évi VI. törvény) óta változatlan szabály a nemzetközi egyezmények primátusa, feltétlen elsőbbsége a magyar adójoghoz képest. Ennek megfelelően, ha nemzetközi egyezmény a személyi jövedelemadó törvénytől eltérően rendelkezik, az egyezmény szabályait kell alkalmazni. Ilyen egyezmény hiányában a viszonosság elvet lehet alkalmazni A viszonosság kérdésében a pénzügyminiszternek a külügyminiszterrel egyeztetett állásfoglalása az irányadó. Fontos – hatályt érintő – rendelkezés, miszerint a külföldről származó jövedelem adókötelezettségét – a nemzetközi egyezmények es a viszonosság figyelembevételével – a személyi jövedelemadó törvény szerint kell megállapítani. (Ha tehát például egy nemzetközi egyezmény alapján az adott külföldi jövedelmet Magyarországon kell adóztatni, akkor e jövedelemre egészében a magyar törvény szabályai alkalmazandók.) A törvény azonban nem mindenkire vonatkozik egyformán, hatóköre egyes magánszemélyekre egészében, másokra részben vonatkozik. A rendelkezéseit azokra a magánszemélyekre kell egészében alkalmazni, akik un. belföldi illetőségűek. A külföldiek esetében amennyiben azok külföldi illetőségűek, csak a belföldről származó (tehát magyarországi) jövedelmükre terjed ki a magyar adókötelezettség. Rájuk a törvény tehát részben vonatkozik csak. Az előző differenciáláshoz hasonlóan a jövedelmek forrása tekintetében is eltérő a törvény hatóköre. A belföldi illetőségű magánszemély összes (bel- es külföldi) jövedelme e törvény szerint adóköteles, a külföldi illetőségű magánszemély esetében azonban csak a belföldi forrásból szerzett jövedelem tartozik a magyar szabályozás alá. (Tehát a külföldi személy külföldi jövedelme nem!). A külföldiek részleges adókötelezettsége mellett további "önkorlátozó" rendelkezéseket is találunk a törvényben, bár az alapelvei között deklarálja, hogy "a magánszemély minden jövedelme adóköteles", azonban rögtön ezután azt a megengedő szabályt tartalmazza, miszerint ettől eltérő szabályt, az adóból kedvezményt a személyi jövedelemadó törvény alapelveinek figyelembevételével más törvény (de csak törvény) is megállapíthat. Tehát a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni többek között azokat a bevételeket, amelyek a személyi jövedelemadó törvény, vagy más törvény szerint adómentesek.

40

ADÓZÁS I.

4.2.1.Az adóalany: magánszemély illetősége

A személyi jövedelemadó alanya a magánszemély, életkorra, nemre, fajra, nemzetiségi, állampolgársági, vallási stb. hovatartozására tekintet nélkül. Mint arról már szó volt, az illetőségnek különös jelentősége van az adókötelezettség terjedelmét illetően. (A belföldi illetőségű személy összes jövedelme, a külföldinek csak a belföldről származó jövedelme adóköteles ) Az illetőség eldöntése csak látszólag egyszerű feladat, hiszen nem korlátozódik pusztán egy állandóan bejelentett lakhelyre, vagy munkahelyre. Belföldi illetőségű magánszemélynek számít egy természetes személy: -

Ha magyar állampolgár. De ha ezek alapján nem dönthető el, például valaki kettős állampolgár, egyéb szempontokat is figyelembe kell venni. Az előzőekből értelemszerűen következik, hogy külföldi illetőségű az a magánszemély, aki nem minősül belföldi illetőségűnek.

-

Ha állandó lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye Magyarországon van. (Az állandó lakóhely az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ottlakásra rendezkedett be.)

-

Ha ezek egyike sincs Magyarországon, akkor az illetőséget a más államban lévő állandó lakóhely határozza meg.

-

Amennyiben valakinek több állam területen is van állandó lakóhelye, akkor az illetékességet a létérdekek központja határozza meg. A létérdekek központja azt az államot jelenti, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb családi, gazdasági kapcsolatok fűzik.

-

Ha a magánszemélynek más állam területen sincs állandó lakóhelye, akkor az illetőséget a más államban levő szokásos tartózkodási hely szerint kell figyelembe venni. (A szokásos tartózkodási hely fogalmát az Art39. 97. § g) pontja tartalmazza, e szerint a magánszemélynek akkor van Magyarországon szokásos tartózkodási helye, ha - a ki- és beutazás napján is egész napnak tekintve - legalább l83 napot belföldön tartózkodott. )

Mint látható, meglehetősen többoldalú az illetőség megállapításának kérdése. Ennél egyszerűbb adózási szempontból meghatározni, mit érthetünk belföld alatt? A törvény szerint belföld a Magyar Köztársaság területe, beleértve a vámszabadterületet is. 4.2.2.A jövedelem származása Az adó alanyáról szóló ismertetésből is kitűnik, hogy alapvető fontosságú egy magánszemély illetősége. A másik fontos szempont viszont a következő, pontosan honnét származik a jövedelme? Az adott jövedelem származási helye ugyanis meghatározza, hogy a bel- es külföldi illetőségű magánszemély esetében adóztatható-e.

41

ADÓZÁS I.

Belföldről származik a jövedelem, ha -

belföldi illetőségű munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszonyból származik, függetlenül a tevékenység tényleges folytatásának a konkrét földrajzi helyétől; (például valaki kiküldetésben dolgozik egy másik államban,)

-

belföldön végzett tevékenységből származik, illetőségétől függetlenül (belföldön dolgozik),

-

belföldön levő vagyonból (például belföldi lakás, termőföld bérbeadásából) keletkezik.

a

munkáltató,

megbízó

Fontos kiegészítő rendelkezés, miszerint a munkáltató, a megbízó akkor minősül belföldi illetőségűnek, ha belföldön székhellyel, telephellyel (ez utóbbihoz értve a képviseletet is) rendelkezik, vagy mint magánszemély belföldi illetőségű. (A székhely, a telephely fogalmat az Art 97. § h) és i) pontjai tartalmazzak.) Külföldről származik a jövedelem, ha külföldi illetőségű munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszony alapján külföldön végzett tevékenységből származik; külföldön levő vagyonból keletkezik. Külföldön végzett tevékenység esetén a másik állam joga, valamint a kettős adóztatás elkerüléséről kötött kétoldalú egyezmény lesz a meghatározó. De mindenképpen az adott külföldi állam joga szerint kell a jogviszonyt minősíteni. (Fontos kiegészítő rendelkezés, hogy a kamat, osztalék és az árfolyamnyereség akkor tekintendő külföldről származónak, ha a jövedelem folyósítója a belföldi jogszabályok alapján külföldi illetőségűnek minősül) A személyi jövedelemadózásban előírt kötelezettségeknek, például a havi jövedelem után kiszámított adóelőlegnek a befizetését nem az adózás alanyai, vagyis a magánszemélyek végzik, hanem azok a cégek, amelyektől fizetést, járandóságot, megbízási díjat kapnak. Ezeket hívja a törvény kifizetőnek: a "kifizetői" státusnak kitűntetett szerepe, jelentősége van a magyar SZJA végrehajtásában, az adóbevételek befolyásában. Számos esetben működnek közre a kifizetők az adóztatásban, levonják az adóelőleget, vagy a korábbi adóhiányt a náluk kapott jövedelemből, a munkavállaló kérésére elkészítik az éves adóbevallást és elszámolnak a különbözettel stb. De akadnak másféle elszámolások is, bizonyos esetekben a magánszemélynek juttatott jövedelem után a kifizetőt terheli az adófizetési kötelezettség (pl természetbeni juttatás után). A kifizető fogalmat az Art 97. § j. pontja határozza meg a következők szerint: a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, az egyéni vállalkozó, a közös név alatt működő polgári jogi társaság, a szakcsoport, a társasház és a társasüdülő. A megbízót kifizetőnek kell tekinteni akkor is, ha valamely összeget közvetítő (posta, pénzintézet) útján fizet ki, kivéve, ha a közvetítő a magánszeméllyel kötött szerződés alapján a bevételt elszámolja. Kifizető tehát lehet magánszemély is, ha egyéni vállalkozó. (Az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózásáról az V.9. fejezetben lesz szó.)

A személyi jövedelemadózás a gyakorlati működtetés szempontjából "hárompólusú" struktúra, ahol az adó alanya a magánszemély, a törvényt végrehajtó államhatalmat a rá ruházott jognál fogva az Állami Pénzügyi Ellenőrzési Hivatal, vagyis az NAV képviseli, de az adót a levont adóelőleg formájában tulajdonképpen a kifizetők fizetik be. A kifizetők tevékenységükről tájékoztatják az adóhatóságot az úgynevezett kötelező tájékoztatáson

42

ADÓZÁS I.

keresztül, miközben igazolást is állítanak ki munkavállalóknak a náluk keresett jövedelemről és természetesen a levont és befizetett adóelőlegekről. ( A kifizető különleges felelősségi helyzetet mutatja a személyi jövedelemadó rendelkezése, amely szerint, ha a kifizető az adóelőleget a dolgozótól levonta, akkor a NAV a továbbiakban azt csak a kifizetőtől követelheti.) 4.2.3.Az adókötelezettség fogalma

Az adófizetések kapcsolatos kötelezettségek csak egyik részét teljesítik a kifizetők. A kötelezettségek másik része az adózót terheli. Az adókötelezettségek tehát a következőek: bejelentés, nyilatkozattétel, az adóalap és adó-megállapítás, bevallás készítése, az adóelőleg és adó fizetése, adólevonás, nyilvántartás vezetése, a bizonylat-kiállítása, adatszolgáltatás, az iratok megőrzése. Az adófizetők kötelezettségeit a személyi jövedelemadó törvény mellett a már többször említett, az adózás rendjét szabályozó törvény együttesen tartalmazza. Az adókötelezettség egyes elemei közül némelyek minden adóköteles jövedelem típusra vonatkoznak (például adófizetési kötelezettség), míg mások csak meghatározott jövedelemtípusnál jelentkeznek (például bejelentési kötelezettség). Az általános jellegű nyilatkozattételi kötelezettséget az Art tartalmazza. Az adóalap es adó megállapítás kiterjed a magánszemélyre és a kifizetőre is. Hiszen a magyar személyi jövedelemadózás az önbevallásra alapul, a természetes személy maga rögzíti az adókötelezettségét, tartja nyilván, vallja be és fizeti meg a szükséges összeget. Ha munkavállaló, akkor ezt külön nyilatkozat ellenében elvégzi helyette munkáltató, vagy az önbevalláshoz szükséges igazolásokat a kifizetésekről és a levonásokról a bevallás előtt számára átadja. Ebben az esetben nem a kifizető számol el az adóhatósággal, hanem a magánszemély, aki az önadózás elvének megfelelően tehát kiszámolja egyrészt az összevonás alá eső jövedelmei után fizetendő adót, másrészt a külön adózó jövedelmeinél is hasonlóan jár el, majd az adót az összes jövedelme után összeadja, az adóbevallást elkészíti, elküldi, az adót befizeti és az iratokat öt éven keresztül megőrzi. Ha a kifizetőnek kell az adóelőleget rendeznie, akkor ezt a kifizetéskor vonja le és utalja át az adóhatóságnak. A munkáltató által levont adóelőleg befizetési határideje az elszámolt hónapot követő hó l2-e. Fontos szabály, hogy bárki is adja be a bevallást, a nyilvántartások vezetése, az igazolások megőrzése, összességében a nyilvántartási kötelezettség teljesítése minden egyes esetben a magánszemélyt terheli.

43

ADÓZÁS I.

4.3.A jövedelem rendszerezése

A jövedelemadó tárgya - némi egyszerűsítéssel – a magánszemély bármilyen jogcímen szerzett jövedelme. A jövedelem azonban semmiféle formában nem azonos fogalmilag a bevétellel. Általánosságban érdemes megjegyezni a következő egyszerű összefüggést: Bevétel – költség= jövedelem E szerint a jövedelem lehet egyrészt a bevétel egésze, amennyiben nem merült föl elszámolható költség. Második esetben a jövedelem a bevétel meghatározott hányada, vagy – és ez a harmadik eset – az elismert költségekkel csökkentett része. A meghatározásból kitűnik, hogy ez a definíció egyúttal tartalmazza a jövedelem megállapításának összes – a személyi jövedelemadó törvény szerint lehetséges – esetet is. Minden, a személyi jövedelemadó hatókörébe tartozó jövedelem megállapítása e három módszer valamelyikével történik. A bevétel fogalmának meghatározása – eltekintve attól az egyszerű esettől, hogy valakinek csak bérjövedelme van –, szintén hosszadalmas folyamat. A hangsúly azon van, hogy az adott vagyoni előny – bármilyen módon is került a magánszemélyhez – bevételnek minősüljön és ennek egyenes következményeként a jövedelemszámítás alapjává válik. Bevételnek minősül a magánszemély által az adóévben (főszabály szerint a naptári évben) megszerzett, a tevékenység ellenértékeként vagy más jogcímen (bármilyen jogcímen!) kapott vagyoni érték. A megszerzés ideje a naptári év, hiszen ez egyenlő – alapesetben – az adóévvel. (Még egy későbbi elszámolásra kapott előleg is az adott adóév bevételeit gyarapítja, függetlenül attól, hogy a teljes bevételt a magánszemély akár évekkel később kapja meg. Ennek fordítottja is igaz, tehát egy utólagos fizetés eseten is a tényleges fizetés időpontja az irányadó a bevétel megszerzése szempontjából. ) A bevétel konkrét formáját elég nehéz lenne kizárólagosan meghatározni, éppen ezért a törvény példálózó jelleggel sorolja fel, de minden esetre érvényes szabály, hogy a bevétel nem függ annak megjelenési formájától, hanem az számít, azt milyen jogcímen kapta a magánszemély. A példák között szerepel természetesen első helyen a készpénz, a jóváírás, az elengedett vagy átvállalt tartozás, a kifizető által a magánszemély helyett átvállalt kiadás, a társas vállalkozásba adózatlanul befektetett vagyoni érték annak kivonásakor, a természetben kapott vagyoni értek, az utóbbihoz értve az ingó es ingatlan vagyont, a vagyoni értékű jogot, és természetesen az értékpapírt is. A költség – mint már arról szó volt – a bevétel és a jövedelem közti különbség, Általában minden tevékenységhez kapcsolódik valamilyen költség, de ezek közül csak a törvény által felsorolt eseteket, vagy a keretszabályozásba illő módszerrel meghatározott költségeket lehet figyelembe venni. A bevételt csökkentő tételek, amelyekről bebizonyítható, hogy: - a bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggtek, - kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében tevékenység miatt merültek föl, - a naptári évben ténylegesen kifizetett összegről van szó,

44

ADÓZÁS I.

-

szabályszerűen igazolt kiadás minősül.

Ettől függetlenül bizonyos típusú költségeket nem enged elszámolni a törvény (például a mobil használat díjának teljes egészét), vagy bizonyos esetekben egy bevételt költségnek minősítenek (például gépkocsi használat esetén az amortizációt). Ez a meghatározás tartalmazza az összes fontos, mérlegelendő szempontot, figyeljünk föl arra, hogy eleve definiálja a naptári évet, mint azt az időszakot, amely a kiadások esetében figyelembe vehető. Ugyancsak korlátozást jelent, hogy a költségek között a csak és kizárólag a jövedelem érdekében felmerült költség számolható el.

4.3.1.Bevételnek nem számító tételek

Bizonyos jövedelmeket a személyi jövedelemadózásról szóló törvény különböző gazdaságpolitikai, vagy szociális szempontokat figyelembe véve nem tekint jövedelemnek, így mentesíti azokat a jövedelemadó kötelezettség alól. Felsorolásuk röviden a következő: − a hitel vagy kölcsön címen kapott összeg. − a hiteltörlesztésként visszafizetett összeg, kivéve a kamatot. − az adóhatóság által visszatérített adó, adóelőleg, feltéve, hogy a befizetést a magánszemély nem számolta el ráfordításként (például a személyi jövedelemadó visszatérítése ide tartozik, mert befizetése nem számít költségnek). − a bűncselekmény útján szerzett érték, ha azt a bíróság ténylegesen elvonta, − az olyan költség megtérítése, amire megbízást a munkáltatótól kapott a munkavállaló (például anyagbeszerzésre kapott előleg).

4.3.2.Adómentes járandóságok

Az adótörvény 2010. december 31-e előtt nem véletlenül tett különbséget az adómentes és az adót nem viselő járandóságok között. Az adómentes jövedelmet nem kellett figyelembe venni az adóbevallás kitöltésekor, vagyis láthatatlan maradt. Az adómentes jövedelem tehát nem került be az adóbevallásba szemben az adót nem viselő járandósággal, ami növelte a progressziót. 2011.január elsejével megszűnt az adót nem viselő járandóság fogalma. A mentes kategóriába tartozik tehát azóta a nyugdíj, a hallgatói ösztöndíj, az anyasági segély, a kárpótlási jegyekért járó életjáradék, a szociális segély, az intézetben nevelkedetteknek adott életkezdési támogatás, de például válás esetén, a másik féltől kapott, a lakásért fizetett megváltás összege is. Adómentes a hallgatók külföldről kapott ösztöndíja, a Kossuth a Széchenyi és a Nobel-díj, de például egy egyenruha pénzbeni

45

ADÓZÁS I.

megtérítése is. Szintén mentes a magánszemélynél a reprezentáció és az üzleti ajándék jogszabályban meghatározott része Az egykori természetbeni juttatások, ma béren kívüli járandóságnak nevezett jövedelmek egy kis része is adómentes jövedelem, ezekről a későbbiekben lesz szó. Az adómentes járandóságok teljes felsorolása a törvény 3. paragrafusában található. De talán érdeklődésre tarthat számot, hogy a felsőoktatási intézmény nappali tagozatos hallgatója részére a felsőoktatásról szóló törvény szerint az őt megillető juttatásként kifizetett ösztöndíj, a tankönyv- és jegyzettámogatás teljes összege, a diákotthoni (kollégiumi) elhelyezését kiváltó lakhatási támogatás összege, valamint a gyakorlati képzés idejére kifizetett juttatásnak, díjazásnak a hónap első napján érvényes havi minimálbér meg nem haladó része is ide tartozik. Szintén adómentes járandóságként adhat a munkáltató más feltételek együttes teljesülése esetén ötévente maximum 5 millió forintnyi támogatást a lakáshoz jutás esetében. Külön figyelmet érdemelnek a szociális juttatások, mint a betegállomány után kapott ellátás, a gyes, a gyed, a családi pótlék, valamint a nyugdíj. A szociális ellátásban kapott járandóságok egy része adóköteles, más része nem, attól függően, hogy milyen jogcímen, jövedelempótlásként, vagy szociális juttatásként járnak. A nyugdíj korábban adómentes ellátás volt, 2007-tel kezdődően azonban adót nem viselő járandósággá változott, hogy most ismét adómentessé váljon. A táppénzből, baleseti táppénzből, illetve terhességi-gyermekágyi segélyből személyi jövedelemadót, s ennek megfelelően havonta előleget kell levonni. A gyed összegét személyi jövedelemadó (és nyugdíjjárulék) terheli. A gyes adómentes járandóságnak minősül, így szja-előleg nem terheli. A gyermeknevelési támogatás szintén adómentes járandóságnak minősül, ami után nem kell adót fizetni. A munkanélküli-ellátás után személyi jövedelemadót, (és 8,5 százalék nyugdíjjárulékot) kell fizetni.

