Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen Winst

Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen Winst 20152016

Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De GFE accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen. © Copyright 2015 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in ´t Jatstraat 26 9712 EK Groningen [email protected] www.gfe.nl

Hoorcollege 1

14-04-2015

Dhr. Halma ‘Ondernemer en onderneming’ Introductie Winst is eigenlijk het lelijke eendje van de opleiding. Het heeft een eigen karakter en je hebt de wettenbundel eigenlijk niet nodig. Eerste associatie met winst is vaak boekhouden. In principe komt dit niet zoveel terug. Is er op enige wijze verwantschap met de bedrijfseconomie? Er zijn wel enigszins raakvlakken, maar de winst die hier behandeld wordt is echter anders dan behandeld bij de Fiscaal Comptabele Verantwoording. Winst is erg casuïstisch: creatief en soms chaotisch. Het is niet helemaal chaos, dit is overdreven, maar de vele regels die de casuïstiek opleveren zijn soms lastig te plaatsen en niet helemaal helder. Bij winst duiken wij vanaf het begin de casuïstiek in. Met invoering van het verbinteniscriterium en het urencriterium is de wetgeving omtrent winst wezenlijk veranderd. Deze regels zijn erg summier opgenomen in de wet, vandaar dat er 10 jaar na dato ontzettend veel rechtspraak is. De matige wetgeving heeft dus voor veel jurisprudentie gezorgd. Te behandelen stof We hebben reeds kennisgemaakt met de Cursus Belastingrecht. Halma geeft aan dat het boek niet altijd even spannend is en soms een beetje droog, maar dat het wel heel belangrijk is om direct te beginnen met lezen. Daarnaast is er nog de NDFR (Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht). Deze kunt u vinden in de digitale bibliotheek op de RUG site. Deze stukken zijn vaker wat diplomatieker opgesteld en wat eenvoudiger geschreven. Hier is over het algemeen dus beter door te komen. Ook wordt er drie keer per jaar een fiscaal journaal uitgegeven. Deze bevat alle nieuwe jurisprudentie, maar de ervaring leert dat het merendeel hiervan niet echt belangrijk is. De meest belangrijke arresten schoppen het tot de Cursus Belastingrecht en deze dienen ook uit het hoofd gekend te worden. Theorie Als we kijken naar het inkomen dan zijn er verschillende theorieën om iets te belasten. De eerste is de theorie van Von Schanz. Het inkomen is volgens hem het eindvermogen minus het beginvermogen. Deze vermogensaanwas is inkomen en dit dient belast te worden. Dit is op het eerste gezicht heel simpel, maar er zitten nog wel wat haken en ogen aan. Bijvoorbeeld een eigenwoning die ieder jaar meer waard wordt. Moet over deze waardestijging belasting worden betaald? De belastingplichtige kan dit immers niet direct innen, maar pas als de eigen woning daadwerkelijk verkocht wordt. Daarnaast is er het probleem dat mensen niet al het inkomen uitgegeven: er wordt ook een deel gespaard. Hier is vaak al IB over geheven, dus is het fair om daar aan het einde van het jaar weer over te heffen? Ten tweede hebben we de bronnentheorie. Deze komt ook uit de Duitse sferen. Vereisten: deelname aan het economisch verkeer, een winstoogmerk en deze winst moet ook te realiseren zijn (objectief)/te verwachten (subjectief) zijn. Deelname aan het economisch verkeer is bedoeld om alles wat zich in de familiesfeer afspeelt, niet te belasten. De kenmerken het winstoogmerk en de redelijkerwijze verwachting van winst zijn erg belangrijk. Structureel verliesgevende activiteiten zijn geen bron van inkomen en worden dus ook niet belast. Dit heeft als doel om speculatieve activiteiten uit de belastingheffing te gooien. Een vroeger adagium luidde: “kosten gaan voor de baat”. Dit betekent het volgende: de ondernemer begint altijd met aanloopverliezen. Bijvoorbeeld een aankoop van een groot pand, uitgaven voor marketing etc. Dit is toegestaan: vroeger was er een regeling dat dit mocht voor 6 jaren. Het verlies kan worden gecompenseerd worden met overig inkomen uit box 1. Een voorbeeld uit de praktijk is die van het zonnekuilscherm. Iemand had een dergelijk scherm ontworpen. In Nederland heb je veel last

