Odpisy a pojetí software v nehmotném majetku firmy

Odpisy a pojetí software v nehmotném majetku firmy Miloš Maryška Katedra informačních technologií Vysoká škola ekonomická v Praze [email protected]

Abstrakt: Cílem článku je poskytnout základní náhled na problematiku software, jakožto nehmotného majetku firmy a jeho odpisování. Součástí je problematika technického zhodnocení, goodwill a další. Článek zohledňuje problematiku účetních a daňových odpisů dle příslušných zákonů a jejich novelizace. V závěru článku je poskytnut jednoduchý příklad zjištění odpisů. Klíčová slova: odpis, Zákon o dani z příjmů, Zákon o účetnictví, nehmotný majetek, software Abstract: The goal of the article is to provide view on the domain software in the form of company’s nonmaterial assets and the ways how can be solved its depreciation. The paper contains also information about increase the value of nonmaterial assets, goodwill etc. Author also takes into account differences in accounting and tax depreciation in the context of relevant laws and the amendments of these laws. At the end of the paper is provided simple example that explains how can be found out depreciation of the software. Keywords: Depreciation, Zakon o dani z prijmu, Zakon o ucetnictvi, Nonmaterial Asset, Software

1. Úvod Problematika nehmotného majetku (tedy i software) je řešena v Zákoně č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Vyjma Zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů je problematika odpisů dále řešena i v Zákoně o dani z příjmů 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (zejména paragrafy 26-32a), dále jen ZDP. V rámci tohoto zákona je řešena problematika cen, ze kterých jsou odpisy zjišťovány, odpisových skupin, doby odpisování, typy odpisů, technické zhodnocení a další. Článek je zaměřen zejména na odpisy dle obou zákonů. V případě rozdílů v odpisování je na ně upozorněno. Specifickou oblastí, ve které je řešena problematika software obecně, je autorský zákon. Tato oblast se však nedotýká problematiky odpisů, a proto zde nebude řešena. Zmíněné oblasti poskytují základní náhled na problematiku software, jeho postavení v nehmotném majetku firmy a důsledky a dopady jeho vlastnictví do ekonomických výsledků firmy. Platí, že vyjma legislativy přímo upravující problematiku tvorby zdrojů pro obnovu nehmotného majetku, je nutné v řadě případů využít k řešení otázek odpisů nehmotného majetku také legislativu upravující odpisy hmotného majetku. Odpisy hmotného majetku mají oporu rovněž v obou výše zmíněných zákonech. Tento článek je zaměřen na problematiku software – nehmotného majetku, a proto budou všechna fakta zmiňována s ohledem na software a nehmotný majetek. SYSTÉMOVÁ INTEGRACE 3/2010

97

Miloš Maryška

Výjimky budou v případech, kdy bude problematika nehmotného majetku upravována normami pro hmotný majetek. Na tyto případy upozorníme. Vyjma výše zmíněných zákonů, ve kterých lze zjišťovat základní oporu pro řešení této problematiky, jsou odpisy nehmotného majetku dále řešeny v řadě vyhlášek ([3],[4],[5]) a dalších zákonů ([1],[2]), které byly v posledních letech vytvořeny/změněny a uplatněny v rámci legislativního procesu. Dalším z informačních zdrojů, který lze využít jako specifickou znalostní oblast, jsou také oficielní výklady zákonů Ministerstvem financí, komorou daňových poradců a právními kancelářemi. Tvorba zdrojů pro obnovu majetku, jak hmotného, tak i nehmotného, se spojuje se základními termíny. Tyto termíny budou adekvátně vysvětleny vždy v okamžiku, kdy budou poprvé využity.