A családi pótlék is hosszú utat tett meg az adómentességig, például 2009. szeptember 1jével adóterhet nem viselő járandósággá minősült, de ez a rendelkezés azonban 2010. elején hatályát vesztette az Alkotmánybíróság döntése nyomán. (Az Alkotmánybíróság a módszert kifogásolta, ugyanis, ha a családi pótlékot egy olyan szülő kapta, aki házastársával vagy élettársával élt együtt, akkor a családi pótlékot megfelezve mindkét személy bevallotta és az növelte az adóalapot. Ha egyedülálló szülő kapta a családi pótlékot, akkor csak a családi pótlék felét kell bevallania, így azt kellett hozzáadnia az adóköteles jövedelmeihez. Ez tipikusan egy splitting módszer részbeni alkalmazását jelentette.) Az egyösszegű anyasági támogatás a családi pótlékhoz hasonlóan adómentes járandóság lett.

46

ADÓZÁS I.

4.4.1.Jövedelemtípusok az szja törvény szerint

A személyi jövedelemadó törvény még mindig erőteljes különbséget tesz a bevétel részét képező jövedelmek között. Az adót elvileg a teljes jövedelem, illetve az ennek az alapján a költségek figyelemvételével kalkulált összegből kellene fizetni. Ez lenne a horizontális méltányosság érvényesülésének alapvető kritérium rendszere, vagy ahogyan azt az adóreform idején megfogalmazták, minden forint egyenlő. Ez az elv azonban a maga tiszta valóságában sohasem érvényesült, hiszen a jövedelmek nem egységesen adóznak, és nem minden, különböző forrásból származó jövedelmet kell összevonni. Ráadásul, az összevonás ténye nem is a családon belül érvényes, hanem személyekre vonatkozik, hiszen az adó alanya a legkisebb gazdasági egység, a személy és nem a család. Másrészt a személy különböző forrásból származó jövedelmei eltérő módon adóznak, miután Magyarországon két fő csoportba oszthatóak a jövedelmek: - az összevonás alá eső jövedelmekre, amelyeknél az adókulcs 16 %, - külön adózó jövedelmekre, amelyek adókulcsa ugyan megegyezik az előbbi csoportéval, de eltérőek a költségelszámolások.. Ezt az adót forrásadónak is hívjuk (például osztalék, részvényárfolyam, kamat, ingóság értékesítés) és mértéke 16 százalék. 4.4.2.Összevonás alá eső jövedelmek Az összevonás alá eső jövedelmek a következőek: 1.Bérből és fizetésből származó juttatások, - bér-és bérjellegű kifizetések, - munkaviszonnyal összefüggő költségtérítések - végkielégítés, jutalom, prémium - egyéb térítések 2. Önálló tevékenységből származó jövedelmek Az önállóan végzett munkáért kapott járandóságokhoz tartozik például a szellemi szabadfoglalkozásból származó jövedelem, az egyéni vállalkozásból származó bevétel, vagy éppen a lakáskiadás. 2011. január elsejétől összevonás alá eső, egyéb jövedelem az ingatlan bérbeadásból származó jövedelem is, vagyis megszűnt a választási lehetőség. 4.5.Költségelszámolások

Egy adórendszer megítélésben alapvető fontosságú, hogy a megszerzett jövedelemmel szemben milyen költségeket enged elszámolni. A jövedelem meghatározása természetesen az adótörvény feladata, de ez nem esik egybe sem a valódi (adott időszakban realizált) jövedelemmel, sem a közgazdaságtanban használt jövedelem fogalmakkal. A költségelszámolások a kapott jövedelmek speciális csoportját képezik, ezeket a bevételek alapvetően nem jövedelemként lehetett megszerezni,40 de előfordul, hogy a törvény, így a magyar szja törvény is – a kapott térítés csak bizonyos hányadát engedi költségként elszámolni. Az azon felül maradó rész pedig jövedelem lesz.41

47

ADÓZÁS I.

Az elszámolható költségek körét alapvetően meghatározza a törvény, az adóztathatóság és a költséglevonás egymást kiegészítő, el nem váló fogalmak: vagyis nem lehet egy kiutazási költséget elszámolni egy külföldi ösztöndíjjal szemben, ha az utóbbi adómentes jövedelem. Érdekes példa erre a szomszédos Ausztria személyi jövedelemadó rendszere, ahol a saját lakás használatát, az ott lakást jövedelemnek – ki nem fizetett, így megtakarított költségként definiálják – és ezért számít a jövedelmek közé. Tehát növeli az adóalapot az az összeg, amennyibe egy azonos lakás bérleti díja került volna, de vele szemben elszámolhatóak a lakhatás költségei. Magyarországon az adórendszer 1988-as indulásakor eleve létrehozták a 0 kulcsos, vagyis adót nem fizető sávot a legalacsonyabb keresetűeknek, évi 48.000 forintos kereseti határig. Ezt egészítette ki a havi 1.000 forintos alkalmazotti kedvezmény, amely a munkába járás költségeit kívánta kompenzálni. (Miután ezt az összeget az adóalapból kellett levonni, így évi 60.000 forintos jövedelemhatárig eleve adómentes volt az alkalmazottak, bérből- és fizetésből élők jövedelme. Az átlagkereset mintegy 90.000 forintot tett ki.) A másik kedvezmény, amelyet a litvánon kívül Európa összes adórendszere ismer, a munkavállalót terhelő társadalombiztosítási járulékának költségként való elszámolása volt. Magyarán a kifizetett járulékösszeg mérsékelte az adó alapján. A kedvezményt megszüntette az 1995-ös Bokros-csomag, (lásd IV. fejezet) két évig még részleges formában fennállt, miközben eltörölték a progresszív adó 0 kulcsos, legalsó sávját. A helyébe lépő rendszer vezette be a mindenkori minimálbért mentesítő adójóváírást. Az adójóváírás lehetett ideiglenes, például a feltételek megszűnése esetén az adott kedvezményt vissza kellett fizetni. Ebben az esetben tulajdonképpen fizetési halasztást adott a törvény. A másik a végleges forma volt, ebben az esetben valódi kedvezményről beszélhettünk, a magyar adójóváírás rendszere ebbe a kategóriába tartozott. Az szja törvény szerint az adójóváírás 2012. január 1-től kezdve teljes mértékben megszűnt. 2013. január elseje után megszűnt az úgynevezett szuperbruttó, vagyis a jövedelem - és nem annak 1,27-del felszorzott összege- után kell a 16 %-os adót megfizetni. 4.6.Adóalap-kiegészítés, adótábla, adókulcsok

Az 1988-as adóreform idején egy rendkívül progresszív, 60 százalékos legfelső kulcsot tartalmazó adótáblát vezettek be, ám a legmagasabb kulcsot egy év múlva mérsékelték. Hasonló elnevezéssel, de alapvetően más tartalommal lépett életbe 2010. január elsejével a változás, amellyel bevezették a szuperbruttót, amit hivatalosan adóalap-kiegészítésnek hívnak. Ez a szuperbruttósítás annyit jelentett, hogy egész összevonás alá eső jövedelmet, amiből levontuk a levonható költségeket, egyszerűen 1,27-tel fel kell szorozni. Mint már arról volt szó, 2013. januárjától megszűnt a szuperbruttó.

48

ADÓZÁS I.

15.ábra Adóalap kiszámítása adóalap kiegészítéssel Bér

2 424 000 2 424 000

Önálló tevékenységből származó jövedelem

500 000

Költség ………………300 000 200 000 Összevont adóalap

2.624.000 2.624.000x0,16=419.840

Bár 2009-ben többször változtak a magyar adójogszabályok, 2010-ben ismét új adótábla lépett életbe. Ennek megfelelően - igazodva az adóalap-kiegészítés miatt megnövekedett összeghez - , az adótábla alsó sávhatára 5.000.000 forintig 17 százalék, afölött pedig 32 százalék lett. 2011. január elsejétől kezdve viszont a személyi jövedelemadó nominális kulcsa 16 százalék mindkét, említett jövedelemcsoportban, sőt a játéknyeremények esetében is ennyi a levonás. 16. ábra Adókulcsok 2010/2011. január 1-től 2010

adókulcs

0-5.000.000 forintig

17 %,

5.000.001 -től

850.000 forint plusz az 5.000.001 forint feletti rész 32%-a

2011

adókulcs

0-

1,27x16%

2012

adókulcs

0-2.424.000 forintig

16%

2.424.001-

1,27x16%

2013

adókulcs

0-

16%

49

ADÓZÁS I.

Nézzük meg néhány példán, mit is jelentenek a változások. (Az adótábla változást egyébként a társadalombiztosítási járulékok kulcsának módosítása is kísérte 2009. júliusában, illetve újabb változás következett be 2010. januárjában, majd 2012. január elsejétől a munkavállalói járulék is emelkedett további 1 százalékkal.)

17.ábra A fizetendő éves SZJA nyugdíj-és egészségbiztosítási járulékok levonása nélkül Havi adóköteles Éves jövedelem 2009. 1-ig

adó Éves adó Éves adó 2010. január Éves adó 2011. Éves adó 2013. július 2009. július 1 1-től január 1-től január 1-től után

100.000 forint /hó 216.000 216.000 1.200.000x1,27x0,17= 1.200.000x1,27x 1.200.000 forint forint 0,16=243 840 259 000 forint/év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181 200 136 080 136 080 145 200

1.200.000x0,16=

120.000forint/hó 259.200 259.200 1.440.000x1,27x0,17= 1.440.000x1,27x 1.440.000 forint/ forint forint 0,16=292.608 310.869 év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181.200 118.980 118.980 145.200

1.440.000x0,16=

200.000 forint/hó 558.000 522.000 2.440.000x1,27x0,17= 2.400.000x1,27x 2.400.000 forint forint 0,16=487.680 526.769 forint/év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181.200 32.580 32.580 145.200

2.400.000x0,16=

500.000 forint /hó 1.856.000 1.818.000 6.000.000x01,27=7.62 6.000.000x1,27x 6.000.000 0.000 0,16=1.219.200 Adójóváírás: Adójóváírás: forint/év nem jár nem jár 5.000.000 adója: 850 Adójóváírás: 000 nem jár 2 620 000 adója: 838.400

6.000.000x0,16=

50

ADÓZÁS I.

192.000 Adójóváírás: megszűnt

230.400 Adójóváírás: megszűnt

384.000 Adójóváírás: megszűnt

960.000 Adójóváírás: megszűnt

Összesen: 1.688.400 Adójóváírás nem jár Még 2009. július elsejével csökkent a társadalombiztosítási járulék, amely a munkaadók terheit mérsékelte a munkahelyteremtést ösztönző gazdaságpolitika jegyében. A munkavállaló után, a bruttó bére arányában fizetendő tb- és munkaadói járulék a korábbi 32 százalékról a minimálbér kétszereséig 27 százalékra csökkent a minimálbér dupláját meghaladó bruttó jövedelemrész után pedig továbbra is 32 százalékos, munkáltatót sújtó járulékot kellett leróni. (A munkavállalói járulék változatlanul 15,5 százalék maradt, illetve a megszűnő munkaadói és munkavállalói járulék helyét átvette a munkavállaló által fizetendő munkaerőpiaci járulék.) 2011. január elsejétől kezdve a munkavállalói járulék mértéke 16 százalékra emelkedett, a munkaadói pedig maradt 27 százalék, immáron megkötés nélkül. 2012. január 1-től a munkavállalói tb járulék 18,5 (10+4+3+1,5) százalékra emelkedett, a munkaadói tb járulékot pedig szociális hozzájárulási adóra keresztelték. Tehát jelenleg a 16 %-os SZJA mellett a bruttó bér után a munkaadók 27 %-os, úgynevezett szociális adót, valamint 1,5 százalékos szakképzési hozzájárulást, míg a munkavállalók 18,5 százalék nyugdíj, egészségügyi és munkaerőpiaci járulékot fizetnek. 4,5,1, Közlekedési költségtérítés, egyéb költségtérítések

Az adórendszer fennállása óta alkalmazott kedvezmény a közlekedési költségtérítés, közkeletű nevén kilométerpénz. Alapja az a költségtérítés, amelyet a cég fizet dolgozójának a magánautó vállalati célra való felhasználásáért. ( Ennek ellentéte volt a cégautó magán célú használata, ami után a cég havi adót fizetett.) A kapott költségtérítés összege a vállalati belső elszámolási rendszertől függ. Viszont csak akkora részt enged elszámolni költségként az szja törvény, ami megfelel a NAV honlapján közzétett, havonta frissített normáknak. Eszerint egy adott térfogatú motornak a NAV norma szerint adott a benzin, vagy diesel üzemanyag fogyasztása, és szintén adott az abban a hónapban elszámolható benzinár. Ehhez hozzá kell adni kilométerenként 9 forint amortizációs költséget és együtt megadják a cégtől kapott költségtérítés tiszta költség tartalmát: ha ennél többet adott a cég a dolgozójának, akkor a két összeg közti különbség növeli az összevont adó alapján, magyarán növeli a havi munkabér/járandóság összegét.

18.ábra Gépkocsi költségtérítésének kiszámítása

Példa a gépkocsi költségtérítés kiszámítására 1.

Gépkocsi költségtérítés

972 000 Ft

2.

Renault t

30 000 kilométer

51

ADÓZÁS I.

3.

Átlag NAV norma

300 forint/ liter

4.

Üzemanyagnorma

7 liter

5.

100 km adómentes költsége

2100 forint + 900 forint=3000 forint

6.

Költség

3000x300=900 000 forint

7.

Jövedelem

972 000-900 000= 72 000 forint

A gépkocsi költségtérítés tulajdonképpen azon ritka költségelszámolás, amelyben a személyi jövedelemadózásról szóló törvény hatálya alá tartozó magánszemély amortizációt számolhat el. A másik „kivételt,” az egyéni vállalkozók esetében tesz a törvény, akik szintén jogosultak vásárolt berendezéseik után a törvény diktálta mértékben értékcsökkentést elszámolni. A harmadik eset a lakás bérbeadása, ahol szintén elszámolható az értékcsökkenés. 4.5.2.Külföldi kiküldtetés költségtérítése, egyéb költségtérítések A munkáltatótól kapott, bér és bérjellegű kiadásokon felül az egyik legjellemzőbb juttatási forma a külföldi kiküldetés költségtérítése, vagyis az utazás, a szállás, illetve a napidíj kifizetése. 2012-től kezdve megítélése ismét hasonló a már megismert közlekedés költségtérítéséhez, a törvényben elismert mértékig költség, afelett összevonandó jövedelemnek minősül és utána adóelőleget kellett vonni. Tehát igazolás nélkül elszámolható kiadásnak minősül és külföldi kiküldetésre tekintettel kapott napidíj 30 százaléka, de maximum 15 euro. Az összevont adóalap meghatározásánál költségként figyelembe vehető tételeket a törvény 3. számú melléklete tartalmazza, amely példaszerűen foglalja össze a jellemzően előforduló költségeket az alkalmazottak, (közlekedés, előleg), illetve az önálló tevékenységek esetén. A már említett költségeken túlmenően (közlekedés, napidíj,előleg), önálló tevékenységet folytatóknál például az alkalmazottak után fizetett bér, a tb járulék, mezőgazdasági őstermelőknél a kisegítő családtag részére kifizetett, a mindenkori minimálbért meg nem haladó összeg és annak közterhei számítanak elszámolható költségnek. Jelentős változás, hogy nyilatkozhatunk az önálló tevékenységüknél felmerülő költségekről, de nem haladhatja meg a bevétel 50 százalékát. Igaz, ha az adóév végén az elszámoláskor a valóban felmerült költség nem éri el az előzetesen jelzett összeget, akkor büntetőadót kell fizetnünk. 4.5.3.Jövedelemnek nem minősülő juttatások, egyes meghatározott juttatások,béren kívüli juttatások (cafeteria)

A természetbeni juttatások fogalma általában minden személyi jövedelemadó rendszer részét képezi. Az USA-ban végrehajtott 1986-os adóreform például számos kedvezményt elvett, miközben általános adókulcs mérséklést hajtott végre, de a munkáltató által nyújtott

52

ADÓZÁS I.

béren kívüli juttatásokat adózási szempontból továbbra is kedvezményes elbánásban részesítette.42 Olyannyira elterjedt forma, hogy az USA-ban az összjavadalmazás mintegy 9 százalékát teszi ki.43 Nem véletlenül, hiszen a munkaadók által fizetett nyugdíjjárulék, a nyugdíjalapok jövedelmei, a betegbiztosításhoz és az orvosi ellátáshoz fizetett munkaadói hozzájárulások tartoznak ide. Természetesen ez a fajta adómentesség újból és újból felkelti a mindenkori kormány figyelmét, hiszen a részleges adóztatása is jelentős bevételekhez juttatná a költségvetést. Hasonló utat járt be a magyar személyi jövedelemadó rendszer is, amelyben a természetbeni juttatások elterjedése egyenes arányosságot mutat a bérek (köz)terheinek a növekedésével. A béren kívüli juttatások lehetnek pénzbeni juttatások és egyéb formában megjelenő, jövedelem – jellegű juttatások, utalványok, kedvezményes vásárlási lehetőségek stb. A magyar rendszer mindkét-féle juttatást ismeri, a szabályozás az évek során egyre szigorúbbá vált, és mutat bizonyos máshol nem található sajátosságokat is. Ez volt sokáig az egyetlen olyan jövedelemfajta, ahol a munkáltató által fizetett adó után még társadalombiztosítási járulékot is kellett fizetni, így megvalósult az adó járulékosítása is. A természetbeni juttatásokat 2010-től már három csoportra osztotta a magyar szja törvény, az adómentesen, a kedvezményesen, 25 százalékos adóval és az adókötelesen nyújtható juttatásokra. 2011. január elsejétől kezdve változott az elnevezés is, béren kívüli, vagy béren kívülinek nem minősíthető juttatásra változott. De bármelyikről is legyen szó, meghatározásuk azonos: ez a juttatás mindig olyan bevétel, amit a magánszemély jövedelemként kap ellenszolgáltatás nélkül. Tehát a természetbeni, vagyis jelenlegi nevén a béren kívüli, vagy a béren kívülinek nem minősíthető, úgynevezett egyes meghatározott juttatás sajátos jövedelem, amelyet a kifizető oly módon nyújt a magánszemélynek, hogy a szolgáltatásért, termékért, értékpapírért, vagy bármely más vagyoni értékért nem kéri el azt az ellenértéket, amibe az egyébként kerül. Nem bér jellegű juttatásnak minősül - megjelenési formájától függetlenül - a kifizető által adott, a kifizető kiadásának a számla (számlát helyettesítő okmány) szerinti ÁFA-val együtt számított értékéből az a rész, amelyet a magánszemély a kifizetőnek nem térít meg. Saját előállítású termék, szolgáltatás esetén a bizonylattal igazolt, ÁFA-t is magában foglaló közvetlen költségből kell kiindulni. Nem számít béren kívüli juttatásnak, vagy egyes meghatározott juttatásnak az önálló tevékenység természetben adott ellenértéke és a természetben adott munkabér. Ezek a jövedelmek ugyan természetbeni formában jelennek meg, de a jogcím, aminek alapján kifizették ezeket, a munkabér. Tehát a béren kívüli juttatás elnevezés nem a javadalmazás megjelenési formáját, hanem a célját jelenti. A béren kívüli juttatás, vagy egyes meghatározott juttatás mértékét a munkaszerződés rögzíti. Értéke a munkaszerződésben meghatározott összeg, ennek hiányában a szokásos piaci érték. Az önálló tevékenységért adott terméket, szolgáltatást, értékpapírt forintosítani kell, ráadásul ez az összeg önálló tevékenységből származó jövedelemnek fog minősülni, amely után a progresszív adót a magánszemélynek kell megfizetnie.

53

ADÓZÁS I.

