SOUKROMÁ VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ ZNOJMO s.r.o.
Bakalářský studijní program: Ekonomika a management Studijní obor:
Účetnictví a finanční řízení podniku
Odpisy dlouhodobého majetku BAKALÁŘSKÁ PRÁCE
Autor:
Michaela JIRÁNKOVÁ
Vedoucí bakalářské práce:
Ing. Alena MRKVIČKOVÁ
Znojmo, 2012
PROHLÁŠENÍ Prohlašuji, že jsem svou bakalářskou práci na téma „Odpisy dlouhodobého majetku“ vypracovala sama na základě pokynů své vedoucí bakalářské práce Ing. Aleny Mrkvičkové, a uvedla jsem všechny zdroje, které jsem při zpracování své práce použila.
V Praze dne 4. 1. 2012
…………………………………………… Michaela Jiránková
PODĚKOVÁNÍ Chtěla bych poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Aleně Mrkvičkové za odborné vedení při zpracovávání mé bakalářské práce. Současně bych chtěla poděkovat za podporu a velkou trpělivost své rodině a svému blízkému okolí při studiu a zpracovávání této práce.
2
ZADÁNÍ BAKALÁŘSKÉ PRÁCE Autor
Michaela JIRÁNKOVÁ
Bakalářský studijní program
Ekonomika a management
Obor
Účetnictví a finanční řízení podniku
Název
Odpisy dlouhodobého majetku
Název (v angličtině)
Depreciation of long-term assets
Zásady pro vypracování: Cíl práce: Srovnání metod odepisování dlouhodobého majetku a vyhodnocení vlivu metod odepisování na výsledek hospodaření firmy Postup práce: 1. Definování základních pojmů (majetek, odpisy) 2. Charakteristika a analýza rozdílů mezi účetními a daňovými odpisy 3. Aplikace různých metod odepisování konkrétními příklady 4. Vyhodnocení a srovnání metod odepisování dlouhodobého majetku Metody: Analýza, syntéza, komparace, aplikace, výpočty
3
Rozsah práce: 40 - 55 Seznam odborné literatury: 1. HRDÝ M., HOROVÁ M., Finance podniku, 1. vydání, Kluwer ČR a.s., 2009, 179 s., ISBN 978-90-7357-492-5
Praha: Wolters
2. MARKOVÁ H., Daňové zákony 2011, úplné znění k 1.1.2011, 19.vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2011, 264 s., ISBN 978-80-247-3800-0 3. SYNEK M. + KOLEKTIV, Manažerská ekonomika, 4. aktual. a rozšířené vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2009, 464 s., ISBN 978-80-247-1992-4 4. VALOUCH P., Účetní a daňové odpisy 2010, 5. vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2010, 138 s., ISBN 978-80-247-3201-5 5. VALOUCH P., Účetní a daňové odpisy 2011, 6. vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2011, 140 s., ISBN 978-80-247-3803-1 6. ŠTOHL P., Daňová evidence 2011, 2. upravené vydání, Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2011, 133 s., ISBN 978-80-87237-34-2 7. Vyhláška č. 500/2002 Sb. 8. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
Datum zadání bakalářské práce:
duben 2011
Termín odevzdání bakalářské práce:
duben 2012
L.S.
Michaela JIRÁNKOVÁ
Ing. Alena MRKVIČKOVÁ
autor
vedoucí bakalářské práce
Prof. PhDr. Kamil FUCHS, CSc. rektor SVŠE Znojmo
4
Abstrakt Ve své bakalářské práci poskytnu přehled o účetních i daňových metodách odepisování dlouhodobého majetku. Vysvětlím pojmy dlouhodobý majetek, jeho členění, odpisy a odepisování. Také vysvětlím rozdíly mezi odpisy účetními a odpisy daňovými. Odpisy jsou účetní a vyjadřují skutečné opotřebení dlouhodobého majetku a jako takové vstupují do nákladů účetní jednotky na rozdíl od daňových odpisů, které jsou pouze položkou, která ovlivňuje základ daně podle platných daňových zákonů.
Klíčová slova: dlouhodobý majetek, účetní odpisy, daňové odpisy
Abstract In my thesis I try to give an overview of accounting and tax methods of depreciation of long-term assets. I want to explain long-term asset, its division, depreciation and methods of depreciation. I explain as well the difference between accounting depreciations and tax depreciations. Accounting depreciations stand for a real usage rate of long-term assets and they enter the costs of accounting unit as they are. Tax depreciations are only units, which
influence
the
base
of
tax
according
the
valid
Keywords: long-term assets, accouting depreciation, tax depreciation
5
tax
law.
Obsah 1
Úvod ........................................................................................................... 8
2
Cíl práce a metodika .................................................................................. 9
3
Teoretická část ......................................................................................... 10 3.1 3.1.1
Dlouhodobý majetek ........................................................................ 10 Dlouhodobý hmotný majetek ...................................................... 11
3.1.1.1 Druhy dlouhodobého hmotného majetku .................................... 12 3.1.1.2 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku ............................ 13 3.1.2
Dlouhodobý nehmotný majetek .................................................. 14
3.1.2.1 Druhy dlouhodobého nehmotného majetku ................................ 15 3.1.2.2 Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku ........................ 18 3.1.3
Dlouhodobý finanční majetek ..................................................... 18
3.1.3.1 Druhy finančního dlouhodobého majetku ................................... 19 3.1.3.2 Oceňování dlouhodobého finančního majetku ............................ 19 3.2
Neodepisovaný dlouhodobý majetek ............................................... 19
3.3
Technické zhodnocení majetku ........................................................ 19
3.4
Pořízení dlouhodobého majetku ...................................................... 21
3.4.1
Pořízení dlouhodobého majetku koupí ....................................... 21
3.4.2
Pořízení dlouhodobého majetku ve vlastní režii ......................... 21
3.4.3
Pořízení dlouhodobého majetku jiným způsobem (dar, dědictví, přebytek při inventarizaci majetku) ............................................. 21
3.4.4
Pořízení dlouhodobého majetku převodem majetku z osobního užívání do podnikání................................................................... 22
3.4.5
Pořízení dlouhodobého majetku po finančním pronájmem s následnou koupí najaté věci .................................................... 22
3.5 3.5.1
Odepisování dlouhodobého majetku ................................................ 23 Účetní odpisy .............................................................................. 24
3.5.1.1 Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy .......................................... 24 3.5.1.2 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy .......................................... 25 3.5.1.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy....................................... 25 3.5.1.4 Účetní odpisy dle výkonu ............................................................ 26 3.5.1.5 Komponentní odpisy ................................................................... 26 6
3.5.2
Daňové odpisy ............................................................................ 28
3.5.2.1 Rovnoměrné daňové odpisy ....................................................... 29 3.5.2.2 Zrychlené daňové odpisy ............................................................ 31 3.5.2.3 Mimořádné daňové odpisy .......................................................... 33 3.5.2.4 Přerušené daňové odpisy ........................................................... 33 3.6
Odpisy při vyřazení dlouhodobého majetku, dosud zcela neodepsaného, při prodeji................................................................ 34
4
Praktická část ........................................................................................... 35
5
Závěr ........................................................................................................ 52
6
Seznam použité literatury ......................................................................... 55
7
1
Úvod
Jako téma své bakalářské práce jsem si vybrala téma „Odpisy dlouhodobého majetku“. Na toto téma bylo již zpracováno mnoho bakalářských prací i jiné literatury, přesto se pokusím o vysvětlení pojmů majetek, dlouhodobý majetek, hmotný majetek, nehmotný majetek, finanční majetek, neodepisovaný majetek, odpisy a metody odepisování jak z účetního hlediska, tak z daňového hlediska. Jako podklady pro zpracování bakalářské práce jsem si vybrala nejen několik odborných publikací, ale hlavně učebnice a daňové zákony. Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v § 30 stanoví od roku 1993 do současnosti zařazení majetku do odpisových skupin a výpočet daňových odpisů v jednotlivých skupinách odepisovaného majetku. Tento zákon byl několikrát novelizován, v novelách se měnilo zařazení majetku a počet let odepisování. Novelou č. 216/2009 Sb. byl do zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zařazen i pojem mimořádný daňový odpis. Mimořádné daňové odpisy byly do zákona zahrnuty jako vládní protikrizové opatření v době celosvětové ekonomické krize. Podle § 30a zákona o daních z příjmů byly umožněny u majetku, pořízeného v určitém časovém období, použít mimořádné daňové odpisy. Využití mimořádných daňových odpisů nebylo povinností, bylo na rozhodnutí každé účetní jednotky, zda možnost mimořádných daňových odpisů využije, či nikoli. Účetní odpisy, vyplývající ze znění zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, se v podstatě od účinnosti zákona o účetnictví nezměnily. V praktické části byla použita fiktivní společnost a srovnány různé metody účetních i daňových odpisů dlouhodobého majetku.
8
2
Cíl práce a metodika
Cílem mé bakalářské práce „Odpisy dlouhodobého majetku“ v teoretické části je vysvětlení pojmů majetek, dlouhodobý majetek, jeho rozdělení na nehmotný, hmotný a finanční, druhy majetku, oceňování jednotlivých druhů majetku, pořízení majetků různými způsoby, technické zhodnocení, účetní odpisy, daňové odpisy, metody odepisování a odpisy při vyřazení majetku. Současně porovnám daňové odpisy v jednotlivých letech podle zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, protože zákon o daních z příjmů byl několikrát novelizován a byly změněny odpisové skupiny a majetek, který je do nich zařazován. Také byl změněn počet let, kdy je majetek odepisován. V praktické části porovnám a zhodnotím jednotlivé metody odepisování dlouhodobého majetku a jejich dopad na výsledek hospodaření fiktivní firmy, kterou jsem použila jako příklad.
9
3
Teoretická část
3.1
Dlouhodobý majetek
Majetek se člení podle § 19 odst. 7 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, na krátkodobý a dlouhodobý. Pojem dlouhodobý majetek je definován zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů a také je upraven v § 6 – 8 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Dlouhodobý majetek je velmi důležitou složkou všech účetních jednotek. Opotřebení majetku je vyjádřeno v účetnictví účetními odpisy, které se přenáší do nákladů společnosti, tedy do hodnoty výrobků nebo služeb, poskytovaných společností. V rozvaze se dlouhodobý majetek vykazuje na straně aktiv, protože se jedná o stálá aktiva, často nazývána jako dlouhodobá, neoběžná či fixní aktiva.
