Stanovení vstupní ceny majetku pro daňové odpisy RNDr. Ivan BRYCHTA Proč také řešit správné stanovení VC majetku? chybné stanovení VC může znamenat špatný daňový odpis a z toho plynoucí potíže … daňová VC se nemusí rovnat účetní VC majetku … 1
Obsah
zákonná vymezení
3
účetní ocenění majetku
5
co je a není součástí ocenění
8
daňové ocenění majetku
12
další pravidla pro daňovou vstupní cenu
16
doplňující výklady GFŘ a MF
19
2
Zákonná vymezení …
25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ) - ocenění majetku pro účely účetnictví
prováděcí vyhlášky k zákonu o účetnictví - příklady toho, co je nebo není součástí nákladů souvisejících s pořízením majetku: – 47 vyhlášky č. 500/2002 Sb. (PVZÚ) = pro podnikatele – 71 vyhlášky č. 501/2002 Sb. + přiměřené použití PVZÚ = pro banky – 31 vyhlášky č. 502/2002 Sb. + přiměřené použití PVZÚ = pro pojišťovny – 32 vyhlášky č. 504/2002 Sb. = pro neziskové subjekty – 55 vyhlášky č. 410/2009 Sb. = pro „státní organizace“
29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP) - vstupní cena hmotného majetku pro účely daní z příjmů 3
Účetní ocenění majetku
hmotný a nehmotný majetek (s výjimkou majetku vytvořeného vlastní činností) … pořizovacími cenami hmotný a nehmotný majetek vytvořený vlastní činností … vlastními náklady příchovky zvířat … vlastními náklady kulturní památky, sbírky muzejní povahy, předměty kulturní hodnoty a církevní stavby, pokud není známa jejich pořizovací cena … ocenění ve výši 1 Kč majetek v případech bezúplatného nabytí anebo v případech, kdy vlastní náklady na jeho vytvoření vlastní činností nelze zjistit, a ostatní majetek, který není uveden v předchozím … reprodukční pořizovací cenou
4
Reprodukční pořizovací cena - definice
reprodukční pořizovací cena = – cena, za níž by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje
Vlastní náklady - definice
vlastní náklady = – přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami 5
Příklad - § 49 odst. 5 PVZÚ – ocenění zásob
vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle způsobu kalkulace výroby stanoveného účetní jednotkou …
výroba = jiná činnost, při které nevznikají hmotné produkty; odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby, jimiž jsou nedokončená výroba, polotovary a výrobky: – ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem … výrobky nebo polotovary přímými materiálovými a mzdovými náklady – v hromadné a velkosériové výrobě … pouze přímými náklady (= náklady na přímý materiál, polotovary, přímé mzdy a ostatní přímé náklady) – v malosériové a kusové nebo zakázkové výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem … přímými náklady, výrobní režií a v případě, že výrobní cyklus přesahuje 12 měsíců výjimečně i správní režií 6
Pořizovací cena - definice
pořizovací cena = – cena, za kterou byl majetek pořízen a – náklady s jeho pořízením související
co patří a co nepatří do nákladů souvisejících s pořízením …viz prováděcí vyhlášky k ZÚ - např. 47 PVZÚ: – § 47 odst. 1 PVZÚ… součástí ocenění DHM a DNM a TZ jsou zejména náklady na … /viz dále/ … (podmínka: naběhlé do uvedení do stavu způsobilého k užívání) – § 47 odst. 2 PVZÚ… součástí ocenění DHM a DNM a TZ zejména nejsou náklady na … /viz dále/ …
stav způsobilý k užívání = – dokončení věci a – splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (způsobilost k provozu) 7
Součástí ocenění jsou zejména …
náklady na přípravu a zabezpečení pořizovaného majetku, zejména odměny za porad. služby a zprostředkování, správní poplatky, platby za poskytnuté záruky a otevření akreditivu, expertízy, patent. rešerše a předprojektové přípravné práce úroky, zejména z úvěru, pokud tak účetní jednotka rozhodne (toto neobsahuje vyhláška č. 410/2009 Sb.) odvody za dočasné / trvalé odnětí zemědělské půdy zemědělské výrobě a za odnětí lesní půdy průzkumné, geologické, geodetické a projektové práce (včetně variantních řešení a rozpočtu), zařízení staveniště, odstranění porostu a příslušné terénní úpravy clo, dopravné, montáž umělecká díla tvořící součást stavby licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování, nikoliv pro budoucí provoz 8
Součástí ocenění jsou zejména …
