DR. LAKATOS MÁRIA ADÓZÁS I. Oktatási segédlet BUDAPEST, 2013

DR. LAKATOS MÁRIA

ADÓZÁS I.

Oktatási segédlet

BUDAPEST, 2013.

Tartalom Bevezetés ............................................................................................................................... 4 1

ADÓRENDSZEREK, ADÓFAJTÁK ............................................................................ 6 1.1 1.2 1.3 1.4 1.5

2

Az adózás alapelveinek érvényesülése a gazdaságpolitikában .......................................................... 8 A haszonelv alapján történı adóztatás ............................................................................................... 9 Fizetıképesség alapján történı adóztatás ........................................................................................ 11 Adóstruktúrák, adóelméletek fejlıdése............................................................................................ 12 Optimális adózás ............................................................................................................................. 14

ADÓZÁSI ALAPFOGALMAK ................................................................................... 17 2.1 2.2 2.3

Adók csoportosítása ......................................................................................................................... 19 Adózással kapcsolatos fogalmak ..................................................................................................... 20 Az adózás célja ................................................................................................................................ 23

3 A MAGYAR ADÓRENDSZER REFORMJA, A MAI SZISZTÉMA KIALAKULÁSA ............................................................................................................................................. 26 3.1.1Elsı szakasz: átfogó reform................................................................................................................. 26 3.1.2. ........................................................................................................................................................ 32 3.2.1.A Bokros-csomag adóteher-növelı intézkedései az egyes adózási célcsoportoknál ...................... 32 3.1.4.A Bokros-csomag várt és nem várt hatásai ..................................................................................... 33

3. A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ RENDSZER FELÉPÍTÉSE, ELVEI, MENTESSÉGEK, KEDVEZMÉNYEK ............................................................................. 39 4.1.A személyi jövedelemadó fıbb elvei és sajátosságai ............................................................................ 39 4.1.2.A személyi jövedelemadó hatálya ...................................................................................................... 39 4.2.1.Az adóalany: magánszemély illetısége .......................................................................................... 41 4.2.2.A jövedelem származása ................................................................................................................ 41 4.2.3.Az adókötelezettség fogalma .............................................................................................................. 43 4.3.A jövedelem rendszerezése ................................................................................................................... 44 4.3.1.Bevételnek nem számító tételek ..................................................................................................... 45 4.3.2.Adómentes járandóságok ................................................................................................................ 45 4.4.1.Jövedelemtípusok az szja törvény szerint ....................................................................................... 47 4.4.2.Összevonás alá esı jövedelmek ...................................................................................................... 47 4.5.Költségelszámolások ............................................................................................................................. 47 4.6.Adóalap-kiegészítés, adótábla, adókulcsok ........................................................................................... 48 4,5,1, Közlekedési költségtérítés, egyéb költségtérítések ........................................................................ 51 4.5.2.Külföldi kiküldtetés költségtérítése, egyéb költségtérítések ........................................................... 52 4.5.3.Jövedelemnek nem minısülı juttatások, egyes meghatározott juttatások,béren kívüli juttatások (cafeteria)................................................................................................................................................. 52 4.6.1. Összevonás alá esı jövedelmek számított adója, adócsökkentı kedvezmények ........................... 56 4.8.Egyéni vállalkozók adózása................................................................................................................... 66 4.8.1.Az adóalap meghatározása ............................................................................................................. 67 4.8.2.Vállalkozói kivét ................................................................................................................................ 68 4.8.3.A háromfázisú adózás menete – szja, egyéni vállalkozók szja-ja, osztalékadó .................................. 69 4.8.4.Mentességek, kedvezmények a törvényben ........................................................................................ 71 4.8.5. Új forma az egyéni cég ...................................................................................................................... 73 4.8.6.A vállalkozás speciális esete - adószámmal rendelkezı magánszemély ............................................ 74 4.8.8. Egy kérész-élető adó: egyes nagyértékő vagyontárgyakat terhelı adó .............................................. 76

5.VAGYONADÓK, HELYI ADÓ...................................................................................... 77 5.1 A vagyonadók eredete ........................................................................................................................... 77 5.2.Helyi adózás Magyarországon............................................................................................................... 79 5.2.1.Használathoz kötıdı adó ................................................................................................................ 82

2

ADÓZÁS I.

5.2.2.Az iparőzési adó helye az EU-ban .................................................................................................. 84 5.2.3.Adótorony adó ................................................................................................................................ 85

6.ILLETÉK MEGHATÁROZÁSA, ILLETÉK FAJTÁK .................................................. 86 6.2.Az illetékfizetésre kötelezettek köre ...................................................................................................... 87 6.3.Az öröklési és az ajándékozási illeték ................................................................................................... 88 6.4.1.Az illeték mértéke öröklés esetén ................................................................................................... 89 6.5.Ajándékozási illeték .............................................................................................................................. 90 6.6.Visszterhes vagyonátruházási illeték ..................................................................................................... 91 6.6.1.Lakástulajdon és a hozzá kapcsolódó jogok visszterhes vagyonátruházási illeték alakulása néhány speciális esetben ...................................................................................................................................... 92 6.7.Eljárási illetékek .................................................................................................................................... 93 6.7.1.Bírósági eljárások illetéke .............................................................................................................. 93 6.7.2.Gépkocsi átírási illeték ................................................................................................................... 93

7.TÁRSASÁGI ADÓZÁS .................................................................................................. 94 7.1.Elméleti megközelítés ........................................................................................................................... 94 3.2.2. 7.1.2.A magyar társasági adórendszer kialakulása .................................................................. 95 7.1.2.A társasági adó alanyai ................................................................................................................... 96 7.1.3.Adófizetési kötelezettség, a társasági adó mértéke ......................................................................... 98 7.2.1.Adóelıleg ....................................................................................................................................... 99 7.2.2.Az adó kiszámítása ......................................................................................................................... 99 7.2.3. De minimis kedvezmények ......................................................................................................... 105 7.3.Osztalékadó ......................................................................................................................................... 110 7.4.Az elvárt adó ....................................................................................................................................... 111 7.4.1.Válságadók ................................................................................................................................... 113 7.5.Népegészségügyi termékadók (Chips adók) ........................................................................................ 114 7.6.Az EVA bevezetése ............................................................................................................................. 115 7.6.1.Az adó alapja, mértéke ................................................................................................................. 116 7.6.2.Adót kiváltó adó ........................................................................................................................... 117 7.7.Milyen típusú adó az EVA?............................................................................................................. 118

8.AZ ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ ................................................................ 119 9.1.Forgalmi adózás alapjai ....................................................................................................................... 119 8.1.1.A magyar forgalmi adórendszer kialakulása ................................................................................ 120 8.1.2.Az ÁFA rendszer fıbb elvei és sajátosságai ................................................................................. 121 8.2.A magyar ÁFA rendszer ...................................................................................................................... 123 8.2.1.Az adó alanya ............................................................................................................................... 123 8.2.2.Termékértékesítés ellenértéke ...................................................................................................... 124 8.2.3.Szolgáltatások ellenértéke ............................................................................................................ 125 8.2.4.A termékértékesítés teljesítési helye ............................................................................................. 126 8.2.5.A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye .......................................................................................... 126 8.2.6.Az adó alapja ................................................................................................................................ 127 8.2.7.Adófizetésre kötelezettek köre, fordított adózás........................................................................... 128 8.2.8.Mentességek ................................................................................................................................. 130 8.2.10.Valódi adómentes ügyletek ........................................................................................................ 131 8.2.10.Az adó levonása .......................................................................................................................... 132 8.3.1.Különleges adó megállapítási módok ............................................................................................... 134

9.JÖVEDÉKI ADÓ ................................................................................................. 136 9.1.A jövedéki törvény hatóköre ............................................................................................................... 136 9.2.Alapfogalmak ...................................................................................................................................... 137 9.3.Fogyasztási adó ................................................................................................................................... 139 9.4.Regisztrációs adó ............................................................................................................................. 139 9.5.Perek ................................................................................................................................................ 140

Hivatkozások jegyzéke ...................................................................................................... 143

3

ADÓZÁS I.

Bevezetés Az Adózás I. címő tantárgy célja, hogy olvasói képet kapjanak a modern állam egyik legfontosabb tevékenységének, a közösen megtermelt javakból húzott részesedés kivetésének, beszedésének, illetve ezek szétosztásának módjáról. A hallgatók nem elıször találkoznak evvel a témával, dr Tóth Tamás Vállalati pénzügyek címő tantárgyában már hallhattak a fıbb adó fogalmakról. Az Adózás I. elsısorban az alapvetı fogalmakat és összefüggéseket mutatja be, majd ezekre építve írja le a három alapvetı adófajtát, a személyi jövedelemadó rendszert, a forgalmi adórendszert és a társasági nyereség elvonási formáit. Emellett tárgyalja még a helyi adók rendszerét is, amely szoros egységben vesz részt a javak újraelosztásában regionális, térségi, tagállami szinten. Természetesen az elvek mellett a mai fıbb adórendszereket is bemutatja a könyv, de a hangsúlyt mindenképpen a mai magyar adórendszer megismerésére helyeztük, amely elengedhetetlen része egy közgazdász ismereteinek. Egy adott ország aktuális adópolitikája mindig a gazdaságpolitikában meghatározott, rövid és hosszú távú prioritások teljesítésének egyik, a bevételek garantálásában kiemelkedıen fontos szerepet játszó eleme. Az adózás rendszere a mindenkori költségvetési politika része, amelynek – elsısorban a bevételek elıteremtése révén – az adott idıszak kijelölt céljait kell szolgálnia. Az adórendszerek fejlıdése a II. világháború után alapvetıen módosult, miután a gazdaságpolitika és ezen belül az állami költségvetés szerepvállalása az 1929-es világválság után alapjaiban változott meg1, a költségvetés anticiklikus, keresletélénkítı feladatokat vállalt magára. A piacgazdaságokban az állam funkciói között egyre jobban felértékelıdött a közösségi célok megvalósításában játszott szerepvállalás, így az általános jólét emelése, a gazdasági növekedés ösztönzése, a munkanélküliség mérséklése, a szociális biztonság megteremtése, általános nyugdíj-biztosítási rendszer bevezetése. E feladatokat csak a központosított jövedelem GDP-hez mért részarányának folyamatos növelésével lehetett teljesíteni. A gazdaságilag fejlett államokban szükségszerően megtöbbszörözıdtek az állam növekvı szerepvállalását finanszírozó – többek között a társadalombiztosítással összefüggı – kiadások és támogatások, s ennek fedezetét természetesen az adóbevételek teremtették meg. Erre a tartós konjunktúra idıszakában egészen a nyolcvanas évekig a GDP fedezetet nyújtott, hiszen míg a világ GDP-növekedése a napóleoni háborúk és a második világháború közötti idıszakban, éves átlagban kereken 2% volt, addig a legutóbbi fél évszázadban töretlenül fejlıdött átlagosan 4%-kal így, az évrıl évre megtermelt bruttó hazai termék értéke korábban elképzelhetetlen nagyságúra növekedett. A megtermelt jövedelembıl pedig egyre nagyobb részarányt központosított és osztott el újra a költségvetés, megteremtve a szociális biztonságoz szükséges intézményrendszert is. A nyolcvanas évektıl kezdve azonban a gazdaságpolitika értelemszerően erısen átitatódott a pénzügypolitika elemeivel, ahol szintén változtak a hangsúlyok, miután a növekvı állami szerepvállalás megteremtette az állandósuló költségvetési hiányt is. Így alapvetı kérdéssé vált az egyensúly és ezen belül is a költségvetési egyensúly biztosítása, illetve az ehhez vezetı út megtalálása. Ezek az exogén kényszerek is szerepet

4

ADÓZÁS I.

játszottak az adózás általánossá válásában, illetve ezzel párhuzamosan erıteljes ösztönzést adtak arra, hogy az adózás hatásmechanizmusát makro- és mikro szinten is behatóbban vizsgálják. Ebben a rendszerben egyre sürgetıbb állami igény a bevételek növelése, ami elıtérbe helyezte az adózást, mint eszközt. Ennek természetes következményeként önálló adópolitikát nem lehetett definiálni, hiszen mindig az adott gazdaságpolitikai elvárások határozták meg a bevételi igényeket, és ennek megfelelıen alakították ki, módosították az alkalmazott adórendszert is.1 Miközben az adórendszer egyik feladata ilyen erısen kötıdik a fiskális politikához, további fontos funkciókat is teljesítenie kell, ezek közé tartozik többek között a megtermelt javak allokációja, amely a szabadpiaci verseny és a versenyképesség problémakörébe tartozik, és a megtermelt javak redisztribúciója, ami az adó és szociálpolitika összefüggéseit érinti. A hagyományos állami, államhatalmi szerepek azonban a kilencvenes évektıl kezdve megkérdıjelezıdtek: elmosódtak a globális vállalatok révén a korábbi nemzetállami határok, a gazdaságpolitika és ezen belül a fiskális, illetve adópolitika erıteljes determinációval találta szemben magát. A gazdaságpolitikának és ezen belül az adópolitikának egy újfajta növekedési – és ennek megfelelıen a korábbitól eltérı gazdasági modellt kellene szolgálnia, amirıl azonban egyelıre csak tapasztalati tények állnak rendelkezésünkre2. Ugyanakkor a globalizáció, amely gazdaságpolitikai szinten a gazdasági liberalizáció újbóli elıtérbe kerülését jelenti, társulva egy merıben új jelenséggel, a pénzügyi irányítástechnika és a számítástechnika-telekommunikáció összefonódásával, korábban elképzelhetetlen mértékben gyorsította fel a gazdasági és döntési folyamatok sebességét, tette hozzáférhetıvé az – adózási – adatbázisokat –, és kapcsolta össze az egyes országok gazdasági és irányítási folyamatait, szabályozási mechanizmusait. Ebben a helyzetben az adózás nem pusztán a nemzeti gazdaságpolitika eszköze, hanem a nemzetek alkotta gazdasági közösség mőködésének egyik eleme, amelynek nemzeti szintek felett garantálnia kell a versenysemlegességet, miközben megmaradnak allokációs és disztributív feladatai a nemzetállam keretein belül3. Az utóbbi években értelemszerően ütköznek a nemzeti és globális érdekek az adózás területén is, külön csoportot alkotnak a kis, nyitott gazdaságok, amelyek kénytelenek alkalmazkodni a globális szereplık által diktált feltételekhez, nemcsak árfolyam – és kamatpolitikájukon keresztül, hanem az adórendszer egyes feltételeiben is.4

5

ADÓZÁS I.

1

ADÓRENDSZEREK, ADÓFAJTÁK

A fejlett országok adórendszere több száz éves, nagyobb megrázkódtatásoktól mentes folyamat révén jött létre, megırizve a korai formákat, mint a közvetett adózást (forgalmi adó) vagy a közvetlen adók közé tartozó keresetadóztatást (income tax), a vagyonadózást, kiegészülve újabb és újabb formákkal, mint például az ökoadók egyre népesebb csoportja. Az OECD alapján a következı adócsoportokat különböztetik meg: − jövedelem- és profitadók (ide tartoznak a jövedelemadók és a vállalkozásokat érintı nyereségadók). Az alkalmazottak személyi jövedelemadózása az alkalmazotti munkavállalás általánossá válásával, vagyis a II. világháborút követıen terjedt ki ezen jövedelmekre és alakult tömegadóvá. Egészen a legutóbbi idıkig a jövedelemadózás tárgyalása, problémáinak felvetése egyet jelentett a modern adópolitikával, miután a hozzáadott érték típusú, közvetett adózás bevezetése csaknem harminc évet váratott magára.5 A jövedelemadózás fontosságát csak megtöbbszörözte a növekvı közkiadások miatt a költségvetésekre háruló teher, amely a közterhek igazságos, méltányos és hatékony elosztási módját látta a közvetlen és fıként a személyi jövedelemadókban. Számos típusa ismert – az egyénre bontott, a családi állapotot figyelmen kívül hagyó modelltıl (Magyarország), a családi jövedelemadózáson át (Svédország), egészen a negatív jövedelemadózásig6 (USA) terjed a skála. A jövedelemadók döntıen progresszív adótáblát tartalmaznak, és ezt egészíti ki az elvileg szolgáltatásért fizetett, lineáris adónak is felfogható társadalombiztosítási járulék vagy kereseti adó. A jövedelemadózás progresszív volta lehetıséget ad arra, hogy a közterheket a legtehetısebb rétegekre rakja a mindenkori gazdaságpolitika – legalábbis ezek a feltevések igazolták az erıteljesen progresszív adótáblák bevezetését. A társasági adózás a vállalkozások nyereségétıl függı befizetési forma, de önmagában már puszta létezése is megosztja a mai szakértıket, akik nem egy jövedelemadót, hanem egy mőködési forma megadóztatását látják a vállalati nyereségadóban. Két fı nézetrendszer alakult ki: a Musgrave által képviselt integrációs nézet szerint a társasági adó olyan eszköz, amely arra szolgál, hogy a vállalati jövedelmeket beépítsék a személyi jövedelemadó alapjába. A másik, úgynevezett abszolutista felfogás szerint a vállalatokat terhelı adó elvált a személyi jövedelemadótól és független, új, abszolút adófajtaként mőködik. − társadalombiztosítási befizetések. A munkaadók és a munkáltatók által különkülön fizetett, a nyugellátást, illetve egészségbiztosítást szolgáló befizetések. Miután általában a bérek és keresetek után kell fizetni, pay-roll tax-nek is hívják az angol szakirodalomban. − vagyoni adók. A bérek, keresetek adóztatása mellett bevezették a tıkejövedelmek adóztatását is. Ebbe a csoportba tartozik a különbözı megtakarítások után kapott kamatok adóztatása, az osztalékok, a tıke mőködtetésébıl származó vállalkozási nyereségek adóztatása is, illetve a vagyonadók, különös tekintettel az ingatlanok adóztatására. Ez utóbbinál már rendkívül korán felmerült a vagyon mérésének, értékének meghatározása miatti problémakör: például, hogy a vagyon bruttó vagy nettó értéke után vessék-e ki az adót, minden ingó- és ingatlanvagyont figyelembe kell-e venni stb. A vagyonadó – eltérıen az elıbb említett központi adóktól – számos államban (például USA) a helyi adózás szintjén maradt.

6

ADÓZÁS I.

− belföldi áruk, javak és szolgáltatások forgalmának adója. Az általános forgalmi adórendszer az említett adónemeknél sokkal nagyobb múltra tekint vissza. Forgalomarányos elvonási formaként ismert az állammá alakulás kezdete óta. Alapvetı változás a XX. század második felében következett be, amikor a költségvetési bevételek növelésének szándéka, a jövedelemadókból származó bevételek elégtelen volta, általában az ehhez az adótípushoz a rendkívül magas, olykor 80 százalékos adókulcsok okozta holtteher-veszteség miatt felmerült az igény egy egyszerőbb, a korábbi forgalmi adótípust fölváltó rendszer iránt. A kutatásoknak erıteljes lökést adott az akkori Közös Piac fejlıdése, amely nagy hangsúlyt fektetett egy versenysemleges, a piaci tényezıket nem torzító forgalmi adórendszer bevezetésére. Amíg 1950-ben egyetlen ország sem alkalmazta a hozzáadott érték típusú ÁFArendszert, harminc év múlva már több mint hatvan ország vezette be. Nagyobb lélegzető változás 1977-ben ment vége az EU-tagországok között, amelyek magukra nézve kötelezınek ismerték el a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózást, és francia, majd német példát követve bevezették azt. A hozzáadott érték típusú adózás révén a forgalmi adóbevételek nagymértékben nıttek a korábbi évekhez képest, így az alkalmasnak bizonyult a közvetlen adók által nem kezelhetı jövedelmi aránytalanságok mérséklésére is. A túlságosan sok adókulcs, a kivételek, kedvezmények megadása feleslegesen bonyolította a rendszert és növelte az igazgatási költségeket, ezért a kezdeti három-négy kulcsos rendszer az EU-tagországokban nagymértékben egyszerősödött. − nemzetközi kereskedelemhez és tranzakciókhoz kapcsolódó adók (vámok), illetve az országonként különbözı módon kivetett, az elıbbi csoportokba nem, vagy nehezen sorolható adók (a gépjármővek forgalomba hozatalakor kivetett regisztrációs adó). A vámok és általában a nemzetközi tranzakciókhoz kapcsolódó adók szerepe az EU-n belül értelemszerően elsısorban a harmadik országokból származó behozatalra korlátozódik. − az ökoadók elsısorban a hagyományos adórendszeren belül nem kezelhetı gazdaságpolitikai prioritások, mint a környezetvédelem elıretörése miatt kerültek az elvonási rendszerbe. Alkalmazásuk révén lehet korlátozni például a szennyezı csomagolóanyagok használatát, vagy szabályozni azok megsemmisítését. A fejlett országokban alkalmazott adórendszerek mindegyike tartalmazza a felsorolt fıbb adótípusokat. Az adórendszerek kialakulására természetesen rányomta a bélyegét a nemzetállam léte, a nemzeti adórendszerek formálásakor nem kellett figyelembe venni más államok adózási intézkedéseit, miután nem gyakoroltak jelentıs hatást a helybeli gazdasági szereplık döntéseire, nem befolyásolták a hazai adóbázis alakulását. Az adóztatás tehát – az államok szuverén jogaként – kizárólag a saját kormányzati célok elérését szolgálhatta anélkül, hogy az adórendszerek paramétereinek alakítása jelentısen befolyásolta volna a gazdaság versenyképességét, az erıforrások nemzetközi allokációját, a nemzetgazdaságok egymás közti viszonyát.7 A globalizációs folyamatok következtében azonban nemcsak a kereskedelem vált nemzetközivé, hanem több országon átnyúló jelleget öltöttek a befektetések és a termelés is, lebomlottak a határok, felgyorsult a technikai fejlıdés, általánossá váltak a különbözı régiók közötti feladatáthelyezések, tulajdonosváltások, a kommunikáció és a közlekedés

7

ADÓZÁS I.

fejlıdése is felgyorsult. Ennek eredményeként a földrajzi egységek körvonalai elmosódtak, a versenyképesség globális jelleget öltött. E folyamat egyik fı integráló tényezıje az Európai Unió – egységes piacával, gazdasági és pénzügyi uniójával és egyéb területeken kialakított közös politikáival. A globalizáció térhódításával földrajzilag mobilabbá vált a tıkepiac, s ez az adóalapok mozgékonyságát is magával hozta. Egy ilyen környezet pedig lehetıséget ad egyes országok számára, hogy adópolitikájukkal másoknál kedvezıbb adózási környezetet teremtsenek a tıke vonzására.8 A beruházási és pénzügyi döntésekben egyre nagyobb szerepet játszanak az egyes országok adózásbeli különbségei, különösen a beruházási helyek megválasztásakor válnak fontossá az adózási megfontolások. E folyamatok eredményeként kialakult egy speciális piac, az államok piaca, amit „a szuverenitás piacának” is nevezhetünk. Az államoknak a befektetıkért, a munkahelyekért, az adófizetıkért folyó harca új alapokra helyezıdött. Megindult egy adóverseny, amelynek korlátozására leginkább az EU törekszik, ugyanakkor az empirikus felmérések nem igazolták egyértelmően az adóverseny elsıdlegességét, illetve az adókulcsok hatásának döntı befolyását a beruházási döntésekre. 1.1

Az adózás alapelveinek érvényesülése a gazdaságpolitikában

Bármely adórendszernek rendelkeznie kell bizonyos alapvetı tulajdonságokkal, amelyek teljesülése révén megközelítheti a jó adórendszer elnevezést.9 Az adózás részletes elméleti megközelítését, a gazdaságpolitikával való kapcsolatát, a közpénzügyi megközelítéseket a Közösségi gazdaságtan címő tárgy hallgatása során ismerheti meg az olvasó. Bármilyen típusú adórendszert akkor nevezhetjük jónak – Stiglitz meghatározása szerint, aki beépítette Smith elveit, modernizálva azokat –, ha:
gazdaságilag hatékony, nem zavarja meg a rendelkezésre álló erıforrások allokációját,
egyszerő adminisztrációt alkalmaz, vagyis olcsó az adóigazgatás,
rugalmasan alkalmazható a megváltozott gazdasági körülményekhez,
tükrözi a törvényhozók politikai felelısségét, vagyis az egyének átlátják adófizetési kötelezettségeiket, és preferenciáik tükrözıdnek a politikai döntéshozatal során,
végül pedig megfelel az igazságosság elvének, a különbözı egyéneket méltányosan és igazságosan kezeli. Természetesen mind az öt alapelv egy idıben való érvényesítése inkább elméleti optimum, a gazdaságpolitikákon belül helyet foglaló adópolitikákat éppen ezek az eltérı hangsúlyok különböztetik meg egymástól. Alapvetıen eltérnek egymástól a költségvetési szerepvállalás mértékének, módjának meghatározásában, amely determinálja az adórendszer prioritásrendszerét is. A költségvetési bevételek szerkezete és a hozzájuk rendelt kiadások megadják az adórendszer keretét. A legfontosabb kérdés, hogy az állam mekkora bevételi igényt jelent be, ebbıl mennyit tud elfogadtatni és ennek mekkora hányadát fedezhetik az adók? Az adóelméletek az adózás általánossá válásának legfontosabb idıszakában, a XX. század második felében elsısorban három alapvetı kritérium, a méltányosság, az igazságosság és a

8

ADÓZÁS I.

hatékonyság kritériumainak teljesülése között kerestek egy optimális megoldást. Napjainkig érvényes, hogy az adókérdések bármelyik aspektusának tárgyalása ezen elvek rögzítésével kezdıdik, miután ha nem is mindig domináns, de általában alapvetı szempontját képezik egy adórendszer megtervezésének. A méltányosság elve azért meghatározó, mert a bevételi igényeket csak egy méltányos és egyben hatékony adórendszer garantálhatja: méltányosnak kell lennie, hogy az adóalanyok hajlandók legyenek fizetni. A méltányosság két síkját szokás megkülönböztetni: a horizontális méltányosság az azonos összegő jövedelmek azonos módon való adóztatását tekinti elfogadhatónak, a vertikális méltányosság a különbözı nagyságú jövedelmek eltérı módon való adóztatását írja elı, arra való hivatkozással, hogy a tehetısebbeknek magasabb adót kell fizetniük ahhoz, hogy az adóterhet az alacsonyabb összeget keresıkkel azonos súlyúnak érezzék. Igazságosnak akkor tekintünk egy adórendszert, ha az állampolgárok között arányosan osztja el az adóterheket, amelyek arányban állnak vagy a szerzett jövedelemmel, vagy a közjavakból elvett, elhasznált résszel. A hatékonyság pedig önmagában azt jelenti, hogy a kitőzött elveket, valamint a bevételeket viszonylag egyszerően és a lehetı legolcsóbban lehet beszedni, hogy az adóigazgatás, beszedés, behajtás ne eméssze fel a bevételek nagy százalékát. A méltányosság elvét – vagyis azt, hogy az állampolgároknak jövedelmük méltányos részével kell a közkiadásokhoz hozzájárulnia – senki sem vitatja, ám a méltányos rész meghatározásában soha sincs egyetértés, s a különbözı, utólag nem mindig igazolódott feltevések a döntéshozók akaratától merıben független és meglepı eredményt is produkáltak. A kétféle, egy idıben érvényre jutó méltányosság, mint elméleti optimális cél elérése természetesen többféle módon képzelhetı el a hasznossági, illetve a fizetıképességi elv mint alkalmazott eszköz révén. A két elv jelzi az alapvetı különbséget a két megközelítés között egy eldöntendı kérdésben, mihez mérjük, mihez kössük a beszedendı adó nagyságát? 1.2

A haszonelv alapján történı adóztatás

A második világháború végéig a méltányosság, az igazságosság játszott meghatározó szerepet a gazdaságpolitikai vitákban és adópolitikában, és az akkor már széles körben bizonyított hasznossági elméletek szolgáltattak alapot az adótáblák és kulcsok megalkotásához. A haszonelv annak kifejezıdéseként került az adótan fogalomtárába, hogy a közjavakat fogyasztó egyén eltérı módon és eltérı mennyiséget fogyaszt a közjavakból, és ennek mértékében kell ezekért fizetnie.10 Ez a megközelítés egyébként meglepı hasonlatosságot mutat a közösségi szektor gazdaságtanának James Buchanan által megfogalmazott mai elveivel is, amely kapcsolatot keres az adóbevételek, illetve a közjavak fogyasztása iránti hajlandóság között.11

9

ADÓZÁS I.

A haszonelvő adózás az állampolgároktól elvont hasznosságok ekvivalenciájának megteremtését tőzte ki célul, elfogadva néhány alapvetı kitételt: az egyik, hogy állampolgárok eltérı, egyenként változó preferenciákkal rendelkeznek a közjavak iránt és egy minden szempontból igazságos adótábla proporcionális adókulcsokat alkalmazna, vagyis figyelembe venné minden egyes állampolgár (adófizetı) adófizetési hajlandóságát a közjavakból való részesedés függvényében. Hiszen az adó nem más, mint a közjavakért fizetett ár. Háromféle módon képzelhetı el az ekvivalencia: − ha azonos mennyiségő hasznosságot veszünk el, − ha azonos arányban csökkentjük az alacsony és magas jövedelmőek hasznosságát, − illetve ha az adózás után azonos mértékő hasznosság marad az egyes jövedelemtulajdonosoknál. Ennek az elméletnek a gyakorlatba való átültetése nem más, mint a közkelető kérdésre keresendı válasz: milyen adótáblát használjunk? Az adótábla lehet lineáris, progresszív, valamint degresszív. Elsı megközelítésben mindenképpen egy progresszív tábla teljesíti mind a méltányosság, mind a hatékonyság kritériumait, de az adófizetık reakcióját is számításba véve már nem ilyen egyértelmő a válasz. Az alkalmazott adótábla ebben a megközelítésben már egyértelmően az adófizetési hajlandóságtól függ. Ennek meghatározásához célszerő két csoportra bontani az adófizetıket – alacsony és magas jövedelmőekre. További feltételezés, hogy a kispénzőeknek minden egyes pénzegység többet ér, vagyis minél többet birtokol a pénzbıl valaki, annál kisebb az utolsó egység hasznossága. Viszont ez még nem jelenti automatikusan azt, hogy a magasabb jövedelmőek hajlandók többet fizetni a közjavakért. Háromféle megoldás létezik: − Ha a magasabb jövedelmőek jövedelmükkel egyenes arányban ugyanazokért a javakért többet hajlandók fizetni – pozitív meredekségő a közjavak iránti keresleti görbéjük –, akkor a lineáris adózás tőnik megvalósíthatónak és igazságosnak, hiszen mindenki a jövedelmébıl megvásárolható hasznosság azonos részét fizeti be a köz javára. − Ha azonban nem lineáris az arányosság, hanem ennél kisebb, vagyis minél nagyobb kereset, annál kisebb a költési hajlandóság a közjavakra, akkor egy degresszív adótábla tőnik használhatónak. − Ha viszont a magasabb jövedelmőek hajlandók a lineáris adókulccsal számítottnál is többet fizetni, hiszen több egységnyi pénz ad ugyanannyi hasznosságot, mint a kevesebb jövedelmőeknél, akkor igazolható a progresszív adórendszer bevezetése. A megfelelı adótábla kiválasztásához jövedelemrugalmasságát kellene ismerni.

a

közjavak

iránti

kereslet

ár-

és

Ha Ey=(∆Q/Q)/(∆Y/Y), ahol Q a mennyiség és P az ár jele, akkor az árrugalmasság (az ár ebben az esetben a közjavakért adó formájában fizetett összeggel egyenlı). Ep=(∆Q/Q)/(∆P/P), a kettı hányadosa pedig Ey/Ep= (∆P/P)/(∆Y/Y). A hányados az adónak a jövedelemre való rugalmasságát fejezi ki. Ha az értéke egy, akkor lineáris adórendszert lehet alkalmazni, ha nagyobb, mint egy, akkor az arány emelkedik, egységnyi árváltozás egységnyinél nagyobb jövedelmi változást hoz magával, vagyis progresszív adózást kell

10

ADÓZÁS I.

bevezetni, az egynél kisebb hányados pedig érv a degresszív adózás mellett. A példa elméleti megközelítések szintjén maradt, mert a rugalmasságok nem ismertek és ki sem számolhatók, bár születtek erre empirikus mérések.12 Miután ennek a képletnek a gyakorlatba való átültetése lehetetlennek bizonyult, teret kapott a különbözı adóelméletekben a fizetıképességet, mint az adóteher viselésének alapját képezı összefüggés használata. A fizetıképesség térnyerését segítette, hogy a haszonelvő adózás az adóbevételeknek a közszolgáltatásokra esı, azt fedezı részének behajtására szolgál, de nem képes kezelni a transzferek finanszírozására szolgáló adókat. Nem illik a rendszerbe például az adórendszer egyik alapvetı feladata, a jövedelem redisztribúciója egyes jövedelemtulajdonosok között, vagy ennek éppen alapesete a gazdagabbaktól a szegényebbek felé irányuló jövedelemtranszfer. 1.3

Fizetıképesség alapján történı adóztatás

A haszonelv alkalmazható bizonyos kormányzati célok közvetlen finanszírozására, ennek foghatjuk fel a vizitdíjnak nevezett egykori egészségügyi adót is –, de adós marad a válasszal az alapvetı kérdésre: milyen elven szedhetı be a szükséges adómennyiség, ha az egyes elvonási formákhoz nem kapcsolható közvetlen kiadás? A fizetıképesség elve a XVII. századi politikai gondolkodók Locke és Hobbes által kidolgozott társadalmi szerzıdés elméletekbıl lépett elı: minden állam polgárának, amennyire csak lehetséges, saját képességei arányában kell hozzájárulnia a kormányzat kiadásaihoz: azaz azzal a jövedelemmel arányban, amelyet az állam biztosította védelem mellett élveznek. A fizetıképesség elve alapján megkonstruált adórendszer az azonos fizetıképességő adófizetıket azonos összeg befizetésére kötelezi, míg a kevésbé solvens polgárok kevesebbet fizetnek. Az azonos fizetıképesség szerinti egyenlıség a horizontális méltányosság elvének megvalósulását, az eltérı fizetıképességőek eltérı adózása a vertikális méltányosság érvényesítését jelenti. A fizetıképesség a jövedelmeket alapul véve határozza meg a közkiadásokhoz való hozzájárulást, a fizetıképesség mérése pedig a jövedelmek és a vagyon mutatóinak mérését jelenti. Végeredményben a fizetıképesség elve szerint a több – látható – jövedelemmel rendelkezınek kell többel hozzájárulnia a közkiadásokhoz. A fizetıképességi elv alkalmazása nem írta felül a hasznossági függvények jelentette érvrendszert, és egyértelmően egy progresszív adórendszer bevezetését indokolta, igaz, nem minden adónemben. Már az adózás általánossá válásakor elkülönültek egymástól az alkalmazotti keresetek adói (income tax), az egyéb, vagyonelemekbıl származó adóktól (kamatadó, osztalékadó, tızsdei mőveletek után fizetendı adó, ingatlanadó mint vagyonadók). A vagyon után a személyi jövedelemadó alapjától elkülönülten, általában lineáris tábla szerint, de az szja határadókulcsához közelítıen fizetnek a jövedelem tulajdonosai.

11

ADÓZÁS I.

A következı csoportba kerültek a vállalkozások, illetve a vállalkozás nyeresége, amely után társasági adó formájában fizetnek a jövedelemtulajdonosok adót. Az ide tartozó jövedelmeket sokszor a tıkejövedelmek közé sorolja elsısorban az amerikai szakirodalom, arra alapozva, hogy részben a befektetett tıke hozamának felel meg a vállalati profit. Akármelyik adónemet is nézzük, az adózás alapja a fizetıképesség, akár a megtermelt jövedelmet, akár a forgalmi adó alapjául szolgáló fogyasztást vesszük. Viszont a fizetıképesség mérésének számos, gyakorlati korlátja van, így többek között: − mi számít jövedelemnek, a kereset vagy éppen a saját termeléső készlet fogyasztása? − mi legyen a jövedelemadó alapja, a jövedelem vagy éppen a fogyasztás alapján számítják ki a fizetendı adót? − hogyan lehet egyértelmővé tenni a vagyon mérését, hogyan lehet például a növekményt megadóztatni? Az adóalap, illetve az adótábla megválasztásának problémakörét feszegetve úgy tőnik, hogy a vertikális és a horizontális méltányosság elveinek pontos elhatárolása, illetve a fizetıképesség mint elv használata csak látszólag kínál ésszerő vagy egyértelmően használható alapot az adórendszerek kialakítására. Nem eldönthetı továbbá az azonos terhelés módja abban az esetben, ha nem tekintjük az ekvivalencia alapjának a pénzbeli azonosságot, és tudomásul kell venni azt is, hogy a fizetıképesség – meglehetısen szubjektív kategória. Akár a haszonelvő, akár a fizetıképesség elveinek alkalmazása alapján javasolt adórendszert nézzük, a kérdés ugyanaz: miként szolgálja a megoldásként bevezetett adórendszer a méltányosság, az igazságos közteherviselés elveit, a közjavak termelésének és elosztásának hatékony voltát és teszi a lehetı legolcsóbbá az adóigazgatást. Ez a megközelítés alapvetıen különbözik a kínálati közgazdaságtan mostani elveitıl, a neoklasszikus közgazdaságtan individualista felfogásától, de a közpénzügyek modern elméletétıl is, mert passzív szemlélıje az állami kiadások meghatározásának, a forrás megteremtése kötelezettség, a behajtandó összeg exogén, megkérdıjelezhetetlen adottság. Vagyis leegyszerősítve, adott a szükséges adóbevétel nagysága, amit a haszonelv vagy a fizetıképesség elve alapján elosztva kell beszedni az adófizetıktıl, jövedelmük, vagyonuk vagy fogyasztásuk arányában. 1.4

Adóstruktúrák, adóelméletek fejlıdése

Az 1950-es évek végéig – az állami beavatkozás fontosságáról alkotott Keynes-féle nézetrendszer szellemében – senki sem kérdıjelezte meg az állam jogát az adóbevételek nagyságának meghatározására. Tény, hogy ekkor még a költségvetés csak a GDP kis részét kívánta központosítani.13 A XX. század elején az iparilag fejlett országokban a költségvetés részaránya a GDP 10 százaléka körül mozgott, majd a két világháború utáni idıszak növekvı jóléti kiadásai miatt ugrott 35–45 százalékra, a kilencvenes évektıl pedig adóreformok révén újabb mérséklıdés indult meg. Ezzel párhuzamosan megnıtt az adóbevételek szerepe a központi költségvetésben, illetve az adó GDP-hez viszonyított aránya is ugrásszerően növekedett.

12

ADÓZÁS I.

1. Táblázat Adóterhek alakulása az egyes régiókban a GDP százalékában Régió

1965

1995

2003

EU15

27,9

40,1

40.5

USA

23,8

34

133,9

Forrás: OECD Revenue Statistics 2005. Paris

A növekvı központosítás ráirányította a figyelmet az állami szerepvállalás korlátaira és hasznosságára, adópolitikai szempontból viszont a túlzottan magas adókulcsok kerültek ugyanezen viták kereszttüzébe. Csak példaként említem, hogy az adócsökkentés melletti harcban Keynes eszmerendszere jól megfért az egyébként más kérdésekben homlokegyenest más álláspontot képviselı Milton Friedmanéval.14 A monetarizmus atyja, Milton Friedman a gazdaságpolitikán belül az adózást mint a jövedelem újraelosztásának eszközét, és annak hatását vizsgálta a gazdaság különbözı szektoraiban, elsısorban az USA-ban alkalmazott modell szerint. Meglehetısen kritikus hangvételő kételyeit általában a progresszív adózás, az adózás jövedelem-újraelosztó szerepével kapcsolatban fejtette ki, feleslegesnek ítélve a vállalati jövedelemadózást is, amelynek megszüntetését javasolta. Nyilvánvalóan érvelésében nem az adózásnak, mint állami jövedelemforrásnak a felfogása és értékelése szerepelt elsı helyen, hiszen az állam szerepének minimálisra való csökkentése mellett érvelt. Az adózást, mint a jövedelemelosztás eszközét vizsgálva jutott arra a következtetésre, miszerint rendkívül súlyos érvek alapján támadható a progresszív adótáblát használó személyi jövedelemadózás, mint a jövedelemelosztás megváltoztatását célzó gazdaságpolitikai eszköz. [Milton Friedman, 1962.] Az adózási eszközök relatíve kicsi, noha nem elhanyagolható hatást gyakorolnak a családok pozíciójának közelítésére, viszont legalább ekkora nagyságrendben hoztak létre alapvetıen „önkényes egyenlıtlenségeket” az egyes jövedelmi osztályokba tartozó egyének között. Bár véleménye szerint az USA-ban alkalmazott adók papíron magasak és erıteljes progresszivitást mutatnak, hatásuk azonban többféle módon is elenyészhet, például nem mérséklik, hanem még növelik is az adózás elıtti egyenlıtlenséget, mert elriasztanak a magasabb kockázatú tevékenységtıl, így azok hozama emelkedik. Ugyanilyen irányban hatnak a kiskapuk is, amelyek kihasználása révén a tényleges adókulcsok jóval a nominális adóterhelés alatt maradnak, és az adóteher megoszlása még következetlenebb. Hiszen azonos jövedelmő egyének teljes mértékben eltérı adót fizetnek attól függıen, hogy honnét származik a jövedelmük és milyen eszközök állnak rendelkezésükre az adófizetés elkerülésére. „Liberálisként nem tartom igazolhatónak a többkulcsos jövedelemadózás tisztán jövedelem-újraelosztási célra való felhasználását, mert ez számomra nem más, mint bizonyos emberektıl hatalmi kényszerrel elvenni valamit, hogy azt odaadjuk másoknak.” [Milton Friedman, 1962.] Számításai szerint a progresszív adótábla magasabb kulcsai lényegesen eltérnek a tényleges, az adókedvezmények utáni adókulcstól, így egy lineáris, kedvezményektıl megtisztított adórendszer hatékonyabb erıforrás elosztást, a teljesítmény-visszatartás megszőnését vagy legalább mérséklését és összességében magasabb jövedelmeket hozna magával. A progresszív adózás kritikája pedig csak egy azon érvrendszer elemei között, amellyel a kormányzati beavatkozások minimalizálása mellett érvelt. Ugyanakkor erıteljesen síkraszállt a negatív jövedelemadózás bevezetése mellett, amelyet piac-konformnak, mérhetınek és a korábbi rendszernél kevésbé költségesnek tartott.

13

ADÓZÁS I.

A közpénzügyek egyre gyorsabban gyarapodó irodalmában a két jelentıs közgazdasági iskola mellett megjelent a kínálati közgazdaságtan, amely néhány alapvetı módszerrel bizonyította az állam, mint adószedı túlzott étvágyát: az adókulcsok emelése egy parabola – eloszlását mutató görbe mentén visszájára fordul, a növekvı adókulcs csökkenı bevételt hoz magával.15 A növekvı közkiadások megfékezésének igénye pedig egyre inkább ráirányította a figyelmet az adózás egyénekre vonatkozó hatásainak mérésére, illetve az egyes adófajtákhoz való alkalmazkodás mikéntjére. Más oldalról ítélik meg az adózás szerepét a neoklasszikus közgazdaságtan képviselıi, akik visszanyúlva elıdeikhez elsısorban a kormányzati gazdaságpolitika hatástalanságát hangsúlyozzák. Tom Sargent és Robert Lucas megkérdıjelezi a kormányzati gazdaságpolitikák hatékonyságát. Eltérıen a klasszikus közgazdaságtantól, feltételezik az egyénekrıl, hogy képesek átlátni, felmérni a kormányzati intézkedéseket, és ezért ellensúlyozzák azt, s ez a megállapítás természetesen az adóintézkedésekre is vonatkozik. A gyors alkalmazkodásra pedig azért képesek, mert az egyének teljes mértékben felhasználják a rendelkezésükre álló információkat, vagyis elıre látják a kormányzati intézkedéseket és semlegesítik azt. Tehát a racionális várakozások korlátozzák a még oly elırelátó gazdaságpolitika hatását is.16 1.5

Optimális adózás

A XX. század második felében általánossá vált a fizetıképesség elvének alkalmazása, illetve a többkulcsos, progresszív adótábla mind a személyi, mind a társasági adóban. Az elvonás mértékének korlátozása elsısorban a progresszív adótábla nem várt és negatív hatásai miatt következett be, a teljesítmény-visszatartás, a termelési tényezık árának drasztikus eltérése a piaci viszonyoktól, az adózás holtteher-vesztesége, a mögötte meghúzódó teljesítmény-visszatartás és nem utolsósorban az adóelkerülés és adócsalás rohamos terjedése, mint nem prognosztizált mellékhatások, mindössze néhány évtized alatt bebizonyosodtak, és egyre többen kutatták az optimális adórendszer megvalósításának feltétel- és kritériumrendszerét. Ebben az idıszakban jelennek meg azok a törekvések, amelyek az adórendszer korábbi prioritásaival szemben azt a követelményt támasztják, hogy az a lehetı legkisebb veszteség mellett szedje be a szükséges, exogén módon meghatározott állami bevételeket, betartva a méltányosság – mind horizontális, mind vertikális módon meghatározott szempontjait. A „jó” adórendszer absztrakt normatív kritériuma ezen kérdésekre adott válaszokból alakul ki, illetve a különbözı adózási eszközök hatásait hatékonysági és méltányossági kritériumok alapján összesíti. Mindegyik adónem esetében az optimális adózás alapvetı kérdése ugyanaz: miként lehet az adóbevételeket úgy megállapítani, hogy minimálisra csökkenjen az adó által okozott hatékonyságveszteség? Vagyis a beszedett adó nagysága haladja meg az adózás miatt elveszett, visszatartott teljesítmény értékét. Ennek alapján tehát létezik legalább egy, vagy alternatív választásokat engedı több társadalmi jóléti függvény és az egyes javaslatokat ezzel szembesíteni, majd rangsorolni lehet. Vagyis az optimális adó attól függ, hogy miként változik a jövedelmek újraelosztásával a társadalom jóléte, illetve ennek mekkora a költsége. Viszont még erıteljesen korlátozó feltételezések mellett is – például az állam

14

ADÓZÁS I.

képviselıi semleges módon, legjobb tudásuk szerint, nem nézve saját hasznukat hajtják vége a döntéseket – egyértelmő, hogy a hatékonyság növelése általában az igazságosság csorbulásához vezet, így a két pont közti optimális távolság keresése képezi ennek az eszmerendszernek az alapját. Az adózók alkalmazkodását ebben az esetben is a rugalmassági függvények mérik. Most viszont az a kérdés fogalmazódik meg, hogy miként reagálnak az adózás miatt csökkenı jövedelemre, hajlandók-e ugyanannyit dolgozni, esetleg többet, vagy éppen kevesebbet? E szerint a megközelítés szerint már erısen megkérdıjelezıdik a progresszív adótábla létjogosultsága. A személyi jövedelemadózásban (personal income tax) rendszerében az optimális adózást nem a közkelető progresszív adótábla adja, hanem a munkaerı-kínálati rugalmasság alapján megadott határadókulcsokat alkalmazó adótábla, mivel a rugalmasság segítségével lehet a hatékonyságveszteségeket feltárni17. Ha például egy lineáris adókulcsot választunk, akkor egyszerően bizonyítható, hogy minél rugalmasabb a munkaerı-kínálati görbe, annál nagyobb a hatékonyságveszteség az emelkedı adóterhek miatt. Az összefüggés fordítva is igaz: minél rugalmatlanabb a munkaerı-kínálati görbe, annál kevesebb a hatékonyságveszteség, azaz annál magasabb az adóbevétel. Ha egy nem lineáris jövedelemadó rendszerben bekövetkezett adóemelés hatásait elemezzük, megdılhet a közvélekedés szerinti progresszivitás elınye, mivel a magas határadókulcs miatti hatékonyságveszteség meghaladja az adóbevételek társadalmi újraelosztásából – a fizetıképesség alapján a leggazdagabbat terhelı magas adókulcs miatt – származó jövedelmet. Vagyis a leggazdagabb rétegek magas rugalmassággal reagálnak az adóemelésre. Ebben az esetben még az is bizonyítható, hogy a leggazdagabbak 0 százalékos határadókulcson való adóztatása nem mérsékli a bevételeket, ugyanis eggyel alattuk már kevésbé rugalmas a munkaerı-kínálati görbe, így ezt a réteget jobban lehet terhelni. Több kutatás pedig azt igazolta, hogy egy egyösszegő adó kivetése okozza a legkisebb hatékonyság-veszteséget, mert nincs teljesítmény-visszatartó hatása, bár nem tekinthetı a fizetıképesség szempontjából méltányos megoldásnak, viszont rendkívül hatékony. Hasonló módon vizsgálták a fogyasztási adó hatásait: bizonyítható, hogy az egyösszegő fogyasztási adó okozza a legalacsonyabb holtteher-veszteséget. Atkinson18 és Stiglitz19 végzett erre nézve sokat idézett kutatásokat, és végeredményben az egységes adóztatás mellett tették le a voksukat még akkor is, ha nem számoltak a szegényebb és gazdagabb háztartások preferenciáinak különbségével, illetve azzal, hogy bizonyos jószágokat kénytelenek megvásárolni, akármekkora adó terheli is azok fogyasztását. Természetesen itt is felmerült az eltérı kulcsok használata, amely elısegíti a szegényebbek támogatását, de többek között Ebrahimi és Heady (1988) elemzése rámutatott: célszerőbb és eredményesebb az elosztási célokat a szociálpolitikán keresztül megvalósítani, semmint 0 kulcsos forgalmi (fogyasztási) adót megállapítani szociálpolitikai megfontolásokból az egyes élelmiszereknél.20 Az optimális adózás természetesen a két adófajta, a közvetlen és a közvetett adók közti helyes arány kialakításának kérdéseire is választ keresett. Atkinson ezt a problémát a cél és eszközrendszer függvényében tárgyalja. A célok az igazságosság és a hatékonyság, az ezek elérésére szolgáló eszközök pedig a közvetlen és a közvetett adók. A válasz az egyéni képesség szóródásától – vagyis az érintettek eltérı órabéreitıl, ízlésbeli azonosságaitól vagy különbözıségeitıl – függ.21

15

ADÓZÁS I.

Az optimális adózás elméletét azonban szinte az elsı eredmények óta rendkívül erıteljesen bírálják morális szempontból. Igazságos-e a bevételi szempontokat a szegények megsegítésének általános szempontjai elé helyezni? Vajon miként módosítja az elméleti összefüggés rendszert az adók átháríthatósága például a vállalati jövedelemadók esetében? Kimaradt a fogyasztói viselkedés elemzésébıl a luxus javak fogyasztóinak speciális keresleti viszonyának elemzése, de legfıbb hiányossága, hogy adottnak veszi az adóbevétel nagyságát, és nem is feltételezi, hogy a kormány, illetve annak képviselıi nem jóságos uralkodóként járnak el, hanem önös érdekeiket próbálják meg érvényesíteni. E vázlatos, néhány fıbb elméleti megfontolást összefoglaló fejezetbıl az látható, hogy rendkívül sokféle megoldás létezik, még akkor is, ha a méltányosság és igazságosság, valamint a hasznosság követelménye egymás mellett érvényesül. Nincsenek egyértelmően jó és egyértelmően káros megoldások, az adófizetık magatartása minden egyes esetben befolyásolja az alkalmazott módszereket, ami viszont nem mindig segíti elı a méltányosság és igazságosság szempontjainak érvényesülését. Az optimális adópolitika mindig egy kompromisszum eredménye, amelyben az adófizetık elfogadják, hogy fizetniük kell, de a közjavakért fizetett adóár nem haladja meg a méltányos és igazságos kereteket. A progresszív adótábla nem biztos, hogy maradéktalanul megvalósítja a fizetıképesség elvét, hiszen a beszedett adó nagymértékben függ egy-egy adózási csoport fizetési hajlandóságától. Vagyis a választott adórendszert tulajdonképpen a végeredmény minısíti.

16

ADÓZÁS I.