Dlouhodobý majetek se rozlišuje na 3 základní skupiny: •
dlouhodobý majetek hmotný
•
dlouhodobý majetek nehmotný
•
dlouhodobý majetek finanční
Dlouhodobý majetek účetní jednotky tvoří budovy, dopravní prostředky, výrobní prostředky, programy, chovná zvířata a s takovým dlouhodobým majetkem dokáže účetní jednotka vyrábět či poskytovat služby, které vedou k tvorbě jejich výnosů. Mezi dlouhodobý majetek se řadí i samostatné pozemky, umělecká díla, kulturní památky, akcie, dluhopisy nebo jiný finanční majetek. Takový majetek se účetně ani daňově neodepisuje. Majetek, který je zařazen do dlouhodobého odepisovaného majetku účetní jednotky, musí splňovat 3 základní kritéria, kterými jsou doba použitelnosti delší než 1 rok, postupná spotřeba (opotřebení) a výše ceny.
10
„Dobou použitelnosti se rozumí
doba, po kterou je majetek využitelný pro
současnou nebo uchovatelný pro další činnost“1. Postupnou spotřebou (opotřebením) se rozumí to, že hodnota majetku se postupně promítá do výkonů účetní jednotky.
Výši ceny pro účetnictví zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, nestanovuje, definuje v § 25 ocenění majetku cenu pořizovací, reprodukční cenou, vlastními náklady u zásob a vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek. Výše ceny (vstupní cena) majetku pro daňové účely je stanovena v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, v § 26 pro hmotný majetek a v § 32a pro nehmotný majetek. Dlouhodobý majetek účetní jednotky se účtuje v účtové osnově ve třídě 0. O dlouhodobém hmotném majetku, tj. o pozemcích ve třídě 03 a o budovách, samostatných věcech a souborech movitých věcí ve třídě 02, o dlouhodobém nehmotném ve třídě 01.
3.1.1 Dlouhodobý hmotný majetek Dlouhodobý hmotný majetek je definován v § 26 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a v § 7 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. Jedná se o majetek, který lze uchopit či přemístit. Pro představu jsou to hmotné malé i velké „věci“, tedy takový majetek, který lze uchopit rukou nebo se ho dotknout. Hmotným majetkem se pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozumí majetek, jehož „vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a má provozně technické funkce (tj. dobu použitelnosti) delší než jeden rok“.2 Pojem vstupní cena hmotného majetku pro daňové účely je vysvětlen v § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů s odkazem na § 25, odst. 5, písm. a) až d) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (viz kapitola 3.1.1.2). 1 2
§ 6 odst. 1 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů § 26 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011
11
Dlouhodobým majetkem pro účely tohoto zákona však nejsou zásoby.
Zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů nestanovuje limit pro pořizovací cenu. Účetní jednotka má možnosti si sama ve svém vnitřním účetním předpisem stanovit výši ceny majetku, který bude odepisován. Pokud pořízený majetek má nižší pořizovací cenu, než je stanovená pořizovací cena vnitřním účetním předpisem, účtuje účetní jednotka o tomto majetku jako o drobném hmotném majetku, tj. o zásobách.
3.1.1.1 Druhy dlouhodobého hmotného majetku Hmotným majetkem se rozumí: •
„samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
•
budovy, domy a byty nebo nebytové prostory, vymezené jako jednotky
•
stavby, s výjimkou důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa,
•
oplocení sloužící k zajišťování lesní výroby a myslivost, které je drobnou stavbou,
•
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky (ovocné stromy, keře, vinice a chmelnice),
•
dospělá zvířata (koně, ovce, prasata, skot) a jejich skupiny (stáda, hejna), jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
•
předměty z drahých kovů a kamenů, pokud nejsou evidovány jako zásoby, protože byly pořízeny za účelem dalšího prodeje (např. pokud by byl předmět podnikání účetní jednotky nákup a prodej zboží z drahých kovů a kamenů byly by předměty zaevidovány jako zásoby),
•
jiný majetek vymezený v odst. 3“.3
3
§ 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 a § 7 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů
12
3.1.1.2 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku Dlouhodobý hmotný majetek se podle § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů oceňuje vstupní cenou při pořízení. „Vstupní cenou hmotného majetku se rozumí: •
pořizovací cena, je-li majetek pořízen úplatně,
•
vlastní náklady, je-li pořízen nebo vyroben ve vlastní režii,
•
hodnota nesplacené pohledávky zajištěné převodem práva (§ 553 občanského zákoníku ve
znění zákona č. 509/1991 Sb.) u hmotného
majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele, •
reprodukční pořizovací cena,
•
cena stanovená podle zákona o oceňování majetku č. 151/1997 Sb., ve znění pozdějších předpisů, při nabytí majetku děděním neb o darováním, ke dni nabytí s výjimkou majetku odepisovaného podle § 30 odst. 10 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
•
hodnota technického zhodnocení podle § 33 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, což jsou zejména výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednolitého majetku v úhrnu za zdaňovací období 1995 částku 10 000 Kč , počínaje zdaňovací obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč,
•
přepočtená zahraniční cena.“4
Pořizovací cena je vysvětlena v zákoně o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů v § 25 odst. 5 písm. a), vlastní náklady v § 25 odst. 5 písm. d, reprodukční cena v § 25 odst. 5 písm. b) „Pro účely toho zákona se rozumí a) pořizovací cenou cena, za kterou byl majetek pořízen a náklady s jeho pořízením související, b) reprodukční pořizovací cenou cena, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje, 4
§ 29 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.,o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011
13
c) vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost, popř. i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo jiné činnosti, d) vlastními náklady u hmotného majetku kromě zásob a nehmotného majetku kromě pohledávek vytvořeného vlastní činností přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnost a nepřímé náklady, které se vztahují k výrobě nebo jiné činnosti, vymezené v souladu s účetními metodami“5
Přepočtená zahraniční cena, kterou se podle § 23 odst. 17 zákona č. 563/1992 Sb., o daních z příjmů, rozumí cena přepočtená na české koruny s použitím kursu devizového trhu, vyhlášeného Českou národní bankou ke dni nabytí majetku.
3.1.2 Dlouhodobý nehmotný majetek Dlouhodobý nehmotný majetek je definován v § 32a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů a § 6 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. Jedná se o majetek, který nelze uchopit či přemístit. Pro představu je to takový majetek, který nelze uchopit rukou nebo se ho dotknout.
Nehmotným majetkem se pro účely zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, rozumí majetek, jehož „vstupní cena je vyšší než 60 000 a doba použitelnosti je delší než jeden rok, přitom dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou činnost nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků“.6 . U
dlouhodobého
nehmotného
majetku
stejně
tak,
jako
u
hmotného
dlouhodobého majetku, zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů nestanovuje limit pořizovací ceny (viz kapitola 3.1)
5 6
§ 25 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů § 26 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011
14
3.1.2.1 Druhy dlouhodobého nehmotného majetku Dlouhodobý nehmotný majetek se podle § 32a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů oceňuje vstupní cenou. Nehmotným majetkem se pro daňové účely rozumí: •
„zřizovací výdaje,
•
nehmotné výsledky výzkumu a vývoje,
•
software,
•
ocenitelná práva,
•
jiný majetek, který je v účetnictví veden jako nehmotný a je vymezen zákonem o účetnictví č. 563/1991 Sb.“7
Za nehmotný majetek se pro daňové účely nepovažuje: •
„goodwill,
•
povolenky na emise skleníkových plynů,
•
preferenční limit, který je zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv podle zákona č. 256/2000 Sb., o Státním zemědělském intervenčním fondu a o změně některých dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů“,8
Dlouhodobý nehmotný majetek se podle vyhlášky Ministerstva finanční č. 500/2002 Sb., obsahuje: „zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a do výše ocenění účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu. Dále povolenky na emise a preferenční limity“9. Dále se za dlouhodobý majetek považuje technické zhodnocení od částky stanovené zákonem o daních z příjmů a to při splnění povinností uvedených v odst. 1“10.
7
§ 32a odst. 1zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 8 § 32a odst. 2zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 9 § 6 odst. 1 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. 10 § 6 odst. 2 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb.
15
Pojmy zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva, goodwill, povolenky a preferenční limity jsou definovány v § 6 odst. 3 písm. a) až f) a věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku v § 4 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb.
Zřizovací výdaje jsou souhrn výdajů vynaložených na založení účetní jednotky od okamžiku jejího vzniku, zejména soudní a správní poplatky, výdaje na pracovní cesty, notářské poplatky za sepsání smluv a notářských zápisů, odměny za zprostředkování, poradenské služby a nájemné. Zřizovacími výdaji nejsou zejména. výdaje na pořízení dlouhodobého majetku nebo zásob a reprezentaci nebo výdaje související s přeměnou společnosti nebo družstva (§ 6, odst. 3, písm. a) ) Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje a software jsou takové výsledky a software, které jsou buď vytvořeny vlastní činnosti k obchodování s nimi a nebo byly zabyty od jiných osob a nejsou předmětem průmyslových nebo jiných ocenitelných práv (§ 6 odst. 3 písm. b)) U nehmotných výsledků výzkumu a vývoje se jedná například o projekty, receptury, technologické postupy, které byly vytvořeny vlastní činností účetní jednotky za účelem obchodování, tj. opakovaného prodeje. U software se jedná o programová vybavení, bez ohledu na autorská práva, která byla pořízena samostatně a nejsou součástí dodaného hardware nebo byla vytvořeno vlastní činností za účelem obchodování, tj. opakovaného prodeje. Ocenitelná práva jsou zejména předměty průmyslového a obdobného vlastnictví, výsledky duševní tvůrčí činnosti a práva podle zákona o ochraně průmyslových vzorů, zákona o ochranných známkách nebo vynálezech, za podmínek stanovených v písmenu b). (§ 6 odst. 3, písm. c)). Jedná se o tzv. know-how, licence, apod, Goodwillem se rozumí kladný nebo záporný rozdíl mezi oceněním podniku nebo jeho části ve smyslu obchodního zákoníku, nabytého zejména koupí, vkladem, oceněním majetku a závazků v rámci přeměn společnosti, s výjimkou změny právní formy, a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky. Goodwil se odepisuje rovnoměrně nejpozději 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do 16
nákladů. Záporný goodwill se odepisuje rovnoměrně nejpozději do 60 měsíců od nabytí podniku nebo jeho části nebo od rozhodného dne přeměny do výnosů (§ 6, odst. 3 písm. d)). Povolenky na emise bez ohledu na výši ocenění: jedná se o povolenky na emise skleníkových plynů a povolenky na emise způsobené letectvím (§ 6 odst. 3 písm. e) bod. 1), jednotky snížení emisí a ověřování snížení emisí z projektových činností (§ 6 odst. 3, písm. e) bod 2) a jednotky přiděleného množství (§ 6 odst. 3, písm. e) bod 3) . Jedná se o povolenky, podle kterých má právo účetní jednotka (provozovatel) vypustit do ovzduší povolené množství kysličníku uhličitého nebo jiného skleníkového plynu za období kalendářního roku. Povolenky se neodepisují. Preferenční limity jsou zejména individuální referenční množství mléka, individuální produkční kvóty a individuální limit prémiových práv bez ohledu na výši ocenění u prvního držitele pouze v případě, že by náklady na získané informace o jejich ocenění reprodukční cenou nepřevýšily její významnost (§ 6 odst. 3, písm. f)). Preferenční limity se stejně jako povolenky neodepisují. Technické zhodnocení upravuje zákon č.586/1992 Sb., o daních z příjmů, vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., odkazuje v § 6 odst. 2 u technického z hodnocení na § 32a) odst. 6 zákona o daních z příjmů (viz kapitola 3.3).
