SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Bakalářský studijní program:
Ekonomika a management
Studijní obor:
Účetnictví a finanční řízení podniku
ODPISY DLOUHODOBÉHO MAJETKU BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Autor:
Jitka Teplá
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Milada Dandová
Znojmo, duben 2009
SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Akademický rok: 2008/2009
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE
Autor
Jitka Teplá
Bakalářský studijní program
Ekonomika a management
Obor
Účetnictví a finanční řízení podniku
Název tématu:
Odpisy dlouhodobého majetku
Zásady pro vypracování:
1.
Zpracování a shromáždění podkladů k danému tématu z odborné literatury.
2.
Představení a popis subjektu, ve kterém je bakalářská práce zpracována.
3.
Popis současného systému uplatňování odpisů dlouhodobého majetku ve společnosti Zemědělské zásobování a nákup v Jihlavě, a.s.
4.
Vyhodnocení popsané skutečnosti, popis odchylek a rozdílů.
5.
Návrh jiného systému odpisování s ohledem na podnikatelské plány společnosti.
Rozsah práce:
40 - 50
Seznam odborné literatury: 1. BĚHOUNEK, P., ŠULC, I. Daňové zákony 2007 v úplném znění k 1. 1. 2007 s komentářem změn, Praha: Anag, 2007. ISBN 978-80-247-2385-3. 2. MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2008: úplná znění platná k 1. 1. 2008, 16.vyd. Praha: Grada, 2008. 208 s. ISBN 978-80-247-2385-3. 3. ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2006, II. díl, 8. upr. vyd. Znojmo: Vzdělávací středisko ing. Pavel Štohl, 2006.
Datum zadání bakalářské práce:
září 2008
Termín odevzdání bakalářské práce: duben 2009
L. S.
Jitka Teplá
Ing. Milada Dandová
autor
vedoucí bakalářské práce
Prof. PhDr. Miroslav Foret, CSc. rektor SVŠE Znojmo
Abstrakt Autor : Teplá Jitka Název práce : Odpisy dlouhodobého majetku
Dlouhodobý majetek členíme na dlouhodobý nehmotný majetek, dlouhodobý hmotný majetek a dlouhodobý finanční majetek. Ve své práci jsem se zabývala problematikou dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného, jeho úlohou v ekonomice vybrané společnosti s důrazem na odpisování a to jak z pohledu odpisování účetního, tak daňového. Daňové odpisování jsem dále analyzovala z hlediska zákonem daných pravidel odpisování
rovnoměrného
a
zrychleného
a
z hlediska
vlivu
obou
způsobů
na celkový základ daně a daňovou povinnost sledované společnosti Zemědělské zásobování a nákup v Jihlavě, a.s.
Abstract Autor : Teplá Jitka Tittle: Long-time Asset Depreciation
A long-time asset is segmented to a long-time tangible asset, a long-time nontangible asset and a long-time financial asset. This work analyzes the long-term tangible asset, its role in a company economy with highlight of depreciation from bookkeeping and tax view. The tax view is analyzed in next from perpective of a legal acceptable stable and an accelerate depreciation and from perspective of an impact to a total economical result and a tax obligation of an described subject Zemědělské zásobování a nákup v Jihlavě, a.s.
Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma „Odpisy dlouhodobého majetku“ zpracovala sama a uvedla jsem všechny použité zdroje, ze kterých jsem čerpala. Souhlasím, aby moje bakalářská práce byla zveřejněna v souladu s §47b, odst. 3 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a byla uložena v knihovně Soukromé Vysoké školy ekonomické ve Znojmě.
V Jihlavě dne ……………………
Podpis studenta…………………..
Poděkování Děkuji především vedoucí mé bakalářské práce, paní Ing. Miladě Dandové, za ochotu a vstřícnost při řešení problémů a otázek týkajících se mé bakalářské práce. Dále bych ráda poděkovala panu Ing. Jiřímu Šlejtrovi, ekonomovi společnosti Zemědělské zásobování a nákup v Jihlavě, a.s., za poskytnuté informace o společnosti, na jejíž účetních datech jsem práci zpracovala a za jeho připomínky co by oponenta mé bakalářské práce. Poděkování patří též mé rodině za trpělivost a podporu.
Obsah Úvod…………………………………………..…………………………………...
7
Cíl práce a metodika………………………………………………………….……
8
Teoretická část 1
Ekonomický pohled, systematika dlouhodobého majetku………………………...
9
1.1 Systematické začlenění a rozdělení dlouhodobého majetku s vazbou
2
na odpisování……………………………..……………………………………….
9
1.2 Základní pojmy odpisování dlouhodobého hmotného majetku……………...
12
Funkce odpisů v podnikové ekonomice, význam účetního a daňového odpisování………………………...……………………………………………….
13
2.1 Způsob odpisování dlouhodobého majetku a základní pravidla...…………...
14
2.1.1 Odpisování dlouhodobého majetku z hlediska účetního.……………...
15
2.1.2 Odpisování dlouhodobého majetku z hlediska daňového……………..
15
2.2 Zařazení majetku do odpisových skupin………………………………….…..
16
2.3 Způsoby daňového odpisování a jejich výpočet……………………………..
16
2.4 Způsoby daňových odpisů dle Mezinárodních účetních standardů IFRS……
18
2.5 Výpočet účetních odpisů ………………………………………………….…
20
2.6 Účtování odpisů dlouhodobého hmotného majetku …………………..……..
20
2.7 Dopady procesu odpisování do ekonomiky podniku v pojetí základních ekonomických výkazů………………………………………………………..
21
Praktická část 3
Identifikace společnosti, na jejíž datech je bakalářská práce zpracována ..……….
23
3.1 Účetní odpisy a karta majetku ………………………………………………
24
3.2 Daňové odpisy lineární …………………………………………….………...
29
3.3 Dopad odpisů do výsledku společnosti za rok 2007 ……………….………..
31
3.4 Modelování odpisů dlouhodobého majetku …………………………………
32
3.4.1 Účetní odpisy a daňové rovnoměrné odpisy – současný stav …………
33
3.4.2 Účetní odpisy a daňové zrychlené odpisy – modelové srovnání ……...
33
3.4.3 Dopad modelového výpočtu do ekonomického výsledku společnosti ..
39
3.5 Zhodnocení postupů odpisování společnosti ………………………………..
40
4
Závěr ……………………………………………………………………….……...
42
5
Použité zdroje ………………………………………………………………….….
43
6
Seznam příloh ………………………………………………………………….….
44
Úvod Smyslem podnikatelské činnosti je tvorba hodnot, prostřednictvím kterých ekonomický subjekt zajišťuje uspokojování potřeb členů společnosti - včetně vlastních s cílem dosažení své dlouhodobé prosperity a rozvoje. Podmínkou pro naplnění uvedených cílů je zajištění souboru podmínek, přičemž k nejzákladnějším a nejpodstatnějším patří:
• z makroekonomického pohledu -
politická stabilita;
-
ekonomická stabilita;
-
přírodní podmínky.
• z mikroekonomického pohledu -
výrobní prostředky, tedy zařízení dlouhodobé potřeby, které slouží k vytváření výrobků a služeb;
-
materiál a suroviny, které jsou objektem působení a podílejí se fyzicky na výsledné produkci;
-
lidské zdroje v odpovídající věkové a kvalifikované struktuře;
-
finanční prostředky jako směnná hodnota mezi jednotlivými prvky a fázemi procesu.
V práci jsem se zaměřila na faktor dlouhodobé povahy – dlouhodobý hmotný majetek – a to především z pohledu funkčnosti, předávání a navracení hodnot v procesu tvorby produkce. Jedná se tedy o produkční element, který se v procesu výroby či poskytování služeb nespotřebovává jednorázově v jednom výrobním cyklu, ale jeho hodnota se předává do výsledného efektu částečně a dlouhodobě. Tomu odpovídá i specifický stav evidence a průběžné sledování ekonomického, účetního, daňového a morálního zastarání tohoto majetku. Všechny tyto faktory se pak tímto promítají do efektivní činnosti společnosti a to z pohledu rychlosti přenosu hodnoty, rychlosti obnovy dlouhodobého majetku, a tedy udržení technologického vývoje, a konečně samozřejmě do celkové ziskovosti firmy. Otázka odpisování dlouhodobého majetku se tak stává jedním z důležitých faktorů v řízení ekonomiky společnosti a předmětem mnohých optimalizačních metod při úpravě daňového základu.
7
Cíl práce a metodika Cílem této bakalářské práce byla oblast odpisů dlouhodobého hmotného majetku z pohledu účetní a daňové evidence a metodika. Práce si kladla za cíl: •
vymezení dopadů způsobu zatřídění dlouhodobého majetku;
•
vyčíslení rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy.
A to vše s vazbou na daňovou povinnost společnosti za rok 2007.