2

ADÓZÁSI ALAPFOGALMAK

Az adó funkcióját tekintve a közületi (állami) kiadások fedezésnek egyik alapvetı forrása. Jellegét tekintve tehát közös (közületi) bevétel, de csak olyan közösség szedheti be, amelyik szélesebb társadalmi célokat szolgál és a bevétel elrendeléséhez, kivetéséhez, beszedéséhez és elköltéséhez is közjogi hatalommal rendelkezik. A közület a nemzetállam keretei között lehet maga az államhatalom, kisebb, regionális adókivetési joggal is rendelkezı helyi közösség (megye, régió, tagállam), de akár egy kerület is bírhat hasonló hatalommal az állami berendezkedéstıl függıen. Az adó jellegzetesen közületi bevétel, de a közületi bevételek egyéb formái is ismertek. A közületi bevételeket két csoportra oszthatjuk, a közjogi és a magánjogi bevételekre. Közjogi bevételek: Adó: adófizetésen alapuló, egyoldalúan ellenszolgáltatás nélküli befizetés.

kivethetı,

végrehajtható,

behajtható,

Illeték: az állampolgárt, annak vagyonát érintı közületi eljárásért fizetendı, a költségek fedezését szolgáló, elıre meghatározott díjszabáson alapuló, ellenszolgáltatásért járó díj. Járulék: egyoldalú kötelezettségen alapuló, kivethetı, behajtható ellenszolgáltatást nyújtó – nyugdíj jogosultság, egészségügyi ellátás – befizetés. Magánjogi bevételek: Díjak: költségvetési intézmény által nyújtott szolgáltatásért, elıre szabott díjtételek alapján kért befizetés, amelyet csak akkor kell fizetni, ha az eljárást az állampolgár kéri, vagy tőri (pl bírósági eljárás). Ebben az esetben a díjért cserébe ellenszolgáltatást kap az állampolgár, a szolgáltatást nyújtónak pedig – egyéb szolgáltatás értékesítéséhez hasonlóan – garanciális kötelezettségei vannak. Hitel: olyan ideiglenes bevétel, amely nem növeli a hitelt kapó bevételeit, majd visszafizetése szintén nem növeli a hitelt nyújtó jövedelmét. Az állampolgárok hitelnyújtása az állam számára pénzpiaci mővelet, amely piacgazdaságban a két fél egyenjogúságán alapszik. Egyéb díjak: Koncessziós díjak, regálé (forgalmi típusú) jövedelmek, állami monopóliumként nyújtott termék értékesítések, szolgáltatások bevétele. A bevételek fajtái közül az adó, illetve az illeték, díj, járulék között mindig éles a határvonal, az adó egyoldalúan elrendelt fizetési kötelezettség, amelyért semmiféle ellenszolgáltatás nem jár. A második csoportba tartozó bevételek azonban valamiféle ellenszolgáltatást adnak az állampolgárok, mint szolgáltatást igénybe vevık számára.

17

ADÓZÁS I.

Természetesen ez nem azt jelenti, hogy pusztán az elnevezés alapján következtethetünk egy állami bevétel valódi funkciójára. Például a magyar személyi jövedelemadóban bevezetett , az adózott természetbeni juttatásokat sújtó 27 százalékos társadalombiztosítási hozzájárulásért cserébe semmiféle szolgáltatás nem jár, ráadásul az megfizetett adó összege után is fizetni kell. Vagyis megtévesztı elnevezése ellenére klasszikus adóként funkcionál.

Az adózás Magyarországon is alkotmányos kötelezettség. Vagyis az adókötelezettség fogalmát, mint az állampolgárok kötelezettségét a magyar alkotmány definiálja a következıképpen: „Minden állampolgár köteles jövedelmi és vagyoni viszonyainak megfelelıen a közterhekhez hozzájárulni.” (701/I.§)22 Az adófizetés ennek egyértelmő következményeként pedig megfogalmazódik némileg egzaktabban is: „Az adó a természetes és jogi személyek által kötelezıen fizetett rendszeres (esetenként rendkívüli) anyagi juttatás, illetve a közösségi funkciók ellátásához nélkülözhetetlen pénzügyi forrás.”23 De megfogalmazhatjuk egy másik szempontrendszer alapján, amely az állami magatartásforma szerint, mármint az állam, mint bevétel maximalizáló jövedelemtulajdonos szempontjából fogalmazza meg az elvonás formáját és mikéntjét. Eszerint az adó olyan kényszerítı eszköz, mely lehetıvé teszi a kormányok számára, hogy díjat szedjenek az egyéntıl anélkül, hogy e mögött kinyilvánított fizetési hajlandóság állna24. A megfogalmazás egyértelmően rávilágít az államhatalom egyoldalú, kényszerítı voltára akár az állampolgárok kinyilvánított akarata ellenére. Az adózás mikéntjét tárgyalva, az adófizetıi hajlandóságot felmérı és elıre jelezni kívánó szakirodalomban két alapvetı iskola áll egymással szemben, eszerint: -

az állampénzügyi paradigma (neokonzervatív) képviselıi szerint az a jó adórendszer amelyben – miután egy idıszakon belül elıteremtendı adó nagysága adott, s a mód, ahogy beszedik, nem befolyásolja az adóbevételek színvonalát – sikerül beszedni a szükséges adóbevételeket,25

-

a liberális közgazdaságtan: az adózás – közösségi választások halmaza –, az adófizetési hajlandóság összefügg a közjavak iránti lakossági kereslettel. Vagyis az a jó adórendszer, amelyben a lakosság éppen annyit hajlandó áldozni a közjavakra, mint amennyibe azok kerülnek.

Ennél sokkal egyértelmőbb a magyar adóhatóság által adott definíció: „Az adó olyan egyoldalú fizetési kötelezettség, amelyet az államhatalom kiró, és beszed mindenfajta ellenszolgáltatás nélkül.” A megfogalmazások eltérı hangsúlyai ellenére egyértelmő az adó lényege, egyoldalú, ellenszolgáltatás nélküli, kivethetı és behajtható fizetési kötelezettség.

18

ADÓZÁS I.

Az adó kivetését a központi, vagy helyi államhatalom kezdeményezi, amelyet a törvényhozó hatalom (parlament) fogad el és a végrehajtó hatalom (kormány, helyi önkormányzat) hajt végre, ahogy neve is mutatja. 2.1

Adók csoportosítása

Az adózás szakirodalma számtalan módon csoportosítja az adókat, most csak a legalapvetıbb kritériumok szerint ismertetjük a különbözı formákat. Az adót viselık, vagyis a kötelezettek szerint: Közvetlen adók: Az adóalany és az adó teherviselıje, ugyanaz a személy, vagy jogi személy, aki közvetlenül az államkasszának fizeti be az adót. Az adófizetésére kötelezett nem háríthatja át másra (egyenes adó). Az adó megfizetése kihat az adózó jövedelmének felhasználására, vagyoni helyzetének alakulására.(SZJA, VÁNYA, osztalékadó) Közvetett adók: Az adóalany és az adó teherviselıje különválik. Vagyoni, szociális helyzettıl függetlenül kell megfizetni vásárláskor, az államkasszába a közbülsı gazdasági egység fizeti be. Ilyen az ÁFA, a fogyasztási adó: ez az adó, melyet az adózó másra tovább háríthat. Az adófizetı és az adó terhét viselı egymástól elkülönül. Általában termékhez, szolgáltatáshoz kapcsolódik. A közvetett adókat jellemzıen a végfogyasztó fizeti meg a kereskedı számára, aki viszont bevallja, és befizeti a számára a vételárban meghatározott összeget (számla ÁFA tartalma). Adókulcsok, adótáblák szerint Az adókat csoportosíthatjuk az alkalmazott adótábla szerint is. Lineáris adótábla esetében egyetlen, minden jövedelemre azonos módon érvényes adókulcs van érvényben. A sávosan progresszív adótábla, értékhatártól függıen növekedı kulcsokat tartalmaz, úgy, hogy minden sáv megırzi a saját kulcsát és csak az afölötti jövedelem esik a magasabb kulcs alá. Sávosan degresszív esetben ugyanez játszódik le fordítva, csak a magasabb jövedelmekre vonatkozik az alacsonyabb kulcs. Ugyanezen adókat csoportosíthatjuk a megadóztatott jövedelem, vagyon fajtái szerint. Jövedelem fajtái szerint Jövedelemhez, vagyonhoz kapcsolt adók: jellemzıen ebbe a csoportba tartoznak az SZJA, társasági adó, osztalékadó, kamatadó, ingatlanadó, luxusadó, vagy éppen az árfolyamnyereség adója.

19

ADÓZÁS I.

Fogyasztáshoz kapcsolt adók, amelyeket a termék végsı fogyasztója a termék árában megfizet. Legjellemzıbb példa az ÁFA, a fogyasztási adó, vagy éppen a jövedéki adó. Egyéb adók: például helyi adók, (iparőzési adó, építményadó), gépjármőadók ebadó, egyházi adó. Adó típusú járulékok -

vámok illetékek

Az adókat és az adó típusú járulékokat meglehetısen könnyen össze lehet keverni, miután kivetésük, beszedésük módja, a behajtás feltételei azonosak, sıt az országgyőlés hagyja jóvá a kivetésüket. Azonban még sem árt rendkívül pontosan meghúzni a határvonalat az adók és az egyéb járulékok között. Az eltérés a kétféle elvonási formához kapcsolódó jogok között van. Az adó mindig egy ellenszolgáltatás nélkül, egyoldalúan kivetett és kényszerrel behajtható központi bevétel. A járulék pedig valamilyen tevékenységhez kötıdı állami eljárás díja, amely a szolgáltatás költségeit fedezi. 2.2

Adózással kapcsolatos fogalmak

Minden adótörvény a szövegben használt fogalmak pontos definíciójával kezdıdik. Éppen ezért nem árt megismerkedni néhány általános, minden adónemben használt fogalommal. Elsıdleges minden törvény rendelkezik arra nézve, hogy kire irányul a szabályozás, vagyis ki lesz az adó alanya. Adóalany: adózó, személy, vállalat, akire/amire valamely adóról szóló törvény adókötelezettséget (költségvetési támogatást) állapít meg. Adóalap: az az érték, amely alapján a fizetendı adót számítják. Adóköteles jövedelem: összes jövedelem mínusz adómentes jövedelem és adót nem viselı jövedelem. Az adómentes jövedelem és az adót nem viselı jövedelem között alapvetı különbség húzódik meg, az adómentes jövedelem nem számít az adó alapjába, ezért nem kerül be az adóbevallásba sem. Az adót nem viselı járandóság azonban hozzáadódik a jövedelemhez és a rá esı adót le lehet vonni. Mindkét kategóriát megjárta már a nyugdíj: adómentes jövedelemként a nyugdíj mellett keresett jövedelem csak önmagában adózott. Ha viszont adót nem viselı járandóságnak minısül, akkor összege hozzáadódik a keresethez, így az adóalap magasabb lesz. Ugyan azt adót nem viselı járandóságra esı rész levonható, de ettıl még az adóköteles jövedelem több adót fizet majd. Adókulcs: százalékban meghatározott mérték, amelyet az adóalapra kell vonatkoztatni. Tételes adókulcs: amikor nem százalékban, hanem adott összegben határozza meg a törvény az elvonás mértékét, pl fogyasztási adó cigarettaszál/ft.

20

ADÓZÁS I.

Adóhatóság: Az állam, mint adóztató, az adóhatóság útján gyakorolja jogait és teljesíti kötelezettségeit. Adóhatóságok: NAV és szervei, önkormányzat jegyzıje. Adótábla: A többsávos adó sávhatárai a hozzájuk tartozó adókulcsokkal. Adókedvezmény: Az adóztató által, az adózónak nyújtott lehetıség a fizetendı adó csökkentésére. Magyarországon nincs negatív adó, vagyis a kedvezmény nem haladhatja meg a fizetendı adó összegét. A1 – A2 ≥ 0 A1 – fizetendı adó A2 - összes kedvezmény Adóalap-csökkentı tételek: A jövedelem olyan tételei (például alapítványi hozzájárulások, tıkebefektetések, nyugdíjbiztosítás díjai), melyek valamilyen okból, például felhasználási céljuk kedvezményezettsége miatt mentesek a jövedelemadó alól. További fogalmak26 Nagyon sokszor találkozhatunk azonban másfajta fogalmakkal, amelyek arra is alkalmasak, hogy összehasonlítást tegyünk az egyes országok adórendszerei között. Éppen ezért a következı, az elemzésekben használt fogalmak mellé megadjuk az angol megfelelıt is. Adócsalás (Tax evasion): Az adófizetési kötelezettség alóli kibújás jogszabályokba ütközı, törvénysértı módja. Adóelkerülés/adókikerülés (Tax avoidance): Az egyén gazdasági tevékenységének, ügyleteinek olyan megszervezése, mely módot ad az adófizetési kötelezettség minimalizálására, de sosem ütközik az érvényes jogszabályokba, mindig a legalitás keretein belül marad. Adójóváírásba/adóba történı beszámítás, adóhitel (Tax credit): Az adófizetési kötelezettséget csökkentı tételek, közvetlenül az adóból leírható, kedvezmények. Ezek lehetnek teljes mértékben visszaigényelhetı (refundable) adójóváírások, ami azt jelenti, hogy a törvényben biztosít jóváírási keretet annak, akinek egyébként nem kellene adót fizetnie (vagy csak a keretösszegnél kisebb összegő adót kellene fizetnie) készpénzben kifizetik. Az ilyen ,,adóhitelek" – szemben az adóalap csökkentı kedvezményekkel illetve személyes adómentes jövedelemmel, melyek valódi értéke az adózó összjövedelmétıl illetve felsı határadókulcsától függ – progresszív jövedelemadó esetén is minden adófizetı számára ugyanannyit érnek. Adóköteles/adóztatható jövedelem (Taxable income): Az összes (munka illetve tıke-) jövedelem mínusz az adóalap csökkentı tételek és ha van, akkor a személyes adómentes jövedelem. Adózási alkotmány (Tax constitution): Az adózásra vonatkozó általános, az egyes adótörvényeknél magasabb szintő törvényi szabályozás.

21

ADÓZÁS I.

Arányos adó (Proportional tax): A lineáris adó egy olyan speciális esete, ahol az adófizetési kötelezettség egyenes arányban áll a jövedelemmel. Ilyen adó esetén az átlagos adókulcs konstans, nem változik a jövedelem növekedésével. (Az átlagos adókulcs ebben az esetben megegyezik a határadókulccsal.) Átlagos adókulcs (Average rate of tax): Egy idıszak alatt fizetett összes adó osztva az összes (levonások, kedvezmények nélkül vett) jövedelemmel. (Elsısorban a személyi jövedelemadó rendszeren belül; de változatlan formában az összes adóteherre is alkalmazható.) A fogalom kiterjeszthetı az egyéb adófajtákra is; ilyenkor az összes jövedelem helyett mindig a megfelelı adóalap (vagyon, kiadás, stb.) értendı. Degresszív adókulcs-struktúra (Degressive rate structure): A jövedelem emelkedésével csökkenı átlagos adókulcsú adószerkezet, másik elnevezése regresszív adókulcs. Effektív/tényleges adókulcs (Effective rate of tax): A fizetett adó és a jövedelem hányadosa, amelyben az adófizetést csökkentettük a kedvezményekkel. Fizetıképességi elv (Ability-to-pay principle): Az az elv, mely szerint az adóterheket a társadalom tagjai között azok fizetıképessége alapján, az egyenlı áldozat elvének figyelembe vételével kell szétosztani. Mivel az egyenlı áldozat többféleképpen is értelmezhetı, a fizetıképességi elv többfajta adótábla indoklására is használható. Általában a progresszív adózás kapcsán emlegetik. Fogyasztási adók (Excise taxes): Meghatározott termékekre, Magyarországon az úgynevezett ABC termékek (például élvezeti cikkek, üzemanyagok) fogyasztására (az eladási ár százalékában vagy egy összegben, vagy az áru darabszámára) kivetett, diszkriminatív értékesítési adók. Forgalmi adók (Turnover taxes): Egyfajta értékesítési adó; általában az eladási ár meghatározott százaléka. Amennyiben nemcsak a végsı felhasználásra vetik ki, hanem minden értékesítésre, akkor az adóalap tartalmazni fogja a korábbi termelési és értékesítési fázisokban kivetett és beszedett adókat, azaz az adó halmozódik. A hozzáadott érték jellegő forgalmi adózásban az elızı fázisban befizetett adót le lehet vonni, ez megakadályozza a halmozódást. Haszonelv (Benefit principle): Olyan adózási elv, amely azt mondja, hogy az adóterheket a társadalom tagjai között annak a haszonnak az arányában kell szétosztani, amelyben az egyes tagok az általuk fogyasztott (az adókból finanszírozott) közjavak és kormányzati szolgáltatások hatására részesültek. Határadókulcs (Marginal rate of tax): A jövedelem minden további egysége után fizetendı adókulcs; többsávos adótábla esetén egyénenként (a jövedelemtıl függıen) eltér, és mutatja a jövedelem növekedésével várható adókulcs növekményt. Horizontális méltányosság (Horizontal equity): Az azonos helyzető, azonos körülmények között lévı (például azonos jövedelmő vagy vagyonú) emberek egyenlı kezelésének elve.

22

ADÓZÁS I.

Incidencia (Incidence): Az adó tehermegoszlása; azt mutatja, valójában végsı soron ki is viseli (illetve kik milyen arányban viselik) az adóterhet. Egy adó gazdaságilag ugyanis nem mindig az adófizetésre kötelezett személyt terheli; az ugyanis- adott feltételek esetén átháríthatja másra az adó terhét. Közvetett/indirekt adók (Indirect taxes): Árukra (termékekre és szolgáltatásokra) kivetett adók, amelyet nem az adóteher tényleges viselıje fizet be a költségvetésbe. Közvetlen adók (Direct taxes): Személyekre vagy gazdasági egységekre kivetett, az adóalanyok egyéni körülményeitıl függıen esetleg változó adók, amelyeket az adó alanya(fizetıje) ró le a költségvetésnek közvetlenül. Negatív jövedelemadó (Negative income tax): Olyan, a jövedelemadó rendszerrel egybeépült szociális segélyezési rendszer, amely egy jövedelemszintig nem adót szed, hanem fokozatosan csökkenı jövedelemkiegészítı támogatást ad; mindez felfogható úgy is, hogy mindenki kap(hat) egy garantált jövedelmet, amelyet egy ellensúlyozó (jövedelem)adóval a támogatást igénybevevıktıl a rászorultság csökkenésével fokozatosan visszaszednek. Progresszív adó (progressive tax): Olyan adó, amelynél az adófizetı jövedelmének növekedésévei nı az átlagos adókulcs. Jövedelemadó esetén általában fokozatosan emelkedı határadókulcsokkal (sávonként emelkedı adókulcsokkal) biztosítják az adó progresszivitását, de egy személyes adómentes jövedelem/sáv és efölött egyetlen pozitív adókulcs kombinációja is egyre emelkedı átlagadókulcsot, azaz progresszivitást eredményez. Regresszív adó (Regressive tax): A jövedelem növekedésével az átlagos adókulcs csökken. Semleges adó (Neutral tax): Olyan adó, melynek nincs többletterhe, azaz melynél az adóbevétel megegyezik az adó hatására fellépı jóléti veszteséggel. Személyes adómentes jövedelem/adómentes sáv (Personal/basic allowance):A személyi jövedelemadó alól mentes jövedelem; az adóalap-kedvezményekkel csökkentett összjövedelem (ún. nettó összjövedelem) és az adóköteles jövedelem különbsége. 2.3

Az adózás célja

Az adórendszer feladata, hogy elsısorban az állami, korábban értelemszerően a császári, királyi kiadások fedezését szolgálja és klasszikus jellemzıje az általánosság, vagyis az, hogy az adóforintok és fillérek nem egy adott célt finanszíroznak, hanem általában a kiadások forrását adják. Éppen ezért az adóbevételek fölhasználhatóak a közvetve, vagy közvetlenül értelmezett állami, központi kiadások fedezésén túlmenıen egyéb célokra is. Az adórendszer már önmagában elısegíti az államháztartás stabilizációs, másrészt redisztribúciós céljainak megvalósulását27, amelynek révén meghatározott módon átcsoportosítja a megtermelt jövedelem egy részét a különbözı jövedelemtulajdonosok, és ezen belül csoportok között.

23

ADÓZÁS I.

Az adópolitika, mint a gazdaságpolitika eszköze elsısorban a bevételek garantálásában játszik fontos szerepet: önmagában aligha értelmezhetı, mindig a fiskális politika részeként, annak alárendelve jelenik meg. Éppen ezért az adótörvények mindig a gazdaságpolitika egyes céljainak teljesítéséhez kötve, annak eszközeként fogalmazódnak meg, viszont nem teljesen egyértelmő, miként lehet vagy kell ezekben az adófizetı polgárok magatartását, az egyes változásokra adott válaszát figyelembe venni. Bár az adózás elmélete – mint láttuk az I. fejezetben – rendkívül széleskörően tárgyalja az egyes adófajtákat, elemzi a különbözı adózási eszközöket, nincs egyértelmő válasz arra, hogy mikor melyik típusú adózási szisztéma tekinthetı optimálisnak. Az elmúlt évtizedek adórendszerbéli változásai azonban bebizonyítottak néhány alapvetı összefüggést mind az állam, mind a bevételt megtermelı egyének viselkedése között. Az optimális adózás legújabb eredményei igazolták, hogy alapvetıen egy konszenzuson alapuló adópolitika tekinthetı mindkét fél számára elfogadhatónak, de az ehhez szükséges adómértékekrıl csak általános, sokszor csak a gyakorlati tapasztalatokon alapuló összefüggéseket tárt föl az elmélet, amelyek nem általánosíthatók éppen a nemzeti sajátosságok miatt. Elsı lépésként érdemes rögzíteni, hogy az adórendszerek fejlıdése hően követte a gazdaságpolitika irányváltozásait, annak alárendelve, a mindenkori elérendı célokhoz igazítva fejlıdött, illetve változott. Az 1980-as évekig a töretlen gazdasági fejlıdés lehetıséget nyújtott a GDP mind nagyobb hányadának központosítására és redisztribúciójára, amellyel egyre nagyobb szerepet vállaltak a kormányzatok a jóléti és egyéb közösségi feladatok ellátásában. A jóléti kiadások növekedése, illetve az ezzel párhuzamosan emelkedı adóelvonási szint azonban megmutatta a bevétel-növekedés határait, az adóelméletek egyre inkább a méltányosság és igazságosság szempontjai mellett a hatékonyságot tartották szem elıtt, ennek megfelelıen formálva a mindenkori adórendszert. A XX. század második felére kialakultak a fejlett országokban az adórendszerek fıbb elemei, a személyi jövedelem-, a társasági, a vagyonadók rendszere, valamint valamilyen formában a fogyasztás adóztatása. A szociális háló megteremtése egyre inkább felértékelte az állam szerepét a megtermelt javak központosításában és újraelosztásában, az egyre növekvı bevételi igények stimulálták az adóelméletek fejlıdését, amelyek egyrészt arra keresték a választ, miként maximalizálhatók az adóbevételek, másik oldalról pedig azt vizsgálták, hogyan lehetne csökkenteni az adózást kísérı holtteher-veszteséget. Bár a jó adórendszer kritériumrendszerében nagyrészt egyetértenek a szakemberek, a megvalósítás számos gyakorlati problémát vet fel, amelyekre változatlanul nincs egyértelmő, általánosan használható megoldás. Az elmúlt évtizedek nagyrészt töretlen növekedése révén a központosított bevételek nagysága is korábban elképzelhetetlen mértékőre emelkedett. A bevételek forrásául pedig az adók szolgáltak, de néhány évtized alatt bebizonyosodott, az állam korlátlannak tőnı igénye nem tartható, az egyre növekvı progresszió és az ezzel járó elvonási szint miatt általánossá vált az adó eltitkolása, növekedett a szürke- vagy éppen a feketegazdaság részaránya, és nyilvánvalóvá vált a túladóztatás negatív, hatékonyságot rontó hatása.

24

ADÓZÁS I.

Mindeközben alapvetı változáson ment keresztül a világgazdaság: a globalizáció és az elterjedését szolgáló információtechnikai fejlıdés révén felbomlottak a korábbi, az adórendszerek kialakulásakor ismert, nemzetállami keretek. A globalizációs folyamatok következtében azonban nemcsak a kereskedelem vált nemzetközivé, hanem a befektetések, a termelés is több országon átnyúló jelleget öltött, lebomlottak a határok, felgyorsult a technikai fejlıdés. Ebben a megújult környezetben immár a nemzetállam határain túl, egyszerre igazodva és más országokkal versenyezve kell gyakorlatilag változatlan célokat teljesítenie bármely adórendszernek úgy, hogy nem befolyásolja jelentıs mértékben a versenyképességet.

25

ADÓZÁS I.

3 A MAGYAR KIALAKULÁSA

ADÓRENDSZER

REFORMJA,

A

MAI

SZISZTÉMA

Ebben a fejezetben megismerkedünk a magyar adórendszer kialakulásával, változásaival, a változás okaival, illetve az egyes módosítások, reformok okozta hatásával, amelyek tükrözik a korábban Nyugat-Európában végbement változásokat. 3.1.1Elsı szakasz: átfogó reform Az 1945 utáni adózási rendszer jövedelemadóztatása lényegében csak a mezıgazdasági termelıket, a kisiparosokat és kiskereskedıket, valamint az orvosi magánpraxist, illetve a szellemi szabadfoglalkozásúakat érintette. Emellett egyfázisú, több mint négyszáz kulccsal operáló forgalmi adózás, valamint egy igen bonyolult28 vállalati jövedelemszabályozás volt jellemzı. Az ezeket megváltoztató adóreform Németh Miklós miniszterelnökségéhez, illetve Medgyessy Péter pénzügyminiszterségéhez köthetı. Gazdaságpolitikai megalapozottságát az a felismerést adta, hogy a magyar gazdaság hosszabb távon integráns részévé válik – a KGST mellett – az Európai Közösségnek. Már az 1980-as évek végén látható volt, hogy a szocialista közösség adta növekedési lehetıségek kimerültek, a Szovjetunió a peresztrojka ideje alatt meggyengült, nemcsak katonai, hanem gazdasági értelemben is. A felzárkózáshoz és egyáltalán a kétféle típusú gazdasági berendezkedés közelítéséhez, a gazdasági nyitáshoz átlátható belsı árrendszerre, mérhetı, közvetett eszközökkel befolyásolható jövedelempolitikára, egységes és mindenképpen az EU-ban használatos hozzáadott-érték típusú forgalmi adózásra volt szükség. Elavultnak számított az adókból befolyt jövedelem szerkezete, elsısorban a vállalati szektor viselte az adók 63,2 százalékát. Ezen túlmenıen az adóigazgatási eljárás teljes reformjára is elérkezett az idı. Miután 1988-ig adókötelezettség megállapításához nem volt szükség az országgyőlés törvényalkotására, elvileg minisztertanácsi rendelettel is elı lehetett írni ezt a fajta kötelezettséget – mint a kisvállalkozói különadót 1986-ban –, így az állampolgárok, vállalatok jogilag rendezett, törvénybe iktatott, szabályozott módon nem vitathatták az adóhatóság megállapításait. A magánszektor résztvevıi bíróság elıtt kizárólag a kivetés jogcímét támadhatták meg, az összeg megállapításának módja, annak nagysága miatt nem volt fórum, ahol fellebbezhettek volna. A szükséges politikai döntések után megszületett az adóreform, és ennek szerve az adóreform bizottság, a folyamat irányítója pedig a Pénzügyminisztérium lett, ahol Kupa Mihály vezetésével dolgozták ki a reform elveit és jogszabályait. A reform célja egy egységes, törvényileg szabályozott és normatív adórendszer kialakítása volt; olyan, társadalmilag igazságosabb közteherviselés megvalósítása, amelyik a jövedelmeket a keletkezésük helyén teszi láthatóvá, és ott is adóztatja azt. Cserébe viszont nagyobb beleszólást ígért a közpénzek újraelosztásában. A reform három fı területet ölelt fel:

26

ADÓZÁS I.

− A személyi jövedelemadózás teljes átalakítása, amelyik a méltányos és igazságos, a fizetıképességhez igazodó, általános, minden jövedelemre kiterjedı személyi jövedelemadó rendszer kialakulását tőzte ki célul, amelynek segítségével a lakosság a korábbinál nagyobb mértékben járul hozzá a közösségi célok megvalósulásához.29 Kiemelt helyet kapott a célok között a gazdasági tisztánlátás megteremtése, vagyis az a követelmény, hogy az adórendszer a keletkezett jövedelmet a jövedelem birtokosánál, azaz a munkavállalónál és ne a vállalati nyereségen keresztül adóztassa meg. Ezzel próbálták a valóban kaotikus költségviszonyokat egyszerőbbé, a vállalati termelés pénzügyi eredményét átláthatóvá tenni, mentesítve a kormányzati pénzügyi beavatkozásoktól és a korábbi adórendszer torzító hatásaitól. A tiszta jövedelem szerkezetének megváltoztatása a termelési erıforrásokat korábban terhelı adók arányát átrendezte és másféle, olcsóbb tıke és drágább élımunka-költség beépítését tette lehetıvé, alapvetıen átírva a nyersanyag- és energiaigényes termelésre épülı ipar költségviszonyait. − A vállalati jövedelemadózás egyszerősítése, az adók számának és mértékének mérséklése, egységesítése szerepelt az adóreform elvei között úgy, hogy egyértelmően csökkenjen az addig az adók zömét fizetı vállalatok terhelése. Az 1988-ig érvényben lévı vállalati jövedelemadózás különbséget tett az állami szektor nagyvállalatai, illetve a magánszektor mikro vállalkozásai között, tulajdonviszonyaik szerint adóztatva azokat. A szabályozás egyértelmően politikai diszkriminációként mőködött, hiszen a vállalkozói 5 százalékos különadót a csaknem 90 százalékos, még a béradókat is magában foglaló elvonást kitermelı állami vállalatok fizették, a magánszektor vállalkozóinak adott megrendelések után. − A forgalmi adózás reformja a kétszintő árrendszer megteremtését tőzte ki célul, felszámolva a vállalati támogatásokat, miközben csak a termelési folyamat során hozzáadott értéket adóztatja meg. A hozzáadott érték típusú forgalmi adózást alig tíz évvel korábban, az 1977. évi 6. direktíva elfogadásával tették kötelezıvé az Európai Unióban, ahol nem a költségkalkulációk egyértelmővé tétele, hanem egy versenysemleges forgalmi adórendszer megteremtése állt feladatként az EUtagállamok kormányai elıtt, amely anélkül segíti a tagországok termékeinek piacra jutását, hogy ezt torzíthatná a nemzeti adópolitika. Ugyanakkor Magyarországon a célok között szerepelt a lakossági jövedelmek nagyobb terhelése is, részben a forgalmi adózáson keresztül, növelve ezek részarányát a teljes adóbevételekben. A lakossági jövedelmek 1987. év végéig nagyjából három csoportra voltak oszthatók, és ez a csoportosítás a közteherviselés szempontjából is karakterisztikusan meghatározónak bizonyult. Az elsı csoportba a munkaviszonyból és az ezzel azonosnak tekintett más jogviszonyból (például szövetkezeti tagsági jogviszonyból) származó jövedelmek tartoztak. Ezek a jövedelmek korábban sávosan progresszív nyugdíjjárulék alá estek, adót viszont nem viseltek. Ez utóbbira tekintettel vált szükségessé a személyi jövedelemadó bevezetésekor a keresetek bruttósítása, azaz olyan mértékő növelése, hogy a belépı személyi jövedelemadó következtében nettósodó kereset nominálisan megegyezzék a korábbi – adó nélküli – bér összegével.

27

ADÓZÁS I.

A második csoportba a mezıgazdasági termelık tartoztak, akik a háztáji és kisegítı gazdaságok jövedelemadóját fizették. Az adó alapja egyébként az elért bevétel volt, és 1987-ben évi 300 ezer forint bevételig adómentesség érvényesült. A harmadik csoportba az általános jövedelemadó alá esı olyan jövedelmeket sorolták, amelyek – némi egyszerősítéssel – nem tartoztak az elızıekben már említett két csoportba. A teljesség igénye nélkül e körbe (az általános jövedelemadó hatálya alá) tartozott az egyéni és a társas vállalkozók személyes jövedelme, a munkaviszonyon (szövetkezeti tagsági viszonyon) kívüli szellemi és fizikai tevékenységbıl származó jövedelem, az ingatlan, az ingó dolog értékesítésébıl, a bérbeadásból stb. származó jövedelem. Mint látható, az 1988 elıtti szabályozás nagymértékben eltérıen kezelte a különbözı forrásokból és jogcímeken szerzett lakossági jövedelmeket, ebbıl következıen nem biztosíthatta a jövedelem nagyságával arányos közteherviselést sem. Az elızıeken túlmenıen a lakosságot terhelı adók aránya a vállalati adóteherrel szemben aránytalanul alacsony volt, ez pedig eleve szükségessé tette, hogy a vállalati bérarányos adókat egy egységes jövedelemadóval váltsák fel. A személyi jövedelemadó rendszere tulajdonképpen egybeolvasztotta az említett három jövedelemkategóriát, valamint kiterjesztette az adó hatókörét a lakosság pénzintézeti megtakarításainak korábban adómentes kamatára is, illetve az akkori értékpapírpiacon forgó kötvények kamatára is; de a személyi jövedelemadó bevezetése elıtti idıszakban mutatott megosztottságát megırizte az 1988-as reform után is. Az 1988-tól induló személyi jövedelemadó30 a következı sajátosságokkal rendelkezett. Két alapvetı kategóriába sorolta a jövedelmeket. − Az elsı, összevonás alá esı jövedelmek kategóriájába tartoztak a munkaviszonyból, mezıgazdasági szövetkezeti tagviszonyból, az ehhez kapcsolódó költségtérítésekbıl származó jövedelmek. Ugyancsak összevonás alá került az önálló tevékenységbıl származó jövedelem, a nyugdíj adót nem viselı járandóságként „csak” megemelte a mellékkereset adóját, hiszen felsıbb sávba sorolta azt. − A másik csoportba kerültek a külön adózó jövedelmek, kamat, osztalék stb. A jövedelemforrások túlnyomó többségére összevonási kötelezettséget rendelt el, amelyre progresszív adótábla szerint kellett megállapítani az adókötelezettséget. A külön adózó jövedelmek azonban nem progresszív, hanem lineáris adót – forrásadót fizetnek, például a kamat-, osztalékjövedelmek. A következı adóalap-csökkentı és adócsökkentı kedvezménytípusok épültek be a rendszerbe: − a legnagyobb arányt az alkalmazottaknak adott úgynevezett alkalmazotti kedvezmény képviselte, emellett megjelent a gyermekkedvezmény, valamint a munkahelyi étezési hozzájárulás adómentessége, − a szellemi foglalkozásból származó jövedelembıl le lehetett vonni a költségeket, − adót nem viselı járandóság maradt a nyugdíj.

28

ADÓZÁS I.

A személyi jövedelemadó rendszer elvileg az egyéni és társas vállalkozás üzleti nyeresége kivételével elvileg minden lakossági jövedelemre kiterjedı hatállyal mőködött. A vállalkozó magánszemélyekre egy sajátos „kétcsatornás adózási rendszer vonatkozott. Ennek lényege abban állt, hogy az egyéni vállalkozó és a társas vállalkozó üzleti nyeresége után 25 százalékos vállalkozói adót fizetett, míg a személyes célú nyereség-felhasználás összege a személyi jövedelemadó alá esett. A vállalatok nyereségadózására mai szemmel magas kulcsot, 60 százalékos nyereségadót állapított meg, de ez a korábbi csaknem 90 százalékos elvonáshoz képest mérsékeltnek számított, ezen túlmenın a vállalatoknak nem kellett alkalmazottaik helyett béradót, fejlesztéseik után egyéb elvonást fizetniük. Sıt korábban a béradó a nyereségükbıl finanszírozandó kötelezettségnek minısült, vagyis nem költségtényezıként számolták el, de 1988-tól kezdve a bérek utáni személyi jövedelemadó is költségként mérsékelte a vállalati bevételeket. Az egységes, egyetlen, habár magas kulcsú adózás abszolút értékben is mérsékelte a vállalati kiadásokat, a cégektıl beszedett adó aránya mérséklıdött az államháztartás bevételeiben. A társasági nyereségadó befizetése 1988-ban 87,4 milliárd forint volt, egy évvel késıbb 93,1, 1990-re pedig 94,0 milliárd forint, ami csak nominális értékben mutat szerény növekedést, nettó jelenértéken csökkent.31 A hozzáadott érték típusú általános forgalmi adó rendszer bevezetésére alig tíz évvel az EU Bizottság döntése után került sor, amely négy kulccsal, 0, 5, 15, 20 százalékkal adóztatta meg a korábbi több mint négyszáz kulcs helyett a termékértékesítés végsı fázisát. Az elsı, 1988-as adóév lezárulásakor és az azt követı öt évben a következıképpen rendezıdtek át az állami bevételek a két fı forrás a lakosság és a vállalatok között: 2. táblázat Az államháztartás bevételeinek alakulása fıbb források szerint (százalék)

Év Gazdálkodó szervezetek Lakosság1 Egyéb2 Összesen: 1 2

1987 63,2

1988 55,5

1989 48,2

1990 40,6

1991 30,9

1992 26,3

1993 22,9

25,0 11,8 100

32,2 13,3 100

34,8 17,0 100

36,9 30,2 100

38,9 32,3 100

39,3 34,4 100

38,8 38,3 100

személyi jövedelemadó, forgalmi adó, fogyasztási adó, egyéb lakossági befizetések

Átvett pénzeszközök, kapcsolatos bevételek

költségvetési

szervezetek

befizetései,

adósságszolgálattal

Forrás. Pénzügyminisztérium: Az adók és a fıbb makrogazdasági mutatók viszonya 1988–1996. Belsı jelentés

Mint látható, már ekkor a lakosság vált a terhek fı hordozójává. A lakosság közvetlen adóterhei az 1988-as 9 százalékról 17 százalékra növekedtek az adóköteles jövedelmek százalékában, míg a jövedelmek átlagos adóterhe 5–15 százalék között mozgott. A lakossági közvetett adóterheket ebben az idıszakban nem becsülték, arra való hivatkozással, hogy végsı fogyasztónak számítanak az ÁFA- körbe be nem jelentkezett kisvállalkozások,

29

ADÓZÁS I.

egyéni vállalkozók is, de hozzávetılegesen a háromkulcsos ÁFA átlagosan 10 százalékkal32 növelte a lakossági adóterheket. A költségvetés egyetlen év alatt új, korábban elképzelhetetlen mértékő bevételi forrásra tett szert, még akkor is, ha a bérbruttósítás bizonyos részét a költségvetés megtérítette a vállalatoknak. Mint az elsı hat év, valamint a bevezetés évét megelızı esztendı bevételeit tükrözı statisztikák mutatják, a bevételek legnagyobb arányú növekedése a személyi jövedelemadót jellemezte, (még diszkontált jelenértéken is), miközben az általános forgalmi adó az inflációtól elmaradó ütemben emelkedett, a társasági adóból befolyt összeg pedig mérséklıdött. 3. ábra SZJA bevételek növekedése folyó áron

%

md forint 1800

1,8

1600

1,6

1400

1,4

1200

1,2

1000

1

800

0,8

600

0,6

400

0,4

200

0,2

0

Személyi jövedelemadó Összes adójellegő bevétel Személyi jövedelemadó növekedése % Összes adójellegő bevétel növekedése %

0 1988

1989

1990

1991

1992

1993

1994

évek

Forrás: PM-statisztika, valamint saját számítások

Egyedüli kivételként a piaci nyitás következményeként növekedtek a vám- és importbefizetések, valamint a fogyasztási adó – jórészt az infláció miatt bekövetkezett üzemanyag- és energia-áremelések hatására. Költségvetési szinten teljesültek az elsıdleges célok. Az adatokból a következı általános jellegő következtetések vonhatók le: − a gazdálkodó szervezetek mind nominális értékben, mind az államháztartás bevételeihez viszonyított arányában csökkenı összeget fizettek be (egyedül a vámés importbefizetéseknél beszélhetünk növekedésrıl);

30

ADÓZÁS I.

− a lakosság személyi jövedelemadó befizetései dinamikus növekedést mutattak, a személyi jövedelemadó államháztartási bevételeiben – a 90-es évektıl – képviselt aránya meghaladta a 10 százalékot; − a kiemelt adónemeken belül megkezdıdött az arányeltolódás a fogyasztási jellegő adók felé; − a költségvetési centralizáció mértéke – az eredeti elképzelések ellenére sem csökkent, így a költségvetés alapvetıen meghatározta a GDP több mint felének a felhasználását, valamint szerepe megmaradt a jövedelmek újraelosztásában. A bevezetett adórendszer azonban rendelkezett néhány olyan sajátossággal, amelynek korrekciója szinte azonnal szükségesé vált. − a sok adósáv alkalmazása fölöslegesen különböztette meg egymástól ilyen aprólékosan az egyes lakossági csoportokat, a felsı 60 százalék pedig túlzott progressziónak bizonyult. − az adóbehajtás, ellenırzés már akkor is csak a mintegy négymillió szja-bevallás feldolgozására és a legnagyobb jövedelmet bevalló vállalkozásokra szőkült. − ebbıl adódóan ellenırizhetetlenné váltak a jelentett költségelszámolások (ebbıl alakult ki egy sajátos adózáshoz köthetı ige, az elköltségelés), illetve a bevételek ellenırzése is a vállalatok kötelezıen elrendelt adatszolgáltatására redukálódott. Az adórendszer bevezetése tehát egyértelmően a lakosság pozíciójának romlását hozta magával33, amely a vállalatok abszolút terhelésének mérséklıdésével, valamint a költségvetés bevételeinek korábban elképzelhetetlen mértékő emelkedésével járt. A személyi jövedelemadóból befolyt jövedelmek nagysága arra késztette a kormányt, hogy az önkormányzatnak ígért 100 százalékos részesedést egy év alatt elıbb 50 százalékra csökkentse, mely döntésével igen nehéz helyzetbe sodorta az akkor formálódó helyi önkormányzatokat és az egész önkormányzati rendszert. Másodlagos hatásként a személyi jövedelemadó önkormányzatoknak való visszautalása területi alapon34 csak tovább fokozta a szegényebb, kevés iparral vagy gyorsan felbomló iparral és mezıgazdasági termelési struktúrával rendelkezı térségek lemaradását. A jövedelemadó elıbb ismertetett szerkezete azonban további egyenlıtlenségeket épített be a rendszerbe. − Nem valósult meg a jövedelemarányos közteherviselés, hiszen forrás szerint más és más adó vonatkozott az összevonás alá esı és az összevonás alá nem esı jövedelmekre. − A bérbruttósítás az adózás elıtti és az adózás utáni jövedelmi helyzetet nem módosította, a költségvetési egyenes a valóságban nem tolódott el az eredeti közömbösségi görbéhez képest. Viszont egy évvel késıbb csökkent a legmagasabb kulcs, vagyis a legmagasabb kategória megtarthatta a bérbruttósítás egy részét, elınyhöz jutva a többiekhez képest. A személyi jövedelemadó rendszer ennek ellenére a Németh-kormány gazdaságpolitikájának egyik sikertörténete, hiszen megteremtette az európai alkalmazkodás egyik alapvetı feltételét, a munkaerı árának a valós piaci viszonyokon történı számításának lehetıségét, és egyben visszaállította az állampolgárok közteherviselésben való

31

ADÓZÁS I.

részvételének kötelezettségét. Más oldalról pedig stabil alapra helyezte a költségvetési bevételek egy jelentıs részét. 3.1.2. 3.2.1.A Bokros-csomag adóteher-növelı intézkedései az egyes adózási célcsoportoknál Munkajövedelmeket érintı változások

35

− Megszőnt az adómentes határ, ezzel a korábban nem adózó, adóbevallásra kötelezettek mintegy 25 százalékát kitevı csoport terhe növekedett, igaz egyelıre csak 2 százalékkal. − Megszőntek az adóalap-csökkentı kedvezmények, ezen belül is az alkalmazotti kedvezmény, amely az alkalmazotti státus kiszolgáltatottságát, a költséglevonásból való kirekesztettségét volt hivatott ellensúlyozni, helyette belépett az adójóváírás, amely viszont ellensúlyozta az elızı pontban említett hatást az alkalmazottaknál. − Megszőnt a gyerekkedvezmény, ezáltal a gyereknevelés költségeihez való hozzájárulás a szociálpolitikára maradt, jóval kisebb garanciát nyújtva a gyereknevelés költségéhez való társadalmi hozzájárulásra. − Két év alatt megszőnt a munkavállalói társadalombiztosítási járulék levonhatósága, 1995-ben még a hozzájárulás 25 százaléka levonható volt az adóból, egy évre rá azonban ez a kedvezmény is megszőnt, amelynek révén a társadalombiztosítási járulék összege is adókötelessé vált. − Ezzel párhuzamosan növelték a társadalombiztosítási hozzájárulás alá esı jövedelmek csoportját, például a szerzıi jogvédelem alá esı tevékenységekbıl származó jövedelem után is kellett mind a munkaadónak, mind a munkavállalónak társadalombiztosítási hozzájárulást fizetnie. A vagyonadózást érintı változások − Kikerült az ingó és ingatlan értékesítése az összevonás alá esı jövedelmek közül, és külön, lineáris, kedvezı adózású jövedelemformává alakult. − A kamat 0 százalékos adója mellett a tızsdei papírok árfolyamnyeresége változatlanul nem viselt adót, a nem tızsdei mőveletekbıl származó árfolyamnyereség adója 1995–96-ban a korábbi 20 százalékról 10-re csökkent. − Bevezették az újfajta adókedvezményt, a tızsdei befektetések összegére adott úgynevezett adóhitelt, kezdetben korlátozás nélkül. Vállalkozókat érintı változások − Az egyéni vállalkozók, társas vállalkozások közremőködı tulajdonosai kirekesztıdtek az adójóváírásból. − Jelentısen emelkedett a kiegészítı vállalkozások baleseti járuléka, amelyet késıbb az alkotmánybíróság hatályon kívül helyezett. − Bevezették az egyéni vállalkozók átalányadózását, 1996 végéig pedig végleg kikerültek a társasági adó hatálya alól.

32

ADÓZÁS I.

Általános forgalmi adót érintı változások

A Bokros-csomag nem okozott strukturális módosításokat az ÁFA rendszerben, de nagymértékben megnövelte annak hatékonyságát, egyben – hasonlóan a személyi jövedelemadóhoz – az alacsony keresetőek közvetett adóterhelését növelte. − Ismét változtak az ÁFA kulcsok, a 15 százalékról korábban 10-re leszállított középsı adókulcs 12 százalékra emelkedett, és olyan, korábban ÁFA-t nem fizetı termékek kerültek ebbe a csoportba, mint a villamos energia, távhıszolgáltatás. − Jelentısen szőkült a 0 százalékos termék- és szolgáltatáskör, ahová szinte kizárólag bizonyos gyógyászati segédanyagok tartoztak. − A csomag egyik legfontosabb lépése volt a háztartási tüzelıolaj fogyasztási adó mentességének eltörlése, emellett szigorították általában az üzemanyagforgalmazás szabályait, korlátozták a szabad piacra lépést, illetve szigorították a vámelıleg-megfizetés szabályait, ezáltal bezárták az illegális gazdaság kiépülését finanszírozó egyik legjelentısebb forrást. − Módosult az adófizetési kötelezettség keletkezésének idıpontja is. Elszakadva a pénzügyi teljesítéstıl, a számlán megadott idıpontban vált esedékessé az általános forgalmi adó befizetési kötelezettség. − Hasonló módon szigorítást tartalmazott az adó-visszaigénylés tekintetében a Bokros-csomag36. Az elızetesen megfizetett adóelıleg alapján visszajáró összeg iránti kérelmet az NAV csak akkor teljesítette, ha egy éven belül az adó alapja elérte az alanyi mentesség határát. (1992-ig a határ 300 000 forint, 1993–95 között 500 000, 1995-tıl pedig a határ 1 millió forintra emelkedett.) − Szintén 1995-tıl kezdıdıen tárgyi eszköz beszerzése után pedig csak akkor járt ÁFA-visszatérítés, ha a tárgyi eszköz beszerzésére jutó, elızetesen felszámított adó göngyölített összege legalább 100 000 forinttal meghaladta a befizetendı adó összegét. Ezzel lezárult a korábbi, szinte kontrollálhatatlan ÁFA-visszaigénylések korszaka, viszont megteremtıdött az ÁFA bevételek év végi összesítı adatait torzító eljárásrend, mely szerint a visszaigénylések elbírálása, a visszautalás késleltetése – adóellenırzés elrendelése – jelentısen módosíthatja az év végén kimutatott ÁFA bevételeket, ezért az összehasonlításoknál célszerő több évbıl számított átlag alapján végezni. 3.1.4.A Bokros-csomag várt és nem várt hatásai Bár a Bokros-csomag jelentıs részét az Alkotmánybíróság döntésével37 hatályon kívül helyezte (a baleseti járulék kivételével), de nem változtatott az adótörvények módosításán, hiszen az nem érintette az alkotmányos jogokat. A magyar alkotmányban az adófizetés, mint a közterhekhez való hozzájárulás egyoldalú, viszontszolgáltatás nélküli állampolgári kötelezettség szerepel, ennek szellemét nem sértette a Bokros-csomag. A megszorító intézkedések két éven keresztül léptek hatályba, és eredményként könyvelte el a kormány, hogy a fizetési mérleg hiányát nemzetközi összehasonlításban is gyorsan és nagy arányban sikerült mérsékelni. Ez önmagában visszaállította a nemzetközi pénzpiacok bizalmát és finanszírozhatóvá vált a megmaradó és rövidesen változatlan formában újratermelıdı hiány. A négyéves politikai ciklus második felében némi visszarendezıdés volt megfigyelhetı, elsısorban a kedvezmények, az adójóváírás, illetve a sávhatárok módosításában, de ez alapvetıen nem változatta meg az adórendszer jellegét.

33

ADÓZÁS I.

Ha a felsorolt változásokat elemezzük, akkor nemcsak nyilvánvaló, hogy elsısorban a nyugdíjas, az alkalmazotti, valamint a gyermekes családok kerültek rosszabb helyzetbe a Lorenz-görbén38. Ha nem szociálpolitikai szempontból vizsgáljuk a kérdést, hanem az mintegy 400 ezer egyéni vállalkozó és csaknem egymillió összes vállalkozás szempontjából, akkor a következı különbségek adódnak a kétféle adórendszer között.
A társadalombiztosítási járulék levonhatóságának eltörlése növekvı költséget eredményez mind az egyéni, mind a társas vállalkozások szintjén.
A 0 kulcsos jövedelmi sáv megszőnése az egyéni vállalkozókat, illetve a társas vállalkozások tulajdonos-vezetıit, (bt.-beltag–ügyvezetı igazgató) kizárta a mentes körbıl, hiszen az adójóváírás csak alkalmazotti státuszhoz jár.
Az eho kivetése elsısorban az egyéni vállalkozókat sújtotta, akik munkaadóként és munkavállalókként a teljes járulékkötelezettséget viselik.
A szerzıi jogvédelem alá esı tevékenységek korábbi 100 000 forintos adóalapcsökkentı kedvezménye 50 ezer forintos adókedvezménnyé változott, amely mindenképpen mérsékelte jövedelemhatártól függıen a kedvezmény reálértékét. A szerzıi jogi védelem alá esı tevékenységek körének mérséklése, ezen jövedelmek járulékfizetés alá vonása mintegy 170 ezer adózót hozott hátrányosabb helyzetbe.
Erıteljes preferencia figyelhetı meg a vagyonfelhalmozáshoz kötıdıen, illetve a pénzügyi egyensúlyhoz, a beruházások növeléséhez főzıdı általános érdek miatt a betéti, állampapír befektetések utáni hozamok adóztatásában (0 kulcs), illetve a tızsdei árfolyamnyereség 10 százalékra való mérséklésével 1995-ben és 1996-ban. A Bokros-csomag intézkedéseivel egy, az 1988-as adóreformtól gyökeresen különbözı személyi jövedelemadó rendszer lépett életbe, amely a méltányosság és igazságosság addig preferált szempontjai helyett a hatékonyságot helyezte elıtérbe, nem utolsósorban a fokozódó ellenırzések révén is. Ez az adórendszer minden további változtatás nélkül is erıteljesebben képes lehetett az inflációs adóforintokból származó adóbevétel növelésére, hiszen bevezetését a vártnál magasabb, mintegy 12 százalékos áremelkedés kísérte, amely automatikusan emelte a befizetéseket nemcsak nominál, hanem reálértéken is, miközben befagyasztotta az adókedvezményeket. Az adócsökkentı tételek ugyanis nem követik a progressziót, egészen más hatással jár az éves jövedelembıl levonni korlátozás nélkül fölülrıl, a határadókulccsal adózó rész valamekkora százalékát, amely együtt növekszik az inflációval, mint a fizetendı adóból levonni egy fölülrıl korlátos, maximált összeget. Miközben erısödött a progresszió automatikus, inflációvezérelt növekedése, a jövedelmek társadalombiztosítási szempontból is átrangsorolódtak. A korábbi pay roll tax mintájára megállapított munkaadói és munkavállalói társadalombiztosítási hozzájárulás – amelynek jogcímei is bıvültek a tételes egészségügyi hozzájárulás bevezetésével – erıteljesen jövedelemadó tulajdonságokat vett fel. Az alapvetı különbség a járulék és az adó között éppen abban keresendı, hogy az adó alapesetben viszontszolgáltatás nélküli egyoldalú fizetési kötelezettség, míg a járulékért ellenszolgáltatás-arányos – ellenszolgáltatás jár. Bizonyos alapszolgáltatások fizetıvé tétele, amely szintén a Bokros-csomag részét képezte, megszüntette ezt az összefüggést, ráadásul nemcsak a munkaviszonyból származó jövedelmekre, hanem az egyéb járandóságra is kiterjesztette azt anélkül, hogy érte valódi ellenszolgáltatást ígért volna. Bár a csomag kísérletet tett arra, hogy a járadékfizetést összekösse a szolgáltatással, és kizárja az úgynevezett potyautasokat, az elmaradó egészségügyi reform nem tette lehetıvé ennek végrehajtását.