Ve vyhlášce Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., jsou jako dlouhodobý nehmotný majetek v § 4 uvedeny věci vzniklé při pořizování dlouhodobého nehmotného majetku, zejména prototypy, modely a vzorky, pokud nejsou vyřazeny např. z důvodu prodeje nebo likvidace, se v případě dalšího využití ve vlastní činnosti zaúčtují na příslušný majetkový účet. Zákon č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů v § 32a) pojem Věci vzniklé při pořizování nehmotného majetku neuvádí.
„Dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou: − znalecké posudky, − průzkumy trhu, − plány rozvoje, − návrhy propagačních a reklamních akcí, 17
− certifikáty jakosti − software pro řízení technologií nebo pro zařízení, která bez tohoto software nemohou fungovat. Účetní jednotka se může rozhodnout, že dlouhodobým nehmotným majetkem nejsou zejména technické audity, energetické audity, lesní hospodářské plány a plány povodí“,11
3.1.2.2 Oceňování dlouhodobého nehmotného majetku Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů nerozlišuje pojem dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek. Vymezuje pouze oceňování hmotného majetku. Nehmotný dlouhodobý majetek se oceňuje stejně jako hmotný dlouhodobý majetek a tedy podle § 29 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, oceňuje vstupní cenou při pořízení. Vstupní cena je popsána v kapitole 3.1.1.2 Oceňování dlouhodobého hmotného majetku.
3.1.3 Dlouhodobý finanční majetek Dlouhodobým finančním majetkem § 8 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. jsou zejména cenné papíry a podíly, které vycházejí ze záměru, který s nimi má účetní jednotka v okamžiku jejich pořízení. Předpokládaná doba držby nebo splatnosti dlouhodobého finančního majetku musí přesahovat jeden rok. Účetní jednotka tento majetek nepotřebuje k výrobě, je určen k zhodnocení kapitálu, či jeho získání. Účetní jednotka takový majetek nakoupí, aby tento přinesl další finanční výnos, např. v podobě úroků a dividend. Takový majetek lze nakoupit i se záměrem, že bude po nějaké době výhodně prodán, tj. se ziskem. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, pojem finanční majetek neuvádí. 11
§ 6 odst. 9 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb.
18
3.1.3.1 Druhy finančního dlouhodobého majetku V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů se o dlouhodobém finančním majetku nedočteme. Lze se pouze dočíst v § 4 odst. 1 písm. w), že jsou osvobozeny příjmy z prodeje cenných, přesáhne-li doba mezi nabytím a převodem těchto cenných papírů při jejich prodeji dobu 6 měsíců. Dlouhodobý finanční majetek je definován v § 8 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Nejčastěji se jedná o dlouhodobé cenné papíry, podíly v podnicích, dluhové cenné papíry, poskytnuté dlouhodobé půjčky a úvěry, poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek a jiný dlouhodobý finanční majetek.
3.1.3.2 Oceňování dlouhodobého finančního majetku Zákon o dani z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů nerozlišuje pojem dlouhodobý hmotný, nehmotný a finanční majetek. Vymezuje pouze oceňování hmotného. Podle § 25 a § 27 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů a podle § 48 a § 51 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. se dlouhodobý finanční majetek oceňuje, podobně jako dlouhodobý hmotný majetek, vstupní cenou při pořízení.
3.2
Neodepisovaný dlouhodobý majetek
Zákon o daních z příjmů č. 586/192 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vylučuje hmotný majetek z odepisování. Hmotný majetek vyloučený z odpisování je definován v § 27 výše uvedeného zákona.
3.3
Technické zhodnocení majetku
Technické zhodnocení majetku se pro daňové účely rozumí: •
„vždy výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku, pokud převýšily u jednotlivého
19
majetku v úhrnu za zdaňovací období 1995 částku 10 000 Kč , počínaje zdaňovací obdobím 1996 částku 20 000 Kč a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 částku 40 000 Kč. Technickým zhodnocením jsou i uvedené výdaje nepřesahující stanovené částky, které účetní jednotka na základě svého rozhodnutí neuplatní jako výdaj (náklad) podle § 24 odst. 2 písm. zb) tohoto zákona“,12
•
„jsou technickým zhodnocením také výdaje podle odst. 1, pokud je hradí budoucí nájemce na cizím hmotném majetku nebo jeho části, a vlastník tohoto hmotného majetku nezahrne výdaje vynaložené budoucím nájemcem do vstupní ceny“13.
Závazné posouzení skutečností, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením majetku upravuje § 33a zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
Z účetního hlediska se stanovuje technické zhodnocení stejně jako z daňového hlediska, protože vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., v § 6 odst. 2 odkazuje na výši částky u technického zhodnocení na zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, § 32a) odst. 6. „Za technické zhodnocení se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu nehmotného majetku, pokud po ukončení u jednotlivého nehmotného majetku převýší částku 40 000 Kč“14.
Technické zhodnocení zvýší pořizovací cenu dlouhodobého majetku a zaúčtuje se na stejné účty jako majetek, jehož se konkrétní technické zhodnocení týká, tj. na účty 01x u nehmotného nebo 02x u hmotného majetku. Pro technické zhodnocení např. pronajatého majetku, může účetní jednotka zaúčtovat toto technické zhodnocení na účet 029. 12
§ 33 odst. 1zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 13 § 33 odst. 4zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 14 § 32a) odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011
20
3.4
Pořízení dlouhodobého majetku
Dlouhodobý majetek lze pořídit několika způsoby. Nejčastějším pořízením je pořízení koupí (viz kapitola 6.1). Dalším ze způsobů pořízení je pořízení ve vlastní režii (viz kapitola 6.2), bezúplatný převod – dar, dědictví (viz kapitola 6.3), převod z osobního užívání do podnikání (viz kapitola 6.4), finanční pronájem s následnou koupí najaté věci (viz kapitola 6.5). Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku se účtuje na účet 041, pořízení dlouhodobého hmotného na účet 042 . Zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání se účtuje na účet 02x (03x)/042, zařazení dlouhodobého nehmotného majetku se zaúčtuje na účet 01x/041.
3.4.1 Pořízení dlouhodobého majetku koupí Pořízení dlouhodobého majetku koupí je nejčastější způsob pořízení majetku účetní jednotky. Dlouhodobý majetek lze pořídit nákupem za hotové peněžní prostředky, na fakturu hrazenou hotově nebo převodem z bankovního účtu nebo na úvěr. Pořízení dlouhodobého majetku nákupem za hotové se účtuje 041 (042)/211, fakturou
041(042)/321 a na úvěr 041 (042)/231 (249,461)
3.4.2 Pořízení dlouhodobého majetku ve vlastní režii Pořízení dlouhodobého majetku ve vlastní režii znamená pořídit majetek vlastní činností účetní jednotky, nejčastěji výrobou a zaúčtuje se 041 (042)/623 (624).
3.4.3 Pořízení dlouhodobého majetku jiným způsobem (dar, dědictví, přebytek při inventarizaci majetku) Dalším způsobem pořízení dlouhodobého je bezúplatný převod, např. darování, dědictví, nebo přebytek zjištěný při inventarizaci majetku účetní jednotky, který se zaúčtuje 041 (042)/413.
21
Při pořízení majetku některým z výše uvedených způsobů je nutné mít doklad o takovém pořízení, tj. darovací smlouva u daru, usnesení o dědictví při dědictví, interní doklad o přebytku, zjištěném při inventarizaci majetku.
3.4.4 Pořízení dlouhodobého majetku převodem majetku z osobního užívání do podnikání K pořízení dlouhodobého majetku převodem majetku z osobního užívání do podnikání je nutné sepsat interní doklad - zápis o převzetí majetku do užívání. Takové pořízení se zaúčtuje stejný způsobem jako u pořízení bezplatným převodem (viz kapitola 3.4.3)
3.4.5 Pořízení dlouhodobého majetku po finančním pronájmem s následnou koupí najaté věci Dalším častým způsobem pořízení dlouhodobého majetku je převod majetku po ukončeném finančním pronájmu s následnou koupí najaté věci. V případě, že je u původního vlastníka (leasingové společnosti) majetek zcela odepsán, jedná se o bezúplatný převod majetku. V případě, že byla doba pronájmu kratší, než je u původního vlastníka (leasingové společnosti) doba odepisování majetku, majetek je účetní jednotkou odkoupen za zůstatkovou cenu.
22
3.5
Odepisování dlouhodobého majetku
K dlouhodobému hmotnému a nehmotnému majetku, který lze odepisovat, musí mít účetní jednotka vlastnické nebo spoluvlastnické právo. Nelze
odepisovat
finanční
majetek,
majetek
vyloučený
z odepisování,
nedokončený dlouhodobý hmotný i nehmotný majetek a technické zhodnocení, dokud není uvedeno do stavu, který umožňuje jeho užívání. Každý dlouhodobý majetek účetní jednotky musí mít svou inventární kartu, v které je uvedeno o jaký majetek se jedná, jeho pořizovací cena, doklad o pořízení, datum pořízení, event. datum vyřazení, odpisy za jednotlivá zdaňovací období a zůstatková cena. Souhrn všech provedených odpisů, tzn. oprávky, každého majetku za všechna zdaňovací období nesmí převýšit vstupní cenu majetku, event. jeho technického zhodnocení. U majetku, který nebyl v evidenci účetní jednotky na začátku a konci zdaňovací období se odpis nespočítá. Zůstatková cena, která je stejná jako vstupní cena, se odepíše jako jednorázový odpis (např. při prodeji) U účetních odpisů je možné odepisovat měsíčně i ročně, daňové odpisy jsou dány zákonem č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, ročně.