Nem béren kívüli juttatásként adózik az ingatlan, az ingó vagyontárgy, az adóköteles tárgynyeremény sem. Szintén nem lehet béren kívüli juttatásként elszámolni a társas vállalkozás magánszemély tagja, tulajdonosa által a jegyzett tőke emelésével értékpapír formájában vagy az értékpapír névértékének emelése révén, illetőleg a magánszemély által a jegyzett tőke emelésével dolgozói részvény, dolgozói üzletrész formájában megszerzett vagyoni értéknek az a részét, amely a társas vállalkozás jegyzett tőkéjén felüli saját vagyonából származik. A felsorolt esetekben a megszerzett bevétel olyan jogcímen adóköteles, amelyre tekintettel az alkalmazott hozzájutott. Adómentes béren kívüli juttatások Az adómentesen adható juttatások körét a törvény tételesen felsorolja az 1. számú mellékletben: ide tartozik például a munkáltató által fizetett védőoltás, a nem iskola rendszerű képzés, betanítás költsége, az elbocsájtottak újra-elhelyezkedési támogatása, illetve az üzletpolitikai kedvezmény is. Idén is megmaradt a munkáltató által hitelintézeten vagy a magyar államkincstáron keresztül dolgozójának nyújtott, a vételár 30 százalékát meg nem haladó támogatás, amelynek maximális értéke 5 millió forint. Béren kívüli juttatások, illetve egyes meghatározott juttatások adózása 2012-től kezdve ismét átalakult a korábban is gyakran változtatott rendszer. Bár 2011-ben még differenciáltan kellett fizetni a különböző juttatások után, azóta egyértelműen drágább lett a cafeteria. A béren kívüli juttatások, illetve az egyes meghatározott juttatások értékét meg kell szorozni 1,19 –cel, vagyis fél bruttósítást végzünk, ahol a növelő tényező nem 27, hanem csak 19 százalék, és az így megnövelt összegből számítjuk ki a munkáltató által fizetendő 16 százalékos adót, valamint fizetünk eho-t is. A béren kívüli juttatások után csak a munkáltató fizet az előbb említett módon adót. A juttatások egy része 2011-ben még nem viselt tb-terhet, 2013-től kezdve azonban általános szabály szerint a kifizetéseket a megnövelt alap után levont 14 százalékos tb (eho) járulék is terheli. Tehát az eho alapja szintén az adott juttatás értékének 1,19-szerese, vagyis ebben az esetben is félbruttósítani kell.

Béren kívüli juttatásnak minősül a munkahelyi étkeztetés formájában juttatott jövedelemből 12500 forint, kész étel vásárlására jogosító Erzsébet utalvány 8.000 forintig, a Széchenyi pihenőkártyából évi maximum 225 000 forint szálláshelyre, évi maximum 150 000 forint vendéglátásra és maximum 75 000 forint szabadidőt és rekreációt szolgáló összeg. Ezek a már ismert bankkártyához hasonlóan működnek majd. Szintén ebben a csoportban található a havi utazási bérlet, az önkéntes kölcsönös egészségpénztárba befizetett munkáltatói hozzájárulás a minimálbér meghatározott százalékának erejéig,(30 százalék), az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztárba munkáltatói hozzájárulásként fizetett összegnek a tárgyhónap első napján érvényes havi minimálbér felét meg nem haladó összegig, iskolakezdési támogatás a minimálbér 30 százalékáig esik a kedvezményes 19,04 százalékos ( effektív adókulcs!) adózás alá. A megnövelt adóalap után ezen juttatások után is meg kell fizetni a 14 százalékos eho-t!

54

ADÓZÁS I.

(Nem változott a képzési költségek jövedelemként való besorolása, a jövedelem kiszámításakor a magánszemély helyett vállalt képzési költséget nem kell figyelembe venni, ha a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését célozza, vagy ha a képzés a kifizetővel munkaviszonyban álló magányszemély, a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közreműködő tagja számára szükséges, a kifizető, a társas vállalkozás tevékenységével összefüggő szakmai ismeretek megszerzését, bővítését szolgálja, továbbá akkor sem, ha a feladatának ellátására való felkészítése nem iskolai rendszerű képzés keretében történik.)

Iskolai-rendszerű képzés esetében a 2010-től hatályos rendelkezés, amit változatlanul hagyott a 2013-as is, a havi minimálbér két és félszeresében korlátozza az adóévben átvállalt költségnek azt a részét, amelyet jövedelemként nem kell figyelembe venni, de a munkáltató utána megfizeti a 19,04 százalékos, effektív ( 1,19x16%) kulcsú adót és szintén a félig bruttósított adóalapra vetített 14 százalékos tb (eho) járulékot. Az említett határt meghaladóan átvállalt képzési költséget számításban kell venni a magánszemélynek a kifizetővel fennálló jogviszonya alapján származó jövedelme megállapításánál, vagyis ez megnöveli például a bérjövedelmet és abban a hónapban a teljes összeg után kell majd adót fizetni. A másik megoldás, hogy előzetes szerződés alapján egyes, meghatározott juttatásnak minősíti ezt a munkáltató. Egyes meghatározott juttatásnak minősül a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkeztetés, a céges mobiltelefon magáncélú használata, az üzletpolitikai ajándék, a reprezentáció és üzleti ajándék adómentes részt meghaladó hányada, illetve minden olyan jutattás, amely ugyan béren kívüli, de a juttatás meghaladja az adható maximum összeget. Az adó alapját itt is 1,19-cel szorozzuk, de a tb járulék mértéke 27 százalék!Vagyis összességében az effektív terhelés 51,1 százalékot tesz ki.

Az egyes juttatások tehát azonos elbírálás alá esnek adózási szempontból, a juttatott érték 1,19 szeresének 16 százaléka az adó. Viszont egyes juttatások 27 százalékos tb-t fizetnek Újdonság, hogy a törvényben külön meg nem határozott juttatásokat is adhat a munkáltató, ha megfizeti az említett közterheket. Nagyon fontos, hogy a végtörlesztésre adott munkáltatói kölcsön, vagy támogatás teljes mértékben adómentes jutattás, amennyiben a törvényi feltételeknek megfelelően nyújtották és 2011. december 30-ig átutalták. 19.ábra Béren kívüli, illetve egyes meghatározott juttatások I. 1. 2 3 4. II.

Adómentesen adható juttatások Végtörlesztés Sporteseményre szóló belépő védőoltás Lakáscélú támogatás Béren kívüli, (19,04% effektív adót és 11,9 százalék effektív tb-t fizető) juttatások

Igénybe vehető összeg

EHO (effektív)

SZJA (effektív)

max 7.500.00 forint 50.000,- Ft/év Korlátlan 5 mill. Ft / 5 év Igénybe vehető összeg Max 500.000 forint/év/fő

-

-

55

ADÓZÁS I.

6. 7. 8. 9.

Erzsébet utalvány Helyi utazási bérlet Munkahelyi étkeztetés Iskolakezdési támogatás

10.

Széchenyi kártya, ezen belül Szálláshely Vendéglátás Szabadidős szolgáltatás Önkéntes egészség/önsegélyezőpénztári hozzájárulás Önkéntes nyugdíjpénztári hozzájárulás Iskolarendszerű képzés

11. 12. 13. III.

15. 16. 17. 18.

19.

Béren kívülinek nem minősülő, egyes meghatározott juttatások (a kifizetőt terhelő adó mellett adható (19,04 szja+27% eho) Reprezentáció, üzleti ajándék TAO alany juttatók esetében Cégtelefon magáncélú használata A kedvezményes adózású juttatások értékhatár feletti része a több magánszemély részére szervezett ingyenes, kedvezményes rendezvény, esemény esetében a kifizető által viselt költség, ha a körülmények arra utalnak, hogy a juttatás tárgya elsősorban vendéglátás, szabadidőprogram, beleértve a résztvevők utazási és szállásköltségét, a résztvevőknek juttatott étel, ital, szolgáltatás, termék juttatását is (ilyen lehet például a dolgozóknak szervezett családi hétvége; de nem tartozik ide a reprezentáció) Munkakör alapján munkavállalóra kötött biztosítási díj

4.6.1. Összevonás kedvezmények

alá

8.000,- Ft/hó a bérlet értéke 12.5000 Ft/ hó minimálbér 30%/év/gyerek 500.000 Ft /év 225.000 Ft /év 150.000 Ft/év 75.000 Ft/év minimálbér 30%/t/hó

14 (16,66) 14 (16,66 14 (16,66) 14 (16,66)

16 (19,04) 16 (19,04) 16 (19,04) 16 (19,04)

14 (16,66)

16 (19,04)

14 (16,66)

16 (19,04)

minimálbér 50%//hó

14 (16,66)

16 (19,04)

Minimálbér kétésfélszerese Igénybe vehető összeg

14 (16,66)

16 (19,04)

27 (32,1)

16 (19,04)

-

27 (32,1) 27 (32,1)

16 (19,04) 16 (19,04)

-

27 (32,1)

16 (19,04)

27 (32,1)

16 (19,04)

eső

jövedelmek

számított

adója,

adócsökkentő

Az összevonás alá eső jövedelmek összegzése, valamint az elszámolható költségek levonása után számíthatjuk ki az adóalapra eső adót. Ime a nettó jövedelem változása az összes változás figyelembevételével:

56

ADÓZÁS I.

20.ábra Havi nettó bér változásai, bruttó 200 000 forint

2011 2011 2011 2012 2012 2010 Gyermek 2 3 gyermektelen 2 telen gyermek gyermek gyermek esetén esetén esetén Éves adóalap:

3 048 000 3 048 000

3 048 000

3 048 000

2 400 000 2 400 000

2013 3 gyermek esetén 2 400 000

Számított SZJA:

43 180

40 640

40 640

40 640

32 000

32 000

32 000

Adójóváírás:

15 100

9 120

9 120

9 120

0

0

0

Családi adókedvezmény:

0

0

20 000

99 000

Fizetendő SZJA:

28 080

31 520

11 520

0

32 000

12 000

0

Nyugdíjjár.(9,5%):

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

Term. e.bizt. járulék (4%):

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

Pénzb. e.bizt. járulék (2/3%)

4 000

4 000

4 000

4 000

6 000

6 000

6 000

Munkaerő-piaci járulék (1,5%):

3 000

3 000

3 000

3 000

3.000

3.000

3.000

137 920

134 480

154 480

166 000

132 000

152 000

166 000

Havi munkabér:

0

20.000 12x3x206.250

Forrás: Bérkalkulátor és saját számítások

Adócsökkentő, adóalap csökkentő kedvezmények A magyar adórendszer miközben 1995-től kezdve gyakorlatilag felszámolta az adóalap csökkentő kedvezményeket, megtartotta, igaz évről-évre szűkülő formában az adócsökkentő kedvezmények rendszerét. Az adót csökkentő kedvezmények – mint nevük is mutatja -, a fizetendő adót csökkentik. Miután a magyar adórendszer nem ismeri a negatív adózást, ezért az adókedvezmény adóvisszatartás formájában vehető igénybe, vagyis levonható a fizetendő adóból, általános szabály szerint maximum akkora összegig, amennyi a fizetendő adó. A kedvezmények lehetnek korlátlan és korlátozott formájúak is, nálunk ez utóbbiak érvényesülnek. A korlátok lehetnek egy összegben meghatározottak, vagy százalékban, illetve kötődhetnek az éves megkeresett jövedelem bizonyos nagyságához. A mai szja rendszerben három féle korlát létezik: - jövedelemhatár (mezőgazdasági kistermelők különleges adózása)

57

ADÓZÁS I.

-

magát a kedvezményt korlátozzák (például munkahelyi étkeztetési utalvány maximum havi 8.000 forintig) mérték korlát (tb befizetéseknél a járulékplafon)

Az adócsökkentő kedvezmények köre már meglehetősen szűk, még 2010. elején megszűnt a tandíj, az alapítványnak adott adomány, a biztosítás, a magán-nyugdíjpénztári kiegészítő tagdíj, az alkalmi foglalkoztatáshoz kapcsolódó, illetve a háztartási szolgáltatások utáni adókedvezmény. Megmaradt a családi kedvezmény, az őstermelői adókedvezmény, illetve a súlyosan fogyatékos személyek személyi kedvezménye. A táblázat mutatja az egyes kedvezményeket: 21. ábra Személyi jövedelemadó kedvezmények

Súlyosan fogyatékos magánszemély

Havonta az év első napján érvényes minimálbér 5 százaléka. (adócsökkentő kedvezmény!)

Mezőgazdasági őstermelő

100.000 forint, ( 8 millió forintos bevételig)(adócsökkentő kedvezmény!)

Családi kedvezmény

Jelentősen megnövekedett 2011.január elsejétől és nem függ a jövedelem nagyságától. Az első és a második eltartottanként figyelembe vehető havi 62.500 forint kedvezmény ) a harmadik gyerektől kezdve gyerekenként 206 250 forint vonható le az adó alapjából. (adóalap csökkentő kedvezmény)

A kedvezmények együttes összege nem haladhatja meg az összevont adólap adóját, ez az abszolút korlát. Mint látható a családi kedvezmény, amit a köznyelv gyerekkedvezménynek nevez, jelentős mértékben mérsékli az adóalapot, ha és amennyiben az adott családnak egyenként, vagy összesen van ekkor jövedelme. Három gyerek esetében a kedvezményt igénybe venni havi 618.750 forintnyi kereset mellett lehet, vagyis a legrászorultabb nem, vagy nem teljes mértékben élhettek ezzel a kedvezménnyel. A 2013. nyarán bejelentett, de 2014-től érvénybe lépő változásokhoz tartozik, hogy január 1-től az igénybe nem vett összeg levonható a munkavállalók által fizetett egyéni egészségbiztosítási járulékból, ami a bruttó munkabér 7 százaléka, valamint a 10 százalékos, szintén a munkavállaló által fizetett nyugdíjjárulékból. Vagyis – maradjunk az előbbi példánál-, ha három gyereket nevelnek egy családban, akkor 33 százaléknyi elvonást (16% SZJA + 7% egészségbiztosítási járulék+ 10% nyugdíjjárulék) válthat ki a kedvezmény: tehát ha a kereset 400.000 forint, akkor három gyerek esetében a levonható összeg 618.750 forint lenne. (99.000 forint adókedvezmény).Ebből csak 400.000 forintot tudnak igénybevenni, a 618.750 és a 400.000 forint közötti különbség 218.750 forint, az erre jutó adó pedig 35.000 forint. 400.000 forint járuléka 68.000 forint, ezt az összeget csökkenti az a bizonyos 35.000 forint. Vagyis a 400.000 forintból mindössze 33.000 forint lesz a levonás, ha a törvényjavaslat hatályba lép.

58

ADÓZÁS I.

98 százalékos különadó 2010. októberben lépett életbe, majd novemberben újabb módosítást ért meg egy új adó, a végkielégítések 98 százalékos adója. A tavaszi parlamenti ülésszak végén elfogadott gazdasági törvénycsomagból a kihirdetését követő 44. napot követő hónap első napján azaz október 1-jén - lépett hatályba az a rendelkezés, amely szerint 98 százalékos különadó sújtja a közszférában a végkielégítéseket és egyes jövedelmeket (például a felmentési időnek munkavégzési kötelezettséggel nem járó részre kifizetett munkabért, illetményt, az előző évi szabadságmegváltást), de a szabályozás a 2010. január 1-jétől megszerzett jövedelmekre vonatkozik. A törvény szerint így, aki 2011. október 1-jéig megkapta az adó alá vont pénzt, annak október 31-ig kellett volna visszafizetnie a megszerzett jövedelem 98 százalékát; aki e határidőt követően jogosult végkielégítésre, annak a munkáltató (kifizető) már automatikusan levonja a különadót. 2010. novemberben úgy módosult a törvény, hogy a 2 millió forintot meghaladó részre vonatkozik az adófizetési kötelezettség polgármesterek, jegyzők, gazdasági társaságok vezetői esetében, a többiekre viszont az értékhatár 3,5 millió forint. Bérbeadás Az ingatlan bérbeadásból származó jövedelem minden esetben összevonás alá eső jövedelem, vagyis megszűnt a korábbi választási lehetőség, viszont elszámolható a bevétellel szemben amortizáció is. 2012-es változás, hogy lakás bérbeadása esetén a bérbeadó levonhatja a bevételéből a más településen bérbevett lakás igazolt bérleti díját, amennyiben ezt máshol nem számolta el költségként. Szintén fontos megjegyezni, hogy a kedvezményeket vagy az adózó által megjelölt sorrendben, vagy úgynevezett diktált sorrendben lehet igénybe venni, lakáscélú hiteltörlesztés, személyi kedvezmény, őstermelői kedvezmény, egyéb (tandíj, felnőttképzési kedvezmények áthúzódó része).

4.7.1. Összevonás alá nem eső jövedelmek

Minden adórendszer különbséget tesz a vagyonból és a keresetből származó jövedelmek között. A megkülönböztetést a jövedelem szerzés módja miatt alkalmazzák, hiszen egészen más – költségekkel – lehet megszerezni a bérjövedelmet, mint a vagyonból származó jövedelmet és eltérőek a kockázatok is. Általában az összevonás alá nem eső jövedelmek esetében, különösen a vagyonból származó jövedelmek esetén lineáris kulcsot alkalmaznak, amely megegyezik az

59

ADÓZÁS I.

összevonás alá eső jövedelmek határadókulcsával, vagyis a legmagasabb adókulccsal adózik. Magyarországon az 1988-as adóreform óta léteznek a külön adózó jövedelmek, igaz egyes jövedelmek besorolása változott. Ebbe a csoportba tartoznak jelenleg az ingóság értékesítéséből származó jövedelmek, az ingatlan, illetve vagyoni értékű jog eladásából befolyt jövedelmek, tartási, életjáradéki szerződésből származó jövedelmek, valamint a tőkejövedelmek, így az értékpapír műveletek árfolyamnyeresége, a kamat, az osztalék jövedelem, illetve a vállalkozásból kivont jövedelem. A szabályok a következőek: Ingóság értékesítése: nem rendszeres, üzletszerű értékesítés esetén általános szabály szerint az adó mértéke 16 százalék, de nem kell adót fizetni, ha a bevétel adója nem több mint 32 ezer forint, illetve, ha a bevétel egész évben nem haladja meg a 600.000 forintot.

14. ábra Ingóság értékesítése Ingóság értékesítése 800 000 forintért 1.

Adó 16 százalék( bevétel

800 000x0,25x0,16 =

25 százaléka)

32.000 forint

2.

Fizetendő adó

0 forint

3.

200.000 forint

4.

Költségátalány levonása után maradó érték Számított adó

5.

Fizetendő adó

0 forint

32.000 forint

A bevételből levonható az ingóság megszerzésére fordított összeg, az eladással kapcsolatos ráfordítás. Ha nem állapítható meg az ingóság megszerzésére fordított költség, akkor a bevétel 25 százaléka tekintendő jövedelemnek és akkor ennyi után kell a 16 százalékot megfizetni. Ingatlaneladás utáni adófizetési kötelezettség Amennyiben egy magánszemélynek ingatlan értékesítéséből jövedelme szármázik, úgy ez a jövedelem adóköteles. Az adó mértéke 16 százalék és összevonás alá nem eső jövedelemként adózik. A bevételből levonhatóak különböző költségek, így amikor a teljes bevételből (vételár) levonjuk a kiadásokat, kapjuk meg az adó alapját. Levonható kiadások:

60

ADÓZÁS I.