34

ADÓZÁS I.

Mindezek hatására másfajta adórendszer jött létre, amely
gyakorlatilag figyelmen kívül hagyta a szociális szempontokat, a szociálpolitikára hagyva a méltányosság és igazságosság eleinek érvényesítését,
erıteljesen differenciált a jövedelmek között azok forrása szerint,
kifejezetten preferálta a tıkejövedelmeket,
miközben összekötötte a jövedelemadót a társadalombiztosítási elvonásokkal a béreken túlmenıen is. Ezt a jelleget még csak erısítette nemcsak az említett járulékalap-szélesítés, hanem az a szabály is, amely heti 36 óra alatti munkaviszony esetében az összes többi jogviszonynál kötelezıvé tette a teljes társadalombiztosítási járulék megfizetését, vagyis akadtak duplán fizetı részállású vállalkozók. Egyedüli kivétel ez alól az eho volt, amit csak egyszer kellett leróni. A Bokros-csomag adószempontból fontos részét képezte a már említett tıkejövedelmek adómentesítése mellett a társasági adókötelezettségek mérséklése. Az elıbb bemutatott 7. számú táblázat összes mentessége, kivéve a külföldieknek adott adómérséklést, megszőnt, a külföldieknek adott kedvezmények pedig a 20 százaléknál magasabb külföldi hányad, de legalább 5 millió forintot befektetı gt.-k esetében változatlanul 20 százalék maradt. Mérsékelt formában megmaradt az olyan gazdasági társaságok adókedvezménye, amelyeknél az árbevétel több mint fele saját termék elıállításából származott, és a külföldi tulajdon meghaladta a 30 százalékot, a korábbi, az elsı öt évben 60%, a hatodik évben 40%os kedvezmény 20%-ra módosult, miközben megszőnt a hatodik év kedvezménye. Megmaradt az egyes központi struktúra- és társadalompolitikai döntésekhez kapcsolódó adókedvezmény, amelyek mértékét most már nem évenként közölték, hanem a kijelölt célok alapján maximálisan 70 százalékos adókedvezményben részesülhettek a cégek. A külföldi tag osztalék visszaforgatásának kedvezménye a visszaforgatott összeg 100 százaléka helyett 70 százalékra módosult. A fizetendı adó mértéke azonban 36-ról 18 százalékra mérséklıdött.

35

ADÓZÁS I.

4. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása és a GDP növekedése 1995–1998

12000

10000

8000

6000

4000 GDP Összes adójellegő bevétel 2000

ÁFA TB járulék Személyi jövedelemadó

0 1995

Társasági adó

1996

Társasági adó 1997

Személyi jövedelemadó

1998 TB járulék

ÁFA

Összes adójellegő bevétel

GDP

Forrás: APEH gyorsjelentések

Nem változott tehát az adóbevételek rangsora, viszont a tb-bevételek erıteljes növekedésbe kezdtek, miközben az ÁFA kulcs emelése és fıként a visszaigénylések szigorítása révén az átlagosnál nagyobb ütemben emelkedtek a forgalmiadó-bevételek. Az adózók létszáma azonban jelentıs mozgást mutatott.

36

ADÓZÁS I.

5. ábra Az adófizetık száma

3500000

3000000

2500000

2000000 Adófizetık száma 1500000

1000000

500000

0 1994

1995

1996

1997

1998

Forrás: APEH gyorsjelentések

Az adóteher természetesen növekedett, akár az összevontan adózott jövedelemre, akár a tényleges adót fizetık bevallott jövedelméhez hasonlítjuk a befizetett adót.

37

ADÓZÁS I.

6. ábra Az átlagos adóteher mutatói 1994–1998

Összevontan adózó jövedelem, ezer Ft Összevontan adózó jövedelem után adót ténylegesen fizetık becsült összevontan adózó jövedelme, ezer Ft Összevontan adózó jövedelem adója Elkülönülten adózó jövedelmek Elkülönülten adózó jövedelmek adója Átlagos adóterhelés mutatói Összevontan adózó jövedelem adója/Összevontan adózó jövedelem Összevontan adózó jövedelem adója/Összevontan adózó jövedelem után adót ténylegesen fizetık becsült összevontan adózó jövedelme –Elkülönülten adózó jövedelmek adója/Elkülönülten adózó jövedelmek Összes személyi jövedelemadó (3.+5.) /Adóbevallásban kimutatott összes jövedelem (1.+4.)

1994 1995 1996 1997 1998 1 530,7 1 666,4 1 935,7 2 335,5 2 781,0

1 491,4 277,7 46,1 7,8

1 535,0 357,5 79,4 8,4

1 896,2 444,1 155,9 14,1

2 210,8 482,8 195,1 28,4

2 607,7 565,6 292,6 54,1

18,14% 21,45% 22,94% 20,67% 20,34%

18,62% 23,29% 23,42% 21,84% 21,69% 17,01% 10,58% 9,04%

14,56% 18,49%

18,11% 20,96% 21,91% 20,20% 20,16%

Forrás: Pénzügyminisztérium: A személyi jövedelemadó elemzése 1994-2004. Belsı kiadvány

Ez az elsı olyan idıszak, amikor az elkülönülten adózó jövedelmek növekedésnek indulnak, de ez elsısorban az ingó- és ingatlaneladásból származó jövedelem átsorolásának tudható be. Az adóbevételek növekedése azonban mérsékelt 1995-ben, éppen azért, mert az adót fizetı egyéni vállalkozók száma csaknem megfelezıdött, elıször mutatva az adóelkerülés egyik lehetséges módját.

38

ADÓZÁS I.

3.

A SZEMÉLYI JÖVEDELEMADÓ RENDSZER MENTESSÉGEK, KEDVEZMÉNYEK

FELÉPÍTÉSE,

ELVEI,

Mint már arról szó volt, a magyar adórendszer reformja után egy önbevalláson alapuló, a jövedelmeket azok keletkezési forrásától függetlenül, egyazon mérce szerint kezelı, az egyenlı közteherviselés elvét szem elıtt tartó, a magánemberek jövedelmeit adóztató, személyi jövedelemadórendszer jött létre. A törvény számtalan módosítást ért meg, míg mai formáját 1995-ben elnyerte. Az azóta elfogadott módosítások pedig ebbe a szövegbe ágyazva jelennek meg. 4.1.A személyi jövedelemadó fıbb elvei és sajátosságai

Az l995. évi CXVII törvény (személyi jövedelemadó törvény) szabályozási elvei - némi egyszerősítéssel - a következıek voltak: − a jövedelemaranyos közteherviselés alkotmányos követelményét - az adott lehetıségek határain belül - igyekszik megvalósítani, − 2011-ig az adótábla illetve a minimálbért tehermentesítı adójóváírás olyan adóterhelés irányba hatott, hogy azok a jövedelemtulajdonosok, akik költségelszámolásra (és áthárítására) képtelenek - például a munkabérbıl, munkanélküli ellátásból élık - ne kerüljenek az adó miatt rosszabb pozícióba, mint a vállalkozók, − az önálló és a nem önálló tevékenységbıl származó jövedelem után az elsı forinttól adózni kell; − a szja prioritáskent kezeli a befektetések, megtakarítások különleges preferálását, külön jövedelemként történı adózását. Ennek megfelelıen a magyar szja a következı sajátosságokkal rendelkezik: - személyi jellegő, - általános, - önadózásra épít, - több csatornán kedvezményez, - az igazságosság és méltányosság elvén nyugszik, - adókedvezmény csak akkor adható, ha a szerzıdés megvalósítja a szabály célját. 4.1.2.A személyi jövedelemadó hatálya

Minden adótörvény elsı paragrafusaiban definiálja azt, hogy pontosan kikre – például magánszemélyek, társas vállalkozásokra – vonatkozik – és milyen tevékenység esetén lépnek életbe az elıírásai. Ezt nevezik a törvény hatályának.

39

ADÓZÁS I.

A személyi jövedelemadóról szóló törvény hatálya a magánszemélyre (természetes személyre) annak jövedelmére (elvileg bármilyen forrásból és bármilyen formában megjelenı jövedelmére) és az e jövedelemmel összefüggı adókötelezettségre terjed ki. Ez az elvi deklaráció azonban számos tényezın keresztül érvényesül a szabályozásban és mint arról meg késıbb részletesen szó lesz – a maga "tiszta" formájában sehol sem találkozhatunk vele. Az elsı befolyásoló tényezı maga a nemzetközi gazdasági élet, az általa szükségszerően kialakult kapcsolatrendszer, amely az adók területen két- es többoldalú nemzetközi egyezmények formájában (is) érvényesül. Erre tekintettel rendezni kellett a magyar személyi jövedelemadó törvény és a kettıs adóztatás elkerülésérıl (valamint más adókat is érintı) nemzetközi egyezmények egymáshoz való viszonyát alá-és fölérendeltségi pozíciójukat. Az elsı (az l987. évi VI. törvény) óta változatlan szabály a nemzetközi egyezmények primátusa, feltétlen elsıbbsége a magyar adójoghoz képest. Ennek megfelelıen, ha nemzetközi egyezmény a személyi jövedelemadó törvénytıl eltérıen rendelkezik, az egyezmény szabályait kell alkalmazni. Ilyen egyezmény hiányában a viszonosság elvet lehet alkalmazni A viszonosság kérdésében a pénzügyminiszternek a külügyminiszterrel egyeztetett állásfoglalása az irányadó. Fontos – hatályt érintı – rendelkezés, miszerint a külföldrıl származó jövedelem adókötelezettségét – a nemzetközi egyezmények es a viszonosság figyelembevételével – a személyi jövedelemadó törvény szerint kell megállapítani. (Ha tehát például egy nemzetközi egyezmény alapján az adott külföldi jövedelmet Magyarországon kell adóztatni, akkor e jövedelemre egészében a magyar törvény szabályai alkalmazandók.) A törvény azonban nem mindenkire vonatkozik egyformán, hatóköre egyes magánszemélyekre egészében, másokra részben vonatkozik. A rendelkezéseit azokra a magánszemélyekre kell egészében alkalmazni, akik un. belföldi illetıségőek. A külföldiek esetében amennyiben azok külföldi illetıségőek, csak a belföldrıl származó (tehát magyarországi) jövedelmükre terjed ki a magyar adókötelezettség. Rájuk a törvény tehát részben vonatkozik csak. Az elızı differenciáláshoz hasonlóan a jövedelmek forrása tekintetében is eltérı a törvény hatóköre. A belföldi illetıségő magánszemély összes (bel- es külföldi) jövedelme e törvény szerint adóköteles, a külföldi illetıségő magánszemély esetében azonban csak a belföldi forrásból szerzett jövedelem tartozik a magyar szabályozás alá. (Tehát a külföldi személy külföldi jövedelme nem!). A külföldiek részleges adókötelezettsége mellett további "önkorlátozó" rendelkezéseket is találunk a törvényben, bár az alapelvei között deklarálja, hogy "a magánszemély minden jövedelme adóköteles", azonban rögtön ezután azt a megengedı szabályt tartalmazza, miszerint ettıl eltérı szabályt, az adóból kedvezményt a személyi jövedelemadó törvény alapelveinek figyelembevételével más törvény (de csak törvény) is megállapíthat. Tehát a jövedelem kiszámításánál nem kell figyelembe venni többek között azokat a bevételeket, amelyek a személyi jövedelemadó törvény, vagy más törvény szerint adómentesek.

40

ADÓZÁS I.

4.2.1.Az adóalany: magánszemély illetısége

A személyi jövedelemadó alanya a magánszemély, életkorra, nemre, fajra, nemzetiségi, állampolgársági, vallási stb. hovatartozására tekintet nélkül. Mint arról már szó volt, az illetıségnek különös jelentısége van az adókötelezettség terjedelmét illetıen. (A belföldi illetıségő személy összes jövedelme, a külföldinek csak a belföldrıl származó jövedelme adóköteles ) Az illetıség eldöntése csak látszólag egyszerő feladat, hiszen nem korlátozódik pusztán egy állandóan bejelentett lakhelyre, vagy munkahelyre. Belföldi illetıségő magánszemélynek számít egy természetes személy: -

Ha magyar állampolgár. De ha ezek alapján nem dönthetı el, például valaki kettıs állampolgár, egyéb szempontokat is figyelembe kell venni. Az elızıekbıl értelemszerően következik, hogy külföldi illetıségő az a magánszemély, aki nem minısül belföldi illetıségőnek.

-

Ha állandó lakóhelye, vagy szokásos tartózkodási helye Magyarországon van. (Az állandó lakóhely az olyan lakóhely, ahol a magánszemély tartós ottlakásra rendezkedett be.)

-

Ha ezek egyike sincs Magyarországon, akkor az illetıséget a más államban lévı állandó lakóhely határozza meg.

-

Amennyiben valakinek több állam területen is van állandó lakóhelye, akkor az illetékességet a létérdekek központja határozza meg. A létérdekek központja azt az államot jelenti, amelyhez a magánszemélyt a legszorosabb családi, gazdasági kapcsolatok főzik.

-

Ha a magánszemélynek más állam területen sincs állandó lakóhelye, akkor az illetıséget a más államban levı szokásos tartózkodási hely szerint kell figyelembe venni. (A szokásos tartózkodási hely fogalmát az Art39. 97. § g) pontja tartalmazza, e szerint a magánszemélynek akkor van Magyarországon szokásos tartózkodási helye, ha - a ki- és beutazás napján is egész napnak tekintve - legalább l83 napot belföldön tartózkodott. )

Mint látható, meglehetısen többoldalú az illetıség megállapításának kérdése. Ennél egyszerőbb adózási szempontból meghatározni, mit érthetünk belföld alatt? A törvény szerint belföld a Magyar Köztársaság területe, beleértve a vámszabadterületet is. 4.2.2.A jövedelem származása Az adó alanyáról szóló ismertetésbıl is kitőnik, hogy alapvetı fontosságú egy magánszemély illetısége. A másik fontos szempont viszont a következı, pontosan honnét származik a jövedelme? Az adott jövedelem származási helye ugyanis meghatározza, hogy a bel- es külföldi illetıségő magánszemély esetében adóztatható-e.

41

ADÓZÁS I.

Belföldrıl származik a jövedelem, ha -

belföldi illetıségő munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszonyból származik, függetlenül a tevékenység tényleges folytatásának a konkrét földrajzi helyétıl; (például valaki kiküldetésben dolgozik egy másik államban,)

-

belföldön végzett tevékenységbıl származik, illetıségétıl függetlenül (belföldön dolgozik),

-

belföldön levı vagyonból (például belföldi lakás, termıföld bérbeadásából) keletkezik.

a

munkáltató,

megbízó

Fontos kiegészítı rendelkezés, miszerint a munkáltató, a megbízó akkor minısül belföldi illetıségőnek, ha belföldön székhellyel, telephellyel (ez utóbbihoz értve a képviseletet is) rendelkezik, vagy mint magánszemély belföldi illetıségő. (A székhely, a telephely fogalmat az Art 97. § h) és i) pontjai tartalmazzak.) Külföldrıl származik a jövedelem, ha külföldi illetıségő munkáltatóval, megbízóval létesített jogviszony alapján külföldön végzett tevékenységbıl származik; külföldön levı vagyonból keletkezik. Külföldön végzett tevékenység esetén a másik állam joga, valamint a kettıs adóztatás elkerülésérıl kötött kétoldalú egyezmény lesz a meghatározó. De mindenképpen az adott külföldi állam joga szerint kell a jogviszonyt minısíteni. (Fontos kiegészítı rendelkezés, hogy a kamat, osztalék és az árfolyamnyereség akkor tekintendı külföldrıl származónak, ha a jövedelem folyósítója a belföldi jogszabályok alapján külföldi illetıségőnek minısül) A személyi jövedelemadózásban elıírt kötelezettségeknek, például a havi jövedelem után kiszámított adóelılegnek a befizetését nem az adózás alanyai, vagyis a magánszemélyek végzik, hanem azok a cégek, amelyektıl fizetést, járandóságot, megbízási díjat kapnak. Ezeket hívja a törvény kifizetınek: a "kifizetıi" státusnak kitőntetett szerepe, jelentısége van a magyar SZJA végrehajtásában, az adóbevételek befolyásában. Számos esetben mőködnek közre a kifizetık az adóztatásban, levonják az adóelıleget, vagy a korábbi adóhiányt a náluk kapott jövedelembıl, a munkavállaló kérésére elkészítik az éves adóbevallást és elszámolnak a különbözettel stb. De akadnak másféle elszámolások is, bizonyos esetekben a magánszemélynek juttatott jövedelem után a kifizetıt terheli az adófizetési kötelezettség (pl természetbeni juttatás után). A kifizetı fogalmat az Art 97. § j. pontja határozza meg a következık szerint: a jogi személy, a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, az egyéni vállalkozó, a közös név alatt mőködı polgári jogi társaság, a szakcsoport, a társasház és a társasüdülı. A megbízót kifizetınek kell tekinteni akkor is, ha valamely összeget közvetítı (posta, pénzintézet) útján fizet ki, kivéve, ha a közvetítı a magánszeméllyel kötött szerzıdés alapján a bevételt elszámolja. Kifizetı tehát lehet magánszemély is, ha egyéni vállalkozó. (Az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózásáról az V.9. fejezetben lesz szó.)

A személyi jövedelemadózás a gyakorlati mőködtetés szempontjából "hárompólusú" struktúra, ahol az adó alanya a magánszemély, a törvényt végrehajtó államhatalmat a rá ruházott jognál fogva az Állami Pénzügyi Ellenırzési Hivatal, vagyis az NAV képviseli, de az adót a levont adóelıleg formájában tulajdonképpen a kifizetık fizetik be. A kifizetık tevékenységükrıl tájékoztatják az adóhatóságot az úgynevezett kötelezı tájékoztatáson

42

ADÓZÁS I.

keresztül, miközben igazolást is állítanak ki munkavállalóknak a náluk keresett jövedelemrıl és természetesen a levont és befizetett adóelılegekrıl. ( A kifizetı különleges felelısségi helyzetet mutatja a személyi jövedelemadó rendelkezése, amely szerint, ha a kifizetı az adóelıleget a dolgozótól levonta, akkor a NAV a továbbiakban azt csak a kifizetıtıl követelheti.) 4.2.3.Az adókötelezettség fogalma

Az adófizetések kapcsolatos kötelezettségek csak egyik részét teljesítik a kifizetık. A kötelezettségek másik része az adózót terheli. Az adókötelezettségek tehát a következıek: bejelentés, nyilatkozattétel, az adóalap és adó-megállapítás, bevallás készítése, az adóelıleg és adó fizetése, adólevonás, nyilvántartás vezetése, a bizonylat-kiállítása, adatszolgáltatás, az iratok megırzése. Az adófizetık kötelezettségeit a személyi jövedelemadó törvény mellett a már többször említett, az adózás rendjét szabályozó törvény együttesen tartalmazza. Az adókötelezettség egyes elemei közül némelyek minden adóköteles jövedelem típusra vonatkoznak (például adófizetési kötelezettség), míg mások csak meghatározott jövedelemtípusnál jelentkeznek (például bejelentési kötelezettség). Az általános jellegő nyilatkozattételi kötelezettséget az Art tartalmazza. Az adóalap es adó megállapítás kiterjed a magánszemélyre és a kifizetıre is. Hiszen a magyar személyi jövedelemadózás az önbevallásra alapul, a természetes személy maga rögzíti az adókötelezettségét, tartja nyilván, vallja be és fizeti meg a szükséges összeget. Ha munkavállaló, akkor ezt külön nyilatkozat ellenében elvégzi helyette munkáltató, vagy az önbevalláshoz szükséges igazolásokat a kifizetésekrıl és a levonásokról a bevallás elıtt számára átadja. Ebben az esetben nem a kifizetı számol el az adóhatósággal, hanem a magánszemély, aki az önadózás elvének megfelelıen tehát kiszámolja egyrészt az összevonás alá esı jövedelmei után fizetendı adót, másrészt a külön adózó jövedelmeinél is hasonlóan jár el, majd az adót az összes jövedelme után összeadja, az adóbevallást elkészíti, elküldi, az adót befizeti és az iratokat öt éven keresztül megırzi. Ha a kifizetınek kell az adóelıleget rendeznie, akkor ezt a kifizetéskor vonja le és utalja át az adóhatóságnak. A munkáltató által levont adóelıleg befizetési határideje az elszámolt hónapot követı hó l2-e. Fontos szabály, hogy bárki is adja be a bevallást, a nyilvántartások vezetése, az igazolások megırzése, összességében a nyilvántartási kötelezettség teljesítése minden egyes esetben a magánszemélyt terheli.

43

ADÓZÁS I.

4.3.A jövedelem rendszerezése

A jövedelemadó tárgya - némi egyszerősítéssel – a magánszemély bármilyen jogcímen szerzett jövedelme. A jövedelem azonban semmiféle formában nem azonos fogalmilag a bevétellel. Általánosságban érdemes megjegyezni a következı egyszerő összefüggést: Bevétel – költség= jövedelem E szerint a jövedelem lehet egyrészt a bevétel egésze, amennyiben nem merült föl elszámolható költség. Második esetben a jövedelem a bevétel meghatározott hányada, vagy – és ez a harmadik eset – az elismert költségekkel csökkentett része. A meghatározásból kitőnik, hogy ez a definíció egyúttal tartalmazza a jövedelem megállapításának összes – a személyi jövedelemadó törvény szerint lehetséges – esetet is. Minden, a személyi jövedelemadó hatókörébe tartozó jövedelem megállapítása e három módszer valamelyikével történik. A bevétel fogalmának meghatározása – eltekintve attól az egyszerő esettıl, hogy valakinek csak bérjövedelme van –, szintén hosszadalmas folyamat. A hangsúly azon van, hogy az adott vagyoni elıny – bármilyen módon is került a magánszemélyhez – bevételnek minısüljön és ennek egyenes következményeként a jövedelemszámítás alapjává válik. Bevételnek minısül a magánszemély által az adóévben (fıszabály szerint a naptári évben) megszerzett, a tevékenység ellenértékeként vagy más jogcímen (bármilyen jogcímen!) kapott vagyoni érték. A megszerzés ideje a naptári év, hiszen ez egyenlı – alapesetben – az adóévvel. (Még egy késıbbi elszámolásra kapott elıleg is az adott adóév bevételeit gyarapítja, függetlenül attól, hogy a teljes bevételt a magánszemély akár évekkel késıbb kapja meg. Ennek fordítottja is igaz, tehát egy utólagos fizetés eseten is a tényleges fizetés idıpontja az irányadó a bevétel megszerzése szempontjából. ) A bevétel konkrét formáját elég nehéz lenne kizárólagosan meghatározni, éppen ezért a törvény példálózó jelleggel sorolja fel, de minden esetre érvényes szabály, hogy a bevétel nem függ annak megjelenési formájától, hanem az számít, azt milyen jogcímen kapta a magánszemély. A példák között szerepel természetesen elsı helyen a készpénz, a jóváírás, az elengedett vagy átvállalt tartozás, a kifizetı által a magánszemély helyett átvállalt kiadás, a társas vállalkozásba adózatlanul befektetett vagyoni érték annak kivonásakor, a természetben kapott vagyoni értek, az utóbbihoz értve az ingó es ingatlan vagyont, a vagyoni értékő jogot, és természetesen az értékpapírt is. A költség – mint már arról szó volt – a bevétel és a jövedelem közti különbség, Általában minden tevékenységhez kapcsolódik valamilyen költség, de ezek közül csak a törvény által felsorolt eseteket, vagy a keretszabályozásba illı módszerrel meghatározott költségeket lehet figyelembe venni. A bevételt csökkentı tételek, amelyekrıl bebizonyítható, hogy: - a bevételszerzı tevékenységgel közvetlenül összefüggtek, - kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében tevékenység miatt merültek föl, - a naptári évben ténylegesen kifizetett összegrıl van szó,

44

ADÓZÁS I.

-

szabályszerően igazolt kiadás minısül.

Ettıl függetlenül bizonyos típusú költségeket nem enged elszámolni a törvény (például a mobil használat díjának teljes egészét), vagy bizonyos esetekben egy bevételt költségnek minısítenek (például gépkocsi használat esetén az amortizációt). Ez a meghatározás tartalmazza az összes fontos, mérlegelendı szempontot, figyeljünk föl arra, hogy eleve definiálja a naptári évet, mint azt az idıszakot, amely a kiadások esetében figyelembe vehetı. Ugyancsak korlátozást jelent, hogy a költségek között a csak és kizárólag a jövedelem érdekében felmerült költség számolható el.

4.3.1.Bevételnek nem számító tételek

Bizonyos jövedelmeket a személyi jövedelemadózásról szóló törvény különbözı gazdaságpolitikai, vagy szociális szempontokat figyelembe véve nem tekint jövedelemnek, így mentesíti azokat a jövedelemadó kötelezettség alól. Felsorolásuk röviden a következı: − a hitel vagy kölcsön címen kapott összeg. − a hiteltörlesztésként visszafizetett összeg, kivéve a kamatot. − az adóhatóság által visszatérített adó, adóelıleg, feltéve, hogy a befizetést a magánszemély nem számolta el ráfordításként (például a személyi jövedelemadó visszatérítése ide tartozik, mert befizetése nem számít költségnek). − a bőncselekmény útján szerzett érték, ha azt a bíróság ténylegesen elvonta, − az olyan költség megtérítése, amire megbízást a munkáltatótól kapott a munkavállaló (például anyagbeszerzésre kapott elıleg).

4.3.2.Adómentes járandóságok

Az adótörvény 2010. december 31-e elıtt nem véletlenül tett különbséget az adómentes és az adót nem viselı járandóságok között. Az adómentes jövedelmet nem kellett figyelembe venni az adóbevallás kitöltésekor, vagyis láthatatlan maradt. Az adómentes jövedelem tehát nem került be az adóbevallásba szemben az adót nem viselı járandósággal, ami növelte a progressziót. 2011.január elsejével megszőnt az adót nem viselı járandóság fogalma. A mentes kategóriába tartozik tehát azóta a nyugdíj, a hallgatói ösztöndíj, az anyasági segély, a kárpótlási jegyekért járó életjáradék, a szociális segély, az intézetben nevelkedetteknek adott életkezdési támogatás, de például válás esetén, a másik féltıl kapott, a lakásért fizetett megváltás összege is. Adómentes a hallgatók külföldrıl kapott ösztöndíja, a Kossuth a Széchenyi és a Nobel-díj, de például egy egyenruha pénzbeni

45

ADÓZÁS I.

megtérítése is. Szintén mentes a magánszemélynél a reprezentáció és az üzleti ajándék jogszabályban meghatározott része Az egykori természetbeni juttatások, ma béren kívüli járandóságnak nevezett jövedelmek egy kis része is adómentes jövedelem, ezekrıl a késıbbiekben lesz szó. Az adómentes járandóságok teljes felsorolása a törvény 3. paragrafusában található. De talán érdeklıdésre tarthat számot, hogy a felsıoktatási intézmény nappali tagozatos hallgatója részére a felsıoktatásról szóló törvény szerint az ıt megilletı juttatásként kifizetett ösztöndíj, a tankönyv- és jegyzettámogatás teljes összege, a diákotthoni (kollégiumi) elhelyezését kiváltó lakhatási támogatás összege, valamint a gyakorlati képzés idejére kifizetett juttatásnak, díjazásnak a hónap elsı napján érvényes havi minimálbér meg nem haladó része is ide tartozik. Szintén adómentes járandóságként adhat a munkáltató más feltételek együttes teljesülése esetén ötévente maximum 5 millió forintnyi támogatást a lakáshoz jutás esetében. Külön figyelmet érdemelnek a szociális juttatások, mint a betegállomány után kapott ellátás, a gyes, a gyed, a családi pótlék, valamint a nyugdíj. A szociális ellátásban kapott járandóságok egy része adóköteles, más része nem, attól függıen, hogy milyen jogcímen, jövedelempótlásként, vagy szociális juttatásként járnak. A nyugdíj korábban adómentes ellátás volt, 2007-tel kezdıdıen azonban adót nem viselı járandósággá változott, hogy most ismét adómentessé váljon. A táppénzbıl, baleseti táppénzbıl, illetve terhességi-gyermekágyi segélybıl személyi jövedelemadót, s ennek megfelelıen havonta elıleget kell levonni. A gyed összegét személyi jövedelemadó (és nyugdíjjárulék) terheli. A gyes adómentes járandóságnak minısül, így szja-elıleg nem terheli. A gyermeknevelési támogatás szintén adómentes járandóságnak minısül, ami után nem kell adót fizetni. A munkanélküli-ellátás után személyi jövedelemadót, (és 8,5 százalék nyugdíjjárulékot) kell fizetni.

A családi pótlék is hosszú utat tett meg az adómentességig, például 2009. szeptember 1jével adóterhet nem viselı járandósággá minısült, de ez a rendelkezés azonban 2010. elején hatályát vesztette az Alkotmánybíróság döntése nyomán. (Az Alkotmánybíróság a módszert kifogásolta, ugyanis, ha a családi pótlékot egy olyan szülı kapta, aki házastársával vagy élettársával élt együtt, akkor a családi pótlékot megfelezve mindkét személy bevallotta és az növelte az adóalapot. Ha egyedülálló szülı kapta a családi pótlékot, akkor csak a családi pótlék felét kell bevallania, így azt kellett hozzáadnia az adóköteles jövedelmeihez. Ez tipikusan egy splitting módszer részbeni alkalmazását jelentette.) Az egyösszegő anyasági támogatás a családi pótlékhoz hasonlóan adómentes járandóság lett.

46

ADÓZÁS I.

4.4.1.Jövedelemtípusok az szja törvény szerint

A személyi jövedelemadó törvény még mindig erıteljes különbséget tesz a bevétel részét képezı jövedelmek között. Az adót elvileg a teljes jövedelem, illetve az ennek az alapján a költségek figyelemvételével kalkulált összegbıl kellene fizetni. Ez lenne a horizontális méltányosság érvényesülésének alapvetı kritérium rendszere, vagy ahogyan azt az adóreform idején megfogalmazták, minden forint egyenlı. Ez az elv azonban a maga tiszta valóságában sohasem érvényesült, hiszen a jövedelmek nem egységesen adóznak, és nem minden, különbözı forrásból származó jövedelmet kell összevonni. Ráadásul, az összevonás ténye nem is a családon belül érvényes, hanem személyekre vonatkozik, hiszen az adó alanya a legkisebb gazdasági egység, a személy és nem a család. Másrészt a személy különbözı forrásból származó jövedelmei eltérı módon adóznak, miután Magyarországon két fı csoportba oszthatóak a jövedelmek: - az összevonás alá esı jövedelmekre, amelyeknél az adókulcs 16 %, - külön adózó jövedelmekre, amelyek adókulcsa ugyan megegyezik az elıbbi csoportéval, de eltérıek a költségelszámolások.. Ezt az adót forrásadónak is hívjuk (például osztalék, részvényárfolyam, kamat, ingóság értékesítés) és mértéke 16 százalék. 4.4.2.Összevonás alá esı jövedelmek Az összevonás alá esı jövedelmek a következıek: 1.Bérbıl és fizetésbıl származó juttatások, - bér-és bérjellegő kifizetések, - munkaviszonnyal összefüggı költségtérítések - végkielégítés, jutalom, prémium - egyéb térítések 2. Önálló tevékenységbıl származó jövedelmek Az önállóan végzett munkáért kapott járandóságokhoz tartozik például a szellemi szabadfoglalkozásból származó jövedelem, az egyéni vállalkozásból származó bevétel, vagy éppen a lakáskiadás. 2011. január elsejétıl összevonás alá esı, egyéb jövedelem az ingatlan bérbeadásból származó jövedelem is, vagyis megszőnt a választási lehetıség. 4.5.Költségelszámolások

Egy adórendszer megítélésben alapvetı fontosságú, hogy a megszerzett jövedelemmel szemben milyen költségeket enged elszámolni. A jövedelem meghatározása természetesen az adótörvény feladata, de ez nem esik egybe sem a valódi (adott idıszakban realizált) jövedelemmel, sem a közgazdaságtanban használt jövedelem fogalmakkal. A költségelszámolások a kapott jövedelmek speciális csoportját képezik, ezeket a bevételek alapvetıen nem jövedelemként lehetett megszerezni,40 de elıfordul, hogy a törvény, így a magyar szja törvény is – a kapott térítés csak bizonyos hányadát engedi költségként elszámolni. Az azon felül maradó rész pedig jövedelem lesz.41

47

ADÓZÁS I.

Az elszámolható költségek körét alapvetıen meghatározza a törvény, az adóztathatóság és a költséglevonás egymást kiegészítı, el nem váló fogalmak: vagyis nem lehet egy kiutazási költséget elszámolni egy külföldi ösztöndíjjal szemben, ha az utóbbi adómentes jövedelem. Érdekes példa erre a szomszédos Ausztria személyi jövedelemadó rendszere, ahol a saját lakás használatát, az ott lakást jövedelemnek – ki nem fizetett, így megtakarított költségként definiálják – és ezért számít a jövedelmek közé. Tehát növeli az adóalapot az az összeg, amennyibe egy azonos lakás bérleti díja került volna, de vele szemben elszámolhatóak a lakhatás költségei. Magyarországon az adórendszer 1988-as indulásakor eleve létrehozták a 0 kulcsos, vagyis adót nem fizetı sávot a legalacsonyabb keresetőeknek, évi 48.000 forintos kereseti határig. Ezt egészítette ki a havi 1.000 forintos alkalmazotti kedvezmény, amely a munkába járás költségeit kívánta kompenzálni. (Miután ezt az összeget az adóalapból kellett levonni, így évi 60.000 forintos jövedelemhatárig eleve adómentes volt az alkalmazottak, bérbıl- és fizetésbıl élık jövedelme. Az átlagkereset mintegy 90.000 forintot tett ki.) A másik kedvezmény, amelyet a litvánon kívül Európa összes adórendszere ismer, a munkavállalót terhelı társadalombiztosítási járulékának költségként való elszámolása volt. Magyarán a kifizetett járulékösszeg mérsékelte az adó alapján. A kedvezményt megszüntette az 1995-ös Bokros-csomag, (lásd IV. fejezet) két évig még részleges formában fennállt, miközben eltörölték a progresszív adó 0 kulcsos, legalsó sávját. A helyébe lépı rendszer vezette be a mindenkori minimálbért mentesítı adójóváírást. Az adójóváírás lehetett ideiglenes, például a feltételek megszőnése esetén az adott kedvezményt vissza kellett fizetni. Ebben az esetben tulajdonképpen fizetési halasztást adott a törvény. A másik a végleges forma volt, ebben az esetben valódi kedvezményrıl beszélhettünk, a magyar adójóváírás rendszere ebbe a kategóriába tartozott. Az szja törvény szerint az adójóváírás 2012. január 1-tıl kezdve teljes mértékben megszőnt. 2013. január elseje után megszőnt az úgynevezett szuperbruttó, vagyis a jövedelem - és nem annak 1,27-del felszorzott összege- után kell a 16 %-os adót megfizetni. 4.6.Adóalap-kiegészítés, adótábla, adókulcsok

Az 1988-as adóreform idején egy rendkívül progresszív, 60 százalékos legfelsı kulcsot tartalmazó adótáblát vezettek be, ám a legmagasabb kulcsot egy év múlva mérsékelték. Hasonló elnevezéssel, de alapvetıen más tartalommal lépett életbe 2010. január elsejével a változás, amellyel bevezették a szuperbruttót, amit hivatalosan adóalap-kiegészítésnek hívnak. Ez a szuperbruttósítás annyit jelentett, hogy egész összevonás alá esı jövedelmet, amibıl levontuk a levonható költségeket, egyszerően 1,27-tel fel kell szorozni. Mint már arról volt szó, 2013. januárjától megszőnt a szuperbruttó.

48

ADÓZÁS I.

15.ábra Adóalap kiszámítása adóalap kiegészítéssel Bér

2 424 000 2 424 000

Önálló tevékenységbıl származó jövedelem

500 000

Költség ………………300 000 200 000 Összevont adóalap

2.624.000 2.624.000x0,16=419.840

Bár 2009-ben többször változtak a magyar adójogszabályok, 2010-ben ismét új adótábla lépett életbe. Ennek megfelelıen - igazodva az adóalap-kiegészítés miatt megnövekedett összeghez - , az adótábla alsó sávhatára 5.000.000 forintig 17 százalék, afölött pedig 32 százalék lett. 2011. január elsejétıl kezdve viszont a személyi jövedelemadó nominális kulcsa 16 százalék mindkét, említett jövedelemcsoportban, sıt a játéknyeremények esetében is ennyi a levonás. 16. ábra Adókulcsok 2010/2011. január 1-tıl 2010

adókulcs

0-5.000.000 forintig

17 %,

5.000.001 -tıl

850.000 forint plusz az 5.000.001 forint feletti rész 32%-a

2011

adókulcs

0-

1,27x16%

2012

adókulcs

0-2.424.000 forintig

16%

2.424.001-

1,27x16%

2013

adókulcs

0-

16%

49

ADÓZÁS I.

Nézzük meg néhány példán, mit is jelentenek a változások. (Az adótábla változást egyébként a társadalombiztosítási járulékok kulcsának módosítása is kísérte 2009. júliusában, illetve újabb változás következett be 2010. januárjában, majd 2012. január elsejétıl a munkavállalói járulék is emelkedett további 1 százalékkal.)

17.ábra A fizetendı éves SZJA nyugdíj-és egészségbiztosítási járulékok levonása nélkül Havi adóköteles Éves jövedelem 2009. 1-ig

adó Éves adó Éves adó 2010. január Éves adó 2011. Éves adó 2013. július 2009. július 1 1-tıl január 1-tıl január 1-tıl után

216.000 1.200.000x1,27x0,17= 1.200.000x1,27x 100.000 forint /hó 216.000 forint 1.200.000 forint 0,16=243 840 259 000 forint/év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181 200 136 080 136 080 145 200

1.200.000x0,16= 192.000 Adójóváírás: megszőnt

120.000forint/hó 259.200 259.200 1.440.000x1,27x0,17= 1.440.000x1,27x 1.440.000 forint/ forint forint 0,16=292.608 310.869 év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181.200 118.980 118.980 145.200

1.440.000x0,16=

522.000 2.440.000x1,27x0,17= 2.400.000x1,27x 200.000 forint/hó 558.000 2.400.000 forint forint 0,16=487.680 526.769 forint/év Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: Adójóváírás: 181.200 32.580 32.580 145.200

2.400.000x0,16=

500.000 forint /hó 1.856.000 1.818.000 6.000.000x01,27=7.62 6.000.000x1,27x 6.000.000 0.000 0,16=1.219.200 Adójóváírás: Adójóváírás: forint/év nem jár nem jár 5.000.000 adója: 850 Adójóváírás: 000 nem jár 2 620 000 adója: 838.400

50

ADÓZÁS I.

230.400 Adójóváírás: megszőnt

384.000 Adójóváírás: megszőnt

6.000.000x0,16= 960.000 Adójóváírás: megszőnt

Összesen: 1.688.400 Adójóváírás nem jár Még 2009. július elsejével csökkent a társadalombiztosítási járulék, amely a munkaadók terheit mérsékelte a munkahelyteremtést ösztönzı gazdaságpolitika jegyében. A munkavállaló után, a bruttó bére arányában fizetendı tb- és munkaadói járulék a korábbi 32 százalékról a minimálbér kétszereséig 27 százalékra csökkent a minimálbér dupláját meghaladó bruttó jövedelemrész után pedig továbbra is 32 százalékos, munkáltatót sújtó járulékot kellett leróni. (A munkavállalói járulék változatlanul 15,5 százalék maradt, illetve a megszőnı munkaadói és munkavállalói járulék helyét átvette a munkavállaló által fizetendı munkaerıpiaci járulék.) 2011. január elsejétıl kezdve a munkavállalói járulék mértéke 16 százalékra emelkedett, a munkaadói pedig maradt 27 százalék, immáron megkötés nélkül. 2012. január 1-tıl a munkavállalói tb járulék 18,5 (10+4+3+1,5) százalékra emelkedett, a munkaadói tb járulékot pedig szociális hozzájárulási adóra keresztelték. Tehát jelenleg a 16 %-os SZJA mellett a bruttó bér után a munkaadók 27 %-os, úgynevezett szociális adót, valamint 1,5 százalékos szakképzési hozzájárulást, míg a munkavállalók 18,5 százalék nyugdíj, egészségügyi és munkaerıpiaci járulékot fizetnek. 4,5,1, Közlekedési költségtérítés, egyéb költségtérítések

Az adórendszer fennállása óta alkalmazott kedvezmény a közlekedési költségtérítés, közkelető nevén kilométerpénz. Alapja az a költségtérítés, amelyet a cég fizet dolgozójának a magánautó vállalati célra való felhasználásáért. ( Ennek ellentéte volt a cégautó magán célú használata, ami után a cég havi adót fizetett.) A kapott költségtérítés összege a vállalati belsı elszámolási rendszertıl függ. Viszont csak akkora részt enged elszámolni költségként az szja törvény, ami megfelel a NAV honlapján közzétett, havonta frissített normáknak. Eszerint egy adott térfogatú motornak a NAV norma szerint adott a benzin, vagy diesel üzemanyag fogyasztása, és szintén adott az abban a hónapban elszámolható benzinár. Ehhez hozzá kell adni kilométerenként 9 forint amortizációs költséget és együtt megadják a cégtıl kapott költségtérítés tiszta költség tartalmát: ha ennél többet adott a cég a dolgozójának, akkor a két összeg közti különbség növeli az összevont adó alapján, magyarán növeli a havi munkabér/járandóság összegét.

18.ábra Gépkocsi költségtérítésének kiszámítása

Példa a gépkocsi költségtérítés kiszámítására 1.

Gépkocsi költségtérítés

972 000 Ft

2.

Renault t

30 000 kilométer

51

ADÓZÁS I.

3.

Átlag NAV norma

300 forint/ liter

4.

Üzemanyagnorma

7 liter

5.

100 km adómentes költsége

2100 forint + 900 forint=3000 forint

6.

Költség

3000x300=900 000 forint

7.

Jövedelem

972 000-900 000= 72 000 forint

A gépkocsi költségtérítés tulajdonképpen azon ritka költségelszámolás, amelyben a személyi jövedelemadózásról szóló törvény hatálya alá tartozó magánszemély amortizációt számolhat el. A másik „kivételt,” az egyéni vállalkozók esetében tesz a törvény, akik szintén jogosultak vásárolt berendezéseik után a törvény diktálta mértékben értékcsökkentést elszámolni. A harmadik eset a lakás bérbeadása, ahol szintén elszámolható az értékcsökkenés. 4.5.2.Külföldi kiküldtetés költségtérítése, egyéb költségtérítések A munkáltatótól kapott, bér és bérjellegő kiadásokon felül az egyik legjellemzıbb juttatási forma a külföldi kiküldetés költségtérítése, vagyis az utazás, a szállás, illetve a napidíj kifizetése. 2012-tıl kezdve megítélése ismét hasonló a már megismert közlekedés költségtérítéséhez, a törvényben elismert mértékig költség, afelett összevonandó jövedelemnek minısül és utána adóelıleget kellett vonni. Tehát igazolás nélkül elszámolható kiadásnak minısül és külföldi kiküldetésre tekintettel kapott napidíj 30 százaléka, de maximum 15 euro. Az összevont adóalap meghatározásánál költségként figyelembe vehetı tételeket a törvény 3. számú melléklete tartalmazza, amely példaszerően foglalja össze a jellemzıen elıforduló költségeket az alkalmazottak, (közlekedés, elıleg), illetve az önálló tevékenységek esetén. A már említett költségeken túlmenıen (közlekedés, napidíj,elıleg), önálló tevékenységet folytatóknál például az alkalmazottak után fizetett bér, a tb járulék, mezıgazdasági ıstermelıknél a kisegítı családtag részére kifizetett, a mindenkori minimálbért meg nem haladó összeg és annak közterhei számítanak elszámolható költségnek. Jelentıs változás, hogy nyilatkozhatunk az önálló tevékenységüknél felmerülı költségekrıl, de nem haladhatja meg a bevétel 50 százalékát. Igaz, ha az adóév végén az elszámoláskor a valóban felmerült költség nem éri el az elızetesen jelzett összeget, akkor büntetıadót kell fizetnünk.

4.5.3.Jövedelemnek nem minısülı juttatások, egyes meghatározott juttatások,béren kívüli juttatások (cafeteria)

A természetbeni juttatások fogalma általában minden személyi jövedelemadó rendszer részét képezi. Az USA-ban végrehajtott 1986-os adóreform például számos kedvezményt elvett, miközben általános adókulcs mérséklést hajtott végre, de a munkáltató által nyújtott

52

ADÓZÁS I.

béren kívüli juttatásokat adózási szempontból továbbra is kedvezményes elbánásban részesítette.42 Olyannyira elterjedt forma, hogy az USA-ban az összjavadalmazás mintegy 9 százalékát teszi ki.43 Nem véletlenül, hiszen a munkaadók által fizetett nyugdíjjárulék, a nyugdíjalapok jövedelmei, a betegbiztosításhoz és az orvosi ellátáshoz fizetett munkaadói hozzájárulások tartoznak ide. Természetesen ez a fajta adómentesség újból és újból felkelti a mindenkori kormány figyelmét, hiszen a részleges adóztatása is jelentıs bevételekhez juttatná a költségvetést. Hasonló utat járt be a magyar személyi jövedelemadó rendszer is, amelyben a természetbeni juttatások elterjedése egyenes arányosságot mutat a bérek (köz)terheinek a növekedésével. A béren kívüli juttatások lehetnek pénzbeni juttatások és egyéb formában megjelenı, jövedelem – jellegő juttatások, utalványok, kedvezményes vásárlási lehetıségek stb. A magyar rendszer mindkét-féle juttatást ismeri, a szabályozás az évek során egyre szigorúbbá vált, és mutat bizonyos máshol nem található sajátosságokat is. Ez volt sokáig az egyetlen olyan jövedelemfajta, ahol a munkáltató által fizetett adó után még társadalombiztosítási járulékot is kellett fizetni, így megvalósult az adó járulékosítása is. A természetbeni juttatásokat 2010-tıl már három csoportra osztotta a magyar szja törvény, az adómentesen, a kedvezményesen, 25 százalékos adóval és az adókötelesen nyújtható juttatásokra. 2011. január elsejétıl kezdve változott az elnevezés is, béren kívüli, vagy béren kívülinek nem minısíthetı juttatásra változott. De bármelyikrıl is legyen szó, meghatározásuk azonos: ez a juttatás mindig olyan bevétel, amit a magánszemély jövedelemként kap ellenszolgáltatás nélkül. Tehát a természetbeni, vagyis jelenlegi nevén a béren kívüli, vagy a béren kívülinek nem minısíthetı, úgynevezett egyes meghatározott juttatás sajátos jövedelem, amelyet a kifizetı oly módon nyújt a magánszemélynek, hogy a szolgáltatásért, termékért, értékpapírért, vagy bármely más vagyoni értékért nem kéri el azt az ellenértéket, amibe az egyébként kerül. Nem bér jellegő juttatásnak minısül - megjelenési formájától függetlenül - a kifizetı által adott, a kifizetı kiadásának a számla (számlát helyettesítı okmány) szerinti ÁFA-val együtt számított értékébıl az a rész, amelyet a magánszemély a kifizetınek nem térít meg. Saját elıállítású termék, szolgáltatás esetén a bizonylattal igazolt, ÁFA-t is magában foglaló közvetlen költségbıl kell kiindulni. Nem számít béren kívüli juttatásnak, vagy egyes meghatározott juttatásnak az önálló tevékenység természetben adott ellenértéke és a természetben adott munkabér. Ezek a jövedelmek ugyan természetbeni formában jelennek meg, de a jogcím, aminek alapján kifizették ezeket, a munkabér. Tehát a béren kívüli juttatás elnevezés nem a javadalmazás megjelenési formáját, hanem a célját jelenti. A béren kívüli juttatás, vagy egyes meghatározott juttatás mértékét a munkaszerzıdés rögzíti. Értéke a munkaszerzıdésben meghatározott összeg, ennek hiányában a szokásos piaci érték. Az önálló tevékenységért adott terméket, szolgáltatást, értékpapírt forintosítani kell, ráadásul ez az összeg önálló tevékenységbıl származó jövedelemnek fog minısülni, amely után a progresszív adót a magánszemélynek kell megfizetnie.

53

ADÓZÁS I.

Nem béren kívüli juttatásként adózik az ingatlan, az ingó vagyontárgy, az adóköteles tárgynyeremény sem. Szintén nem lehet béren kívüli juttatásként elszámolni a társas vállalkozás magánszemély tagja, tulajdonosa által a jegyzett tıke emelésével értékpapír formájában vagy az értékpapír névértékének emelése révén, illetıleg a magánszemély által a jegyzett tıke emelésével dolgozói részvény, dolgozói üzletrész formájában megszerzett vagyoni értéknek az a részét, amely a társas vállalkozás jegyzett tıkéjén felüli saját vagyonából származik. A felsorolt esetekben a megszerzett bevétel olyan jogcímen adóköteles, amelyre tekintettel az alkalmazott hozzájutott. Adómentes béren kívüli juttatások Az adómentesen adható juttatások körét a törvény tételesen felsorolja az 1. számú mellékletben: ide tartozik például a munkáltató által fizetett védıoltás, a nem iskola rendszerő képzés, betanítás költsége, az elbocsájtottak újra-elhelyezkedési támogatása, illetve az üzletpolitikai kedvezmény is. Idén is megmaradt a munkáltató által hitelintézeten vagy a magyar államkincstáron keresztül dolgozójának nyújtott, a vételár 30 százalékát meg nem haladó támogatás, amelynek maximális értéke 5 millió forint. Béren kívüli juttatások, illetve egyes meghatározott juttatások adózása 2012-tıl kezdve ismét átalakult a korábban is gyakran változtatott rendszer. Bár 2011-ben még differenciáltan kellett fizetni a különbözı juttatások után, azóta egyértelmően drágább lett a cafeteria. A béren kívüli juttatások, illetve az egyes meghatározott juttatások értékét meg kell szorozni 1,19 –cel, vagyis fél bruttósítást végzünk, ahol a növelı tényezı nem 27, hanem csak 19 százalék, és az így megnövelt összegbıl számítjuk ki a munkáltató által fizetendı 16 százalékos adót, valamint fizetünk eho-t is. A béren kívüli juttatások után csak a munkáltató fizet az elıbb említett módon adót. A juttatások egy része 2011-ben még nem viselt tb-terhet, 2013-tıl kezdve azonban általános szabály szerint a kifizetéseket a megnövelt alap után levont 14 százalékos tb (eho) járulék is terheli. Tehát az eho alapja szintén az adott juttatás értékének 1,19-szerese, vagyis ebben az esetben is félbruttósítani kell.

Béren kívüli juttatásnak minısül a munkahelyi étkeztetés formájában juttatott jövedelembıl 12500 forint, kész étel vásárlására jogosító Erzsébet utalvány 8.000 forintig, a Széchenyi pihenıkártyából évi maximum 225 000 forint szálláshelyre, évi maximum 150 000 forint vendéglátásra és maximum 75 000 forint szabadidıt és rekreációt szolgáló összeg. Ezek a már ismert bankkártyához hasonlóan mőködnek majd. Szintén ebben a csoportban található a havi utazási bérlet, az önkéntes kölcsönös egészségpénztárba befizetett munkáltatói hozzájárulás a minimálbér meghatározott százalékának erejéig,(30 százalék), az önkéntes kölcsönös nyugdíjpénztárba munkáltatói hozzájárulásként fizetett összegnek a tárgyhónap elsı napján érvényes havi minimálbér felét meg nem haladó összegig, iskolakezdési támogatás a minimálbér 30 százalékáig esik a kedvezményes 19,04 százalékos ( effektív adókulcs!) adózás alá. A megnövelt adóalap után ezen juttatások után is meg kell fizetni a 14 százalékos eho-t!

54

ADÓZÁS I.