23
3.5.1 Účetní odpisy Účetní odpisy jsou definovány v zákoně o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů, vyhláškou Ministerstva financí č. 500/2002 Sb. a Českými účetními standardy a tvoří účetní náklad, nikoli daňový. Účtují se na účet 551/07x (08x). Účetní jednotka si může stanovit vnitřním účetním předpisem, že účetní odpisy se budou rovnat daňovým odpisům. Účetními odpisy nedochází v účetnictví účetní jednotky ke snižování hodnoty majetku na majetkových účtech, pouze vyjadřují skutečné opotřebení majetku. Účetní odpisy se evidují jako oprávky na samostatných účtech. Na účtech oprávek se kumulují odpisy dlouhodobého majetku za jednotlivá zdaňovací období, kdy se majetek odepisuje. Účetní odpisy můžou být měsíční i roční, vypočítaný odpis se zaokrouhlí na celé koruny nahoru. „Účetní jednotky uvedené v odst. 1 jsou povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho používání“15. Doba odepisování není stanovena ani zákonem ani vyhláškou, účetní jednotka si ji stanoví sama v odpisovém plánu. Doba nesmí být kratší než jeden rok. Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., stanoví počet let odepisování 5 let u zřizovacích výdajů, rovnoměrně 60 měsíců u goodwillu a rovnoměrně 180 měsíců u oceňovacího rozdílu k nabytému majetku. Doba odepisování se ukončí za zdaňovací období, kdy se částka účtu dlouhodobého majetku vyrovná účtu jeho oprávek. Zůstatková cena majetku je „nulová“ a odepisování končí. Dlouhodobý majetek nemá žádnou účetní hodnotu, může být používán dál nebo být vyřazen z účetní evidence účetní jednotky.
3.5.1.1 Rovnoměrné (lineární) účetní odpisy „Rovnoměrné účetní odpisování lze doporučit u majetku, k jehož opotřebování dochází rovnoměrně po celou dobu používání. Bude-li podnik používat např. automobil k výkonu své činnosti v období 3 let, přičemž každý rok bude najeto přibližně stejný počet kilometrů, lze důvodně předpokládat, že metoda 15
§ 28 odst. 6 zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů
24
rovnoměrného účetního odpisování tohoto automobilu lze nejlépe vyjádřit postupné pravidelné snižování hodnoty tohoto automobilu. Při uplatňování rovnoměrných účetních odpisů je v každém roce odpisování odepsána a do účetních nákladů přenesena stejná výše vstupní ceny daného majetku“16. Při výpočtu se může účetní jednotka řídit jednoduchým vzorcem. Odpis = vstupní (pořizovací) cena/ počet let životnosti
3.5.1.2 Zrychlené (degresivní) účetní odpisy Zrychlenými účetními odpisy se odepisuje většinou majetek, který morálně stárne během prvních let odepisování, což může být např. motorové vozidlo. Proto je největší odpis vykázán v prvním roce odepisování, poté se odpisy snižují, až je nejnižší odpis za poslední rok.
Výpočet odpisu lze spočítat podle vzorce: Odpis = 2 × vstupní (pořizovací) cena × (doba odepisování + 1 – rok odepisování)/ doba odepisování × (doba odepisování + 1)
3.5.1.3 Zpomalené (progresivní) účetní odpisy Opakem
zrychlených
účetních
odpisů
jsou
zpomalené
účetní odpisy,
vypočítávají se u majetku, který v prvních letech morálně stárne málo nebo vůbec (např. z důvodu nepoužívání nebo málo využívání), v dalších letech se opotřebovává víc (např. výrobní hala, kde bude zahájena výroba až později, ne v okamžiku pořízení) Výpočet odpisu lze spočítat podle vzorce:
Odpis = 2 × vstupní (pořizovací) cena × rok odepisování/ doba odepisování × (doba odepisování + 1)
16
VALOUCH Petr, Účetní a daňové odpisy,Grada, 2010
25
3.5.1.4 Účetní odpisy dle výkonu Účetní odpisy podle výkonu se používají u takového dlouhodobého majetku, jehož opotřebování je závislé na míře využití majetku. Takovým typickým majetkem je např. výrobní stroj, který je používán pouze k jedné určité činnosti, která se dá snadno odlišit od jiných činností a proto lze stanovit počet hodin práce stroje nebo množství produkce, která stanovuje jeho životnost. Výpočet odpisu lze spočítat podle vzorce:
Odpis na jeden kus produkce (hodiny práce) Odpis = vstupní cena/počet udaných kusu (hodin) výrobcem
Účetní odpis se spočítá tak, že se odpisem na 1 ks nebo 1 hodinu vynásobí počtem vyrobených kusů produkce nebo hodin práce za zdaňovací období.
3.5.1.5 Komponentní odpisy Novelou č. 469/2008 vyhlášky, tedy přidáním § 56a, kterou se mění vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů se od roku 2009 zavedla možnost používat komponentní odepisování pouze pro účetní jednotky, které vedou účetnictví (dříve podvojné účetnictví). Podstatou metody komponentního odepisování je, že
konkrétní hmotný
majetek, může být rozdělen na komponenty (části), které mají nestejně dlouhou dobu použitelnosti (zpravidla kratší), než majetek jako takový. Lze tedy rozdělit jeden majetek na několik komponent, které mohou mít různou dobu životnosti a tím pádem i různou dobu odepisování. Příkladem pro majetek a komponent je např. budova a její výtah, střecha, ústřední topení, letadlo a jeho motory, motorové vozidlo a jeho převodovka nebo motor nebo sedačky v autobuse. Komponentou se rozumí určitá část majetku, která má významné ocenění v poměru k výši ocenění celého majetku a její doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku (zpravidla je kratší). Účetní jednotka sama posoudí, která komponenta majetku je významná a v odpisovém plánu, která komponenta se bude komponentně odepisovat.
26
Ocenění majetku jako celku se např. při výměně komponenty sníží o ocenění vyřazené komponenty a zvýší o ocenění nové komponenty (včetně nákladů na výměnu komponenty). „Může účetní jednotka s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky metodou komponentního odepisování majetku: stavby (§ 7, odst. 2, písm. a) ), byty a nebytové prostory (§ 7 odst. 2, písm. d) ), samostatné movité věci a soubory movitých věcí (§ 7 odst. 3, písm. b))“17. U
vymezených
druhů
dlouhodobého
hmotného
majetku
je
dovoleno
komponenty majetku, které mají významně odlišnou dobu použitelnosti a významnou cenu v porovnání s ostatními částmi dlouhodobého majetku odepisovat samostatně. Při prvním použití komponentní metody odepisování u majetku, který byl již odepisován, se na komponenty rozděluje celkové ocenění majetku a celková výše oprávek k majetku. Součet zůstatkových cen připadajících na jednotlivé komponenty nesmí být vyšší než zůstatková cena celého majetku.
17
§ 56a odst. 1 vyhlášky Ministerstva financí č. 500/2002 Sb, ve znění pozdějších předpisů
27
3.5.2 Daňové odpisy Daňovými odpisy podle § 26 – 32, s výjimkou § 27, zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, může účetní jednotka upravit základ daně i výši daňová povinnosti za příslušné zdaňovací období. „Odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu“18 „V prvním roce odepisování zatřídí poplatník hmotný majetek do odpisových skupin uvedených v příloze č. 1 k tomuto zákonu“19. V odpisových skupinách 1 – 3 je zařazen hmotný movitý majetek (např. ruční nářadí a nástroje (skup. 1), vozidla, výrobní stroje a zařízení (skup. 2), kovové konstrukce a lokomotivy (skup. 3)). Ve skupinách 4 – 6 hmotný nemovitý majetek (budovy ze dřeva a plastů (skup. 4) , dálnice, silnice, budovy a nádrže (skup. 5), administrativní budovy,muzea a budovy obchodních domů (skup. 6)). Podle § 30a až 32d) tohoto zákona si zvolí metodu odepisování (viz další kapitoly) a tuto metodu nelze měnit po celou dobu odepisování. I zde platí, že daňové odpisy nesmí převýšit vstupní cenu majetku. Doba odpisování činí podle § 30 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, minimálně:
Tabulka č.1 Doba odepisování dle odpisových skupin Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6
Doba odpisování 3 roky 5 let 10 let 20 let 30 let 50 let
Zdroj:[§ 30 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]
18
§ 26 odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 19 § 30 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011
28
Od 1.1.1993, kdy nabyl účinnosti zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., byl několikrát různý majetek přeřazen z jedné odpisové skupiny do druhé. Také byla novelami tohoto zákona měněna doba odepisování.
Novelou s účinností od 1.1.2005 byla zavedena odpisová skupina 1a, kam byla zařazena např. osobní vozidla a doba odepisování byla 3 roky tato skupina byla s účinností od 1.1.2008 zrušena a motorová vozidla bez rozlišení, zda se jedná o osobní nebo nákladní vozidlo, byla zařazena do odpisové skupiny 2 s dobou odepisování 3 roky. Daňové odpisy v roce 2009 a 2010 nezaznamenaly pojem komponentní odepisování (kapitola 7.1.5.), takže stále platí,že pokud se budou účetní odpisy (oprávky) lišit od daňových je potřeba upravit hospodářský výsledek v daňovém přiznání. Novela zákona č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, zavedla s účinností od 1.1.2011 v § 23 odst. 2 písm. a) pojem komponentní odpisy: „Pro zjištění základu daně u poplatníků, kteří odepisují majetek metodou komponentního odepisování podle právních předpisů upravujících účetnictví, se vychází z výsledku hospodaření bez vlivu této metody na odepisování“20
3.5.2.1 Rovnoměrné daňové odpisy Výpočet rovnoměrných odpisů je uveden v § 31 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Současně odst. 1 písm. b) až d) umožňuje využít roční odpisové sazby při zvýšení v prvním roce odepisování za splnění podmínek v tomto odstavci a písmenech uvedených.
Daňový rovnoměrný odpis se vypočte podle § 31 odst. 1 písm. a) vzorcem: Odpis = vstupní cena × příslušná roční % sazba/ 100 Odpis = (vstupní cena/ 100) × příslušná roční % sazba
20
§ 23 odst. 2 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1.1.2011
29
Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v § 31, odst. 1 stanovuje odpisové sazby pro roční odpisy: a) Roční odpisovou sazbu pro hmotný majetek neodepisovaný podle písm. b) až d),
Tabulka č.2 Odpisové sazby pro roční odpisy Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6
V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování odpisování vstupní cenu 20 40 33,3 11 22,25 20 5,5 10,5 10 2,15 5,15 5 1,4 3,4 3,4 1,02 2,02 2
Zdroj:[§ 31 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]
b) Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20%, může použít poplatník s převážně zemědělskou a lesní výrobou, který je prvním vlastníkem stroje pro zemědělství a lesnictví,
Tabulka č. 3 Odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% Odpisová skupina 1 2 3
V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování odpisování vstupní cenu 40 30 33,3 31 17,25 20 24,4 8,4 10
Zdroj:[§ 31 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]
c) Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odepisování o 15%, může použít poplatník, který je prvním vlastníkem zařízení pro čistění a úpravu vod.