van wind op het strand en dit scherm had als doel om personen beschermen tegen deze wind. Het scherm werd ontworpen en in productie genomen. Het kostte destijds 100 gulden. De bedenker had octrooi aangevraagd en reisde rond de wereld om te promoten, er werden folders gedrukt en uitgedeeld: kortom hij was er erg druk mee. Het avontuur liep echter niet goed af en op den duur werd de stekker er uit getrokken. Belastinginspecteur: geen onderneming, want structureel verliesgevend. Dit was het einde van de zonnekuilschermen. Een ander voorbeeld luidt als volgt: aantal lieden dat bezig was met musiceren. Ze slaagden er uiteindelijk niet in om winstgevend te worden: de advertentiekosten waren hoger dan de inkomsten. Belastinginspecteur: dit is geen bron. Hof: er wordt niet alleen gekeken naar het jaar waar iets zich afspeelt, maar ook naar de daaropvolgende jaren. Bijvoorbeeld als er sprake is van een bron in 2011. Er mag dan eigenlijk niet stiekem over de schutting worden gekeken naar de jaren 2012 en 2013. Maar als er ook nog gegevens liggen uit de jaren daarna, dan neemt de inspecteur dit toch mee. Dit is eigenlijk niet toegestaan, maar het Hof deed het wel. HR: in beginsel moet je kijken naar het jaar waarin iets zich afspeelt, maar je mag de jaren daarna ook meenemen om te bepalen of er sprake is van een bron (objectieve voordeelsverwachting). Hier is in de praktijk veel commotie over geweest. Ondernemersbegrip Wij gaan nu het wetboek eens openslaan en opzoek naar art. 3.4 IB. Deze bevat het ondernemersbegrip. Deze bepaling bevat onder andere de volgende elementen: ‘onderneming’, ‘voor rekening van’ en het ‘verbinteniscriterium’. Hier gaan wij tijdens het college de nodige aandacht aan schenken. Het verbinteniscriterium zal in een later stadium terugkomen. In art. 3.5 IB staat nog het e.e.a. over het zelfstandig uitgeoefend beroep. De definitie van onderneming: een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk winst te behalen. Ontleding van deze definitie: - Duurzaam is niet incidenteel. Het voorbeeld is de grote voorjaarsschoonmaak waarna je vervolgens dozen vol troep overhoudt en dit verkoopt op Koningsdag. Ben je dan voor die dag ondernemer? Nee, want niet duurzaam. -

Kapitaal en arbeid. Kapitaal kan een minimum zijn: hoe minder, hoe beter. Zelfde geldt voor arbeid.

-

Deelname aan het economisch verkeer en winstoogmerk hebben we reeds behandeld (zie bovenstaand).

‘Voor rekening van’ (art. 3.4 IB): de ondernemer heeft de balans en de winst- en verliesrekening. De inkomsten zijn eigenlijk de sluitpost  eigen vermogen is vast/sluitpost. Vreemd vermogen is terugbetaling (risicoloos): rente is de vaste vergoeding (er van uitgaande dat de lening wordt terugbetaald). Sprake van winst of ROW? Nu gaan wij dieper in op de gevallen of er sprake is van een onderneming (winst) of van een werkzaamheid (ROW). Voorbeeld: als Halma stopt met doceren en een bordje op de deur plakt met ‘Belastingadviseur’. Of als hij in de avonduren naast het doceren belastingadvies gaat verstrekken. Is hij in deze gevallen ondernemer? In het eerste geval duidelijk wel. In het tweede geval neigt het meer naar ROW.

Er zijn een aantal elementen van belang bij het onderscheid tussen winst of ROW. Dit zijn de volgende: -

De duurzaamheid en de omvang van de activiteiten. Duurzaamheid zal wel aan voldaan worden: hij doet dit immers niet een paar keer, maar gedurende het gehele jaar. De omvang is twijfelachtig, nu hij dit slechts in de avonduren doet.

-

De grootte van de brutobaten: hoeveel verdien je met deze activiteiten? Als je 100.000 euro op jaarbasis verdient, dan bestaat er geen twijfel. Maar bij 10.000 euro op jaarbasis?