(Nem változott a képzési költségek jövedelemként való besorolása, a jövedelem kiszámításakor a magánszemély helyett vállalt képzési költséget nem kell figyelembe venni, ha a munkakör betöltéséhez szükséges ismeret megszerzését célozza, vagy ha a képzés a kifizetıvel munkaviszonyban álló magányszemély, a társas vállalkozás tevékenységében személyesen közremőködı tagja számára szükséges, a kifizetı, a társas vállalkozás tevékenységével összefüggı szakmai ismeretek megszerzését, bıvítését szolgálja, továbbá akkor sem, ha a feladatának ellátására való felkészítése nem iskolai rendszerő képzés keretében történik.)

Iskolai-rendszerő képzés esetében a 2010-tıl hatályos rendelkezés, amit változatlanul hagyott a 2013-as is, a havi minimálbér két és félszeresében korlátozza az adóévben átvállalt költségnek azt a részét, amelyet jövedelemként nem kell figyelembe venni, de a munkáltató utána megfizeti a 19,04 százalékos, effektív ( 1,19x16%) kulcsú adót és szintén a félig bruttósított adóalapra vetített 14 százalékos tb (eho) járulékot. Az említett határt meghaladóan átvállalt képzési költséget számításban kell venni a magánszemélynek a kifizetıvel fennálló jogviszonya alapján származó jövedelme megállapításánál, vagyis ez megnöveli például a bérjövedelmet és abban a hónapban a teljes összeg után kell majd adót fizetni. A másik megoldás, hogy elızetes szerzıdés alapján egyes, meghatározott juttatásnak minısíti ezt a munkáltató. Egyes meghatározott juttatásnak minısül a hivatali, üzleti utazáshoz kapcsolódó étkeztetés, a céges mobiltelefon magáncélú használata, az üzletpolitikai ajándék, a reprezentáció és üzleti ajándék adómentes részt meghaladó hányada, illetve minden olyan jutattás, amely ugyan béren kívüli, de a juttatás meghaladja az adható maximum összeget. Az adó alapját itt is 1,19-cel szorozzuk, de a tb járulék mértéke 27 százalék!Vagyis összességében az effektív terhelés 51,1 százalékot tesz ki.

Az egyes juttatások tehát azonos elbírálás alá esnek adózási szempontból, a juttatott érték 1,19 szeresének 16 százaléka az adó. Viszont egyes juttatások 27 százalékos tb-t fizetnek Újdonság, hogy a törvényben külön meg nem határozott juttatásokat is adhat a munkáltató, ha megfizeti az említett közterheket. Nagyon fontos, hogy a végtörlesztésre adott munkáltatói kölcsön, vagy támogatás teljes mértékben adómentes jutattás, amennyiben a törvényi feltételeknek megfelelıen nyújtották és 2011. december 30-ig átutalták. 19.ábra Béren kívüli, illetve egyes meghatározott juttatások I. 1. 2 3 4. II.

Adómentesen adható juttatások Végtörlesztés Sporteseményre szóló belépı védıoltás Lakáscélú támogatás Béren kívüli, (19,04% effektív adót és 11,9 százalék effektív tb-t fizetı) juttatások

Igénybe vehetı összeg

EHO (effektív)

SZJA (effektív)

max 7.500.00 forint 50.000,- Ft/év Korlátlan 5 mill. Ft / 5 év Igénybe vehetı összeg Max 500.000 forint/év/fı

-

-

55

ADÓZÁS I.

6. 7. 8. 9.

Erzsébet utalvány Helyi utazási bérlet Munkahelyi étkeztetés Iskolakezdési támogatás

10.

Széchenyi kártya, ezen belül Szálláshely Vendéglátás Szabadidıs szolgáltatás Önkéntes egészség/önsegélyezıpénztári hozzájárulás Önkéntes nyugdíjpénztári hozzájárulás Iskolarendszerő képzés

11.

12. 13. III.

15. 16. 17.

18.

19.

Béren kívülinek nem minısülı, egyes meghatározott juttatások (a kifizetıt terhelı adó mellett adható (19,04 szja+27% eho) Reprezentáció, üzleti ajándék TAO alany juttatók esetében Cégtelefon magáncélú használata A kedvezményes adózású juttatások értékhatár feletti része a több magánszemély részére szervezett ingyenes, kedvezményes rendezvény, esemény esetében a kifizetı által viselt költség, ha a körülmények arra utalnak, hogy a juttatás tárgya elsısorban vendéglátás, szabadidıprogram, beleértve a résztvevık utazási és szállásköltségét, a résztvevıknek juttatott étel, ital, szolgáltatás, termék juttatását is (ilyen lehet például a dolgozóknak szervezett családi hétvége; de nem tartozik ide a reprezentáció) Munkakör alapján munkavállalóra kötött biztosítási díj

4.6.1. Összevonás kedvezmények

alá

8.000,- Ft/hó a bérlet értéke 12.5000 Ft/ hó minimálbér 30%/év/gyerek 500.000 Ft /év 225.000 Ft /év 150.000 Ft/év 75.000 Ft/év minimálbér 30%/t/hó

14 (16,66) 14 (16,66 14 (16,66) 14 (16,66)

16 (19,04) 16 (19,04) 16 (19,04) 16 (19,04)

14 (16,66)

16 (19,04)

14 (16,66)

16 (19,04)

minimálbér 50%//hó

14 (16,66)

16 (19,04)

Minimálbér kétésfélszerese Igénybe vehetı összeg

14 (16,66)

16 (19,04)

27 (32,1)

16 (19,04)

-

27 (32,1) 27 (32,1)

16 (19,04) 16 (19,04)

-

27 (32,1)

16 (19,04)

27 (32,1)

16 (19,04)

esı

jövedelmek

számított

adója,

adócsökkentı

Az összevonás alá esı jövedelmek összegzése, valamint az elszámolható költségek levonása után számíthatjuk ki az adóalapra esı adót. Ime a nettó jövedelem változása az összes változás figyelembevételével:

56

ADÓZÁS I.

20.ábra Havi nettó bér változásai, bruttó 200 000 forint

2011 2011 2011 2012 2012 2010 Gyermek 2 3 gyermektelen 2 telen gyermek gyermek gyermek esetén esetén esetén Éves adóalap:

3 048 000 3 048 000

3 048 000

3 048 000

2 400 000 2 400 000

2013 3 gyermek esetén 2 400 000

Számított SZJA:

43 180

40 640

40 640

40 640

32 000

32 000

32 000

Adójóváírás:

15 100

9 120

9 120

9 120

0

0

0

Családi adókedvezmény:

0

0

20 000

99 000

Fizetendı SZJA:

28 080

31 520

11 520

0

32 000

12 000

0

Nyugdíjjár.(9,5%):

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

19 000

Term. e.bizt. járulék (4%):

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

8 000

Pénzb. e.bizt. járulék (2/3%)

4 000

4 000

4 000

4 000

6 000

6 000

6 000

Munkaerı-piaci járulék (1,5%):

3 000

3 000

3 000

3 000

3.000

3.000

3.000

137 920

134 480

154 480

166 000

132 000

152 000

166 000

Havi munkabér:

0

20.000 12x3x206.250

Forrás: Bérkalkulátor és saját számítások

Adócsökkentı, adóalap csökkentı kedvezmények A magyar adórendszer miközben 1995-tıl kezdve gyakorlatilag felszámolta az adóalap csökkentı kedvezményeket, megtartotta, igaz évrıl-évre szőkülı formában az adócsökkentı kedvezmények rendszerét. Az adót csökkentı kedvezmények – mint nevük is mutatja -, a fizetendı adót csökkentik. Miután a magyar adórendszer nem ismeri a negatív adózást, ezért az adókedvezmény adóvisszatartás formájában vehetı igénybe, vagyis levonható a fizetendı adóból, általános szabály szerint maximum akkora összegig, amennyi a fizetendı adó. A kedvezmények lehetnek korlátlan és korlátozott formájúak is, nálunk ez utóbbiak érvényesülnek. A korlátok lehetnek egy összegben meghatározottak, vagy százalékban, illetve kötıdhetnek az éves megkeresett jövedelem bizonyos nagyságához. A mai szja rendszerben három féle korlát létezik: - jövedelemhatár (mezıgazdasági kistermelık különleges adózása)

57

ADÓZÁS I.

-

magát a kedvezményt korlátozzák (például munkahelyi étkeztetési utalvány maximum havi 8.000 forintig) mérték korlát (tb befizetéseknél a járulékplafon)

Az adócsökkentı kedvezmények köre már meglehetısen szők, még 2010. elején megszőnt a tandíj, az alapítványnak adott adomány, a biztosítás, a magán-nyugdíjpénztári kiegészítı tagdíj, az alkalmi foglalkoztatáshoz kapcsolódó, illetve a háztartási szolgáltatások utáni adókedvezmény. Megmaradt a családi kedvezmény, az ıstermelıi adókedvezmény, illetve a súlyosan fogyatékos személyek személyi kedvezménye. A táblázat mutatja az egyes kedvezményeket: 21. ábra Személyi jövedelemadó kedvezmények

Súlyosan fogyatékos magánszemély

Havonta az év elsı napján érvényes minimálbér 5 százaléka. (adócsökkentı kedvezmény!)

Mezıgazdasági ıstermelı

100.000 forint, ( 8 millió forintos bevételig)(adócsökkentı kedvezmény!)

Családi kedvezmény

Jelentısen megnövekedett 2011.január elsejétıl és nem függ a jövedelem nagyságától. Az elsı és a második eltartottanként figyelembe vehetı havi 62.500 forint kedvezmény ) a harmadik gyerektıl kezdve gyerekenként 206 250 forint vonható le az adó alapjából. (adóalap csökkentı kedvezmény)

A kedvezmények együttes összege nem haladhatja meg az összevont adólap adóját, ez az abszolút korlát. Változások 2010 közepétıl Ekkor hirdették ki, de a változatosság kedvéért októberben lépett életbe, majd novemberben újabb módosítást ért meg egy új adó, a végkielégítések 98 százalékos adója. A tavaszi parlamenti ülésszak végén elfogadott gazdasági törvénycsomagból a kihirdetését követı 44. napot követı hónap elsı napján - azaz október 1-jén - lépett hatályba az a rendelkezés, amely szerint 98 százalékos különadó sújtja a közszférában a végkielégítéseket és egyes jövedelmeket (például a felmentési idınek munkavégzési kötelezettséggel nem járó részre kifizetett munkabért, illetményt, az elızı évi szabadságmegváltást), de a szabályozás a 2010. január 1-jétıl megszerzett jövedelmekre vonatkozik. A törvény szerint így, aki 2011. október 1-jéig megkapta az adó alá vont pénzt, annak október 31-ig kellett volna visszafizetnie a megszerzett jövedelem 98 százalékát; aki e határidıt követıen jogosult végkielégítésre, annak a munkáltató (kifizetı) már automatikusan levonja a különadót. 2010. novemberben úgy módosult a törvény, hogy a 2 millió forintot meghaladó részre vonatkozik az adófizetési kötelezettség polgármesterek,

58

ADÓZÁS I.

jegyzık, gazdasági társaságok vezetıi esetében, a többiekre viszont az értékhatár 3,5 millió forint. Bérbeadás Az ingatlan bérbeadásból származó jövedelem minden esetben összevonás alá esı jövedelem, vagyis megszőnt a korábbi választási lehetıség, viszont elszámolható a bevétellel szemben amortizáció is. 2012-es változás, hogy lakás bérbeadása esetén a bérbeadó levonhatja a bevételébıl a más településen bérbevett lakás igazolt bérleti díját, amennyiben ezt máshol nem számolta el költségként. Szintén fontos megjegyezni, hogy a kedvezményeket vagy az adózó által megjelölt sorrendben, vagy úgynevezett diktált sorrendben lehet igénybe venni, lakáscélú hiteltörlesztés, személyi kedvezmény, ıstermelıi kedvezmény, egyéb (tandíj, felnıttképzési kedvezmények áthúzódó része).

4.7.1. Összevonás alá nem esı jövedelmek

Minden adórendszer különbséget tesz a vagyonból és a keresetbıl származó jövedelmek között. A megkülönböztetést a jövedelem szerzés módja miatt alkalmazzák, hiszen egészen más – költségekkel – lehet megszerezni a bérjövedelmet, mint a vagyonból származó jövedelmet és eltérıek a kockázatok is. Általában az összevonás alá nem esı jövedelmek esetében, különösen a vagyonból származó jövedelmek esetén lineáris kulcsot alkalmaznak, amely megegyezik az összevonás alá esı jövedelmek határadókulcsával, vagyis a legmagasabb adókulccsal adózik. Magyarországon az 1988-as adóreform óta léteznek a külön adózó jövedelmek, igaz egyes jövedelmek besorolása változott. Ebbe a csoportba tartoznak jelenleg az ingóság értékesítésébıl származó jövedelmek, az ingatlan, illetve vagyoni értékő jog eladásából befolyt jövedelmek, tartási, életjáradéki szerzıdésbıl származó jövedelmek, valamint a tıkejövedelmek, így az értékpapír mőveletek árfolyamnyeresége, a kamat, az osztalék jövedelem, illetve a vállalkozásból kivont jövedelem. A szabályok a következıek: Ingóság értékesítése: nem rendszeres, üzletszerő értékesítés esetén általános szabály szerint az adó mértéke 16 százalék, de nem kell adót fizetni, ha a bevétel adója nem több mint 32 ezer forint, illetve, ha a bevétel egész évben nem haladja meg a 600.000 forintot.

59

ADÓZÁS I.

14. ábra Ingóság értékesítése Ingóság értékesítése 800 000 forintért 1.

Adó 16 százalék( bevétel

800 000x0,25x0,16 =

25 százaléka)

32.000 forint

2.

Fizetendı adó

0 forint

3.

200.000 forint

4.

Költségátalány levonása után maradó érték Számított adó

32.000 forint

5.

Fizetendı adó

0 forint

A bevételbıl levonható az ingóság megszerzésére fordított összeg, az eladással kapcsolatos ráfordítás. Ha nem állapítható meg az ingóság megszerzésére fordított költség, akkor a bevétel 25 százaléka tekintendı jövedelemnek és akkor ennyi után kell a 16 százalékot megfizetni. Ingatlaneladás utáni adófizetési kötelezettség Amennyiben egy magánszemélynek ingatlan értékesítésébıl jövedelme szármázik, úgy ez a jövedelem adóköteles. Az adó mértéke 16 százalék és összevonás alá nem esı jövedelemként adózik. A bevételbıl levonhatóak különbözı költségek, így amikor a teljes bevételbıl (vételár) levonjuk a kiadásokat, kapjuk meg az adó alapját. Levonható kiadások: − a megszerzésre fordított összeg, vagyis a régi vételár, − a megszerzésével kapcsolatban felmerült kiadás (például megfizetett illeték), − az eladásra kerülı ingatlanon elvégzett értéknövelı beruházás költsége (Például a főtés korszerősítése, komfortfokozat növelése, tetıtér beépítése, kerítés építése tartozik ide. Nem számolhatók el a karbantartással és állagmegóvással kapcsolatos költségek, mint például a festés, vagy a burkolatcsere.), − az ingatlan eladásával kapcsolatban felmerült kiadás (például a hirdetések díja). Természetesen csak számlával igazolható költségek vehetık figyelembe ezért ezeket, a számlákat érdemes eltenni. De ha az adózó bármelyik költséget más tevékenység bevételével szemben (például bérbeadás) korábban elszámolta, akkor az ingatlan értékesítésekor nem lehet újra beszámolni. Az ingatlan értékesítéshez is kapcsolódnak különbözı kedvezmények. De 2008-tól megszőnt az a lehetıség, hogy ha valaki az ingatlana eladásából származó jövedelmét saját, vagy egyenes ágbeli hozzátartozója lakásszerzésére fordítja, akkor nem kell az adót fizetnie. Ezt a kedvezményt már csak abban az esetben veheti igénybe, ha az átruházásából

60

ADÓZÁS I.

származó jövedelmet (vagy annak egy részét) a magánszemély saját maga, közeli hozzátartozója, élettársa részére idısek otthonában, fogyatékos személyek lakóotthonában vagy más hasonló (például ápolási) intézményben biztosított férıhely – visszavásárlási és továbbértékesítési jog nélküli – megszerzésére használja fel. Viszont ez a férıhely bármely EU tagállam területén lehet. Ezt a kedvezményt, az értékesítést követı elsı és második évben lehet figyelembe venni. A lakáseladásból származó jövedelem továbbra is csökkenthetı! A csökkentés alapja a vásárlás és az értékesítés között eltelt idı. A szerzés évében és az azt követı évben a jövedelem 100 százaléka adózik. A megszerzést követı második évtıl a jövedelem 90-, harmadik évtıl 60-, negyedik évtıl 30 százalék, ötödik évtıl 0 százalék után kell az adót megfizetni. Vagyis a szerzést követı ötödik évtıl az ingatlanok adómentesen értékesíthetık. Amennyiben nem lakás céljára szolgáló ingatlant adunk el, akkor 5 évig a teljes bevétel számít jövedelemnek, a 6. évtıl kezdve évi 10 százalékkal viszont avultathatjuk az ingatlant, míg a 15. évben az adó alapja 0 forint lesz. Ez a sajátos értékcsökkentést hívják avultatásnak.

4.7.2.Ellenırzött tıkepiacról származó jövedelmek, tızsdei ügyletek adózása

A tızsdei mőveletekbıl származó nyereség adózása változatos képet mutat, 2006. szeptember elsejéig ugyan a tızsdei nyereség jövedelemnek minısült, de akárcsak a kamatra, az érvényes adókulcs 0 százalék volt. Korábban 2002-ig 10 százalékos adót fizetett, a Bokros-csomag idején pedig szintén adómentességet élvezett. Jelenleg a 2006. augusztus 31-én kötött tızsdei ügyletek még mentesek, de az azután vásárolt értékpapírok eladása adóköteles mővelet. Tızsdei ügyletbıl származó jövedelemnek számított a tıkepiaci törvény44 szerinti tızsdén, vagy bármely EGT tagállamban mőködı tızsdén kötött ügylet révén szerzett nyereségnek az a része, amely meghaladja az ügyleten szerzett veszteséget. Ha valaki veszteséggel zárta az évet, akkor a következı két évben a fennmaradó összeget figyelembe veheti a tızsdei ügyletek elszámolásakor. A tızsdei ügyletek után 2011-tıl kezdıdıen egyformán 16 százalékos adót kell fizetni. Ezzel megszőnt például az EGT –n bejegyzett tızsdéken elért árfolyamnyereség kedvezményes adózása, viszont csökkent az általános adókulcs 25-rıl 16 százalékra. Korábban csak a tızsdeügyletekbıl származó jövedelmek esetében volt arra lehetıség, hogy a magánszemély az egyes ügyletekben elért eredményeket egymással szembeállítsa. Tehát, ha az egyik ügylet nyereséges volt, a másik veszteséges, akkor ilyen módon a nyereséges ügylet eredményével szemben a veszteség elszámolható volt, illetve amennyiben az ügyleti veszteségek meghaladták az üzleti nyereségeket, akkor ezeket a veszteségeket át lehet vinni a következı két évre.

61

ADÓZÁS I.

Ez a lehetıség adott 2010-tıl bármely olyan ügylet esetében, amelyet a magánszemély befektetési szolgáltatóval köt meg, így az ellenırzött tıkepiaci ügyletnek számít. Ez a befektetési szolgáltató jelenti magyarul a brókercégeket, illetve a kereskedelmi bankokat. Ebbe a körbe tartozhatnak a hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok, illetve a kollektív befektetési értékpapírok, befektetési jegyek átruházása, visszaváltása, beváltása révén elért jövedelem is, ami egyébként fıszabályként kamatjövedelemnek minısülne. Tehát a magánszemély dönthet úgy, hogyha egy kötvényt elad, és a kötvényen nyereséget realizál, ennek a jövedelmét bevonja ebbe a körbe. Egyetlen egy feltétel van, az adóév végéig errıl nyilatkozni kell a befektetési szolgáltatónak, ebben az esetben a befektetési szolgáltató kiállítja az igazolást a jövedelemrıl és így a kamatjövedelemmel szemben is érvényesíthetı a más ügyletben keletkezett jövedelmek veszteségének az elszámolása. Ha valakinek csak kamatjövedelme volt, semmiféle elınyt nem jelent ez a lehetıség, hiszen nincs vele szemben mit elszámolni. (Nem árt tudni, hogy aki ellenırzött tıkepiacból származó jövedelemmel rendelkezik, önadózóvá válik és maga számol el jövedelmével és költségeivel a kifizetıktıl származó igazolások alapján. )

Kamat adózása A kamat az 1988-as kezdetektıl fogva külön adózó jövedelemként került be a személyi jövedelemadó törvény szövegébe, igaz voltak adómentes periódusok is. A legutóbbi 0 kulcsos idıszaknak az 2006. szeptember 1-én életbe lépı pénzügyi szigorítások vetettek véget, ettıl az idıponttól kezdve a pénzintézetek által fizetett kamat ismét adókötelessé vált. Pontosabban fogalmazva korábban is adóköteles jövedelemnek minısült a kamat, de a rá vonatkozó személyi jövedelemadó kulcs 0 százalékos volt. A 20 százalékos mérték azonban még mindig kedvezınek volt mondható, hiszen az szja adótábla határadókulcsatöbb mint 30 százalék volt. A kamatadózás bevezetése elıtt természetesen ismét bebizonyosodott, hogy az adófizetık képesek mérsékelni a rájuk nézve kedvezıtlen adóváltozások hatását, néhány hét alatt mintegy 29 milliárd forint áramlott a bankokba. A kamatadót ugyanis kizárólag a 2006. augusztus 31-ét követıen megszerzett értékpapírok esetén kellett megfizetni. A kamat adója 2011. január 1-tıl 16 százalék. A törvény természetesen definiálja, hogy pontosan milyen tıkejövedelmet minısít kamatnak45. Eszerint kamatnak számít a bankbetétre, a takarékbetétre, a nyereménybetétekre fizetett kamat, a nyereménybetétkönyv tárgynyereménye, vagy éppen az egyes biztosításokból származó jövedelem. A törvény szintén a kamatjövedelmek közé sorolja a nyilvánosan forgalomba hozott és forgalmazott, hitelviszonyt megtestesítı értékpapírokra (ilyenek például az államkötvények, a befektetési jegyek) fizetett hozamot, vagy például a kollektív befektetési értékpapírok után fizetett hozamot is. Szintén ide tartozik a hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok beváltásakor, átruházásakor keletkezett jövedelem. Kamatjövedelemnek számít, a szövetkezetnek nyújtott tagi kölcsön és célrészjegy kamata is, ami után szintén meg kell fizetni a 16 százalékos adót.

62

ADÓZÁS I.

A kamatjövedelmet kétféleképpen róhatjuk le, ha ez az összeg kifizetıtıl származik, (emlékezzünk a személyi jövedelemadó törvényben olvasható meghatározásra!), akkor a magánszemélynek sem befizetési, sem nyilvántartási kötelezettsége sincs, hiszen az adót a kifizetı megállapította, levonta, befizette és jelentette, így az adóbevallásban sem fog szerepelni. Ha viszont nem kifizetıtıl származik a kamat, a szerzés idıpontjának negyedévét követı hónap 12-ig önbevallással pótolnia kell az adó bejelentését és befizetését. A külföldön szerzett kamatra is vonatkozik a magyar szja törvény, hiszen magyar illetıségő természetes személyek összes, itthon és külföldön szerzett jövedelme adóköteles azon a jogcímen, amelyen szerezték azokat. A külföldi pénznemben keletkezett kamatjövedelembıl az adó mértékét a tranzakció devizájában kell megállapítani, de forintban kell megfizetni, a jövedelem megszerzése napján érvényes MNB devizaárfolyamon átszámítva. Olyan devizanem esetén, amely nem szerepel az MNB hivatalos devizaárfolyamai között, a forintosításhoz az MNB által közzétett euróban megadott árfolyamot kell alkalmazni. A külföldrıl származó kamatjövedelem után ott megfizetett adó Magyarországon – a megfelelı adóigazolások beszerzése után – beszámítható. A kifizetı levonja és általában értesíti a magyar adóhatóságot Kamat lehet egy látszólag árfolyamnyereségként kapott érték is, ilyen a kötvényárfolyamban elıre megfizetett kamat. A kötvényt meghatározott árfolyamon vesszük, majd adjuk el, ilyen például a diszkont kincstárjegy. A kapott különbözet azonban nem árfolyamnyereség, hanem kamat. A következı példa mutatja ennek az adózását: Egy magánszemély 2010. október 1-én 97 ezer forintért 100.000 forint névértékő, 6 százalékos évi kamatozású, évente április elsején kamatot fizetı kötvényt vásárolt. 2011. június 1-én 95 000 forintért eladja. Ki mennyi kamatadót fizet majd? Az egyszerőség kedvéért tételezzük föl, hogy a kötvény vásárlásával, értékesítésével kapcsolatban semmiféle költsége sem merült föl. A táblázat a szokásos módon mutatja a lépéseket. De a megértéshez érdemes felidézni a diszkont kincstárjeggyel kapcsolatos tudnivalókat: kibocsájtása a névérték alatt történik, vagyis egy ezer forintos névértékő kincstárjegyet ezen érték alatt, a példa szerinti esetben 94 százalékon lehet megvenni. A kamata 6 százalék, vagyis visszaváltáskor egészül ki 100 százalékra az árfolyama. Ha a visszaváltás elıtti idıszakban a tulajdonosa megválik tıle, akkor viszont idı elıtt kapott kamatot – beleépítve az árfolyamba, ami után kamatadót kell fizetnie. Ha ezek után az új tulajdonosa is eladja a kincstárjegyet, szintén az árfolyamon keresztül hozzájut a kamathoz. Ha viszont a kamatfizetés napjáig tartja, akkor megkapja a teljes összeget, de nem kell az egész után adót fizetnie, hiszen szerzéskor az árfolyamban már megfizette annak egy részét. 15. ábra Kötvényárban foglalt kamat megfizetése 1.

Kötvény kibocsájtási értéke

63

94.000 forint

ADÓZÁS I.

2.

Kötvény szerzési értéke

97.000 forint

3.

2011. 04.01. fizetett kamat

6.000 forint

4.

Kötvényárban megfizetett kamat

5.

Kamatadó alapja

6.

Kamatadó 3.000x0.16

3.000 forint (az elsı kamatfizetésbıl vonható le a 2010. október és 2011. április 1 között vételárban kifizetett kamat) 6.000-3-000 =3.000 forint 480 forint

7.

2011. jun. 1. eladás

95.000 forint

8.

Szerzési érték kamat nélkül

94 000 forint

9.

Értékesítés kamatjövedelme Kamatjövedelem adója

1.000 forint

10.

1.000x0.16= 160 forint

Nagyon fontos megjegyezni, hogy a 2011-es változások megvonták a 2006. szeptember -1e elıtt lekötött betét-, folyószámla, bankkártya –és takarékbetét konstrukciók adómenteségét, vagyis ezekben szerzett kamat után is meg kell fizetni a 16 százalék adót.

Az árfolyamnyereség után azonban egyes esetekben nemcsak adót kell fizetni, némileg váratlan módon az adózás bevezetésével párhuzamosan ezt a jövedelmet egészségügyi hozzájárulás is terheli, amennyiben nem ellenırzött tıkepiacon értük el a jövedelmet. Ugyanilyen szabályok vonatkoznak az osztalékra is. Tehát 14 százalékos egészségügyi hozzájárulást kell fizetni a következık után: - Értékpapír-kölcsönzésbıl származó jövedelem, - Adóterhet viselı osztalék, - Árfolyamnyereségbıl származó jövedelem (kivéve a tızsdei és a tızsdén kívüli ellenırzött ügyleteket). A 14 százalékos mértékő egészségügyi hozzájárulást addig kell fizetni, amíg biztosítási jogviszonyában a foglalkoztató által megfizetett 8 százalékos mértékő egészségbiztosítási és a munkavállaló, vállalkozó által megfizetett 9 százalékos egészségügyi járulék az adóévben együttesen el nem éri a 450.000 forintot, mely a hozzájárulás-fizetés felsı határa. (Nagyon fontos változás következett be 2009. január elsejétıl, a betétek után fizetett kamatból csak a szokásos piaci kamatnak megfelelı rész minısül kamatjövedelemnek, az ezt meghaladó rész egyéb jövedelemként adózik.) Osztalék adózása

64

ADÓZÁS I.

Szintén a tıkejövedelmek közé tartozik az osztalék, amelyik élesen elválik a hitelviszonyt megtestesítı értékpapírok hozamának adóztatásától. Ebben az esetben tulajdoni részesedésre fizetett hozamról van szó, vagyis osztalékról. A törvény természetesen definiálja, pontosan mit értsük bele ebbe a kategóriába. Ennek megfelelıen a személyi jövedelemadó szempontjából osztaléknak minısül a társas vállalkozás tagjának, tulajdonosának részesedése, a társasági adóval csökkentett eredménybıl, és ide tartozik a külföldi állam joga szerint osztaléknak minısülı, ott húzott jövedelem is. A magánszemély osztalékból származó bevételének egésze jövedelemnek minısül. Az osztalék fizetendı adó mértéke 2011. január elseje óta 16 százalék. (Korábban ez a mérték a saját részesedéstıl függıen 25, illetve 35 százalék volt, majd 25 százalékra mérséklıdött, sıt egyes esetekben 10 százalékra csökkent.) Ha külföldrıl származik az osztalék, akkor is adóköteles, hiszen mint a fejezet elején szó volt róla, belföldi illetıségő magánszemély mind a belföldön, mind a külföldön szerzett jövedelmei után korlátlanul adóköteles! Ha az osztalék Magyarországon adóztatható, akkor az adó szintén 16 százalék. Az osztalék terhére osztalék elıleget von a kifizetı. Ha nem kifizetıtıl kap a magánszemély osztalékot, akár ahogy a kamat esetében is- magának kell levonnia az osztalékadó elıleget és fizeti be. A külföldön is kifizethetı osztalék esetében a külföldön megfizetett adó a Magyarországon fizetendı osztalékadóba beszámítható. Érdekes pályát futott be a következı kedvezmény, amely szerint csak 2008-re és 2009-re vonatkozóan az alacsony adókulcsú, OECD-vel együttmőködı országban bejegyzett cégtıl kapott osztalék után 10 százalékos forrásadót kellett fizetni, ha a tulajdonosa állampapírban tartja az így hazahozott összeg legalább felét meghatározott ideig.(lásd késıbb a társasági adózásról szóló X. fejezetben). Viszont az Európai Bizottság 2009-ben hatályon kívül helyeztette az állampapírra vonatkozó részt, mondván ellentétes a versenysemlegesség elvével. A kedvezmény az elızetes ígéretekkel ellentétben megmaradt 2012. december 31ig azzal a fenntartással, hogy a 10 százalékos forrásadót akkor lehetett igénybe venni, ha a magánszemély a törvényben nevesített bankokon keresztül utalta haza az osztalékot. Tartós befektetésbıl származó jövedelem Még a 2010-es változások közé tartozik, de változatlan maradt, hogy az szja törvény a tartós befektetésekbıl származó jövedelmeket mérsékeltebb adóval sújtja, illetve bizonyos idı elteltével teljes mértékben mentesíti az adófizetés alól. Ebben az esetben a magánszemély – mert csak rájuk vonatkozik – szerzıdést köt a befektetési szolgáltatóval és az elsı, úgynevezett győjtıévben legalább 25.000 forint elhelyez ezen a speciális számlán tartós befektetésként. Az elsı év végéig bármennyit betehet erre számlára. Két típusú szerzıdést köthet: az egyiken a betét típusú befektetéseit helyezi el, a másikon bármilyen pénzpiaci eszköz, értékpapírok, devizák, derivatív termékek, is szerepelhetnek. A győjtıév elteltével ezeket a portfóliókat át lehet rendezni, de a betett összeg nem változhat. Ha a befektetés után három évig nem vonja ki a magánszemély a pénzt, akkor a hozam adója 10 százalék. Öt év után pedig 0, vagyis adómentes lesz a befektetés. További kedvezmény, hogy egy évben bármennyi pénzügyi szolgáltatóval köthetünk szerzıdést, és a győjtıévek minden évben újraindulnak, vagyis nemcsak 2010-ben lehet ilyen számlát indítani.

65

ADÓZÁS I.

4.8.Egyéni vállalkozók adózása

A rendszerváltás utáni piacgazdaságra való átállás viszonylag rövid idı alatt ment végbe, igaz, nem kevés áldozat árán. A magyar gazdaság elvesztette a GDP mintegy 20 százalékát46, a munkanélküliek száma – a korábban gyakorlatilag ismeretlen fogalomnak számító elbocsájtások révén – mintegy 750 ezerre növekedett. Ebben a helyzetben a túlélés egyetlen módja az úgynevezett kényszervállalkozás alapítása volt; csaknem egy millió regisztrált vállalkozás jött létre, zömében alkalmazott nélküli, egy-egy eseti megbízást vállaló bt, vagy egyéni vállalkozó, amelybıl, mintegy 650 ezer egyéni vállalkozás alakult. A kisvállalkozás száma azóta csökkent, jelenleg 970.000 regisztrált vállalkozást, ebbıl 401.000 ezer47 egyéni vállalkozást tartanak nyilván. Míg a GDP-bıl való részarányuk nem éri el a 30 százalékot sem, addig a foglalkoztatottak csaknem 70 százaléka ezekben a cégekben dolgozik. Nem véletlen, hogy Magyarországon az egy fıre jutó vállalkozások aránya feltőnıen magas, míg Budapesten az ezer fıre jutó vállalkozások száma körülbelül. 130, Csongrád, Gyır, Zala, Pest körülbelül 80, Borsod, Szabolcs, Békés, Nógrád megyében alig 50-55 vállalkozás jut ezer fıre. Az egyéni vállalkozások mintegy 99 százaléka alkalmazott nélküli vagy mikro-vállalat, de még a bt-knek is alig 2 százaléka éri el a kisvállalati létszámkorlátot. Eközben az összes, mintegy 3 millió munkavállaló mintegy 30 százalékát foglalkoztatja a nagyvállalati szektor, a többi a közszférában, illetve a KKV-knál dolgozik. Rendkívül aránytalan a tıkeeloszlás is, a jegyzett töke kétharmadával, a saját tıkének 70 százalékával a nagyvállalatok rendelkeznek. A vállalati szektorban termelt GDP megoszlása hasonlóan aszimmetrikus, a nagyvállalatok 55 százalékot, a középvállalatok 24 százalékot állítanak elı, a többiek, vagyis a KKV-k adják a fennmaradó összesen 21 százalékot. A kis és középvállalatoknak, illetve az egyéni vállalkozóknak tehát nem sikerült megerısödniük, attól függetlenül, hogy az szja törvény az egyéni vállalkozók számára speciális, eredetileg kedvezménynek szánt szabályokat fogalmazott meg. Az egyéni vállalkozók önálló tevékenységet végeznek, eközben egyrészt munkabér jellegő jövedelmet fizetnek saját maguknak, másrészt vállalkozóként költségeket viselnek el. Ezt a kettısséget türközi az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózása, amely eltérıen az szja egyéb formáitól háromfázisú adókötelezettséget állapít meg.48 Az egyéni vállalkozók adózása jelenleg három módon lehetséges: − a személyi jövedelemadó törvény szerint a vállalkozói jövedelem alapján (bárki választhatja), − átalányadózás formájában (a törvényi feltételek szerint), − az egyszerősített vállalkozói adóról (EVA) szóló törvény rendelkezései szerint. Ez utóbbi választására is a törvényi feltételek megléte esetén kerülhet sor. Errıl az adózási formáról még szó lesz a társasági adóról szóló fejezetben. Ebben a fejezetben az elsı formát ismertetjük.

66

ADÓZÁS I.

4.8.1.Az adóalap meghatározása Az szja ezen paragrafusai alá olyan vállalkozók tartoznak, akik bejelentették ezt a tevékenységüket a jegyzınél, illetve a NAV-nál, így önálló adószámmal is rendelkeznek Természetesen esetükben is igaz az alapvetı összefüggés. Jövedelem= bevétel – költség. Ha megnézzük ezt az egyszerő formát, akkor az adó csökkentésre három út kínálkozik, − a bevételek mérséklése − a költségek elszámolhatósága − az adócsökkentı kedvezmények révén csökkenthetı a fizetendı adó. Márpedig ez minden egyéni vállalkozó alapvetı célja, hiszen a vállalkozások létrejöttének másik oka a munkanélküliség elkerülésén túl az adó és tb járulék fizetés minimalizálása volt. Az adó alap azonban nemcsak csökkenthetı, hanem növelhetı is, például a jogosulatlanul igénybevett korábbi kedvezmények, illetve a büntetés összegével növelni kell az adóalapot. Mint ebbıl is látható, ez az adóforma sajátos átmenet az szja és a társasági adó között és erıteljesen rendelkezik ez utóbbi sajátosságaival. A bevétel mérséklése hosszabb távon nem járható út, hiszen megkérdıjelezi a tevékenység jogosultságát is. Így a legnagyobb érdeklıdésre számot tartó kérdés az, hogyan lehet mérsékelni a bevételeket a felmerülı, vagy elszámolható költségekkel? Az egyéni vállalkozó bevételével szemben felmerülı költségeit a többször módosított 1995. évi CXVII. tv. (a továbbiakban szja-törvény) 4. és 11. sz. mellékletében foglaltak szerint számolhatja el, tekintetbe véve az ÁFA szabályokat is. A törvény nem sorolja fel tételesen az elszámolható költségek körét, hanem csak a jellemzıen elıforduló költségeket határozza meg. Jellemzı költségek azok, amelyek a végzett tevékenység speciális vonásaitól függetlenül, minden tevékenységre általánosan jellemzıek, gyakran elıfordulnak. Így a jövedelemszerzı tevékenységgel kapcsolatban más, a törvényben fel nem sorolt költségek is elszámolhatóak lehetnek, ha azok közvetlenül a jövedelemszerzı tevékenységgel kapcsolatban merültek fel. Az ilyen, fel nem sorolt költségek elszámolási rendjére a törvény elveket ad meg. A kiadások elemzésénél ezeket az elveket szem elıtt tartva dönthetı el, hogy az adott költség elszámolható-e vagy sem. A bevételszerzı tevékenységgel közvetlenül összefüggı, kizárólag a bevétel megszerzése, a tevékenység folytatása érdekében az adóévben kifizetett és megfelelıen bizonylatolt, igazolt kiadás vehetı figyelembe. Nem számolható el költségként az a kiadás, amelyet a törvény nem enged elszámolni, vagy amely a törvényben meghatározott felsı mértéket meghaladja.

67

ADÓZÁS I.

S nem számolható el költségként az a kiadás sem, amely akár részben is, személyes vagy családi szükséglet kielégítését szolgálja, és e fı szabály alól a törvény kivételt nem határoz meg. Mi számít költségnek? Költségként az egyéni vállalkozó az alábbi kiadásokat számolhatja el: − vállalkozói kivétet (összevonandó jövedelem kategóriába tartozik), − a bevétel megszerzésével közvetlenül összefüggı kiadásokat, az adott elıleget, − tárgyi eszközök és nem anyagi javak értékcsökkenési leírását, − a tevékenység megkezdése elıtt – legfeljebb 3 évvel korábban – beszerzett és utóbb e tevékenységhez felhasznált anyag- és árukészlet beszerzésére fordított, korábban költségként még el nem számolt kiadásait, − bizonyos adókat. Mi nem számít költségnek? -

bírság, késedelmi pótlék stb. bármilyen címen felvett hitelre (kölcsönre) visszafizetett összeg (ez a rendelkezés persze magára a törzstartozásra vonatkozik, hiszen egyes hitelfajtáknál a törvény engedi a kamatok elszámolását);

4.8.2.Vállalkozói kivét

Az egyéni vállalkozók évközben kiveheti a bevétel egy részét, mintegy az elvégzett munkája járandóságát, ami önálló tevékenységbıl származó jövedelemnek minısül. Ezzel szemben költség, költséghányad vagy más levonás nem érvényesíthetı. A vállalkozói kivét az egyéni vállalkozói tevékenység során személyes munkavégzés címén vállalkozói költségként elszámolt összeg. A vállalkozói kivét teljes értékben munkabérként viselkedik, amíg az szja-, illetve társadalombiztosítási kötelezettségekrıl beszélünk. A kifizetett bruttó összeg után az egyéni vállalkozó – mint saját maga munkaadója – megfizeti a munkaadók egészségügyi, valamint nyugdíjjárulék fizetési kötelezettségét. Mint munkaadó pedig – akárcsak a többi alkalmazott – megfizeti az szja törvény szerint a személyi jövedelemadót, valamint a munkavállalókra háruló tb kötelezettségeket. Viszont az egyéni vállalkozás nem keletkeztet munkaviszonyt, vagyis az ehhez a foglalkoztatási formához adott kedvezmény, ha van ilyen, nem vehetı igénybe. A vállalkozói kivét mellett elszámolhatóak költségként bizonyos adók is. Költségnek minısülnek az állami költségvetésbe, központi alapokba, a helyi önkormányzatoknak fizetett, kizárólag a tevékenységhez kapcsolódóan fizetett adók, útalap, illetékek, vám, vámkezelési díj, hatósági díjak. (Az iparőzési adó már nem csökkenti az adó alapját!). Szintén költségnek számít a vállalkozó által az alkalmazottnak

68

ADÓZÁS I.

adott korábban természetbeni juttatásnak hívott térítések és annak közterhei. Természetesen a vállalkozásnak a tevékenységéhez be kell szereznie bizonyos alapanyagokat, fizetnie kell az iroda, vagy éppen mőhely bérleti díját, fölmerülhetnek szállítási költségek is, hogy csak a legjellemzıbbeket említsük. Általában az induló vállalkozások ritkán képesek arra- figyelembe véve az elsı naptól esedékes tb kötelezettségeket-, hogy irodát, mőhelyt béreljenek, a legtöbbször a lakás, vagy a ház egyik szobája, vagy a pince számít a vállalkozás székhelyének is. Ebben az esetben viszont meg kell osztani valamilyen módon a fenntartás költségeit, hiszen vegyes használat esetén nem lehet kizárólag a vállalkozásra terhelni azokat. A főtés, világítás, technológiai energia költsége akkor érvényesíthetı teljes egészében költségként, ha az ingatlan, vagy a mérıórák által ellenırzött rész kizárólag üzleti célt szolgál. Ha az üzleti cél hiánytalanul nem valósul meg, az elszámolható költség mértékét arányosítással kell megállapítani. Az arányosításnál a költség nemre jellemzı mértéket kell alapul venni, például nap, m2, m3. Például, ha a vállalkozó 60 négyzetméteres lakásának 15 négyzetméteres szobáját használja vállalkozásához, akkor (15:60)=25%-át számolhatja el költségként a főtési, világítási, stb. kiadásának. Nincs szükség arányosításra akkor, ha a vállalkozási célú helyiségek, ingatlanrészek külön állnak, vagy külön mérıórájuk van. A költségek további fajtája már általában a vállalkozásokra jellemzı, az értékcsökkenési leírás elszámolhatósága alapvetıen meghatározza egy vállalkozás cash flow-ját. Az egyéni vállalkozó a tárgyi eszközök beszerzési költségeit nem a felmerülés évében, hanem évenkénti értékcsökkenési leírással számolja el. (Egyéni vállalkozón, lakás bérbeadón és ıstermelın kívül az szja rendszerben más személy értékcsökkenési leírást nem érvényesíthet!) Az értékcsökkenés elszámolására az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózása háromféle módszert ismer el: − 100 ezer forint alatt a beszerzés alatt egy összegben leírható − 200 ezerig két év alatt két részletben (ún. gyorsított értékcsökkenési leírás) − 200 ezer forint fölött az értékcsökkenési leírás a leírási kulcsok jegyzéke alapján számolható el. Épületeknél az épület jellege szerint az évi leírási kulcs 2, 3 és 6 százalék, az építményeknél (ipari, mezıgazdasági, vízi, vezetékek stb.) 1 és 25 százalék közötti, az ültetvényeknél (dió, málna, alma stb.) 4 és 15 százalék közötti, a gépek, berendezések, felszerelések, jármőveknél 14,5 és 20, valamint 33 százalék, gépkocsi esetében a mérték 20 százalék. 4.8.3.A háromfázisú adózás menete – szja, egyéni vállalkozók szja-ja, osztalékadó

Az egyéni vállalkozók a vállalkozásukban megszerzett jövedelem után három fázisban, három külön módszer és adókulcs szerint adóznak.

69

ADÓZÁS I.

Az elsı fázisról már volt szó, ebben az esetben a vállalkozói kivét, amely közterheivel együtt csökkenti a második fázis adóalapját, a szja általános kulcsa szerint fizet 16 százalékos szja-t. A második fázisban a bevételt csökkentve az elszámolható költségekkel, növelve a törvényben megadott növelı tételekkel megkapjuk az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadó alapját. A harmadik fázisban számoljuk ki az osztalékadót, ebben az esetben az adózás utáni, vagyis a fizetett adóval csökkentett adózott eredménybıl kalkuláljuk az osztalékadó alapját, itt is akadnak csökkentı és növelı tételek. A szükséges korrekciók után megkapjuk az osztalékadó alapját, amelybıl 16 százalékos osztalékadót kell fizetni. Az osztalékadó alapját befolyásoló tényezık közül a kedvezı amortizációs szabályok miatti költséglevonásokra érdemes figyelni, ugyanis az idı elıtti, vagyis az amortizációs idıszak lejárta elıtti értékesítést kedvezménymegvonással „bünteti” a törvény. Ilyen növelı tényezı például: - tárgyi eszköz egy éven belüli értékesítésekor az amortizációként elszámolt összeg 100 százaléka, - egy éven túl, de két éven belüli eladáskor az elıbb említett összeg 66 százaléka, A csökkentı tényezık száma jóval kevesebb: − az adóévben felmerült beruházási költség összegével, ha és amennyiben az ebben érintett tárgyi eszköz, vagy nem anyagi javak értékcsökkenési leírása abban az évben nem kezdıdött meg: Az adózás három fázisát a legegyszerőbben egy példán keresztül lehet szemléltetni. Mielıtt a megoldást megnéznék, érdemes emlékezni arra, hogy a vállalkozói kivét tulajdonképpen munkabér, vagyis mint nem önálló tevékenységbıl származó jövedelem adózik, vele szemben semmiféle költség sem számolható elé. Az egyéni vállalkozók adótáblája kétkulcsos, bizonyos korlátozó feltételek mellett 50 millió forintig 2010. június 30-ig 10 százalékot kellett fizetniük, efölött pedig 19 százalékot a társasági adókulcsnak megfelelıen. 2010. július 1-tıl viszont a határ nemcsak 500 millió forintra emelkedett, hanem megszőntek az egyéb, korlátozó feltételek is. A példában egy egyéni vállalkozó 10.000.000 forint bevételre tesz szert, ebbıl 3.000.000 millió forint a számlával is igazolható költsége. A vállalkozói kivét benne van ebben az összegben, mértéke 1.000.000 forint.

16. ábra Egyéni vállalkozók háromfázisú adózása 1.Elsı fázis: személyi jövedelemadó a vállalkozói kivét után 1.a.

Adó

1.270.000 forintnak a 16% a 203.200 forint (Vállalkozói kivét adója az SZJA törvény szerint

2.Második fázis egyéni vállalkozó személyi jövedelemadója Bevétel – elszámolható költség ( értékcsökkenési leírás, vállalkozói kivét, beszerzések)= vállalkozói szja alapja

70

ADÓZÁS I.

2.b

Vállalkozói szja adókulcs 10%:

10.000.000 – 3.000.000 ( 1 millió vállalkozói kivét + 2 millió egyéb ktg)= 7.000.000x0.10= 700.000

2.c

Összes vállalkozói szja

700.000

2.d

Összes adó

700 000+203.200 = 903.200

3. Harmadik fázis osztalékadó Vállalkozói adó alapja - osztalék alapját csökkentı/növelı tételek – vállalkozói szja= osztalékadó alapja 3. a Osztalékadó alapja 10.000.000 – 3.000.000 – 700.000=6.300.000 3.b Osztalékadó kiszámítása 6.300.000x 16%= 1.008.000 16% 4.

Összes fizetett adó

203.200 + 700.000 +1.008.000 forint =1.911.200 forint

5

Tényleges adókulcs

19,11 %

4.8.4.Mentességek, kedvezmények a törvényben

Természetesen az egyéni vállalkozók személyi jövedelemadózásában is megjelennek olyan adókedvezmények, amelyeket a termelı tevékenységet folytató cégek, vagyis a társasági adó alá tartozó adózók megkaphatnak, igaz az értékhatárok – lévén szó egyéni vállalkozókról – jóval szerényebbek. Kisvállalkozói (beruházási) kedvezmény, kisvállalkozói adókedvezmény Egyéni vállalkozók - lényegében a társaságokhoz hasonló szabályok szerint – két kedvezménnyel élhetnek 2001. január 1-tıl: a kisvállalkozói kedvezménnyel, illetve a hasonló névre keresztelt kisvállalkozások adókedvezményével. Az elıbbi alapján a beruházással a vállalkozói bevétel csökkenthetı, az utóbbi alapján a beruházási hitel kamatának 40 százalékával a fizetendı adó csökkenthetı. Ezek mellett itt is élnek a korábban bevezetett kedvezmények (például beruházási, térségi kedvezmények). Természetesen ebben az esetben sem korlátlan a kedvezmény, részben szőkíti a törvény a jogosultak körét, illetve korlátot szab a kedvezmény felsı határának. Eleve csak olyan egyéni vállalkozók vehetik igénybe ezt a két kedvezményt, akik 250 fınél kevesebb alkalmazottat foglalkoztatnak, és nem veszteségesek (bevételeik meghaladják költségeiket). Ugyanakkor átalányadózók a kedvezménnyel nem élhetnek A vállalkozói kedvezmény lényegében azt jelenti, hogy a nyereséges vállalkozásnak a kedvezményezett tárgyi eszközök értéke után a 10/19 százalékos vállalkozói személyi jövedelemadót, vagy egy részét nem kell megfizetnie.

71

ADÓZÁS I.

Levonás egyéb korlátja: a vállalkozói bevétel maximum évi 30 millió forinttal csökkenthetı, de legfeljebb a vállalkozói bevételnek a vállalkozói költséget meghaladó részével, ezen belül az adóévben beszerzett összes tárgyi eszköz adóévi együttes beruházási költségével. 25.ábra Példa a kisvállalkozói beruházási kedvezményre 1.

Bevétel

7,8 millió

2.

Tárgyi eszköz beszerzés

1,6 millió forint

3.

Egyéb költség

4,9 millió forint

4.

Korlát kiszámítása

5.

Leírható összeg

30 millió > 7,8 millió >6,5 millió 1,6millió forint

Tárgyi eszköznek minısül minden olyan anyagi eszköz (földterület, telek, telkesítés, erdı, ültetvény, épület, egyéb építmény, mőszaki berendezés, gép, jármő, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, tenyészállat), amely tartósan, legalább egy éven túl közvetlenül vagy a törvényben meghatározott módon közvetve - szolgálja a vállalkozás tevékenységét.49 A tárgyi eszközök közül csak azok beszerzése kedvezményezett, amelyek nem közvetve, hanem közvetlenül szolgálják a vállalkozás tevékenységét. A tárgyi eszköz besorolásnál a következıkre kell tekintettel lenni: − korábban nem lehetett használatba véve, − kizárólag üzemi célú tárgyi eszköznek kell, hogy minısüljön, − mindezek adóévi együttes beruházási költsége vehetı figyelembe. Ez a kedvezmény nem vonatkozik viszont az üzemi körön kívüli ingatlanra, illetve szoftverre sem. (A kedvezmény ugyanis tárgyi eszközök után érvényesíthetı, a szoftvert nem ide, hanem a nem anyagi javak közé sorolja a törvény.) A kisvállalkozók beruházási kedvezménye azonban csak a személyi jövedelemadó megfizetése alól mentesíti az egyéni vállalkozót, osztalékadót azonban fizetnie kell ezek után az összegek után is. Ennek értelmében az osztalékadó alapjának kiszámításakor alkalmazni kell az úgynevezett korrekciós szabályt is. Vegyük észre, hogy az osztalékadó alapját meg kell növelni a második fázisban levont beruházási kedvezménnyel. De itt is él egy korrekciós szabály, ha a tárgyévben nem aktiváltuk a beruházást, akkor a teljes összeg, ha használatba vettük, akkor az idıarányos amortizációval csökkentett értéket vonhatjuk le immáron az osztalékadó alapjából.

26. ábra Példa a korrekcióra Példa a korrekcióra

1.

Bevétel

7.800.000

72

ADÓZÁS I.

2.

Költség

4.900.000

3.

Beruházásra levonható összeg

1.600.000

4.