Práce byla aplikována na podmínky zemědělské – výrobní – společnosti. Při zpracování byly využity: •
zákon
č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů s důrazem na způsoby odpisování
dlouhodobého hmotného majetku; •
vnitropodnikové směrnice společnosti stanovující pravidla pro účetní odpisování dlouhodobého hmotného majetku. Zemědělská společnost využívá účetních odpisů pro reálné zobrazení svého hospodářského výsledku v průběhu roku;
•
vnitropodniková evidence dlouhodobého hmotného odpisovaného majetku;
•
výkazy za rok 2007 : Rozvaha, Výkaz zisku a ztráty, Příloha k účetní závěrce společnosti.
V teoretické části
bakalářská práce
definuje dlouhodobý majetek s vazbou
na odpisování, základní pojmy odpisování, zabývá se účetním a daňovým hlediskem odpisů a jejich vlivem na základ daně účetní jednotky. V praktické části pak na datech vybrané zemědělské společnosti tato bakalářská práce
modeluje rozdíly mezi hodnotami rovnoměrných daňových odpisů vyčíslených
v daném roce účetní jednotkou a hodnotami, které jsou vypočítány metodou zrychleného daňového odpisování. Rozdíly jsou pro lepší názornost zahrnuty do modelového výpočtu daňové povinnosti účetní jednotky za rok 2007 a výsledek je porovnán s vykázanou daňovou povinností za rok 2007.
8
Teoretická část 1 Ekonomický pohled, systematika dlouhodobého majetku Dlouhodobý majetek, jak již bylo řečeno, je jedním z nejvýznamnějších faktorů reprodukčního procesu, jehož úroveň zasahuje do produktivity práce a celkové úspěšnosti podnikání. Vědomí skutečnosti, že nepřenáší hodnotu jednorázově, ale postupně, vyžaduje vytvoření pravidel, která stanovují: •
jak rychle bude hodnota předávána;
•
zda (díky velmi rychlému vědecko-technickému pokroku) je rychlost předávání hodnoty konstantní, či bude klesat v čase s morálním zastaráváním daného majetku;
•
náhled na jednotlivé kategorie majetku tak, aby nedocházelo k nejednoznačnému výkladu účetní evidence, či zkreslování evidence daňové.
Rychlostí předávání hodnoty z dlouhodobého majetku do finálního výrobku tak můžeme významně urychlit proces modernizace výroby, samozřejmě s dopadem na snížení aktuální ziskovosti. Extrémním případem tak může být odepsání dlouhodobého majetku do finálního výrobku během jednoho výrobního cyklu (pokles ziskovosti s radikálním modernizačním trendem) nebo naopak dlouhodobé využívání technologie s cílem maximalizovat zisk limitně „nulovým“ opotřebením, samozřejmě se ztrátou kontaktu s modernizačními trendy. Optimalizační metody pak jsou záležitostí ekonomickou, konkurenční či otázkou výkaznictví s dopady do daňové povinnosti podnikatelského subjektu.
1.1 Systematické začlenění a rozdělení dlouhodobého majetku s vazbou na odpisování Definici dlouhodobého majetku je možné rozdělit do třech úrovní: a) První úroveň odpovídá na otázku způsobu přenosu hodnoty do finální produkce. Pokud materiální hodnota je zpracována ve výrobním cyklu jednorázově, pak – bez ohledu na délku výrobního cyklu - spíše uvažujeme o materiálu než o dlouhodobém majetku. V opačném případě - je-li hodnota majetku předávána do výsledné produkce postupně – mluvíme o dlouhodobém majetku. Z důvodu sjednocení metodiky uvažujeme 9
z pohledu času o majetku dlouhodobé spotřeby, pokud jeho doba využitelnosti přesahuje hranici jednoho roku.
b) Druhým pohledem na začleňování majetku je záležitost účetní a daňová a zaměřuje se na pořizovací hodnotu daného majetku. Vycházíme z toho, že majetek dlouhodobé spotřeby, aby mohl svou hodnotu přenášet, musí mít vstupní hodnotu (cenu) zpravidla vyšší, než je vstupní hodnota (cena) majetku jednorázové spotřeby. Jako pro
začleňování
byla
hranice
zákonem stanovena částka 40.000 Kč [1]. Majetek nižší
pořizovací ceny, byť vykazuje znaky dlouhodobého majetku (spíše z důvodu zjednodušení evidence), je považován za majetek „okamžité“ spotřeby.
c) Třetím třídícím kritériem je vlastní povaha majetku, který nabývá charakteru hmotného, nehmotného nebo finančního. Z podstaty této systematiky pak vyplývá i nový pohled na uvedenou první úroveň třídění, neboť zjišťujeme, že v dlouhodobém majetku můžeme evidovat i majetek, jenž se podílí na procesu produkce sice průběžným předáváním hodnoty, nicméně bez dopadu na vlastní znehodnocování. Takovýmto majetkem jsou např. pozemky. Jiným případem mohou být předměty historického či uměleckého významu, u nichž předávání hodnoty je více než diskutabilní, nicméně celková hodnota tohoto dlouhodobého majetku má v časové přímce tendence naopak rostoucí.
Dále se budeme zabývat tímto třídícím hlediskem:
ca) Dlouhodobý hmotný majetek je definován -
hmotnou podstatou;
-
dlouhodobým charakterem použití, za což považujeme dobu užívání delší než jeden rok;
-
pořizovací cenou pro určení účetní evidence a daňové uznatelnosti nákladů. Limit pro daňovou uznatelnost nákladů se aktuálně pohybuje v úrovni 40.000 Kč. Limit je upravitelný účetní jednotkou s maximálně uvedeným legislativním stropem. Účetní limit je možné stanovit vnitropodnikovou směrnicí. Př. Účetní jednotka stanovila vnitřní směrnicí limit 100.000 Kč pro účtování o dlouhodobém majetku. Jednorázový odpis tohoto majetku dle této směrnice je 10
daňově neuznatelný a musí být zohledněn v daňové evidenci postupným odpisováním. Z důvodu této komplikace účetní jednotky používají limity dané legislativou. Jako příklad dlouhodobého hmotného majetku mohu uvést s odvoláním na odbornou literaturu [4]: -
pozemky, stavby (včetně budov) bez ohledu na výši jejich ocenění;
-
samostatné movité věci s dobou použitelnosti delší než jeden rok a jejichž ocenění je vyšší než limit stanovený účetní jednotkou ve své vnitřní směrnici;
-
pěstitelské celky trvalých porostů;
-
základní stádo a tažná zvířata bez ohledu na výši ocenění.
cb) Dlouhodobý nehmotný majetek je definován -
nemateriální povahou;
-
dobou použitelnosti delší než 1 rok;
-
administrativní hodnotou pro určení evidence a daňové uznatelnosti nákladů.
Limit pro daňovou uznatelnost nákladů se aktuálně pohybuje v úrovni 60.000 Kč [1]. Jako příklad dlouhodobého nehmotného majetku mohu uvést dle [4]: -
předměty z práv průmyslového vlastnictví (např. vynálezy, ochranné známky);
-
projekty (pokud nejsou součástí pořízení dlouhodobého hmotného majetku);
-
software;
-
hospodářsky nebo technicky využitelné znalosti (např. know-how či licence);
-
zřizovací výdaje (např. spojené se zřízením nového podniku).
cc) Dlouhodobý finanční majetek je definován -
jako prostředky finančního charakteru;
-
s dobou držení či předpokládanou dobou držení delší než 1 rok.
Jako příklad dlouhodobého finančního majetku mohu uvést dle [4]: -
cenné papíry a podíly (akcie, obligace);
-
dlouhodobě poskytnuté půjčky;
-
ostatní dlouhodobý finanční majetek (např. pronajatý majetek v rámci smlouvy o nájmu podniku).
11
Pro účely této práce jsem se dále zabývala majetkem, který podléhá procesu daňového odpisování (neboť v případě účetního odpisování majetku bez vazby na daňové účetnictví je to spíše záležitost věrnosti účetního obrazu). Tímto majetkem byly: -
z dlouhodobého hmotného majetku - všechny výše uvedené kategorie kromě pozemků, dále dle [4] - podrobněji §26, odst. 2 [1];
-
z dlouhodobého nehmotného majetku
- všechny výše uvedené kategorie dále
specifikované dle [4] - podrobněji §32a, odst. 1 [1]. Dlouhodobý finanční majetek procesu odpisování nepodléhá.