30
Tabulka č. 4 Odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15% Odpisová skupina 1 2 3
V prvním odpisování 35 26 19
roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování vstupní cenu 32,5 33,3 18,5 20 9 10
Zdroj:[§ 31 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]
d) Roční odpisovou sazbu při zvýšení odpisu v prvním roce odepisování o 10%, může použít poplatník, který je prvním vlastníkem hmotného majetku zatříděného podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v odpisových skupinách 1 až 3, s výjimkou stroje pro zemědělství a lesnictví (písm.b) zařízení pro úpravu a čištění vod (bod c) a letadel, která nejsou využívána provozovateli letecké dopravy a leteckých prací na základě vydané koncese.
Tabulka č. 5 Odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10% Odpisová skupina 1 2 3
V prvním roce V dalších letech Pro zvýšenou odpisování odpisování vstupní cenu 30 35 33,3 21 19,25 20 15,4 9,4 10
Zdroj:[§ 31 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]
3.5.2.2 Zrychlené daňové odpisy Výpočet zrychlených odpisů je uveden v § 32 a § 32a zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů. Daňový zrychlený odpis hmotného majetku se vypočte podle § 32 odst. 1 vzorcem s daným koeficientem vzorcem : Odpis 1. rok = vstupní cena/ koeficient pro první rok odpisování Odpis pro další roky = 2 × zůstatková cena/ koeficient pro další roky – počet let odpisování Zůstatková cena = vstupní cena – odpisy za předchozí obdob. Zákon o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, v § 32, odst. 1 stanovuje koeficienty pro zrychlené odpisování:
31
Tabulka č.6 Koeficienty pro zrychlené odepisování Odpisová skupina 1 2 3 4 5 6
V prvním roce odpisování 3 5 10 20 30 50
V dalších letech odpisování 4 6 11 21 31 51
Pro zvýšenou vstupní cenu 3 5 10 20 30 50
Zdroj:[§ 32 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]
V dalších odstavcích § 32 je uvedeno, jak zrychleně odpisovat při zvýšení vstupní ceny o 20%, 15% a 10%, jak zrychleně odpisovat při zvýšení majetku o technické zhodnocení, jak odpisovat při zkrácení doby odpisování podle § 30 odst. 1 u již odpisovaného majetku.
Daňový zrychlený odpis nehmotného majetku se vypočte: „U nehmotného majetku, ke kterému mu poplatník právo užívání na dobu určitou, se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a doby sjednané smlouvou. V ostatních případech se nehmotný majetek odpisuje rovnoměrně bez přerušení a to audiovizuální dílo 18 měsíců, software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 36 měsíců, zřizovací výdaje 60 měsíců a ostatní nehmotný majetek 72 měsíců“21 Výpočty odpisů nehmotného majetku se provádí s přesností na měsíce nebo na dny, u nehmotného majetku na dobu určitou, a odepisovat se začíná měsícem po dni, kdy byly splněny podmínky odpisování. Odpisy technického zhodnocení u nehmotného majetku jsou definovány v § 32a odst. 6 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů.
21
§ 32a odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1.1.2011
32
3.5.2.3 Mimořádné daňové odpisy Novelou č. 216/2009 Sb., byl do zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, s účinností od 1.1.2009 zařazen § 30a – mimořádné odpisy, jako vládní protikrizové opatření v době celosvětové ekonomické krize. „Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 1 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízený v období od 1.ledna 2009 do 30.6.2009 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat bez přerušení do 100% vstupní ceny za 12 měsíců“22 „Hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 2 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu pořízení v období od 1.ledna 2009 do 30.6.2009 může poplatník, který je jeho prvním vlastníkem, odepsat bez přerušení do 100% vstupní ceny za 24 měsíců, přitom prvních 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrně do výše 60% vstupní ceny a za dalších bezprostředně následujících 12 měsíců uplatní odpisy rovnoměrné do výše 40% vstupní ceny hmotného majetku“23
Využití mimořádných daňových odpisů nebylo povinností, bylo na rozhodnutí každé účetní jednotky, zda možnost mimořádných daňových odpisů využije, či nikoli.
3.5.2.4 Přerušené daňové odpisy Daňové odpisy nejsou povinné, proto lze využít § 26 odst. 8 zákona o daních z příjmů č. 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů a přerušit odepisování. „Odpisy
pro účely není poplatník povinen uplatnit, přitom odpisování lze i
přerušit, ale i při dalším odpisování je nutné pokračovat způsobem, jako by odpisování přerušeno nebylo, a to za podmínky, že v době přerušení neuplatní poplatník (vlastník ani nájemce) výdaje paušální částkou podle § 7 nebo § 9 tohoto zákona“24
22
§ 30a odst. 1 zákona č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 23 § 30a odst. 2 zákona č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011 24
§ 26 odst. 8 zákona č. 568/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, platné v roce 2011
33
Tabulka č. 7 Shrnutí porovnání účetních a daňových odpisů Účetní odpisy
Daňové odpisy
Právní úprava
Právní úprava
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (§ 28)
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (§
Vyhláška Ministerstva financí č. 500/2002 Sb.
26 - § 33)
(§ 56 a § 56) Český účetní standard č. 013 (DHM a DNM)
Stanovení odpisů Účetní
Stanovení odpisů
jednotka
vnitřním
účetním
Podle zákona o daních z příjmů lze stanovit
vnitropodnikovou
směrnicí,
rovnoměrné (§ 31) nebo zrychlené (§ 32)
stanoví odpisový plán, v kterém si sama určí
daňové odpisy a ty nelze po dobu odpisování
podle
měnit (§ 30), lze je přerušit.
předpisem,
tj.
ocenění
si
DHN
a
DNM
způsob
odpisování majetku. Výpočet odpisů
Výpočet odpisů
Podle zákona o účetnictví se odpisy počítací
Odpisy
měsíčně, zaokrouhlují se na koruny nahoru.
v některých
se
počítají případech
roční,
půlroční
měsíční
u
a
HM,
měsíční u NM. Zobrazení odpisů
Zobrazení odpisů
Ve výkazu zisku a ztráty jako provozní
V daňovém přiznání poplatníka:
náklady.
rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy nebo
V rozvaze na straně aktiv ve sloupci korekce.
položky snižující základ daně, event. jako
Oprávky (kumulovaný součet provedených
součást uznatelných výdajů, podle toho zda
odpisů) jako korekce jsou rozdílem mezi
vede účetnictví nebo daň. evidenci.
hodnotou aktiv brutto a netto. Zdroj:[vlastní zpracování]
3.6
Odpisy při vyřazení dlouhodobého majetku, dosud zcela neodepsaného, při prodeji
Při vyřazení dlouhodobého majetku, dosud zcela neodepsaného, z důvodu prodeje, se zůstatková cena dlouhodobého majetku zaúčtuje jako náklad na účet 541 a současně jako oprávka. Zůstatková cena se neúčtuje jako běžný odpis dlouhodobého majetku na účet 551. Potom se dlouhodobý majetek vyřadí odúčtováním z dlouhodobého majetku. Cena, za kterou byl majetek prodán se zaúčtuje jako výnos účetní jednotky na účet 641.
34
4
Praktická část
V praktické části jsem porovnala účetní a daňové odpisy dlouhodobého majetku u majetku společnosti, která si jako svůj předmět činnosti zvolil půjčování motorových vozidel, strojů, přístrojů a zařízení.
O společnosti Spisová značka : C97815 vedená u rejstříkového soudu v Praze Datum zápisu: 4. prosince 2010 Název: MiBa s.r.o. Sídlo: Praha 8, Obrázková 9, PSČ 182 00 Identifikační číslo: 150 19 711 Právní forma: Společnost s ručením omezeným Předmět podnikání: - půjčování motorových vozidel, strojů, přístrojů a zařízení Statutární orgán: jednatel: Michaela Jiránková Praha 9, Miškovice, Louční 10, PSČ 198 00 den vzniku funkce: 4. prosince 2010
jednatel: Barbora Jiránková Praha 8, Obrázková 9, PSČ 182 00 Den vzniku funkce: 4.prosince 2010 Jménem společnosti je oprávněn jednat každý z jednatelů samostatně. Společníci: Michaela Jiránková, Praha 9, Miškovice, Louční 10, PSČ 198 00 Vklad: 100 000,- Kč Splaceno: 100 000,- Kč Obchodní podíl: padesát procent
35
Barbora Jiránková Praha 8, Obrázková 9, PSČ 182 00 Vklad: 100 000,- Kč Splaceno: 100 000,- Kč Obchodní podíl: padesát procent
Základní kapitál: 200 000,- Kč
Společnost MiBa s.r.o. byla založena v roce 2010 a jako předmět činnosti si zvolila půjčování motorových vozidel, strojů a zařízení, ale také např. drobné elektroniky. Jejím heslem je: Co nemáte doma vy, půjčíme vám my. Společníci společnosti vycházeli ze svých osobních zkušeností, kdy si potřebovali v osobním životě půjčit např. motorové vozidlo jak osobní, tak i nákladní, různé stroje a zařízení. Ale i např. kameru na zachycení důležitých osobních nebo pracovních zážitků, jako je maturitní ples dítěte, narození potomka, třídní sraz po X letech, dovolená, pracovní ocenění a podobně. A tyto věci jim nemohl půjčit nikdo z jejich blízkých a známých. Nezbylo nic jiného než potřebnou věc zakoupit, ač již při nákupu věděli, že už ji pravděpodobně používat ve svém životě nebudou nebo ji budou využívat velmi málo. V době finanční krize je pro mnohé domácnosti ekonomicky velmi nákladné a neefektivní takové zboží pro ojedinělou příležitost pořizovat a společníci společnosti předpokládali, že by nemalé množství domácností nebo jedinců využilo půjčení takového zboží na potřebnou dobu za poplatek, který by byl pouze zlomkem jeho kupní ceny. Po průzkumu trhu dospěli k závěru, že půjčoven s půjčováním takového zboží je trhu velmi málo a proto by mohl mít jejich podnikatelský plán úspěch Z nabídky svých služeb společníci vyloučili půjčování motorových vozidel, jak osobních i nákladních, neboť vycházeli z předpokladu, že téměř v každé domácnosti je nějaké motorové vozidlo a zavedených půjčoven motorových vozidel je na trhu již dostatek. Zakoupili pouze pro potřeby půjčování dvě osobní a jedno nákladní vozidlo pro případ, že by zákazník neměl vlastní dopravu pro zapůjčené zboží a nechtěl platit přepravu zapůjčeného zboží přepravcem. Zaměřili se na takové zboží jako jsou kamera, fotoaparát, přívěsný 36
vozík za auto, velkoobjemovou pračku, zahradní gril, sadu nádobí, příborů a skleniček, ale i větší stůl, větší počet židlí, vrtačku, bourací kladivo, míchačku, šicí stroj, vysavač na vyčištění koberce nebo sedačky, mandl, ledničku, mrazák, klimatizace, lešení, drtič dřevěné hmoty, jízdní kolo, mixážní pult (směšovací zvukový přístroj pro záznam a kombinování zvuku), atd.