2. Vnímání dlouhodobého nehmotného majetku zákony ČR Dlouhodobý majetek obecně (hmotný i nehmotný) je, jak již bylo zmíněno v úvodu, v českém právním systému řešen zejména dvěma základními normami: Zákon o dani z příjmů 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů [1], Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů [2]. Při vzájemném porovnání těchto dvou norem lze konstatovat, že si v určitých případech vzájemně odporují, resp. upravují problematiku různě (např. v případě technického zhodnocení dlouhodobého nehmotného majetku). Tento vzájemný rozpor je však pouze domnělý, neboť je vždy třeba rozlišovat, z jakého pohledu na odpisy dlouhodobého nehmotného majetku nahlížíme – zda z problematiky jejich evidence ve finančním účetnictví1 nebo z pohledu jejich vyjádření vůči státu a našich daňových závazků vůči němu, tedy z pohledu daňového účetnictví2. Jednou ze zásad vedení účetnictví je věrné zobrazení všech skutečností, které ovlivnily aktiva, vlastní kapitál a závazky (více viz [7]). Tato zásada je společnostmi mnohdy vědomě porušována. Porušení spočívá nikoliv v odděleném odpisování dle ZDP a Zákona o účetnictví, nýbrž pouze podle ZDP. Pokud k tomuto postupu firmy přistoupí, mají jednodušší situaci, neboť nemusí při odpisování majetku zohledňovat odlišné výše odpisů ve finančním a daňovém účetnictví a nemusí tak pracovat se související odloženou daní (ať již jako závazek či pohledávka). Důsledkem však je výše uvedené porušení zásady věrného zobrazení, neboť účetní odpisy by vždy měly odpovídat skutečnému opotřebení majetku, což daňové odpisy mnohdy pochopitelně nezohledňují. Příkladem může být nákup účetního software s dobou použitelnosti delší než jeden rok a vstupní cenou vyšší než 60.000 Kč. Takovýto SW bude podle ZDP odpisován lineárně po dobu 36 měsíců (viz dále). Společnost však může předpokládat využití

1

Výkazy finančního účetnictví připravovány zejména pro externí uživatele – akcionáře, vlastníky atd. 2 Výkazy daňového účetnictví připravovány zejména pro stanovení daňové povinnosti vůči státu. Jejich uživateli jsou tedy státní orgány – např. finanční úřady. 98

SYSTÉMOVÁ INTEGRACE 3/2010

Odpisy a pojetí software v nehmotném majetku firmy

tohoto SW delší, ale samozřejmě i kratší dobu (např. 60 měsíců). V takovém případě by měly odpisy dle Zákona o účetnictví odpovídat skutečnému očekávanému opotřebení, tedy výše uvedeným 60 měsícům. Důsledkem je rozdílná výše odpisů promítaných do nákladů dle Zákona o účetnictví a ZDP. Tento rozpor je v kontextu dodržování účetních zásad řešen výše uvedenou odloženou daní.

3. Software jako dlouhodobý nehmotný majetek Jakýkoliv majetek podniku (hmotný i nehmotný) je v průběhu jeho používání, případně v důsledku působení faktoru času opotřebováván/znehodnocován (dále pouze opotřebení). V účetní terminologii je toto opotřebení vyjádřeno odpisem. Odpis představuje finanční vyjádření míry opotřebení majetku (hmotného i nehmotného), ke kterému došlo během určitého období (zpravidla měsíc, rok, ale může být i den). Smyslem odpisu je vytvoření prostředků pro obnovení (reprodukci) opotřebeného majetku. Celkovým souhrnem všech odpisů daného majetku jsou oprávky. Vyjadřující celkové opotřebení majetku za dobu, po kterou je odpisován. Oprávky v rozvaze snižují hodnotu aktiv (jde o tzv. korekční položku). Podmínkou pro odpis majetku je, že jde o dlouhodobý nehmotný majetek (DNHM). Dlouhodobostí je v kontextu [1] (konkrétně §32a a §24) rozuměn nehmotný majetek, jenž splňuje dvě základní podmínky, a to že jeho použitelnost je delší než jeden rok a vstupní cena je vyšší než 60.000 Kč. Majetek splňující tyto dvě podmínky dále musí splňovat alespoň jednu z následujících podmínek: byl nabyt vkladem společníka/tichého společníka/členem družstva, byl nabyt úplatně, přeměnou, darováním, zděděním, anebo byl vytvořen vlastní činností, jejímž důsledkem je vytvoření majetku pro obchodování nebo opakované poskytování. Pro majetek, který splní výše uvedené podmínky, platí, že jeho vstupní cena nemůže být zahrnuta jednorázově v plné výši do nákladů běžného účetního období, nýbrž zahrnované náklady musí odpovídat míře opotřebení majetku. V protikladu dlouhodobého nehmotného majetku je majetek krátkodobý nehmotný majetek. Krátkodobý nehmotný majetek je takový, který nesplňuje výše uvedené dvě podmínky – cena a doba použití. Pokud kterákoliv z těchto podmínek není splněna, může být vstupní cena majetku zahrnuta v plné výši do nákladů běžného účetního období. Vstupní cena může být představována různými typy cen, avšak pro všechny platí, že jsou z této ceny vypočítávány odpisy a v této ceně vstupuje majetek do podnikového účetnictví. Mezi základní typy cen patří: Pořizovací cena, která je celkovou cenou, za kterou byl majetek pořízen. Jde zejména o cenu samotného majetku, ke které jsou dále připočítány další vzniklé náklady, jako je např. dopravné, náklady na instalaci zařízení atp. Zpravidla jde o náklady spojené s pořízením majetku. Cena majetku je tzv. cena pořízení, tedy cena, za kterou byl majetek nakoupen. Jde pouze o cenu daného majetku, ve které nejsou zahrnuty další náklady spojené s pořízením majetku. Vyjma již uvedených dvou typů cen mohou být rozhodnou cenou např. ocenění ve vlastních nákladech, cena stanovená pro výpočet daně dědické a darovací a další. Poslední z „cen“ je