1.2 Základní pojmy odpisování dlouhodobého hmotného majetku V tematice odpisování dlouhodobého majetku se setkáváme s následujícími pojmy:
a) Pořizovací cena – hodnota vyjádřená penězi, za kterou byl majetek pořízen. Tvoří základ pro stanovení odpisového harmonogramu. Skládá se z ceny pořízení a z vedlejších pořizovacích nákladů (tj. ze všech dalších nákladů, které s pořízením dlouhodobého majetku souvisí). Reprodukční pořizovací cenu používáme u ocenění majetku nabytého darováním, u nově zjištěného majetku, vloženého majetku do společnosti. Vlastní náklady jako ocenění používáme u majetku pořízeného vlastní činností. Pořizovací cena se v průběhu odpisování může navýšit o technické zhodnocení – tedy výdaje, které významným způsobem zvyšují rozsah majetku nebo jeho funkčnost. b) Účetní odpisy – hodnota, o kterou se sníží pořizovací cena dlouhodobého majetku. Odráží skutečnou zůstatkovou hodnotu odpisovaného majetku podle účetní zásady věrnosti. c) Daňové odpisy – hodnota, o kterou se sníží pořizovací cena dlouhodobého majetku při respektování zákonných norem pro odpisování. d) Odpisová skupina – skupina druhů majetku, u které zákon stanovuje stejnou dobu odpisování. e) Doba odpisování – doba, po kterou je (má být) konkrétní dlouhodobý majetek odpisován. U odpisů účetních se doba odpisování rovná životnosti majetku, u odpisů daňových je doba odpisování stanovena zákonem. Po ukončení doby
12
účetního odpisování má majetek nulovou hodnotu, může mít ale hodnotu z hlediska daňového a naopak. f) Odpis – je vyjádření opotřebování majetku v korunách za určitý časový úsek, max. 1 rok. Používají se měsíční účetní odpisy a roční daňové odpisy. V účetnictví jsou odpisy nákladem. Jedná se tedy o hodnotu, vyjádřenou penězi, o kterou se ročně snižuje hodnota dlouhodobého majetku - která byla přenesena do hodnoty nového výrobku či služby. V případě daňového odpisování - od 2. roku po zařazení majetku je odpisována stále stejná částka (v 1. roce je pak zákonem stanovené procento odpisu nižší) – mluvíme o
„rovnoměrném odpisování“.
V případě, že podnikatelský subjekt chce využít výhod technického pokroku, může odpisovat tzv. zrychleně. Hodnota dlouhodobého majetku je do hodnoty finální produkce přenesena dříve a lze tudíž touto formou zajistit i rychlejší obnovou zpravidla technologického vybavení. g) Oprávky - jsou souhrnem odpisů, je to suma odpisů za více období. Vyjadřují tedy celkové opotřebení majetku. V účetnictví jsou oprávky korekční položkou k aktivům.
2 Funkce odpisů v podnikové ekonomice, význam účetního a daňového pohledu na odpisování Jak již jsem řekla v úvodu práce, odpisování dlouhodobého majetku se řídí jinými principy než spotřeba majetku krátkodobého, který je spotřebován zpravidla v rámci jednoho výrobního cyklu nebo v krátké době trvání během jednoho hospodářského období. Dlouhodobý majetek přenáší svou hodnotu do finální produkce postupně. Zatímco cena materiálu a zásob je ve výsledné produkci měřitelná vcelku přesně, u dlouhodobého majetku musíme stanovit principy, které zajistí vyčíslení předané hodnoty zakalkulováním do ceny (tržby), která se prostřednictvím prodaného zboží vrací zpět do ekonomiky podniku k zajištění alespoň prosté obnovy výrobních nemovitostí a technologie. Ke stanovení účetních odpisů používáme metody odhadované životnosti nebo odhadované celkové produkce vyprodukované dlouhodobým majetkem. S ohledem na to, že podnikatelské subjekty mohou mít různé zájmy upravovat skutečný stav (v rozporu se zásadou účetnictví zobrazovat věrně), pro účely daňové povinnosti subjektu jsou stanovena základní zákonná pravidla Tato pravidla však nejsou
13
schopna zobrazit skutečný stav všech subjektů na trhu, proto pracují s odpisy účetními, které odrážejí zásadu věrnosti a jejichž zásady definuje vnitropodniková směrnice s upřesněním v Příloze k účetní závěrce, ale i odpisy daňovými, jež sjednocují pravidla pro výpočet daně z příjmu. Podrobně viz. dále Kapitola 3.1 až Kapitola 3.4 .
2.1 Způsob odpisování dlouhodobého majetku a základní pravidla Účetní jednotka je povinna respektovat základní pravidla pro odpisování dlouhodobého majetku vyplývající ze zákonné úpravy a pravidel účetnictví. Základní pravidla dle [5] jsou následující: • Odpisování zahájí účetní jednotka po uvedení pořizované věci do stavu způsobilého užívání, tím se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí, kolaudace a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání. • Dlouhodobý hmotný majetek se odpisuje nejvýše do vstupní ceny (nebo zvýšené vstupní ceny), tzn. že součet uplatněných odpisů nesmí být vyšší než vstupní cena (nebo zvýšená vstupní cena). • Dlouhodobý hmotný majetek odpisuje poplatník, který má k tomuto majetku vlastnické právo nebo právo s ním nakládat, či na něm hospodařit. • Daňové odpisy se vyjadřují pouze jako roční, nezohledňují se poměrné části roku. • Odpisování je právo poplatníka, nikoliv jeho povinnost. • Odpisování lze přerušit – při následném odpisování je nutné pokračovat tak, jako
by
odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v roce přerušení odpisování poplatník neuplatnil výdaje paušální částkou. Pokud poplatník uplatnil výdaje paušální částkou, nelze v tomto zdaňovacím období uplatnit odpisy v prokázané výši, ani o tuto dobu prodloužit odpisování pro daňové účely. Po dobu uplatňování výdajů paušální částkou vede poplatník odpisy pouze formou účetní evidence. • Při odpisování majetku, který poplatník – fyzická osoba – pouze z části využívá k podnikatelské činnosti, se do daňových výdajů zahrnuje pouze poměrná část odpisů. • Odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu lze uplatnit z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období (k 1.1. daného zdaňovacího
období), nebo dojde – li v průběhu zdaňovacího období
14
k vyřazení majetku před koncem zdaňovacího období ( k 31.12. daného zdaňovacího období). • Majetek, který není evidován v majetku poplatníka na začátku
ani na konci
zdaňovacího období nelze odpisovat.
V oblasti odpisování dlouhodobého hmotného majetku rozeznáváme dva druhy odpisování. Odpisování z hlediska účetního a z hlediska daňového.
2.1.1 Odpisování dlouhodobého majetku z hlediska účetního Odpisování dlouhodobého majetku z pohledu účetního je v zásadě věcí organizace, samozřejmě při respektování základních pravidel účetnictví (zásada věrnosti zobrazení účetního stavu účetní jednotky), neboť ta jsou hlavním důvodem pro vedení tohoto druhu přehledu o dlouhodobém majetku. Zásady odpisování dlouhodobého majetku jsou upraveny účetními jednotkami ve Vnitropodnikové směrnici a každoročně upřesňovány v Příloze roční účetní závěrky. Účetní jednotka si tak může stanovit vlastní zařazení majetku do účetních skupin dle reálně předpokládané doby odpisování.
2.1.2 Odpisování dlouhodobého majetku z hlediska daňového Odpisování dlouhodobého majetku z pohledu daňového je vynuceno sjednocením pravidel pro výpočet daňové povinnosti podnikatelských subjektů. Tato pravidla dle [1] stanovují: •
jaký majetek považujeme za dlouhodobý (viz kapitola 1.1);
•
u kterého majetku budeme dlouhodobě sledovat jeho hodnotu z
hlediska
významnosti a u kterého půjde o jednorázovou spotřebu (viz kapitola 1.1); •
jak tento majetek začlenit z hlediska času, neboť u každého majetku očekáváme jinou dobu životnosti (odpisové skupiny – viz dále kapitola 2.2);
•
jak prakticky vypočítat výši odpisu za stanovený časový úsek (viz dále kapitola 2.3).
15
2.2 Zařazení majetku do odpisových skupin Zákon č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, §30 stanovuje poplatníkovi daně povinnost zatřídit majetek do tzv. odpisových skupin. Zákon v roce 2007 definuje 7 odpisových skupin
Tab. č. 1: Odpisové skupiny s maximální dobou odpisování Odpisová
Doba
Příklad začlenění dlouhodobého majetku
skupina odepisování 1
3 roky
Kancelářské stroje a počítače, televizní kamery, rozmetadla mrvy a umělých hnojiv
1a
4 roky
2
5 let
3
10 let
Motorová vozidla Stroje pro zemní práce, stroje na výrobu potravin, pásové traktory Pece, klimatizační zařízení, elektrická rozvodná zařízení, lodě, pěstitelské celky
4
20 let
Sila, dálková trubní, telekomunikační a elektrická vedení
5
30 let
Budovy, nádrže, studny
6
50 let
Budovy hotelů, administrativní, obchodní
Zdroj: [5] Pozn. Odpisová skupina 1a byla v roce 2008 zrušena, majetek zatříděný do této skupiny byl přeřazen do skupiny 2
2.3 Způsoby daňového odpisování a jejich výpočet Zákonná úprava umožňuje podnikatelskému subjektu realizovat daňové odpisy dvěma způsoby. Formou první varianty – rovnoměrného odpisování - řešenou §31 dle [1], variantou druhou – zrychleného odpisování – upravující §32 dle [1]. Oba § dále umožňují mimořádné zvýšení odpisu při zvýšené pořizovací ceně pro vyjmenované subjekty a popisují způsob odpisování v tomto režimu. Forma první – rovnoměrné odpisování – počítá v prvním roce pořízení s nižším odpisem okolo poloviny odpisové rovnoměrné procentní sazby následujících let. Zákonodárce předpokládá pořízení hmotného majetku v polovině prvního roku. Další roky probíhá odpisování rovnoměrným způsobem dle stanovených procentních koeficientů.