− a megszerzésre fordított összeg, vagyis a régi vételár, − a megszerzésével kapcsolatban felmerült kiadás (például megfizetett illeték), − az eladásra kerülő ingatlanon elvégzett értéknövelő beruházás költsége (Például a fűtés korszerűsítése, komfortfokozat növelése, tetőtér beépítése, kerítés építése tartozik ide. Nem számolhatók el a karbantartással és állagmegóvással kapcsolatos költségek, mint például a festés, vagy a burkolatcsere.), − az ingatlan eladásával kapcsolatban felmerült kiadás (például a hirdetések díja). Természetesen csak számlával igazolható költségek vehetők figyelembe ezért ezeket, a számlákat érdemes eltenni. De ha az adózó bármelyik költséget más tevékenység bevételével szemben (például bérbeadás) korábban elszámolta, akkor az ingatlan értékesítésekor nem lehet újra beszámolni. Az ingatlan értékesítéshez is kapcsolódnak különböző kedvezmények. De 2008-tól megszűnt az a lehetőség, hogy ha valaki az ingatlana eladásából származó jövedelmét saját, vagy egyenes ágbeli hozzátartozója lakásszerzésére fordítja, akkor nem kell az adót fizetnie. Ezt a kedvezményt már csak abban az esetben veheti igénybe, ha az átruházásából származó jövedelmet (vagy annak egy részét) a magánszemély saját maga, közeli hozzátartozója, élettársa részére idősek otthonában, fogyatékos személyek lakóotthonában vagy más hasonló (például ápolási) intézményben biztosított férőhely – visszavásárlási és továbbértékesítési jog nélküli – megszerzésére használja fel. Viszont ez a férőhely bármely EU tagállam területén lehet. Ezt a kedvezményt, az értékesítést követő első és második évben lehet figyelembe venni. A lakáseladásból származó jövedelem továbbra is csökkenthető! A csökkentés alapja a vásárlás és az értékesítés között eltelt idő. A szerzés évében és az azt követő évben a jövedelem 100 százaléka adózik. A megszerzést követő második évtől a jövedelem 90-, harmadik évtől 60-, negyedik évtől 30 százalék, ötödik évtől 0 százalék után kell az adót megfizetni. Vagyis a szerzést követő ötödik évtől az ingatlanok adómentesen értékesíthetők. Amennyiben nem lakás céljára szolgáló ingatlant adunk el, akkor 5 évig a teljes bevétel számít jövedelemnek, a 6. évtől kezdve évi 10 százalékkal viszont avultathatjuk az ingatlant, míg a 15. évben az adó alapja 0 forint lesz. Ez a sajátos értékcsökkentést hívják avultatásnak.

4.7.2.Ellenőrzött tőkepiacról származó jövedelmek, tőzsdei ügyletek adózása

A tőzsdei műveletekből származó nyereség adózása változatos képet mutat, 2006. szeptember elsejéig ugyan a tőzsdei nyereség jövedelemnek minősült, de akárcsak a kamatra, az érvényes adókulcs 0 százalék volt. Korábban 2002-ig 10 százalékos adót fizetett, a Bokros-csomag idején pedig szintén adómentességet élvezett. Jelenleg a 2006. augusztus 31-én kötött tőzsdei ügyletek még mentesek, de az azután vásárolt értékpapírok eladása adóköteles művelet.

61

ADÓZÁS I.

Tőzsdei ügyletből származó jövedelemnek számított a tőkepiaci törvény44 szerinti tőzsdén, vagy bármely EGT tagállamban működő tőzsdén kötött ügylet révén szerzett nyereségnek az a része, amely meghaladja az ügyleten szerzett veszteséget. Ha valaki veszteséggel zárta az évet, akkor a következő két évben a fennmaradó összeget figyelembe veheti a tőzsdei ügyletek elszámolásakor. A tőzsdei ügyletek után 2011-től kezdődően egyformán 16 százalékos adót kell fizetni. Ezzel megszűnt például az EGT –n bejegyzett tőzsdéken elért árfolyamnyereség kedvezményes adózása, viszont csökkent az általános adókulcs 25-ről 16 százalékra. Korábban csak a tőzsdeügyletekből származó jövedelmek esetében volt arra lehetőség, hogy a magánszemély az egyes ügyletekben elért eredményeket egymással szembeállítsa. Tehát, ha az egyik ügylet nyereséges volt, a másik veszteséges, akkor ilyen módon a nyereséges ügylet eredményével szemben a veszteség elszámolható volt, illetve amennyiben az ügyleti veszteségek meghaladták az üzleti nyereségeket, akkor ezeket a veszteségeket át lehet vinni a következő két évre. Ez a lehetőség adott 2010-től bármely olyan ügylet esetében, amelyet a magánszemély befektetési szolgáltatóval köt meg, így az ellenőrzött tőkepiaci ügyletnek számít. Ez a befektetési szolgáltató jelenti magyarul a brókercégeket, illetve a kereskedelmi bankokat. Ebbe a körbe tartozhatnak a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok, illetve a kollektív befektetési értékpapírok, befektetési jegyek átruházása, visszaváltása, beváltása révén elért jövedelem is, ami egyébként főszabályként kamatjövedelemnek minősülne. Tehát a magánszemély dönthet úgy, hogyha egy kötvényt elad, és a kötvényen nyereséget realizál, ennek a jövedelmét bevonja ebbe a körbe. Egyetlen egy feltétel van, az adóév végéig erről nyilatkozni kell a befektetési szolgáltatónak, ebben az esetben a befektetési szolgáltató kiállítja az igazolást a jövedelemről és így a kamatjövedelemmel szemben is érvényesíthető a más ügyletben keletkezett jövedelmek veszteségének az elszámolása. Ha valakinek csak kamatjövedelme volt, semmiféle előnyt nem jelent ez a lehetőség, hiszen nincs vele szemben mit elszámolni. (Nem árt tudni, hogy aki ellenőrzött tőkepiacból származó jövedelemmel rendelkezik, önadózóvá válik és maga számol el jövedelmével és költségeivel a kifizetőktől származó igazolások alapján. )

Kamat adózása A kamat az 1988-as kezdetektől fogva külön adózó jövedelemként került be a személyi jövedelemadó törvény szövegébe, igaz voltak adómentes periódusok is. A legutóbbi 0 kulcsos időszaknak az 2006. szeptember 1-én életbe lépő pénzügyi szigorítások vetettek véget, ettől az időponttól kezdve a pénzintézetek által fizetett kamat ismét adókötelessé vált. Pontosabban fogalmazva korábban is adóköteles jövedelemnek minősült a kamat, de a rá vonatkozó személyi jövedelemadó kulcs 0 százalékos volt. A 20 százalékos mérték azonban még mindig kedvezőnek volt mondható, hiszen az szja adótábla határadókulcsatöbb mint 30 százalék volt. A kamatadózás bevezetése előtt természetesen ismét bebizonyosodott, hogy az adófizetők képesek mérsékelni a rájuk nézve kedvezőtlen

62

ADÓZÁS I.

adóváltozások hatását, néhány hét alatt mintegy 29 milliárd forint áramlott a bankokba. A kamatadót ugyanis kizárólag a 2006. augusztus 31-ét követően megszerzett értékpapírok esetén kellett megfizetni. A kamat adója 2011. január 1-től 16 százalék. A törvény természetesen definiálja, hogy pontosan milyen tőkejövedelmet minősít kamatnak45. Eszerint kamatnak számít a bankbetétre, a takarékbetétre, a nyereménybetétekre fizetett kamat, a nyereménybetétkönyv tárgynyereménye, vagy éppen az egyes biztosításokból származó jövedelem. A törvény szintén a kamatjövedelmek közé sorolja a nyilvánosan forgalomba hozott és forgalmazott, hitelviszonyt megtestesítő értékpapírokra (ilyenek például az államkötvények, a befektetési jegyek) fizetett hozamot, vagy például a kollektív befektetési értékpapírok után fizetett hozamot is. Szintén ide tartozik a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok beváltásakor, átruházásakor keletkezett jövedelem. Kamatjövedelemnek számít, a szövetkezetnek nyújtott tagi kölcsön és célrészjegy kamata is, ami után szintén meg kell fizetni a 16 százalékos adót. A kamatjövedelmet kétféleképpen róhatjuk le, ha ez az összeg kifizetőtől származik, (emlékezzünk a személyi jövedelemadó törvényben olvasható meghatározásra!), akkor a magánszemélynek sem befizetési, sem nyilvántartási kötelezettsége sincs, hiszen az adót a kifizető megállapította, levonta, befizette és jelentette, így az adóbevallásban sem fog szerepelni. Ha viszont nem kifizetőtől származik a kamat, a szerzés időpontjának negyedévét követő hónap 12-ig önbevallással pótolnia kell az adó bejelentését és befizetését. A külföldön szerzett kamatra is vonatkozik a magyar szja törvény, hiszen magyar illetőségű természetes személyek összes, itthon és külföldön szerzett jövedelme adóköteles azon a jogcímen, amelyen szerezték azokat. A külföldi pénznemben keletkezett kamatjövedelemből az adó mértékét a tranzakció devizájában kell megállapítani, de forintban kell megfizetni, a jövedelem megszerzése napján érvényes MNB devizaárfolyamon átszámítva. Olyan devizanem esetén, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyamai között, a forintosításhoz az MNB által közzétett euróban megadott árfolyamot kell alkalmazni. A külföldről származó kamatjövedelem után ott megfizetett adó Magyarországon – a megfelelő adóigazolások beszerzése után – beszámítható. A kifizető levonja és általában értesíti a magyar adóhatóságot Kamat lehet egy látszólag árfolyamnyereségként kapott érték is, ilyen a kötvényárfolyamban előre megfizetett kamat. A kötvényt meghatározott árfolyamon vesszük, majd adjuk el, ilyen például a diszkont kincstárjegy. A kapott különbözet azonban nem árfolyamnyereség, hanem kamat. A következő példa mutatja ennek az adózását: Egy magánszemély 2010. október 1-én 97 ezer forintért 100.000 forint névértékű, 6 százalékos évi kamatozású, évente április elsején kamatot fizető kötvényt vásárolt. 2011. június 1-én 95 000 forintért eladja. Ki mennyi kamatadót fizet majd? Az egyszerűség kedvéért tételezzük föl, hogy a kötvény vásárlásával, értékesítésével kapcsolatban semmiféle költsége sem merült föl. A táblázat a szokásos módon mutatja a

63

ADÓZÁS I.

lépéseket. De a megértéshez érdemes felidézni a diszkont kincstárjeggyel kapcsolatos tudnivalókat: kibocsájtása a névérték alatt történik, vagyis egy ezer forintos névértékű kincstárjegyet ezen érték alatt, a példa szerinti esetben 94 százalékon lehet megvenni. A kamata 6 százalék, vagyis visszaváltáskor egészül ki 100 százalékra az árfolyama. Ha a visszaváltás előtti időszakban a tulajdonosa megválik tőle, akkor viszont idő előtt kapott kamatot – beleépítve az árfolyamba, ami után kamatadót kell fizetnie. Ha ezek után az új tulajdonosa is eladja a kincstárjegyet, szintén az árfolyamon keresztül hozzájut a kamathoz. Ha viszont a kamatfizetés napjáig tartja, akkor megkapja a teljes összeget, de nem kell az egész után adót fizetnie, hiszen szerzéskor az árfolyamban már megfizette annak egy részét. 15. ábra Kötvényárban foglalt kamat megfizetése 1.

Kötvény kibocsájtási értéke

94.000 forint

2.

Kötvény szerzési értéke

97.000 forint

3.

2011. 04.01. fizetett kamat

6.000 forint

4.

Kötvényárban megfizetett kamat

5.

Kamatadó alapja

6.

Kamatadó 3.000x0.16

3.000 forint (az első kamatfizetésből vonható le a 2010. október és 2011. április 1 között vételárban kifizetett kamat) 6.000-3-000 =3.000 forint 480 forint

7.

2011. jun. 1. eladás

95.000 forint

8.

Szerzési érték kamat nélkül

94 000 forint

9.

Értékesítés kamatjövedelme Kamatjövedelem adója

1.000 forint

10.

1.000x0.16= 160 forint

Nagyon fontos megjegyezni, hogy a 2011-es változások megvonták a 2006. szeptember -1e előtt lekötött betét-, folyószámla, bankkártya –és takarékbetét konstrukciók adómenteségét, vagyis ezekben szerzett kamat után is meg kell fizetni a 16 százalék adót.

Az árfolyamnyereség után azonban egyes esetekben nemcsak adót kell fizetni, némileg váratlan módon az adózás bevezetésével párhuzamosan ezt a jövedelmet egészségügyi hozzájárulás is terheli, amennyiben nem ellenőrzött tőkepiacon értük el a jövedelmet. Ugyanilyen szabályok vonatkoznak az osztalékra is. Tehát 14 százalékos egészségügyi hozzájárulást kell fizetni a következők után:

64

ADÓZÁS I.

-

Értékpapír-kölcsönzésből származó jövedelem, Adóterhet viselő osztalék, Árfolyamnyereségből származó jövedelem (kivéve a tőzsdei és a tőzsdén kívüli ellenőrzött ügyleteket).

A 14 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulást addig kell fizetni, amíg biztosítási jogviszonyában a foglalkoztató által megfizetett 7 százalékos mértékű egészségbiztosítási és a munkavállaló, vállalkozó által megfizetett 10 százalékos egészségügyi járulék az adóévben együttesen el nem éri a 450.000 forintot, mely a hozzájárulás-fizetés felső határa. (Nagyon fontos változás következett be 2009. január elsejétől, a betétek után fizetett kamatból csak a szokásos piaci kamatnak megfelelő rész minősül kamatjövedelemnek, az ezt meghaladó rész egyéb jövedelemként adózik.) Osztalék adózása Szintén a tőkejövedelmek közé tartozik az osztalék, amelyik élesen elválik a hitelviszonyt megtestesítő értékpapírok hozamának adóztatásától. Ebben az esetben tulajdoni részesedésre fizetett hozamról van szó, vagyis osztalékról. A törvény természetesen definiálja, pontosan mit értsük bele ebbe a kategóriába. Ennek megfelelően a személyi jövedelemadó szempontjából osztaléknak minősül a társas vállalkozás tagjának, tulajdonosának részesedése, a társasági adóval csökkentett eredményből, és ide tartozik a külföldi állam joga szerint osztaléknak minősülő, ott húzott jövedelem is. A magánszemély osztalékból származó bevételének egésze jövedelemnek minősül. Az osztalék fizetendő adó mértéke 2011. január elseje óta 16 százalék. (Korábban ez a mérték a saját részesedéstől függően 25, illetve 35 százalék volt, majd 25 százalékra mérséklődött, sőt egyes esetekben 10 százalékra csökkent.) Ha külföldről származik az osztalék, akkor is adóköteles, hiszen mint a fejezet elején szó volt róla, belföldi illetőségű magánszemély mind a belföldön, mind a külföldön szerzett jövedelmei után korlátlanul adóköteles! Ha az osztalék Magyarországon adóztatható, akkor az adó szintén 16 százalék. Az osztalék terhére osztalék előleget von a kifizető. Ha nem kifizetőtől kap a magánszemély osztalékot, akár ahogy a kamat esetében is- magának kell levonnia az osztalékadó előleget és fizeti be. A külföldön is kifizethető osztalék esetében a külföldön megfizetett adó a Magyarországon fizetendő osztalékadóba beszámítható. Érdekes pályát futott be a következő kedvezmény, amely szerint csak 2008-re és 2009-re vonatkozóan az alacsony adókulcsú, OECD-vel együttműködő országban bejegyzett cégtől kapott osztalék után 10 százalékos forrásadót kellett fizetni, ha a tulajdonosa állampapírban tartja az így hazahozott összeg legalább felét meghatározott ideig. Viszont az Európai Bizottság 2009-ben hatályon kívül helyeztette az állampapírra vonatkozó részt, mondván ellentétes a versenysemlegesség elvével. A kedvezmény az előzetes ígéretekkel ellentétben megmaradt 2012. december 31-ig azzal a fenntartással, hogy a 10 százalékos forrásadót akkor lehetett igénybe venni, ha a magánszemély a törvényben nevesített bankokon keresztül utalta haza az osztalékot.

65

ADÓZÁS I.

Tartós befektetésből származó jövedelem Még a 2010-es változások közé tartozik, de változatlan maradt, hogy az szja törvény a tartós befektetésekből származó jövedelmeket mérsékeltebb adóval sújtja, illetve bizonyos idő elteltével teljes mértékben mentesíti az adófizetés alól. Ebben az esetben a magánszemély – mert csak rájuk vonatkozik – szerződést köt a befektetési szolgáltatóval és az első, úgynevezett gyűjtőévben legalább 25.000 forint elhelyez ezen a speciális számlán tartós befektetésként. Az első év végéig bármennyit betehet erre számlára. Két típusú szerződést köthet: az egyiken a betét típusú befektetéseit helyezi el, a másikon bármilyen pénzpiaci eszköz, értékpapírok, devizák, derivatív termékek, is szerepelhetnek. A gyűjtőév elteltével ezeket a portfóliókat át lehet rendezni, de a betett összeg nem változhat. Ha a befektetés után három évig nem vonja ki a magánszemély a pénzt, akkor a hozam adója 10 százalék. Öt év után pedig 0, vagyis adómentes lesz a befektetés. További kedvezmény, hogy egy évben bármennyi pénzügyi szolgáltatóval köthetünk szerződést, és a gyűjtőévek minden évben újraindulnak, vagyis nemcsak 2010-ben lehet ilyen számlát indítani. Befektetések egészségügyi hozzájárulása A befektetések – mint láttuk- a bérjövedelmekkel, vagy általánosabban szólva az összevonás alá eső jövedelmekkel azonos adókulcsot fizetnek. Elméletileg a munkából és a befektetésekből származó jövedelem adóztatása között különbséget kellene tenni a méltányosság és igazságosság elveinek érvényesülését szem előtt tartva, vagyis a befektetéseknek több adóterhet kellene fizetniük, hiszen zömében tulajdonosaik a tehetősebbek közé tartoznak. (A magyar háztartások mindössze két százaléka képes rendszeres megtakarításra). A magyar adórendszerben a különbséget – mint arról az előző oldalon volt szó-, egy sajátos megoldás, az egészségügyi hozzájárulás kivetése jelenti.Ugyanis minden, nem hivatalos tökepiacon lévő befektetés, legyen szó kamatról, árfolyamnyereségről, a 16 százalékos SZJA kulcson felül 14 százaléknyi EHO, vagyis egészségügyi hozzájárulást fizet, kivéve, ha a tulajdonos éves befizetése eléri az évi 450.000 forintot. Az összeghatár választása nem véletlen, átlagosan ennyibe kerül egy-egy állampolgár egészségügyi ellátása, amit a bér és fizetésből élők a bárjárulékok formájában megfizetnek. A 14 százalékos EHO bevezetésével pedig a csak megtakarításokból élők sem mentesültek ez alól a kötelezettségek alól. 2013-ban azonban újabb változás következett be: 2013. augusztus 1-jét követően megszerzett kamatjövedelmek után 6%-os egészségügyi hozzájárulást kellene fizetni. Amennyiben a kamatperiódus 2013. augusztus 1-jét megelőzően indul, akkor csak a 2013. augusztus 1-jétől megkapott kamatjövedelmet terheli az eho-fizetési kötelezettség, melyet – ha másként nem lehet – időarányosan kell majd megállapítani. A törvényváltozás azonnal meghozta a mentességeket is, vagyis nem kell 6%-os egészségügyi hozzájárulást fizetni az EGT állam által kibocsájtott kötvények hozama, kamata után, illetve a már korábban mentesített kamatjövedelmek után, ide tartoznak a 2006. szeptember előtt létrejött folyószámlák, betéti számlák, bankkártya számlák, Szintén mentesek a tartós megtakarítási számlán lévő összegek, amennyiben nem bontják fel a meghatározott öt éven belül, és ide sorolódtak a NYESZ, vagyis a nyugdíjelőtakarékossági

66

ADÓZÁS I.