99

Miloš Maryška

stanovení hodnoty majetku v případě, kdy je majetek vkládán nerezidentem3 České republiky. V tomto případě je vstupní cena určena na základě prokázané výše úhrady (ceny) majetku, kterou musel vkladatel vynaložit na jeho získání. Mimo skupinu vstupních cen je cena zůstatková. Je to cena, kterou má v určitém stanoveném okamžiku majetek podniku po odečtení oprávek od jeho pořizovací ceny. Pro další text jsou důležité termíny vklad a přeměna. Je-li majetek získán vkladem nebo přeměnou, musí nabývající společnost (nabyvatel) pokračovat ve způsobech odpisování, jimiž byl majetek odpisován u původního vlastníka. Zde je však v ZDP stanovena doplňující podmínka, a to, že bylo možné odpisy majetku u vkladatele uplatnit. Pokud nebylo možné odpisy uplatnit u původního vlastníka, nelze je uplatnit ani u nabyvatele. Lze konstatovat, že splňoval-li majetek podmínky způsobů nabytí definované výše a majetek doposud nebyl odepsán, lze jeho odpisování dokončit u nabyvatele majetku. Vyjma pozitivní identifikace, co je považováno za DNHM, je v ZDP stanoveno, co dle zákona za DNHM považováno není. Poslední vyhláška (vyhláška č. 349/2007 Sb. [4]), která toto vymezení upravuje, byla vydána 17. prosince 2007 a upravuje vyhlášku č. 500/2002 Sb. [3]. Na základě ZDP a vyhlášky č. 349/2007 Sb. se za DNHM v kontextu oblasti IT nepovažují například průzkumy trhu, návrhy propagačních a reklamních akcí, certifikace systému jakosti, a také například software pro řízení technologií nebo zařízení, která nemohou bez tohoto software fungovat. Tento poslední bod je velmi důležitý, neboť zcela mění postavení software! Pokud hovoříme o software, bez kterého nemůže technologické zařízení fungovat, pak se tento software stává součástí pořizovací ceny daného technologického zařízení, v níž je odpisován. Vyjma negativní identifikace DNHM výše uvedené vyhláška dále poskytuje odpisující společnosti volbu, zda v zákoně vyjmenovaný majetek zařadí do DNHM či náklady na jeho získání přenese zcela do nákladů běžného účetního období. Mezi zákonem vyjmenovaný majetek patří např. technické a energetické audity atd. Více viz [4].

4. Doba a způsob odpisování software Víme-li, co budeme odpisovat, známe cenu DNHM a máme ověřeno, že jsou splněny výše uvedené zákonné podmínky, tedy že majetek musí/může být odpisován, je nutné určit způsob odpisování. Vyjdeme-li z [1] a budeme podmínky odpisování DNHM konfrontovat s podmínkami stanovenými pro odpisování hmotného majetku, zjistíme, že v případě DNHM je situace významně jednodušší. V případě dlouhodobého hmotného majetku si můžeme vybrat, zda budeme odpisovat lineárně (rovnoměrně po celou dobu užívání majetku) nebo degresivně (zrychleně, kdy na počátku odpisování jsou odpisy vyšší a s dobou používání se postupně výše odpisů snižuje). Při odpisování DNHM lze postupovat pouze lineárním odpisem.

3 Např. daňový nerezident je osoba, která nemá na území ČR bydliště a ani se na území ČR obvykle nezdržuje (tj. v kalendářním roce se zde zdržuje méně než 183 dnů) a zároveň má příjmy ze zdrojů na území ČR. V případě daňového nerezidenta musí být splněny obě podmínky současně. [1]

100



ZDP v §32a odst. 4 [1] rozlišuje následující způsoby odpisu pro různé druhy DNHM a různé typy vlastnictví DNHM. V případě DNHM, které je využíván poplatníkem na základě smlouvy na dobu určitou, musí být odpis stanoven jako podíl vstupní ceny DNHM a doby, na kterou je smlouva uzavřena. Odpis se stanovuje jako roční. V ostatních případech dochází k odpisování DNHM výše uvedeným lineárním odpisem. Pro tento postup odpisování jsou stanoveny základní skupiny s definovaným obdobím, po který je DNHM odpisován (zmíněny jsou pouze skupiny vztahující se k IT): Software a nehmotné výsledky výzkumu a vývoje – 36 měsíců Zřizovací výdaje – 60 měsíců Ostatní nehmotný majetek mimo audiovizuálních děl – 72 měsíců. V případě odpisů dle Zákona o účetnictví [2] lze volit délku odpisování různou, avšak odpovídající skutečné očekávané době používání/opotřebení odpisovaného majetku.