16
Tab. č. 2: Model výpočtu při rovnoměrném odpisování vstupní cena * procentní sazba pro 1. rok odpisování roční odpis 1. roku = 100 vstupní cena * procentní sazba pro násl. roky odpisování roční odpis násl. let = 100 Zdroj: [5]
Metoda rovnoměrného odpisování je základní metodou odpisování, kdy zákonodárce předpokládá rovnoměrné opotřebování dlouhodobého hmotného majetku. S ohledem na
rychlý nástup nových technologií, praxe vyžadovala zavést
progresivnější metodu odpisování, která by zohledňovala fakt nejvyšší přidané hodnoty produkce z majetku v počátečních letech pořízení s jeho klesající tendencí v letech následujících – tzv. morální zastarání díky vědeckotechnickému pokroku. Legislativa proto umožnila odpisovat tento majetek zrychleným způsobem umožňujícím rychlou obnovu technologického parku s udržením konkurenčního tempa.
Tab. č. 3: Model výpočtu při zrychleném odpisování
vstupní cena roční odpis 1. roku = koeficient pro první rok odpisování
2 * zůstatková cen roční odpis násl. let = koeficient násl. let – počet let, po které je odpisováno Zdroj: [5]
17
2.4 Způsoby daňového odpisování dle Mezinárodních účetních standardů IFRS Význam Mezinárodních účetních standardů v celosvětovém procesu globalizace nabývá pro firemní sektor na významu. S procesy rychlého slučování společností do vyšších nadnárodních celků je třeba věnovat pozornost i otázce odpisů na této úrovni. Dle mezinárodního standardu účetního výkaznictví IAS 16 lze použít následující metody odpisování: komponentní přístup, lineární odpisování, výkonovou metodu, metodu DDB a metodu SYD. Pro objasnění postupů jsou použity příklady z [2].
a) Komponentní přístup počítá s odpisováním zařízení či budov odděleně od hlavních náhradních dílů či technického zhodnocení. Standard považuje za vhodné rozdělit majetek na jednotlivé části a odpisovat je odděleně.
b) Metoda lineární počítá s rovnoměrným odpisováním po celou dobu použitelnosti zařízení. (pořizovací cena – zbytková hodnota) / doba použitelnosti
pořizovací cena = 880 doba použitelnosti = 4 roky zbytková hodnota = 40 roční odpis = (880 – 40) / 4 = 210
c) Metoda DDB (Double Declining Balance Method) je založena na konstantní odpisové sazbě a klesající základně. Základní procento odpisování se vypočte tak, že se 100% vydělí dobou použitelnosti aktiva a vynásobí dvěma. Výsledný odpis se vypočítá jako součin základního procenta a zůstatkové resp. pořizovací hodnoty. Zbytková hodnota posledního roku se upravuje tak, aby aktivum bylo odepsáno.
18
základní procento DDB = 2 * (100% / doba použitelnosti)
základní procento DDB = 2 * (100% / 4) = 50% odpis 1 rok = 880 * 50% = 440 (zůstatková hodnota 440) odpis 2. rok = 440 * 50% = 220 (zůstatková hodnota 220) odpis 3. rok = 220 * 50% = 110 (zůstatková hodnota 110) odpis 4. rok =110 * 50% = 55 (nicméně zbytková hodnota je dle zadání 40, musíme tedy odepsat 70)
d) Metoda SYD (Sum Of The Year Digits) je založena na klesající odpisové sazbě při konstantní základně.
odpis = (zbývající počet let životnosti / suma roků životnosti) * (pořizovací cena – zbytková hodnota)
suma roků životnosti = 1 + 2 + 3 + 4 = 10 odpis 1. rok = 4 / 10 * (880 – 40) = 336 odpis 2. rok = 3 / 10 * 840 = 252 odpis 3. rok = 2 / 10 * 840 = 168 odpis 4. rok = 1 / 10 * 840 = 84
e) Výkonová metoda kopíruje při odpisování výkonnost stroje (počet výrobků)
(pořizovací cena – zbytková hodnota) / předpokládaný výkon
jednotkový odpis při předpokládané životnosti 100 ks výrobků = = (880 – 40) /100 = 8,4 na 1 výrobek
19
2.5 Výpočet účetních odpisů Účetní odpisy používá účetní jednotka k vyjádření hodnověrného a reálného stavu dlouhodobého majetku organizace. Faktory, které zohledňuje při stanovení výpočtu účetních odpisů vycházejí například z posouzení využitelnosti dlouhodobého majetku, z posouzení odborné péče o majetek, z místních podmínek apod. Způsob výpočtu účetních odpisů je stanoven Vnitropodnikovou směrnicí každé společnosti. Doba odpisování není účetními předpisy stanovena, ale nesmí být kratší než jeden rok, protože doba použitelnosti dlouhodobého hmotného majetku je delší než jeden rok a účetní odpisy musí jeho životnost zohledňovat. Maximální doba odpisování majetku zpravidla není stanovena (výjimku ale tvoří například odpisy goodwillu, který se odpisuje rovnoměrně po dobu 60 měsíců)
2.6 Účtování odpisů dlouhodobého hmotného majetku O účetnictví dlouhodobého hmotného majetku se zmíním pouze částečně, neboť tato problematika je značně obsáhlá a oblast např. vyřazování či nájmu dlouhodobého majetku není předmětem této práce. Naše doplnění teoretické části je tak zacíleno pouze na oblast oprávek a odpisů z hlediska pochopení principů. 321 Dodavatelé
04 – Pořízení DHM
1
02x – DHM
08x - Oprávky DHM
2
551 – Odpisy DHM
3 4
→ Účetní zápis 1 – účetní jednotka pořizuje DHM (zde se účtuje o pořizovací ceně DHM a veškerých nákladech spojených s pořízením daného dlouhodobého majetku). → Účetní zápis 2 – zařazení majetku do užívání účetní jednotkou - proces průběžného odpisování DHM s kumulací Oprávek na účtu 08x. Rozdíl účtu 02x a účtu 08x informuje o aktuálním hodnotě dlouhodobého majetku účetní jednotky.
20
→ Účetní zápis 3 – účtování ročního odpisu. → Účetní zápis 4 - účtování vyřazení majetku z účetního stavu.
2.7 Dopady procesu odpisování do ekonomiky podniku v pojetí základních ekonomických výkazů Proces z ekonomického
daňového odpisování se řídí pro rok 2007 [1]. Odpis majetku je hlediska
nákladem.
Jeho
hodnota
se
projevuje
v základních
ekonomických výkazech a to jak v rozvaze – jako snížení hodnoty aktiv, tak ve výsledku hospodaření jako náklad a tedy ve snížení zisku společnosti. Otázka odpisování se tak může stát regulačním faktorem z hlediska celkové daňové optimalizace. Účetní jednotka může sledovat následující strategické cíle: a) Maximalizace daňového základu (např. z důvodu vylepšení účetních výkazů pro účely poskytnutí úvěru nebo prodeje podniku). V tomto případě může společnost dospět i ke krajnímu řešení pozastavit daňové odpisování dlouhodobého majetku úplně. Názorně mohu uvést na modelovém příkladu. Př. Výnosy 1 milion korun, účetní odpisy majetku 500 tis., hospodářský výsledek 500 tis. korun. A při zastavení daňového odpisování bude daňový základ 1 milion korun. Účetní jednotce se adekvátně zvýší daňová povinnost a poklesne Cash flow. Vyšší daňovou povinností se sníží disponibilní zdroje pro obnovu dlouhodobého majetku. Pokud posuzovatel ekonomiky firmy neodhalí disproporce mezi stavem účetního majetku a nulovými odpisy, pak tento krok krátkodobě zlepšuje pohled na společnost, dlouhodobě hospodaření firmy zhoršuje. b) Minimalizace daňové zátěže s cílem snížit daňovou povinnost vůči státu. Účetní jednotka může využít formy zrychleného odpisování dlouhodobého majetku, nebo paragrafu 31, odst.1, písmena a-d) dle [1] s možností jednorázového navýšeného odpisu ve výši 10 až 20% (pokud splňuje zákonem stanovené podmínky). Uvedeného postupu společnost využije v případech, pokud potřebuje: •
rychle převést hodnotu nově pořízeného majetku do produkce, která je vysoká v počátečních stádiích výroby a dále klesá z důvodu např. opotřebení;
21
•
rychle převést hodnotu nově pořízeného majetku do produkce, která podléhá morálnímu zastarání (např. módní trendy), a je tedy třeba zajistit rychlou obnovu majetku z důvodu udržení konkurenční výhody;
•
krátkodobě optimalizovat daňový základ, a snížit daňovou povinnost. Pokud je produkce dlouhodobě konstantní a životnost majetku dlouhodobá (při konstantní výši procenta daňové zátěže), pak výhody v počátečním období jsou vyrovnány snížením odpisových nákladů v budoucnosti a zvýšením daňového
zatížení.