licence, patenty a jiná práva využitá při pořizování, nikoliv pro budoucí provoz náklady na vyřazení stávajících staveb nebo jejich částí v důsledku nové výstavby (vč. ZC vyřazovaných staveb) náhrady za omezení vlastnických práv (= majetkové újmy vlastníkovi / nájemci nebo za omezení v obvyklém užívání) náhrady za předčasně smýcený porost v souvislosti s výstavbou úhrada podílu na oprávněných nákladech se zajištěním požadovaného příkonu elektřiny, obdobně pro plyn a teplo … náklady za přeložky, překládky a náhradní pozemní komunikaci účetní jednotce, která má vlastnické právo k dotčenému majetku, anebo která hospodaří s majetkem … zkoušky před uvedením majetku do stavu způsobilého k užívání náklady na zabezpečovací, konzervační a udržovací práce při zastavení investice a dekonzervační práce při pokračování
9
Součástí ocenění nejsou zejména opravy a údržba … náklady nájemce na uvedení majetku do předchozího stavu kurzové rozdíly smluvní pokuty a úroky z prodlení, popř. jiné sankce ze smluvních vztahů nájemné za stavební pozemek, na kterém probíhá výstavba dále uvedeno ve vyhláškách kromě vyhlášky č. 504/2002 Sb.: náklady na zaškolení pracovníků náklady na vybavení pořizovaného majetku zásobami náklady na biologickou rekultivaci náklady spojené s přípravou a zabezpečením majetku vzniklé po uvedení pořizovaného dlouhodobého majetku do užívání příklad jen ve vyhlášce č. 504/2002 Sb.: náklady spojené s pořízením dlouhodobého majetku, které zákon o daních z příjmů neuznává za výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a daň z převodu nemovitostí 10
Další pravidla pro účetní ocenění majetku
ocenění se zvyšuje o TZ, k jehož účtování a odpisování je oprávněna účetní jednotka; v případě finančního leasingu se PC majetku převzatého uživatelem do vlastnictví zvýší o TZ odpisované uživatelem v průběhu užívání a pokračuje se v odpisování z takto zvýšené PC ocenění pořízeného pozemku je včetně lesního porostu nebo osázení stromy a keři, pokud nejsou pěstitelským celkem trvalých porostů (které se odpisují samostatně …) DHM pořízený směnnou smlouvou se ocení pořizovací cenou, jsou-li ceny ve smlouvě sjednány, nebo reprodukční pořizovací cenou, nejsou-li ceny ve smlouvě sjednány pro podnikatele … ocenění se sníží o dotaci poskytnutou na pořízení majetku a o dotaci na úhradu úroků zahrnovaných do ocenění majetku (výjimka u povolenek na emise a preferenčních limitů bezúplatně nabytých 1. provozovatelem nebo držitelem) pro „státní organizace“ … ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení se nesnižuje o dotaci poskytnutou na pořízení majetku
11
Daňové ocenění majetku
… vychází z účetního, ale výjimky …
pořizovací cena … v případě, kdy je majetek pořízen úplatně, ale výjimky: – limit u osobního automobilu zaevidovaného od 18.12.2003 do 31.12.2007 – nejsou-li při bezprostředním odkoupení hmotného majetku po ukončení nájemní smlouvy nebo smlouvy o finančním pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku dodrženy podmínky uvedené • - v 24 odst. 4 ZDP (pro finanční pronájem) nebo • - v 24 odst. 5 ZDP (pro operativní pronájem), lze do VC zahrnout veškeré nájemné uhrazené nájemcem do data ukončení smlouvy, které nebylo daňovým nákladem (u poplatníka, který nevede účetnictví, lze do VC zahrnout i zálohy na nájemné uhrazené do data ukončení smlouvy) 12
Daňové ocenění majetku – pokračování
pořizovací cena … pokračování ve výjimkách … – odkoupení najatého majetku, u něhož nájemce odpisoval TZ … součástí VC i ZC tohoto TZ (+ příp. výdaje hrazené nájemcem, které tvoří součást ocenění odkup. majetku) – u nemovitého majetku, který poplatník FO pořídil úplatně v době delší než 5 let před jeho vložením do obchodního majetku nebo v době delší než 5 let před zahájením pronájmu => VC = reprodukční pořizovací cena kratší než 5 let před jejich vložením do obchodního majetku nebo v době kratší než 5 let před zahájením pronájmu => PC se zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení – u movitého majetku, který poplatník FO pořídil úplatně v době delší než 1 rok před vložením do obchodního majetku, => VC = reprodukční pořizovací ceně (s výjimkou majetku nabytého formou finančního pronájmu s následnou koupí) 13
Daňové ocenění majetku – pokračování
vlastní náklady … je-li majetek pořízen nebo vyroben ve vlastní režii (použije i poplatník, který nevede účetnictví), ale výjimky: – u nemovitého majetku, který poplatník FO pořídil úplatně v době delší než 5 let před … VC = reprodukční PC kratší než 5 let před … PC se zvyšuje o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a TZ
hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva … u movitého hmotného majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele
hodnota TZ dokončeného počínaje 1.1.2001 na HM, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle 24 odst. 2 písm. v) bod 1 ZDP, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného HM (příklad: počítač za 20 000 Kč + jeho TZ ve výši 60 000 Kč) 14
Daňové ocenění majetku – pokračování
reprodukční pořizovací cena … v ostatních případech … zjištěná podle zákona o oceňování majetku (č. 151/1997 Sb., ZOM), ale výjimky: – u nemovité kulturní památky … cena stavby zjištěná podle ZOM bez přihlédnutí ke kategorii kulturní památky, historickému stáří kulturní památky a k ceně uměleckých a uměleckořemeslných děl, jež jsou součástí stavby – u poplatníka - FO, který má příjmy z pronájmu (§ 9 ZDP) … je třeba reprodukční PC stanovit již při zahájení pronájmu cena stanovená podle ZOM při nabytí majetku zděděním nebo darováním, ale výjimky: – netýká se případů pokračování v odpisování u právního nástupce poplatníka [viz § 30 odst. 10 písm. a) ZDP] – u nemovitostí (platí pro FO) pokud je-li doba od nabytí > 5 let … reprodukční pořizovací cena je-li doba od nabytí ≤ 5 let … cena se zvýší o náklady vynaložené na opravy a TZ 15
Další pravidla pro daňovou VC
součástí VC je i TZ provedené po uvedení věci do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou TZ provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování
pokud původní vlastník nezapočal odpisování, pak v případech, kdy je nutné pokračovat v odpisování … u nabyvatele VC hmotného majetku = VC, z níž by původní vlastník odpisy uplatňoval
VC hmotného majetku se snižuje o poskytnuté dotace ze státního rozpočtu, rozpočtů obcí a krajů, státních fondů, o poskytnuté granty EU, o poskytnuté dotace, příspěvky a podpory z veřejných rozpočtů a jiných peněžních fondů cizího státu … (pokud se tyto prostředky neúčtují podle účetních předpisů ve prospěch výnosů) 16
Další pravidla pro daňovou VC
přepočet zahraniční měny u majetku nabytého ze zahraničí … přepočtená zahraniční cena ( 23 odst.17 ZDP) - použije se u majetku nabytého ze zahraničí: – vkladem, – převodem podniku (jeho části), fúzí nebo rozdělením společnost – převedením do provozovny nerezidenta ležící na území ČR.
součástí VC u budov, domů, bytů, nebytů a staveb mohou být i výdaje (náklady) na vyvolanou investici = náklady vynaložené na pořízení majetku převedeného do vlastnictví jiného subjektu a podmiňujícího funkci či užívání daného HM
17
Příklad – vyvolaná investice:
výstavba rodinných domů - RD (za 100 mil. korun), dle stavebního povolení nutná přípojka plynu - PP (za 2 mil. korun) …varianty: A) klasická: daňová VC RD = 100 mil., VC PP = 2 mil. korun – přípojka prodána plynárenské společnosti za 2,5 mil. korun: daňově účinnou je celá ZC přípojky (2 mil. korun) – přípojka prodána plynárenské společnosti za 0,5 mil. korun: ZC PP bude ve výši 0,5 mil. korun (do výše souvisejícího výnosu) daňová, zbytek (1,5 mil. korun) nedaňový [vyplývá z 24 odst. 2 písm. t) ZDP] – přípojka bezúplatně převedena plynárenské společnosti: nedaňová bude celá ZC PP (2 mil. korun) … B) aplikace vyvolané investice: daňová VC RD = 102 mil. korun, daňová VC PP = 0 Kč – ve všech případech VC PP do daňových nákladů, a to skrze odpisy VC RD … vyhneme se nedaňovým nákladům 18
Doplňující výklady GFŘ a MF:
výklady GFŘ a MF, publikované v pokynu GFŘ D-6, body 1 až 10 k § 29 … výběr: – při zrušení registrace plátce DPH se u odpisovaného hmotného a nehmotného majetku stanoví změněná VC, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako součet původní VC a DPH, o kterou je plátce povinen snížit nárok na odpočet daně – při zaregistrování plátce DPH, pokud poplatník nepostupuje podle pokynu k 24 odst. 2 bodů 5 a 6, se u odpisovaného hmotného a nehmotného majetku stanoví změněná VC, do jejíž výše lze majetek odpisovat, jako rozdíl původní VC a DPH, kterou plátce uplatní jako nárok na odpočet daně … – součástí VC je i DPH, a to: u neplátce, u plátce DPH, který neuplatnil nárok na odpočet daně nebo nemá nárok na odpočet podle zákona o DPH
19
Doplňující výklady GFŘ a MF - pokračování:
výklady GFŘ a MF, publikované v pokynu GFŘ D-6, body 1 až 10 k § 29 … výběr: – za majetek pořízený úplatně se považuje pouze majetek nabytý koupí nebo směnou – součástí VC nejsou daně uvedené v 25 odst. 1 písm. s) ZDP (dědická, darovací, …) – u souboru movitých věcí se VC = součet cen jednotlivých věcí; přitom jednotlivé věci souboru mohou mít cenu i nižší, než je minimální VC uvedená v 26 odst. 2 ZDP (40 000 Kč)
20
a to je vše k výkladu
21