betétek is, illetve az ellenőrzött tőkepiaci műveletekre sem vonatkozik az új teher.( Ez a könnyebbség kedvéért a tőzsdei részvényeket takarja nagyrészt.) A kétféle elvonás, a 6, illetve a 14 % nem vonható össze, ráadásul a 6 %-os egészségügyi hozzájárulásnak nincs felső határa. 4.8.Egyéni vállalkozók adózása

A rendszerváltás utáni piacgazdaságra való átállás viszonylag rövid idő alatt ment végbe, igaz, nem kevés áldozat árán. A magyar gazdaság elvesztette a GDP mintegy 20 százalékát46, a munkanélküliek száma – a korábban gyakorlatilag ismeretlen fogalomnak számító elbocsájtások révén – mintegy 750 ezerre növekedett. Ebben a helyzetben a túlélés egyetlen módja az úgynevezett kényszervállalkozás alapítása volt; csaknem egy millió regisztrált vállalkozás jött létre, zömében alkalmazott nélküli, egy-egy eseti megbízást vállaló bt, vagy egyéni vállalkozó, amelyből, mintegy 650 ezer egyéni vállalkozás alakult. A kisvállalkozás száma azóta csökkent, jelenleg 970.000 regisztrált vállalkozást, ebből 401.000 ezer47 egyéni vállalkozást tartanak nyilván. Míg a GDP-ből való részarányuk nem éri el a 30 százalékot sem, addig a foglalkoztatottak csaknem 70 százaléka ezekben a cégekben dolgozik. Nem véletlen, hogy Magyarországon az egy főre jutó vállalkozások aránya feltűnően magas, míg Budapesten az ezer főre jutó vállalkozások száma körülbelül. 130, Csongrád, Győr, Zala, Pest körülbelül 80, Borsod, Szabolcs, Békés, Nógrád megyében alig 50-55 vállalkozás jut ezer főre. Az egyéni vállalkozások mintegy 99 százaléka alkalmazott nélküli vagy mikro-vállalat, de még a bt-knek is alig 2 százaléka éri el a kisvállalati létszámkorlátot. Eközben az összes, mintegy 3 millió munkavállaló mintegy 30 százalékát foglalkoztatja a nagyvállalati szektor, a többi a közszférában, illetve a KKV-knál dolgozik. Rendkívül aránytalan a tőkeeloszlás is, a jegyzett töke kétharmadával, a saját tőkének 70 százalékával a nagyvállalatok rendelkeznek. A vállalati szektorban termelt GDP megoszlása hasonlóan aszimmetrikus, a nagyvállalatok 55 százalékot, a középvállalatok 24 százalékot állítanak elő, a többiek, vagyis a KKV-k adják a fennmaradó összesen 21 százalékot. A kis és középvállalatoknak, illetve az egyéni vállalkozóknak tehát nem sikerült megerősödniük, attól függetlenül, hogy az szja törvény az egyéni vállalkozók számára speciális, eredetileg kedvezménynek szánt szabályokat fogalmazott meg. Az egyéni vállalkozók önálló tevékenységet végeznek, eközben egyrészt munkabér jellegű jövedelmet fizetnek saját maguknak, másrészt vállalkozóként költségeket viselnek el. Ezt a kettősséget türközi az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózása, amely eltérően az szja egyéb formáitól háromfázisú adókötelezettséget állapít meg.48 Az egyéni vállalkozók adózása jelenleg három módon lehetséges: − a személyi jövedelemadó törvény szerint a vállalkozói jövedelem alapján (bárki választhatja), − átalányadózás formájában (a törvényi feltételek szerint),

67

ADÓZÁS I.

− az egyszerűsített vállalkozói adóról (EVA) szóló törvény rendelkezései szerint. Ez utóbbi választására is a törvényi feltételek megléte esetén kerülhet sor. Erről az adózási formáról még szó lesz a társasági adóról szóló fejezetben. Ebben a fejezetben az első formát ismertetjük. 4.8.1.Az adóalap meghatározása Az szja ezen paragrafusai alá olyan vállalkozók tartoznak, akik bejelentették ezt a tevékenységüket a jegyzőnél, illetve a NAV-nál, így önálló adószámmal is rendelkeznek Természetesen esetükben is igaz az alapvető összefüggés. Jövedelem= bevétel – költség. Ha megnézzük ezt az egyszerű formát, akkor az adó csökkentésre három út kínálkozik, − a bevételek mérséklése − a költségek elszámolhatósága − az adócsökkentő kedvezmények révén csökkenthető a fizetendő adó. Márpedig ez minden egyéni vállalkozó alapvető célja, hiszen a vállalkozások létrejöttének másik oka a munkanélküliség elkerülésén túl az adó és tb járulék fizetés minimalizálása volt. Az adó alap azonban nemcsak csökkenthető, hanem növelhető is, például a jogosulatlanul igénybevett korábbi kedvezmények, illetve a büntetés összegével növelni kell az adóalapot. Mint ebből is látható, ez az adóforma sajátos átmenet az szja és a társasági adó között és erőteljesen rendelkezik ez utóbbi sajátosságaival. A bevétel mérséklése hosszabb távon nem járható út, hiszen megkérdőjelezi a tevékenység jogosultságát is. Így a legnagyobb érdeklődésre számot tartó kérdés az, hogyan lehet mérsékelni a bevételeket a felmerülő, vagy elszámolható költségekkel? Az egyéni vállalkozó bevételével szemben felmerülő költségeit a többször módosított 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban szja-törvény) 4. és 11. sz. mellékletében foglaltak szerint számolhatja el, tekintetbe véve az ÁFA szabályokat is. A törvény nem sorolja fel tételesen az elszámolható költségek körét, hanem csak a jellemzően előforduló költségeket határozza meg. Jellemző költségek azok, amelyek a végzett tevékenység speciális vonásaitól függetlenül, minden tevékenységre általánosan jellemzőek, gyakran előfordulnak. Így a jövedelemszerző tevékenységgel kapcsolatban más, a törvényben fel nem sorolt költségek is elszámolhatóak lehetnek, ha azok közvetlenül a jövedelemszerző tevékenységgel kapcsolatban merültek fel. Az ilyen, fel nem sorolt költségek elszámolási rendjére a törvény elveket ad meg. A kiadások elemzésénél ezeket az elveket szem előtt tartva dönthető el, hogy az adott költség elszámolható-e vagy sem. A bevételszerző tevékenységgel közvetlenül összefüggő, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében az adóévben kifizetett és megfelelően bizonylatolt,

68

ADÓZÁS I.

igazolt kiadás vehető figyelembe. Nem számolható el költségként az a kiadás, amelyet a törvény nem enged elszámolni, vagy amely a törvényben meghatározott felső mértéket meghaladja. S nem számolható el költségként az a kiadás sem, amely akár részben is, személyes vagy családi szükséglet kielégítését szolgálja, és e fő szabály alól a törvény kivételt nem határoz meg. Mi számít költségnek? Költségként az egyéni vállalkozó az alábbi kiadásokat számolhatja el: − vállalkozói kivétet (összevonandó jövedelem kategóriába tartozik), − a bevétel megszerzésével közvetlenül összefüggő kiadásokat, az adott előleget, − tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását, − a tevékenység megkezdése előtt – legfeljebb 3 évvel korábban – beszerzett és utóbb e tevékenységhez felhasznált anyag- és árukészlet beszerzésére fordított, korábban költségként még el nem számolt kiadásait, − bizonyos adókat. Mi nem számít költségnek? -

bírság, késedelmi pótlék stb. bármilyen címen felvett hitelre (kölcsönre) visszafizetett összeg (ez a rendelkezés persze magára a törzstartozásra vonatkozik, hiszen egyes hitelfajtáknál a törvény engedi a kamatok elszámolását);

4.8.2.Vállalkozói kivét

Az egyéni vállalkozók évközben kiveheti a bevétel egy részét, mintegy az elvégzett munkája járandóságát, ami önálló tevékenységből származó jövedelemnek minősül. Ezzel szemben költség, költséghányad vagy más levonás nem érvényesíthető. A vállalkozói kivét az egyéni vállalkozói tevékenység során személyes munkavégzés címén vállalkozói költségként elszámolt összeg. A vállalkozói kivét teljes értékben munkabérként viselkedik, amíg az szja-, illetve társadalombiztosítási kötelezettségekről beszélünk. A kifizetett bruttó összeg után az egyéni vállalkozó – mint saját maga munkaadója – megfizeti a munkaadók egészségügyi, valamint nyugdíjjárulék fizetési kötelezettségét. Mint munkaadó pedig – akárcsak a többi alkalmazott – megfizeti az szja törvény szerint a személyi jövedelemadót, valamint a munkavállalókra háruló tb kötelezettségeket. Viszont az egyéni vállalkozás nem keletkeztet munkaviszonyt, vagyis az ehhez a foglalkoztatási formához adott kedvezmény, ha van ilyen, nem vehető igénybe. A vállalkozói kivét mellett elszámolhatóak költségként bizonyos adók is.

69

ADÓZÁS I.

Költségnek minősülnek az állami költségvetésbe, központi alapokba, a helyi önkormányzatoknak fizetett, kizárólag a tevékenységhez kapcsolódóan fizetett adók, útalap, illetékek, vám, vámkezelési díj, hatósági díjak. (Az iparűzési adó már nem csökkenti az adó alapját!). Szintén költségnek számít a vállalkozó által az alkalmazottnak adott korábban természetbeni juttatásnak hívott térítések és annak közterhei. Természetesen a vállalkozásnak a tevékenységéhez be kell szereznie bizonyos alapanyagokat, fizetnie kell az iroda, vagy éppen műhely bérleti díját, fölmerülhetnek szállítási költségek is, hogy csak a legjellemzőbbeket említsük. Általában az induló vállalkozások ritkán képesek arra- figyelembe véve az első naptól esedékes tb kötelezettségeket-, hogy irodát, műhelyt béreljenek, a legtöbbször a lakás, vagy a ház egyik szobája, vagy a pince számít a vállalkozás székhelyének is. Ebben az esetben viszont meg kell osztani valamilyen módon a fenntartás költségeit, hiszen vegyes használat esetén nem lehet kizárólag a vállalkozásra terhelni azokat. A fűtés, világítás, technológiai energia költsége akkor érvényesíthető teljes egészében költségként, ha az ingatlan, vagy a mérőórák által ellenőrzött rész kizárólag üzleti célt szolgál. Ha az üzleti cél hiánytalanul nem valósul meg, az elszámolható költség mértékét arányosítással kell megállapítani. Az arányosításnál a költség nemre jellemző mértéket kell alapul venni, például nap, m2, m3. Például, ha a vállalkozó 60 négyzetméteres lakásának 15 négyzetméteres szobáját használja vállalkozásához, akkor (15:60)=25%-át számolhatja el költségként a fűtési, világítási, stb. kiadásának. Nincs szükség arányosításra akkor, ha a vállalkozási célú helyiségek, ingatlanrészek külön állnak, vagy külön mérőórájuk van. A költségek további fajtája már általában a vállalkozásokra jellemző, az értékcsökkenési leírás elszámolhatósága alapvetően meghatározza egy vállalkozás cash flow-ját. Az egyéni vállalkozó a tárgyi eszközök beszerzési költségeit nem a felmerülés évében, hanem évenkénti értékcsökkenési leírással számolja el. (Egyéni vállalkozón, lakás bérbeadón és őstermelőn kívül az szja rendszerben más személy értékcsökkenési leírást nem érvényesíthet!) Az értékcsökkenés elszámolására az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózása háromféle módszert ismer el: − 100 ezer forint alatt a beszerzés alatt egy összegben leírható − 200 ezerig két év alatt két részletben (ún. gyorsított értékcsökkenési leírás) − 200 ezer forint fölött az értékcsökkenési leírás a leírási kulcsok jegyzéke alapján számolható el. Épületeknél az épület jellege szerint az évi leírási kulcs 2, 3 és 6 százalék, az építményeknél (ipari, mezőgazdasági, vízi, vezetékek stb.) 1 és 25 százalék közötti, az ültetvényeknél (dió, málna, alma stb.) 4 és 15 százalék közötti, a gépek, berendezések, felszerelések, járműveknél 14,5 és 20, valamint 33 százalék, gépkocsi esetében a mérték 20 százalék.

70

ADÓZÁS I.

4.8.3.A háromfázisú adózás menete – szja, egyéni vállalkozók szja-ja, osztalékadó

Az egyéni vállalkozók a vállalkozásukban megszerzett jövedelem után három fázisban, három külön módszer és adókulcs szerint adóznak. Az első fázisról már volt szó, ebben az esetben a vállalkozói kivét, amely közterheivel együtt csökkenti a második fázis adóalapját, a szja általános kulcsa szerint fizet 16 százalékos szja-t. A második fázisban a bevételt csökkentve az elszámolható költségekkel, növelve a törvényben megadott növelő tételekkel megkapjuk az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadó alapját. A harmadik fázisban számoljuk ki az osztalékadót, ebben az esetben az adózás utáni, vagyis a fizetett adóval csökkentett adózott eredményből kalkuláljuk az osztalékadó alapját, itt is akadnak csökkentő és növelő tételek. A szükséges korrekciók után megkapjuk az osztalékadó alapját, amelyből 16 százalékos osztalékadót kell fizetni. Az osztalékadó alapját befolyásoló tényezők közül a kedvező amortizációs szabályok miatti költséglevonásokra érdemes figyelni, ugyanis az idő előtti, vagyis az amortizációs időszak lejárta előtti értékesítést kedvezménymegvonással „bünteti” a törvény. Ilyen növelő tényező például: - tárgyi eszköz egy éven belüli értékesítésekor az amortizációként elszámolt összeg 100 százaléka, - egy éven túl, de két éven belüli eladáskor az előbb említett összeg 66 százaléka, A csökkentő tényezők száma jóval kevesebb: − az adóévben felmerült beruházási költség összegével, ha és amennyiben az ebben érintett tárgyi eszköz, vagy nem anyagi javak értékcsökkenési leírása abban az évben nem kezdődött meg: Az adózás három fázisát a legegyszerűbben egy példán keresztül lehet szemléltetni. Mielőtt a megoldást megnéznék, érdemes emlékezni arra, hogy a vállalkozói kivét tulajdonképpen munkabér, vagyis mint nem önálló tevékenységből származó jövedelem adózik, vele szemben semmiféle költség sem számolható elé. Az egyéni vállalkozók adótáblája kétkulcsos, bizonyos korlátozó feltételek mellett 50 millió forintig 2010. június 30-ig 10 százalékot kellett fizetniük, efölött pedig 19 százalékot a társasági adókulcsnak megfelelően. 2010. július 1-től viszont a határ nemcsak 500 millió forintra emelkedett, hanem megszűntek az egyéb, korlátozó feltételek is. A példában egy egyéni vállalkozó 10.000.000 forint bevételre tesz szert, ebből 3.000.000 millió forint a számlával is igazolható költsége. A vállalkozói kivét benne van ebben az összegben, mértéke 1.000.000 forint.

16. ábra Egyéni vállalkozók háromfázisú adózása 1.Első fázis: személyi jövedelemadó a vállalkozói kivét után

71

ADÓZÁS I.

1.a.

1.000.000 forintnak a 16%-a 160.000 forint (Vállalkozói kivét adója az SZJA törvény szerint

Adó

2.Második fázis egyéni vállalkozó személyi jövedelemadója Bevétel – elszámolható költség ( értékcsökkenési leírás, vállalkozói kivét, beszerzések)= vállalkozói szja alapja 10.000.000 – 3.000.000 2.b Vállalkozói szja adókulcs ( 1 millió vállalkozói kivét + 10%: 2 millió egyéb ktg)= 7.000.000x0.10= 700.000 2.c

Összes vállalkozói szja

700.000

2.d

Összes adó

700 000+160.000 = 760.000

3. Harmadik fázis osztalékadó Vállalkozói adó alapja - osztalék alapját csökkentő/növelő tételek – vállalkozói szja= osztalékadó alapja 10.000.000 – 3.000.000 – 3. a Osztalékadó alapja 700.000=6.300.000 3.b Osztalékadó kiszámítása 6.300.000x 16%= 1.008.000 16% 4.

Összes fizetett adó

160.000 + 700.000 +1.008.000 forint =1.868.000 forint

5

Tényleges adókulcs

18,68 %

4.8.4.Mentességek, kedvezmények a törvényben

Természetesen az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózásában is megjelennek olyan adókedvezmények, amelyeket a termelő tevékenységet folytató cégek, vagyis a társasági adó alá tartozó adózók megkaphatnak, igaz az értékhatárok – lévén szó egyéni vállalkozókról – jóval szerényebbek. Kisvállalkozói (beruházási) kedvezmény, kisvállalkozói adókedvezmény Egyéni vállalkozók - lényegében a társaságokhoz hasonló szabályok szerint – két kedvezménnyel élhetnek 2001. január 1-től: a kisvállalkozói kedvezménnyel, illetve a hasonló névre keresztelt kisvállalkozások adókedvezményével. Az előbbi alapján a beruházással a vállalkozói bevétel csökkenthető, az utóbbi alapján a beruházási hitel kamatának 40 százalékával a fizetendő adó csökkenthető. Ezek mellett itt is élnek a korábban bevezetett kedvezmények (például beruházási, térségi kedvezmények). Természetesen ebben az esetben sem korlátlan a kedvezmény, részben szűkíti a törvény a jogosultak körét, illetve korlátot szab a kedvezmény felső határának.

72

ADÓZÁS I.

Eleve csak olyan egyéni vállalkozók vehetik igénybe ezt a két kedvezményt, akik 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztatnak, és nem veszteségesek (bevételeik meghaladják költségeiket). Ugyanakkor átalányadózók a kedvezménnyel nem élhetnek A vállalkozói kedvezmény lényegében azt jelenti, hogy a nyereséges vállalkozásnak a kedvezményezett tárgyi eszközök értéke után a 10/19 százalékos vállalkozói személyi jövedelemadót, vagy egy részét nem kell megfizetnie. Levonás egyéb korlátja: a vállalkozói bevétel maximum évi 30 millió forinttal csökkenthető, de legfeljebb a vállalkozói bevételnek a vállalkozói költséget meghaladó részével, ezen belül az adóévben beszerzett összes tárgyi eszköz adóévi együttes beruházási költségével. 25.ábra Példa a kisvállalkozói beruházási kedvezményre 1.

Bevétel

7,8 millió

2.

Tárgyi eszköz beszerzés

1,6 millió forint

3.

Egyéb költség

4,9 millió forint

4.

Korlát kiszámítása

5.

Leírható összeg

30 millió > 7,8 millió >6,5 millió 1,6millió forint

Tárgyi eszköznek minősül minden olyan anyagi eszköz (földterület, telek, telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, tenyészállat), amely tartósan, legalább egy éven túl közvetlenül vagy a törvényben meghatározott módon közvetve - szolgálja a vállalkozás tevékenységét.49 A tárgyi eszközök közül csak azok beszerzése kedvezményezett, amelyek nem közvetve, hanem közvetlenül szolgálják a vállalkozás tevékenységét. A tárgyi eszköz besorolásnál a következőkre kell tekintettel lenni: − korábban nem lehetett használatba véve, − kizárólag üzemi célú tárgyi eszköznek kell, hogy minősüljön, − mindezek adóévi együttes beruházási költsége vehető figyelembe. Ez a kedvezmény nem vonatkozik viszont az üzemi körön kívüli ingatlanra, illetve szoftverre sem. (A kedvezmény ugyanis tárgyi eszközök után érvényesíthető, a szoftvert nem ide, hanem a nem anyagi javak közé sorolja a törvény.) A kisvállalkozók beruházási kedvezménye azonban csak a személyi jövedelemadó megfizetése alól mentesíti az egyéni vállalkozót, osztalékadót azonban fizetnie kell ezek után az összegek után is. Ennek értelmében az osztalékadó alapjának kiszámításakor alkalmazni kell az úgynevezett korrekciós szabályt is. Vegyük észre, hogy az osztalékadó alapját meg kell növelni a második fázisban levont beruházási kedvezménnyel. De itt is él egy korrekciós szabály, ha a tárgyévben nem aktiváltuk a beruházást, akkor a teljes összeg, ha használatba vettük, akkor az időarányos amortizációval csökkentett értéket vonhatjuk le immáron az osztalékadó alapjából.