Výpočet odpisů Společnost MiBa s.r.o. po založení zakoupila majetek, o kterém se domnívala, že by si ho domácnosti a jednotlivci stát mohli půjčovat. Většina takto pořízených věcí neměla pořizovací hodnotu vyšší než 40.000,- a proto se tento majetek rozhodli neodepisovat. Vzhledem k tomu, že předmětem podnikání je půjčování, společníci nepředpokládali, že by majetek s pořizovací hodnotou nižší než je 40.000,- Kč měl dobu použitelnosti delší než 1 rok a proto byly pořizovací ceny zahrnuty rovnou do nákladů společnosti už při zakoupení. Společnost MiBa, s.r.o. není plátcem DPH a proto je do pořizovací ceny zahrnuto i DPH. Před započetím odepisování a stanovením odpisového plánu společnost porovnala zrychlené, zpomalené a rovnoměrné účetní odpisy, aby si stanovila, která varianta by byla pro společnosti nejefektivnější. A současně se rozhodla, že také mezi sebou porovná účetní odpisy rovnoměrné, zrychlené a zpomalené a daňové rovnoměrné a zrychlené Po vyhodnocení těchto údajů se rozhodla sestavit odpisový plán všeho odepisovaného majetku, pořízeného k půjčení i majetku, který byl pořízen pro potřeby společnosti.
37
Společnost pořídila pro půjčování následující majetek, který odepisuje a je třeba pro jednotlivý majetek stanovit odpisový plán.
Tabulka č. 8 Evidence pořízeného majetku pro půjčovnu Evidenční
Název majetku
Druh
Číslo/doklad
Datum
Daňová
pořízení
odpisová
Cena
skupina 1/FAP 37
RenaultCivic
Os.auto
05.01.2011
2
389 000
2/FAP 45
Fiat Punto
Os.auto
05.01.2011
2
290 000
3/FAP 56
Ivec0 Daily
Nákl.auto
06.01.2011
2
519 000
4/FAP 67
DDM 35
Drtič
08.01.2011
2
65 000
dřevěné
hmoty 5/FAP 68
CASECX75SR
Rypadlo
09.01.2011
2
150 000
8/FAP 73
Betacam
Televizní
10.01.2011
1
120 000
kamera 11/FAP 80
Jinos 2500 AL
Přívěsný vozík
13.1.2011
2
107 000
14/FAP 86
ClicGear
Speciál. vozidlo
15.01.2011
1
203 000
15.01.2011
2
236 500
Mixážní pult
17.01.2011
1
56 000
Ocel.konstrukce
19.01.2011
3
73 500
pro
přepravu
osob
na
golf.
hřištích 15/FAP 88
MARO O7 KL
Vozík
na
přepravu zvířat 16/FAP 93
Soundcraft CB416CH
17/FAP 97
Gregor 20
pro halu, stan 18/FAP 100
Zeus Lanit Plast
Skleník
20.01.2011
3
45 800
19/FAP 105
Volkswagen
Mikrobus pro 13
22.01.2011
2
210 000
Crafter Bus
osob
Zdroj:[vlastní zpracování]
38
Zároveň pořídila majetek pro potřebu společnosti, u kterého je také třeba stanovit odpisový plán.
Tabulka č. 9 Evidence pořízeného majetku pro vlastní potřebu společnosti Evidenční
Název
číslo/doklad
majetku
Druh majetku
Datum
Daňová
pořízení
odpisová
Cena
skupina 6/FAP 69
Ford Ka
Osobní auto
09.01.2011
2
286 000
7/FAP 71
Mercedes
Nákl. auto
09.01.2011
2
528 000
Přívěsný
11.01.2011
2
107 000
Vito 9/FAP 75
10/FAP 77
Jinos
2500
AL
vozík
Winora Town
Elektrokolo
12.01.2011
1
109 800
(2
ks,
PC
54900,-/ks) 12/FAP 82
Acer
PC
15.01.2011
1
45 000
13/FAP 84
Canon 3110
Multifunkční
15.01.2011
1
41 000
tiskárna Zdroj:[vlastní zpracování]
Pro větší přehlednost byly účetní odpisy seřazeny podle daňových odpisových skupin.
Účetní odpisy – Půjčovna (daňová odpisová skupina 1) Účetní odpisy pro majetek, který byl pořízen pro půjčování a daňově je zařazený v odpisové skupině 1. Jedná se o televizní kameru Betacam (cena Kč 120000,-), mixážní pult Soundcraft CB4-16CH (cena Kč 56000,- ) a speciální vozidlo pro přepravu osob na golfových hřištích ClicGear (cena pořízení 203 000,-). Majetek byl zařazen do užívání ihned po pořízení. Doba životnosti 3 roky byla u televizní kamery Betacam a mixážního pultu Soundcraft CB4-16CH. Doba životnosti 5 let byla stanovena u speciálního vozidla pro přepravu osob na golfových hřištích ClicGear.
39
Tabulka č. 10 Výpočet účetních odpisů:Televizní kamera Betacam (cena Kč 120 000,-), 3 roky Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
53500
107 000
26750
133750
80250
80250
2012
53500
53500
53500
80250
53500
26750
2013
53500
0
80250
0
26750
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Výpočet účetních odpisů Rovnoměrné účetní odpisy byly spočítány podle vzorečku 165000:3 = 53500 Zpomalené odpisy byly spočítány podle vzorečku: 2 × PC × rok odepisování/ životnost × (životnost + 1) Odpis 1= 2 × 160500 × 1/3 × (3+1) = 321000/12=26750 Odpis 2= 2 × 160500 × 2/3 × (3+1) = 642000/12=51750 Odpis 3= 2 × 160500 × 3/3 × (3+1) = 963 000/12=80250
Zrychlené účetní odpisy byly spočítány podle vzorečku: 2 × PC × (životnost+1-rok odepisování)/životnost × (životnost+1) Odpis 1= 2 × 160500 × (3+1-1)/3 × (3+1) = 321000 × 3/12 = 963000/12=80250 Odpis 2= 2 × 160500 × (3+1-2)/3 × (3+1) = 321000 × 2/12 = 642000/12=51750 Odpis 3= 2 × 160500 × (3+1-3)/3 × (3+1) = 321000 × 1/12 = 321000/12=26750
Digitální účetní odpisy (metoda kumulovaného souhrnu čísel) byly spočítány podle vzorečku: PC × m/l Kdy m = počet let do konce životnosti a l = kumulovaný součet let l= 3+2+1 = 6 nebo podle vzorečku l = (životnost+1) × životnost/2 Odpis 1 = 160500 × 3/6 = 80250 Odpis 1 = 160500 × 2/6 = 53500 Odpis 3 = 160500 × 1/6 = 26750 Digitální odpisy jsou stejné jako zrychlené, jen jsou spočítány jinou metodou.
Zrychlený účetní odpis je obrácený zpomalený účetní odpis.
40
Tabulka č. 11 Výpočet účetních odpisů: Mixážní pult Soundcraft CB4-16CH (cena Kč 56 000,-), 3 roky Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
18667
33733
9334
46666
28000
28000
2012
18667
18666
18667
27999
18667
9333
2013
18666
0
27999
0
9333
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Výpočet účetních odpisů mixážního pultu byl vypočítán stejně jako u televizní kamery. U zpomalených i zrychlených účetních odpisů, musel být poslední odpis zaokrouhlen na celé koruny dolů, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku.
Tabulka č. 12 Výpočet účetních odpisů: Speciální vozidlo pro přepravu osob na golfových hřištích ClicGear (cena pořízení 203 000,-), 5 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
40600
162 400
13534
189466
67667
135333
2012
40600
121800
27067
162399
54134
81199
2013
40600
81200
40600
121799
40600
40599
2014
40600
40600
54134
67665
27067
13532
2015
40600
0
67665
0
13532
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Vzhledem k tomu, že se účetní odpisy zaokrouhlují na celé koruny nahoru, musel být poslední zpomalený odpis ponížen o Kč 2,-, aby součet účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku. Stejně tomu je i u zrychlených (digitálních) účetních odpisů, kdy poslední účetní odpis měl být ve výši Kč 13534,-, ale musel být opět snížen o Kč 2,-, aby součet účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku. Pro výpočet účetních odpisů byly použity stejné vzorečky jako u výpočtu účetních odpisů televizní kamery Betacam.
41
Účetní odpisy – Půjčovna (daňová odpisová skupina 2) Účetní odpisy pro majetek, který byl pořízen pro půjčování a je daňově zařazený v odpisové skupině 2, do užívání byl zařazen ihned po pořízení. Jedná se o osobní automobily Renault Civic (cena Kč 389 000,-) a Fiat Punto (cena Kč 290 000,- ), nákladní automobil Iveco Daily 35s (cena Kč 519 000), drtič dřevěné hmoty DDM 35 (cena Kč 65 000,-), rypadlo CASE CX 75 (cena Kč 150 000,-), přívěsný vozík Jinos 2500 AL (cena Kč 107 000,- ), vozík na přepravu zvířat MARO O7 KL (cena Kč 236 500,- ) a mikrobus Volkswagen Crafter Bus (cena Kč 210 000,-).
Doba životnosti 4 roky byla stanovena u osobních automobilů Renault Civic a Fiat Punto. Doba životnosti 5 let byla stanovena u nákladního automobilu Iveco Daily 35s, rypadla CASE CX 75 SR a mikrobusu Volkswagen Crafter Bus. Doba životnosti 6 let byla stanovena u drtiče dřevěné hmoty DDM 35. Doba životnosti 10 let byla stanovena u přívěsného vozíku Jinos 2500 AL a vozíku na přepravu zvířat MARO 07 KL.
Tabulka č. 13 Součet účetních odpisů: Osobní automobil Renault Civic (cena Kč 389 000,-) a osobní automobil Fiat Punto (cena Kč 290 000.-), 4 roky Rok
Rovnoměrné
2011
169750
509250
67900
611100
271600
407400
2012
169750
339500
135800
475300
203700
203700
2013
169750
169750
203700
271600
135800
67900
2014
169750
0
271600
0
67900
0
ZC
Zpomalené
Zdroj:[vlastní zpracování]
42
ZC
Zrychlené
ZC
Tabulka č. 14 Součet účetních odpisů: Nákladní automobil Iveco Daily 35s (cena Kč 519 000,- ), Rypadlo CASE CX 75 SR (cena Kč 150 000,-) a Mikrobus Volkswagen Crafter Bus (cena Kč 210 000,-), 5 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
175800
703200
58600
820400
293000
586000
2012
175800
527400
117200
703200
234400
351600
2013
175800
351600
175800
527400
175800
175800
2014
175800
175800
234400
293000
117200
58600
2015
175800
0
293000
0
58600
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Tabulka č. 15 Výpočet účetních odpisů: Drtič dřevěné hmoty DDM 35 (cena Kč 65 000,-), 6 let ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
Rok
Rovnoměrné
2011
10834
54166
3096
61904
18572
46428
2012
10834
43332
6191
55713
15477
30951
2013
10834
32498
9286
46427
12381
18570
2014
10834
21664
12381
34046
9286
9284
2015
10834
10830
15477
18569
6191
3093
2016
10830
0
18569
0
3093
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
V rámci zaokrouhlování účetních odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední rovnoměrný účetní odpis ponížen o Kč 4,-, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku. Poslední účetní zpomalený i zrychlený odpis musel být ponížen o Kč 3,-.