Vállalkozói SZJA: 10 %

5.

Osztalékadó alapja

6.

Osztalékadó

(7.800.000-4.900.0001.600.000)x0,1=130.000 1.300.000130.000+1.300.0001.300.000=1.170.000 1.170.000x0,16=187.200

Kisvállalkozói adókedvezmény, másként a beruházási hitel kamatkedvezménye Elıfordulhat, hogy a kisvállalkozás valamilyen oknál fogva nem tud, vagy nem akar ezzel az adóalap csökkentı kedvezménnyel élni. Ebben az esetben érdemes elszámolni a kisvállalkozói adókedvezményt, amely a beruházási hitelek törlesztését kívánja preferálni az adózás speciális eszközeivel. Az elıbb tárgyalt kisvállalkozói kedvezménnyel a vállalkozói bevétel csökkenthetı - ezzel szemben a "kisvállalkozások adókedvezményével" a 10 %-os vállalkozói személyi jövedelemadó csökkenthetı. Ezzel a kedvezménnyel a 250 fınél kevesebb alkalmazottat foglalkoztató egyéni vállalkozók élhetnek, akik 2000. december 31-ét követıen bankhitellel tárgyi eszközt szereznek be, vagy állítanak elı, illetve beruháznak. Az adókedvezmény a beruházási bankhitel kamata alapján vehetı igénybe, mértéke az adóévben fizetett kamat 40 százaléka, de legfeljebb 6 millió forint. Bármilyen tárgyi eszköz beszerzésre, elıállításra, igényelt bankhitel kamata után lehet igénybe venni. Az egyéni vállalkozó az adókedvezményt a hitelszerzıdés lejáratának évében veheti igénybe utoljára, illetve ezelıtt abban az évben, amelynek utolsó napján a tárgyi eszköz a nyilvántartásában szerepel. 4.8.5. Új forma az egyéni cég

A 2010-es változások egyik fontos, az egyéni vállalkozókat érintı része szerint az egyéni vállalkozók választhatnak két lehetıség között, egyrészt megmaradnak egyéni vállalkozónak, vagy átalakulnak egyéni céggé. Adózás szempontjából lényeges a különbség, hiszen az egyéni vállalkozó marad az szja törvény hatálya alatt, korlátlan vagyoni felelısséggel, míg ha egyéni céggé alakul, akkor a társasági törvény hatálya alá fog tartozni, és a magánvagyona elkülönülhet a cég vagyonától. 2010-tıl új egyéni vállalkozásról, illetve egyéni cégrıl szóló törvény lépett hatályba. Ennek lényege az, hogy 2010-tıl az egyéni vállalkozónak nem engedélyt kell kérnie a tevékenység folytatásához, hanem a tevékenység megkezdését egész egyszerően be kell jelentenie a körzetközponti jegyzınek. A körzetközponti jegyzı a bejelentés alapján az egyéni vállalkozót nyilvántartásba veszi. A nyilvántartásba vétellel egyidejőleg a magánszemély megkapja a KSH azonosító jelet, illetve az adószámát. Ezt követıen

73

ADÓZÁS I.

megkezdheti az adóköteles tevékenységét. Az adóköteles tevékenység megkezdéséhez az egyéni vállalkozónak nem lesz szüksége vállalkozói igazolványra. Másrészt pedig az egyéni vállalkozó 2010-tıl egyéni céget alapíthat. Az egyéni cég esetében az egyéni vállalkozó dönthet úgy, hogy az egyéni céget mögöttes felelısség nélkül hozza létre. Az egyéni cég alapításából az egyéni vállalkozónak a saját egyéni vállalkozói tevékenységét meg kell szüntetnie. Az egyéni vállalkozó tevékenysége ezzel megszőnik, ezt követıen az egyéni cég folytatja a tevékenységet. Tehát ebbıl is következik, hogy itt nem egy jogutódlással történı alapításról van szó, hanem egy új alapításként jön létre az egyéni cég azzal a sajátossággal, hogy egyéni céget kizárólag csak egyéni vállalkozó alapíthat. Tehát természetes személyi minıségben magánszemély nem, csak egyéni vállalkozó alapíthat egyéni céget. Az egyéni cég a Számviteli törvény hatálya alá fog tartozni, és jövedelemadó fizetési kötelezettségének a társasági adórendszerében tesz eleget. Tehát az egyéni cég Tao-alany lesz. Az egyéni cég alapításkor az egyéni vállalkozónak meg kell állapítani az adófizetési kötelezettségét. Dönthet úgy, hogy ezt az adófizetési kötelezettséget a tevékenység megszőnésének adóévérıl szóló adóbevallásában bevallja, és egy összegben megfizeti. Azonban dönthet úgy is, hogy megállapítja az adófizetési kötelezettséget a megszőnés szabályai nélkül is, és a megszőnés szabályaival együtt is, és ha a két adófizetési kötelezettség között a különbözet a 10.000 forintot meghaladja, a különbözetet három egyenlı részletben fizeti meg. Az elsı részt a bevallás benyújtásáig elıírt határidıig, a két következı részletet pedig a késıbbi években egyébként a bevallás benyújtására elıírt határidıig fizeti meg. 4.8.6.A vállalkozás speciális esete - adószámmal rendelkezı magánszemély

Az adószámmal rendelkezı magánszemély fogalmát évek óta ismeri az szja törvény, de a közfigyelem csak a növekvı társadalombiztosítási járulékfizetési kötelezettség miatt terelıdött rá. Ez ugyanis az egyetlen forma, ahol a meglehetısen ellentmondásos szabályozás adta őrt kihasználva, egy magánszemély mindössze 4950 forintos minimum egészségügyi járulék befizetésével letudhatja járulékfizetési kötelezettségét, így jogosult marad az egészségügyi ellátásra, nyugdíjra viszont nem. Az adószámot bizonyos tevékenységi kör alapján lehet igényelni, ilyen például a szellemi szabadfoglalkozás, fordítás, tolmácsolás, de akár a szobakiadás, ékszerkészítés is ide számíthat. Az ún. adószámos magánszemélyek a Tbj rendelkezései szerint nem biztosítottak, az általuk megszerzett jövedelem nem képez járulékalapot, amelybıl az következik, hogy e helyzetükbıl eredıen a társadalombiztosítási ellátásokra sem szereznek jogosultságot. Ha azonban az adószámos magánszemély díjazás ellenében munkavégzésre irányuló egyéb jogviszony (például megbízási jogviszony) keretében személyesen végzi tevékenységét és az e tevékenységébıl származó, tárgyhavi járulékalapot képezı jövedelme eléri a tárgyhónapot megelızı hónap elsı napján érvényes minimálbér havi összegének harminc százalékát, illetıleg naptári napokra annak harmincad részét, akkor biztosítottnak minısül.

74

ADÓZÁS I.

Az a kifizetı, aki díjazás ellenében adószámmal rendelkezı (és számlát adó) magánszemélyt foglalkoztat, köteles a foglalkoztatott személy biztosítási kötelezettségét elbírálni és azt az elıírt feltételek fennállása esetén megállapítani. Abban az esetben, ha az adószámmal rendelkezı magánszemély a részére kifizetett díj összege alapján biztosítottá válik, a kifizetı a Tbj. szerint foglalkoztatónak minısül és valamennyi, a Tbj-ben a foglalkoztatóra elıírt kötelezettség terheli. Meg kell állapítania egyrészt a foglalkoztatói társadalombiztosítási járulék, másrészt a biztosított nyugdíj és egészségbiztosítási járulékfizetési kötelezettségét. A kifizetı a társadalombiztosítási járulék fizetési kötelezettségét nem háríthatja át a biztosítottra. Amennyiben az adószámos magánszemélynek kifizetett adóköteles juttatás nem éri el a minimálbér harminc százalékát, illetve naptári napokra számolva annak egy harmincad részét, a díjazás összege mentesül a járulékfizetés alól, de alapja a 11 %-os egészségügyi hozzájárulásnak, amely a kifizetıt terheli. Mint látható, ha valaki egy cég számára állít ki számlát, ugyanakkora járulékfizetési kötelezettség terheli, ha mindezt a munkát megbízási szerzıdés szerint látta volna el. Ha viszont például egy piacon adja el a portékáját, akkor nincs, aki levonna tıle járulékot. Ezt az őrt hidalta át a tb szabályozás, amikor is 2007. április 1-töl minden olyan belföldinek minısülı magánszemély kötelezett az egészségügyi szolgáltatási járulék megfizetésére, aki nem biztosított és a törvény értelmében biztosítottnak sem minısül. Az egészségügyi szolgáltatási járulék mértéke 2008. január 1-tıl fix összegő lett. Ez az összeg 2012-tıl 6 660 forintra növekedett. Az adószámmal rendelkezı magánszemély a bruttósított adóalap után 16 százalékos szja-t fizeti, de levonhatja azon költségeit, amelyek az adószámmal őzött tevékenysége miatt merültek föl.

4.8.7 Új kisvállalati adók 2013-ban új, kisvállalkozóknak szánt adónemekkel bıvült az eddigi paletta. KATA, mint kisvállalkozók tételes adója és KIVA, mint kisvállalkozások adója vonult be a köztudatba. A KATA szabályai röviden a következıek: 2013. január elsejétıl választhatják, akár évközben is a kizárólag magánszemély taggal rendelkezı közkereseti társaságok, betéti társaságok, egyéni cégek és egyéni vállalkozók, ha árbevételük vélhetıen nem haladja meg a 6 millió forintot, idıarányosan. További feltétel, hogy a cég nem szerezhetett biztosítási, ügynöki, brókeri tevékenységbıl, ingatlan bérbeadásból származó jövedelmet. A választás után a vállalkozásban közremőködı tagok közül az egyik úgynevezett kisadózó lesz, a többit nem kötelezı bejelenteni, de ebben az esetben eleve munkaviszonyban lévınek tekinti ıket az új törvény, akár részt vesz a cég tevékenységében, akár nem. A bejelentett kisadózó után 50.000 forint havonta a tb kötelezettséget is magában foglaló adó, mellékállású esetén pedig 25 ezer, de a többiek után meg kell fizetni a munkaviszonyban szokásos terheket. A tételes adó kiváltja az egyéni vállalkozó személyi jövedelemadóját, osztalékadót, a társas vállalkozók társasági és osztalékadóját és a munkaadói illetve munkavállalói terheket. Sajnos a társas vállalkozások be nem jelentett tagjaira rótt terhek

75

ADÓZÁS I.

azonban gyakorlatilag megakadályozták ennek az adónemnek a választását-legalábbis eddig. A KIVA már nem a 6 millió, hanem az 500 millió forintnyi bevételt, vagy mérlegfıösszeget el nem érı vállalkozások adója, amelyxek átlagos statisztikai létszáma nem haladja meg a 25 fıt. A kisadózó vállalkozások tételes adójáról és a kisvállalati adóról szóló 2012. évi CXLVII. törvény értelmében az egyéni cég, kkt., bt., kft., zrt., szövetkezet és lakásszövetkezet, erdıbirtokossági társulat, végrehajtó iroda, ügyvédi iroda és közjegyzıi iroda, szabadalmi ügyvivıi iroda, a külföldi vállalkozó illetve a belföldi üzletvezetési hellyel rendelkezı külföldi személy dönthet arról, hogy a vállalkozási tevékenysége alapján keletkezı adó- és más közteherviselési kötelezettségét 2013-tól kisvállalati adó alanyaként teljesíti. A kisvállalati adó alapja az adózó pénzforgalmi szemlélető eredményének (a pénzeszközök számviteli beszámolóban kimutatott tárgyévi összege, csökkentve a pénzeszközök tárgyévet megelızı üzleti évben kimutatott összegével, és korrigálva a törvényben foglalt tételekkel) és a személyi jellegő kifizetéseinek együttes összege. Az adóalap nem lehet kevesebb, mint a személyi jellegő kifizetések összege. Az adóalap-módosító tételek egy része a pénzeszközök mozgásához kapcsolódik. Azok a tranzakciók, amelyek a vállalkozás pénzeszközeit külsı forrásból növelik (például hitel vagy kölcsön felvétele, osztalék megszerzése, hitelviszonyt megtestesítı értékpapír eladása), adóalap-csökkentı tételnek minısülnek; ezzel szemben a vállalkozás pénzeszközeibıl „kifelé” áramló bizonyos pénzmozgások (pl. hitel vagy kölcsön nyújtása, osztalék kifizetése) növelik az adózás elıtti eredményt. A kisvállalati adózók elhatárolhatják a veszteségeiket és adókulcsuk 16 százalék. A kisvállalati adó kiváltja a társasági adót, a szociális hozzájárulási adót és a szakképzési hozzájárulást. A kedvezı feltételek ellenére nagyon kevesen választották az EVA versenytársának szánt két új adóformát, nem véletlenül. A törvények szövege nem adott egyértelmő értelmezést arra nézve, hogy a bejelentkezı közremőködı tagokat egyéb jogviszonyaikban mekkora társadalombiztosítási hozzájárulás terheli majd. A januárban megjelent értelmezések azonban nem hagynak kétséget afelıl, hogy a legszigorúbb variációt kéri majd számon a NAV.

4.8.8. Egy kérész-élető adó: egyes nagyértékő vagyontárgyakat terhelı adó

A parlament által elfogadott törvény szerint 2010-tıl adót kellett fizetni a nagyértékő lakás, hajó, repülı és személyautó után, az ingatlanadó három kulcsos lesz. Az új adót az NAV szedte be, az adózóknak önbevallást kellett készíteniük. Adómentes lett a tulajdonos által lakott 30 millió forintnál nem drágább, és egy második, legfeljebb 15 millió forintot érı lakás. Az ingatlanadó három kulcsos volt: 0-30 millió forintig 0,25 százalék, 30-50 millió forint között 0,35 százalék. 50 millió forint felett 0,5 százalék.

76

ADÓZÁS I.

A törvény alkalmazásához az NAV egy speciális kalkulátort is készített, hogy segítsen az érték meghatározásában. De nemcsak a kalkulátor, hanem maga a törvény is támadások kereszttüzében állt, hiszen számos pontot értelmetlen megkötéseket tesz. Például nem vette figyelembe a házastársi közös tulajdont, ahol egy személyre csak az ingatlan értékének fele jut, ettıl függetlenül, ha az összérték meghaladja a 30 millió forintot, akkor már beáll az adófizetési kötelezettség. További aggályokra adott okot, hogy a tulajdon mellett a tényleges használatot is elıírta a 30 millió forintos mentesség igénybevételéhez. Vagyis elvileg, aki azért nem lakott a lakásában, mert egy másik városban dolgozott és ott albérletben étl, nem használhatta rendeltetésszerően a lakását, ezért 30 millió forint alatt is belépett az adófizetési kötelezettsége. Számtalan érv és ellenérv elhangzott a vagyonadó ellen és mellett, az Alkotmánybíróság vizsgálta a törvényt, elsısorban abból a szempontból, hogy nem sérti-e az adózók alkotmányos jogait ezen belül is megfelelı értékelési törvény híján nehéz megállapítani a forgalmi értéket, másrészt a beadványt készítı Magyar Okleveles Adószakértık Szövetségének elnöke szerint nem egyértelmő az adóalany meghatározása, ami több vagyoni értékő jog esetén sérti a jogbiztonság elvét, (nehéz meghatározni, hogy ki milyen érték után fizet), ez önmagában sérti az arányos közteherviselés elvét, és még lehetne a beadvány egyes pontjait sorolni tovább. Végül az Alkotmánybíróság hatályon kívül helyzete az ingatlanra vonatkozó részt. Az új kormány pedig a még érvényben lévı részt is törölte 2010. júliusától, amely nagyértékő autókra, vizi és légi jármővekre vonatkozott. Így összességében ez lett a legrövidebb élető adó, amelybıl a tervezett 50 milliárd forint helyett mindössze 2,4 milliárd forint folyt be. 5.VAGYONADÓK, HELYI ADÓ 5.1 A vagyonadók eredete

Az adók népes családjában speciális helyet foglalnak el a nem a központi, hanem a helyi önkormányzatok által kivetett adók. Ez az adótípus általában a vagyon valamilyen formája után szab ki közterhet, ahogy Musgrave írja: a vagyonadó hatékonyan használható olyan esetekben, amikor a jövedelemadó kudarcot vall.50 A helyi adók története szorosan összefügg a vagyonadóztatással, hiszen a mai napig a helyi adózás alapját képezik a helyben található vagyontárgyak. Vagyonadót, amelyet a legtöbbször tized, tizenketted stb formában vettetek ki, a kiválasztott vagyontárgyak után kellett fizetni, ezek közé tartozott a föld, a ház, a vár, a kastély, de hasonló értéket képviseltek egyes ingóságok is, a lábasjószág, a marhák, a lovak komoly és adóztatható értéket jelentettek. Természetesen föllelhetıek ötletesebb, vagy legalább szokatlanabb megoldások is, a kapuadót felfoghatjuk a családi vagyonadó egyik formájának, ahogy a nyitott tőzhely szellıztetésére épített, általában a családhoz, mint vagyoni egységhez kötıdı kéményadó szintén hasonló célokat szolgált. Extrém példa az ukrán Lvov (Lemberg), ahol a fıtér két ablakos házai adómentesek maradtak, míg a harmadik ablak után már adót kellett fizetni. Az adó optimalizálás nyomai a mai napig fellelhetıek, egyetlen háromablakos ház (az egykori bírói kúria) díszíti ma a fıteret.

77

ADÓZÁS I.

Az angolszász régióban a brit korona legfontosabb kiváltsága volt az adószedés a gyarmatosított, vagyis a birodalomhoz kötıdı területek után, és a vagyonadó többek között központi adóként funkcionált. Az elszakadás - például a frissen gyarmatosított Amerikáé egyben az adószedésrıl való kényszerő lemondást is magával hozta, nem véletlen, hogy a függetlenség kivívása után a vagyonadót az USA-ban helyi adóként vezették be és az is maradt a mai napig. A vagyonadóztatás elméleti alapja hasonlatos a személyi jövedelemadózáséhoz, a haszonelv, illetve a fizetıképességi elv alapján lehet adót kivetni a különbözı vagyontárgyakra. Igaz, az adó tárgya miatt – nem jövedelemrıl, hanem ingó, vagy ingatlanról van szó –, más jogcímet ad az adószedésre. A haszonelv alapján kivetett adó esetében indokul szolgál, hogy a közszolgáltatások növelik az ingatlanok értékét, ezért a tulajdonosoknak fizetniük kell. Ennek a megközelítésnek az eredetéül Locke, angol filozófus XVII. század végén megalkotott államelmélete szolgál, eszerint az állam a tulajdon legfıbb védelmezıje, ezért a tulajdonosoknak meg kell fizetniük ennek költségeit. Az adó alapja a nettó tulajon (teljes személyi tulajdon, pénzügyi aktívák, ingóság, ingatlanok – kötelezettségek). Az adóból származó bevételeket csak a tulajdon védelmével kapcsolatos szolgáltatásokra szabad fordítani (felújítás, beruházás, jogi infrastruktúra, bíróság, igazságszolgáltatás). Ha ezt az elvet alkalmazzuk, akkor erıteljes kötöttségekkel bástyázhatjuk körbe az ily módon beszedett adókat. Egyrészt eleve feltételeznünk kell, hogy a vagyontárgyak, ingók és ingóságok azonos módon részesülnek a helyi közszolgáltatásokból, másrészt az adó a közszolgáltatás ára, és az ilyen hasznok értéke egyenlı a tulajdonadó hozamával Ezekbıl a feltételezésekbıl azonban a valóságban egyik sem mőködik, mert a tulajdonadóból beszedett bevétel zöme egyéb közkiadásokat szolgál, például oktatást, amelynek hasznán az állampolgárok nem feltétlenül az ingatlanvagyon eloszlásának megfelelıen osztoznak. Ebbıl már adódik a következtetés, az ingatlanadó meglehetısen szegényes eszköz az ingatlanhoz nyújtott szolgáltatások díjának behajtásához. Egy differenciált adó – például a kapott haszonból való részesedéshez kötve – jobban tükrözné a valóságot. A fizetıképességi elv alkalmazása másik oldalról közelíti meg a problémát, újabb ellenmondásokat hozva a felszínre, ami erıteljesen kötıdik az árutermelı gazdálkodásban a pénz által elfoglalt helyhez. A gyarmatosítás idején a fizetıképesség mutatója elsısorban az ingatlan és a személyi tulajdon, valamint az állatok voltak. A XX. századra megfordult a helyzet, az árutermelés ipari méretővé válásával megszületik a számlapénz is, a jövedelem nagy része pénzben kumulálódik, majd vagyonná lesz (ingó, ingatlan vagyon). Így lehetıvé válik az adó pénzbeni beszedése a korábbi terményben, jószágban számolt kötelezettséggel szemben. Ami nem változott, az az adó tárgya, a vagyon, amely jól látható, megfogható az adó végrehajtása szempontjából. A fizetıképességi elv alkalmazása pedig pusztán annyit jelent, minél értékesebb a tulajdon, annál többel kell a közös kiadásokhoz a vagyon tulajdonosának – pénzben – hozzájárulnia.

78

ADÓZÁS I.

A vagyonadó mellett szokás érvként felhozni, hogy pótolja a jövedelemadó hiányosságait – pl láthatatlan jövedelmekbıl nagyon is jól látható, adóztatható vagyon képzıdik – ha valaki nem költ, hanem vagyona gyarapszik, akkor másként nincs is mód a megadóztatására. A vagyonadó alapja a nettó vagyon, az adóalap pedig szélesebb, mint a jövedelem, mert magában foglalja a pénzt, jövedelmet termelı és nem termelı elemeket is. A vertikális és horizontális méltányosság elveinek itt is érvényesülniük kell, a különbözı típusú tulajdontárgyak egységesen adózzanak, ne pedig a tulajdon típusa szerint. A vagyonadó nemcsak a jövedelmek átcsoportosításában kap helyet, hanem szociális funkcióval is rendelkezik. A társadalmi ellenırzés egyik formája, amellyel mérsékelni lehet például a családi helyzetbıl fakadó vagyoni különbséget, ráadásul a vagyon elosztásából származó egyenlıtlenségek más típusúak mint a fogyasztás elosztásában mutatkozó különbségek, ezért indokolt ezeket külön kezelni. Ugyanakkor a vagyon nagysága meghatározza a tulajdonos által élvezett gazdasági befolyás (hatalom) mértékét, amellyel képes befolyásolni a törvényhozást éppen a vagyonadóról szóló törvények megszavazásában. Magyarországon a vagyonadóztatás a XVIII. században Európa szerte bevezetett földjáradék adóhoz kötıdik. A XX. század elején Sós Aladár és Pikler J. Gyula fejlesztették tovább ezt a gondolatot. (Pikler J. Gyula volt a budapesti telekérték-adó kezdeményezıje, a telekérték-nyilvántartó hivatal vezetıje, az aradi, pécsi, debreceni stb. telekérték-adó és a megfelelı szabályrendeletek úttörı megalkotója. Elismert nemzetközi szaktekintély, akit Oxfordba, Brémába, Bécsbe hívtak elıadásokat tartani, és mindenütt a legnagyobb sikert aratta.). Az európai szintő vagyonadóztatást, illetve az ingatlanok adóztatását a szintén fejlett ingatlan nyilvántartás segített elterjeszteni. A jövedelem eloszlásra ugyanis általában bıséges adatsorok állnak rendelkezésre, de a vagyon összetételére és eloszlására kevésbé átfogóak az összesítések. (Például az USA-ban az ingatlan vagyon körülbelül háromszorosa az éves GDP-nek, miközben a föld és gazdaságok tulajdonjoga körülbelül 10 százaléka a teljes ingatlan vagyonnak.) Magyarországon a rendszerváltás óta sokat fejlıdött a korábban meglehetısen kaotikus ingatlan nyilvántartás, de még mindig korlátozottan képes az ingatlanra épülı adózás problémáit kezelni. 5.2.Helyi adózás Magyarországon

A helyi adók az egyik legdinamikusabb fejlıdı elvonási típust testesítik meg, legalábbis ha a bevételek alakulásának szemszögébıl vizsgáljuk a kérdést. Összesen mintegy 3700 önkormányzat mőködik jelenleg, közöttük az elmúlt tíz év alatt megtízszerezıdött a helyi adókat bevezetı önkormányzatok száma, a bevétel pedig csaknem harmincszorosára nıtt, amely meghaladja az évi 350 milliárd forintot, az önkormányzati szféra teljes költségvetésének 15 százalékát. Az összeg mintegy 85 százalékát minden évben az iparőzési adó teszi ki. Magyarországon a helyi adózás részben tartalmazza a klasszikus elemeket, hiszen ide tartozik a hagyományosan vagyonadónak tartott ingatlanadózás, ugyanakkor újfajta adónemekkel is bıvült, ilyen a helyi iparőzési adó, vagy éppen a már múlt idıben értendı (

79

ADÓZÁS I.

2010. közepétıl megszőnt) a vállalkozások kommunális adója, amely a cégeket kiszolgáló helyi infrastruktúra használatának költségeit fedezte – természetesen csak elsı, és inkább elvi megközelítésben. A magyar helyi adózás rendszere sajátos vonásokat mutat, az egyes adófajtákat az országgyőlés döntésével vezetik be, de a központi bevétel egy részét a kormány átengedi az önkormányzatok számára – ezek tipikusan az szja adóbevételek. A gépkocsi súlyadó is központi adó, mert mértékét, elveit, a beszedés módját, az országgyőlés határozza meg, de csak határértékeket szab, a helyi önkormányzat köteles ezen határokon belül a konkrét mértéket megállapítani, az adót kivetni, a bevételen pedig osztozik a büdzsé és a helyi önkormányzat. Tovább bonyolította a helyzetet, hogy 2010-tıl kezdve a NAV szedte be és osztotta volna szét az iparőzési adót. De ezt az intézkedést is hatályon kívül helyezték 2010. közepén, így visszaállt a régi rend, nem kevés problémát hagyva mögött.

Éles határvonal húzódik a helyi és az önkormányzati adók között: -

Önkormányzati adóknak nevezzük azokat az adónemeket, amelyek konkrét szabályait – legalább az adó mértékének megállapítását – az önkormányzat állapítja meg és kötelezı kivetni, de a beszedés joga az önkormányzatot illeti meg.

-

Egy adónem akkor helyi, ha megállapítása kivetése önkormányzati jogkör, de nem kötelezı.

Magyarországon 1991. január elseje óta létezik a helyi adók rendszere, amely közigazgatásilag a korábbi tanácsi rendszert váltotta fel. A helyi adózás jogforrása egyrészt az Alkotmányban található, másrészt a helyi adókról szóló 1990. évi C. törvény rendelte el a kivetését. Önkormányzatokat a következı jogok illetik meg a helyi adózás során: -

a helyi adók bevezetése önkormányzati jogkör, de az önkormányzatnak kötelessége figyelembe venni a helyi adókról szóló törvény paragrafusait

-

szintén ezen a szinten lehet szabályozni az adó bevezetését, módosítását, a hatályon kívül helyezését, az adó mértékének megállapítását.

-

a helyi képviselıtestület joga, hogy megállapítsa a helyi adózás részletes szabályait és döntsön a mentességekrıl és a kedvezményekrıl.

Azonban a jogokat élesen körbehatárolja a helyi adózásról szóló törvény, amely korlátokat állít az adóalany és adótárgy szempontjából. A törvény ugyanis részletesen felsorolja a megállapítható adónemet, vagyis másfajta adót kivetni nem lehet. Az adó alanyok köre a következı: magánszemélyek, jogi személyek, jogi személyiség nélküli gazdaság társaságok, külföldi magánszemélyek, vagy szervezetek tartozhatnak a helyi adó hatókörébe.

80

ADÓZÁS I.

A helyi adókat is többféle szempontból csoportosíthatjuk: Adófajták tárgy szerint: − ingatlan, − munkaerı foglalkoztatás, − nem lakosként való tartózkodás, − gazdasági tevékenység gyakorlása. Adó típusok szerint: − Vagyoni típusú adók (építményadó, telekadó) − Kommunális adók (magánszemély kommunális adója, idegenforgalmi adók, helyi iparőzési adó) A törvény meglehetısen szigorúan szabályozza a kivethetı adók számát, eszerint egy tárgyra csak egyfajta adó vethetı ki. Például egy ingatlan után vagy ingatlanadót, vagy kommunális adót kell fizetni. Mentességet pedig csak akkor adhat a helyi képviselıtestület, ha azt a törvény kifejezetten kimondja. A magyar helyi adózás a következı adótípusokat alkalmazza, vagy alkalmazhatja a vagyoni típusú adók közül: Az építményadó a lakás és a nem lakás céljára szolgáló épület, épületrész után vethetı ki. Telekadót pedig az itt található beépítetlen belterületi vagy külterületi földrészlet után kell fizetni. Az építményadó alapja 2008. végéig az önkormányzat döntésétıl függıen az építmény m2 -ben számított hasznos alapterülete, vagy az építmény korrigált forgalmi értéke volt. (2009-tıl az önkormányzat úgynevezett számított érték alapján is megállapíthatja az adót. A számított érték az ingatlan forgalmi értékén alapul, de a konkrét mértékrıl az önkormányzatnak rendeletet kell alkotnia, amiben meghatározza az értékhatárokat és a módosító tényezıket. De a másik két módszer is tovább él.) A korrigált forgalmi érték pedig a piaci érték felét jelenti, az adó felsı határát építmény esetében a törvény 1100 forint/m2-ben, illetve a korrigált forgalmi érték 3,6 százalékában maximálja. A telekadót a telek m2-ben számított területe, vagy a telek korrigált forgalmi értéke után kell megfizetni. Törvényi alapelv rögzíti, hogy az önkormányzat csak egyféle adó fizetésére kötelezheti az adóalanyt egy meghatározott adótárgy esetében (például az ingatlant nem lehet kommunális adó és építményadó címén is megadóztatni). Építési tilalom alatt álló telek 50 százaléka mentesül az adó alól. Bár ugyanannak a vagyontárgynak a többszörös adóztatását tiltja a törvény, ez nem azt jelenti, hogy ne lehetne – más-más – jogcímeken megadóztatni. Eddig a kétféle, egymás mellett nem, csak egymás helyettesítıjeként használható ingatlanadót ismertünk meg. 19. ábra Az ingatlanadó kiszámítása

1. 2. 3. 4.

Teleknagyság Szokásos teleknagyság Hasznos alapterület: Adó

1000 m2 400 m2 ( Nem számít!) 500 m2 50 forint/m2

81

ADÓZÁS I.

5.

Adóztatható terület

6.

Adó

1000-500= 500 m2 (házhely nem számít) 500x50 forint/m2= 25.000 forint

5.2.1.Használathoz kötıdı adó

Idegenforgalmi adót az a magánszemély köteles fizetni, aki nem állandó lakosként legalább egy vendégéjszakát eltölt az adott helyen, illetve olyan üdülésre, pihenésre alkalmas épületnek a tulajdonosa, amely nem minısül lakásnak. Az idegenforgalmi adó alapja a megkezdett vendégéjszakák száma, vagy a megkezdett vendégéjszakára esı szállásdíj, de a hasznos alapterülete után is lehet fizetni. Az adó mértéke különbözı lehet az önkormányzat döntése szerint, vagy a megkezdett vendégéjszakára esı szállásdíj, vagy a hasznos alapterület után kell megfizetni. A helyi adók legismertebb és természetesen a legtöbb bevételt hozó formája a vállalkozáshoz kötıdı adó, a helyi iparőzési adó. Az adó alapja az, hogy a vállalkozás használja a helyi infrastruktúrát, szolgáltatásokat stb, ezért a tevékenységébıl származó haszon után fizetnie kell a helyi önkormányzatnak. Alanya az, aki gazdasági tevékenységet saját nevében és kockázatára haszonszerzés céljából, üzletszerően végez. Vagyis: - a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott egyéni vállalkozó, - a személyi jövedelemadóról szóló törvényben meghatározott mezıgazdasági ıstermelı, feltéve, hogy ıstermelıi tevékenységébıl származó bevétele az adóévben a 600 000 forintot meghaladja, - a jogi személy, ideértve azt is, aki felszámolás vagy végelszámolás alatt áll, - egyéb szervezet, ideértve azt is, aki felszámolás vagy végelszámolás alatt áll. Az állandó jelleggel végzett iparőzési tevékenység esetén az adót az értékesített termék, illetıleg végzett szolgáltatás nettó árbevétele után kell megfizetni, amely azonban az eladott áruk beszerzési értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, a közvetített szolgáltatással és 2000-tıl kezdıdıen az anyag költséggel, mint korrekciós tételekkel csökkenthetı. Állandó jelleggel végzett iparőzési tevékenység esetén az adó évi mértékének felsı határa 2000-tıl az adóalap 2%-a. Ideiglenesnek tekinthetı a piaci és vásározó kiskereskedelem, továbbá az építıipari, valamint a nyomvonalas létesítményen végzett kivitelezési és fenntartási munka, feltárás, ha legalább 1 hónapig tart, de idıtartama 3 hónapot nem haladja meg. Minden megkezdett nap egy napnak számít, az adóátalány naptári naponként legfeljebb 5000 forint. Az adókötelezettség keletkezése, megszőnése Az adózó az adókötelezettség keletkezését a tevékenység megkezdésétıl számított 15 napon belül az erre a célra rendszeresített formanyomtatványon jelenti be az

82

ADÓZÁS I.

önkormányzati adóhatósághoz. A bejelentkezéssel egyidejőleg - a tevékenységét jogelıd nélkül kezdı vállalkozás, illetve elıtársaság kivételével - várható adójáról bejelentést tesz. Az adókötelezettség a tevékenység megszüntetésének napjával szőnik meg. Az adózó az adót önadózással állapítja meg: - alapja az állandó jelleggel végzett iparőzési tevékenység esetén a nettó árbevétel, csökkentve az eladott áruk beszerzési értékével, a közvetített szolgáltatások értékével, az alvállalkozói teljesítések értékével, valamint az anyagköltséggel. Mentes az adóalapnak az a része - 2008-ig legfeljebb az adóalap 90 %-a, 2009-tıl a teljes összeg -, amely külföldön létesített telephelyen végzett tevékenységbıl származik, feltéve ha azt a telephely szerinti állam önkormányzatának fizetendı, a vállalkozási tevékenységet terhelı adó terheli. Ha a vállalkozó több önkormányzat illetékességi területén végez állandó jellegő iparőzési tevékenységet, akkor az adó alapját - a tevékenység sajátosságaira leginkább jellemzıen - a vállalkozónak kell a Htv. mellékletében meghatározottak szerint megosztania. - ideiglenes jelleggel végzett iparőzési tevékenység esetében az adót a tevékenység végzésének naptári napjai alapján kell megállapítani. Minden megkezdett nap egy napnak számít. - Az egyszerősített vállalkozói adó (EVA) hatálya alá tartozó vállalkozó az adóalapot a bruttó bevételre esı összeg 50%-ában állapíthatja meg. A bevallás benyújtásának határideje minden év május 31. Aki bejelentési kötelezettségének a megadott határidın belül nem tesz eleget és késedelmét nem menti ki, mulasztási bírsággal sújtható. Az adó megfizetésének határideje: − március 15. /I. félévi adóelıleg/ ami az elızı évi fizetési meghagyásban szereplı összeg felét jelenti − május 31. /elızı évi adókülönbözet/ ami a befizetett adóelılegek és a tényleges adó különbözetét jelenti. − szeptember 15. /II. félévi adóelıleg/ a tárgy évben kibocsátott fizetési meghagyás és a márciusban kifizetett összeg különbözete. − december 20. /feltöltési kötelezettség/ ami az adóelıleg és a várható éves adó különbözete (fizetési kötelezettség csak azt a kettıs könyvvitelt vezetı vállalkozót terheli, akiknek az adóévet megelızı évben az éves szinten számított árbevétele az 100 millió forintot meghaladta.) Mint látható, az iparőzési adó kiszámítása hasonlít a többi adóneméhez abból a szempontból, hogy az iparőzési adó alapja nem egyezik meg a vállalkozás nettó árbevételével, bizonyos bevételek és elismert kiadások csökkentik, mások növelik az IPA alapját. Növelı- csökkentı tételek Az iparőzési adó alapja a nettó árbevétel, amelyet csökkent az eladott áruk beszerzési értéke (ELÁBÉ), a közvetített szolgáltatások értéke, az anyagköltség. 2012-es változás, hogy az alvállalkozói teljesítések önállóan is szerepelnek a csökkentı tételek között, korábban a

83

ADÓZÁS I.

közvetített szolgáltatásokhoz tartoztak. Szintén csökkentı tétel az adóhatóságnak befizetett jövedéki adó. A forgalmi adó nem számít, már csak azért sem, hiszen a számítás kiindulópontja a nettó árbevétel volt. Az IPA alapja nemcsak csökkenhet, hanem növekedhet is. Ugyanakkor bizonyos tételek, például a befektetett pénzösszeg kamatai, az egyéb bevételek nem számítanak. 20. ábra Példa az iparőzési adó kiszámítására

Példa az iparőzési adó kiszámításának a sémájára 1. Nettó árbevétel 900 000 000 forint 3. Adóhatóságnak fizetett jövedéki adó 2 000 000 forint 4. Egyéb jövedelem 42 000 000 forint 5. Eladott áruk beszerzési értéke 80 000 000 forint 6. Anyag ktg 120 000 000 forint 7. Közvetített szolgáltatások értéke 20 000 000 forint 8. Iparőzési adóalap –csökkentı tételek 900 000 000-2 000 000=898 000 000 9. Iparőzési adó szerinti nettó árbevétel 898 000 000 forint (Egyéb jövedelmek nem számítanak) 10. Iparőzési adóalap 898 000 000-80 000 000-120 000 000-20 000 000=678 000 000 forint 5.2.2.Az iparőzési adó helye az EU-ban Az iparőzési adó alapja a forgalom, vagyis valójában a forgalmi adó egy speciális esetével állunk szemben. Az európai uniós szabályozás szerint minden ország csak egy forgalmi típusú adót vethet ki, ez pedig Magyarországon is az általános forgalmi adó. A 2004-es csatlakozási szerzıdést azonban az EU illetékesei úgy írták alá, hogy abban szerepel ez az adónem, csupán a 2008-ig történı eltörlésére kellett Magyarországnak kötelezettséget vállalnia. Az iparőzési adó tervezett eltörlése gyakorlatilag ellehetetlenítette volna a magyar önkormányzatokat, hiszen adóból befolyó bevételeik több mint 85 százaléka származik ebbıl a forrásból. Az eltörlés határidejének közeledtével természetesen a magyarországi gazdasági társaságok is megpróbálták alátámasztani a döntést, egy telekommunikációval foglalkozó betéti társaság panasszal is élt Brüsszelben, arra számítva, hogy a bizottság a derogáció határidejének lejártával eltörli a magyarországi vállalkozások által sokat támadott adót. De mint minden ilyen esetben, itt is kétféle ítéletet lehetett várni: egyrészt a magyar kormányt elmarasztalót: ebben az esetben kormányzatnak vissza kellett volna fizetnie a 2004 májusa óta minden IPA-ból befolyt adóforintot. Ez az eljárás sem volt minden elızmény nélküli, hiszen precedensként egy olasz ügy szolgált, amellyel kapcsolatban az Európai Bíróság már vizsgálódott és végül az uniós elveknek ellentmondónak minısítette a kivetett adót. Azt azonban már az eljárás megindításakor tudni lehetett, hogy az olasz adóra adott brüsszeli válasz nem vetíti elıre automatikusan a magyar változat megítélését, hiszen más adókörnyezetben született, s ráadásul nem úgy, hogy az adófajtát az EU egyszer már jóváhagyta korábban. Végül az Európai Unió, ha úgy tetszik, a magyar kormány javára döntött, míg a használt személygépkocsik behozatala után kivetett regisztrációs adót az EU ellenesnek ítélte meg és

84

ADÓZÁS I.

a jogtalanul beszedett mintegy 7-9 milliárd forint visszafizetésére kötelezte a magyar kormányt, addig az iparőzési adó eltörlésétıl eltekintett. Az iparőzési adó kivetésekor egy tényezı biztosnak látszik, a helyszín, ahol a tevékenységet végzik. Ezt az elvet ingatta meg a fıvárosi önkormányzatnak az egyik mobil szolgáltató cég ellen indított pere, amely egyetlen jogi problémát járt körül, az iparőzési adó szempontjából mi számít telephelynek? Az a hely, ahol az adótorony áll, vagy a szolgáltató székhelye? A pert a fıvárosi önkormányzat indította a kistelepülések ellen, azt állítva, hogy az adótornyok után fizetett iparőzési adó a fıvárost és nem a kistelepülést illeti meg. A fıvárosi önkormányzat jogászai úgy értelmezték a telephely fogalmát, így a jogszabályt, hogy ott kell fizetni, ahol a létesítmény a helyi infrastruktúrát terheli, és jövedelmet termel. A bíróság döntése szerint azonban telephelynek azok a települések, létesítmények tekinthetık, amelyekben a szolgáltató üzletekkel, kapcsolóközpontokkal is jelen van. A Fıvárosi Bíróság döntése szerint tehát a helyhatóságoknak több évre visszamenıleg vissza kellett volna utalniuk a szolgáltató által nekik befizetett helyi iparőzési adót, mivel a falvakban, községekben üzemeltetett bázisállomások a mobilcég jogértelmezésével szemben mégsem minısülnek telephelynek - így azok után nem lehet adót fizetni. A per értéke 2 milliárd forint volt és a vitatott kétmilliárd forint nagy része a fıvárost, illetve más nagyvárosokat illette meg. 5.2.3.Adótorony adó Az egyik legfurcsább, szintén a telekommunikációhoz kapcsolódó helyi adóra tett javaslat Ausztriában született meg, eszerint Alsó Ausztria a mobil adótornyokra kívánt volna adót kivetni. A javaslat nem volt elızmény nélküli: az osztrák tartományi vezetés korábban már a távvezetékek oszlopait is megadóztatta volna. Ráadásul Alsó Ausztrián túlmenıen Salzburg, Burgenland és Felsı –Ausztria is tervezte a tornyok megadóztatását. Az adó az „adóberendezési illeték (Sendeanlagenabgabegesetz )”nevet viselte volna, s céljául tőzték ki, hogy mérsékelje az adótorony telepítési kedvet és legalább 60 százalékra emelje a szolgáltatók által közösen használt berendezések arányát. A tartományok vezetıi meglehetıs lelkesedéssel figyelték az új adójogcímet, de végül az adótorony adó bevezetését a kormány vétójoga hiúsította meg, a kabinet arra hivatkozott, hogy a helyi adók nem léphetnek túl a szövetségi illetékességi körökön. Természetesen a döntést hosszú vita elızte meg, amelyben az érintettek kifejtették saját álláspontjukat. Az osztrák távközlési felügyelet szerint az új adónem a versenyhelyzet mennyiségi és minıségi romlásához vezetne, mert az érintett szolgáltatók vagy összefognak, vagy nem építenek tornyot. Sérülne szerintük a versenysemlegesség elve, mert az új adó alanyai kizárólag a mobil szolgáltatók lennének, míg más tornyok üzemeltetıi mentesülnének pl. az ORF. Más oldalról közelítették meg a problémát a szolgáltatók: szerintük az adó alkotmányellenes lenne, mert aránytalan beavatkozást jelentene a szolgáltatók tulajdonosi jogaiba, egyben veszélyeztetné a cég üzleti tevékenységének szabadságát Persze arra is hivatkoztak, a mobil távközlés ára mintegy 6 euróval növekedne évente, mert a plusz költségként megjelenı legalább 45 millió eurót természetesen áthárítanák a fogyasztókra.

85

ADÓZÁS I.

6.ILLETÉK MEGHATÁROZÁSA, ILLETÉK FAJTÁK51 Az illetékfizetés semmivel sem újabb találmány, mint az adó. A jog, vagy igazságszolgáltatás díját minden idıben beszedte az állam, függetlenül attól, hogy a legfıbb jogszolgáltató maga ingyen mérte az ítéletet. Ugyanígy a kamarai ügyintézés, a birtoklevelek kiállítása, általában a birtokviszonyok feljegyzése pénzbe került. A legújabb kori illetékek azonban sok esetben kissé összemosódnak az adókkal, miután a kivetés, a beszedés, a végrehajtás módja azonos mindkét elvonási fajtában. Az illeték és az adó, mint elvonási forma azonban alapvetı jegyekben különbözik egymástól. Általános meghatározás szerint az illeték egy állami szolgáltatás költségtérítése, illetve egyfajta vagyonadóként is mőködik (lásd II. fejezet). Ennek a meghatározásnak a kettıssége mutatja az illeték Janus arcúságát: hiszen egyszerre költségtérítés az állam által nyújtott regisztrációs, jogi, lebonyolítási szolgáltatásokért cserében, másrészt tipikus vagyonadó, ha például az örökösödésre kivetett illetéket nézzük. Az illetékek kirovását, beszedését, nyilvántartását, a kivetés módját természetesen törvényi szinten szabályozza a magyar országgyőlés. Ennek ellenére ez az egyetlen olyan elvonási forma, amely ugyan visel adó-jelleget, de nem része az adórendszernek. A már az elızı fejezetekben ismertetett 1988-as adóreform során elvileg számításba vették az akkori illetéktörvény megreformálását is, ám elsısorban eljárás technikai, kevésbé elméleti-elvi okok miatt végül nem olvasztották be az akkor formálódó új adórendszerbe. Az illetéktörvény végrehajtását, magyarán a lakosság és a cégek illetékügyeit pedig önálló, a Pénzügyminisztérium alá tartozó, területi elven szervezıdött illetékhivatalok hajtották végre. A két rendszer tartós különválásának azonban voltak egyéb, adóelméleti vonatkozások mellett gyakorlati szempontjai is. Ha az ily módon szerzett bevételt nem adónak, hanem illetéknek tekintjük, akkor duplán meg lehet a vagyont adóztatni. (Az ingatlanadó helyi adóként az önkormányzat bevételeit növeli, az ugyanarra az ingatlanra adásvételkor, ajándékozáskor, vagy öröklés esetén kivetett illeték viszont a központi költségvetés bevétele.) A megújult, a piacgazdaság viszonyaihoz igazított, önálló törvény végül három év késéssel született meg, és 1991. január 1-jén lépett hatályba az illetékekrıl szóló 1990. évi XCIII. törvény (Itv.), amely megtartotta és megerısítette az illetékek adóktól elkülönülı, önálló rendszerét. Az illetéktörvény legfontosabb vonása, hogy meghatározott vagyonszerzéshez, illetıleg meghatározott eljárási cselekményhez kapcsolódó, fizetési kötelezettséget határoz meg. A törvény a vagyonszerzési és eljárási illetékek anyagi és eljárási szabályait szinte teljes körően átfogja. Néhány eljárási kérdésben (pl az illeték megállapítására, behajtására vagy elévülésére, az illetékfizetési késedelem esetén fizetendı késedelmi pótlékra, az illeték behajtására, fizetési kedvezmény engedélyezésére, a mulasztási bírság mértékére) az adózás rendjérıl szóló 1990. évi XCI. törvény (Art.) alkalmazását követeli meg. E törvény

86

ADÓZÁS I.

rendelkezései irányadók minden olyan eljárási-kérdésben, melyre az illetéktörvény nem tartalmaz külön szabályt. Az illetékeket két fı csoportra oszthatjuk: - vagyonszerzésért vagyonszerzési (öröklési, ajándékozási és visszterhes vagyonátruházási) illetéket, - az államigazgatási és bírósági eljárásért pedig eljárási illetéket kell fizetni. Az elsı elvileg tekinthetı egyfajta vagyonadónak, hiszen a megöröklött, átruházott vagyonért kell a vagyonosodó félnek fizetnie, a második pedig egy eljárási költségtérítés. 21. ábra Illeték típusok

Illeték típusok Vagyonszerzési illeték

Eljárási illeték

öröklési illeték

államigazgatási eljárási illeték

ajándékozási illeték

bírósági eljárási illeték

visszterhes vagyonátruházási illeték 6.2.Az illetékfizetésre kötelezettek köre

Az illetéktörvény természetesen rögtön definiálja, hogy kik lehetnek ennek a törvénynek az alanyai. Eszerint illeték fizetésére kötelezett lehet: - magánszemély, - gazdálkodó, - jogi személy, vagyis mindaz, aki örökli, ajándékba kapja a vagyoni értékő jogot, ingatlant, ingóságot, értékpapírt. Ahogy az adótörvényeknél láttuk, ennél a törvénynél is beépültek a mentességek. Az illetéktörvény kétféle mentességet ad: egyrészt a tárgyi mentességet, , másrészt definiálja a személyes illetékmentességet is. Személyes illetékmentességben azok a szervezetek részesülhetnek, amelyek a közhatalom részei, ebbe a csoportba tartozik például a Magyar Nemzeti Bank, vagy a Magyar Távirati iroda is. Mindkét féle mentesség lehet feltételes vagy feltétlen. A feltétlen illetékmentesség minden körülmények között fennáll, míg a feltételes mentesség csak addig áll fenn, amíg a mentesség törvényi feltételei teljesülnek. A vagyonszerzési és eljárási illetékekre egyaránt kiterjedı teljes és feltétlen illetékmentességet csak a Magyar Állam, a helyi önkormányzatok, a Magyar Államkincstár Részvénytársaság, valamint az Országos Egészségbiztosítási Pénztár, az Országos Nyugdíjbiztosítási Fıigazgatóság, az MNB, a Magyar Távirati Iroda Rt., az Észak-atlanti Szerzıdés Szervezete, továbbá az Észak-atlanti Szerzıdés tagállamainak és az 1995. évi LXVII. törvényben kihirdetett Békepartnerség más résztvevı államainak Magyarországon tartózkodó fegyveres erıi

87

ADÓZÁS I.

kizárólag a szolgálati kötelezettségükkel összefüggı illetékügyek tekintetében, a megyei területfejlesztési tanács, a térségi fejlesztési tanács és a regionális fejlesztési tanács élvez. Az alapvetıen nem gazdasági-vállalkozói tevékenység céljára létrejött, ún. nonprofit szervezetek (a költségvetési szerv, az ÁPV Rt., a társadalmi szervezet, az egyház, az alapítvány, a vízgazdálkodási társulat) akkor részesülhetnek illetékmentességben, ha a vagyonszerzést, vagy az eljárás megindítását megelızı naptári évben társasági adófizetési, költségvetési szervek esetében pedig eredményük után központi költségvetésbe befizetési kötelezettségük nem keletkezett 6.3.Az öröklési és az ajándékozási illeték

Az öröklési, illetıleg ajándékozási illetéket a haláleset folytán, illetve az ajándékozással történt vagyonszerzésért kell megfizetni. Mindkét esemény sajátossága, hogy az egyik fél akarata folytán a másik anyagi elınyre tesz szert, illetve vagyonában gyarapodik, anélkül, hogy azért másfajta anyagi elınyt nyújtott volna. Az öröklési illeték tárgya: A haláleset folytán bekövetkezı vagyonszerzés öröklési illeték alá esik, mégpedig attól függetlenül, hogy a vagyonszerzés törvényen vagy vég intézkedésen alapul. Az öröklés címen megszerzett vagyon számtalan formában ölthet testet, lehet ingó, vagy ingatlan tulajdon, vagyoni értékő jog, készpénz, számlapénz, takarékbetét, és értékpapír, magánnyugdíj-pénztártag egyéni számláján felhalmozott összeg kedvezményezett (örökös) általi megszerzése, vagy például a praxis-privatizáció során keletkezett önálló orvosi tevékenység mőködtetési jogának folytatása. Az illetékkötelezettség az ingatlan, az ingó és a vagyoni értékő jog öröklésére egyaránt kiterjed, vagyis független annak megjelenési formájától. Ez a kijelentés némileg ellentmondani látszik a kivételek miatt a törvény szövegének, ugyanis az illeték kötelezettség alá esı javak egy része eleve mentességet kap. Például nem illetékköteles:az ingatlanra bejegyzett olyan vagyoni értékő jog, amely az öröklésre tekintet nélkül továbbra is fennmarad, vagyis a haszonélvezet, vagy 2009-tıl kezdve az I. rokonsági csoportba tartozó örökös esetében 20 millió forintig az öröklés. A mentesség elsısorban ingatlanra vonatkozik, de ha annak értéke nem éri el a 20 millió forintot, akkor az ingóságok (kivéve a gépkocsit) beszámíthatóak. Egyenes ági öröklés(szülık, nagyszülık,gyerekek) esetében mind az öröklés, mind az ajándékozás illetékmentes. Az örökséget azonban az örökös elfogadhatja, de meg is tagadhatja, például az örökséggel járó kötelezettségek miatt. Mivel az öröklési illetékkötelezettség a hagyatéki vagyonból való tényleges részesedésen alapul, a törvény külön szabályozza az öröklésrıl lemondás és az örökség visszautasításának illeték jogi következményeit Lemondás esetén az átengedett rész után nem lehet öröklési illetéket kiszabni. Más örökösnek azt kell tekinteni, aki a törvényes öröklés rendjében, vagy végrendelet alapján ténylegesen örököl, vagy örökösként számításba jöhet. Az átengedett vagyont megszerzı

88

ADÓZÁS I.