Tento
postup
může společnost
použít
například
při krátkodobém výhledu prodeje podniku; •
krátkodobě
maximalizovat
zisk
snížením
daňové
povinnosti,
kdy
se předpokládá snižování roční procentní daňové zátěže.
Tab. č. 4: Efekt rovnoměrného a zrychleného odpisování s ohledem na vývoj sazeb daně z příjmů právnických osob Rok Sazba
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008
daně 35% 31% 31% 31% 31% 28% 26% 24% 24% 21%
Výnos
Odpis (5 mio, 10 let) jako náklad
Zisk při odpisu (před zdaněním)
rovnoměr. zrychlený rovnoměrn. zrychleném
1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000 1 000 000
275 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000 525 000
500 000 900 000 800 000 700 000 600 000 500 000 400 000 300 000 200 000 100 000
725 000 475 000 475 000 475 000 475 000 475 000 475 000 475 000 475 000 475 000
500 000 100 000 200 000 300 000 400 000 500 000 600 000 700 000 800 000 900 000
Daň při odpisu
Daň při konstatní sazbě daně 35%
rovnoměr. zrychleném rovnoměr.
253 750 147 250 147 250 147 250 147 250 133 000 123 500 114 000 114 000 99 750 1 427 000
175 000 253 750 31 000 166 250 62 000 166 250 93 000 166 250 124 000 166 250 140 000 166 250 156 000 166 250 168 000 166 250 192 000 166 250 189 000 166 250 1 330 000 1 750 000
zrychleném
175 000 35 000 70 000 105 000 140 000 175 000 210 000 245 000 280 000 315 000 1 750 000
Zdroj: autorka práce
Z Tabulky č. 4 vyplývá, že význam zrychleného daňového odpisování v tomto bodě má smysl pouze za předpokladu, že je uvažováno o dlouhodobé tendenci snižování procentní daňové zátěže (což je však velmi diskutabilní). Účetní odpisování dlouhodobého majetku na rozdíl od daňového nemůže účetní jednotka zastavit. Otázka účetního odpisování se dotýká společnosti pouze ve smyslu věrného zobrazení hospodaření účetní jednotky.
22
Praktická část 3 Identifikace společnosti, na jejíž datech je bakalářská práce zpracována Praktická část bakalářské práce byla zpracovávána na datech společnosti Zemědělského zásobování a nákup v Jihlavě, a.s., se sídlem Na Hranici 4039/8, Jihlava (dále jen „ZZN Jihlava, a.s.“). Jedná se o společnost působící v oblasti zemědělských služeb, tedy nikoliv jako zemědělská prvovýrobní organizace. Stěžejní činností je: •
nákup a prodej zemědělských komodit a jejich skladování;
•
výroba krmných směsí;
•
prodej chemických látek, hnojiv a pesticidů včetně odborného poradenství;
•
specializovaný maloobchod pro oblast zemědělství a drobnou hospodářskou činnost;
•
dopravní služby. Kompletní předmět podnikání je obsažen ve výpisu z Obchodního rejstříku.
Společnost působí na trhu od roku 1994. V textu uváděné údaje jsou vztaženy k datu 31. 12. 2007. Společností ZZN Jihlava, a.s., mně byla poskytnuta účetní data potřebná k vypracování této práce. Respektuji přání vedení společnosti tato data v podobě sestav nezveřejňovat a nepřikládat k práci jako přílohy. Přílohami pak budou pouze výkazy účetní závěrky veřejně dostupné na internetových stránkách Obchodního rejstříku. Firma ZZN Jihlava, a.s. je součástí konsolidačního celku Interlacto Group, s.r.o., její zemědělské divize, do které mimo jiné patří: •
společnost SELMA, a.s. – producent vepřového masa;
•
zemědělská farma ZEOS Kamenice, s.r.o.;
•
ZD Dolní Cerekev – producent rostlinné výroby;
•
Družstvo vlastníků Batelov – producent rostlinné výroby.
K datu 31.12.2007 měla společnost průměrný přepočtený počet zaměstnanců 73. Vybrané ekonomické výsledky společnosti za rok 2007: •
tržby dosáhly výše 314 mil. Kč, přičemž více jak 2/3 tvoří podíl tržeb za prodej vlastních výrobků a služeb;
•
provozní zisk činil 5,9 mil. Kč;
23
•
celkový výsledek hospodaření před zdaněním společnost vykázala ve výši 4 mil. Kč;
•
společnost hospodařila s majetkem v celkové výši 288 mil. Kč (aktiva celkem netto);
•
z toho dlouhodobý hmotný majetek tvořil 89,6 mil. Kč netto;
•
základní kapitál společnosti byl ve výši 108,5 mil. Kč;
•
vlastní kapitál 178,3 mil. Kč;
•
cizí zdroje vykazovala společnost ve výši 109,7 mil. Kč.
Základní ekonomické výkazy viz Příloha č. 1, 2 a 3.
Tab. č. 5: Přehled dlouhodobého hmotného majetku společnosti ZZN Jihlava,a.s. Skupina majetku
Pořizovací cena
Oprávky
Zůstatková cena Přírůstky Úbytky
běžné
minulé
běžné
minulé
běžné
minulé
období
období
období
období
období
období
16 538
16 186
0
0
16 538
16 186
1 292
940
Budovy, haly, stavby 120 621
106 380
59 718
60 283
60 903
46 097
21 131
6 890
Samost.mov.věci
57 111
61 490
44962
53375
12 149
8 115
6 269
10 648
-Stroje, přístroje
46 248
50 047
35 936
43 736
10 312
6 311
5 763
9 562
-Dopravní prostř.
7 661
8 316
6 014
6 717
1 647
4 599
411
1 066
-Inventář
1 235
1 140
1 045
935
190
205
95
0
-DDHM
1 967
1 987
1 967
1 987
0
0
0
20
0
5 517
0
1 657
0
3 860
26 913
32 430
Pozemky
Nedokončený DHM
Zdroj: Příloha č. 3 Pozn.: kromě uvedeného majetku organizace hospodaří s DHM pořízeným formou finančního pronájmu
3.1 Účetní odpisy a karta majetku Dle Přílohy k účetní závěrce za rok 2007 (Příloha č. 3) společnost v odstavci 5. „Odpisování – DHM, DNM“ konstatuje: „Odpisový plán účetních odpisů dlouhodobého hmotného majetku sestavila účetní jednotka v
interních
směrnicích, kde vycházela z předpokládaného opotřebení
zařazovaného majetku odpovídajícího běžným podmínkám jeho používání.“
24
Vnitropodniková směrnice způsob odepisování dále upřesňuje: Odpisový plán pro odpisování dlouhodobého majetku: „Účetní jednotka rozhodla, že za dlouhodobý hmotný majetek považuje HM s dobou použitelnosti delší než jeden rok a ve výši ocenění od 40.000,- Kč. Účetní jednotka řídí účetní odpisy podle uvedeného vlastního číselníku odpisových sazeb (viz Tab. č. 6), stanoveného podle skupin majetku v členění odpovídajícím položkám zákona o daních z příjmů. Majetek se po pořízení účetně odepisuje od následujícího měsíce po datu zařazení. Daňové odpisy jsou vypočítány v souladu se zákonem o daních z příjmů s využitím maximálních odpisových sazeb. O technickém zhodnocení dlouhodobého hmotného majetku bude účtováno od částky 40.000,- Kč.“ Vnitropodniková směrnice dále zavádí odpisovou skupinu 0 pro drobný hmotný majetek s dobou použitelnosti delší jak 1 rok a s pořizovací cenou od 20.000,- Kč do 40.000,- Kč. Tento majetek je rovnoměrně účetně odpisován po dobu 24 měsíců.
Tab. č. 6: Vlastní číselník ročních účetních odpisových sazeb: odpisová skupina doba odpisování
počet měsíců
měsíční odpis
0
2 roky
24
1/24
1
4 roky
48
1/48
1a
5 roků
60
1/60
2
8 roků
96
1/96
3
15 roků
180
1/180
4
30 roků
360
1/360
5
40 roků
480
1/480
6
50 roků
600
1/600
Zdroj: Vnitřní směrnice ZZN Jihlava, a.s.