5. Oprávněnost k odpisování software Máme-li vyřešeny předchozí podmínky pro odpisování majetku, je nutné také určit, kdo může odpisování DNHM provádět, zda pouze my, nebo někdo další. Odpisovat majetek (nehmotný i hmotný) může jak vlastník majetku, tak i poplatník, který majetek užívá za úplatu (viz výše uvedená jedna z podmínek pro DNHM – „majetek byl vytvořen za účelem obchodování“ – např. software určený pro obchodování). V případě poplatníka je nutné rovněž respektovat výše uvedené podmínky. V případě, kdy by poplatník využíval DNHM na základě pronájmu, byla by cena pronájmu DNHM účtována přímo do nákladů společnosti běžného období jako pronájem, nikoliv jako odpis.

6. Technické zhodnocení software Specifickými otázkami odpisování DNHM jsou případy, kdy dojde k technickému zhodnocení DNHM. Tato problematika je poměrně složitá, a proto jí budeme věnovat (v porovnání s jinými otázkami v oblasti odpisování) větší rozsah. Zejména v této části je nutné rozlišit, zda hovoříme o technickém zhodnocení v kontextu ZDP nebo v kontextu Zákona o účetnictví. Dle ZDP a jeho posledních novelizací je technickým zhodnocením rozuměno zvýšení vstupní ceny nehmotného majetku. Zde je záměrně použit termín nehmotný majetek (nikoliv dlouhodobý nehmotný majetek), neboť technické zhodnocení může původně krátkodobý nehmotný majetek transformovat na dlouhodobý nehmotný majetek za níže uvedených podmínek. Technické zhodnocení je dále dle [1] představováno výdaji na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti dlouhodobého nehmotného majetku, případně zásahy mající za následek změnu účelu nehmotného majetku. Podmínkou zmíněných zásahů a rozšíření je, že jejich objem převýší částku 40.000 Kč a to nikoliv za období jednoho kalendářního roku (účetního období), nýbrž každé jednotlivé technické zhodnocení musí splnit tuto podmínku, aby bylo technickým zhodnocením, které bude zvyšovat odpisy. V případě, že podmínka není splněna, je technické zhodnocení účtováno do nákladů běžného období.


101

Miloš Maryška

V okamžiku, kdy dojde k technickému zhodnocení majetku dle uvedených podmínek, dochází ke zvýšení jeho ceny o hodnotu provedeného technického zhodnocení. V případě, kdy jde o DNHM, který je odpisován, je třeba nadále pokračovat v odpisování a to ze zvýšené vstupní ceny. Nová vstupní cena musí být snížena o oprávky. ZDP pak v §32a říká, že odpisováno musí být po zbývající dobu odpisování DNHM, avšak v případě: Software a nehmotných výsledků výzkumu a vývoje – nejméně 18 měsíců, Ostatní nehmotný majetek mimo audiovizuálních děl – nejméně 36 měsíců, DNHM s právem na užívání na dobu určitou je ze zvýšené vstupní ceny odpisován do konce doby možné užívání, která je stanovena ve smlouvě (již zohledněna vyhláška č. 410/2009 Sb. z 11. listopadu 2009). Z předchozího je zřejmé, že nejkratší doba odpisování technicky zhodnoceného DNHM je představována ½ celkové doby odpisování DNHM bez technického zhodnocení. V předchozím seznamu není uvedeno technické zhodnocení zřizovacích výdajů, neboť zřizovací výdaje nelze technicky zhodnotit. Specifika a nejasnosti technického zhodnocení a jeho odpisování, která byla identifikována v roce 2006, již není nutné v současné době řešit. Oproti ZDP umožňuje Zákon o účetnictví novelizovaný např. vyhláškou č. 410/2009 Sb. z 11. listopadu 2009 odlišný – alternativní postup zohlednění ceny technického zhodnocení v případě, kdy podmínka 40.000 Kč není splněna. Zákon o účetnictví umožňuje zahrnutí částky technického zhodnocení nepřesahující stanovený limit (40.000 Kč) buď do nákladů běžného období, nebo jako technické zhodnocení zvyšující vstupní cenu, ze které je majetek odpisován. Volba vhodnějšího postupu je ponechána společnosti. Specifikem ZDP jsou případy, kdy je na základě rozhodnutí společnosti účetně odpisován dlouhodobý nehmotný majetek se vstupní cenou nižší než 60.000 Kč. V tomto případě ZDP uznává jako daňově uznatelné odpisy společností stanovené účetní odpisy a společnost je z daňového hlediska účtuje jako náklad.4 Pokud dojde po dokončení technického zhodnocení DNHM (opět se zohledněním výše uvedené podmínky 40.000 Kč) k překročení vstupní ceny stanovené pro jeho zahrnutí do dlouhodobého nehmotného majetku (60.000 Kč viz výše), pak je tento odpisován běžným postupem, který byl uveden v kapitole „Doba a způsob odpisování software“, tedy dle ZDP. Vstupní cenou, ze které jsou odpisy zjištěny, jsou představovány celkovou vstupní cenou, která byla snížena o již uplatněné účetní odpisy.