örökös - mintha a hagyaték közvetlenül szállt volna rá - az örökhagyóhoz főzıdı rokoni kapcsolatára figyelemmel fizeti az öröklési illetéket. 6.4.1.Az illeték mértéke öröklés esetén Ingatlan öröklése esetén az illetéket az ingatlan tiszta értéke után kell megfizetni. Az illetéket kiszabás alapján az örökös fizeti meg pénzben. Az ingatlan tiszta értéke az örökölt vagyon és a levonható költségek különbsége. Az illeték összegét az egy-egy örökösnek (hagyományosnak), illetve megajándékozottnak jutott örökség, ajándék tiszta értéke alapulvételével kell kiszámítani. Az öröklési illeték alapja az örökség tiszta értéke, amely a haláleset folytán megszerzett vagyon forgalmi értékének - a hagyatéki tartozásokkal (Ptk. 677. §) és az illetéktörvényben meghatározott terhekkel - csökkentett része. Levonható (hagyatékot terhelı) tartozások a következıek: - örökhagyó illı eltemetésének költségei, - a hagyaték megszerzésével, biztosításával és kezelésével járó szükséges költségek, - a hagyatéki eljárás költségei, - az örökhagyó tartozásai, - a köteles részen alapuló kötelezettségek, - a hagyományon és meghagyáson alapuló kötelezettségek. A fentieken túlmenıen a hagyatéki terhekhez kell számítani a hagyatéki eljárás során kirendelt gondok és végrendeleti végrehajtó tiszteletdíját is. Az illeték általános mértéke öröklés esetén I Az általános illetékmérték 18 %. Lakástulajdon, valamint lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékő jog ingyenes szerzése esetén az illetékmérték 9 %. Nagyon fontos változás a korábbiakhoz képest, hogy az ági, vagyis a vérszerinti egyenes ági rokonok közti adómentes öröklést kiterjesztették a házastársakra, elismerve, hogy férjünk, feleségünk is rokonunk.

Mentességek A törvény természetesen bizonyos vagyon, illetve vagyoni értékő jogok öröklése esetén eltekint az illeték kiszabásától. Csak néhány példa: -

a kiskorú örökös 20 éves koráig késedelmi pótlékmentesen fizetheti meg az öröklési és az ingatlan-nyilvántartási illetéket.

-

a hazai tudományos, mővészeti, oktatási, közmővelıdési, közjóléti célra juttatott örökség (hagyomány), illetıleg ajándék megszerzése,

89

ADÓZÁS I.

-

az önálló orvosi tevékenység mőködtetési jogának megszerzése, ha a korábbi jogosult az önálló orvosi tevékenységrıl szóló törvény erejénél fogva az említett törvény hatálybalépésétıl volt jogosult a mőködtetési jog alapján végezhetı tevékenység gyakorlására.

-

a gazdasági társaság tagját megilletı vagyoni betét öröklése;

-

az egy örökösnek jutó ingóörökség 300 000 forintot meg nem haladó része (az értékhatár megállapításánál a más címen illetékmentes ingóságot, a gépjármő, pótkocsi értékét és az örökhagyó ruházatát, személyes használatra szolgáló szokásos mértékő vagyontárgyait figyelmen kívül kell hagyni);

-

a lakástulajdon haszonélvezetének, használatának a túlélı házastárs általi megöröklése.

Nagyon fontos mentesség, hogy 20 millió forintos határig elsısorban az ingatlanok öröklése a mostoha és nevelt gyermek, valamint mostoha és nevelıszülı esetében illetékmentes. Ha az örökség értéke nem éri el a 20 millió forintot, akkor a többi, egyéb jogon nem mentes ingóság is beszámítható, kivéve a gépkocsit. Az öröklési illetékre vonatkozó kedvezmények közül külön figyelmet érdemel, hogy termıföld öröklése esetén az egyébként járó illeték felét, ha pedig az örökös a termıföldrıl szóló törvény szerinti családi gazdálkodó, akkor az egynegyedét kell megfizetni. Ez utóbbi esetben a kedvezményre jogosultságról a vagyonszerzınek a fizetési meghagyás jogerıre emelkedéséig kell nyilatkoznia. Szintén mentesül az illetékfizetés alól az az örökös, aki a hagyatékból ráesı termıföldet (tulajdoni hányadot) a termıföldrıl szóló törvény szerinti családi gazdálkodónak minısülı magánszemély örökös társának ellenszolgáltatás fejében átengedi, illetve az Európai Gazdasági Térségrıl szóló megállapodásban részes állam által kibocsátott, hitelviszonyt megtestesítı értékpapír megszerzése után sem kell fizetni. A 2010-es változások egyik legkellemetlenebb része, hogy megszőnt a vállalkozások öröklésének illetékmentessége, vagyis illetéket kell fizetni a gazdasági társaság tagját megilletı vagyoni betét öröklése után. A részvények öröklése már öt éve illetékköteles. Sajnos azonban 2013-tól kezdve megszőnt a takarékbetét ingyenes öröklése és ingyenes megszerzése.

6.5.Ajándékozási illeték Az ajándékozási illetékre ugyanaz vonatkozik, mint az öröklésre. Az általános illetékmérték 18 %. Lakástulajdon, valamint lakástulajdonhoz kapcsolódó vagyoni értékő jog ingyenes szerzése esetén az illetékmérték 9 %. Az ági, vagyis a vérszerinti egyenes ági rokonok közti adómentes ajándékozást, beleértve a gépkocsit is, kiterjesztették a házastársakra is, elismerve, hogy férjünk, feleségünk is rokonunk.

90

ADÓZÁS I.

Mentességek Mentes az öröklési/ajándékozási illeték alól a lakóház építésére alkalmas telektulajdonnak (tulajdoni hányadnak), valamint az ilyen ingatlanra vonatkozó vagyoni értékő jognak az öröklése/ajándékozása, ha az örökös/megajándékozott az ingatlanon 4 éven belül lakóházat épít. Lakóházépítési szándékáról az örökös/megajándékozott legkésıbb az illetékfizetési meghagyás jogerıre emelkedéséig nyilatkozhat az illetékhivatalnál. Ha a lakóház felépítését - legkésıbb a határidı elteltét követı 15 napon belül - használatbavételi engedéllyel igazolják, az illetékhivatal a megállapított, de a megfizetés tekintetében felfüggesztett illetéket törli. Termıföld tulajdonjogának, vagyoni értékő jogának öröklése/ajándékozása esetén az egyébként járó illeték felét kell megfizetni, ha pedig az örökös a családi mezıgazdasági vállalkozásokról szóló törvény alkalmazásában családi mezıgazdasági vállalkozó, akkor egynegyedét kell megfizetni. Ez utóbbi kedvezményre való jogosultságról a vagyonszerzınek a fizetési meghagyás jogerıre emelkedéséig kell nyilatkoznia. 6.6.Visszterhes vagyonátruházási illeték

A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke - ha a törvény másként nem rendelkezik - a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke után 4%, ingatlan, illetve belföldi ingatlanvagyonnal rendelkezı társaságban fennálló vagyoni betét megszerzése esetén ingatlanonként 1 milliárd forintig 4%, a forgalmi érték ezt meghaladó része után 2%, de ingatlanonként legfeljebb 200 millió forint. Az illetéktörvény kiterjesztése a belföldi ingatlanvagyonnal rendelkezı társaságokra azt jelenti, hogy megszőnt egy nem is kis kapu, amikor az ingatlant úgy lehetett illetékmentesen eladni, hogy bevitték egy cégbe, amelynek tulajdonjogát adták el- természetesen illeték mentesen. . A 2013. január 1-jét követıen illetékkiszabásra bejelentett ügyekben általános, egységes illetékkulcsként 4%-ot kell alkalmazni. Ez az illetékkulcs irányadó a lakások, illetve egyéb ingatlanok, de az orvosi praxisjog és a tartási, életjáradéki szerzıdés keretében megszerzett vagyon esetében is, ugyanakkor nem érinti a gépjármő visszterhes megszerzését, mert ott továbbra is a gépjármő életkora és teljesítménye határozza meg az illeték mértékét. Nem változott az sem, hogy az illeték mértéke 1 milliárd forintig 4 %, a forgalmi érték azt meghaladó része után pedig 2 %, de maximum 200 millió forint. A vagyonszerzési illetékek fontos csoportját képezı illetékek hatóköre nem csupán az ellenérték fejében, tehát visszterhesen szerzett vagyontárgyakra terjed ki. Az Itv. szerint a visszteher melletti szerzésen (adásvétel, csere, tartási és életjáradéki szerzıdés, öröklési szerzıdés) túl az öröklési és ajándékozási illeték alá nem esı, más módón történı (elbirtoklás, hatósági határozat, bírói ítélet) vagyonszerzés is visszterhes vagyonátruházási illeték alá esik.

91

ADÓZÁS I.

A visszterhes vagyonátruházási illeték alapja: a megszerzett vagyon terhekkel nem csökkentett forgalmi értéke. Természetesen, ha az ingatlant vagyonértékő joggal terhelten ruházzák át, az illeték alapjául szolgáló forgalmi értéket csökkenti a vagyonértékő jog értéke. A visszterhes vagyonátruházási illeték általános mértéke tehát: 4 %. Ez alól a szabály alól két esetben tesz kivételt a törvény: - egyenesági rokonok között ( beleértve az örökbefogadáson alapuló rokoni kapcsolatot is) a vagyonszerzés visszterhes vagyonátruházási illeték alól mentes -

a gépjármő tulajdonjogának megszerzésekor 6.6.1.Lakástulajdon és a hozzá kapcsolódó jogok visszterhes vagyonátruházási illeték alakulása néhány speciális esetben

Lakástulajdonok cseréje esetén az illetékalap az elcserélt ingatlanok terhekkel nem csökkentett forgalmi értékének a különbözete. A lakáscseréhez hasonló szabályok vonatkoznak, az un. cserét pótló vételre. Lényegét tekintve a lakástulajdonnak olyan adásvételérıl van itt szó, amikor a vevı a lakásvásárlást megelızı vagy azt követı egy éven belül a másik lakástulajdonát eladja. Ez esetben az illetékalapját a megvásárolt és az eladott lakás forgalmi értéke közötti különbözet képezi. Új szabály, hogy a szerzı fél fizet, de a negatív különbözet után nem kell fizetni. ( Pontosabban idézve a törvény szövegét: a törvényváltozás lakástulajdon cseréje és a cserét pótló vételi kedvezmény esetén a negatív illetékalapot eredményezı ügyleteket mentesíti az illeték alól. Vagyis ha a vagyonszerzı a lakás cseréje vagy egy éven belüli értékesítése/vásárlása esetén alacsonyabb forgalmi értékő lakást szerez, akkor ez után visszterhes vagyonátruházási illetéket nem kell fizetnie. Az illetékmentességet kizárólag magánszemélyek vehetik igénybe!). További speciális szabályt alkalmaz a törvény az elsı lakáshoz- jutás kedvezményezésére. Az illetékkötelezettség keletkezésekor a 35. életévét be nem töltött fiatal elsı lakástulajdonának megszerzése esetén az egyébként fizetendı illeték 50 %-ig terjedı kedvezményre jogosult, ha az egész lakástulajdon forgalmi értéke a 15 millió forintot nem haladja meg. Résztulajdon megszerzése esetén azonban a kedvezmény a szerzett tulajdoni hányaddal arányos mértékben illeti csak meg az ingatlanszerzıt. Lakástulajdonnak állami, helyi önkormányzati tulajdonban álló bérlakás bérleti joga megszerzése ellenében történı átruházása esetén az illeték alapja a lakástulajdon forgalmi értékének 50 %-a.

92

ADÓZÁS I.

6.7.Eljárási illetékek

Az állampolgári, vagy a céges ügyek intézése az esetek többségében díjfizetéssel járó, illeték kiszabását magukkal hozó ügyek. Vagyis ha az államigazgatási ügyek intézésére jogosult szervezetek ügyfelet érintı jogot, vagy kötelezettséget állapítanak meg, adatot igazolnak, nyilvántartást vezetnek, hatósági ellenırzést végeznek, akkor az államigazgatási cselekményért az eljárást kezdeményezınek illetéket kell fizetnie. Az illetékfizetési kötelezettség akkor is fenn áll, ha cég, vagy állampolgár nem a megfelelı helyre továbbította a kérelmét, ismételt eljárás ismételt illetékkiszabást is jelent. Mértékek, mentességek Az államigazgatási eljárásokért kiszabható illeték általános mértéke 3000 forint, de az illeték törvény meghatároz speciális illetékösszeget is. Természetesen nem minden eljárás után kell illetéket fizetni, illetve speciális esetekben az állampolgárok mentesülhetnek az illeték megfizetése alól. Általában mentesek azon eljárások, amelyek valamilyen jogszabályi kötelezettségen alapuló kötelezettség teljesítésére irányulnak, és természetesen a gyámügyi intézkedések. Szintén illetékmentesen állítják ki a magyar igazolványokat, és nem kell fizetni az adójellegő eljárások indításáért. 6.7.1.Bírósági eljárások illetéke A bírósági eljárás során a bíróság szabja ki az eljárás típusától, illetve a per értékétıl függıen az eljárási illetéket. Az összeget a bírósági eljárás eszmei értéke alapján állapítják meg. Elsı fokú polgári eljárások általános mérték 6 százalék, minimum 7 000, maximum 900 000 forint Végrehajtási eljárásban 1 százalék, de legalább 3 000 forint, maximum 150 000 forint Kiszabott pénzbírás megfizetésére halasztás kérelme 1 százalék, minimum 3 000 forint, maximum 15 000 forint 6.7.2.Gépkocsi átírási illeték Gépjármő visszterhes átruházása esetén az illeték mértékét 2012-tıl kezdve nem a hajtómotor hengerőrtartalmának, hanem teljesítményének, illetve a jármő korának függvényében állapítják meg, sávos módon (az illeték mértéke 300 és 850 Ft/kW között változik). A 120 kW-nál nagyobb teljesítményő haszongépjármővek esetében a törvény a 120 kW teljesítményő gépjármőre vonatkozó adómértékben maximálja az illeték mértékét. Pótkocsi tulajdonjogának átruházása esetén 9 000 forint kell fizetni, a pótkocsi súlya nem éri el a 2500 kg-ot, afölött 22 000 forint az illeték mértéke.

93

ADÓZÁS I.

Öröklés esetén az illeték ennek kétszerese, vagyis minden esetben az elıbb említett illetékmértékek dupláját kell az örökösöknek megfizetniük. 7.TÁRSASÁGI ADÓZÁS

7.1.Elméleti megközelítés

A társasági adó a közvetlen adók csoportjába tartozik, és mint neve is mutatja, a vállalkozások nyereségét tekinti az adó tárgyának. Bár évtizedek óta ismert adónem, mégis önmagában már puszta létezése is megosztja a mai szakértıket, akik nem egy jövedelemadót, hanem egy mőködési forma megadóztatását látják a vállalati nyereségadóban. Két fı nézetrendszer alakult ki: a Musgrave által képviselt integrációs nézet szerint a társasági adó olyan eszköz, amely arra szolgál, hogy a vállalati jövedelmeket beépítsék a személyi jövedelemadó alapjába. A másik, úgynevezett abszolutista felfogás szerint a vállalatokat terhelı adó elvált a személyi jövedelemadótól és független, új, abszolút adófajtaként mőködik. A társasági adórendszer gyakorlatilag a globalizációval együtt nıtte ki magát számottevı költségtényezıként, hiszen a globális verseny az adókulcsok versenyét hozta magával, a tıkebefektetések egyik, sokat vitatott eleme az adóteher is. Mindenesetre az adóverseny52 kikényszeríti a szolgáltató államok versenyét, a tıkebefektetésekért folyó harcban az alacsony (adó)áron magas minıségő infrastruktúrát (terméket) kínáló állam gyız – persze csak azonos ország kockázati feltételek mellett. Az adóverseny mérséklésére született EUirányelv még nem bír kötelezı jelleggel, ugyanakkor nem bizonyosodott még be az sem, hogy az adókulcs változása egyértelmően rontja a versenyképességet. Hiszen jó néhány európai tagország úgy mérsékelte az alkalmazott társasági adókulcsot, hogy kiszélesítette a jövedelem alapját, ami igazából nem számít adóteher-mérséklésnek, sıt az adóincidencia – azaz az adóteher viselésének megoszlása – változik meg elsısorban, esetleg növekvı terhek mellett. Mindenesetre a tagországok eltérı bevételi igénye mindenképen jogossá teszi az eltérı adórendszerek, kulcsok és sávok használatát is. Az Egyesült Királyságban a vállalatok profitjuk után 30 százalékos társasági adót fizetnek, jelentıs csökkentésre adnak lehetıséget a veszteségleírások, illetve az üzlettel összefüggı tárgyieszköz-beszerzések, például berendezések, de ültetvények esetében is. A kisebb cégek 20 százalékos társasági adót fizetnek évi 50 000–300 000 fontos profit között. A legkisebbek évi 10 000 font nyereség alatt 10 százalék társasági adó megfizetésére kötelezettek 2000 óta. Emellett még háromféle ásványiolaj-adó mőködik egymás mellett, létezik tıkenyereség-adó bizonyos érdekeltségek eladásából származó jövedelem esetén, illetve ajándékozási adó.

Ugyanakkor a 90-es évektıl, amióta megnyílt a szabad tıkeáramlás lehetısége a korábbi korlátok felszabadításával, szélesre tárultak a kapuk az adóelkerülés legális módja elıtt, és ezzel megindult az adóalapok eróziója is. Az OECD régóta szorgalmazza, hogy szüntessék meg a mentességeket, a kedvezményeket, illetve a differenciált kulcsok alkalmazását, amelyek úgy mérséklik a bevételeket, hogy fölöslegesen támogatják a tehetısebbeket.

94

ADÓZÁS I.

3.2.2. 7.1.2.A magyar társasági adórendszer kialakulása A magyar társasági adórendszer alapjait az 1988-as reform vetette meg. Érdemes átismételni röviden mindazt, amit a IV. fejezetben az 1988-as adóreform kapcsán a társasági adóztatásról tanultunk. A reform során elfogadott, a vállalatok nyereségadózását szabályozó törvény a mai szemmel magas kulcsot, 60 százalékos nyereségadót állapított meg, de ez a korábbi csaknem 90 százalékos elvonáshoz képest mérsékeltnek számított. Ugyanakkor egyéb, korábban nem ismert kedvezmények igénybevételét is lehetıvé tette, a vállalatoknak nem kellett alkalmazottaik helyett béradót, fejlesztéseik után egyéb elvonást fizetniük. Sıt korábban a béradó a nyereségbıl finanszírozandó kötelezettségnek minısült, vagyis nem költségtényezıként számolták el, de 1988-tól kezdve a bérek utáni személyi jövedelemadó is költségként mérsékelte a vállalati bevételeket. Az elsı év adatsorai egyértelmően bebizonyították, az egységes, egyetlen, habár magas kulcsú adózás abszolút értékben is mérsékelte a vállalati kiadásokat, sıt a cégektıl beszedett adó aránya mérséklıdött az államháztartás bevételeiben. A társasági nyereségadó befizetése 1988-ban 87,4 milliárd forint volt, egy évvel késıbb 93,1, 1990-re pedig 94,0 milliárd forint, ami csak nominális értékben mutat szerény növekedést, nettó jelenértéken számolva az összeg még csökkent is. A vállalati nyereségadót a reform után egy évvel társasági adóként definiálta az új törvény, mértéke 1988-as személyi jövedelemadó legmagasabb kulcsához alkalmazkodott, 1990ben 40-re mérséklıdött, majd 1994-ben a vállalati nyereséget már csak 36 százalékos elvonás terhelte. A társasági adókulcsok még 1990-ben különbséget tettek méret szerint is a vállalkozások között, mértékét 3 millió alatti adóalap esetében 35 százalékban, e fölött 40 százalékban határozta meg a törvény. 1991-tıl kezdıdıen egységesednek a kulcsok, 1993-ig 40 százalék, majd 1994-ben 36 százalékot kellett fizetni. A tıkeimport árát azonban nemcsak az adókulcsok mérséklésével honorálta a kormány, hanem egyéb, egyedi visszatérítések formájában kellett a központi költségvetésen keresztül megfizetni. A mérséklıdı adókulcs hatását ellensúlyozta a kedvezmények fokozatos megvonása, amely elsısorban a hazai magánvállalkozásokat érintette, 1994-ig a korábbi kedvezmények szinte teljes mértékben megszőntek, miközben a korábban adott egyedi kedvezmények továbbélése mellett újabb és újabb formák kerültek a törvény szövegébe. 1994-ben került a szövegbe a 10 évre szóló befektetési adókedvezmény néhány preferált adóalany számára, mely szerint öt évig 100 százalékkal, további öt évig pedig 60 százalékkal mérsékelhetı volt az adó 2003-ig bezárólag. Összességében míg 1988-ban a vállalatok 87,4 milliárd forintnyi nyereségadót fizettek, ez az összeg 1995-re 55,5 milliárdra csökkent, a központi költségvetés bevételeibıl a részaránya 3,5 százalékról 2,6 százalékra mérséklıdött. A Bokros csomag egyrészrıl jelentıs könnyítést - az adókulcs 36 százalékról 18 százalékra való csökkentését hozta a vállalkozók számára, de egyben szigorítást is jelentett.

95

ADÓZÁS I.

Összességében azonban a társasági adóból befolyt bevételek marginalizálódtak, mind a nominális kulcs, mind az effektív adókulcs elmarad az európai átlagtól. Az alacsony nominális adókulcs ellenére a befektetık egyéni kedvezményeket kértek és kaptak, valamint a törvény a magyar tulajdonosoktól a külföldi befektetıkhöz csoportosította a kedvezményeket. 7.1.2.A társasági adó alanyai Az 1996. évi LXXXI. törvény a társasági adóról és az osztalékadóról – ahogy az elızıekben tárgyalt személyi jövedelemadó törvény is - annak a meghatározásával kezdıdik, hogy ki lehetnek a társasági adóalanyai. Ez a kör három új taggal bıvült 2010ben. Ezek szerint alanya a Tao-ban nevesített belföldi, valamint külföldi személy. A belföldi illetıségő adózó a belföldi személyek közül − a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot is), az egyesülés, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is) és az európai szövetkezet, − a szövetkezet, − az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat, − az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivıi iroda, a magánszemélyek jogi személyiséggel rendelkezı munkaközössége, az erdı birtokossági társulat és 2005-tıl a közjegyzıi iroda, − a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete (MRP), − a közhasznú társaság, a vízi társulat, − az alapítvány, a közalapítvány, a társadalmi szervezet, a köztestület, az egyház (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, − a felsıoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), a diákotthon, − az európai területi együttmőködési csoportosulás. − ingatlannal rendelkezı társaság: az elismert tızsdére be nem vezetett adózó, illetve az adózó belföldön fekvı ingatlannal rendelkezı kapcsolt vállalkozásai, amennyiben a kimutatott eszközök piaci értékének (együttes) összegébıl a belföldön fekvı ingatlan értéke több mint 75 százalék és valamelyikük tagja (részvényese) az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetıséggel, amellyel a Magyar Köztársaság nem kötött a kettıs adóztatás elkerülésérıl egyezményt, vagy az egyezmény lehetıvé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történı adóztatását − egyéni cég (errıl már szó volt az szja törvénynek, az egyéni vállalkozókra vonatkozó részénél)

Belföldi illetıségő adózónak minısül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye Magyarországon van. Külföldi illetıségő adózó a külföldi személy, illetve a külföldi

96

ADÓZÁS I.

illetıségő, ha belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthetı belföldi illetıségő adózónak. Az adókötelezettségek is különböznek egymástól: a belföldi illetıségő adózó adókötelezettsége a belföldrıl és a külföldrıl származó jövedelmére egyaránt kiterjed, vagyis ez a teljes körő adókötelezettség. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységbıl származó jövedelmére terjed ki, ezért hívjuk korlátozott adókötelezettségnek. Az adótörvény ezek után definiálja a szövegben felmerülı kifejezéseket, fogalmakat. Csak példálódzó jelleggel érdemes néhányat felsorolni: Ellenırzött külföldi társaság: A külföldi jogszabály alapján létrejött társaság akkor minısül ellenırzött külföldi társaságnak, ha az adóéve napjainak több mint felében legalább 25 százalék részesedéssel vagy meghatározó befolyással (Ptk. 685/B §) rendelkezik benne legalább egy belföldi illetıségő magánszemély, és az adóévre fizetett (fizetendı) társasági adónak megfelelı, adó-visszatérítéssel csökkentett adó és az adóalap százalékban kifejezett hányadosa nem éri el a hazai társaságiadó-mérték kétharmadát (10 százalékát),

adózó: a törvény 2. § (2)-(4) bekezdésében megnevezett belföldi és külföldi személy, árbevétel: a számvitelrıl szóló törvény szerinti értékesítés nettó árbevétele, csökkentve a termeléshez, a tevékenységhez, a szolgáltatáshoz, az értékesítéshez kapcsolódó - a saját termeléső készletköltségei között el nem számolt - fogyasztási adó, jövedéki adó összegével, hitelintézetnél a kapott kamat és kamatjellegő bevétel, csökkentve a fizetett kamattal és kamatjellegő ráfordítással, növelve az egyéb pénzügyi szolgáltatás bevételeivel és a nem pénzügyi befektetési szolgáltatás nettó árbevételével,tevékenység bevételeivel; csökkentve a kapott osztalékkal és részesedéssel, a saját tulajdonú, saját használatú ingatlanok bevétel korrekciójával és a kamatozó értékpapírok vételárában érvényesített kamat ráfordításként elszámolt összegével, valamint a Kártalanítási Számlával szemben ráfordításként elszámolt összeggel, bejelentett részesedés: a belföldi jogszabályok alapján létrejött jogi személyben, jogi személyiséggel nem rendelkezı társas cégben és külföldi személyben (kivéve az ellenırzött külföldi társaságot) szerzett legalább 30 százalék mértékő részesedés, feltéve, hogy az adózó a részesedés megszerzését a szerzést követı 30 napon belül bejelenti az adóhatóságnak; a határidı elmulasztása esetén igazolási kérelem elıterjesztésének nincs helye. Idei változás, hogy az adózó az ugyanazon vállalkozásban szerzett minden további részesedést - méretétıl függetlenül - bejelentheti, és bejelentett részesedésnek tekintheti, ha az adott vállalkozásban rendelkezik legalább 30 százalék bejelentett részesedéssel, belföld: a Magyarország területe, ideértve a vámszabad és a tranzitterületet is,

97

ADÓZÁS I.

belföldi személy: a belföldi jogszabály alapján létrejött jogi személy, jogi személyiséggel nem rendelkezı társas cég, személyi egyesülés, egyéb szervezet, valamint a személy jövedelemadóról szóló törvény szerint belföldi illetıségőnek minısülı magánszemély, beruházás értéke: az üzembe helyezett tárgyi eszköz bekerülési értéke.

7.1.3.Adófizetési kötelezettség, a társasági adó mértéke Az adózót jövedelme után társasági adókötelezettség terheli. Fı szabály szerint, vagyis általános esetben a társasági adó a (pozitív) adóalap 19 százaléka. Az általánostól eltérıen az adó mértéke 2010. július 1-jétıl a (pozitív) adóalap 500 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalék, az e feletti összegre 19 százalék. (Az adóalap akkor pozitív, ha a vállalkozás nyereséges.) A kezdetben lineáris társasági adó tehát mára sávosan progresszív adótáblává alakult, amelyben az egyik kulcs 10 százalék 500 millió forintig, a másik pedig 19 százalékos. Természetesen az sem mindegy, hogy mikortól kell adót fizetni, illetve mikortól válik egy társaság adókötelezetté. Számos megoldás kínálkozik, az alapító okirat aláírása, cégbírósághoz való benyújtása, bejegyzése, adószám regisztrálása, hogy csak néhány közkelető lehetıséget említsünk. A törvény szerint a belföldi adózó adókötelezettségének keletkezése és megszőnésének napja: -

a társasági szerzıdése közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napja, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történı bejegyzése elıtt megkezdheti,

-

az elsı jognyilatkozat megtételének napja, ha belföldi illetısége az üzletvezetés helyére tekintettel keletkezik,

-

más esetben az a nap, amelyen az alapítását szabályozó jogszabály szerint létrejön.

-

Az adózó adókötelezettsége azon a napon szőnik meg, amelyen a megszőnését szabályozó jogszabály szerint megszőnik, vagy amely napot követı napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól (ideértve a cégbejegyzés iránti kérelem elutasítását vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetését is).

Ezek a kitételek egy nagyon fontos kérdésrıl is rendelkeznek, jelesül arról, mi történik, ha valaki azért válik adókötelezetté, mert az ügyvezetésének a helye megváltozik? Például a telephelye ugyan megmarad, de az ügyvezetést jelentı tulajdonosok, vagy alkalmazottak máshová költöznek? Ebben az esetben az elsı jognyilatkozat, magyarán az elsı intézkedés napjától nyílik meg az adófizetési kötelezettség. Némileg eltér az elıbbiektıl a külföldi vállalkozókra vonatkozó szabályozás. Eszerint a külföldi vállalkozó társasági adókötelezettsége a fióktelepének a cégnyilvántartásba történı bejegyzése napján kezdıdik, és fióktelepének a cégnyilvántartásból való törlésének a

98

ADÓZÁS I.

napján szőnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége megszőnik a fióktelepe ellen belföldön vagy - amennyiben az eljárás e fióktelepre is kiterjed - az ellene külföldön indított felszámolási eljárás (annak megfelelı eljárás) kezdı napját megelızı napon. Amennyiben a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményezı elsı jognyilatkozat megtételének napján keletkezik, és a külföldi vállalkozó megszőnésének vagy a telephely megszőnését eredményezı jognyilatkozat tételének napján (ideértve azt is, ha a tevékenységet fióktelepen vagy európai részvénytársaságként, vagy európai szövetkezetként folytatja) szőnik meg. Figyeljük meg, az ügyvezetés helye önmagában is telephelyet, vagyis az ezzel járó adókötelezettséget keletkeztet. Ettıl eltérı az adókötelezettség a minden országban külön kezelt építı-szerelı tevékenység esetén. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdıdik, ha az építkezés idıtartama meghaladja a két ország közötti, a kettıs adóztatás elkerülésérıl szóló egyezményben meghatározott idıtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot. Lényeges, hogy az építkezés folyamatosságát nem befolyásolja, hogy azt a külföldi vállalkozó fióktelepén vagy más telephelyén végzi.

7.2.1.Adóelıleg

Az adóelıleget az elızı évi adatokból kiindulva kell megállapítani, vagyis az adóelıleg megelızı adóév fizetendı adójának összege, ha az adóévet megelızı adóév idıtartama 12 hónap volt, egyéb esetekben pedig az adóévet megelızı adóév fizetendı adójának a mőködés naptári napjai alapján 12 hónapra számított összege. Vagyis a tört idıszak alatt kimutatott bevételt arányosítva számoljuk ki az egész éves várható adókötelezettséget. Az adóelıleg havonta, egyenlı részletekben esedékes, ha az elızı adóévi fizetendı adó meghaladja az 5 millió forintot; háromhavonta, egyenlı részletekben esedékes, ha az elızı adóévi fizetendı adó legfeljebb 5 millió forint. Az adó elszámolása már év végén elkezdıdik az úgynevezett feltöltési kötelezettséggel, ilyen esetben a szabály nem minden, a TAO hatálya alá tartozó vállalkozásra érvényes, a várható adókötelezettséget - gyakorlatban annak 90 százalékát - december 20-ig be kell fizetni. 7.2.2.Az adó kiszámítása

Az adó alapját az adózási elıtti eredménybıl kiindulva számoljuk ki a következıképpen, az adózás elıtti eredményt bizonyos költségek növelik, mások viszont csökkentik.

99

ADÓZÁS I.

Társasági adó alapja=Adózás elıtti eredmény + növelı tételek – csökkentı tételek.

Adózás elıtti eredmény

Eredményt növelı tételek

Eredményt csökkentı tételek

Társasági adó alapja

A módosító tételek szerepe látszólag felesleges, hiszen több alkalommal páros kapcsolatról van szó, amennyivel megnöveljük a társasági adó alapját, majd látszólag ugyanannyival csökkentjük azt. A mőveleteket lépésekre bontva azonban kiderül, a levonások egy része korlátos, tehát csak bizonyos feltételek esetén csökkenthetjük az adóalapot, ha ezek nem állnak fenn, akkor a számviteli szabályok szerint költségként elszámolt tételek a társasági adó alapjává válnak. A kettıs szabályozás eredeti célja az volt, hogy megakadályozza a jövedelem adózatlanul történı kivonását a vállalkozásból. Egyrészt nem fogadja el az olyan elszámolt költségeket, amelyek szorosan nem kapcsolódnak a vállalkozási tevékenységhez, másrészt szankcionálja azt a vállalkozót, aki például az igénybe vett beruházási kedvezmény alapján korábban csökkentette adóalapját, de az adóalap csökkentésére vonatkozó feltételeket megszegte. Miután 2010-tıl kezdve a korábbi kedvezmények legtöbbje megszőnt, így jelenleg a számviteli törvény elıírásaiból fakadó módosításokra korlátozódik a növelıcsökkentı páros. A csökkentı és növelı tételeket célszerő táblázatos formába rendezni a jobb áttekinthetıség kedvéért.

100

ADÓZÁS I.

22. ábra Társasági adóalap módosító tételek

Növelı tételek

Csökkentı tételek

Számviteli törvény szerinti

Tao szerinti értékcsökkenés

értékcsökkenés Képzett céltartalék

Felhasznált céltartalék Fejlesztési tartalék (AEE 50 %-ig, max 500 millió forint)

-

Jogdíj 50%-a Foglalkoztatási kedvezmények

Nem a gazdasági tevékenységet szolgáló költség

Elhatárolt veszteség (Az adóalap 50 százalékáig, de tovább vihetı)

Külföldön fizetett osztalékadó ráfordításként elszámolt része

Kapott osztalék Közhasznú szervezetnek adott adományok kedvezménye De minimis kedvezmények

Amortizáció elszámolása Az amortizáció címén elszámolt költség az egyik legfontosabb tényezı az éves adóteher megállapítása során és ennek egyenes következményeként a vállalati cash flow tervezésekor. A társasági adótörvényben foglalt amortizációs kulcsok állandóak, ezeket nem lehet változtatni. De a számviteli törvény adta keretetek között a vállalatok alkalmazhatnak az adózás elıtti eredmény elszámolásakor eltérı kulcsokat is. Gyorsított amortizációról beszélünk, ha a valódi értékvesztést meghaladóan gyorsított ütemben, vagyis rövidebb idı alatt írjunk le a berendezést. Lassított amortizáció esetében késleltetjük a leírást. Az adózás elıtti eredmény után következeik tehát a társasági adó alapjának a kiszámítása a következı módon: a számviteli törvényben számolt értékcsökkenési leírás hozzáadjuk az adózás elıtti eredményhez, a társasági adótörvény mellékletében meghatározott

101

ADÓZÁS I.

értékcsökkenési leírás pedig levonjuk. A társasági adótörvényben a leírás alapja az eszköz bekerülési értéke, amit nem lehet csökkenteni a maradványértékkel. 23. ábra Példa a TAO kiszámítására

Példa a TAO kiszámítására nettó árbevétel

200m

számviteli törvény szerinti értékcsökkenés

40m

társasági adó törvény szerinti értékcsökkenés Elszámolás:

50m 200m+40m-50m=190e

A számviteli törvény szerinti amortizáció érvényesíthetı a 100 ezer forinti alatti bekerülési értékő gépeknél (egy összegben leírható) Gyorsított amortizációs kulcsokat alkalmaz a társasági adó törvény a következı esetekben: - 30 százalék a bérbe adott eszközöknél – kivéve az ingatlanokat, - ingatlanoknál 5 százalék, - egész évben szálláshelyként funkcionáló építményeknél 3 százalék, - 50 százalék az általános rendeltetéső számítástechnikai eszközöknél, illetve azoknál, amelyek a társasági adótörvény szerint a 33, vagy a 14,5 százalékos körbe esnek. 2012-höz kötıdı változás, hogy a társasági adótörvényben megadott kulcsoktól eltérı amortizációt is lehet számolni, de az így alkalmazott értékcsökkenés azonban nem lehet alacsonyabb a számvitelben alkalmazottnál. Átalakulások elszámolása Speciális amortizációs szabályok vonatkoznak az értékesítés, vagy átalakulás során alkalmazott értékcsökkenési leírásra, illetve az átértékelési különbözet elszámolására. A kedvezmény tulajdonképpen azért épült az EU direktíváknak megfelelıen a rendszerbe, mert az átalakulás, beolvadás esetén pusztán az átértékelési különbözetbıl adódó eredmény növekedés jelentısen megnövelné a vállalat adózás elıtti eredményét, és ennek egyenes következményeként a társasági adó alapját, amely nem cél egy olyan szabályozás esetében, amelyik a cégek méretének növekedését is preferálni kívánja.

Fogalmak Elıször érdemes tisztázni a fogalmakat, amelyeket a kedvezményes átalakulás esetén használni fogunk: Beszerzési érték: ami a beszerzéskor elszámoltunk Könyv szerinti érték: beszerzés – számviteli törvény szerinti amortizáció Számított nyilvántartási érték: beszerzés – társasági adótörvény szerinti értékcsökkenés

102

ADÓZÁS I.

Piaci érték: amin beszámítják, átveszik stb Az elszámolás kétféleképpen mehet végbe: -

Az elsı esetben a cég nem vesz, vagy nem veheti igénybe a kedvezményes átalakulás lehetıségét. Ebben az esetben az átértékelési különbözet miatt megnövekedett adózás elıtti eredményében egy – az egyben növelı tényezıként szerepel az átértékelési különbözet, amely után már az átalakulás évében meg kell fizetni a teljes társasági adót.

-

A második eset a kedvezményes átalakulás szerinti elszámolást jelenti, ebben az esetben az - EU direktíváknak megfelelıen – halasztott adófizetésre van lehetıség.

Kedvezményes átalakulás akkor következik be, ha a társaság tulajdonosa a megszőnı részesedésért cserébe egy új részesedést kap, s a pénzeszköz juttatás kizárólag a kibocsátott részvények, üzletrészek együttes értékének maximum 10 százalékát éri el. Példa átalakulásra normál eljárásban, amikor egy betéti társaság átalakul kft-vé 24. ábra Átalakulás normál eljárásban Bekerülési é.

Könyv sz.é

Piaci é

Ingatlan

20.000e

12.000e

30.000e

Gép

30.000e

24.000e

30.000e

Átértékelési különbözet: 24.000 e A társaság adóalapja: 12.000 e Normál eljárás Adózás elıtti eredmény

12.000e+24.000e=36.000e

Társasági adó

36.000ex0,10%=3.600e

Példa a kedvezményes átalakulásra, amelynek során az adózó megfizeti majd az évek során az átalakulás miatt felértékelıdı eszközei után az adót, de erre tulajdonképpen a piaci érték, a hátralévı amortizációs idı függvényében haladékot kap.

25. ábra Átalakulás kedvezményes eljárásban Bekerülési é.

Könyv sz.é

Piaci é

Ingatlan

20.000e

12.000e

30.000e

Gép

30.000e

24.000e

30.000e

Átértékelési különbözet: 24.000 e A társaság adóalapja: 12.000 e

103

ADÓZÁS I.

Ingatlan 12 év van hátra

gép 4 év van hátra

Adózás elıtti eredmény

12.000x0,10=1.200e

Halasztott adó

3.600-1.200e=2.400e

Ingatlan piaci értéke

30.000e (12 év)

Gép piaci értéke

30.000e ( 4 év)

1-4. évben

+2.500 ingatlan écs +7.500 gép écs

eredeti amort ingatlan

-1.000

eredeti amort gép

-6.000

Összesen

3.000x0,10=300e

5-12. évben

+2.500 – 1.000=1.500x0.10=150 4x300+8x150==2.400

Halasztott adó Követelések elszámolása

A behajthatatlan követelések elszámolása egy, a gazdálkodás mindennapjait kísérı jelenségre kínál megoldást, amikor a vevı végleges nem tud vagy akar fizetni, ezért kénytelen vagyunk amortizálni, a késıbb eladott áruk értékébe tulajdonképpen beépíteni ennek a követelésnek az értékét. Ezt megtehetjük számvitelileg, de a társasági adótörvény ebben az esetben is kötöttségeket találunk. Az éven túli behajthatatlan követelés 20 százaléka öt éven keresztül leírható, amennyiben az értékvesztést ráfordításként elszámolták korábban. Fejlesztési céltartalék Adózási szempontból csak a jövıbeni kötelezettségekre és a jövıbeni költségekre képzett fejlesztési céltartaléknak van jelentısége, ehhez kapcsolódik az adóalap korrekció. A céltartalékot a képzéskor nem ismeri el, vagyis a várható kötelezettségekre képzett céltartalék összegével megnöveli az adóalapot és csökkenti a bevételként abban az évben az alap terhére felszámolt összeggel (vagyis a tényleges felhasználással kell csökkenteni). Másképpen kell a fejlesztési tartalékot elszámolni. Eszerint, ha és amennyiben a vállalkozás eleget tesz a törvényben elıírt feltételnek, vagyis átkönyveli eredménytartalékból a lekötött tartalékba a fejlesztésre szánt összeget, akkor ez az összeg, maximum az adózás elıtti eredmény 50 (2008.december 31-ig, 25) százalékáig maximum 500 millió forintig csökkentı tényezıként az adóalapból leírható. További feltételek is

104

ADÓZÁS I.

járulnak az adókedvezmény igénybevételéhez: például meghatározott idın belül be kell fejezni a beruházást. Normál esetben, tehát ha megfelelünk az elıbb említett feltételeknek, akkor a következıképpen történik az elszámolás:

26. ábra Fejlesztési céltartalék elszámolásának sémája

Adózás elıtti eredmény

1000 e forint

céltartalék

200 e forint

Adóalap maximuma

kedvezmény 1,000 x0,50=500

Adóalap kedvezmény

csökkentı 200 e forint

Meg nem fizetett adó

200x0,10=20 e forint

Következı évben január 1-én aktivált eszköz értéke

200 e forintért

Amortizáció

4 év

Adózás elıtti árbevétele

1.200 e forint

Szvt. szerinti amortizáció

200:4=50 e forint /év

Társasági adóalap+ növelı 1,200+ 50e forint tétel Csökkentı tétel nincs, hiszen azt már az elızı évben kedvezményként leírtuk 1-4 év társasági növekmény

adó 50x0,10=5e 4x5e= 20 e forint

7.2.3. De minimis kedvezmények Az EU adóharmonizációs törekvéseinek megfelelıen 2004-tıl megváltozott a vállalatok besorolása, illetve az adható kedvezmények köre is. A korábbi magyar gyakorlat

105

ADÓZÁS I.

elsısorban a zöldmezıs külföldi beruházásokat preferálta sokszor egyedi, kormánydöntésen alapuló döntéssel. Az EU-val folytatott csatlakozási tárgyalások során Magyarországnak be kellett jelentenie a még fennálló kedvezményeket, amelyek az uniós szabályok szerint már nem újíthatóak meg. Az EU viszont éppen a piac semleges szabályozás, valamint a kkv-k fejlıdéséhez főzıdı alapvetı érdekek miatt lehetıvé tette a mikro-kis és középvállalkozások számára korábban a magyar joggyakorlatban nem ismert kedvezmények, az úgynevezett de minimis kedvezmények odaítélését. A de minimis jelentése csekély összegő állami támogatás, amelyek csekély összegük miatt nem torzítják a tagországok közti kereskedelmet. A kis-közepes és mikro vállalkozások méretkorlátját szintén az EU direktíva szabja meg. A határok a következıek, a feltételekbıl legalább kettınek teljesülnie kell a besorolás eldöntéséhez:

27. táblázat Ki számít kisvállalkozónak?

Mikrovállal.10 fı

létszám 10 fı

mérlegf.ö. 1 mill.euro

árbevétel 2 mill eu

Kisvállalat

50 fı

10 m euro

10 m eu

Középvállalat

250 fı

50 m euro

43 m eu

De nagyvállalatnak számít ezen értékhatáron belül is az a cég, amelynek tulajdonosai között legalább 25 százalékban állami vagy önkormányzati tulajdon található Nem lehet kijátszani a megadott kategóriákat a nagyobb cégek szétdarabolásával sem. Ugyanis a kapcsolt vállalatok adatait is bele kell számolni ezekbe az összegekbe, vagyis nem lehet számtalan leányvállalat között szétosztani az árbevételt. Az állami és önkormányzati támogatás akkor de minimis, ha ezt kimondják róla, vagyis tulajdonképpen bármelyik, ebben a körben adott kedvezmény bele tartozhat ebbe a kategóriába. A kedvezménynek azonban van egy korlátja: 3 év alatt nem haladhatja meg a kétszázezer eurót. Szintén a kis cégek segítését célozza a következı szabály, a de minimis kedvezmény nem adódik össze más állami támogatással. Magyarország az EU szabályokat alkalmazza, így meghatározták, mely ágazat nem kaphat ebbıl a kedvezménybıl. Ezek példaszerően a következıek: mezıgazdasági, erdıgazdasági, halászati terméket elıállító, export tevékenység. A de minimis kedvezmények között találhatunk adóalap csökkentı és adócsökkentı kedvezmények Az elszámolás pedig a következı módon történik: a kapott támogatást az adóév utolsó napján érvényes MNB árfolyamon kell átszámolni. A támogatás összege pedig a következı tényezıkbıl adódik össze:

106

ADÓZÁS I.

-

Adóalap csökkentı kedvezmény: adóalap kedvezmény x adókulcs,

-

Adócsökkentı kedvezmény: az igénybe vett adókedvezmény összege.

Magyarországon jelenleg a következı, de minimis kedvezményeket számolhatják el a cégek. Adóalap csökkentı támogatások: Beruházás támogatás: -

Új gép beszerzése csökkenti maximum 30 millió forintig az adózás elıtti eredményt,

-

Létszám növelı támogatás: olyan kis-közepes, és mikro cégek számolhatják el, amelyek korábban maximum 5 fıt foglalkoztattak. A kedvezmény mértéke:12 x minimálbér x átlagos létszámnövekedés.

Ezek tehát de minimis kedvezménynek minısülnek és ebben a körben alkalmazhatóak. Adócsökkentı támogatások Már a fejezet elején szó volt a kisvállalkozásoknak adható beruházási hitel kamatát csökkentı támogatásról. Az EU szabályok szerint mikro-, kis, vagy középvállalkozásnak számító cégek a beruházási hiteleik után kamatkedvezményt kaphatnak. Ennek mértéke a beruházási hitel kamatának 40 százaléka, de maximum 6 millió forint. Bármilyen tárgyi eszköz beszerzésre, elıállításra igényelt bankhitel kamata után jár a kedvezmény. A következıképpen számoljuk ki, beruházási hitel kamata x 0,4 (40%), maximum 30 millió forint). .

28 ábra Példa a kisvállalkozói kedvezmény elszámolására

Adózás elıtti eredmény

30. 000 e forint

Kisvállalkozói beruházás (új eszköz)

29.000 e forint

Társasági adó alapból levonható összeg

29.000e forint

Fizetett kamat:

8.000 e forint

Kedvezmény (40%)

3,200 e forint

Levonható kiszámítása

maximális

kedvezmény TAO alap 1.000 e forint,

107

ADÓZÁS I.

Számított társasági adó

100 e forint

Kedvezmény korlát 70%

70 e forint

Adócsökkentı kedvezmény

70 e forint

Társasági adó

30 e forint

Adományok elszámolása 2010-tıl az adomány mint fogalom megszőnt, adóalap-kedvezmény csak közhasznú szervezet támogatása, vagy – akár közhasznú, akár kiemelkedıen közhasznú szervezettel kötött – tartós adományozás esetén lehetséges; a nyújtott támogatás 20%-a, tartós kötelezettségvállalás esetén további 20%-a erejéig. Vagyis a megadott százalék erejéig vonható le az adomány összege az adózás elıtti eredménybıl. A támogatás összege nem függ az adózás elıtti nyereségtıl (korábban annak 20 százalékáig lehetett a támogatást adományként kezelni), a többletkedvezmények pedig a nyereség mértékéig érvényesíthetık. 2012-tıl kezdve a törvény az adóalap csökkentés lehetıségét a Magyar Kármentı Alap mellett a Nemzeti Kulturális Alapnak történı ingyenes átadásokra, illetve szolgáltatás-nyújtásokra is kiterjesztette, amelynek mértéke 50 %, de soha nem haladhatja az adózás elıtti eredmény összegét.

Foglalkoztatási kedvezmények A foglalkoztatottak számának emelése olyan feladata, amely szinte kivétel nélkül minden ország adórendszerében kitüntetett helyet foglal el. Magyarországon a 90-es években mintegy 800 ezer munkahely szőnt meg, a foglalkoztatottak létszáma a mai napig nem éri el az 1989-es szintet.53 Éppen ezért a társasági adórendszerben az egyetlen, tulajdonképpen egyre növekedı kedvezményeket alkotják a foglalkoztatás növeléséhez, a hátrányos helyzetőek, pályakezdık, és 50 éven felüliek foglalkozatását szolgáló könnyítések. Nem teljes körően a következı kedvezmények adhatóak a foglalkoztatás növeléséhez kapcsolódóan: - Létszámnövelés kisvállalkozásoknál, amelyek korábban 5 fınél többet nem foglalkoztattak maximum 250 fıig (adóalap csökkentı kedvezmény: létszámnövekedés x minimálbér x hónap), - Szakmunkástanulók utáni kedvezmény (hónapok száma x minimálbér x 20% x fı ), - Munkanélküli foglalkoztatása utáni kedvezmény (adóalap csökkentı kedvezmény), - Regisztrált munkanélküli foglalkoztatása utáni kedvezmény (létszám x minimálbér x tb(27%)x hónap). Egyéb kedvezmények Eddig a párosan járó, növelı és egyben csökkentı tételek közül néhányról volt szó. De akadnak olyan csökkentı tételek is, amelyek önmagukban állnak, nem kapcsolódik

108

ADÓZÁS I.

hozzájuk növelı tétel. Ezek azonban jórészt szintén korlátos kedvezmények, vagyis a leírhatóság függ a társaság adózás elıtti eredményétıl, vagy a számított adó összegétıl. Az ilyesfajta csökkentı tényezık között a következı tételek találjuk: - K+F: kutatóhellyel kötött szerzıdés szerint végzett saját kutatás –fejlesztés, maximum a közvetlen költség háromszorosa, max 50 millió forint, - Bevételként kapott osztalék: 100%-ban leírható, - Jogdíj: 50 %-ban leírható, de maximum AEE 50%-a, - Elhatárolt veszteség: 100%-ban leírható,de évente csak a pozitív adóalap 50 %-ig! - Fejlesztési adókedvezmény –egyedi kormányengedély alapján, maximum a számított TAO 80 százalékáig - fejlesztési tartalékba helyezett összeg, maximum 500 millió forint A társasági adózásban tehát adócsökkentı kedvezményeket is találunk beruházási, térségi és fejlesztési adókedvezmények, illetve 2011-tıl látványsportok kedvezménye címmel. Ezekben az esetekben a külön miniszteri rendeletben foglaltak és olykor egyedi döntés szükséges az adókedvezmény igénybevételéhez.

Külföldi vállalkozó társasági adója Az EU csatlakozás után természetesen nem lehet különbség a belföldi vállalkozó és a külföldi vállalkozás magyarországi telephelye, fiókja adózása között. Az adóalapot a fióktelepekre külön-külön, a fióktelepnek nem minısülı telephelyeire összevontan állapítják meg. Az árbevétel, bevétel, költség, ráfordítás elszámolásánál úgy kell eljárni, mintha a telephely a külföldi vállalkozástól független vállalkozás lenne. Tehát az ilyen telephelyre is vonatkozik a 2 százalékos minimum adóalap. Viszont külföldi vállalkozás esetén a telephelynél elszámolható vállalati általános költségeknek határt szab a következı módon: -

Az adózási elıtti eredményt növelni kell az évközben elszámolt ügyviteli és vállalati irányítási költségek teljes összegével. Ez tehát a növelı tényezı, amellyel szemben áll egy korlátos levonhatóság, ugyanezeknek a költségeknek csak akkora hányada írható le csökkentı tényezıként, amilyen mértékben aránylik a telephely árbevétele a teljes cég árbevételéhez.