25
Tab. č. 7: Zařazení dlouhodobého hmotného majetku v roce 2007 Odpisová skupina
Počet ks
Roční účetní odpisy
0
8
58 438,00
1
8
271 571,00
1a
4
191 446,00
2
21
921 638,00
3
24
901 470,00
4
19
224 936,00
5
78
2 282 316,00
CELKEM
162
4 851 815,00
Zdroj: autorka práce
Obr. č. 1: Rozdělení DHM do odpisových skupin dle počtů
Rozdělení počtů DHM dle odpisových skupin Odpis. sk. 0 5% Odpis. sk. 1 5% Odpis. sk. 1a 2% Odpis. sk. 2 13%
Odpis. sk. 5 48%
Odpis. sk. 0 Odpis. sk. 1 Odpis. sk. 1a Odpis. sk. 2 Odpis. sk. 3
Odpis. sk. 3 15% Odpis. sk. 4 12%
Zdroj: autorka práce
26
Odpis. sk. 4 Odpis. sk. 5
Obr. č. 2: Rozdělení DHM do odpisových skupin dle výše účetních odpisů
Rozdělení DHM dle výše odpisů do odpisových skupin Odpis. sk. 0 1% Odpis. sk. 1 6% Odpis. sk. 1a 4% Odpis. sk. 2 19%
Odpis. sk. 5 46%
Odpis. sk. 0 Odpis. sk. 1 Odpis. sk. 1a Odpis. sk. 2 Odpis. sk. 3 Odpis. sk. 4 Odpis. sk. 5
Odpis. sk. 3 19%
Odpis. sk. 4 5%
Zdroj: autorka práce
27
Obr. č. 1: Karta dlouhodobého hmotného majetku
Výpočet účetních odpisů vybrané Pořizovací (vstupní) cena:
karty DHM:
3.710.254,00 Kč
Odpisová skupina pro účetní odpis: 3 (15 roků) Roční odpis (zaokrouhleno)
100 / 15 = 6,67
Měsíční odpis (zaokrouhleno)
3.710.254 / 6,67 / 12 = 20.623,00
Datum pořízení:
1/2007
Účetní odpis (k datu 10/2008):
21měsíců * 20.623 = 433.083,00
Zůstatková cena (účetní):
3.710.254-433 .083 = 3.277.171,00 28
Pokud bychom výpočet účetních odpisů modelovaly dle tabulky č. 6, byly by: Roční odpis (zaokrouhleno)
3.710.254,00/180*12 = 247.350,-
Měsíční odpis (zaokrouhleno)
3.710,254,00/180 = 20.613,-
Účetní odpis (k datu 10/2008)
21 měsíců*20.613 = 432.873,-
Zůstatková cena (účetní):
3.710.254-432.873 = 3.277.381,-
Odchylka (měsíční)
10,-Kč – o tuto částku by byl měsíční odpis
nižší než ten, který stanovil software, jenž používá společnost. Odchylka je způsobena rozdílnou metodikou výpočtu. Na tuto skutečnost by měla společnost upozornit tvůrce softwaru, protože účetní odpisy, jak společnost uvádí ve svých vnitropodnikových směrnicích, jsou řízeny vlastním číselníkem měsíčních účetních odpisů.
3.2 Daňové odpisy lineární Dle přílohy k účetní závěrce za rok 2007 (Příloha č. 3) společnost v odstavci číslo „5. Odpisování – DHM, DNM“ konstatuje: a) Daňové odpisy jsou vypočítány v souladu se zákonem o daních z příjmů s využitím maximálních odpisových sazeb. Společnost ZZN Jihlava, a.s., používala v roce 2007 následující hodnoty lineárních daňových odpisových sazeb:
Tab. č. 8: Hodnoty lineárních daňových odpisových sazeb dle ZDP § 31 Odpisová skupina Doba odepisování
Odpisová sazba
Odpisová sazba
v letech
1.rok
dalších let
1
3 roky
20
40
1a
4 roky
14,2
28,6
2
5 let
11
22,25
3
10 let
5,5
10,5
4
20 let
2,15
5,15
5
30 let
1,4
3,4
6
50 let
1,02
2,02
Zdroj: [1] Pozn.: Skupina 1a je od 1. 1. 2008 zrušena, majetek přechází do 2. odpisové skupiny [3]
29
Tab. č. 9: Přehled DHM společnosti ZZN Jihlava, a.s. – srovnání účetních a daňových odpisů k 31. 12. 2007 Odpisová skupina Roční účetní odpisy
Roční daňové
Rozdíl daňové-
odpisy
účetní
0
58 438,00
0,00
0,00
1
271 571,00
495 777,00
224 206,00
1a
191 446,00
206 939,00
15 493,00
2
921 638,00
838 001,00
-83 637,00
3
901 470,00
1 169 266,00
267 796,00
4
224 936,00
248 512,00
23 576,00
5
2 282 316,00
2 988 747,00
706 431,00
CELKEM
4 851 815,00
6 005 680,00
1 153 865,00
Zdroj: autorka práce Pozn.: Společnost dle Vnitřní účetní směrnice odpisuje drobný hmotný majetek ve vstupní ceně od 20.000,- do 40.000,- Kč účetně 24 měsíců.
Obr. č. 3: Rozdělení DHM do odpisových skupin dle výše daňových odpisů
Rozdělení DHM dle výše daňových odpisů do odpisových skupin
Odpis. sk. 1 Odpis. sk. 1a 6% 4%
Odpis. sk. 1 Odpis. sk. 1a Odpis. sk. 2 19%
Odpis. sk. 5 47%
Odpis. sk. 2 Odpis. sk. 3 Odpis. sk. 4 Odpis. sk. 5
Odpis. sk. 4 5%
Zdroj: autorka práce
30
Odpis. sk. 3 19%
Obr. č. 4: Porovnání výše daňových a účetních odpisů (daňové – účetní)
Rozdíl daňové - účetní odpisy 800 000,00 700 000,00 600 000,00 500 000,00 400 000,00 300 000,00 200 000,00 100 000,00 0,00
O dp i
s. sk .
5
4 O dp i
s. sk .
3 s. sk .
2 O dp i
s. sk . O dp i
k. 1a s. s O dp i
O dp i
s. sk .
1
-100 000,00
Rozdíl daňové-účetní odpisy
Zdroj: autorka práce
3.3 Dopad odpisů do výsledku společnosti za rok 2007 Společnost ZZN Jihlava, a.s. vytvořila v roce 2007 zisk před zdaněním ve výši 4.098 tis. Kč. Z toho daň splatná činila 915 tis. Kč. Výše účetních odpisů DHM a DNHM činila dle řádku 18 Výkazu zisku a ztráty 4.852 tis. Kč (podrobněji viz Příloha č. 2). Dle srovnání účetních a daňových odpisů v kapitole 3.3 lze konstatovat, že životnost a užitná hodnota dlouhodobého hmotného majetku je organizací předpokládána v delším časovém úseku než stanovuje zákon o dani z příjmů.
31
Tab. č. 10: Porovnání délky odpisování u účetních a daňových odpisů odpisová skupina
účetní odpis v letech
daňový odpis v letech dle ZDP
0
2 roky
-
1
4 roky
3 roky
1a
5 let
4 roky
2
8 let
5 let
3
15 let
10 let
4
30 let
20 let
5
40 let
30 let
6
50 let
50 let
Zdroj: ZZN Jihlava, a.s. Pozn.: Společnost dle Vnitřní účetní směrnice odpisuje drobný hmotný majetek ve vstupní ceně od 20.000,- do 40.000,- Kč účetně 24 měsíců.
Díky vysokým hodnotám majetku a desetiletému rozdílu v odpisování se tento rozdíl projevuje nejvýznamněji u čtvrté a páté odpisové skupiny. Ze stejného důvodu – ovšem v menším měřítku – i u první a třetí odpisové skupiny. Druhá odpisová skupina vykazuje naopak nižší hodnoty daňových odpisů vůči účetním, což
na první pohled
z hlediska osmiletého účetního ve srovnání s pětiletým daňovým odpisem nedává smysl. Vysvětlení musíme hledat v celkovém stáří a struktuře majetku této skupiny. Vypovídá o tom, že daňové odpisy již skončily, ale účetní odpisování ještě probíhá (z tohoto pohledu bych navrhla provést revizi z hlediska technické úrovně majetku). V každém případě rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy účetní jednotka zohledňuje v položce odložená daň. Účetní hodnota odpisů ve Výkazu zisku a ztráty uvádí nižší výši odpisů, než kolik je zákonem stanovená norma. Částka rozdílu v úhrnu 1.153.865,- (viz Tab. č. 9) umožňuje společnosti snížit základ daně (jednalo se o položku snižující základ daně) a snížit tak svou daňovou povinnost cca. o 277 tis. Kč.