73

ADÓZÁS I.

26. ábra Példa a korrekcióra Példa a korrekcióra

1.

Bevétel

7.800.000

2.

Költség

4.900.000

3.

Beruházásra levonható összeg

1.600.000

4.

Vállalkozói SZJA: 10 %

5.

Osztalékadó alapja

6.

Osztalékadó

(7.800.000-4.900.0001.600.000)x0,1=130.000 1.300.000130.000+1.300.0001.300.000=1.170.000 1.170.000x0,16=187.200

Kisvállalkozói adókedvezmény, másként a beruházási hitel kamatkedvezménye Előfordulhat, hogy a kisvállalkozás valamilyen oknál fogva nem tud, vagy nem akar ezzel az adóalap csökkentő kedvezménnyel élni. Ebben az esetben érdemes elszámolni a kisvállalkozói adókedvezményt, amely a beruházási hitelek törlesztését kívánja preferálni az adózás speciális eszközeivel. Az előbb tárgyalt kisvállalkozói kedvezménnyel a vállalkozói bevétel csökkenthető - ezzel szemben a "kisvállalkozások adókedvezményével" a 10 %-os vállalkozói személyi jövedelemadó csökkenthető. Ezzel a kedvezménnyel a 250 főnél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozók élhetnek, akik 2000. december 31-ét követően bankhitellel tárgyi eszközt szereznek be, vagy állítanak elő, illetve beruháznak. Az adókedvezmény a beruházási bankhitel kamata alapján vehető igénybe, mértéke az adóévben fizetett kamat 40 százaléka, de legfeljebb 6 millió forint. Bármilyen tárgyi eszköz beszerzésre, előállításra, igényelt bankhitel kamata után lehet igénybe venni. Az egyéni vállalkozó az adókedvezményt a hitelszerződés lejáratának évében veheti igénybe utoljára, illetve ezelőtt abban az évben, amelynek utolsó napján a tárgyi eszköz a nyilvántartásában szerepel. 4.8.5. Új forma az egyéni cég

A 2010-es változások egyik fontos, az egyéni vállalkozókat érintő része szerint az egyéni vállalkozók választhatnak két lehetőség között, egyrészt megmaradnak egyéni vállalkozónak, vagy átalakulnak egyéni céggé. Adózás szempontjából lényeges a különbség, hiszen az egyéni vállalkozó marad az szja törvény hatálya alatt, korlátlan vagyoni felelősséggel, míg ha egyéni céggé alakul, akkor a társasági törvény hatálya alá fog tartozni, és a magánvagyona elkülönülhet a cég vagyonától. 2010-től új egyéni vállalkozásról, illetve egyéni cégről szóló törvény lépett hatályba. Ennek lényege az, hogy 2010-től az egyéni vállalkozónak nem engedélyt kell

74

ADÓZÁS I.

kérnie a tevékenység folytatásához, hanem a tevékenység megkezdését egész egyszerűen be kell jelentenie a körzetközponti jegyzőnek. A körzetközponti jegyző a bejelentés alapján az egyéni vállalkozót nyilvántartásba veszi. A nyilvántartásba vétellel egyidejűleg a magánszemély megkapja a KSH azonosító jelet, illetve az adószámát. Ezt követően megkezdheti az adóköteles tevékenységét. Az adóköteles tevékenység megkezdéséhez az egyéni vállalkozónak nem lesz szüksége vállalkozói igazolványra. Másrészt pedig az egyéni vállalkozó 2010-től egyéni céget alapíthat. Az egyéni cég esetében az egyéni vállalkozó dönthet úgy, hogy az egyéni céget mögöttes felelősség nélkül hozza létre. Az egyéni cég alapításából az egyéni vállalkozónak a saját egyéni vállalkozói tevékenységét meg kell szüntetnie. Az egyéni vállalkozó tevékenysége ezzel megszűnik, ezt követően az egyéni cég folytatja a tevékenységet. Tehát ebből is következik, hogy itt nem egy jogutódlással történő alapításról van szó, hanem egy új alapításként jön létre az egyéni cég azzal a sajátossággal, hogy egyéni céget kizárólag csak egyéni vállalkozó alapíthat. Tehát természetes személyi minőségben magánszemély nem, csak egyéni vállalkozó alapíthat egyéni céget. Az egyéni cég a Számviteli törvény hatálya alá fog tartozni, és jövedelemadó fizetési kötelezettségének a társasági adórendszerében tesz eleget. Tehát az egyéni cég Tao-alany lesz. Az egyéni cég alapításkor az egyéni vállalkozónak meg kell állapítani az adófizetési kötelezettségét. Dönthet úgy, hogy ezt az adófizetési kötelezettséget a tevékenység megszűnésének adóévéről szóló adóbevallásában bevallja, és egy összegben megfizeti. Azonban dönthet úgy is, hogy megállapítja az adófizetési kötelezettséget a megszűnés szabályai nélkül is, és a megszűnés szabályaival együtt is, és ha a két adófizetési kötelezettség között a különbözet a 10.000 forintot meghaladja, a különbözetet három egyenlő részletben fizeti meg. Az első részt a bevallás benyújtásáig előírt határidőig, a két következő részletet pedig a későbbi években egyébként a bevallás benyújtására előírt határidőig fizeti meg. 4.8.6.A vállalkozás speciális esete - adószámmal rendelkező magánszemély

Az adószámmal rendelkező magánszemély fogalmát évek óta ismeri az szja törvény, de a közfigyelem csak a növekvő társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettség miatt terelődött rá. Ez ugyanis az egyetlen forma, ahol a meglehetősen ellentmondásos szabályozás adta űrt kihasználva, egy magánszemély mindössze 4950 forintos minimum egészségügyi járulék befizetésével letudhatja járulékfizetési kötelezettségét, így jogosult marad az egészségügyi ellátásra, nyugdíjra viszont nem. Az adószámot bizonyos tevékenységi kör alapján lehet igényelni, ilyen például a szellemi szabadfoglalkozás, fordítás, tolmácsolás, de akár a szobakiadás, ékszerkészítés is ide számíthat. Az ún. adószámos magánszemélyek a Tbj rendelkezései szerint nem biztosítottak, az általuk megszerzett jövedelem nem képez járulékalapot, amelyből az következik, hogy e helyzetükből eredően a társadalombiztosítási ellátásokra sem szereznek jogosultságot.

75

ADÓZÁS I.

Ha azonban az adószámos magánszemély díjazás ellenében munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony (például megbízási jogviszony) keretében személyesen végzi tevékenységét és az e tevékenységéből származó, tárgyhavi járulékalapot képező jövedelme eléri a tárgyhónapot megelőző hónap első napján érvényes minimálbér havi összegének harminc százalékát, illetőleg naptári napokra annak harmincad részét, akkor biztosítottnak minősül. Az a kifizető, aki díjazás ellenében adószámmal rendelkező (és számlát adó) magánszemélyt foglalkoztat, köteles a foglalkoztatott személy biztosítási kötelezettségét elbírálni és azt az előírt feltételek fennállása esetén megállapítani. Abban az esetben, ha az adószámmal rendelkező magánszemély a részére kifizetett díj összege alapján biztosítottá válik, a kifizető a Tbj. szerint foglalkoztatónak minősül és valamennyi, a Tbj-ben a foglalkoztatóra előírt kötelezettség terheli. Meg kell állapítania egyrészt a foglalkoztatói társadalombiztosítási járulék, másrészt a biztosított nyugdíj és egészségbiztosítási járulékfizetési kötelezettségét. A kifizető a társadalombiztosítási járulék fizetési kötelezettségét nem háríthatja át a biztosítottra. Amennyiben az adószámos magánszemélynek kifizetett adóköteles juttatás nem éri el a minimálbér harminc százalékát, illetve naptári napokra számolva annak egy harmincad részét, a díjazás összege mentesül a járulékfizetés alól, de alapja a 11 %-os egészségügyi hozzájárulásnak, amely a kifizetőt terheli. Mint látható, ha valaki egy cég számára állít ki számlát, ugyanakkora járulékfizetési kötelezettség terheli, ha mindezt a munkát megbízási szerződés szerint látta volna el. Ha viszont például egy piacon adja el a portékáját, akkor nincs, aki levonna tőle járulékot. Ezt az űrt hidalta át a tb szabályozás, amikor is 2007. április 1-töl minden olyan belföldinek minősülő magánszemély kötelezett az egészségügyi szolgáltatási járulék megfizetésére, aki nem biztosított és a törvény értelmében biztosítottnak sem minősül. Az egészségügyi szolgáltatási járulék mértéke 2008. január 1-től fix összegű lett. Ez az összeg 2012-től 6 660 forintra növekedett. Az adószámmal rendelkező magánszemély a bruttósított adóalap után 16 százalékos szja-t fizeti, de levonhatja azon költségeit, amelyek az adószámmal űzött tevékenysége miatt merültek föl.

4.8.7 Új kisvállalati adók 2013-ban új, kisvállalkozóknak szánt adónemekkel bővült az eddigi paletta. KATA, mint kisvállalkozók tételes adója és KIVA, mint kisvállalkozások adója vonult be a köztudatba. A KATA szabályai röviden a következőek: 2013. január elsejétől választhatják, akár évközben is a kizárólag magánszemély taggal rendelkező közkereseti társaságok, betéti társaságok, egyéni cégek és egyéni vállalkozók, ha árbevételük vélhetően nem haladja meg a 6 millió forintot, időarányosan. Bár a meghirdetésekor a jogszabály bizonyos tevékenységeket kizárt ebből a lehetőségből (KATA-s cég nem szerezhetett biztosítási, ügynöki, brókeri tevékenységből, ingatlan bérbeadásból származó jövedelmet), de ezt a megkötést 2013. tavaszán hatályon kívül helyezték.

76

ADÓZÁS I.

A választás után a vállalkozásban közreműködő tagok közül az egyik úgynevezett kisadózó lesz, a többit nem kötelező bejelenteni, de ebben az esetben eleve munkaviszonyban lévőnek tekinti őket az új törvény, akár részt vesz a cég tevékenységében, akár nem. A bejelentett kisadózó után 50.000 forint havonta a tb kötelezettséget is magában foglaló adó, mellékállású esetén pedig 25 ezer, de a többiek után meg kell fizetni a munkaviszonyban szokásos terheket. A tételes adó kiváltja az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadóját, osztalékadót, a társas vállalkozók társasági és osztalékadóját és a munkaadói illetve munkavállalói terheket. Sajnos a társas vállalkozások be nem jelentett tagjaira rótt terhek azonban gyakorlatilag megakadályozták ennek az adónemnek a választását-legalábbis eddig. A KIVA már nem a 6 millió, hanem az 500 millió forintnyi bevételt, vagy mérlegfőösszeget el nem érő vállalkozások adója, amelyek átlagos statisztikai létszáma nem haladja meg a 25 főt. A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény értelmében az egyéni cég, kkt., bt., kft., zrt., szövetkezet és lakásszövetkezet, erdőbirtokossági társulat, végrehajtó iroda, ügyvédi iroda és közjegyzői iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, a külföldi vállalkozó illetve a belföldi üzletvezetési hellyel rendelkező külföldi személy dönthet arról, hogy a vállalkozási tevékenysége alapján keletkező adó- és más közteherviselési kötelezettségét 2013-tól kisvállalati adó alanyaként teljesíti. A kisvállalati adó alapja az adózó pénzforgalmi szemléletű eredményének (a pénzeszközök számviteli beszámolóban kimutatott tárgyévi összege, csökkentve a pénzeszközök tárgyévet megelőző üzleti évben kimutatott összegével, és korrigálva a törvényben foglalt tételekkel) és a személyi jellegű kifizetéseinek együttes összege. Az adóalap nem lehet kevesebb, mint a személyi jellegű kifizetések összege. Az adóalap-módosító tételek egy része a pénzeszközök mozgásához kapcsolódik. Azok a tranzakciók, amelyek a vállalkozás pénzeszközeit külső forrásból növelik (például hitel vagy kölcsön felvétele, osztalék megszerzése, hitelviszonyt megtestesítő értékpapír eladása), adóalap-csökkentő tételnek minősülnek; ezzel szemben a vállalkozás pénzeszközeiből „kifelé” áramló bizonyos pénzmozgások (pl. hitel vagy kölcsön nyújtása, osztalék kifizetése) növelik az adózás előtti eredményt. A kisvállalati adózók elhatárolhatják a veszteségeiket és adókulcsuk 16 százalék. A kisvállalati adó kiváltja a társasági adót, a szociális hozzájárulási adót és a szakképzési hozzájárulást. A kedvező feltételek ellenére nagyon kevesen választották az EVA versenytársának szánt két új adóformát, nem véletlenül. A törvények szövege nem adott egyértelmű értelmezést arra nézve, hogy a bejelentkező közreműködő tagokat egyéb jogviszonyaikban mekkora társadalombiztosítási hozzájárulás terheli majd. A januárban megjelent értelmezések azonban nem hagynak kétséget afelől, hogy a legszigorúbb variációt kéri majd számon a NAV.

77

ADÓZÁS I.

4.8.8. Egy kérész-életű adó: egyes nagyértékű vagyontárgyakat terhelő adó

A parlament által elfogadott törvény szerint 2010-től adót kellett fizetni a nagyértékű lakás, hajó, repülő és személyautó után, az ingatlanadó három kulcsos lesz. Az új adót az NAV szedte be, az adózóknak önbevallást kellett készíteniük. Adómentes lett a tulajdonos által lakott 30 millió forintnál nem drágább, és egy második, legfeljebb 15 millió forintot érő lakás. Az ingatlanadó három kulcsos volt: 0-30 millió forintig 0,25 százalék, 30-50 millió forint között 0,35 százalék. 50 millió forint felett 0,5 százalék. A törvény alkalmazásához az NAV egy speciális kalkulátort is készített, hogy segítsen az érték meghatározásában. De nemcsak a kalkulátor, hanem maga a törvény is támadások kereszttüzében állt, hiszen számos pontot értelmetlen megkötéseket tesz. Például nem vette figyelembe a házastársi közös tulajdont, ahol egy személyre csak az ingatlan értékének fele jut, ettől függetlenül, ha az összérték meghaladja a 30 millió forintot, akkor már beáll az adófizetési kötelezettség. További aggályokra adott okot, hogy a tulajdon mellett a tényleges használatot is előírta a 30 millió forintos mentesség igénybevételéhez. Vagyis elvileg, aki azért nem lakott a lakásában, mert egy másik városban dolgozott és ott albérletben étl, nem használhatta rendeltetésszerűen a lakását, ezért 30 millió forint alatt is belépett az adófizetési kötelezettsége. Számtalan érv és ellenérv elhangzott a vagyonadó ellen és mellett, az Alkotmánybíróság vizsgálta a törvényt, elsősorban abból a szempontból, hogy nem sérti-e az adózók alkotmányos jogait ezen belül is megfelelő értékelési törvény híján nehéz megállapítani a forgalmi értéket, másrészt a beadványt készítő Magyar Okleveles Adószakértők Szövetségének elnöke szerint nem egyértelmű az adóalany meghatározása, ami több vagyoni értékű jog esetén sérti a jogbiztonság elvét, (nehéz meghatározni, hogy ki milyen érték után fizet), ez önmagában sérti az arányos közteherviselés elvét, és még lehetne a beadvány egyes pontjait sorolni tovább. Végül az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyzete az ingatlanra vonatkozó részt. Az új kormány pedig a még érvényben lévő részt is törölte 2010. júliusától, amely nagyértékű autókra, vizi és légi járművekre vonatkozott. Így összességében ez lett a legrövidebb életű adó, amelyből a tervezett 50 milliárd forint helyett mindössze 2,4 milliárd forint folyt be.

78

ADÓZÁS I.

5.VAGYONADÓK, HELYI ADÓ 5.1 A vagyonadók eredete

Az adók népes családjában speciális helyet foglalnak el a nem a központi, hanem a helyi önkormányzatok által kivetett adók. Ez az adótípus általában a vagyon valamilyen formája után szab ki közterhet, ahogy Musgrave írja: a vagyonadó hatékonyan használható olyan esetekben, amikor a jövedelemadó kudarcot vall.50 A helyi adók története szorosan összefügg a vagyonadóztatással, hiszen a mai napig a helyi adózás alapját képezik a helyben található vagyontárgyak. Vagyonadót, amelyet a legtöbbször tized, tizenketted stb formában vettetek ki, a kiválasztott vagyontárgyak után kellett fizetni, ezek közé tartozott a föld, a ház, a vár, a kastély, de hasonló értéket képviseltek egyes ingóságok is, a lábasjószág, a marhák, a lovak komoly és adóztatható értéket jelentettek. Természetesen föllelhetőek ötletesebb, vagy legalább szokatlanabb megoldások is, a kapuadót felfoghatjuk a családi vagyonadó egyik formájának, ahogy a nyitott tűzhely szellőztetésére épített, általában a családhoz, mint vagyoni egységhez kötődő kéményadó szintén hasonló célokat szolgált. Extrém példa az ukrán Lvov (Lemberg), ahol a főtér két ablakos házai adómentesek maradtak, míg a harmadik ablak után már adót kellett fizetni. Az adó optimalizálás nyomai a mai napig fellelhetőek, egyetlen háromablakos ház (az egykori bírói kúria) díszíti ma a főteret. Az angolszász régióban a brit korona legfontosabb kiváltsága volt az adószedés a gyarmatosított, vagyis a birodalomhoz kötődő területek után, és a vagyonadó többek között központi adóként funkcionált. Az elszakadás - például a frissen gyarmatosított Amerikáé egyben az adószedésről való kényszerű lemondást is magával hozta, nem véletlen, hogy a függetlenség kivívása után a vagyonadót az USA-ban helyi adóként vezették be és az is maradt a mai napig. A vagyonadóztatás elméleti alapja hasonlatos a személyi jövedelemadózáséhoz, a haszonelv, illetve a fizetőképességi elv alapján lehet adót kivetni a különböző vagyontárgyakra. Igaz, az adó tárgya miatt – nem jövedelemről, hanem ingó, vagy ingatlanról van szó –, más jogcímet ad az adószedésre. A haszonelv alapján kivetett adó esetében indokul szolgál, hogy a közszolgáltatások növelik az ingatlanok értékét, ezért a tulajdonosoknak fizetniük kell. Ennek a megközelítésnek az eredetéül Locke, angol filozófus XVII. század végén megalkotott államelmélete szolgál, eszerint az állam a tulajdon legfőbb védelmezője, ezért a tulajdonosoknak meg kell fizetniük ennek költségeit. Az adó alapja a nettó tulajon (teljes személyi tulajdon, pénzügyi aktívák, ingóság, ingatlanok – kötelezettségek). Az adóból származó bevételeket csak a tulajdon védelmével kapcsolatos szolgáltatásokra szabad fordítani (felújítás, beruházás, jogi infrastruktúra, bíróság, igazságszolgáltatás). Ha ezt az elvet alkalmazzuk, akkor erőteljes kötöttségekkel bástyázhatjuk körbe az ily módon beszedett adókat. Egyrészt eleve feltételeznünk kell, hogy a vagyontárgyak, ingók és

79

ADÓZÁS I.