Mint már arról szó volt, a társasági adókulcs a korábbi egységes 16 százalékról egy 10/19 százalékos kulcsot alkalmazó adótáblává változott. A 10 százalékos adósáv a korábbi 50 millió forint helyett 500 millióra emelkedett, efölött 19 százalékos adót kell fizetni.

29. számú táblázat Társasági adókulcsok 1991-2009

Idıszak

Társasági adókulcs (%)

109

ADÓZÁS I.

1991. január 01 – 1991. december 31.

40

1992. január 01 – 1993. december 31.

40

1994. január 01 – 1994. december 31.

36

1995. január 01 – 1996. december 31.

18

1997. január 01 – 2003. december 31.

18

2004. január 01 –.2009. december 31.

10/16

2010. január 01.

10/19

7.3.Osztalékadó

A Tao. rendelkezik az osztalék adómentesítésérıl is, vagyis az osztalékból származó jövedelmet Magyarországon nem terheli még egyszer társasági adó, ennek érdekében az adózás elıtti eredményt csökkenti a kapott osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevétel. (2010-ben bevezetett változás, hogy az osztalékból levont adó ráfordításként elszámolt összege növeli a társasági adó alapját.) Nem vonatkozik ez a lehetıség az ellenırzött külföldi társaságtól kapott, vagy járó osztalék és részesedés címén az adóévben elszámolt bevételre és olyan cégekre, amelynek székhelye adóparadicsomban, törvényileg megfogalmazva olyan államban található, ahol az adóterhelés (fizetett adó és adó alapja hányadosa) nem éri el a magyar társasági adó kétharmadát, vagy ha pozitív eredmény mellett negatív vagy nulla adóalap miatt nem fizet társasági adónak megfelelı adót. Nulla vagy negatív eredmény és adóalap esetén az adott ország jogszabályában elıírt adókulcsnak kell elérnie a magyar társasági adó mérték kétharmadát. Az eddigi szabályozás az ellenırzött külföldi társaságból megszerzett osztalékra vonatkozóan tartalmazott eltérı szabályokat (kapott osztalék adóztatása). Az új szabályozás szerint viszont tovább megy, nemcsak az osztalék, hanem a fel nem osztott eredmény is adóköteles. De itt akadnak kivételek, illetve megkötések. Vagyis az ellenırzött külföldi társaságnak a fel nem osztott nyereségének az arra a tagra jutó része adóköteles, amelyik tagnak az ellenırzött külföldi társaságban legalább 25 százalékos tulajdonosi hányada, vagy szavazati joga van és nincs olyan belföldi magánszemély tulajdonosa, aki az ellenırzött külföldi társaságban legalább 10 százalékos részesedéssel, szavazati joggal rendelkezne. Nem vonatkozik ez a szabályozás azokra a társaságokra, amelyek székhelye, illetve illetısége az EU tagállamában, OECD tagállamban van, vagy olyan államban, amellyel Magyarországnak hatályos egyezménye van a kettıs adóztatás elkerülésére és ebben az államban a társaság valós gazdasági jelenléttel bír.

110

ADÓZÁS I.

Ugyanakkor a 2008-ben életbe lépett törvénymódosítások sajátos mentességet adtak a közkeletően adóparadicsomnak nevezett országokból hazautalt pénzek osztalékadójára két éven keresztül. Ennek megfelelıen, ha ezt az összeget 2008-ban és 2009-ben állampapírba fektették be és legalább három évig ott tartják, abban az esetben is az osztalékadó mértéke 10 százalék volt. Jelenleg a kedvezmény abban az esetben él, ha meghatározott bankokhoz utalják az osztalékot. 7.4.Az elvárt adó

Az elvárt adó bevezetése ahhoz a felismeréshez főzıdik, hogy a vállalatok-vállalkozások sikerrel csökkentik adóalapjukat oly mértékben, hogy végül a fizetendı adó nincs kapcsolatban a valódi eredményükkel. Ez a felismerés hívta életre az úgynevezett elvárt adót. A 2007. január elsején életbelépett törvénymódosítás szerint a vállalkozások a jövedelem (nyereség) minimuma után meg kell, hogy fizessék a társasági adót, még akkor is, ha kimutatott adózás elıtti eredményük nem éri el azt. A nyereség minimum - a törvényben külön felsorolt növelı és csökkentı tételekkel módosított - összes bevétel 2 százalék. Az Alkotmánybíróság viszont 2007. február 27-én úgy döntött, hogy az alkotmányba ütközik az elvárt adó intézménye. A határozat szerint az elvárt adó a társasági adóalanyok nyereségét adóztató jövedelmi típusú adó, amely nem felel meg az alkotmány közteherviseléssel kapcsolatos elıírásából és az AB korábbi határozataiban már megfogalmazott követelményekbıl levezetett alkotmányos mércének. Az Alkotmánybíróság szerint az elvárt adó nem áll közvetlen összefüggésben az adófizetésre kötelezett adóalanyok tényleges jövedelmi-vagyoni viszonyaival, ezektıl függetlenül ír elı ténylegesen meg nem szerzett jövedelem után adófizetési kötelezettséget. A testület szerint az elvárt jövedelmet adóztató adó olyan megdönthetetlen törvényi vélelem, amellyel szemben a törvényalkotó nem tette lehetıvé az ellenbizonyítást. Az elvárt adó bevezetését 2006-ban azzal indokolta a kormányfı, hogy a vállalkozások jelentıs része elıszeretettel mutat ki éveken át veszteséget, hogy mentesüljön az adófizetési kötelezettség alól. A megszüntetett adónem a nyereséges mellett a veszteséges társaságokat is sújtotta volna, miután – függetlenül attól, mekkora eredményt realizál a vállalkozás – egy minimális nagyságrendő, elvárt jövedelmet tekintett volna adóalapnak. Bár az AB csak 2007. február 27-i dátummal semmisítette meg a törvényt, a parlament március 12-én visszamenıleg törölte el ezt az adónemet. Az elvárt adóból eredetileg 55 milliárd forintos bevételt terveztek a 2007-es költségvetésben. Viszont a kormány kissé módosított formában mégis visszahozta az elvárt adó intézményét. A 2007. július 1-jén hatályba lépett szabály szerint a társasági adó alanyától nem elvárják az adót, hanem finomabb megoldással döntési kényszerhelyzet elé állítják. Ha a vállalkozó adózás elıtti eredménye vagy az adóalapja nem éri el a jövedelem(nyereség-) minimumot, akkor vagy nyilatkozatot tesz bevallásában, vagy a minimumot tekinti adóalapnak. Azzal, hogy az Alkotmánybíróság az elvárt adóra kialakított szabályozást nem találta alkotmányosnak, a kormány nem mondott le az eredeti cél

111

ADÓZÁS I.

érvényesítésérıl, a gazdaság fehérítésérıl, az adókikerülés szőkítésérıl. Mivel a törvény jövedelem- (nyereség-) minimumot határoz meg, ezért az adózó választása a következı lehet: -

vagy az adó alapját (adózás elıtti eredményét) emeli fel erre az elvárt szintre (ez nyilvánvalóan fejtörésre kényszeríti az adózót és a könyvelıket),

-

vagy nyilatkozatot kell csatolnia a bevallásához, amelyben részleteznie kell bizonyos adatokat igazolva, hogy az adó alapja nem éri el az elvárt minimumot.

Néhány kivételt mégis enged a szabály azzal, hogy elismeri, nem kell a minimum szerint adózni a következı esetekben: -

az elıtársasági idıszakban, illetve az azt követı adóévben,

-

a szociális-, iskolaszövetkezetnek, közhasznú, kiemelkedıen közhasznú nonprofit társaságnak,

-

az egyéni vállalkozónak a kezdı évében, illetve az azt követı adóévben, feltéve, hogy a tevékenység kezdete elıtt 36 hónapig nem volt egyéni vállalkozó,

-

ha az adóévben, vagy az azt megelızı évben a vállalkozását elemi kár érte.

A jövedelem (nyereség) minimuma a törvényben külön felsorolt növelı és csökkentı tételekkel módosított összes bevétel 2 százaléka. A jövedelem- (nyereség-) minimum meghatározásakor a bevételt csökkentı és növelı tételeket az eladott áruk és közvetített szolgáltatások értéke, az átruházások, illetve átalakulások befolyásolják. A jövedelem- (nyereség-) minimum meghatározásakor az összes bevételt csökkenti: Az eladott áruk beszerzési értéke és az eladott közvetített szolgáltatás értéke, -

átalakulás esetén a jogelıd tagnál az adóévben elszámolt bevétel,

-

egy társaság önállóan is mőködıképes szervezeti egységének eladásakor (kedvezményezett eszközátruházás) az elszámolt bevétel,

-

a megszerzett, felvásárolt társaság tagjánál a kibocsátott üzletrész névértéke és az érte kapott pénzeszköz között kialakult, elszámolt árfolyamnyereség.

A jövedelem- (nyereség-) minimum meghatározásakor az összes bevételt növeli: -

a korábban már megszerzett részesedés, üzletrész bekerülési értéke csökkentéseként, kivezetéseként az adóévben bármely jogcímen elszámolt összeg,

-

az önálló szervezeti egységet átvevı társaság esetében - az átruházó nyilatkozata alapján - az átruházónál a bevétel csökkentéseként figyelembe vett összegbıl az elszámolt értékcsökkenés arányos része.

112

ADÓZÁS I.

Amennyiben az adózás elıtti eredményt (adóalapot) nem kívánja a cég az elvárt szintre felemelni, akkor nyilatkozatot kell csatolnia a bevalláshoz. Ha önellenırzés miatt lesz kisebb az adóalap, akkor a nyilatkozatot az önellenırzéshez kell csatolni. Az adóhatóság egy újfajta eljárást vezetett be, amelyben lehetıvé teszi az adózó számára, hogy felülvizsgálja döntését, ugyanis megvizsgálja az adózó által tett nyilatkozatot és az ellenırzésre történı kiválasztásról 30 napon belül dönt. De ha letelik a 30 nap, még akkor sem érdemes megkönnyebbülni, mert az ellenırzés lefolytatására egy évnyi idıtartam áll az adóhatóság rendelkezésére. Az adóhatóság értesíti adózót az ellenırzésre történı kiválasztásról, de nem kezdi meg azonnal az ellenırzést. Így az adózónak lehetısége van önellenırzéssel élni az adóellenırzés megkezdéséig. A jövedelem- (nyereség-) minimum szerinti adózás esetében ellenırzési eljárásban a bizonyítási teher megfordul, tehát az adóhatóság által kétségbe vont gazdasági események valódiságát és megtörténtét az adózónak kell bizonyítania. Az Alkotmánybíróság által megfogalmazott követelményének teljesítése, miszerint „a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell”, az adóigazgatás eddig érvényes szabályai között valósul meg. A bizonyítási eljárásban az adózónak kell az állításait hitelt érdemlıen bizonyítania. A bizonyítékok szabad mérlegelése körében az adóhatóság ezeket vagy elfogadja, vagy nem. Ez a szabály egyértelmően arra utal, hogy az adóhatóság ki akarja szőrni a szerinte fiktívnek tekintendı gazdasági eseményeket, amelyek az adóalapot csökkentették. Ugyanakkor eddig is lehetıséget teremtett az adóeljárási törvény a gazdasági esemény nem valós voltának vagy egy szerzıdés semmisségének megállapítására. A vállalkozások különadója, tekintettel arra, hogy az adókulcs 16-ról 19 százalékra emelkedett, megszőnt. 7.4.1.Válságadók Újabb különadók, úgynevezett válságadók bevezetésérıl döntött az Országgyőlés 2010. ıszén ezek a költségvetés helyzetét 2010-ben mintegy 161 milliárd forinttal javították, miután a távközlési, illetve telekommunikációs, az energetikai szektor és a kereskedelmi áruházláncok bizonyos cégeit adóztatták meg. Az elfogadott törvény szerint a bolti kiskereskedelmi tevékenységet végzı cégeknek az adóalap 500 millió forintot meghaladó része után kell fizetniük. Az adóalap 500 millió forintot meghaladó, de 30 milliárd forintot meg nem haladó része után 0,1 százalék, az adóalap 30 milliárd forintot meghaladó, de 100 milliárd forintot meg nem haladó része után 0,4 százalék, az adóalap 100 milliárd forintot meghaladó része után 2,5 százalék az adó mértéke. A távközlési tevékenységet végzı társaságoknak - a számvevıszéki és költségvetési bizottság módosító javaslatának elfogadásával - az adóalap 100 millió forintot meghaladó, de 500 millió forintot meg nem haladó része után 2,5 százalék, az adóalap 500 millió forintot meghaladó, de 5 milliárd forintot meg nem haladó része után 4,5 százalék, az adóalap 5 milliárd forintot meghaladó része után 6,5 százalék adót kell fizetniük. 100

113

ADÓZÁS I.

millió forint alatt a távközlési cégüknek nem kell különadót fizetniük. Az energiaellátó cégek esetén az adóalap 1,05 százaléka az adó mértéke. A törvény szerint adóalany az, aki 2010. október 1-jén vagy azt követıen bolti kiskereskedelmi tevékenységet, távközlési tevékenységet, illetve energiaellátó vállalkozási tevékenységet végez. A 2010. évi adóalap a 2009. évi nettó árbevétel, a naptári évtıl eltérı üzleti évet választó adóalany esetében a 2010. évi adó alapja a 2010. december 20-ig beszámolóval lezárt utolsó üzleti évben elért nettó árbevétel. Az adóalanyoknak a 2010. évi adót 2010. december 20-ig kell megállapítaniuk, bevallaniuk és megfizetniük. A törvény a kihirdetését követı 45. napon lép hatályba és 2013. január 1-jén hatályát veszti azzal, hogy az adóalanyoknak a 2012. adóévre vonatkozó adómegállapítási, adóbevallási, adó- és adóelıleg-fizetési kötelezettségeiket a 2012. december 31-én hatályos szabályok alapján kell teljesíteniük. 7.5.Népegészségügyi termékadók (Chips adók) A parlament 2011. nyarán fogadta el az egészség szempontjából kockázatos élelmiszeripari termékekre vonatkozó egyfázisú, a termelıt, vagy a terméket Magyarországon forgalomba hozó céget terhelı adót. Az elvonás az egészségügyileg kockázatosnak ítélt, a jogszabályban megadott küszöbértéket meghaladó cukor, koffein és só tartalomra vonatkozik. Az üdítıital esetén az adómérték literenként 5 forint, energiaital esetén 250 forint, elırecsomagolt, cukrozott termék esetében 100 forint/ kilogramm, snack, vagyis sózott termékek és ételízesítık esetében pedig 200 forint volt a tarifa. 2012-tıl kezdve többek között üdítıital esetében 6 forint/literre, a szörpök esetében 200 forint/ literre növekedett a tarifa, az elırecsomagolt, cukrozott termékek kilogrammja után 130 forintot, a sós snackek után pedig 250 forintot kell fizetni. Az úgynevezett válságadókat még némi fenntartással be lehetne sorolni a hagyományos jövedelemadózás keretei közé, a chips adó azonban tipikusan a társadalmi káros hatásokat a kibocsátónál adóztató Pigou adókhoz tartozik. Indoklásaikat tekintve azonban mind a válságadók, mind népegészségügyi termékadók ez utóbbi csoportba tartoznak. A sort nem a válságadók nyitották meg, az EU direktívának megfelelıen bevezetett energiaadó is tipikusan Pigou adó. Tehát a hagyományos adók mellett ezek az újfajta elvonási formák a környezeti externáliák költségeit adók formájában hárítják át a társadalmilag, környezeti, vagy jelen esetben népegészségügyi hatásai miatt káros tevékenységre oly módon, hogy az adó határszintje megegyezik a szennyezıdés okozta határkárral. Az externáliák internalizálása, vagyis pontos mérése természetesen akadályba ütközik, és leginkább elméleti szinten lehetséges. A kilencvenes években például az új adózás kereteit feszegetı elméleti tanulmányok szerzıi [Brännlund 1997] úgy vélték, hogy a helyesen megválasztott környezeti adó politikával, úgynevezett kettıs hatást lehet elérni, mert az adó mértékének pontatlanságát ellensúlyozza a más, a piaci hatásokat torzító adók részarányának mérséklése. Ezen mindenki az élımunka terheinek és Európán belül is nagyon eltérı terheinek torzító hatását értette. A rendelkezésre álló adatok mindezt nem igazolták: Európa jelenlegi 27 tagállama közül 1997 és 2008 között kilencben emelkedett a környezeti adók részaránya az élımunkát terhelı adókhoz képest, de elsısorban olyan országokban, mint Bulgária, ahol nem volt ilyen jellegő adó a csatlakozás elıtt. 11-ben csökkent, Magyarországon pedig jószerivel nem

114

ADÓZÁS I.

változott a két adónem közti részarány az idıközben végment, jelentıs adóstruktúra módosítások ellenére sem. (A magyar szabályozásban ugyanakkor a már említett hagyományos adózási keretek, illetve zöldadók mellett megjelentek a keresztfinanszírozásra alkalmas elvonások, így a végfogyasztókra terhelt speciális díjak, a közvetlenül a költségvetés helyett finanszírozandó feladatokhoz kapcsolódó, vagy a végfogyasztókat, vagy a közbülsı láncszemet, a szolgáltatókat terhelı elvonások. A díjakhoz tartozik az elektromos áram végszámlájában is megjelenı, a villamos ipari nyugdíjasok kedvezményes áramfogyasztását közvetlenül a végfogyasztóra terhelı díj, vagy például a szénfillérnek nevezett bányatámogatás is. Adóként vezették be a Robin Hood adónak nevezett 2008. évi LXVII, törvényt a távhıszolgáltatás támogatásáról, amelynek fedezetét az energiaszolgáltatókra kivetett, jövedelem alapú 8 százalékos adó teremtette meg. A legutóbbi változás pedig a villamos energia törvény 2011. március módosítása után július elsejével a végszámlában is megjelenı, úgynevezett „kapcsolt termelésszerkezet-átalakítási díj”, amely egy korábbi, a kötelezı átvételi rendszerben a termelıknek adott díjelemet immáron közvetlenül a végfogyasztókra terheli.) 2012. július elsejétıl lépett életbe az úgynevezett távközlési adó, amely a távközlési szolgáltatókat terheli, vezetékes és mobil hangforgalmuk valamint mobil SMS/MMS forgalmuk alapján. Az adó mértéke vezetékes és mobil hangszolgáltatás esetében 2 forint percenként valamint 2 forint SMS-enként és MMS-enként. Az adó mértékét is maximálták azonban a törvényhozók, eszerint magánszemély elıfizetık által fizetett díj havonta maximum 700 forinttal, míg az egyéb hívószámok esetében hívószámonként havi 2500 forintnál többel nem emelkedhet.

7.6.Az EVA bevezetése A 2002-es választási küzdelem egyik ígérete volt a mikro-, kis-és középvállalkozások számára egy kis adminisztrációval járó, az alacsony költséghányaddal, de magas hozzáadott értékkel rendelkezı, zömében szellemi szabadfoglalkozást őzık cégeinek könnyítést hozó új adófajta bevezetése. Az egyszerősített vállalkozói adó, vagyis az EVA ennek révén született meg, s mai napig egyike a legsikeresebb adófajtáknak, még akkor is, ha mind elveit, mind pedig valóban meglévı elınyeit jónéhány esetben szigorította a kormányzat. Az EVA alanya lehet az egyéni vállalkozó, közkereseti társaság, betéti társaság, korlátolt felelısségő társaság, szövetkezet, ügyvédi iroda, szabadalmi ügyvivıi iroda, végrehajtói iroda és erdıbirtokossági társulat. Az egyszerősített adózást abban az esetben választhatja a fenti feltételeknek megfelelı vállalkozás, ha

115

ADÓZÁS I.

-

a megelızıs két évben (elıször 2001-ben és 2002-ben) folyamatosan mőködött (mind a két évben volt adóéve és mindkét évben számolt el árbevételt),

-

Az adóalany mindkét évben szervezetileg változatlan formában mőködött (nem történt jogi átalakulás) és tagjai között új tag nem szerzett 50 %-nál nagyobb részesedést.

Az adóalany ÁFA-val növelt éves bevétele nem haladhatta meg egyik adóévben sem (2001 és 2002 évre) a 15 millió forintot, 2007-tıl kezdve pedig a 25 milliót, 2012-tıl kezdve a 30 milliót. Az árbevételbe nem csak az értékesítés árbevétele számít, hanem az egyéb, pénzügyi és rendkívüli bevételek is. További megkötéseket is a törvénybe építettek, egyértelmően avval a céllal, hogy a csak a kedvezményeket kihasználni akaró vállalkozások, vagy a kedvezı adózás miatt az átalakulás mellett döntık ne kerülhessenek ebbe a körbe. Éppen ezért csak olyan vállalkozás alkalmazhatja az EVA át, amely nem rendelkezik 50 százaléknál nagyobb tulajdonosi részesedéssel más gazdasági társaságban (kivéve értékpapírt) az adóévben. Szintén nem választhatja az EVA-t az olyan adózó, aki különleges ÁFA elszámolási módot választott, vagy jövedéki adózás alá esı tevékenységet folytat, vagy PSZÁF ellenırzés alá tartozik, Ez egyértelmően a pénzügyi intézmények kizárását jelenti, igaz, ezek semmiképpen sem sorolhatóak a kis-vagy éppen közepes cégek közé. Általános megkötés, hogy az EVA-t választó adóalanynak a választás bejelentésekor nem lehet az adóhatóságnál nyilvántartott, végrehajtható köztartozása. 7.6.1.Az adó alapja, mértéke Az adó alapja a vállalkozás éves bruttó árbevétele, vagyis ebben az egyetlen egy esetben nem a nettó, hanem az ÁFA-val növelt értéket vesszük számításba. Az EVA alapja az adóévben megszerzett összes bevétel, melyet módosítani kell a törvényben meghatározott korrekciós tételekkel. Bevételnek minısül bármely jogcímen és bármely formában mástól megszerzett vagyoni érték, ideértve az áthárított ÁFA-t is. Az adó mértéke a pozitív adóalap 37 százaléka. Bruttó árbevételt növelı tételek a következıek: − kapcsolt vállalkozástól származó árbevétel, − nem pénzben megszerzett bevétel, − kapott kamat, − elıleg. Az EVA egyik legnagyobb elınye egyszerősége mellett az, hogy számos, mind az egyéni, mind a társas vállalkozások esetében kötelezıen fizetendı adót kiváltja. (Mint ismeretes az EVA-t egyéni vállalkozók és társas vállalkozók is választhatják.) Az EVA a jogi személyek és jogi személyiség nélküli gazdasági társaságok esetében a következı adókat váltja ki: -

a társasági adót;

-

a tagnak juttatott osztalék utáni személyi jövedelemadót;

116

ADÓZÁS I.

-

a vállalkozásból kivont jövedelem utáni személyi jövedelemadót;

-

a cégautó adót csak 2008. december 31-ig,

-

az általános forgalmi adót

-

a különadót váltja ki.

(Sajnos, ebben az esetben is módosult a szabályozás, 2009. január elsejétıl kezdve minden olyan személygépkocsi után, amelyre költségtérítést fizettek – nem tartozik ebbe az úti rendelvény szerinti elszámolás- meg kell fizetni a cégautó adót. Ennek mértéke 2012-tıl kezdve a motor teljesítményétıl és környezetvédelmi osztályba való besorolástól függ.) A bejelentkezés módja eltér a többi adónemétıl: a törvény hatálya alá tartozni kívánó, a feltételeknek megfelelı adózók adóévenként, az adóévet megelızı év decemberében, december 20-áig jelentkezhetnek be. A bejelentkezési határidı jogvesztı, így a határidı elmulasztása esetén igazolási kérelem elıterjesztésének nincs helye. A bejelentés akkor tehetı meg, ha az adózó a bejelentés idıpontjában megfelel valamennyi feltételnek, valamint nincs az adóhatóságnál (vámhatóságnál) nyilvántartott végrehajtható köztartozása. A jogi személyiséggel nem rendelkezı gazdasági társaságok (közkereseti társaságok és betéti társaságok) választhatnak, hogy a nyilvántartásaikat a számviteli törvény szabályai szerint a kettıs könyvvitel rendszerében, vagy az EVA bevételi nyilvántartásra vonatkozó szabályai szerint vezetik. Errıl a választásról az adóalanyiság választásának idıpontjáig nyilatkozni kell, az nem változtatható meg és nem is vonható vissza az adóalanyiság idıszaka alatt. A jogi személyeknek a kettıs könyvvitel rendszerében kell teljesíteni nyilvántartási kötelezettségüket. 7.6.2.Adót kiváltó adó Az EVA bevezetésekor egy speciális szabály is életbe lépett. Ugyanis az adóelkerülés egyik szokványos módja volt, tekintettel a feltőnıen magas osztalékadó-fizetési kötelezettségre, hogy a társasági adó levonása után „bent” tartották a pénzt, vagyis házipénztárba tették és nem fizették meg utána az osztalékadót. A házipénztár kezelésének adóvonzatai nem voltak, bár a kormány megpróbálta valamiféle korlát közé szorítani a házipénztárba halmozódó egyre nagyobb összegek kezelését, de kénytelen volt visszavonni a házipénztár adót (is). A különadót kiváltó adó ehelyett egy kölcsönösen elınyös megoldást kínált. Az egyszerősített nyilvántartást választók jogosultak voltak arra, hogy egyszeri 20 százalékos mértékő, az osztalék utáni adót kiváltó adóval helyettesítsék a korábban meg nem fizetett osztalékadót. A számviteli törvény szerint nyilvántartást vezetık nem választhatták ezt a lehetıséget, hanem osztalékukat továbbra is az osztalék kivételére vonatkozó szabályok szerint (25%) vehették ki. A bevételi nyilvántartást választók számára viszont az adó megfizetése 3 év alatt egyenlı részletekben kötelezı volt. Jelenleg az áttéréskor a bentlévı nyereség után meg kell fizetni a 16 százalékos osztalékadót, illetve van adóvonzata a házipénztárban tartott összegnek is.

117

ADÓZÁS I.

7.7.Milyen típusú adó az EVA? Bármennyire is kedvezı fogadtatásra talált az EVA elsısorban az adózók körében, tulajdonképpen megszőntetése óta komoly kritikák érik. Magyarországon elıször a társasági adó bevételeket féltették, majd arra következtettek a kritikusok, hogy az általános forgalmi adó bevételek csökkennek a körbeszámlázások révén. Bár mint láttuk, a nagy cégek feldarabolását a szigorú áttérési szabályok nem tették lehetıvé, viszont semmi sem akadályozta meg, hogy több cég áttérjen az EVA-s körbe, majd egymásnak körbe számlázva vonja ki az adózás hatókörébıl a bevételt. Az ÁFA bevételek csökkenését még nem sikerült kimutatni, de szintén kezdetektıl fogva az Európai Unió sem nézte jó szemmel az EVA térhódítását. A magyar ÁFA bevételek csökkenése ugyanis azt jelenthette volna, hogy az uniót illetı rész csökken. Éppen ezért eljárás indult Magyarország ellen, arra a bizonyos 1977-ben elfogadott 6. direktívára hivatkozva, amelyik a tagországok számára egyrészt kötelezıvé teszi a hozzáadott érték-típusú forgalmi adórendszer használatát, másrészt elıírja, hogy egy országba egyféle forgalmi adórendszer mőködhet csak. Ha nagyon szigorúan nézzük ezeket a szabályokat, valóban nem egy, hanem három forgalmi adó-típusú rendszer mőködik egymás mellett. Az elsı az ismert ÁFA rendszer, a második az iparőzési adó szisztémája, a harmadik pedig az EVA. Ugyanis a forgalmi adórendszer sajátja, hogy a forgalomtól, vagyis a bevételek nagyságától függ a fizetendı adó és alig, vagy egyáltalán nincsenek levonható költségek. Ennek a kritériumnak mindhárom adónem megfelel, hiszen az iparőzési adó tulajdonképpen csak a beszerzések értékét engedi levonni, az EVA viszont egyáltalán nem ismeri a költséglevonást. Bár mindkét esetben a Bizottság végül elfogadta a magyar álláspontot, de az EVA esetében még nem jutott nyugvópontra a kérdés. Egyelıre a magyar képviselık azzal érveltek, hogy nem csökkentek az ÁFA bevételek.

118

ADÓZÁS I.

4. 8.AZ ÁLTALÁNOS FORGALMI ADÓ 9.1.Forgalmi adózás alapjai

A fejlett országok adórendszereinek ismertetésekor már volt szó a hozzáadott érték-típusú forgalmi adórendszerekrıl. Bár ez a legnagyobb karriert befutó adótípus, de mégsem mondhatjuk általánosnak, az USA-ban nincs központi forgalmi adórendszer, egyes szövetségi államokban bevezettek bizonyos egyfázisú forgalmi adót, másokban viszont nem alkalmazzák. Egy országban, Sri Lankán megpróbálkoztak egy, a forgalmi adórendszerbe épített személyi jövedelemadó bevezetésével, magyarán az árba épített forgalmi adó a kereseti viszonyoktól függött, de a rendszer adminisztrációs igénye végül csírájában fojtotta el a nagy reményekkel induló kezdeményezést. Európában elıször Franciaországban vezették a hozzáadott érték típusú adórendszert, majd Németország, Ausztria és Dánia következett. Az eredmények meggyızıek voltak, bár némileg meglódult az infláció, de egy versenysemleges, könnyen kezelhetı és nem utolsósorban az állami bevételeket növelı rendszer jött létre. Megindultak a hatásvizsgálatok európai együttmőködési szinten is, amelyeknek nagy lökést adott az akkori Közös Piac fejlıdése, a szervezet nagy hangsúlyt fektetett egy versenysemleges, a piaci tényezıket nem torzító forgalmi adórendszer bevezetésére. Végül 1977-ben az EU-tagországok magukra nézve kötelezınek ismerték el a hozzáadott értéken alapuló forgalmi adózást, és bevezették azt. A hozzáadott érték típusú adózás révén a forgalmi adóbevételek nagymértékben nıttek a korábbi évekhez képest, így az alkalmasnak bizonyult a közvetlen adók által nem kezelhetı jövedelmi aránytalanságok mérséklésére is, habár az eleinte alkalmazott túlságosan sok adókulcs, a kivételek, kedvezmények megadása feleslegesen bonyolította a rendszert és növelte az igazgatási költségeket. Ezért a kezdeti három-négy kulcsos rendszer az EU-tagországokban nagymértékben egyszerősödött. 30. táblázat Adókulcsok a 70-es években

ÁFA kulcsok Ausztria

20 %

10 %

Franciaország

18 %

5, 5,7%

Nagy Britannia

20 %

Olaszország

18 %

2, 9,

38 %

Irország

23 %

5, 8, 18%

35 %

Belgium

19%

6, 17%

20 %

33,3% .

119

ADÓZÁS I.

A hozzáadott érték típusú adó bevezetésre szakaszosan 1977-tıl kezdıdıen került sor szerte Európában, a kulcsok jelentısen eltérnek, de az adóalapok is. Tehát a forgalmi adórendszerek nemcsak aszerint különböznek egymástól, hogy a fizetési kötelezettségek egyfázisú, a forgalom minden egyes szakaszában fizetendı adóként vagy hozzáadott értékalapú elvonási formaként jelennek-e meg. 8.1.1.A magyar forgalmi adórendszer kialakulása Az 1988-as adóreform egyik leglátványosabb lépése volt a korábbi, egyfázisú, több mint 400 kulcsot számláló forgalmi adózás megreformálásra. Magyarországon a hozzáadott érték típusú forgalmi adórendszert 1988-ban vezették be. A legalacsonyabb kulcs 0 százalék volt, ide tartoztak az alapvetı élelmiszerek, szolgáltatások, a legmagasabb pedig 25 lett, amely így próbálta a fogyasztást mérsékelni, másrészt a növekvı költségvetési hiány finanszírozásához szükséges forrást elıteremteni, miközben nyitva felejtette a kaput a fogyasztási adó eltéréseibıl adódó fogyasztási adócsalás, az olajszıkítés, illetve a jogtalan ÁFA visszaigénylés elıtt. A következı években alapvetı változások nem mentek végbe, de megindult a szociális vonások eltörlése, például a kedvezményes kör fokozatos felszámolása: jelentısen szőkült például már a 90-es évek elejére a 0 kulcsos sávba tartozó termékek köre, amely elsısorban a legszegényebb rétegeket érintette. Az eredeti szándékok szerint az alapvetı fogyasztási cikkeket nem, vagy alig terhelte volna az általános forgalmi adó (ebbe a körbe tartoztak az alapvetı élelmiszerek, a háztartási energia, csatornadíj, vízdíj, gyógyszerek, közlekedés, hírközlés),de ezek a kedvezmények lépcsızetesen 1995-ig megszőntek. A következı években az általános forgalmi adó törvény változásai nem elsısorban az adókulcsok változásával, hanem a forgalom legális csatornába való terelésével próbálták a bevallott adóalapot a ténylegeshez közelíteni, illetve számos értelmezı módosítással az idıközben lezajlott tulajdonosi kör-váltáshoz igazítani, amit elsısorban az adóeljárási rendelet, végrehajtási utasítások, a forgalmat dokumentáló nyomtatványok forgalmazásának szigorítása, a számlaadási kötelezettség elrendelése és ennek ellenırzése révén próbáltak megvalósítani. Összességében azonban jelentısen szigorodtak az általános forgalmi adó visszaigénylését lehetıvé tévı szabályok, és az ehhez kapcsolódó adóellenırzések. A Bokros-csomag sem okozott strukturális módosításokat az ÁFA rendszerben, de nagymértékben megnövelte annak hatékonyságát, egyben – hasonlóan a személyi jövedelemadóhoz – az alacsony keresetőek közvetett adóterhelését növelte. Újabb fordulatot hozott a 2004-es EU csatlakozás, habár a csatlakozás feltételéül szabott rendszer akkor már több mint 15 éve mőködött. Így EU-csatlakozás elıtti tárgyalások célja elsısorban az adókulcsok arányosításakor elérhetı derogáció volt azon termékekre, amelyek kedvezményes kulccsal adóztak. A magyar delegáció négy termékkörre kért derogációt, ebbıl háromra – többek között az energiaszolgáltatásra – megkapta az átsorolási kedvezményt, viszont a közúti fuvarozásra nem, amely 2004-tıl a 25 százalékos

120

ADÓZÁS I.

körbe került. ÁFA-mentes beszerzésnek minısültek az Phare, az ISPSA és a SAPARD program keretében történı beszerzések. A kormány a fuvarozókkal viszont leült a jövedékiadó-emelés ügyében és a köztük létrejött megállapodás szerint az adó emelését a nyersolaj világpiaci árának változásától tette függıvé. A jövedéki adózásban pedig a mértékeket elıre két évvel rögzítették, a többi adónemhez hasonlóan. Újraszabályozták az export-import termékeladás, vásárlás, illetve a szolgáltatások nyújtása esetén a teljesítés helyének meghatározását, valamint a távértékesítés ÁFA-szabályait. Megszőnt a 0 kulcs, ezért bizonyos termékek a tárgyi mentes körbe kerültek – zömében humán kiegészítı gyógyászati eszközök, segédanyagok –, míg a 12 százalékos körhöz csatlakoztak az egykor 0 százalékkal adózó közszolgáltatások, például ásványi tüzelıanyagok, élelmiszerek, gyógyszerek- a szolgáltatások zöme természetesen már ekkorra a 25 százalékos körben volt. Megszőnt a fogyasztási adó, helyette bevezették például az autók beléptetéséhez kapcsolódó regisztrációs adót és emelkedtek a fogyasztásiadó-tételek. 2005 után az ÁFA alsó 12 százalékos kulcsa 15 százalékra emelkedett, majd váratlanul 2006-ra a felsı 25 százalékos kulcs 20 százalékra mérséklıdött az infláció megfékezésének jegyében. Rendkívül jelentısnek mondhatók a Gyurcsány-kormány antiinflációs politikájának részekén bejelentett, a legfelsı ÁFA kulcsot 25 százalékról 20 százalékra mérsékelı, majd ennek ellenpontjaként egy évvel késıbb a mérsékelt 15 százalékos kulcsot 20 százalékra emelı ÁFA változások. Ennek egyenes következményeként néhány hónapig az áremelkedés mérséklése volt tapasztalható, majd az árak újból emelkedésnek indultak, miközben az ÁFA bevételek mérséklıdtek. 8.1.2.Az ÁFA rendszer fıbb elvei és sajátosságai Az általános forgalmi adó tartalmában a következık érvényesülnek: − típusa szerint közvetett; − a költségvetési bevétel valós realizálási helye szerint a végsı fogyasztást terheli; − összfázisú, vagyis a termékek, szolgáltatások forgalmával összefüggı fizetési kötelezettség minden forgalmi szakaszra kiterjed; − a beszedésének módja szerint: az adóhalmozódást kiküszöböli.54 Az általános forgalmi adózásban elsıdlegesen az önadózás szabályai alkalmazandóak, vagyis az adófizetésre kötelezettek maguk regisztrálják, összesítik, számítják ki, vallják be és fizetik meg az adót. Az adó alanyai – saját nevükben – gazdasági tevékenységet végzı személyek, szervezetek. Az általános forgalmi adó kötelezettség akkor keletkezik, amikor egy belsı értékkel bíró termék, szolgáltatás, vagy immateriális jog az ország – jelen esetben a Magyar Köztársaság – közigazgatási határain belül tulajdonost cserél. Vagyis e három feltétel szükséges ahhoz, hogy ÁFA-kötelezettség keletkezzék. A meghatározás pedig tartalmazz azt is, hogy az ellenérték megfizetése nem kötıdik semmiképpen sem az adókötelezettség keletkezéséhez és mint késıbb látni fogjuk a kiegyenlítéséhez sem. Általános forgalmi adó kötelezettség terheli az adóalany valamennyi (belföldön teljesített) termékértékesítését, szolgáltatásnyújtását. Az adót a végsı fogyasztó fizeti meg, de nem a költségvetésnek, hanem a termék, vagy szolgáltatás, vagy valamilyen jog értékesítıjének.

121

ADÓZÁS I.

A költségvetéssel pedig a terméket értékesítı, szolgáltatást nyújtó adóalany számol el, az adóbevallásában a másoktól kapott, a költségvetést illetı ÁFA-bevételt fizetendı adóként tőnteti föl. Talán egyetlen adónem sincs, amelyikben a tranzakciót igazoló számla, annak kitöltése ennyi figyelmet kapna. Az alapvetı kötelezettséget számlaadási kötelezettségnek nevezik, vagyis a termékértékesítésrıl, szolgáltatás-nyújtásról számlát kell kibocsátani. A számla adatai alapján egyértelmően meghatározhatónak kell lennie az ügyletnek, a teljesítés idıpontjának, helyének, az értékesítés tárgyának, valamint a fizetendı adó nagyságának. Ha az ügylet valamelyik mentességi kategóriába tartozik, akkor ennek is ki kell derülnie. Az adót az értékesítés minden fázisában meg kell fizetni a következı séma szerint.

31. számú táblázat Adó és az adótartalom megállapítása

Beszerzés nettó ára + ÁFA

100 + 20% = 120 forint

Értékesítés ára+ÁFA Fizetendı ÁFA

100 +100= 200 forint + 20%=240 forint 40 forint- 20 forint=20 forint

ÁFA tartalom 25% esetén

20 % (50:250= 0.20x100= 20%)

20% ÁFA esetén

20:120=16,67

5% ÁFA esetén

5:105 = 4,76 %

27 % ÁFA esetén

27:127=21,25 %

Mint látható az adókulcs mutatja a fizetendı ÁFA nagyságát, az adó tartalom pedig az adó és a bruttó ár viszonyát. A táblázat jól mutatja, hogy a többfázisú jelleg abból adódik, hogy az értékesítési lánc minden egyes fázisában újból indul a rendszer, az eladó fölszámítja az adót, de ebbıl a kötelezettségébıl levonja a beszerzéskor megfizetett adót. A halmozódás kizárását szolgálja tehát az adólevonási jog, amelynek érvényesítése a következı történik: az adóbevallásban a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás után fizetendı adót csökkenti a termék beszerzéseket, szolgáltatás igénybevételeket terhelı adó, amit a beszerzéskor már megfizettek, hiszen azt egy másik adóalany áthárította rájuk. Az adólevonási jog érvényesítésének alapvetı dokumentuma természetesen a számla, amelynek kiállításáról késıbb lesz szó Végeredményben tehát akárhányszor cserél gazdát az áru, vagy szolgáltatás, minden adóalany csak az általa létrehozott hozzáadott érték után fizeti meg az ÁFA-t. Ez alól egyedül a végsı fogyasztó a kivétel, aki maga általában nem alanya az ÁFA-törvénynek, ezért semmiféle levonási, vagy visszaigénylési jogosultsága nincs, hacsak speciális esetben errıl a törvény külön nem rendelkezik. Az ÁFA törvény egyik sarkalatos pontja, hogy a lehetıség szerint ragaszkodik a területi elvhez, vagyis az adott termék, vagy szolgáltatás ott adózzon, ahol elfogyasztják,

122

ADÓZÁS I.

megvásárolják azokat. Általános forgalmi adó terheli a termék importját, függetlenül attól, hogy a termék értékesítés következményeként kerül-e belföldre, vagy hogy az importáló adóalany-e. Az adóalany termékexportja ugyanakkor adómentes. A csatlakozás óta csak a Közösség területén kívüli területrıl történı behozatal harmadik országból való termékimportnak minısül, és a Közösség területén kívülre való kiszállítással járó termékértékesítés pedig harmadik országba szállított termékexportnak. 8.2.A magyar ÁFA rendszer

A magyar ÁFA-rendszer három kulcsos, emellett azonban létezik a tárgyi, illetve az alanyi mentességek köre is. Az általános kulcs 27 százalék, emellett létezik a 18 százalékos kulcs tejtermékekre, gabonaipari termékekre, a kedvezményes körben az adó mértéke 5 százalék, amelybe zömével gyógyszerek, gyógykészítmények jelentıs része, gyógyászati segédeszközök tartoznak.55 8.2.1.Az adó alanya Az adó alanyának minısül az a személy, vagy szervezet, amelyik a saját neve alatt gazdasági tevékenységet folytat, tekintet nélkül a tevékenység helyére, céljára és eredményére. Az ÁFA-törvényben foglalt definíciója szerint valamely tevékenység üzletszerő, tartós vagy rendszeres jelleggel való folytatása minısül gazdasági tevékenységnek, ha független formában végzik. Gazdasági tevékenységnek számít a termelésre, forgalmazásra irányuló, ipari, mezıgazdasági és kereskedelmi tevékenység, valamint a szolgáltatások nyújtása, beleértve a szellemi szabadfoglalkozás keretében nyújtott szolgáltatásokat is.56 Összhangban az európai uniós szabályozással a törvény 2004. január 1-tıl közhatalmi tevékenységük tekintetében kiveszi az ÁFA hatálya alól az államháztartás szerveit (például a minisztériumokat, a tárca nélküli miniszterek hivatali szerveit, helyi önkormányzatokat, kisebbségi önkormányzatokat, a társadalombiztosítási költségvetési szerveket, az elkülönített állami pénzalapokat és azok kezelıit), továbbá szervezeti formától függetlenül mindazon szervezeteket, személyeket (például önálló bírósági végrehajtó, közjegyzık), melyek közhatalmi, jogszolgáltató hatósági tevékenységet folytatnak. Vagyis az adó alanyai között nem találjuk meg a minisztériumokat, önkormányzatokat, vagy éppen a különleges formában mőködı olyan intézményeket, mint a Magyar Nemzeti Bank, az MTI, vagy éppen az Állami Privatizációs Ügynökség, vagy ezek utódszervei. Nem lehet az ÁFA alanya az a természetes személy, akinek munkaviszonya, tagsági jogviszonya, munkavégzésre irányuló egyéb jogviszonya van és ennek keretében végez valamilyen tevékenységet, vagyis a munkabérünk után sohasem fizetünk ÁFA-t. Természetes személy pedig csak akkor lehet az ÁFA törvény alanya, ha például a gazdasági tevékenységét független formában végzi, például rendszeresen garázst ad bérbe, vagy éppen lakást értékesít, esetleg ıstermelı. Szintén adóalannyá válik a magánszemély akkor is, ha gépkocsit értékesít az EU valamelyik tagállamába- ezek tehát a kivételek.

123

ADÓZÁS I.

A gazdasági tevékenységet végzı jogi és nem jogi személyiséggel rendelkezı gazdálkodók, egyéni vállalkozók besorolása már egyszerőbb, hiszen ezek kifejezetten gazdasági tevékenység végzésére jöttek létre, és ellenérték fejében végzik tevékenységüket, vagyis eleve alanyai az ÁFA törvénynek. Kissé nehézkesebb a külföldi jog szerint létrejött gazdálkodók magyarországi megítélése: ha fiókteleppel rendelkeznek, akkor egyértelmő a besorolásuk. Ha viszont nem, akkor abban az esetben válnak adó alannyá, ha olyan ügyletet végeznek Magyarországon, amelyikre az ÁFA-törvényt kell alkalmazni. Külön csoportot képeznek a non-profit szervezetek, hiszen ezek nem ellenérték fejében nyújtják szolgáltatásaikat, így nem is fizetnek ÁFA-t. A kivételek azonban esetükben is megtalálhatóak, ha a Közösségen belül értékesítenek gépkocsit, vagy sorozatosan lakás adnak el, akkor ÁFA kötelezettek lesznek

8.2.2.Termékértékesítés ellenértéke Az ÁFA-törvény természetesen külön definiálja a termékértékesítés és szolgáltatás nyújtás fogalmát, amibe beletartozhatnak olyan ügyletek is, amelyeket hétköznapi értelemben nem sorolnánk ide, például egy csere – ügyletet, ahol két azonos értékő áru, vagy szolgáltatás cserél gazdát, anélkül, hogy az ügyletet készpénz mozgás kísérné. Mindkét ügylet – hiszen itt két tranzakcióról van szó – természetesen ÁFA-köteles lesz. Szintén sajátosan ítél meg bizonyos ügyleteket a törvény értékesítésként értékelve azokat, függetlenül a valós pénzmozgástól. Ide tartoznak a részletfizetési konstrukcióval megvalósuló termékértékesítések, vagyis az olyan ügyletek, amikor a termék tulajdonjogát a vevı a termék átadásakor, vagy egy késıbbi idıpontban szerzi meg és addig részletekben törleszti a vételárat, vagy éppen zártvégő lízingszerzıdés keretében lízing díjat fizet. Ebben az esetben az ügylet megvalósult már az elején, vagyis a teljes érték után meg kell fizetni az ÁFA-t, függetlenül attól, hogy például a zárt végő lízing esetében a vevı az utolsó lízingdíj befizetése után lesz az eszköz tulajdonosa. A bizományi ügyleteket, amelyek lényege az, hogy a bizományos a saját nevében, de a megbízója javára köt adásvételi szerzıdést, két termék értékesítésként kezeli az ÁFAtörvény. A megbízó és a bizományos közötti ügyletet a törvény külön nevesíti, mint a megbízó és a bizományos között a termék feletti (tulajdonosként való) rendelkezésre jog átszállását. A termékértékesítés pedig megtörténik, amint harmadik féllel adás-vételi szerzıdést kötött a bizományos. Mint már arról szó volt, az ÁFA kötelezettség keletkezésének nem feltétele, hogy a vevı az ellenértéket megfizesse, vagy az üzlethez ellenérték kapcsolódjon. Ezeknek az ügyleteknek általában az a jellemzıje, hogy korábban az üzlethez kapcsolódó termék, vagy szolgáltatás ÁFA-ját, az adóalany már levonta. (Vagyis sajátos forma lenne az ÁFA-t visszaigényelni, de a vételár elmaradása miatt az értékesítés ÁFA-ja alól pedig mentesülni.)

124

ADÓZÁS I.

Az ilyen típusú ügyletekhez tartozik a terméknek a vállalkozásból történı kivonása a vállalkozástól eltérı célra (például a személyes vagy az alkalmazottak szükségleteinek kielégítésére). Ez az ügylet is ellenérték fejében teljesített termékértékesítésnek minısül, így adófizetési kötelezettség keletkezik. De például egy alapítványnak adományozott termék esetében többféle megoldás lehetséges. Ha eleve az alapítvány számára vásárolta az adóalany, akkor nem érvényesítette ÁFA-levonási jogát, így fizetnie sem kell ÁFA-t az ajándékozás után. Ha viszont eredetileg saját tevékenységéhez vásárolta, majd odaajándékozza a berendezést, akkor – tekintettel arra, hogy a terméknek a vállalkozásból való kivonása ellenértékes termékértékesítésnek minısül – ÁFA fizetési kötelezettsége keletkezik. A törvény ugyancsak ellenérték fejében történı termékértékesítésnek tekinti az adóalany megszőnését a megszőnéskor birtokolt olyan termékek tekintetében, amelyekhez részben vagy egészben adólevonási jog kapcsolódott. A saját vállalkozásban végzett beruházás során keletkezett hozzáadott érték is adóköteles, vagyis a beruházáshoz használt, hasznosított termék, szolgáltatás elızetesen felszámított adója levonható, (beszerzés ÁFA-ja levonható), míg a beruházás eredményét ugyanakkor adófizetési kötelezettség terheli. A számviteli elıírásoktól eltérıen az ÁFA törvény szerint csak azok a beruházások minısülnek saját vállalkozásban végzett beruházásnak, amelyek keretében új tárgyi eszköz létesítése történik. A már meglévı tárgyi eszköz bıvítése, rendeltetésének megváltoztatása, átalakítása, élettartamának növelése miatt nem keletkezik adókötelezettséget még abban az esetben sem, ha azok megvalósításához olyan terméket használt, aminek beszerzéshez kapcsolódó ÁFA-ját korábban levonta. Az ÁFA törvény különös szabályt tartalmaz tulajdonjog apportálására, illetve ha az jogutóddal történı megszőnés során kerül át az egyik adóalanytól a másikhoz. Ha az apportot fogadó, illetve a jogutód belföldön nyilvántartásba vett adóalany kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez, illetıleg a szerzett vagyonhoz főzıdı jogok és kötelezettségek a szerzéstıl kezdıdıen jogutódként ıt illetik összes terheivel együtt, akkor nem kell az ügylet értéke után ÁFA-t fizetnie.

8.2.3.Szolgáltatások ellenértéke Szolgáltatásnyújtás minden olyan ügylet, amely a törvény értelmében nem minısül termékértékesítésnek. Külön nevesíti a törvény a vagyoni értékő jogok – idıleges vagy végleges – átengedését is, mint speciális szolgáltatást. Önmagában viszont valaminek az ellenértékének a kifizetése nem szolgáltatás, ahogy nem minısül szolgáltatás nyújtásának az sem, ha az ellenértéket idıközben másnak adják. Viszont ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásnak minısül, ha egy vállalkozás ingyen végez olyan szolgáltatást magán, vagy alkalmazottai részére, ami nem a vállalkozás céljához kapcsolódik. Ellenérték fejében teljesített szolgáltatásnyújtásként adóköteles továbbá az olyan ügylet, amikor az adóalany a terméket a vállalkozásából idılegesen kivonva, azt a saját vagy az

125

ADÓZÁS I.

alkalmazottai magánszükségletének kielégítésére vagy általában, vállalkozásától idegen célok elérésére ingyenesen használja, illetıleg azt másnak ingyenesen használatba adja. De itt is akad még egy feltétel, csak olyan szolgáltatás igénybevétele lehet adóköteles, amihez kapcsolódott korábban az adólevonás joga. Amennyiben az adóalany a szolgáltatást saját nevében, de más javára rendeli meg, az ügylet az ÁFA- törvény alkalmazásában két szolgáltatásként kezelendı, melyek közül az egyik az adóalany és a megrendelıje, míg a másik az adó alany és a szolgáltatás tényleges nyújtója között jön létre (közvetített szolgáltatás). A törvény külön szabályokat tartalmaz az olyan szolgáltatásokra, amelyekben egy másik adóalany jogutódlással való megszőnés, illetve apportálás révén válik valamely vagyoni értékő jog jogosultjává. Nem kell ÁFA-t fizetni akkor, ha az apportot fogadó, illetve a jogutód belföldön nyilvántartásba vett adóalany kötelezettséget vállal arra, hogy a szerzéshez főzıdı jogokat és kötelezettségeket is vállalja.