-

De beschikbare tijd: ben je er de hele dag mee bezig, of alleen in de avonduren?

-

De bekendheid naar buiten toe: bijvoorbeeld d.m.v. advertenties of website.

-

Het aantal opdrachtgevers: één opdrachtgever gaat al vrij snel richting de loonsfeer.

-

Het spraakgebruik: wordt vaak ingekleurd door de eerdergenoemde elementen.

-

Het lopen van ondernemersrisico: de verhouding van kosten en baten.

-

Het debiteurenrisico: loop je het risico over de opbrengst? Dit is een heel belangrijk element!

-

Het continuïteitsrisico: het risico om wel of geen opdrachten te krijgen. Dit zijn de meest wezenlijke elementen.

Een voorbeeld uit praktijk is de volgende. Er was een economiedocent (genaamd Numut) die een lesmethode schreef voor het onderwijs. Zijn salaris was 84.000 gulden en met het schrijven van het boek had hij 116.000 gulden verdient. Hij kreeg van de uitgever betaald per verkocht boek (royalty’s). Hij besteedde veel aandacht aan verkoop van de boeken: hij bezocht congressen, vergaderingen van economiedocenten en docenten op scholen. Kortom: hij vond zichzelf ondernemer. De ROW was toen nog niet opgenomen in de wet. Het leidde tot een conflict met de fiscus dat uiteindelijk bij Hoge Raad belandde. HR: hij loopt een commercieel risico, want zijn inkomsten zijn afhankelijk van de boekenverkoop. Dus hij is ondernemer. Veel consternatie in de praktijk, want er ontbrak continuïteit. Er werd immers maar één keer een boek geschreven. Sprake van winst of box 3? Er kan onenigheid bestaan over het feit of iets tot de winst of tot het box 3 inkomen behoort. Bijvoorbeeld de welbekende huisjesmelker, de verhuurder van onroerend goed. Zijn dit professionele huisjesverhuurders (en maken zij dus winst) of is dit box 3 inkomen? Lastige vraag, met vaak een verschillende afloop. Hiervoor zijn verschillende regels te onderscheiden: de ondernemer overstijgt het normale vermogensbeheer. Er moet sprake zijn van een drietal vereisten: de belastingplichtige moet eigen arbeid, eigen capaciteiten en eigen relaties gaan gebruiken. Het moet gaan om zelf verrichte arbeid die naar aard en omvang normaal vermogensbeheer te boven gaat. Dit wil zeggen dat je op een gegeven ogenblik in box 3 een bepaald rendement hebt, vervolgens arbeid gaat verrichten, en door deze arbeid zorg je ervoor dat dit rendement veel hoger wordt. Bijvoorbeeld bij het verhuren van onroerend goed: de ondernemer gaat zelf onderhoud verrichten en zelf schoonmaken. Door deze activiteiten behaal je meer rendement dan een gewoon box 3 rendement. Hierdoor kom je in de winstsfeer terecht. Wat ook belangrijk is, is de wijze van financiering: eigen vermogen is een belegging

en dus vaak box 3. Vreemd vermogen komt vaker in de winstsfeer terecht. Als je geld leent en je koopt bijvoorbeeld onroerend goed, dan ben je over het algemeen ondernemer. Deze criteria zijn vaak lastig en beetje vaag. Praktische oplossing: de komst van de BV. De meeste huisjesmelkers werken vaak met veel BV’s. Dan gaat de hele vraag van wel of geen belegging verloren: de ondernemer komt dan immers terecht in de VPB sfeer. Windmolenarrest Er was sprake van een windmolen die vlakbij een boerderij stond. De investering bedroeg circa 500.000 euro. Het was voor de boer zelf een eenvoudige bezigheid: hij kreeg advies van een stichting, hij had een tienjarig contract met een afnemer en het onderhoud werd computergestuurd door een derde verricht. Eigenlijk het enige wat hij deed was het geld ontvangen. De wieken draaiden wel en hij verkocht de stroom aan een elektriciteitsbedrijf. Hij verhuurde de molen dus niet! Hij verkocht de opgewekte stroom. De boer had een grote voorkeur voor box 3, terwijl de fiscus van mening was dat er sprake was een onderneming. De hoeveelheid arbeid was i.c. miniem. De boer stelde dat hij vergelijkbaar was met een verhuurder van onroerend goed aan studenten. Maar nee: zonder dat de man het zelf besefte, was hij toch een ondernemer. Hij was energieproducent en eigenaar van een kleine elektriciteitscentrale. Het product (de energie) bracht hij vervolgens op de markt. Hij liep daarnaast ook risico’s: de opbrengst was afhankelijk van de hoeveelheid wind, er was een kans op bijvoorbeeld blikseminslag etc. Hij had tevens een tien jarig contract met een afnemer, maar wat na 10 jaar, als er geen vraag meer is naar windenergie. Ook niet te vergelijken met de verhuurder van een pand, omdat de verhuurder iets ter beschikking stelt aan een ander. I.c. geen sprake van omdat hij zelf iets maakte, en niet iets verhuurde aan een ander. Hij liep risico’s, dus sprake ondernemerschap.