3.4 Modelování odpisů dlouhodobého majetku V této kapitole se zaměřím na porovnání stávajícího stavu odpisování v kontextu daňovém a účetním, se stavem, který by mohl nastat za předpokladu, že by společnost odpisovala majetek zrychleným způsobem. Jde o stanovení, jakým objemem se případné zvýšené náklady promítnou do celkových nákladů společnosti s dopadem do konečného 32
základu daně a tím do daňové povinnosti. Ráda bych také vyhodnotila dlouhodobé dopady tohoto postupu, neboť výhody počátečních let budou jistě kompenzovány v následujících letech, což je vidět při porovnání účetních a daňových odpisů. Zacházím tak do dlouhodobého strategického plánování společnosti. V samotném modelování výpočtu jsem se dopustila jistého zjednodušení, neboť jsem vycházela z dostupných vstupních dat ve struktuře základních údajů – pořizovací cena, odpisová skupina, oprávky, výše aktuálních odpisů daňových a účetních. Všechny inventární karty majetku jsem k dispozici neměla, proto v několika případech výpočet používaného rovnoměrného odpisování nesouhlasil se skutečností díky navyšování vstupní ceny o rekonstrukce a modernizace hmotného majetku. Vycházela jsem proto ze vstupních cen a rovnoměrného odpisování se zanedbáním vlivu rekonstrukce a modernizace, škod či prodeje majetku. S ohledem na to, že toto východisko používám i pro srovnávací modelový výpočet zrychleného odpisování, považuji s jistou zanedbatelnou mírou nepřesnosti porovnání za dostatečně vypovídající. Druhé zjednodušení vyplývá z aplikace současné zákonné úpravy i na majetek odpisovaný dlouhodobě ve vyšších odpisových skupinách (tedy na majetek, pořízený v delším časovém horizontu).
3.4.1 Účetní odpisy a daňové rovnoměrné odpisy – současný stav Současný stav je podrobně popsán v kapitole 3.3. Společnosti ZZN Jihlava, a.s., umožňuje daňově zohledňovat vyšší objem odpisovaného majetku, než společnost předpokládá v účetnictví jako věrný obraz skutečnosti. Tato částka je vyčíslena ve výši 1.153.865,00 Kč a v celkovém dopadu do výsledku hospodaření tak v roce 2007 účetní jednotka šetří 277 tis. Kč v daňové povinnosti státu.
3.4.2 Účetní odpisy a daňové zrychlené odpisy – modelové srovnání Pro modelové srovnání je třeba vycházet z propočtu odpisů, které by se řídily metodou zrychleného odepisování popsanou v kapitole 2.3. Ve všech kategoriích jsem proto provedla výpočet výše odpisů v tomto režimu. Postupovala jsem následujícím způsobem:
33
a) Výchozí hodnota majetku je vstupní cena uvedená v přehledu (bez vlivu následujícího technického zhodnocení a rekonstrukce). b) Vypočítala jsem odpisový plán rovnoměrného odpisování dle současné zákonné úpravy na veškerý majetek přehledu. c) Dle výše oprávek z přehledu jsem stanovila právě probíhající odpisový rok (důležitý ve zrychleném odpisování a při výpočtu rovnoměrného odpisování u prvního a posledního roku). d) Provedla jsem výpočet zrychleného odpisování, vycházela jsem ze vstupní ceny majetku a současné právní úpravy. e) Sečetla jsme odpisy daňové rovnoměrné za jednotlivé odpisové skupiny za jednotlivá hodnocená období 2003 – 2007 (5 let). f) Sečetla jsme odpisy daňové zrychlené za jednotlivé odpisové skupiny za jednotlivá hodnocená období 2003 – 2007 (5 let). g) Provedla jsem porovnání obou kategorií (dopadem do základu daně se poté zabývám v kapitol 3.4.3).
34
Tab. č. 11: Srovnání účetních, daňových rovnoměrných a zrychlených odpisů v období 2003 – 2007
Skupina 1 účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 519 164 37 214 62 024
2004 509 406 74 429 82 698
2005 42 363 182 686 221 778
2006 193 427 323 989 419 696
2007 271 571 495 777 466 307
Skupina 1a účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 0 0 0
2004 15 406 52 343 118 961
2005 98 686 127 110 226 701
2006 129 936 148 827 191 351
2007 191 446 206 939 239 814
Skupina 2 účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 572 050 1 061 796 1 279 226
2004 675 784 1 258 349 1 223 050
2005 756 795 1 457 987 1 085 687
2006 796 275 802 363 739 355
2007 921 638 838 001 888 401
Skupina 3 účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 562 500 1 409 811 1 160 096
2004 566 442 1 357 757 902 360
2005 570 384 573 056 653 510
2006 653 354 681 581 798 386
2007 901 470 1 169 266 1 554 161
Skupina 4 účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 224 936 309 754 425 860
2004 224 936 309 754 395 787
2005 224 936 252 667 343 543
2006 224 936 248 512 317 399
2007 224 936 248 512 293 272
Skupina 5 účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 2 070 452 2 056 678 2 619 224
2004 2 070 452 2 056 678 2 484 800
2005 2006 2 070 452 2 062 651 2 056 678 1 987 465 2 350 377 2 191 807
2007 2 282 316 2 988 747 4 439 862
Celkem účetní daň. rovnoměrné daň. zrychlené
2003 3 949 102 4 875 254 5 546 430
2004 4 062 427 5 109 309 5 207 656
2005 2006 3 764 849 4 092 064 4 650 183 4 192 737 4 881 597 4 657 995
2007 4 851 815 5 947 242 7 881 816
Zdroj: autorka práce
35
V grafickém vyjádření je vzájemná závislost následující:
Obr. č.5 až 10: Porovnání účetních, daňových rovnoměrných a zrychlených odpisů
Skupina 1 600 000 500 000 400 000 300 000 200 000 100 000 0 2003
2004
2005
2006
Skupina 1a
2007 300 000 250 000 200 000 150 000 100 000 50 000 0 2003
Skupina 2 1 600 000 1 400 000 1 200 000 1 000 000 800 000 600 000 400 000 200 000 0 2003
2004
2005
2006
2007
36
2004
2005
2006
2007
Skupina 3 1 800 000 1 600 000 1 400 000 1 200 000 1 000 000 800 000 600 000 400 000 200 000 0 2003
2004
2005
2006
2007
Skupina 4 450 000 400 000 350 000 300 000 250 000 200 000 150 000 100 000 50 000 0 2003 Skupina 5 5 000 000 4 500 000 4 000 000 3 500 000 3 000 000 2 500 000 2 000 000 1 500 000 1 000 000 500 000 0 2003
2004
2005
2006
2007
Zdroj: autorka práce
37
2004
2005
2006
2007
Z výše uvedeného grafického znázornění lze vyvodit následující závěry: a)
při srovnatelném zahájení odpisování veškerého majetku bychom měli teoreticky pozorovat nejvýše křivku zrychleného odpisování, která bude postupně směřovat prudce dolů se snižujícími se odpisy v následujících letech, pod ní stabilnější průběh rovnoměrného odpisování a nejníže průběh účetního odpisování, jež společnost z důvodu zásady věrnosti účetního stavu stanovuje nejkonzervativněji;
b)
ve skupinách 1a, 3, 4, 5 je předpoklad předcházejícího tvrzení skutečností potvrzen. Pouze s výjimkou trendu zrychleného odpisování, který – zvláště u nižších odpisových skupin – by měl díky odpisové degresi v čase slábnout. Jediným vysvětlením je masivní investování u této odpisové kategorie, díky kterému slábnoucí vliv odpisů v čase je kompenzován nákupem nového hmotného majetku opět s vyšší odpisovou sazbou v období pořízení. Provedla jsem proto srovnání vstupní hodnoty majetku v návaznosti na časovou osu pořízení. Jako kritické body jsem stanovila majetek pořízený do 5 let, od 5 do 10 let, od 10 do 20 let, od 20 do 30 let a nad 30 let. Hodnoty v jednotlivých pásmech jsem nekumulovala s předchozími, tedy do majetku 5 až 10 let jsem nezahrnovala majetek se stářím do 5 let.