7. Odpisování goodwill V rámci Zákona o účetnictví a zejména pak v rámci vyhlášky č. 500/2002 Sb. je řešeno odpisování goodwill. Na základě této vyhlášky byly zavedeny dva nové pojmy – goodwill a oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Typickým příkladem goodwill jsou obchodní značky, kdy např. značka Microsoft je velmi hodnotnou a při její teoretické koupi vznikne nejspíše rozdíl mezi jejím oceněním a cenou, za kterou byla skutečně koupena. V kontextu uvedeného zmiňme, že goodwill nemusí být

4

Detailně viz §24 a §24a odst. 6 písmeno d)

102



pouze aktivní, ale může být i pasivní. Podle toho, o který z případů jde, se pak odpisování provádí buď do nákladů, nebo do výnosů. Na základě [3] bylo stanoveno, že goodwill je DNHM, který je účetně odpisován lineárně po dobu pěti let. V případě oceňovacího rozdílu je doba odpisování patnáct let. Z předchozího lze usoudit, že je velmi důležité, zda je DNHM odpisován jako goodwill nebo oceňovací rozdíl k nabytému majetku. Toto je na rozhodnutí společnosti, která daný majetek odpisuje. S ohledem na výše uvedený zásadní rozdíl v době odpisování každé z obou skupin je důležité vhodné rozhodnutí, do které ze skupin bude DNHM zařazen. Porovnáme-li předchozí doby odpisování goodwill a oceňovacího rozdílu dle Zákona o účetnictví a se ZDP, pak je zde zásadní rozdíl. Dle ZDP je stanovena doba pro odpis goodwill 180 měsíců a totožně je dle ZDP odpisován i oceňovací rozdíl. Dle ZDP je tak doba odpisování obou možností totožná. V případě hledání daňové optimalizace není mezi goodwill a oceňovacím rozdílem žádný rozdíl vyjma skutečnosti, že goodwill je vykazován jako nehmotný majetek a oceňovací rozdíl jako majetek hmotný.

8. Účetní vs. daňové odpisy V části „Vnímání dlouhodobého nehmotného majetku“ jsme zmínili termín odložená daňová pohledávka/závazek. Tato vznikne v případě, kdy firma uplatňuje rozdílné účetní a daňové odpisy. V situaci, kdy je odlišná doba odpisování majetku dle ZDP (daňový odpis) a dle skutečného opotřebení stanoveného na základě rozhodnutí vlastníka (účetní odpis), vzniká rozdíl v hospodářském výsledku. V souladu s dodržováním účetních zásad je nutné tuto skutečnost zohlednit. K jejímu zohlednění dochází zjednodušeně prostřednictvím vytvoření odloženého daňového závazku (daňový odpis > účetní odpis) či odložené daňové pohledávky (daňový odpis < účetní odpis). Odloženou daň lze zjistit dvěma metodami: Metoda odložení – rozdíl mezi daňovými a účetními odpisy, Metoda závazková - rozvahový přístup, který využívá rozdílů mezi daňovou a účetní zůstatkovou cenou, z nějž se vypočítává odložená daň.

Odpisování software v příkladech Věnujme se nyní praktické ukázce využití výše uvedených podmínek účtování odpisů u nehmotného majetku. Pro zjednodušení budou využity čísla účtů známá z účetní osnovy pro podnikatele5 (viz [8]). Praktické využití rozdělme do 8 částí, které v celém rozsahu pokryjí jednotlivé výše uvedené problémové oblasti. Vyjděme z předpokladu, že jsme společnost s ručením omezeným (fiktivně pojmenovaná SW-1, s.r.o.) zaměřená na poskytování služeb v oblasti IT, včetně výroby SW na zakázku. Vyjma vyráběného software společnost další software nakupuje jak pro vlastní použití, tak i k jeho dalšímu prodeji.