43
Tabulka č. 16 Součet účetních odpisů: Přívěsný vozík Jinos 2500 AL (cena Kč 107 000,-) a Vozík na přepravu zvířat MARO 07 KL (cena Kč 236 500,-) 10 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
34350
309150
6246
337254
62455
281045
2012
34350
274800
12491
325763
56210
224835
2013
34350
240450
18737
306026
49964
174871
2014
34350
206100
24892
281044
43719
131152
2015
34450
171750
31228
249816
37473
93679
2016
34350
137400
37473
212343
31228
62451
2017
34350
103050
43719
168624
24982
37469
2018
34350
68700
49964
118660
18737
18732
2019
34350
34350
56210
62450
12491
6241
2020
34350
0
62450
0
6241
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
V rámci zaokrouhlování účetních odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední zpomalený i zrychlený účetní odpis přívěsného vozíku ponížen o Kč 5,-, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku.
Účetní odpisy – Půjčovna (daňová odpisová skupina 3) Účetní odpisy pro majetek, který byl pořízen pro půjčování a je daňově zařazený v odpisové skupině 3. Jedná se o ocelovou konstrukci pro halu nebo stan, včetně plachty Gregor 20 (cena Kč 73 500,-), u kterého byla doba životnosti stanovena dle výrobce na 15 let a skleník Zeus Lanit Plast (cena Kč 45 800,- ), u kterého byla životnost stanovena na 5 let. Tabulka č. 17 Výpočet účetních odpisů: Skleník Zeus Lanit Plast (cena Kč 45 800,-), 5 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
2011
9160
36640
3054
42746
15267
30533
2012
9160
27480
6107
36639
12214
18319
2013
9160
18320
9160
27479
9160
9159
2014
9160
9160
12214
15265
6107
3052
2015
9160
0
15265
0
3052
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
44
ZC
Zrychlené
ZC
V rámci zaokrouhlování účetních odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední zpomalený i zrychlený účetní odpis ponížen o Kč 2-, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku.
Tabulka č. 18 Výpočet účetních odpisů: Ocelová konstrukce Gregor 20 (cena 73 500), 15 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
4900
68600
613
72887
9188
64312
2012
4900
63700
1225
74662
8575
55737
2013
4900
58800
1838
68824
7963
47774
2014
4900
53900
2450
67374
7350
40424
2015
4900
49000
3063
64311
6738
33686
2016
4900
44100
3675
60636
6125
27561
2017
4900
39200
4288
56348
5513
22048
2018
4900
34300
4900
51448
4900
17148
2019
4900
29400
5513
45935
4288
12860
2020
4900
24500
6125
39810
3675
9185
2021
4900
19600
6738
32072
3063
6122
2022
4900
14700
7350
25722
2450
3672
2023
4900
9800
7963
17759
1838
1834
2024
4900
4900
8575
9184
1225
609
2025
4900
0
9184
0
609
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
V rámci zaokrouhlování účetních odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední zpomalený i zrychlený účetní odpis ponížen o Kč 4-, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku.
Účetní odpisy – Vlastní potřeba společnosti (daňová odpisová skupina 1) Účetní odpisy pro majetek, který byl pořízen pro vlastní potřebu společnosti a je daňově zařazený v odpisové skupině 1.
Jedná se o 2 ks elektrokola Winora Town (cena Kč 109 800,-), počítač Acer (cena Kč 45 000,- ) a multifunkční tiskárna Canon 3110 (cena Kč 41 000,- ). Majetek byl zařazen do užívání ihned po pořízení.
45
Doba životnosti 3 roky byla stanovena u elektrokola Winora Town a počítače Acer. Doba životnosti 4 roky byla stanovena u multifunkční tiskárny Canon 3110.
Tabulka č. 19 Součet účetních odpisů – 2 ks Elektrokola Winora Town (cena 109 800,-) a Počítač Acer (cena Kč 45 000,-), 3 roky Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
51600
103200
25800
129000
77400
77400
2012
51600
51600
51600
774000
51600
25800
2013
51600
0
77400
0
25800
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Tabulka č. 20 Výpočet účetních odpisů: Multifunkční tiskárna Canon 3110 (cena Kč 41 000,-), 4 roky Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
10250
30750
4100
36900
16400
24600
2012
10250
20500
8200
28700
12300
12300
2013
10250
10250
12300
16400
8200
4100
2014
10250
0
16400
0
4100
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Účetní odpisy – Vlastní potřeba společnosti (daňová odpisová skupina 2) Účetní odpisy pro majetek, který byl pořízen pro vlastní potřebu společnosti a je daňově zařazený v odpisové skupině 2. Majetek byl zařazen od užívání ihned. Jedná se o osobní automobily Ford Ka (cena Kč 286 000,-), nákladní automobil Mercedes Vito (cena Kč 528 000,- ) a přívěsný vozík Jinos 2500 AL (cena Kč 107 000,- ).Doba životnosti 5 roky byla stanovena u osobního automobilu Fiat Ka a nákladního automobilu Mercedes Vito. Doba životnosti 10 let byla stanovena u přívěsného vozíku Jinos 2500 P.
46
Tabulka č. 21 Součet účetních odpisů: Osobní automobil Ford Ka (cena Kč 286 000,-) a Nákladní automobil Mercedes Vito (cena Kč 528 000,-), 5 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
162800
651200
54267
759733
271334
542666
2012
162800
488400
108534
651199
217067
325599
2013
162800
325600
162800
488399
162800
162799
2014
162800
162800
217067
271332
108534
54265
2015
162800
0
271332
0
54265
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
V rámci zaokrouhlování účetních odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední zpomalený i zrychlený účetní odpis vozidla Ford Ka ponížen o Kč 2,-, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku.
Tabulka č. 22 Výpočet účetních odpisů: Přívěsný vozík Jinos 2500 P (cena Kč 107 000), 10 let Rok
Rovnoměrné
ZC
Zpomalené
ZC
Zrychlené
ZC
2011
10700
96300
1946
105054
19455
87545
2012
10700
85600
3891
101163
17510
70035
2013
10700
74900
5837
95326
15564
54471
2014
10700
64200
7782
87544
13619
40852
2015
10700
53500
9728
77816
11673
29179
2016
10700
42800
11673
66143
9728
19451
2017
10700
32100
13619
52524
7782
11669
2018
10700
21400
15564
36960
5837
5832
2019
10700
10700
17510
19450
3891
1941
2020
10700
0
19450
0
1941
Zdroj:[vlastní zpracování]
V rámci zaokrouhlování účetních odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední zpomalený i zrychlený účetní odpis ponížen o Kč 5,-, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku.
47
Graf č.1 Účetní odpisy v letech 2011-2013 1400 1200 1000 800
účetní rovnom ěrné
600
účetní zpom alené
400
účetní zrychlené
200 0 2011
2012
2013
Zdroj: [vlastní zpracování]
Daňové odpisy Po vypočtení účetních odpisů byly spočítány i daňové odpisy podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle §30 toho zákona se majetek v odpisové skupině 1 odepisuje po dobu 3 let, v odpisové skupině 2 se odepisuje 5 let a v odpisové skupině 3 se odepisuje 10 let.