Verbinteniscriterium Is genoemd in art. 3.4 IB. Twee voorbeelden: man en vrouw zijn gehuwd in algehele gemeenschap van goederen of man en vrouw zijn gehuwd buiten gemeenschap van goederen. Eerste situatie: A is ondernemer en is de hele dag aan het ploeteren. B is in loondienst. Dan is de vraag wat doen we met de winst gemaakt door ondernemer A? Het inkomen van B gaat naar de gemeenschappelijke pot, gaat de winst van A ook naar de gemeenschappelijke pot? Nee, want A is de ondernemer en hij krijgt winst uit onderneming voor de volle 100% toegerekend. Wat gebeurt er als er sprake is van een vennootschap onder firma (VOF)? A en B hebben samen een VOF. Technisch gezien sprake van één onderneming. Voor de IB geldt echter dat beiden een onderneming hebben en dat zij dus allebei een balans en winst- en verliesrekening moeten opstellen. Terug naar de eerste situatie: de hele winst wordt in beginsel dus toegedeeld aan A. A is tandarts (voorbeeld uit de jurisprudentie). A kijkt zijn lieftallige echtgenoot aan en zegt: “wij gaan samen in een maatschap een tandartspraktijk uitoefenen”. A doet de technische handelingen en B doet het management en organisatie (personeelsbeleid etc.). Het resultaat is dat A en B de winst kunnen verdelen: er kan een behoorlijk stuk winst naar B worden verschoven. Vervolgens heeft B recht op zelfstandigenaftrek, zij zit in een lager tarief en dit scheelt in totaal dus een hele smak IB. Maar eigenlijk kan je B toch geen ondernemer noemen? HR: de vrouw is wel een ondernemer. Als reactie hier op is het verbinteniscriterium als oplossing bedacht  belasting plichtige dient aansprakelijk te zijn voor de zakelijke crediteuren en daarnaast zelf de prestaties verrichten. B deed dat i.c. niet: zij deed immers alleen het personeelsbeleid en het ‘leesmapbeleid’. Dus onder de huidige wetgeving zou zij geen ondernemer geweest zijn.