5

Autor si je vědom, že její využití firmami není povinné, avšak v ní obsažená čísla účtu jsou zpravidla obecně známá a příklady zjednoduší a zpřehlední.


103

Miloš Maryška

Společnost SW-1 nakoupila při svém založení (pro zjednodušení 1.1.2009) následující software pro výkon své podnikatelské činnosti: a) 6 licencí ke kancelářskému programu v ceně 8.000 Kč / 1 licence bez DPH (celkem 48.000 Kč bez DPH), očekávaná doba používání pro účetní odpisy je 36 měsíců. b) licence k vývojovému prostředí PL/SQL Developer (neomezená licence) v ceně 130.000 Kč bez DPH, očekávaná doba používání pro účetní odpisy je 24 měsíců. c) Pořízení licence k vývojovému prostředí IntelliJ IDEA 9.0 Ultimate Edition Commercial License v ceně 140.000 Kč bez DPH od poskytovatele na dobu určitou 2 let. S ohledem na skutečnost, že je i prodejcem SW, nakoupila další software za účelem prodeje: d) 30 licencí aplikace Office 2007 Professional CZ v ceně á 8.000 bez DPH e) 15 licencí aplikace Visio Professional 2007 CZ v ceně á 12.000 bez DPH V rámci své podnikatelské činnosti společnost dále: f) vytvořila software určený pro prodej s názvem SW-1A, který byl oceněn vlastními náklady ve výši 600.000 Kč. Software prodává jako balíkové řešení. g) vytvářela software SW-1B, který byl původně určen pouze pro potřeby společnosti. Následně však vedení společnosti zjistilo, že SW-1B je pro trh zajímavým produktem a začala jej úspěšně prodávat ve dvou různých podobách: 1) balíkové řešení 2) poskytnutí služby na dobu určitou. h) Firma po 20 měsících používání aplikace PL/SQL Developer zjistila, že je třeba provést jeho upgrade, který je v ceně 30.000 Kč. Firma rozlišuje účetní a daňové odpisy. Výše uvedené účetní operace a s nimi související výpočet odpisů za roky 2009 a dále provede následovně: Ad a) Nákup software, který splňuje podmínku doby použitelnosti > než 1 rok, avšak s pořizovací cenou nižší než 60.000 Kč. Dle ZDP bude cena nakoupeného SW zanesena v plné výši do nákladů běžného období. Jak již bylo uvedeno, v případě ZOÚ lze postupovat variantně a to buď odpisovat majetek dle očekávané doby použití, nebo rovněž majetek zaúčtovat do nákladů. Předpokládáme první variantu. Dle ZOÚ a svého rozhodnutí o očekávané době použití bude SW-1 odepisovat tento SW takto: Měsíční odpis = PC / počet měsíců očekávané doby použití = 48.000/36 = 1333,30 Kč. Zaúčtování každého odpisu bude: na vrub účtu (Dal) skupiny 55 – Odpisy, rezervy a ve prospěch (Má dáti) účtu 07x – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a to ve výši 1333,30 Kč/měsíc (tedy 16.000 Kč/rok). Rozhodnutí společnosti SW-1 o rozlišení odpisů dle ZDP a ZOÚ vyvolává nutnost očištění základu daně. Dle ZDP jsme do nákladů započetli celou částku 48.000 Kč, daňový základ se o tuto částku snížil. Dle ZOU však 104