ingóságok azonos módon részesülnek a helyi közszolgáltatásokból, másrészt az adó a közszolgáltatás ára, és az ilyen hasznok értéke egyenlő a tulajdonadó hozamával Ezekből a feltételezésekből azonban a valóságban egyik sem működik, mert a tulajdonadóból beszedett bevétel zöme egyéb közkiadásokat szolgál, például oktatást, amelynek hasznán az állampolgárok nem feltétlenül az ingatlanvagyon eloszlásának megfelelően osztoznak. Ebből már adódik a következtetés, az ingatlanadó meglehetősen szegényes eszköz az ingatlanhoz nyújtott szolgáltatások díjának behajtásához. Egy differenciált adó – például a kapott haszonból való részesedéshez kötve – jobban tükrözné a valóságot. A fizetőképességi elv alkalmazása másik oldalról közelíti meg a problémát, újabb ellenmondásokat hozva a felszínre, ami erőteljesen kötődik az árutermelő gazdálkodásban a pénz által elfoglalt helyhez. A gyarmatosítás idején a fizetőképesség mutatója elsősorban az ingatlan és a személyi tulajdon, valamint az állatok voltak. A XX. századra megfordult a helyzet, az árutermelés ipari méretűvé válásával megszületik a számlapénz is, a jövedelem nagy része pénzben kumulálódik, majd vagyonná lesz (ingó, ingatlan vagyon). Így lehetővé válik az adó pénzbeni beszedése a korábbi terményben, jószágban számolt kötelezettséggel szemben. Ami nem változott, az az adó tárgya, a vagyon, amely jól látható, megfogható az adó végrehajtása szempontjából. A fizetőképességi elv alkalmazása pedig pusztán annyit jelent, minél értékesebb a tulajdon, annál többel kell a közös kiadásokhoz a vagyon tulajdonosának – pénzben – hozzájárulnia. A vagyonadó mellett szokás érvként felhozni, hogy pótolja a jövedelemadó hiányosságait – pl láthatatlan jövedelmekből nagyon is jól látható, adóztatható vagyon képződik – ha valaki nem költ, hanem vagyona gyarapszik, akkor másként nincs is mód a megadóztatására. A vagyonadó alapja a nettó vagyon, az adóalap pedig szélesebb, mint a jövedelem, mert magában foglalja a pénzt, jövedelmet termelő és nem termelő elemeket is. A vertikális és horizontális méltányosság elveinek itt is érvényesülniük kell, a különböző típusú tulajdontárgyak egységesen adózzanak, ne pedig a tulajdon típusa szerint. A vagyonadó nemcsak a jövedelmek átcsoportosításában kap helyet, hanem szociális funkcióval is rendelkezik. A társadalmi ellenőrzés egyik formája, amellyel mérsékelni lehet például a családi helyzetből fakadó vagyoni különbséget, ráadásul a vagyon elosztásából származó egyenlőtlenségek más típusúak mint a fogyasztás elosztásában mutatkozó különbségek, ezért indokolt ezeket külön kezelni. Ugyanakkor a vagyon nagysága meghatározza a tulajdonos által élvezett gazdasági befolyás (hatalom) mértékét, amellyel képes befolyásolni a törvényhozást éppen a vagyonadóról szóló törvények megszavazásában. Magyarországon a vagyonadóztatás a XVIII. században Európa szerte bevezetett földjáradék adóhoz kötődik. A XX. század elején Sós Aladár és Pikler J. Gyula fejlesztették tovább ezt a gondolatot. (Pikler J. Gyula volt a budapesti telekérték-adó kezdeményezője, a telekérték-nyilvántartó hivatal vezetője, az aradi, pécsi, debreceni stb. telekérték-adó és a megfelelő szabályrendeletek úttörő megalkotója. Elismert nemzetközi szaktekintély, akit

80

ADÓZÁS I.

Oxfordba, Brémába, Bécsbe hívtak előadásokat tartani, és mindenütt a legnagyobb sikert aratta.). Az európai szintű vagyonadóztatást, illetve az ingatlanok adóztatását a szintén fejlett ingatlan nyilvántartás segített elterjeszteni. A jövedelem eloszlásra ugyanis általában bőséges adatsorok állnak rendelkezésre, de a vagyon összetételére és eloszlására kevésbé átfogóak az összesítések. (Például az USA-ban az ingatlan vagyon körülbelül háromszorosa az éves GDP-nek, miközben a föld és gazdaságok tulajdonjoga körülbelül 10 százaléka a teljes ingatlan vagyonnak.) Magyarországon a rendszerváltás óta sokat fejlődött a korábban meglehetősen kaotikus ingatlan nyilvántartás, de még mindig korlátozottan képes az ingatlanra épülő adózás problémáit kezelni. 5.2.Helyi adózás Magyarországon

A helyi adók az egyik legdinamikusabb fejlődő elvonási típust testesítik meg, legalábbis ha a bevételek alakulásának szemszögéből vizsgáljuk a kérdést. Összesen mintegy 3700 önkormányzat működik jelenleg, közöttük az elmúlt tíz év alatt megtízszereződött a helyi adókat bevezető önkormányzatok száma, a bevétel pedig csaknem harmincszorosára nőtt, amely meghaladja az évi 350 milliárd forintot, az önkormányzati szféra teljes költségvetésének 15 százalékát. Az összeg mintegy 85 százalékát minden évben az iparűzési adó teszi ki. Magyarországon a helyi adózás részben tartalmazza a klasszikus elemeket, hiszen ide tartozik a hagyományosan vagyonadónak tartott ingatlanadózás, ugyanakkor újfajta adónemekkel is bővült, ilyen a helyi iparűzési adó, vagy éppen a már múlt időben értendő ( 2010. közepétől megszűnt) a vállalkozások kommunális adója, amely a cégeket kiszolgáló helyi infrastruktúra használatának költségeit fedezte – természetesen csak első, és inkább elvi megközelítésben. A magyar helyi adózás rendszere sajátos vonásokat mutat, az egyes adófajtákat az országgyűlés döntésével vezetik be, de a központi bevétel egy részét a kormány átengedi az önkormányzatok számára – ezek tipikusan az szja adóbevételek. A gépkocsi súlyadó is központi adó, mert mértékét, elveit, a beszedés módját, az országgyűlés határozza meg, de csak határértékeket szab, a helyi önkormányzat köteles ezen határokon belül a konkrét mértéket megállapítani, az adót kivetni, a bevételen pedig osztozik a büdzsé és a helyi önkormányzat. Tovább bonyolította a helyzetet, hogy 2010-től kezdve a NAV szedte be és osztotta volna szét az iparűzési adót. De ezt az intézkedést is hatályon kívül helyezték 2010. közepén, így visszaállt a régi rend, nem kevés problémát hagyva mögött.

Éles határvonal húzódik a helyi és az önkormányzati adók között: -

Önkormányzati adóknak nevezzük azokat az adónemeket, amelyek konkrét szabályait – legalább az adó mértékének megállapítását – az önkormányzat állapítja meg és kötelező kivetni, de a beszedés joga az önkormányzatot illeti meg.

81

ADÓZÁS I.

-

Egy adónem akkor helyi, ha megállapítása kivetése önkormányzati jogkör, de nem kötelező.

Magyarországon 1991. január elseje óta létezik a helyi adók rendszere, amely közigazgatásilag a korábbi tanácsi rendszert váltotta fel. A helyi adózás jogforrása egyrészt az Alkotmányban található, másrészt a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény rendelte el a kivetését. Önkormányzatokat a következő jogok illetik meg a helyi adózás során: -

a helyi adók bevezetése önkormányzati jogkör, de az önkormányzatnak kötelessége figyelembe venni a helyi adókról szóló törvény paragrafusait

-

szintén ezen a szinten lehet szabályozni az adó bevezetését, módosítását, a hatályon kívül helyezését, az adó mértékének megállapítását.

-

a helyi képviselőtestület joga, hogy megállapítsa a helyi adózás részletes szabályait és döntsön a mentességekről és a kedvezményekről.

Azonban a jogokat élesen körbehatárolja a helyi adózásról szóló törvény, amely korlátokat állít az adóalany és adótárgy szempontjából. A törvény ugyanis részletesen felsorolja a megállapítható adónemet, vagyis másfajta adót kivetni nem lehet. Az adó alanyok köre a következő: magánszemélyek, jogi személyek, jogi személyiség nélküli gazdaság társaságok, külföldi magánszemélyek, vagy szervezetek tartozhatnak a helyi adó hatókörébe. A helyi adókat is többféle szempontból csoportosíthatjuk: Adófajták tárgy szerint: − ingatlan, − munkaerő foglalkoztatás, − nem lakosként való tartózkodás, − gazdasági tevékenység gyakorlása. Adó típusok szerint: − Vagyoni típusú adók (építményadó, telekadó) − Kommunális adók (magánszemély kommunális adója, idegenforgalmi adók, helyi iparűzési adó) A törvény meglehetősen szigorúan szabályozza a kivethető adók számát, eszerint egy tárgyra csak egyfajta adó vethető ki. Például egy ingatlan után vagy ingatlanadót, vagy kommunális adót kell fizetni. Mentességet pedig csak akkor adhat a helyi képviselőtestület, ha azt a törvény kifejezetten kimondja. A magyar helyi adózás a következő adótípusokat alkalmazza, vagy alkalmazhatja a vagyoni típusú adók közül:

82

ADÓZÁS I.

Az építményadó a lakás és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész után vethető ki. Telekadót pedig az itt található beépítetlen belterületi vagy külterületi földrészlet után kell fizetni. Az építményadó alapja 2008. végéig az önkormányzat döntésétől függően az építmény m2 -ben számított hasznos alapterülete, vagy az építmény korrigált forgalmi értéke volt. (2009-től az önkormányzat úgynevezett számított érték alapján is megállapíthatja az adót. A számított érték az ingatlan forgalmi értékén alapul, de a konkrét mértékről az önkormányzatnak rendeletet kell alkotnia, amiben meghatározza az értékhatárokat és a módosító tényezőket. De a másik két módszer is tovább él.) A korrigált forgalmi érték pedig a piaci érték felét jelenti, az adó felső határát építmény esetében a törvény 1100 forint/m2-ben, illetve a korrigált forgalmi érték 3,6 százalékában maximálja. A telekadót a telek m2-ben számított területe, vagy a telek korrigált forgalmi értéke után kell megfizetni. Törvényi alapelv rögzíti, hogy az önkormányzat csak egyféle adó fizetésére kötelezheti az adóalanyt egy meghatározott adótárgy esetében (például az ingatlant nem lehet kommunális adó és építményadó címén is megadóztatni). Építési tilalom alatt álló telek 50 százaléka mentesül az adó alól. Bár ugyanannak a vagyontárgynak a többszörös adóztatását tiltja a törvény, ez nem azt jelenti, hogy ne lehetne – más-más – jogcímeken megadóztatni. Eddig a kétféle, egymás mellett nem, csak egymás helyettesítőjeként használható ingatlanadót ismertünk meg. 19. ábra Az ingatlanadó kiszámítása

1. 2. 3. 4. 5.

Teleknagyság Szokásos teleknagyság Hasznos alapterület: Adó Adóztatható terület

6.

Adó

1000 m2 400 m2 ( Nem számít!) 500 m2 50 forint/m2 1000-500= 500 m2 (házhely nem számít) 500x50 forint/m2= 25.000 forint

5.2.1.Használathoz kötődő adó

Idegenforgalmi adót az a magánszemély köteles fizetni, aki nem állandó lakosként legalább egy vendégéjszakát eltölt az adott helyen, illetve olyan üdülésre, pihenésre alkalmas épületnek a tulajdonosa, amely nem minősül lakásnak. Az idegenforgalmi adó alapja a megkezdett vendégéjszakák száma, vagy a megkezdett vendégéjszakára eső szállásdíj, de a hasznos alapterülete után is lehet fizetni. Az adó mértéke különböző lehet az önkormányzat döntése szerint, vagy a megkezdett vendégéjszakára eső szállásdíj, vagy a hasznos alapterület után kell megfizetni. A helyi adók legismertebb és természetesen a legtöbb bevételt hozó formája a vállalkozáshoz kötődő adó, a helyi iparűzési adó.

83

ADÓZÁS I.

Az adó alapja az, hogy a vállalkozás használja a helyi infrastruktúrát, szolgáltatásokat stb, ezért a tevékenységéből származó haszon után fizetnie kell a helyi önkormányzatnak. Alanya az, aki gazdasági tevékenységet saját nevében és kockázatára haszonszerzés céljából, üzletszerűen végez. Vagyis: - a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott egyéni vállalkozó, - a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott mezőgazdasági őstermelő, feltéve, hogy őstermelői tevékenységéből származó bevétele az adóévben a 600 000 forintot meghaladja, - a jogi személy, ideértve azt is, aki felszámolás vagy végelszámolás alatt áll, - egyéb szervezet, ideértve azt is, aki felszámolás vagy végelszámolás alatt áll. Az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adót az értékesített termék, illetőleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele után kell megfizetni, amely azonban az eladott áruk beszerzési értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, a közvetített szolgáltatással és 2000-től kezdődően az anyag költséggel, mint korrekciós tételekkel csökkenthető. Állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén az adó évi mértékének felső határa 2000-től az adóalap 2%-a. Ideiglenesnek tekinthető a piaci és vásározó kiskereskedelem, továbbá az építőipari, valamint a nyomvonalas létesítményen végzett kivitelezési és fenntartási munka, feltárás, ha legalább 1 hónapig tart, de időtartama 3 hónapot nem haladja meg. Minden megkezdett nap egy napnak számít, az adóátalány naptári naponként legfeljebb 5000 forint. Az adókötelezettség keletkezése, megszűnése Az adózó az adókötelezettség keletkezését a tevékenység megkezdésétől számított 15 napon belül az erre a célra rendszeresített formanyomtatványon jelenti be az önkormányzati adóhatósághoz. A bejelentkezéssel egyidejűleg - a tevékenységét jogelőd nélkül kezdő vállalkozás, illetve előtársaság kivételével - várható adójáról bejelentést tesz. Az adókötelezettség a tevékenység megszüntetésének napjával szűnik meg. Az adózó az adót önadózással állapítja meg: - alapja az állandó jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetén a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, valamint az anyagköltséggel. Mentes az adóalapnak az a része - 2008-ig legfeljebb az adóalap 90 %-a, 2009-től a teljes összeg -, amely külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységből származik, feltéve ha azt a telephely szerinti állam önkormányzatának fizetendő, a vállalkozási tevékenységet terhelő adó terheli. Ha a vállalkozó több önkormányzat illetékességi területén végez állandó jellegű iparűzési tevékenységet, akkor az adó alapját - a tevékenység sajátosságaira leginkább jellemzően - a vállalkozónak kell a Htv. mellékletében meghatározottak szerint megosztania. - ideiglenes jelleggel végzett iparűzési tevékenység esetében az adót a tevékenység végzésének naptári napjai alapján kell megállapítani. Minden megkezdett nap egy napnak számít. - Az egyszerűsített vállalkozói adó (EVA) hatálya alá tartozó vállalkozó az adóalapot a bruttó bevételre eső összeg 50%-ában állapíthatja meg.

84

ADÓZÁS I.

A bevallás benyújtásának határideje minden év május 31. Aki bejelentési kötelezettségének a megadott határidőn belül nem tesz eleget és késedelmét nem menti ki, mulasztási bírsággal sújtható. Az adó megfizetésének határideje: − március 15. /I. félévi adóelőleg/ ami az előző évi fizetési meghagyásban szereplő összeg felét jelenti − május 31. /előző évi adókülönbözet/ ami a befizetett adóelőlegek és a tényleges adó különbözetét jelenti. − szeptember 15. /II. félévi adóelőleg/ a tárgy évben kibocsátott fizetési meghagyás és a márciusban kifizetett összeg különbözete. − december 20. /feltöltési kötelezettség/ ami az adóelőleg és a várható éves adó különbözete (fizetési kötelezettség csak azt a kettős könyvvitelt vezető vállalkozót terheli, akiknek az adóévet megelőző évben az éves szinten számított árbevétele az 100 millió forintot meghaladta.) Mint látható, az iparűzési adó kiszámítása hasonlít a többi adóneméhez abból a szempontból, hogy az iparűzési adó alapja nem egyezik meg a vállalkozás nettó árbevételével, bizonyos bevételek és elismert kiadások csökkentik, mások növelik az IPA alapját. Növelő- csökkentő tételek Az iparűzési adó alapja a nettó árbevétel, amelyet csökkent az eladott áruk beszerzési értéke (ELÁBÉ), a közvetített szolgáltatások értéke, az anyagköltség. 2012-es változás, hogy az alvállalkozói teljesítések önállóan is szerepelnek a csökkentő tételek között, korábban a közvetített szolgáltatásokhoz tartoztak. Szintén csökkentő tétel az adóhatóságnak befizetett jövedéki adó. A forgalmi adó nem számít, már csak azért sem, hiszen a számítás kiindulópontja a nettó árbevétel volt. Az IPA alapja nemcsak csökkenhet, hanem növekedhet is. Ugyanakkor bizonyos tételek, például a befektetett pénzösszeg kamatai, az egyéb bevételek nem számítanak. 20. ábra Példa az iparűzési adó kiszámítására

Példa az iparűzési adó kiszámításának a sémájára 1. Nettó árbevétel 900 000 000 forint 3. Adóhatóságnak fizetett jövedéki adó 2 000 000 forint 4. Egyéb jövedelem 42 000 000 forint 5. Eladott áruk beszerzési értéke 80 000 000 forint 6. Anyag ktg 120 000 000 forint 7. Közvetített szolgáltatások értéke 20 000 000 forint 8. Iparűzési adóalap –csökkentő tételek 900 000 000-2 000 000=898 000 000 9. Iparűzési adó szerinti nettó árbevétel 898 000 000 forint (Egyéb jövedelmek nem számítanak) 10. Iparűzési adóalap 898 000 000-80 000 000-120 000 000-20 000 000=678 000 000 forint

85

ADÓZÁS I.

5.2.2.Az iparűzési adó helye az EU-ban Az iparűzési adó alapja a forgalom, vagyis valójában a forgalmi adó egy speciális esetével állunk szemben. Az európai uniós szabályozás szerint minden ország csak egy forgalmi típusú adót vethet ki, ez pedig Magyarországon is az általános forgalmi adó. A 2004-es csatlakozási szerződést azonban az EU illetékesei úgy írták alá, hogy abban szerepel ez az adónem, csupán a 2008-ig történő eltörlésére kellett Magyarországnak kötelezettséget vállalnia. Az iparűzési adó tervezett eltörlése gyakorlatilag ellehetetlenítette volna a magyar önkormányzatokat, hiszen adóból befolyó bevételeik több mint 85 százaléka származik ebből a forrásból. Az eltörlés határidejének közeledtével természetesen a magyarországi gazdasági társaságok is megpróbálták alátámasztani a döntést, egy telekommunikációval foglalkozó betéti társaság panasszal is élt Brüsszelben, arra számítva, hogy a bizottság a derogáció határidejének lejártával eltörli a magyarországi vállalkozások által sokat támadott adót. De mint minden ilyen esetben, itt is kétféle ítéletet lehetett várni: egyrészt a magyar kormányt elmarasztalót: ebben az esetben kormányzatnak vissza kellett volna fizetnie a 2004 májusa óta minden IPA-ból befolyt adóforintot. Ez az eljárás sem volt minden előzmény nélküli, hiszen precedensként egy olasz ügy szolgált, amellyel kapcsolatban az Európai Bíróság már vizsgálódott és végül az uniós elveknek ellentmondónak minősítette a kivetett adót. Azt azonban már az eljárás megindításakor tudni lehetett, hogy az olasz adóra adott brüsszeli válasz nem vetíti előre automatikusan a magyar változat megítélését, hiszen más adókörnyezetben született, s ráadásul nem úgy, hogy az adófajtát az EU egyszer már jóváhagyta korábban. Végül az Európai Unió, ha úgy tetszik, a magyar kormány javára döntött, míg a használt személygépkocsik behozatala után kivetett regisztrációs adót az EU ellenesnek ítélte meg és a jogtalanul beszedett mintegy 7-9 milliárd forint visszafizetésére kötelezte a magyar kormányt, addig az iparűzési adó eltörlésétől eltekintett. Az iparűzési adó kivetésekor egy tényező biztosnak látszik, a helyszín, ahol a tevékenységet végzik. Ezt az elvet ingatta meg a fővárosi önkormányzatnak az egyik mobil szolgáltató cég ellen indított pere, amely egyetlen jogi problémát járt körül, az iparűzési adó szempontjából mi számít telephelynek? Az a hely, ahol az adótorony áll, vagy a szolgáltató székhelye? A pert a fővárosi önkormányzat indította a kistelepülések ellen, azt állítva, hogy az adótornyok után fizetett iparűzési adó a fővárost és nem a kistelepülést illeti meg. A fővárosi önkormányzat jogászai úgy értelmezték a telephely fogalmát, így a jogszabályt, hogy ott kell fizetni, ahol a létesítmény a helyi infrastruktúrát terheli, és jövedelmet termel. A bíróság döntése szerint azonban telephelynek azok a települések, létesítmények tekinthetők, amelyekben a szolgáltató üzletekkel, kapcsolóközpontokkal is jelen van. A Fővárosi Bíróság döntése szerint tehát a helyhatóságoknak több évre visszamenőleg vissza kellett volna utalniuk a szolgáltató által nekik befizetett helyi iparűzési adót, mivel a falvakban, községekben üzemeltetett bázisállomások a mobilcég jogértelmezésével szemben mégsem minősülnek telephelynek - így azok után nem lehet adót fizetni. A per értéke 2 milliárd forint volt és a vitatott kétmilliárd forint nagy része a fővárost, illetve más nagyvárosokat illette meg.