Hoorcollege 2

15-04-2015

Dhr. Halma ‘Ondernemer en onderneming’ Inhoud De hoeveelheid stof is dit jaar niet heel erg veranderd ten opzichte van voorgaande jaren: er zijn alleen minder werkgroepen, vandaar ook minder punten. Ondernemerschappen en maatschappen Komende uren gaan wij met het uren- en verbinteniscriterium. Deze zijn enigszins vaag: de wetgever heeft het zo kort mogelijk proberen te houden, om zo snel mogelijk de nieuwe Wet IB er door te jassen. De snelheid ging boven de accuratesse. Gevolg is dus gebrekkige wetgeving en dit heeft geleid tot veel geschillen tussen de fiscus en de belastingplichtige. De verhalen op het college zullen vaak ook technisch erg gebrekkig zijn, maar dat is dus een erfenis van de gebrekkige wetgeving, die vooral in de periode vlak na de introductie van de Wet IB 2001 veelvuldig is afgekraakt (Bijvoorbeeld door Mohr, Hoogleraar uit Amsterdam). De vorige keer hebben wij nog kunnen behandelen dat ondernemers vaak hun echtgenoot/fiscale partner ook betrekken bij de onderneming: deze worden dan medemaat of medevennoot. Dit heeft twee voordelen: als hij/zij hard genoeg werkt, dan heeft hij/zij recht op de zelfstandigenaftrek (in art. 3.74 en 3.76 IB staan aftrekposten genoemd). Het heeft ook een tariefsvoordeel: als bijvoorbeeld de tandarts of advocaat een gedeelte van de winst van het 52% tarief kan overhevelen naar de wederhelft tegen bijvoorbeeld gemiddeld 30%. Dat scheelt natuurlijk erg veel belasting. De fiscus is erg streng geweest op deze zogeheten ‘papieren ondernemers’ en heeft daarom een strijdplan opgesteld. Twee hoofdpunten: het verbinteniscriterium (vooral gericht op de commanditaire vennoot en de stille maat) en het urencriterium (vooral gericht op de ongebruikelijke vennoot van de vennootschap onder firma). Haal deze twee nooit door elkaar: het verbinteniscriterium gaat over het ondernemerschap en het urencriterium gaat over dat je wel ondernemer bent (die grens ben je gepasseerd), maar geen echte. Je wordt gepakt op het aantal uren dat je aan de onderneming besteed. Gericht om speciale ondernemersfaciliteiten (zelfstandigenaftrek en de FOR) van deze ‘neppe ondernemers’ af te nemen. Verbinteniscriterium (art. 3.4 IB) Komt neer op aansprakelijkheid tegenover zakelijke crediteuren voor schulden van de onderneming. Dit gaat over de ondernemingsschulden die op de balans staan of verbintenissen die uit een onderneming voortvloeien (bijvoorbeeld in de advocatuur: een procedure voeren voor een klant). Er staat ook nog in art. 3.4 IB ‘rechtstreeks wordt verbonden’. Dit heeft de wetgever neer gezet, zodat het huwelijksvermogensrecht geen rol speelt: je kan niet stellen dat je partner, waar je in algehele gemeenschap van goederen mee bent gehuwd, dat ook het salaris van de echtgenoot wordt geplunderd. Het tweede geldt voor erfgenamen: deze vallen ook buiten het verbinteniscriterium. Wij gaan nu de verschillende ondernemingsvormen langs: - Eenmanszaak: kunnen wij heel snel over oordelen. Is een zuivere ondernemer. -

Maatschap (zelfstandig beroep): hier komt het aan op de intellectuele en de artistieke eigenschappen. Hoe gaat het met betrekking tot het verbinteniscriterium? In 1992 is door de Hoge Raad de definitie van een zelfstandige gegeven: als je zelfstandig en voor eigen rekening werk verricht en daarbij ondernemingsrisico loopt. Aantal dingen doe je zelf: verwerven van inkomsten en het aantrekken/behouden van klanten. En ook het debiteurenrisico is voor rekening van de zelfstandige beroeper.