předpokládáme, že v prvním roce dojde k opotřebení tohoto SW pouze v rozsahu 16.000 Kč/rok. Pro dodržení základních účetních zásad (v tomto případě zejména zásadu opatrnosti) je nutné snížit účetní zisk o tzv. Odloženou daň. V kontextu výše uvedeného lze říci, že vznikl Odložený daňový závazek, neboť do daňových nákladů byla v běžném účetním období zahrnuta částka 48.000 Kč, kdežto v účetních odpisech pouze 16.000 Kč. Odložený daňový závazek tak představuje při současné 19% dani z příjmu právnických osob: (48.000-16.000)*0,19 = 6.080 Kč. Zjištěná odložená daň bude využita v dalších účetních obdobích, kdy naopak daňové odpisy budou nižší než účetní odpisy. Účtování bude na vrub (D) účtu 59x - Daň z příjmů z běžné činnosti (odložená) a ve prospěch (MD) účtu 48x – Odložený daňový závazek/pohledávka. Ad b) Nákup software, který splňuje podmínku doby použitelnosti > než 1 rok, avšak s pořizovací cenou vyšší než 60.000 Kč. Dle ZDP bude cena nakoupeného SW odpisována po dobu 36 měsíců do nákladů. Jak již bylo uvedeno, v případě ZOÚ lze postupovat variantně a to buď odpisovat majetek dle očekávané doby použití, nebo po stejnou dobu, jako v případě ZDP (tedy 36 měsíců). Předpokládáme první variantu. Dle ZDB bude SW-1 odepisovat tento SW lineárně, což znamená, že Měsíční odpis = PC / 36 = 130.000 Kč / 36 = 3611,10 Kč/měsíc (tedy 43.333,30 Kč / rok). Zaúčtování je dle ZDP i ZOÚ totožné jako v předchozím případě, odlišné je pouze stanovení odložené daně, která v tomto případě bude naopak Odloženou daňovou pohledávkou, neboť daňové odpisy jsou < než účetní vyjádření opotřebení majetku. Účtování je pak na vrub (D) účtu 48x – Odložený daňový závazek/pohledávka a ve prospěch (MD) účtu 59x - Daň z příjmů z běžné činnosti (odložená). Ad c) V tomto případě firma účtuje dle výše uvedeného každý měsíc 1/24 z částky 140.000 Kč na vrub (D) účtu skupiny 55 – Odpisy, rezervy a ve prospěch (MD) účtu 07x – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a to ve výši 5833,30 Kč/měsíc. V tomto případě jsou účetní i daňové odpisy totožné a nedochází tak k vytváření Odložené daně. Ad d) a e) V těchto případech nedochází k účtování odpisů, neboť nakoupený SW je určen k dalšímu prodeji a nedochází k jeho opotřebení. Ad f) V rámci vývoje software SW-1A vznikly náklady (např. na mzdy, odpisy hmotného majetku atp.), které byly účtovány do nákladů běžného období. Příkladem zaúčtování mezd tak je například vznik závazku vůči zaměstnancům (33x – Zaměstnanci) na straně Dal a dále vznik mzdových nákladů (52x – Mzdové náklady). Na konci účetního období vždy musí dojít v souladu s účetními zásadami k aktivaci vytvořeného nehmotného majetku, nebo jeho části, která byla vyvinuta. Aktivace představuje přírůstek na výnosovém účtu skupiny 62x – Aktivace nehmotného investičního majetku a přírůstek na straně Dal účtu skupiny 04x – Pořízení nehmotného investičního majetku. Pokud je vytvářený software vyráběn v několika letech, pak i v dalších letech dochází ke stejnému postupu účtování, tedy v průběhu období vznik nákladů a souvisejících závazků a na konci období aktivace majetku. Po dokončení vývoje majetku dojde k jeho převedení z účtů skupiny 04x – Pořízení nehmotného majetku (stanovená částka na straně Dal) na majetkový účet 01x – Software (v totožné částce na straně Má dáti). Po jeho převedení může být zahájeno odpisování jeho hodnoty (600.000 Kč) dle postupů uvedených např. v bodech SYSTÉMOVÁ INTEGRACE 3/2010