8.2.4.A termékértékesítés teljesítési helye A teljesítés helyének megállapításakor háromféle módon is eljárhatunk: a származási elv alapján azt tekintjük teljesítés helyének, ahonnét az áru származik, rendeltetései hely esetében pedig, ahová kerül, még a területi elv szerint ott van a teljesítés helye, ahol az adott termék található. A teljesítés helyének megállapításakor mindháromra találunk példát. A törvény általános szabályának megfelelıen a termékértékesítés ott megy végbe, ahol a termék az értékesítéskor ténylegesen van. Abban az esetben, ha a terméket az értékesítéssel összefüggésben feladják, elszállítják, akkor az általános forgalmi adózásban az a hely minısül teljesítési helynek, ahol a termék a feladáskor, illetve a fuvarozás megkezdésének idıpontjában található. Amennyiben a feladott, elfuvarozott termék fel- vagy összeszerelés tárgyául szolgál, a termékértékesítés teljesítés helye ott van, ahol a termék fel- vagy összeszerelése, illetıleg üzembe helyezése történik. Sajátosan határozható meg az olyan termék értékesítések teljesítési helye, amelyeknél a beszerzı a Közösségen belüli termékbeszerzése tekintetében ÁFA fizetésre nem kötelezett és az értékesítı adóalany az értékesített terméket egy másik tagállambeli rendeltetéssel adja fel, fuvarozza el a vevınek. Az ilyen termékértékesítések (távolsági értékesítés) esetében fıszabály szerint a teljesítés helye a termék rendeltetési helyén van.

8.2.5.A szolgáltatásnyújtás teljesítési helye A szolgáltatást ott teljesítik – általános szabály szerint –, ahol a szolgáltatás nyújtója gazdasági céllal letelepedett, gazdasági célú letelepedés hiányában pedig ott, ahol a lakóhelye vagy szokásos tartózkodási helye van.

126

ADÓZÁS I.

Az ÁFA- törvény megfogalmazásának megfelelıen az adóalany ott telepedik le gazdasági céllal, ahol gazdasági tevékenységének székhelye vagy állandó telephelye van. 2011.júliusától kezdve azonban némileg módosult a korábbi eljárási rend a gazdasági tevékenység székhelyének megállapításakor, ugyanis egy idıközben EU szinten elfogadott ÁFA végrehajtási rendelet szerint az adóalany gazdasági tevékenységének székhelye a vállalkozás központi ügyvezetésének helye. Ennek elsısorban a határon átnyúló szolgáltatások számlázásakor van szerepe. (Állandó telephelynek minısül a gazdasági tevékenység helyhez kötött folytatására huzamosabb idıtartamra létesített vagy arra szánt, földrajzilag körülhatárolt hely, amelyen a gazdasági tevékenység – a székhelyhez képest – önálló folytatásához szükséges egyéb feltételek is ténylegesen rendelkezésre állnak.) A belföldi állandó telephely létesítése nem feltétlenül hoz a külföldi számára cégalapítási kötelezettséget, pusztán azt jelenti, hogy a tartós és helyhez kötött gazdasági tevékenység miatt adóalanyként be kell jelentkeznie. (A Magyarországon (telephely hiányában) ÁFA kötelezettséget eredményezı gazdasági tevékenységet végzınek is regisztráltatnia kell magát, adóalanyként nyilvántartásba vettnek kell lennie.) A szolgáltatások teljesítési helyét azonban olykor meglehetısen nehéz meghatározni, bár a törvény tételesen felsorolja a jellemzıbb, speciális eseteket. Az ingatlanhoz közvetlenül kapcsolódó szolgáltatásoknál (ebbe a körbe tartoznak a tágabb értelemben az ingatlanhoz kötıdı szolgáltatások, mint az ingatlanközvetítıi és ingatlanszakértıi, valamint az építési munkák végzésének elıkészítésére és összehangolására irányuló szolgáltatások) a teljesítés helye az a hely, ahol az ingatlan van. (Területi elv) Az ügynöki szolgáltatás esetében a szolgáltatás teljesítésének a helye attól függ, hogy az ügynök szolgáltatásának az eredményeként – az ügynök által összehozott felek között – milyen ügylet teljesül. A személyszállításnál a teljesítés helyének azt az útvonalat kell tekinteni, amelyet a szolgáltatásnyújtás teljesítése során megtesznek. Ez egyben azt is jelenti, hogy amennyiben a személyszállítás belföldi és külföldi útvonalat is magába foglal, a személyszállítási szolgáltatás egy része – a belföldi útszakasz – belföldön, az ÁFA törvény hatálya alá tartozóként teljesül, hiszen belföldön történik az értékesítése, míg a külföldi útszakasz külföldön teljesül és nem tartozik az ÁFA törvény hatálya alá, hiszen az export – közösségen belül és kívül- adómentes. Nagyban egyszerősíti az elszámolást, hogy általában a fuvarozás a termékértékesítés részét képezi, azzal együtt jelenik meg a számlában, így nem szükséges ketté bontani. Termék fuvarozása esetében fıszabályként a teljesítés helyét az az útvonal képezi, amelyet a szolgáltatás nyújtása során megtesznek.

8.2.6.Az adó alapja Az általános forgalmi adó alapja az a forintban kifejezett összeg, amelyet a termék értékesítése, szolgáltatás nyújtásáért cserébe, mint ellenértéket kaptak. Az adó alapját

127

ADÓZÁS I.

képezı ellenérték nem csak készpénz átadásával, illetve pénz átutalásával történhet, hanem más termék átadásával, szolgáltatás nyújtásával is. Az adó alapját növelik még a kapott államháztartási támogatások (például a gyógyszer ártámogatások, gázár támogatás is.) Az adó alapjának részét képezi az ügylethez kapcsolódóan fizetendı másik adó, vám, egyéb kötelezettség is. Igy például az általános forgalmi adó alapjába tartozik a jövedéki adó, illetve a felmerült járulékos költségek Az ilyen járulékos költségek közül a bizománnyal, egyéb közvetítéssel, csomagolással, fuvarozással és biztosítással összefüggı díjakat és költségeket külön is nevesíti a jogszabály, ami természetesen nem jelenti azt, hogy az adó alapjába csak ilyen költségek tartozhatnak. Vagyis ez egy példálózó jellegő felsorolás, általánosan fogalmazva olyan járulékos költségek tartoznak az adó alapjába, amelyeket az eladó ad a terméke mellé, annak értékesítéséhez, vagy a szolgáltatás nyújtásához kapcsolódik. Az árengedmény, akár pénzben, akár természetben adják, szintén módosítja az ÁFA alapját. Sajátos kivételt képeznek az ellenérték megállapításánál a kapcsolt vállalkozások. Ebben az esetben az ÁFA alapja az ellenérték, de csak akkor, ha azonos a piaci árral. Ha attól eltér, akkor az ellenérték helyett a szokásos piaci ár képezi az adó alapját, ha a következı feltételek együttesen fennállnak: - az ügylet nem független felek között valósul meg, - az ellenértek aránytalanul magas és a termek értékesítıje, szolgáltatás nyújtója nem egészben jogosult adólevonásra.

8.2.7.Adófizetésre kötelezettek köre, fordított adózás Az ÁFA-t alapesetben a terméket, vagy szolgáltatás végzı számítja ki, szedi be a végsı fogyasztótól és azzal elszámol a költségvetés felé. Ezt hívják egyenes adózásnak. Viszont egyre inkább terjed a fordított adózás is, amelyet 2008-ig Magyarországon csak a határon átnyúló szolgáltatások speciális eseteiben alkalmaztak. 2010-tıl kezdve összhangban az úniós szabályozással, a határon túli szolgáltatásokra is ez az adózás vonatkozik. Most viszont elsısorban a belföldi szabályokról lesz szó. Tehát egyenes adózás esetében az adó alapjára az általános forgalmi adót a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás teljesítésére kötelezett adó alany számítja fel és hárítja át azt a termék vevıjére, szolgáltatás igénybevevıjére az egyenes adózás szabályai szerint. Fordított adózás esetében az adófizetési kötelezettséget a törvény a termék értékesítıjérıl, a szolgáltatás nyújtójáról a termék beszerzıjére, szolgáltatás igénybevevıjére kerül. A fordított adózás szabályai szerint a termék vevıje, szolgáltatás igénybevevıje állapítja meg az adót, vagyis a megrendelı számítja ki és fizeti be az adót – ebben az esetben az adót viselı és az adót fizetı ugyanaz! –, ugyanakkor az általa vásárolt termék, vagy szolgáltatás után, hiszen ez beszerzésnek minısül, az általa megállapított, fizetendı adóként bevallott általános forgalmi adót levonásba helyezheti (természetes ilyen esetben feltételezzük, hogy az adólevonás minden egyéb törvényi feltétele adott.) Az adólevonási jog érvényesítése szempontjából tehát a fordított adózás szabályai szerint megállapított adóra ugyanolyan szabályok érvényesülnek, mint a másik adóalany által áthárított, elızetesen felszámított adóra.

128

ADÓZÁS I.

A fordított adózás alá tartozó ügyleteknek két csoportja van. Mint már említettük, az elsı esetben nem belföldi illetıségő adóalanyról van szó, aki szolgáltatások megrendelıjeként kerül kapcsolatba belföldi szolgáltatóval. De miután nem Magyarországon, vagy belföldön keletkezik adókötelezettsége, ezért a nem belföldi illetıségő adóalany (ez esetben a megrendelı) mentesül az adóalanyként való bejelentkezési kötelezettség alól és a belföldi adóalanyiság révén egyébként ıt terhelı adókötelezettségek alól is. Ilyenkor fıszabály szerint a külföldi megrendelı számítja fel önmagának az általános forgalmi adót, vagyis a megrendelı az adóalany. (Ha a másik félnek van adószáma.) A fordított adózás alá esı ügyletek másik csoportját a belföldön nyilvántartásba vett adóalanyok közötti hazai ügyletek képezik. Hivatalos indoklás szerint a fordított adózás hazai ügyletekbe történı bevezetését többek között a költségvetés bevételének védelmét szolgálta. Ezt támasztja alá, hogy az építıipari tevékenységek kerültek ebbe a körbe, ahol a megrendelı korábban kifizette a beruházók, építıipari cégek által felszámított ÁFA-t, viszont a vállalkozások nem fizették be azt, sıt nemegyszer csıdöt jelentve el is tőntek. A belföldi adóalanyok közötti ügyletek közül a következıek esnek fordított adózás alá: - építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásba bejegyzendı ingatlan átadásaként megvalósuló termékértékesítés, - szolgáltatás nyújtásának minısülı olyan építési-szerelési és egyéb szerelési munka, amely ingatlan létrehozatalára, bıvítésére, átalakítására vagy egyéb megváltoztatására, - az elızıekben meghatározott termékértékesítéshez, szolgáltatásnyújtáshoz munkaerı kö1csönzése, kirendelése, illetıleg személyzetnek a rendelkezésre bocsátása, - az ÁFA- törvény mellékletében vámtarifaszámmal és megnevezéssel meghatározott termékek (színesfém hulladékok és törmelékek, üvegcserép és hulladék, mőanyag törmelék, használt papír, rongy stb.) értékesítése, - építési teleknek nem minısülı beépítetlen ingatlan, továbbá két évnél régebbi használatba vételi engedéllyel rendelkezı beépített ingatlan értékesítése, feltéve, hogy arra az értékesítı adóalany az adómentesség helyett adófizetési kötelezettséget választott, - az adós és hitelezı viszonylatában olyan termék értékesítése, amely dologi biztosítékként lejárt követelés kielégítésének érvényesítésére irányul; - a vállalkozásban tárgyi eszközként használt termék és egyéb, a teljesítésekor szokásos piaci árát tekintve 100 000 forintnak megfelelı pénzösszeget meghaladó értékő termék értékesítése, ha az értékesítı adóalany felszámolási vagy bármely más, fizetésképtelenségét jogerısen megállapító eljárás hatálya alatt áll. 57 - 2012. július elsejétıl kezdve pedig a kukorica, a búza, az árpa, a rozs, a zab, a tritikálé, a napraforgómag, a repce- és olajrepcemag, valamint a szójabab értékesítése esetén kell alkalmazni ezeket a szabályokat. A fordított adózás alkalmazásának feltétele, hogy az ügylet teljesítésében érintett felek mindegyike belföldön nyilvántartásba vett adó alany legyen, valamint egyikének se legyen olyan jogállása, amelynek alapján tıle adó fizetése nem követelhetı.

129

ADÓZÁS I.

Az EVA-s cégek is hasonló módon számolják ki a fordított adózás alapján az ÁFA-t. Ezek után érdemes feltenni a kérdés, egy EVA-s cég milyen számlát állíthat ki ezekben az esetekben? Az EVA-s adóalany ennek megfelelıen a fordított adózás alá esı termékértékesítésérıl, szolgáltatásnyújtásáról olyan számlát bocsát ki a partnere felé, amelyben forgalmi adó nincs, s amelyen fel van tüntetve, hogy a termék beszerzıje, szolgáltatás igénybevevıje az adófizetésre kötelezett. Az EVA adóalany ugyanakkor abban az esetben, ha a fordított adózás hatálya alá tartozó ügyletben ı a beszerzı, adófizetési kötelezettséget úgy teljesíti, ahogy azt az EVA törvény elıírja

8.2.8.Mentességek 2009 elıtt tárgyi mentes tevékenységként voltak ismertek azon ügyletek, amelyek után nem kellett ÁFA-t felszámítani. A másik oldalról viszont az elıny hátránnyá változott, hiszen az ilyen ügyletekkel szemben lévı beszerzések ÁFA-ját sem lehetett levonni. A tárgyi mentességeket 2009-tıl kezdve nem valódi mentességekként említi a törvény és két csoportjukat különbözteti meg: - a tevékenység közérdekő jellegére tekintettel adómentes tevékenységeket, - valamint a tevékenység egyéb sajátos jellegére tekintettel adómentes termékértékesítéseket, szolgáltatásnyújtásokat különböztet meg. A nem valódi adómentes ügyletek tekintetében az adómentesség alkalmazása fıszabály szerint kötelezı. Ettıl eltérıen az ÁFA törvény egyes ingatlan értékesítések, ingatlan bérbeadások tekintetében lehetıvé teszi az adófizetési kötelezettség, vagyis az általános szabályok szerinti adózás választását. A nem valódi adómentes ügylettel összefüggésben számla kibocsátási kötelezettség nem terheli az adóalanyt, feltéve, hogy az ügyletrıl számviteli bizonylatot állított ki. Az olyan adóalanyok, akik kizárólag nem valódi adómentes termékértékesítést, szolgáltatásnyújtást teljesítenek, ÁFA adóbevallás benyújtására nem kötelezettek. (A kizárólag nem valódi adómentes ügyletek végzését az adóalanyoknak az adóhatóság által rendszeresített bejelentkezési nyomtatványon be kell jelenteniük az adóhatósághoz.) A kizárólag nem valódi adómentes ügyleteket teljesítıknek is lehet olyan ügyletük azonban, amelyhez kapcsolódóan adóbevallási és adófizetési kötelezettségük keletkezik. A nem valódi (tárgyi) mentes tevékenységek közé tartoznak a következıek: - pénzügyi, biztosítási szolgáltatások valamint ingatlan ügyletek, - postai bélyeg névértéken történı értékesítése, amely belföldön postai szolgáltatás bérmentesítésére alkalmas, az illetékbélyeg és más, fizetési kötelezettség teljesítésére, hatóság által kibocsátott bélyeg, jegy névértéken történı értékesítése; valamint a szerencsejáték szervezésérıl szóló törvény hatálya alá tartozó szerencsejáték-szolgáltatás nyújtása és azok közvetítése, - ingatlan értékesítések, - oktatási tevékenység akkreditált képzés esetében.

130

ADÓZÁS I.

8.2.10.Valódi adómentes ügyletek A valódi adómentesség sajátossága, hogy tényleges adófizetéssel nem jár együtt, ugyanakkor a teljesítéséhez kapcsolódóan felmerült elızetesen felszámított adó levonható. A Közösségen belül adómentes az értékesítés (más néven: termék Közösségen belüli adómentes értékesítése), vagyis az egyik tagállamból a másikba szállított áru – export – ahogy harmadik ország esetében is - nem esik ÁFA kötelezettség alá belföldön. A vevı azonban saját ÁFA-törvénye szerint kiszámítja a fizetendı adót. Szintén mentes az adó alól a személyszállítás abban az esetben, ha akár az indulási hely, akár az érkezési hely, akár mindkettı nem belföldön van. Mentes az adó alól a termék értékesítése abban az esetben, ha az vasúti-, vízi- vagy légi közlekedési eszközön történik, és az a Közösség területén végzett személyszállítás részeként teljesül, feltéve, hogy az értékesített termék a közlekedési eszköz fedélzetén történı, helybeni fogyasztást szolgál. Az adófizetési kötelezettség keletkezésének idıpontja Az adófizetési kötelezettség a teljesítéssel keletkezik és a fizetendı adót ekkor kell megállapítani. De még a legegyszerőbb esetben is nehéz eldönteni, mi is számít a teljesítés idıpontjának, a fizikai teljesítés, a szerzıdés aláírása, a vételár átutalása és a sort még folytathatnánk tovább. Kétféleképpen állapíthatjuk meg a teljesítés idıpontját, egyrészt ahhoz az idıponthoz köthetjük, amikor a szerzıdés szerinti értékesítés teljesült, vagy egy elszámolási idıszakhoz köthetjük az idıpontot. A termékértékesítés általában a termék tulajdonba adásával teljesül. (A részletfizetési konstrukcióval megvalósuló termékértékesítés a termék átadásával valósul meg, függetlenül attól, hogy annak idıpontjában a vételárat maradéktalanul kifizették, vagy sem, és függetlenül attól is, hogy a felek a szerzıdésükben a vevı biztos tulajdonszerzését milyen idıponthoz, egyéb feltételhez kötötték.) Elszámolási idıszakhoz kötött teljesítés akkor történik, ha a felek közötti teljesítésre folyamatos jogviszony alapján kerül sor és a felek közötti megállapodás alapján a megvalósult teljesítésekrıl idıszakonként számolnak el. Az (összevont) elszámolás irányulhat az elszámolási idıszakban teljesített termék értékesítésekre és szolgáltatásnyújtásokra is. Általában elszámolási idıszakos ügyletként valósul meg a bérbeadás, a közüzemi szerzıdés alapján teljesített víz-, gáz-, áramszolgáltatás. A fordítottan adózó ügyletek után a terméket beszerzı, szolgáltatást igénybevevı adóalany köteles a fizetendı adót megállapítani. A terméket beszerzı, szolgáltatást igénybevevı adóalany a fizetendı adót - az ügylet teljesítését tanúsító számla kézhezvételekor, vagy - az ellenérték megtérítésekor, - vagy a teljesítést követı hónap tizenötödik napján

131

ADÓZÁS I.

köteles megállapítani, attól függıen, hogy ezek közül melyik következik be a legkorábban. Ha egyik alapján sem lehet megállapítani a teljesítés idıpontját, akkor az adófizetési kötelezettség legkésıbb a teljesítés hónapját követı hónap tizenötödik napján bekövetkezik. Különös szabály vonatkozik azokra az adóalanyokra, akik a nyilvántartásukat az egyszeres könyvvezetés szabályai szerint vezetik. Ezeknek az adóalanyoknak a fizetendı adót az ellenérték (illetve annak részlete) megfizetésekor, de legkésıbb a teljesítéstıl számított 46. napon kell megállapítaniuk. Ide tartoznak azok az EVA-s vállalkozók, akik az egyszeres könyvvitelt választották, ık tehát a fizikai teljesítés utáni 46. napon válnak adókötelezetté, így számukra elınyösen is tervezhetik a készpénz igényüket.

8.2.10.Az adó levonása A költségvetéssel való elszámolás módja egyszerő, legalábbis az alapszabály szerint, a bevallási idıszakban megállapított fizetendı adó összegét csökkenteni kell a már elızetesen megfizetett, a beszerzéshez kapcsolódó adó összegével, a kettı különbségét kell befizetni, vagy visszaigényelni. Csakhogy az ÁFA- törvény egyes termékek és szolgáltatások esetében az adólevonási jogot korlátozza, függetlenül attól, hogy azt az adó alany csak a gazdasági tevékenységéhez szerzi be, veszi igénybe. Tehát nem vonható le: - a motorbenzint terhelı elızetesen felszámított adó; - az egyéb üzemanyagot terhelı elızetesen felszámított adó, feltéve, hogy az személygépkocsi üzemeltetéséhez szükséges; - a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges egyéb termékekre felszámított adó; - a személygépkocsit terhelı elızetesen felszámított adó; - a 125 cm3-nél nagyobb hengerőrtartalmú motorkerékpárt terhelı elızetesen felszámított adó; - a jachtot terhelı elızetesen felszámított adó; - az egyéb vízi közlekedési eszközt terhelı elızetesen felszámított adó, feltéve, hogy az sport- vagy szórakozási cél elérésére alkalmas; - a lakóingatlant terhelı elızetesen felszámított adó; - a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges terméket terhelı elızetesen felszámított adó; - az élelmiszert terhelı elızetesen felszámított adó; - az italt terhelı elızetesen felszámított adó, - személygépkocsi, motorkerékpár, jacht, egyéb vízi közlekedési eszköz bérbevételét terhelı adó, a személygépkocsi üzemeltetéséhez, fenntartásához szükséges szolgáltatást terhelı adó, - a lakóingatlan építéséhez, felújításához szükséges szolgáltatás adója, - a taxiszolgáltatást, a parkolási szolgáltatást, az úthasználati szolgáltatást terhelı adó, - a vendéglátóipari szolgáltatás adója, - a szórakoztatási célú szolgáltatást terhelı elızetesen felszámított adó, továbbá

132

ADÓZÁS I.

-

a távbeszélı-szolgáltatást, a mobiltelefon-szolgáltatást és az internet protokollt alkalmazó, beszédcélú adatátviteli szolgáltatást terhelı elızetesen felszámított adó összegének 30 százaléka.

Az adólevonást korlátozó rendelkezés alól is van kivétel. Az adóalany csak meghatározott esetekben mentesülhet az adólevonást korlátozó rendelkezés alkalmazása. Fıszabályként általában akkor mentesül, ha a terméket továbbértékesítési célból szerezte be és a termék továbbértékesítése adófizetési kötelezettséggel járó ügylet. A nem továbbértékesítési céllal beszerzett személygépkocsi elızetesen felszámított forgalmi adója levonható abban az esetben, ha a személygépkocsit az adó alany egészben vagy túlnyomó részben taxi szolgáltatáshoz használja, és akkor is, ha egészben vagy túlnyomó részben bérbe adja. Lakóingatlan esetén azonban csak akkor, ha a lakó ingatlan bérbeadását az adóalany adókötelessé tette, vagyis arra adómentesség helyett adófizetési kötelezettséget választott. Az ÁFA bevallás beadásának határideje attól függıen változik, hogy mekkora a cég forgalma. Az adó alanya tehát havi, negyedéves, vagy éves bevallásra kötelezett lehet. A bevallást a havi bevallásra kötelezettnek a tárgyhót követı hónap 20-áig, a negyedéves bevallásra kötelezettnek a tárgynegyedévet követı 20-áig, éves bevallásra kötelezettnek az adóévet követı év február 15-éig kell benyújtania és eddig az idıpontig kell megfizetnie a bevallása alapján fizetendı adót, illetve ettıl az idıponttói igényelheti a bevallása alapján visszajáró adó összegének kiutalását. Havi bevallás benyújtására kötelezettek a csoportos adó alanyok és azok, akiknek a tárgyévet megelızı második évben az elszámolandó adója éves szinten összesített - vagy annak éves szintre átszámított - összege pozitív elıjelő és az 1 millió forintot elérte. Éves bevallás benyújtására kötelezettek azok, akiknek a tárgyévet megelızı második évben az elszámolandó adója éves szinten összesített - vagy annak idıarányosan éves szintre átszámított összege - elıjelétıl függetlenül nem éri el a 250 ezer forintot, feltéve, hogy nem rendelkeznek közösségi adó számmal. Minden más adóalanynak negyedéves bevallási kötelezettsége van. Az így kiszámított összeg azonban még mindig nem feltétlenül azonos az adóalanynak kiutalható adó összegével, miután további korlátozásokat léptet életbe a törvény. Visszautalást mindaddig nem lehet kérni, amíg az adózó nem fizette meg a ki nem fizetett beszerzések elızetesen felszámított adóját. Ha még ez a feltétel is teljesül, akkor az adóalany az adó kiutalását akkor kérheti, ha annak összege eléri vagy meghaladja - havi bevallásra kötelezett esetében az 1 000 000 forintot, - negyedéves bevallásra kötelezett esetében a 250 000 forintot, - éves bevallásra kötelezett esetében az 50 000 forintot.

133

ADÓZÁS I.

8.3.1.Különleges adó megállapítási módok

Az egyszerősített ÁFA fizetési módokat az EU direktívája tartalmazza és célja az ÁFA – fizetéshez kapcsolódó eljárás egyszerősítése és nem az adóteher mérséklése. Éppen ezért viszonylag nagy létszámú körre vonatkozik, ám ezek együttes gazdasági teljesítménye sem befolyásolja jelentısen egy adott ország GDP-jét, a beszedett ÁFA-t és így a közösségnek befizetendı forgalmi adó összegét sem. Az egyszerősített ÁFA megállapítási módok a következı ágazatokban alkalmazhatóak: − Kisvállalkozások, − Bolti kiskereskedık, − Mezıgazdasági kistermelık, − Utazási irodák, − Használtcikk kereskedık. Kisvállalkozások A kisvállalkozások esetében egyértelmően a nyilvántartás, a befizetés adminisztratív terheinek az egyszerősítése a cél. Általános szabály végfogyasztóként tekint a kisvállalkozókra, akiknek bizonyos értékhatáron belül alanyi mentességet kínál: - ha bevétel nem éri az 5 millió forintot, - mezıgazdasági átalány adózónál 6 millió forintot. A kisvállalkozásokat az alanyi mentesség akkor is megilleti, ha EU-ból való termékbeszerzésük nem éri el a tárgyévben 10.000 eurót. Utazási irodák adózása – árrés alapján Az utazásszervezésre speciális szabályok vonatkoznak, amelyeket kötelezıen kell alkalmazni minden tagországban. Egy – egy utazási iroda vásárol szolgáltatást, amelyet tovább értékesít, legyen szó szállásról, étkezésrıl, utazásról, vagy egyéb programról. A teljesítés helye minden esetben ott van, ahol az utazási iroda telephelyét bejelentette, a forgalmi adó alapja pedig az utazási iroda árrése, éppen ezért nevezzük ezt a fajta forgalmi adózást árrés alapján történı adózásnak. Az utazásszervezı iroda ennek megfelelıen adólevonásra nem jogosult, az értékesítési árrés az alapja az adónak. Az adót a következıképpen számítják ki: értékesített áruk, szolgáltatások értéke nettó értéke– beszerzett áruk, szolgáltatások bruttó ellenértéke. Magyarországon az adó a különbség 27 %-a. Az idegenforgalmi irodák számára az Európai Unió összes tagországában kötelezı ezt a fajta forgalmi adózást alkalmazni. Éppen ezért akadnak jócskán ellenzıi is, például a görögök támadják – érthetıen –, számukra az idegenforgalom, a beutaztatás az egyik

134

ADÓZÁS I.

legfontosabb bevételi forrás, de miután nincs visszaigénylés, elesnek egy fontos bevételi forrástól költségvetési szinten is. Mezıgazdasági termelık-kompenzációs felár A mezıgazdasági kistermelık szintén az általánostól eltérı módon fizetnek, vagy fizethetnek ÁFA-t, míg az utazási irodák számára kötelezı az árrés alapján történı adózás, addig a mezıgazdasági termelık választhatnak, a normál szabályok szerint számítják ki az ÁFA-jukat, vagy igényt tartanak a kompenzációs felárra. Ha ezt a módot választják, akkor a termékük értékesítésekor úgynevezett kompenzációs felárat kapnak. Viszont a beszerzett termékek szolgáltatások ÁFA-t nem igényelhetik vissza. A kompenzáció éppen ezt a célt szolgálja, hiszen átalánydíjas alapon térítést kapnak az igénybevett termékek, szolgáltatások ÁFA-ja után. A kompenzációs felár mértéke: - Növények, zöldség, gyümölcs stb esetén 12 % - Állati eredető termék esetén 7 % - Szolgáltatások: 7% E= F x A/100 - ahol E= kompenzációs felárként számolt összeg - F= termék, szolgáltatás felvásárlási ára - A: kompenzációs felár százalékban Használtcikk kereskedık – különbözet szerinti adózás A használt cikk kereskedelem sajátja, hogy meglehetısen nehéz számla ellenében áruhoz jutni, hiszen a használt cikkek általában magánszemélyek tulajdonában vannak, akik nem bocsájtanak ki számlát. Adó alapja ennek megfelelıen az eladási ár és a beszerzési ár különbsége. A használtcikk kereskedı ennek megfelelıen adót a vásárolt áruk után nem igényelhet vissza, csak azután a termékek, szolgáltatások után, amelyek az üzletviteléhez kellenek. ÁFA alapja a különbség és ebbıl levonjuk a 27 százalékos adót. Vagyis a különbség már tartalmazza a 27 százalékos adót is, ellentétben a utazási irodák árrés szerinti adózásával! Az adó mértéke 27%, a számla kiállításakor pedig nem szerepel ÁFA a számlában sem beszerzéskor, sem értékesítéskor.

135

ADÓZÁS I.

5. 9.JÖVEDÉKI ADÓ A jövedéki adózás az adófizetés egyik legısibb formája, általában speciális termékek után vetették ki, amelyek forgalmát, vagy elıállítását esetleg mindkettıt a tulajdon alapján korlátozták. Ilyenek voltak például a főszerek, és elsısorban a só, az arany, általában a nemesfémek. Az árutermelı gazdaság, majd a pénzgazdálkodásra való áttérés némileg módosította a jövedéki adózás módját, már nem természetben, hanem pénzben rótták le, illetve a hatókörébe vont termékek átalakultak. A célok azonban megmaradtak, úgymint: - állami adóbevételek növelése - állami járadék biztosítása - az elıállítás természeti különbségeibıl adódó termelési költségeltérések mérséklése - versenysemlegesség biztosítása - EU konform szabályozás A jövedéki adózásra ugyanis közösségi irányelvek vonatkoznak, amelyek többek között elıírják, hogy mely termékekre kell kötelezıen jövedéki adót kivetni. Ezek az alkohol tartalmú termékek, az ásványolaj származékok, valamint a dohánytermékek. A jövedéki teher a három termékkör között eltérıen oszlik meg, de a nemzetállamoknak jogukban áll más termékekre is hasonló típusú adót kivetniük, így a listán szerepelhet még az alkohol, benzin(ásványolaj termékek,) és cigaretta, vagyis az ABC termékek mellett a kávé, vagy éppen a cukor is. A jövedéki adó tehát olyan egyfázisú, a közvetett adók típusába tartozó elvonási forma, amely meghatározott termék értéken felüli adózását teljesíti. A túladóztatás ebben az esetben természetes állapot, hiszen nem főzıdik érdek e termékek fogyasztásának növeléséhez, tulajdonképpen felfoghatjuk a fogyasztást büntetı adónak is. 9.1.A jövedéki törvény hatóköre

A jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös szabályairól szól az 2003. évi CXXVII. évi a jövedéki adóköteles termék belföldi elıállításáról és importálásáról. Az adókötelezettség teljesítése és ellenırzése érdekében követelmény, hogy: − adóköteles jövedéki terméket kizárólag adóraktárban állítsák elı, − a jövedéki adó megfizetése nélkül importált jövedéki termék adóraktárba vagy adómentes felhasználó üzembe, raktárba kerüljön, − a jövedéki terméket az adó megfizetése nélkül csak adóraktárban, adómentes felhasználó üzemben vagy raktárban, vagy tranzitterületen tárolják, raktározzák.

136

ADÓZÁS I.

Jövedéki termékek A jövedéki termékek csoportjába a magyar jogszabályok szerint következı termékek tartoznak: − Ásványolaj − Alkoholtermékek − Sör − Pezsgı − Köztes alkoholtermék − Szılıbor − Dohánygyártmány Jövedéki adót olyan jogi személynek, jogi személyiség nélküli szervezetnek és természetes személynek kell fizetniük, akik jövedéki terméket állítanak elı, raktároznak, tárolnak, importálnak, exportálnak, forgalmaznak, illetve egyéb módon birtokolnak. Tekintettel az adófizetési kötelezettségek és ennek megfelelıen az állami bevételek nagyságára, erıteljes piacralépési korlátok érvényesülnek a törvényben. Ennek pedig egyik fı oka az, hogy elıre tervezhetı, ellenırizhetı és viszonylag egyszerően beszedhetı legyen a jövedéki adó. A fizetési kötelezettség megnyílása is mutatja, mennyiben tér el a szokványos forgalmi adótól a jövedéki adó. Fizetni ugyanis már akkor is kell: - ha a jövedéki terméket az adóraktárból, - vagy az adómentes felhasználótól kiszállítják, szabadforgalomba bocsátják. Adóraktárak között, illetve adómentes felhasználóhoz, valamint adóraktárból külföldre a jövedéki termék adófelfüggesztéssel szállítható. A csempészett cigaretta, alkohol, kıolajszármazék is adóköteles, azé a kötelezettség, aki a lebukás pillanatában birtokolja. Vagyis lényegtelen, hogy valaki legális, vagy illegális módon birtokolja az ABC termékek valamelyikét, maga a birtoklás ténye maga után vonja az adókötelezettséget is. 9.2.Alapfogalmak

A jövedéki törvény számos olyan fogalmat használ, amelyet az ÁFA törvény nem definiál. Néhánnyal érdemes megismerkedni: Adóraktár: z a fizikailag elkülönített hely, ahol az e törvényben meghatározott engedély birtokában a jövedéki termék elıállítása folyik, ahol olyan jövedéki termék tárolását, raktározását végzik, amely után az adót nem fizették meg. Szabadforgalomba bocsátás: jövedéki termék adóraktárból történı kitárolása, vagy import jövedéki termék belföldi forgalom számára történı vámkezelése. Adófelfüggesztés: Jövedéki adó esetében az adó megállapítási és az adófizetési kötelezettség halasztása.

137

ADÓZÁS I.

Hatáskör, illetékesség: A megyeszékhelyi vámhivatal jogosult az adók bevallásával, befizetésével és az egyéb adókötelezettség teljesítésével kapcsolatos ügyekben eljárni. A zárjeggyel, adójeggyel kapcsolatos ügyekben, kivéve a felhasználás ellenırzését, elszámoltatását a 16. számú Vámhivatal jár el. A bor zárjegynek az egyszerősített adóraktárak részére történı kiadását a megyeszékhelyen mőködı vámhivatal, illetve a Bács-Kiskun megyében a jövedéki központ, Pest megyében és a fıvárosban a 16. számú vámhivatal végzi. Az adóraktárak helyszíni ellenırzését, felügyeletét az adóraktár fekvése szerinti vámhivatal végzi. Az adóraktár megléte feltétele annak, hogy valaki legálisan jövedéki terméket állíthasson elı, vagy forgalmazzon. Adóraktár engedély megadásának feltételei azonban nem pusztán építészetileg nyújtanak garanciát az áru biztonságos tárolásának. Ugyanis csak az létesíthet adóraktárat, aki garanciát tud nyújtani arra nézve, hogy a késıbbiekben ki tudja fizetni a rá esı jövedéki adót. Ennek megfelelıen jövedéki biztosítékot kell felmutatni, az adófelfüggesztéssel történı szállítással és az adófizetési kötelezettség teljesítésével járó adókockázatra az adóraktár engedélyesétıl. Ez lehet készpénz, bankgarancia is. A jövedéki adót, vagy éppen az importhoz kapcsolódó egyéb kötelezettségeket általában jóval az eladás elıtt meg kell fizetni. Ez alól részben csak az úgynevezett megbízható adósok kapnak felmentést, magyarán nem kell elıre a vállalkozásba ölniük több százmilliós, olajszármazékok esetében akár milliárdos összegeket. Megbízható adósnak az számít, aki a vámtörvény szerint vámszempontból megbízható: − legalább 2 éve állít elı engedély alapján jövedéki terméket, − terhére jogerıs határozattal a kérelem benyújtását megelızı 2 évben összességében a jövedéki biztosíték 10 %-át meghaladó jövedéki bírságot, adóbírságot a vámhatóság nem állapított meg. − a jövedéki biztosíték értékének 10 %-át meghaladó összegő, az esedékességet 30 nappal meghaladóan rendezett, vagy rendezetlen adótartozása nem volt, kivéve az olyan adótartozást, amelyre fizetési könnyítést kapott. Adóalapok, adómértékek A jövedéki adó, mint már arról szó esett, a fogyasztáshoz kötıdı, egyfázisú, versenysemleges adó, amelyet nem lehet visszaigényelni. Az adó alapja különbözı lehet: − mennyiség ( hl, liter,) − tisztaszesz tartalom/liter − tételes adó darabszámra (cigaretta adó/ ezer darab) − ásványolaj: mennyisége, liter vagy kg, vámbesorolási szám szerint, mennyiségi egységben mérve Az ásványolaj termékkörben csak példaszerően a következı mértékeke érvényesültek még az év elején: − Ólmozott benzin: 124,20 forint/liter − Ólmozatlan benzin: 120 forint/liter; − Gázolaj: 110,35 forint/liter − Üzemanyagcélú, sőrített gáz: 0 forint/m3

138

ADÓZÁS I.

Alkoholtermékek Az adó alapja az alkoholtermék mennyisége hektoliterfokban meghatározva. − Sör: 1470 forint/Ball ing fok/ hektoliter − Bor: szılıbor – 0 forint/hektoliter egyéb bor 9400 forint/ hektoliter (2006. szeptember 1-óta a szılıbor jövedéki adó mentes!) − Pezsgı: 14.960 forint/ hektoliter − Köztes alkoholtermék: 23.200 forint / hektoliter − Az adómegállapítás alapja a vámtarifa szerinti besorolás, vagyis ennek alapján kerülhetnek a különbözı adófajták a nekik megfelelı csoportba. Dohánytermékek Az adó alapja a százalékos adómérték esetében kiskereskedelmi eladási ár, tételes adóérték esetében 1.000 db. − Cigaretta: 10.550/1000 szál és a kiskereskedelmi ár 28,4 százaléka illetve minimum 19.530 Forint/1000 db. − Szivar: kiskereskedelmi eladási ár 28,5 százaléka. 9.3.Fogyasztási adó

A fogyasztáshoz kötıdı, egyfázisú, versenysemleges, forgalmi adó típusú, közvetett adó volt, amelynek a célja a fogyasztás visszafogása, illetve a luxusfogyasztás megadóztatása. Eltérés van a jövedéki és a fogyasztási adó között termékkör, adózási formák, illetve az EU jogállás szerint is. Az elsı és legfontosabb különbség, hogy a jövedéki adó EU adó, vagyis kötelezı bevezetni a tagországokban, míg a fogyasztási nemzeti adó – vagyis eltörölhetı. Az alkohol, ásványolaj, dohány termékeken kívül kivethetı a gépjármő behozatalra, ez tulajdonképpen a jelenleg élı regisztrációs adó. De ide tartozhatnak a nemesfémtermékek, ékszerek, parfümök, vagy akár szırmékre is kivetett adók. 9.4.Regisztrációs adó A regisztrációs adót Magyarország 2004-es EU-csatlakozása miatt vezették be az adóharmonizáció jegyében, a megszőnı fogyasztási adót váltotta fel. Mint ismeretes, a fogyasztási adót importáláskor meg kellett fizetni a vámmal együtt, és alapja volt az ÁFA-nak, tehát növelte az import beszerzési árat, ennek következtében a fogyasztói árat.

139

ADÓZÁS I.

A regisztrációs díjat a forgalomba helyezéskor kell megfizetni, és a vásárlót terheli majd. Az adó megfizetése a gépjármő forgalomba helyezésének a feltétele, ráadásul annyiszor kell megfizetni, ahányszor országot vált a gépjármő, így nagyon könnyen halmozódhat az adó, levonni ugyanis a már megfizetett adót sem lehet. Az adó tételes, gépjármővenként fizetendı, annak nagyságától, típusától, függıen 250.000 forinttól 9.622.000 forintig terjed. A regisztrációs adó mértéke a jármő elsı forgalomba helyezésének idıpontjától kezdve egy avultatási kulcs szerint csökken, egy ötéves gépkocsi regisztrációs adója éppen a felére mérséklıdik. A regisztrációs adó ugyan az adóharmonizáció jegyében született, de nem tartozik a szokványos adók közé, mert csak a tagországok kisebbik része alkalmazza. Sıt, az EU szorgalmazza ennek az adótípusnak, mint versenytorzító elvonási formának az eltörlését. Ugyanakkor érdemes visszatekinteni, milyen okok vezettek a bevezetéséhez, az érdekeltek milyen álláspontot képviseltek és mi valósult meg végül az ígéretekbıl. Mint már arról szó volt, a regisztrációs adó váltotta fel a megszőnı fogyasztási adót. Többféle javaslatot tettek az érdekeltek, a Levegı Munkacsoport a fogyasztási adó emelését javasolta, véleményük szerint egy százalék emelés körülbelül 3,2 milliárd forint bevételi többletet jelentett volna – érveltek. Viszont a Gépjármőimportırök Szövetsége a regisztrációs adó mellett állt ki, melyet a következı indoklással vezettek be: „Szeretném egyértelmőé tenni, hogy nem emelkedik – annak ellenére, hogy a hozzászólásból úgy tőnhetett – az autók árának ÁFA tartalma, és nem lesz magasabb az új elnevezéső regisztrációs adó bevezetésével a költségvetés bevétele az autók forgalmazásából. Ugyanakkor egy európai uniós feltételrendszernek megfelelı adózási formában fogja mind a használt autók, mind pedig az új autók magyarországi forgalomba helyezését az állam figyelemmel kísérni, és ebbıl azt a bevételt, amit jelenleg fogyasztási adó címen szed be a költségvetés, fogja regisztrációs adó néven majd bevenni.(Veress János, a Pénzügyminisztérium politikai államtitkára). 2005-ben azonban már változott a törvény, a regisztrációs adót nemcsak a négy–, hanem a kétkerekő jármővek után is meg kell fizetni. A motorkerékpárokat öt kategóriába sorolták, a díjak tízezer és 125 ezer forint között mozognak. A legkevesebbet a 81 köbcentisnél kisebb motorok után kell fizetni, míg a legmagasabb adót a 900 köbcentinél nagyobb hengerőrtartalmú motorok újdonsült tulajdonosai fizetik be az államkasszába. A törvény ugyanakkor – eltekintett attól, hogy a mentıautók után regisztrációs adót kelljen fizetni. Az akkori hivatalos indoklás szerint mindezek hatására az autók regisztrációs adója kismértékben emelkedett. Csakhogy a regisztrációs adó ÁFA alap lett. (Vagyis a törvényben szereplı összeget azonnal fel kellett szorozni 1,20-tel) 9.5.Perek Egyetlen kiragadott példa is mutatja, a fogyasztáshoz kapcsolt adók mindig újabb és újabb plusz bevételi forrást jelentenek a költségvetésnek, anélkül, hogy a kormány a szociális

140

ADÓZÁS I.

érzéketlenség vádjait vonná a fejére. Ennek ellenére az érintettek nagyon érzékenyen reagálnak bármilyen adóemelési kísérletre. Érdekes eset a több mint egy évtizedig tartó Éva vermut ügye. Az alkoholok besorolásáról a vámtarifa jegyzék dönt az alkoholtartalom és az elıállítás módja szerint. Az Éva vermut köztes alkoholtermék, mert vegyesen, erjedésbıl és lepárlásból is származik az alkohol tartalma. Ennek megfelelıen jövedéki adótétele nagyobb, mint a boré, kisebb, mint a finomszeszeké. A besorolása 1998-ig Ipari Termék Jegyzék, utána hivatalos un. Fordítókulccsal Vámtarifa besorolás alapján történt. A forgalmazása után a cég évente mintegy 7-8 milliárd forint jövedéki adót fizetett be. Ám 1991-ben adóvizsgálat kezdıdött és a VPOP vegyvizsgáló intézete javasolta a szeszesital kategóriába áttenni – visszamenıleges hatállyal – az italt, ami kb 300 millió forintos újabb bevételt jelentett volna az átsorolás. Belsı vita kezdıdött a VPOP-nál a vámtarifa besorolás pontatlanságáról, szakértıi vélemények készültek pro és kontra. Például az egyik vélemény arra hivatkozott, hogy a Magyar Élelmiszerkönyv szerint a vermut köztes termék, ezért nem kellene átsorolni. Végül 2003-ban iránymutatás kér a VPOP a Pénzügyminisztériumtól, avval indokolva a kérést, hogy megfontolásra ajánlják – egy visszamenıleges változtatás és adófizetési kötelezettség elıírása esetén perek indulhatnak, az eljárás esélye kétséges, a beszedett összeg visszafizetésekor büntetıkamatot kell fizetni, ha és amennyiben a vállalat pert megnyeri. Eközben 2003. novemberében módosították a jövedéki törvényt, de az ÉVA vermutról nem sikerül dönteni. Parlamenti bizottság elıtt marad a Zwack –ügy: „Helyes volt-e az Éva vermut köztes alkoholterméknek való besorolása,”címmel. Dönteni ismét nem sikerült, ezért EU állásfoglalást kért a bizottság A 2005. április 29-én kelt EU Kötelezı Vámtarifa Felvilágosítás szerint az Éva vermut 2206 tarifaszámmal köztes alkoholterméknek minısül. Vagyis teljes mértékben értelmetlenül zajlott a vita több mint tíz éven keresztül.

141

ADÓZÁS I.

TÁBLÁZATOK JEGYZÉKE 1. Táblázat Adóterhek alakulása az egyes régiókban a GDP százalékában 13 2. táblázat Az államháztartás bevételeinek alakulása fıbb források szerint (százalék) 29 3. ábra SZJA bevételek növekedése folyó áron 30 4-. ábra Kiemelt adóbevételek alakulása és a GDP növekedése 1995–1998 36 5. ábra Az adófizetık száma 37 6.. ábra Az átlagos adóteher mutatói 1994–1998 38 14. ábra Ingóság értékesítése 60 15. ábra Kötvényárban foglalt kamat megfizetése 63 16. ábra Egyéni vállalkozók háromfázisú adózása 70 19 ábra Az ingatlanadó kiszámítása 81 20. ábra Példa az iparőzési adó kiszámítására 84 21. ábra Illeték típusok 87 22. ábra Társasági adóalap módosító tételek 101 23. ábra Példa a TAO kiszámítására 102 24. ábra Átalakulás normál eljárásban 103 25. ábra Átalakulás kedvezményes eljárásban 103 26. ábra Fejlesztési céltartalék elszámolásának sémája 105 27. táblázat Ki számít kisvállalkozónak? 106 28 ábra Példa a kisvállalkozói kedvezmény elszámolására 107 29. számú táblázat Társasági adókulcsok 1991-2009 109 30. táblázat Adókulcsok a 70-es években 119 31. számú táblázat Adó és az adótartalom megállapítása 122

142

ADÓZÁS I.

Hivatkozások jegyzéke 1

Hetényi István:Adózási dilemmák. Fejlesztés és Finanszírozás 2004/3(53-62) Veress József.: Fejezetek a gazdaságpolitikából, A gazdaságpolitika szerepe a modern gazdaságokban Aula, 2004 3 Francesco Forte – Alan Peackock: Adótervezés, adóelemzés és adópolitika Szociálpolitikai Értesítı 199312. szám 103. oldal 4 Andreas Haufler: Taxation in a Global Economy, Cambridge University Press 2004 5 Glenn P. Jenkins Az adóreformok tanulságai (Tax Reform: Lessons learned, in: Perkins, Dwight, Roemerharvard (szerk): Reforming Economic Systems in Developing Countries, Cambridge, Harvard Institute for International Developments, 1991, 293-311.oldal,) Magyarul Szociálpolitikai Értesítı 1993/1-2. szám, 500. oldal 6 A negatív jövedelemadózásban a legszegényebbek támogatást kapnak, vagyis az állampolgárok egy része nem nemfizetı, hanem járadékhúzó. Lásd 1. számú melléklet 7 Vito Tanzi: Tax Reform and the Move to a Market Economy, OECD, 1991, Paris 19-34 oldal 8 Galántainé, Máté Zsuzsa: Adóverseny az EU-ban, Hitelintézeti Szemle 2005. 4. évfolyam, 5-6 szám 9 Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó Kft, Budapest 2000. 60. olda 10 Richard A. Musgrave-Peggy B. Musgrave: Public Finance on Theory and in Practice, Fourt Edition, McGraw-Hill Book Company 1984. 824. oldal. 11 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítı, 1993/1-2 szám, 81. oldal 12 Geoffrey Brennan – James Buchanan: Adózási alkotmány Leviatan számára, Szociálpolitikai Értesítı, 1993/1-2 szám 13 Joseph E. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK-KERSZÖV 2000. 399. oldal 14 Veress József: Fejezetek a gazdaságpolitikából, A gazdaságpolitika szerepe a modern gazdaságokban Aula, 2004. 15 Arthur B. Laffer: The Laffer Curve: Past, Present, and Future, The Heritage Foundation, June, 2004, www. heritage.com 16 Robert E. Lucas: Rational Expectations and Econometric Practice, Minneapolis : Univ. of Minnesota Press, 17 N.H. Stern: On the Specification of Models of Optimum Income Taxation, Journal of Public Economics 1975, 1, 6, 69-182. old 18 A.B.Atkinson,) Optimal Taxation and the Direct versus Indirect Taxation Controversy, Canadian Economic Review, 10, 590-606. oldal,1977 19 J. Stiglitz: A kormányzati szektor gazdaságtana KJK-KERSZÖV 2000. 20 A. Ebrahimi – C.J. Heady: Tax Design and Household Composition, Economic Journal Conference Papers, 1988 21 Uo. 22 A Magyar Köztársaság Alkotmánya 23 uo. 24 Knut Wicksell 25 Musgrave-Pechman 26 Szociálpolitikai Összesítı, 1993.1-2. szám 27 Adóverseny az EU-ban: Galántainé, Máté Zsuzsa, Hitelintézeti Szemle 2005. 4. évfolyam, 5-6 szám 28 Turján Sándor: Adózás és jövedelemszabályozás, Közgazdasági-és Jogi Könyvkiadó 1985. 29 1987.évi VI és VI. törvény általános indoklása Törvények és Rendelet Hivatalos Győjteménye Közgazdasági és Jogi Könyvkiadó Budapest, 1988. 83-93 oldal 2

30

1987. évi VI. Törvény a személyi jövedelemadóról

31

Pénzügyminisztérium: Az adók és a fıbb makrogazdasági mutatók viszonya 1988- 1996. Belsı jelentés. Az adatokat a nem konszolidált államháztartási mérleg tartalmazza.

143

ADÓZÁS I.

32

Dr Ékes Ildikó Adózás 1988-1996. Statisztikai Szemle 1998.1-2-es szám Dr Ékes Ildikó: Adózás 1988-1996 Statisztikai Elemezések, KSH 34 Gulácsi Gábor: A személyi jövedelmek helyi adóztatása, illetve a személyi jövedelemadó, mint a helyi önkormányzatok bevétele, Szociálpolitikai Értesítı 1993/1-2. szám 436. oldal 35 A kormány 1023/1995. (III. 22.) kormányhatározata alapján 36 1992. évi LXXIV. törvény az általános forgalmi adóról, 48.§(4) 37 Complex CD Jogtár (2006b): 40/2005. (X. 19.) AB határozat jogszabály alkotmányellenességének utólagos vizsgálatára irányuló indítványok, valamint mulasztásban megnyilvánuló alkotmányellenesség megszüntetésére indított hivatalból indított eljárás alapján. KJK-Kerszöv Jogi és Üzleti Kiadó. 2006. 38 Az adófizetıket decilisenként csoportosítjuk és ábrázoljuk, hogy a teljes adóbevételbıl hányszázalékot fizettek be. A teljes igazságosságnak egy egyenes felel meg, a görge ez alatt helyezkedik el általában. 39 2003.évi XCII.törvény az adózás rendjérıl 40 Hetényi István Adótan, jegyzet, 1995 41 Uo. 42 Robert W. Turner: Should We Milk the Sacred Cow? National Tax Journal 1989. Sept. 43 Turner, 1989 44 2001.évi CXX törvény a tıkepiacról 33

46

www.ksh.hu, 207.évi letöltés www.apeh.hu/adóalanystatisztikák letöltés 2008. 48 1995-évi CXVII. törvény a személyi jövedelemadóról X. fejezet A vállalkozói személyi jövedelemadó, az átalányadózás és a tételes átalányadózás 49 Személyi jövedelemadó törvény. 11.sz. melléklet II/1.a 47

51

1990. évi XCIII. törvény. az illetékekrıl, forrás: www.magyarorszag.hu Isabelle Youmard: Tax System in Europian Union Countries 2002. OECD, Paris 53 KSH évkönyv 2005. 54 APEH: Adótan és példatár SALDO, 2005. Budapest 55 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 3. számú melléklet 56 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 6.§ 57 2007. évi CXXVII. törvény az általános forgalmi adóról 52

144

ADÓZÁS I.