Als je dan kijkt naar het verbinteniscriterium is er een probleem: als je kijkt naar de maatschappen, dan kan je die onderverdelen in openbare en stille maatschappen. Voor de openbare maatschappen geldt dat zij naar buiten treden met een naam die voor derden duidelijk kenbaar is. Dat je duidelijk kan zien: dit is de maatschap van accountants, of de maatschap van belastingadviseurs. Als je dit als maatschap doet, dan is een ieder voor een evenredig deel van de maatschapsschulden aansprakelijk. Je kan je wel voorstellen dat als je zo’n maatschap hebt, dan doe je eigenlijk niks anders dan achter klanten aanzitten et cetera. Er moet toch een beetje brood op de plank komen! Dus het verbinteniscriterium is niet zo van belang bij openbare maatschappen. Als je dan kijkt naar stille maatschappen, dan weet je niet dat er een maatschap is. Dan moeten wij even kijken naar art. 3.5 IB: als je een zelfstandig beroep uitoefent, dan ben je ondernemer. Maar nu is er het oude voorbeeld van een vrouw die prostituee was. Deze dame werkte in een huis van plezier en daar zat een lastige juridische structuur achter met een stichting en verschillende maatschappen. Als dan een klant daar binnen kwam, dan moest hij kijken met wie hij eigenlijk zaken deed. Dit was dan met de stichting. De prostituee werd in eerste instantie het ondernemerschap ontzegt. Maar de dame had enig doorzettingsvermogen zij zei: als je art. 3.5 IB bekijkt, en je oefent een zelfstandig beroep uit, dan ben jij sowieso ondernemer. Het verbinteniscriterium speelt geen rol. De Hoge Raad was het hier wel mee eens en dus speelt het verbinteniscriterium geen rol. Dan hadden wij nog een ander, sneuer geval van nijvere maten. Dat was een geval afkomstig uit de visserij, waarbij je op een gegeven moment een schipper hebt die aan de slag gaat met een aantal vissers en die vormen een maatschap. De kapitein heeft het schip en regelt alles. De winst en de kosten worden dan onderling verdeeld onder alle vissers die vanaf het schip vissen. In een eerder stadium was bepaald dat deze schippers ook ondernemers zijn. Zij hadden een samenwerkingsverband, maar als zij aan boord gingen van een schip moesten er natuurlijk dingen ingekocht, zoals brandstof en proviand. Als dit wordt aangeschaft bij een leverancier, dan werd vaak de naam van het schip of de kapitein genoemd en dan was het wel prima. Maar de vissers hadden ook wel het ondernemerschap in het hoofd: er waren echter geen verbintenissen, want alles liep via de kapitein. Dus daar werd over geprocedeerd. De één kwam terecht bij het Hof in de Den Haag en de ander bij het Hof in Amsterdam. Het Hof Amsterdam zei dat aan het verbinteniscriterium was voldaan, maar Hof Den Haag vond van niet. Dus het kwam terecht bij de Hoge Raad en de vraag was of je wel het verbinteniscriterium had bij een stille maatschap? Hoe zit het met de verbondenheid? Je moet dan echt uitdrukkelijk handelen namens de andere maten en daartoe gemachtigd bent. Dat was in dit geval niet goed geregeld. Je kan dit oplossen door bijvoorbeeld op de factuur maatschap zetten of elkaar intern machtigen. Dit werd wel sneu geacht, maar de Hoge Raad was hier strikt over de toepassing van het verbinteniscriterium. -

VOF (bedrijf onder gemeenschappelijke naam): een ieder is hoofdelijk aansprakelijk voor de ondernemingsschulden. Dus elke vennoot in een VOF passeert het verbinteniscriterium zonder enig probleem! Je kan je voorstellen dat dit niet helemaal de bedoeling was en daarom is er het urencriterium gekomen.

-

Commanditaire vennootschap: is een VOF met beherende en commanditaire vennoten. De commanditaire vennootschap wordt draaiende gehouden door de beherende vennoten en de commanditair is geldschieter. Voor hem geldt dat hij aansprakelijk is tot het kapitaal dat hij heeft in gebracht. Anders wordt het als de commanditair vennoot ‘daden van beheer’ (telefoon aannemen, zakelijke besprekingen doen) gaat doen: hij gaat zich net zo gedragen als