105

Miloš Maryška

a) a b). Toto odepisování není ovlivněno způsobem dalšího nakládání s majetkem. V rámci prodeje SW-1A dochází ke vzniku: Nákladů v souvislosti s připravením balíkového řešení, které představují zvýšení stavu majetku na účtu skupiny 12x – Pořízení zboží a výnosového účtu skupiny 61x – Změna stavu ve firmou SW-1 stanovené ceně – např. 5.000 Kč. Cena je stanovena obvykle na základě firemní kalkulace, která přesahuje možnosti tohoto článku a detailně je možné se s touto problematikou seznámit např. v [9]. Dále dojde k převodu z pořizovacího účtu 12x (strana Má dáti) např. na skladový účet skupiny 13x – Zboží ve stejné ceně. výnosů (např. 60x – Tržby z prodeje) a vzniku pohledávky k odběratelům (strana Má dáti na účtu skupiny 31x – Pohledávky k odběratelům) např. v prodejní ceně 8.000 Kč za jednu licenci SW-1A a s tím související vyskladnění prodaného zboží v částce 5.000 Kč (viz výše) prostřednictvím nákladového účtu 50x – Prodané zboží a skladového účtu 13x – Zboží. Kupující následně účtuje nákup software podle toho na základě obdobných principů, které byly uvedeny v úvodu článku a dále pod body a) a b) předchozích příkladů, kde naše společnost SW-1 vystupovala jako kupující software, tedy odepisovat z pořizovací ceny kupovaného software. Ad g) Pokud společnost vytváří software SW-1B pouze pro své potřeby, účtuje vzniklé náklady okamžitě do nákladů běžného období tak, jak bylo uvedeno v předchozím příkladu. Takto vytvořený software není odepisován. V okamžiku, kdy chceme zahájit jeho prodej, musíme provést jeho aktivaci a dále účtovat dle kroků uvedených v předchozím příkladu e). Ad g1) Postup totožný jako v případě prodeje software, jak bylo uvedeno v případě prodeje software SW-1A v příkladu e) Ad g2) Účtování u prodávajícího je totožné jako v předchozím příkladě e) a v případě nájemce je postupováno dle obdobného principu, který byl uveden v bodu c). Ad h) Firma doposud odpisovala software po dobu 20 měsíců a odpisovat jej má účetně další 4 měsíce a daňově dalších 16 měsíců. Prvních 20 měsíců lze odpisy zjistit prostřednictvím postupů uvedených v bodech a) a b). Účetní odpisy tak jsou 5416,67 Kč a daňové odpisy jsou 3.611,10 Kč v prvních 20 měsících používání software. V případě daňových odpisů po technickém zhodnocení je legislativa striktní a vyžaduje, aby byl technicky zhodnocený software odpisován nejméně 18 měsíců (tato bude dodržena, neboť původní doba odpisování již zbývala pouze 16 měsíců). Výsledné měsíční daňové odpisy po technickém zhodnocení tak budou činit 4.876,54 Kč/měsíc (výpočet: (130.000-130.000/36*20+30.000)/18 = 4.876,54 Kč/měsíc) a účtovány jsou standardně, dle výše uvedeného postupu. V případě účetního odpisu může firma dle výše uvedených principů sama zvolit, zda částku 30.000 Kč zahrne celou do nákladů běžného období, či zda o tuto hodnotu zvýší zůstatkovou cenu odpisovaného majetku, z které zjistí novou výši

106



účetních odpisů. S ohledem na skutečnost, že plánovaná životnost je pouze 24 měsíců, firma zahrne celou částku 30.000 Kč do nákladů běžného období.

9. Závěr Na základě posledních novelizací příslušných zákonů je řešení problematiky odpisů významně jednodušší než v legislativě platné před rokem 2006. Poslední novelizace také zohlednila nové termíny využívané v oblasti nehmotného majetku, jako je např. goodwill. Další úpravy v právní oblasti jsou však žádoucí tak, aby zohlednili současný dynamický vývoj a využití software v podnikání. Celou problematiku odpisů je vhodné rozčlenit do samostatných oblastí tak, jak tomu bylo uvedeno v článku a zejména oddělit problematiku technického zhodnocení, goodwill a účetní a daňové odpisy. Článek, vyjma teoretického základu, který poskytl nejdůležitější závěry k odpisu nehmotného majetku z příslušných zákonů, jsou jednotlivé oblasti doplněny o příklady.

Literatura [1] [2] [3] [4] [5] [6]

Zákon o dani z příjmů 586/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů vyhláška č. 500/2002 Sb. vyhláška č. 349/2007 Sb. vyhláškou č. 410/2009 Sb. z 11. Listopadu 2009. Fibírová, J., Šoljaková, L., Wagner J.: Nákladové a manažerské účetnictví; ASPI, Praha : 2007; ISBN: 978-80-7357-299-0 [7] Kovanicová, D. a kol: Finanční účetnictví – světový koncept; Polygon, Praha : 2003; ISBN: 80-7272-090-9 [8] Účetní osnova pro podnikatele [9] Král, B., a kol.: Manažerské účetnictví (2. rozšířené vydání); Praha : Management Press, 2006; ISBN: 80-7261-062-7; ISBN: 80-7261-141-0 [10] Lisztwanova, K.: Analýza odložené daně a její vliv na hospodářský výsledek; [on-line]; citováno 20.8.2010; [11] Kožíšková, L.: Dlouhodobý majetek – účetní a daňové odpisy, odložená daň; bakalářská práce; VŠE, 2007

Poděkování Tento článek byl připraven s finanční podporou Grantové agentury České republiky prostřednictvím výzkumného projektu GA201/08/0663 „Inovace informačních systémů pro podporu podnikové konkurenceschopnosti“ a grantového projektu P403/10/0092 „Pokročilé principy a modely v řízení podnikové informatiky“.


107

Odpisy a pojetí software v nehmotném majetku firmy

Recommend Documents