86

ADÓZÁS I.

5.2.3.Adótorony adó Az egyik legfurcsább, szintén a telekommunikációhoz kapcsolódó helyi adóra tett javaslat Ausztriában született meg, eszerint Alsó Ausztria a mobil adótornyokra kívánt volna adót kivetni. A javaslat nem volt előzmény nélküli: az osztrák tartományi vezetés korábban már a távvezetékek oszlopait is megadóztatta volna. Ráadásul Alsó Ausztrián túlmenően Salzburg, Burgenland és Felső –Ausztria is tervezte a tornyok megadóztatását. Az adó az „adóberendezési illeték (Sendeanlagenabgabegesetz )”nevet viselte volna, s céljául tűzték ki, hogy mérsékelje az adótorony telepítési kedvet és legalább 60 százalékra emelje a szolgáltatók által közösen használt berendezések arányát. A tartományok vezetői meglehetős lelkesedéssel figyelték az új adójogcímet, de végül az adótorony adó bevezetését a kormány vétójoga hiúsította meg, a kabinet arra hivatkozott, hogy a helyi adók nem léphetnek túl a szövetségi illetékességi körökön. Természetesen a döntést hosszú vita előzte meg, amelyben az érintettek kifejtették saját álláspontjukat. Az osztrák távközlési felügyelet szerint az új adónem a versenyhelyzet mennyiségi és minőségi romlásához vezetne, mert az érintett szolgáltatók vagy összefognak, vagy nem építenek tornyot. Sérülne szerintük a versenysemlegesség elve, mert az új adó alanyai kizárólag a mobil szolgáltatók lennének, míg más tornyok üzemeltetői mentesülnének pl. az ORF. Más oldalról közelítették meg a problémát a szolgáltatók: szerintük az adó alkotmányellenes lenne, mert aránytalan beavatkozást jelentene a szolgáltatók tulajdonosi jogaiba, egyben veszélyeztetné a cég üzleti tevékenységének szabadságát Persze arra is hivatkoztak, a mobil távközlés ára mintegy 6 euróval növekedne évente, mert a plusz költségként megjelenő legalább 45 millió eurót természetesen áthárítanák a fogyasztókra.

87

ADÓZÁS I.

5.EVA- EGYSZERŰSÍTETT VÁLLALKOZÓI ADÓ A 2002-es választási küzdelem egyik ígérete volt a mikro-, kis-és középvállalkozások számára egy kis adminisztrációval járó, az alacsony költséghányaddal, de magas hozzáadott értékkel rendelkező, zömében szellemi szabadfoglalkozást űzők cégeinek könnyítést hozó új adófajta bevezetése. Az egyszerűsített vállalkozói adó, vagyis az EVA ennek révén született meg, s mai napig egyike a legsikeresebb adófajtáknak, még akkor is, ha mind elveit, mind pedig valóban meglévő előnyeit jónéhány esetben szigorította a kormányzat. Az EVA alanya lehet az egyéni vállalkozó, közkereseti társaság, betéti társaság, korlátolt felelősségű társaság, szövetkezet, ügyvédi iroda, szabadalmi ügyvivői iroda, végrehajtói iroda és erdőbirtokossági társulat. Az egyszerűsített adózást abban az esetben választhatja a fenti feltételeknek megfelelő vállalkozás, ha -

a megelőzős két évben (először 2001-ben és 2002-ben) folyamatosan működött (mind a két évben volt adóéve és mindkét évben számolt el árbevételt),

-

Az adóalany mindkét évben szervezetileg változatlan formában működött (nem történt jogi átalakulás) és tagjai között új tag nem szerzett 50 %-nál nagyobb részesedést.

Az adóalany ÁFA-val növelt éves bevétele nem haladhatta meg egyik adóévben sem (2001 és 2002 évre) a 15 millió forintot, 2007-től kezdve pedig a 25 milliót, 2012-től kezdve a 30 milliót. Az árbevételbe nem csak az értékesítés árbevétele számít, hanem az egyéb, pénzügyi és rendkívüli bevételek is. További megkötéseket is a törvénybe építettek, egyértelműen avval a céllal, hogy a csak a kedvezményeket kihasználni akaró vállalkozások, vagy a kedvező adózás miatt az átalakulás mellett döntők ne kerülhessenek ebbe a körbe. Éppen ezért csak olyan vállalkozás alkalmazhatja az EVA át, amely nem rendelkezik 50 százaléknál nagyobb tulajdonosi részesedéssel más gazdasági társaságban (kivéve értékpapírt) az adóévben. Szintén nem választhatja az EVA-t az olyan adózó, aki különleges ÁFA elszámolási módot választott, vagy jövedéki adózás alá eső tevékenységet folytat, vagy PSZÁF ellenőrzés alá tartozik, Ez egyértelműen a pénzügyi intézmények kizárását jelenti, igaz, ezek semmiképpen sem sorolhatóak a kis-vagy éppen közepes cégek közé. Általános megkötés, hogy az EVA-t választó adóalanynak a választás bejelentésekor nem lehet az adóhatóságnál nyilvántartott, végrehajtható köztartozása. 7.6.1.Az adó alapja, mértéke Az adó alapja a vállalkozás éves bruttó árbevétele, vagyis ebben az egyetlen egy esetben nem a nettó, hanem az ÁFA-val növelt értéket vesszük számításba. Az EVA alapja az adóévben megszerzett összes bevétel, melyet módosítani kell a törvényben meghatározott korrekciós tételekkel. Bevételnek minősül bármely jogcímen és bármely formában mástól

88

ADÓZÁS I.

megszerzett vagyoni érték, ideértve az áthárított ÁFA-t is. Az adó mértéke a pozitív adóalap 37 százaléka. Bruttó árbevételt növelő tételek a következőek: − kapcsolt vállalkozástól származó árbevétel, − nem pénzben megszerzett bevétel, − kapott kamat, − előleg. Az EVA egyik legnagyobb előnye egyszerűsége mellett az, hogy számos, mind az egyéni, mind a társas vállalkozások esetében kötelezően fizetendő adót kiváltja. (Mint ismeretes az EVA-t egyéni vállalkozók és társas vállalkozók is választhatják.) Az EVA a jogi személyek és jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok esetében a következő adókat váltja ki: -

a társasági adót;

-

a tagnak juttatott osztalék utáni személyi jövedelemadót;

-

a vállalkozásból kivont jövedelem utáni személyi jövedelemadót;

-

a cégautó adót csak 2008. december 31-ig,

-

az általános forgalmi adót

-

a különadót váltja ki.

(Sajnos, ebben az esetben is módosult a szabályozás, 2009. január elsejétől kezdve minden olyan személygépkocsi után, amelyre költségtérítést fizettek – nem tartozik ebbe az úti rendelvény szerinti elszámolás- meg kell fizetni a cégautó adót. Ennek mértéke 2012-től kezdve a motor teljesítményétől és környezetvédelmi osztályba való besorolástól függ.) A bejelentkezés módja eltér a többi adónemétől: a törvény hatálya alá tartozni kívánó, a feltételeknek megfelelő adózók adóévenként, az adóévet megelőző év decemberében, december 20-áig jelentkezhetnek be. A bejelentkezési határidő jogvesztő, így a határidő elmulasztása esetén igazolási kérelem előterjesztésének nincs helye. A bejelentés akkor tehető meg, ha az adózó a bejelentés időpontjában megfelel valamennyi feltételnek, valamint nincs az adóhatóságnál (vámhatóságnál) nyilvántartott végrehajtható köztartozása. A jogi személyiséggel nem rendelkező gazdasági társaságok (közkereseti társaságok és betéti társaságok) választhatnak, hogy a nyilvántartásaikat a számviteli törvény szabályai szerint a kettős könyvvitel rendszerében, vagy az EVA bevételi nyilvántartásra vonatkozó szabályai szerint vezetik. Erről a választásról az adóalanyiság választásának időpontjáig nyilatkozni kell, az nem változtatható meg és nem is vonható vissza az adóalanyiság időszaka alatt. A jogi személyeknek a kettős könyvvitel rendszerében kell teljesíteni nyilvántartási kötelezettségüket.

89

ADÓZÁS I.

7.6.2.Adót kiváltó adó Az EVA bevezetésekor egy speciális szabály is életbe lépett. Ugyanis az adóelkerülés egyik szokványos módja volt, tekintettel a feltűnően magas osztalékadó-fizetési kötelezettségre, hogy a társasági adó levonása után „bent” tartották a pénzt, vagyis házipénztárba tették és nem fizették meg utána az osztalékadót. A házipénztár kezelésének adóvonzatai nem voltak, bár a kormány megpróbálta valamiféle korlát közé szorítani a házipénztárba halmozódó egyre nagyobb összegek kezelését, de kénytelen volt visszavonni a házipénztár adót (is). A különadót kiváltó adó ehelyett egy kölcsönösen előnyös megoldást kínált. Az egyszerűsített nyilvántartást választók jogosultak voltak arra, hogy egyszeri 20 százalékos mértékű, az osztalék utáni adót kiváltó adóval helyettesítsék a korábban meg nem fizetett osztalékadót. A számviteli törvény szerint nyilvántartást vezetők nem választhatták ezt a lehetőséget, hanem osztalékukat továbbra is az osztalék kivételére vonatkozó szabályok szerint (25%) vehették ki. A bevételi nyilvántartást választók számára viszont az adó megfizetése 3 év alatt egyenlő részletekben kötelező volt. Jelenleg az áttéréskor a bentlévő nyereség után meg kell fizetni a 16 százalékos osztalékadót, illetve van adóvonzata a házipénztárban tartott összegnek is. 7.7.Milyen típusú adó az EVA? Bármennyire is kedvező fogadtatásra talált az EVA elsősorban az adózók körében, tulajdonképpen megszűntetése óta komoly kritikák érik. Magyarországon először a társasági adó bevételeket féltették, majd arra következtettek a kritikusok, hogy az általános forgalmi adó bevételek csökkennek a körbeszámlázások révén. Bár mint láttuk, a nagy cégek feldarabolását a szigorú áttérési szabályok nem tették lehetővé, viszont semmi sem akadályozta meg, hogy több cég áttérjen az EVA-s körbe, majd egymásnak körbe számlázva vonja ki az adózás hatóköréből a bevételt. Az ÁFA bevételek csökkenését még nem sikerült kimutatni, de szintén kezdetektől fogva az Európai Unió sem nézte jó szemmel az EVA térhódítását. A magyar ÁFA bevételek csökkenése ugyanis azt jelenthette volna, hogy az uniót illető rész csökken. Éppen ezért eljárás indult Magyarország ellen, arra a bizonyos 1977-ben elfogadott 6. direktívára hivatkozva, amelyik a tagországok számára egyrészt kötelezővé teszi a hozzáadott érték-típusú forgalmi adórendszer használatát, másrészt előírja, hogy egy országba egyféle forgalmi adórendszer működhet csak. Ha nagyon szigorúan nézzük ezeket a szabályokat, valóban nem egy, hanem három forgalmi adó-típusú rendszer működik egymás mellett. Az első az ismert ÁFA rendszer, a második az iparűzési adó szisztémája, a harmadik pedig az EVA. Ugyanis a forgalmi adórendszer sajátja, hogy a forgalomtól, vagyis a bevételek nagyságától függ a fizetendő adó és alig, vagy egyáltalán nincsenek levonható költségek. Ennek a kritériumnak mindhárom adónem megfelel, hiszen az iparűzési adó tulajdonképpen csak a beszerzések értékét engedi levonni, az EVA viszont egyáltalán nem ismeri a költséglevonást. Bár mindkét esetben a Bizottság végül elfogadta a magyar álláspontot, de az EVA esetében még nem jutott nyugvópontra a kérdés. Egyelőre a magyar képviselők azzal érveltek, hogy nem csökkentek az ÁFA bevételek.

90

ADÓZÁS I.

TÁBLÁZATOK JEGYZÉKE 1. Táblázat Adóterhek alakulása az egyes régiókban a GDP százalékában 13  2. táblázat Az államháztartás bevételeinek alakulása főbb források szerint (százalék) 29  3. ábra SZJA bevételek növekedése folyó áron 30  4-. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása és a GDP növekedése 1995–1998 36  5. ábra Az adófizetők száma 37  6.. ábra Az átlagos adóteher mutatói 1994–1998 38  14. ábra Ingóság értékesítése 60  15. ábra Kötvényárban foglalt kamat megfizetése 64  16. ábra Egyéni vállalkozók háromfázisú adózása 71  19 ábra Az ingatlanadó kiszámítása 83  20. ábra Példa az iparűzési adó kiszámítására 85   

91

ADÓZÁS I.

Törölt: 63

Törölt: 70

Törölt: 81

Törölt: 84

Hivatkozások jegyzéke 1

Hetényi István:Adózási dilemmák. Fejlesztés és Finanszírozás 2004/3(53-62) Veress József.: Fejezetek a gazdaságpolitikából, A gazdaságpolitika szerepe a modern gazdaságokban Aula, 2004 3 Francesco Forte – Alan Peackock: Adótervezés, adóelemzés és adópolitika Szociálpolitikai Értesítő 199312. szám 103. oldal 4 Andreas Haufler: Taxation in a Global Economy, Cambridge University Press 2004 5 Glenn P. Jenkins Az adóreformok tanulságai (Tax Reform: Lessons learned, in: Perkins, Dwight, Roemerharvard (szerk): Reforming Economic Systems in Developing Countries, Cambridge, Harvard Institute for International Developments, 1991, 293-311.oldal,) Magyarul Szociálpolitikai Értesítő 1993/1-2. szám, 500. oldal 6 A negatív jövedelemadózásban a legszegényebbek támogatást kapnak, vagyis az állampolgárok egy része nem nemfizető, hanem járadékhúzó. Lásd 1. számú melléklet 7 Vito Tanzi: Tax Reform and the Move to a Market Economy, OECD, 1991, Paris 19-34 oldal 8 Galántainé, Máté Zsuzsa: Adóverseny az EU-ban, Hitelintézeti Szemle 2005. 4. évfolyam, 5-6 szám 9 Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó Kft, Budapest 2000. 60. olda 10 Richard A. Musgrave-Peggy B. Musgrave: Public Finance on Theory and in Practice, Fourt Edition, McGraw-Hill Book Company 1984. 824. oldal. 11 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítő, 1993/1-2 szám, 81. oldal 12 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítő, 1993/1-2 szám 13 Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK-KERSZÖV 2000. 399. oldal 14 Veress József: Fejezetek a gazdaságpolitikából, A gazdaságpolitika szerepe a modern gazdaságokban Aula, 2004. 15 Arthur B. Laffer: The Laffer Curve: Past, Present, and Future, The Heritage Foundation, June, 2004, www. heritage.com 16 Robert E. Lucas: Rational Expectations and Econometric Practice, Minneapolis : Univ. of Minnesota Press, 17 N.H. Stern: On the Specification of Models of Optimum Income Taxation, Journal of Public Economics 1975, 1, 6, 69-182. old 18 A.B.Atkinson,) Optimal Taxation and the Direct versus Indirect Taxation Controversy, Canadian Economic Review, 10, 590-606. oldal,1977 19 J. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK-KERSZÖV 2000. 20 A. Ebrahimi – C.J. Heady: Tax Design and Household Composition, Economic Journal Conference Papers, 1988 21 Uo. 22 A Magyar Köztársaság Alkotmánya 23 uo. 24 Knut Wicksell 25 Musgrave-Pechman 26 Szociálpolitikai Összesítő, 1993.1-2. szám 27 Adóverseny az EU-ban: Galántainé, Máté Zsuzsa, Hitelintézeti Szemle 2005. 4. évfolyam, 5-6 szám 28 Turján Sándor: Adózás és jövedelemszabályozás, Közgazdasági-és Jogi Könyvkiadó 1985. 29 1987.évi VI és VI. törvény általános indoklása Törvények és Rendelet Hivatalos Gyűjteménye Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó Budapest, 1988. 83-93 oldal 2

30

1987. évi VI. Törvény a személyi jövedelemadóról

31

Pénzügyminisztérium: Az adók és a főbb makrogazdasági mutatók viszonya 1988- 1996. Belső jelentés. Az adatokat a nem konszolidált államháztartási mérleg tartalmazza.

92

ADÓZÁS I.

32

Dr Ékes Ildikó Adózás 1988-1996. Statisztikai Szemle 1998.1-2-es szám Dr Ékes Ildikó: Adózás 1988-1996 Statisztikai Elemezések, KSH 34 Gulácsi Gábor: A személyi jövedelmek helyi adóztatása, illetve a személyi jövedelemadó, mint a helyi önkormányzatok bevétele, Szociálpolitikai Értesítő 1993/1-2. szám 436. oldal 35 A kormány 1023/1995. (III. 22.) kormányhatározata alapján 36 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról, 48.§(4) 37 Complex CD Jogtár (2006b): 40/2005. (X. 19.) AB határozat jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok, valamint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megszüntetésére indított hivatalból indított eljárás alapján. KJK-Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó. 2006. 38 Az adófizetőket decilisenként csoportosítjuk és ábrázoljuk, hogy a teljes adóbevételből hányszázalékot fizettek be. A teljes igazságosságnak egy egyenes felel meg, a görge ez alatt helyezkedik el általában. 39 2003.évi XCII.törvény az adózás rendjéről 40 Hetényi István Adótan, jegyzet, 1995 41 Uo. 42 Robert W. Turner: Should We Milk the Sacred Cow? National Tax Journal 1989. Sept. 43 Turner, 1989 44 2001.évi CXX törvény a tőkepiacról 33

46

www.ksh.hu, 207.évi letöltés www.apeh.hu/adóalanystatisztikák letöltés 2008. 48 1995-évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról X. fejezet A vállalkozói személyi jövedelemadó, az átalányadózás és a tételes átalányadózás 49 Személyi jövedelemadó törvény. 11.sz. melléklet II/1.a 47

93

ADÓZÁS I.