Obr. č. 11: Porovnání majetku dle stáří (doby pořízení)
Hodnota pořizovaného majetku dle stáří 45 40 35 30 25 20 15 10 5
000 000 000 000 000 000 000 000 000
000 000 000 000 000 000 000 000 000 0
vstupní cena
> 30 let > 20 let > 10 let
Zdroj: autorka práce
38
> 5 let
< 5 let
Z výsledku grafu je možné potvrdit, že skutečně došlo v období posledních pěti let k výraznému nárůstu hmotného majetku, který by se pozitivně projevil ve zrychleném odpisování a který v čase při zrychleném odpisování kompenzuje klesající hodnotu odpisů. Otázkou samozřejmě je, proč toto neplatí ve skupině 1 v prvních dvou letech období? Odpovědí je skutečnost, kdy v účetnictví zůstávají pouze účetně neodepsané položky (účetní odpisy jsou nastaveny na nejdelší období). Ostatní kompletně odepsané položky již byly vyřazeny, a proto se do odpisů promítá pouze účetní odpis. Tento stav potvrzuje i výše daňových odpisů. Ve skupině 0 dále musíme zohlednit dostupnost údajů, kdy v prvních dvou letech sledovaného období již nemáme údaje o majetku, který byl již s důvodu krátké životnosti vyřazen. c)
trend protínání se v prvních letech vysoké odpisové křivky zrychleného odpisování a jejím následným poklesem s křivkou stabilního rovnoměrného odpisování u vyšších odpisových skupin taktéž nepozorujeme.Vysvětluji si jej jednak průběžnou rovnoměrnou obnovou hmotného majetku (což dokládá Obr. č. 11, kromě období 5 až 10 let), jednak nepříliš velkými rozdíly mezi zrychleným a rovnoměrným odpisováním díky dlouhému časovému horizontu, a tedy rozložení rozdílu v čase. Jediný náznak tohoto trendu je možné sledovat v odpisové skupině 2, což by dokládalo nižší míru investování v horizontu 5 až 10 let, která se s časovým zpožděním začíná projevovat právě u skupiny 2.
3.4.3 Dopad modelového výpočtu do ekonomického výsledku společnosti Nyní konečně je možné přistoupit k posouzení případného efektu zrychleného daňového odpisování do daňového základu společnosti. Pokud by společnost přistoupila k zrychlenému odpisování dlouhodobého hmotného majetku, pak vyčíslený rozdíl ve sledovaném období uvádí následující tabulka. Znovu je však třeba zdůraznit, že při výpočtu zrychleného odpisování staršího majetku přistupuji z pohledu současné legislativní úpravy a s vyloučením vyřazeného majetku předchozích let, který se v dostupném přehledu majetku neobjevuje a výpočet je tedy z tohoto pohledu ne zcela odpovídající skutečnosti.
39
Tab. č. 12: Vyčíslení rozdílu zrychleného a rovnoměrného daňového odpisování
Zdroj: autorka práce
Z Tab. č. 12 vyplývá, že společnost zrychlenou metodou daňového odpisování dlouhodobého hmotného majetku mohla v horizontu 5 let odepsat o téměř 3,5 milionu Kč nákladů více. Při daňových sazbách jednotlivých let se tento krok promítne do úspory daňové povinnosti ve výši 879 tis., tedy průměrně o cca 175 tis. Kč ročně, což činí cca 1,5% čistého průměrného zisku.
3.5
Zhodnocení postupů odpisování dlouhodobého hmotného majetku společnosti Při zhodnocení uvedených faktů jsem si položila otázku, co vede společnost
k tomu, aby používala rovnoměrné daňové odpisování, které ji znevýhodňuje v daňové oblasti s přímým dopadem do daňové povinnosti. Domnívám se, že důvody mohou být následující: a)
jedná se subjekt s dlouhou dobou podnikání navazující na předchozí strukturu státních podniků. Pokračuje tedy v zavedeném systému evidence majetku, která je takto průkazná;
b)
oblast podnikání předurčuje majetek k dlouhodobému využití, u něhož efekt zrychleného odpisování není výrazný;
c)
podnik (ve vazbě na konzervativní způsob účetních odpisů i s ohledem k evidenci majetku
v režimu
okamžité
spotřeby)
věrohodnosti;
40
upřednostňuje
zásadu
opatrnosti
a
d)
společnost v budoucnosti může těžit z rovnoměrného odpisování, neboť zrychlené odpisování v dlouhodobém horizontu na konci životnosti majetku výrazně omezuje možnost ovlivnit nákladovou složku nízkými odpisy. Navíc ze struktury majetku (data pořízení) můžeme říci, že …
e)
... společnost hospodárně využívá stávající majetek a šetří nemalé prostředky na jeho obnovu. Jak již bylo řečeno, sektor podnikání výrazně technologicky neinovuje, a tudíž není třeba rychle odpisovat majetek s následnou kumulací zdrojů pro zavádění inovace. Dá se předpokládat, že při zrychleném odpisování, které přináší úsporu zdrojů při daňové optimalizaci, a při zrychlené obnově dlouhodobého hmotného majetku, by se efekt daňové úspory ztratil a nákladově nevykompenzoval novou technologií, která pravděpodobně nepřináší výraznou přidanou hodnotu. Jednalo by se tak pouze o jednorázovou, krátkodobou výhodu;
f) podnik zrychleným odpisováním může krátkodobě zvyšovat čistý zisk (snižovat daňovou povinnost) v kontextu všeobecného trendu snižování daňových sazeb, jež daný úsporný efekt vytvářejí. Tento trend však před několika lety nebyl zcela zřejmý a nabízí se i otázka, zda bude pokračovat, byť odliv podnikatelských subjektů do daňových rájů či zvyšující se ochota firem k plátcovství daně z příjmu při klesajících sazbách daně z příjmů tento směr podporuje. Dle dostupných analýz je možné, že v souvislosti s nadcházející světovou hospodářskou krizí budou zadlužené národní ekonomiky řešit příjem státního rozpočtu formou zvýšení daňové povinnosti. Při této okolnosti by pro společnosti využívající systém zrychleného odpisování nastala opačná situace, tedy znevýhodnění tohoto postupu.
41
4
Závěr Souhrnně lze konstatovat, že zavedený systém evidence a účtování dlouhodobého
majetku společnosti je veden důkladným a konzervativním způsobem, který zohledňuje všechny základní aspekty účetnictví z hlediska zachycení věrného obrazu hospodaření a zásady obezřetnosti. Tyto zásady společnost podrobně specifikuje ve svých vnitropodnikových směrnicích. Jedná se především o řízení účetních odpisů dle vlastního číselníku odpisových sazeb a zohlednění skutečné doby životnosti dlouhodobého majetku, která je pak delší, než jsou doby odpisování stanovené v zákoně o daních z příjmů. Podnik je v
oblasti odpisování dlouhodobého majetku řízen z
pohledu
dlouhodobého hlediska a nelze tedy vznášet proti nastavené metodice žádné námitky. Dlouhodobý majetek zařazený ve třetí až šesté odpisové skupině, tzn. majetek s dobou odpisování delší jak 10 let, je opravdu výhodnější odpisovat lineárním způsobem. A to především z důvodu případného technického zhodnocení tohoto majetku, a tím i následného prodloužení doby odpisování. Ke změnám systému bych doporučila přistoupit snad jen v případě dlouhodobého majetku zařazovaného do první a druhé odpisové skupiny, kdy progresivní způsob odpisování může významně ovlivnit zachycení technologických změn v odvětví a v neposlední řadě konkurenceschopnost společnosti V té chvíli je pak třeba změnit konzervativní, hospodárný přístup k výše jmenované skupině dlouhodobému majetku a nahradit jej progresivnějším pojetím. K tomuto trendu však nemohu zaujmout stanovisko, neboť je mimo rozsah této práce a souvisí s ekonomickou charakteristikou podniku, s konkurenčním prostředím, vývojovými trendy v dané oblasti podnikání a v neposlední řadě se zájmy a dlouhodobými plány vedení a majitelů společnosti.
42
5
Použité zdroje
[1] BĚHOUNEK, P., ŠULC, I. Daňové zákony 2007 v úplném znění k 1. 1. 2007 s komentářem změn, Praha: Anag, 2007. ISBN 978-80-247-2385-3. [2] HÝBLOVÁ Eva, Mezinárodní účetnictví pro kombinované studium, Masarykova Univerzita, ISBN 978-80-210-4672-6, 2008 [3] MARKOVÁ, H. Daňové zákony 2008: úplná znění platná k 1. 1. 2008, 16.vyd. Praha: Grada, 2008. 208 s. ISBN 978-80-247-2385-3. [4] ŠTOHL, P. Učebnice účetnictví 2006, II. díl, 8. upr. vyd. Znojmo: Vzdělávací středisko ing. Pavel Štohl, 2006. [5] ŠTOHL, P. Daně a daňová evidence – Praktický průvodce 2008, Soukromá vysoká škola ekonomická Znojmo, 2008. ISBN 978-80-903914-4-4.
43
8 Seznam příloh
Příloha č. 1 – Rozvaha v plném rozsahu společnosti ZZN Jihlava, a.s., ke dni 31.12.2007 Příloha č. 2 –Výkaz zisku a ztráty v plném rozsahu společnosti ZZN Jihlava, a.s., ke dni 31.12.2007 Příloha č. 3 – Příloha k účetní závěrce za rok 2007 společnosti ZZN Jihlava, a.s.
44
45
46
47
48
49
50
51
52
53
54
55
56
57
58
59
60
61