Pro rovnoměrné odepisování jsou stanoveny % sazby takto: Odpisová skupina 1: 20% + 40% + 40% Odpisová skupina 2: 11% + 4 × 22,25% Odpisová skupina 3: 5,5% + 9 × 10,5 %
Pro zrychlené odepisování jsou stanoveny koeficienty takto: Odpisová skupina 1: první rok koef. 3, pro další roky koef. 4 Odpisová skupina 2: první rok koef. 5, pro další roky koef. 6 Odpisová skupina 3. první rok koef. 10, pro další roky koef. 11
Výpočet daňových odpisů Rovnoměrný odpis: PC × (sazba v %/100) Zrychlený odpis: 1.rok : 2 × PC/koef pro 1.rok 2.rok: 2 × ZC/koef pro další rok – 1 3.rok: 2 × ZC/koef pro další rok – 2
48
Tabulka č. 23 Výpočet daňových odpisů: Televizní kamera Betacam (cena Kč 120 000,-), 3 roky, odpis. skupina 1 Rok
Rovnoměrné
ZC
Zrychlené
ZC
2011
24000
96000
80000
40000
2012
48000
48000
26667
13333
2013
48000
0
13333
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
Rovnoměrný odpis byl vypočten: Odpis 1: 120000 × 20/100 = 24000 Odpis 2: 120000 × 40/100 = 48000 Odpis 3: 120000 × 40/100 = 48000
Zrychlený daňový odpis byl vypočten: 0dpis 1: 2 × 120000/3 = 80000 Odpis 2: 2 × (120000-80000)/4-1=80000/3=26667 Odpis 3: 2 × (120000-80000-13333)/4-2=26666/2=13333
Tabulka č. 24 Součet daňových odpisů odpisové skupiny 1 (3 roky): Speciální vozidlo pro přepravu osob na golfových hřištích ClicGear (cena pořízení 203 000,-), Mixážní pult Soundcraft CB4-16CH (cena Kč 56 000,-), 2 ks Elektrokola Winora Town (cena 109 800,-), Počítač Acer (cena Kč 45 000,-) a Multifunkční tiskárna Canon 3110 (cena Kč 41 000,-) Rok
Rovnoměrné
ZC
Zrychlené
ZC
2011
90960
363840
303200
151600
2012
181920
181920
101067
50533
2013
181920
0
50533
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
49
Tabulka č. 25 Součet daňových odpisů odpisové skupiny 2 (5 let): Osobní automobil Renault Civic (cena Kč 389 000), Osobní automobil Fiat Punto (cena Kč 290 000,-), Nákladní automobil Iveco Daily 35 (cena Kč 519 000), Drtič dřevěné hmoty DDM 35 cena 65 000), Rypadlo CASE CX 75 SR (cena 150 000,-), 2× Přívěsný vozík Jinos 2500 AL (cena Kč 2× 107 000,-), Vozík na přepravu zvířat MARO 07 KL (cena Kč 236 000,-), Mikrobus Volkswagen Crafter Bus (cena Kč 210 000,-), Osobní automobil Ford Ka (cena Kč 286 000,-) a Nákladní automobil Mercedes Vito (cena Kč 528 000,-) Rok
Rovnoměrné
ZC
Zrychlené
ZC
2011
317570
2569430
1158000
1732200
2012
642358
1927072
692880
1039320
2013
642358
1284714
519660
519660
2014
642358
642356
346440
173220
2015
642356
0
173220
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
V rámci zaokrouhlování daňových odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední rovnoměrný daňový odpis snížen, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku
Tabulka č. 26 Součet daňových odpisů odpisové skupiny 3 (10 let): Ocelová konstrukce Gregor 20 (cena Kč 73 500,-) a Skleník Zeus Lanit Plast (cena Kč 45 800,-) Rok
Rovnoměrné
ZC
Zrychlené
ZC
2011
6562
112738
23860
95440
2012
12527
100211
19088
76352
2013
12527
87684
16968
59384
2014
12527
75157
14847
44537
2015
12527
62630
12726
31811
2016
12527
50103
10604
21207
2017
12527
37576
8484
12723
2018
12527
25049
6362
6361
2019
12527
12522
4241
2120
2020
12522
0
2120
0
Zdroj:[vlastní zpracování]
50
V rámci zaokrouhlování daňových odpisů na celé koruny nahoru, musel být poslední rovnoměrný daňový odpis snížen, aby souhrn účetních odpisů nepřevýšil pořizovací cenu majetku Graf č. 2 Daňové odpisy v letech 2011-2013
2000 1500 daňové rovnom ěrné
1000
daňové zrychlené 500 0 2011
2012
2013
Zdroj: [vlastní zpracování]
51
5
Závěr
Po výpočtu jednotlivých způsobů účetních i daňových odpisů byly jednotlivé hodnoty odpisů jednotlivého majetku shrnuty do jedné přehledné tabulky, aby se vedení společnosti mohlo rozhodnout pro stanovení odpisů společnosti MiBa, s.r.o. Tabulka č. 27 Součty odpisů podle jednotlivých metod za období 2011-2013 Rok
Účetní
Účetní
rovnoměrné zpomalené
Účetní
Daňové
Daňové
zrychlené
rovnoměrné zrychlené
2011
752911
275240
1231188
439062
1561863
2012
752911
570473
955354
884806
839701
2013
752910
825707
680115
884806
600853
Zdroj:[vlastní zpracování]
Z tabulky součtu odpisů za jednotlivé roky podle jednotlivých metod je zřejmé, že zrychlené účetní odpisy vstupují do nákladů nejdříve vyššími částkami, které posléze klesají. U účetních zpomalených odpisů je přesně naopak. U rovnoměrných účetních odpisů vstupují do nákladů stejné částky a firma tak může s těmito náklady pravidelně počítat. U daňových rovnoměrných odpisů je tomu tak,že vliv na základ daně mají v prvním roce nejnižší a každý další rok vstupuje do základu daně téměř dvojnásobná částka. U zrychlených daňových odpisů v prvním roce vstupují nejvyšší částkou do základu daně, v dalších letech částka klesá. Zvýšené daňové odpisy u nově nabytého majetku nebyly spočítány, protože s nimi společnost nekalkulovala jako s možnou variantou, vzhledem k tomu, že v prvním roce podnikání by pravděpodobně přispěly k vyšší daňové ztrátě. Podle tabulky součtů odpisů za jednotlivé roky podle jednotlivých metod j zřejmé, že nejvíce odpisů by vstoupilo v roce 2011 do nákladů metodou zrychlených účetních odpisů. Vzhledem k tomu, že firma začala podnikat skutečně až roce 2011 varianta s metodou zrychlených účetních odpisů by pravděpodobně navýšila náklady z příslušné období do takové míry, že by byl hospodářský výsledek pravděpodobně záporný, tedy ztráta. 52
Metodou zpomalených účetních odpisů by do nákladů vstoupila nejnižší částka odpisů za rok 2011. Při výpočtu daňové povinnosti za rok 2011 v daňovém přiznání by se do základu daně mohly započíst daňové odpisy zřejmě rovnoměrné, protože v prvním roce podnikání firma neočekává velký zisk z podnikání. Firma očekává, že ještě během zdaňovacího období nakoupí ještě majetek jak pro potřebu firmy, tak jako majetek k půjčování. Vedením společnosti bylo rozhodnuto, že metoda odpisů se bude používat u všeho majetku stejně, bez ohledu na dobu a částku pořízení. Účtování odpisů každého majetku jinou metodou by časem vedlo k nepřehlednosti a pravděpodobně i nesprávnému zaúčtování odpisů a matematickým chybám. Při rozhodování jakou metodu odepisování majetku použít při sestavování odpisového plánu jednotlivého majetku si muselo vedení společnosti i s účetní uvědomit, že účetní odpisy jsou měsíční a daňové roční. Pro přehlednost byl z tabulky č. 27 sestaven také graf, z kterého bylo patrné, jak ovlivní účetní odpisy výsledek hospodaření společnosti a v jaké míře by ovlivnily daňovou povinnost daňové odpisy.
Graf č.3 Účetní a daňové odpisy v letech 2011-2013
1600 1400
Účetní rovnoměrné
1200
Účetní zpomalené
1000
Účetní zrychlené
800 600
Daňové rovnoměrné
400
Daňové zrychlené
200 0 2011
2012
2013
Zdroj: [vlastní zpracování]
53
Účetní společnosti viděla jako nejjednodušší řešení, aby si společnost stanovila ve své vnitřní směrnici, že účetní odpisy se rovnají daňovým a při účtování odpisů majetku bude používat metodu rovnoměrných daňových odpisů. Vedení společnosti si uvědomilo, že odpisy jsou v podstatě peněžním vyjádřením skutečného opotřebení majetku společnosti a toto peněžní vyjádření přenáší do nákladů společnosti a tím vstupuje do kalkulace při stanovení prodejní ceny vlastních výrobků nebo poskytovaných služeb a tím se vstupní cena pořízeného majetku vrací zpět do společnosti v podobě tržeb za prodej vlastních výrobků nebo poskytnutých služeb. Vedení společnosti rozhodlo, že společnost si vnitřní směrnicí stanoví, že bude používat zpomalené účetní odpisy, které nejvíc budou zobrazovat skutečné opotřebení dlouhodobého majetku, protože společnost teprve zahájila svou činnost a tak předpokládá, že v prvním roce podnikání nebude opotřebení majetku tak velké, spíše naopak.
Závěrem bych chtěla podotknout, že účetní a daňové odpisy není tak jednoduchá „disciplína“, jak si nemalé množství účetních a vedení společností v nevědomosti myslí a že nejjednodušší řešení stanovení odpisů vnitřní účetní směrnicí, že účetní odpisy se rovnají daňovým odpisům, není nejlepší variantou stanovení odpisů.
54
6 •
Seznam použité literatury VALOUCH, P. Účetní a daňové zákony 2010, 5. vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2010, ISBN 978-80-247-3201-5
•
HRDÝ,M., HOROVÁ,M. Finance podniku, 1.vydání, Praha: Wolters Kluwer ČR a.s, 2009, ISBN 978-90-7357-492-5
•
MARKOVÁ H, Daňové zákony 2011, úplné znění k 1.1.2011, 19.vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2011, ISBN 978-80-247-3800-0
•
SYNEK M. + KOLEKTIV, Manažerská ekonomika, 4. aktual. a rozšířené vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2009, 464 s., ISBN 978-80-2471992-4
•
VALOUCH P., Účetní a daňové odpisy 2011, 6. vydání, Praha: GRADA Publishing a.s., 2011, 140 s., ISBN 978-80-247-3803-1
•
ŠTOHL P., Daňová evidence 2011, 2. upravené vydání, Znojmo: Vzdělávací středisko Ing. Pavel Štohl, 2011, 133 s., ISBN 978-80-87237-342
•
Vyhláška č. 500/2002 Sb.
•
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů
•
Český účetní standard č. 013 – Dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek
55
Seznam tabulek Tabulka č.1 Doba odepisování dle odpisových skupin Tabulka č.2 Odpisové sazby pro roční odpisy Tabulka č.3 Odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 20% Tabulka č.4 Odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 15% Tabulka č.5 Odpisové sazby při zvýšení odpisu v prvním roce odpisování o 10% Tabulka č.6 Koeficienty pro zrychlené odepisování Tabulka č.7 Shrnutí porovnání účetních a daňových odpisů Tabulka č.8 Evidence pořízeného majetku pro půjčovnu Tabulka č.9 Evidence pořízeného majetku pro vlastní potřebu společnosti Tabulka č.10 Výpočet účetních odpisů:Televizní kamera Betacam Tabulka č.11 Výpočet účetních odpisů: Mixážní pult Soundcraft CB4-16CH Tabulka č.12 Výpočet účetních odpisů: Speciální vozidlo pro přepravu osob na golfových hřištích ClicGear Tabulka č.13 Součet účetních odpisů: Osobní automobil Renault Civic a osobní automobil Fiat Punto Tabulka č.14 Součet účetních odpisů: Nákladní automobil Iveco Daily 35s, Rypadlo CASE CX 75 SR a Mikrobus Volkswagen Crafter Bus Tabulka č.15 Výpočet účetních odpisů: Drtič dřevěné hmoty DDM 35 Tabulka č.16 Součet účetních odpisů: Přívěsný vozík Jinos 2500 AL a Vozík na přepravu zvířat MARO 07 KL Tabulka č.17 Výpočet účetních odpisů: Skleník Zeus Lanit Plast Tabulka č.18 Výpočet účetních odpisů: Ocelová konstrukce Gregor 20 Tabulka č.19 Součet účetních odpisů: Elektrokola Winora Town a Počítač Acer Tabulka č.20 Výpočet účetních odpisů: Multifunkční tiskárna Canon 3110 Tabulka č.21 Součet účetních odpisů: Osobní automobil Ford Ka a Nákladní automobil Mercedes Vito Tabulka č.22 Výpočet účetních odpisů: Přívěsný vozík Jinos 2500 P Tabulka č.23 Výpočet daňových odpisů: Televizní kamera Betacam Tabulka č.24 Součet daňových odpisů odpisové skupiny 1 Tabulka č.25 Součet daňových odpisů odpisové skupiny 2 Tabulka č.26 Součet daňových odpisů odpisové skupiny 3 Tabulka č.27 Součty odpisů podle jednotlivých metod za období 2011-2013
56
Seznam grafů Graf č.1 Účetní odpisy v letech 2011-2013 Graf č.2 Daňové odpisy v letech 2011-2013 Graf č.3 Účetní a daňové odpisy v letech 2011-2013
57