een beherend vennoot. Dan is hij ook hoofdelijk aansprakelijk en voldoet hij aan het verbinteniscriterium! Hier was altijd discussie over. De Staatssecretaris vond dat je aan het verbinteniscriterium voldoet als je het beheers-verbod hebt overtreden en ook daadwerkelijk aansprakelijk wordt gesteld. Anderen vonden alleen overtreden al voldoende. HR: verricht je een daad van beheer, dan overtreedt je het verbod en dan ben je hoofdelijk aansprakelijk en voldoe je dus aan het verbinteniscriterium. De Staatssecretaris heeft nog wel een laatste strohalm: het urencriterium. Urencriterium (art. 3.6 IB) De strijd met alle papieren ondernemers is nog niet helemaal gestreden: er moest nog een soort aan worden gepakt, de ongebruikelijke vennoten. Deze hadden het poortje van het verbinteniscriterium reeds gepasseerd, maar zouden eigenlijk niet gebruik mogen maken van allerlei ondernemersfaciliteiten. Voorbeeld dat dan wordt gegeven is de vader die slager is en dochter die de administratie van de slagerij deed. Zij gingen samen in een VOF. De dochter is vanwege het feit dat zij medevennoot was, ook hoofdelijk aansprakelijk was en dus zodoende voldeed aan het verbinteniscriterium. Dit was eigenlijk niet de bedoeling, want zij was niet de slager en niet de echte ondernemer. Daarom art. 3.6 IB (en ook art. 3.74 en 3.76 IB voor de aftrekposten). Je moet tenminste 1225 uren per jaar aan de onderneming besteden. Is per week toch wel een aanzienlijk aantal. Daarbij staat ook nog in onderdeel a dat je andere werkzaamheden verricht. Als je elders ook nog werkzaamheden verricht, dan moet je minimaal de helft van de totale gewerkte uren besteden aan de onderneming. In lid 2 zijn de uitgesloten werkzaamheden opgenomen. Onderdeel a is de poort die wel of geen toegang verleent aan het uren criterium. Het gaat over de verbonden personen die gedefinieerd zijn in lid 3. Als je 70% of meer ondersteunende werkzaamheden verricht, dan tellen de uren niet mee. Zijn meer dan 30% kernwerkzaamheden, dan tellen de uren wel mee. Wat zijn ondersteunende werkzaamheden? De Cursus Belastingrecht heeft dit onderdeel niet opgenomen. De reden hierachter is dat er ontzettend veel jurisprudentie is gewezen. Voorbeeld van een technisch bedrijf: man doet alle technische werkzaamheden en de vrouw doet administratie en de commerciële handelingen. Hoe zit het dan met lid 2? Fiscus kijkt hier na en zegt administratieve werkzaamheden zijn ondersteunend, dus daar komt een streep door. De dame is wel ondernemer, maar voldoet niet aan urencriterium en dus geen recht op ondernemersfaciliteiten. Dit soort zaken zijn ontelbare keren voorgekomen, dus de Cursus heeft dit overgeslagen. Je hebt aan de ene kant de ondersteunende werkzaamheden en aan de andere kant staan de kernactiviteiten. Als je een bijdrage levert aan de omzet of de brutowinst, dan sprake van een kernactiviteit. Dat zijn werkzaamheden waar de klant een rekening voor kan verwachten. Schoonmaakwerkzaamheden worden vaak gedaan door de wederhelft. Als je dit zelf zou doen dan moet je iemand inhuren en ten koste gaan van de nettowinst. Dit levert wel een hogere winst op, maar geen hogere omzet en is dus een ondersteunende werkzaamheid. Als je een man/vrouw firma hebt, dan moet je kijken of de activiteiten ook leidinggevend zijn. Leidinggevend duidt op meer dan ondersteunend. Vrouw zegt dan vaak: ik doe de commerciële activiteiten. Daarvoor moet je niet bij de man zijn, want die kan dat niet. De vrouw werft klanten en leidt in dat opzicht de onderneming. De dame doet ook vaak het personeelsbeleid en de inkoop. Dat soort activiteiten zijn soms toch wel kern en zodoende lukt het vaak wel om het urencriterium veilig te stellen.

Meerdere ondernemingen Laatste stukje over het ondernemerschap is de ondernemer met verschillende ondernemingen. Wanneer zal dat het geval zijn? Je kijkt dan naar de aard, de organisatie, het personeel en eventueel de boekhouding. Casus: iemand die boer is en die op een gegeven moment een makelaardij begint. Dan is er wel sprake van twee verschillende ondernemingen als je kijkt naar de aard. Ook de organisatie en het personeel zal wel verschillend zijn. Wat daarvoor van belang is, is dat deze ondernemingen ook technisch gesplitst zijn. Als er dan een bedrijfsmiddel van de een naar de ander gaat, is er sprake van een onttrekking en dient er afgerekend te worden over de stille reserve. Hier komen wij in de werkgroep op terug. Aanvang van het ondernemerschap Het volgende onderwerp is de aanvang van het ondernemerschap: wanneer begint het ondernemerschap? Als je het ondernemerschap hebt, dan is vanaf dan alles wat je doet in de ondernemingssfeer winst of eventueel verlies. Twee arresten zijn hierin van belang: de leraar met de antiekwinkel en het zinkarrest. Lang geleden was er een leraar die een technisch vak gaf en die was er op den duur klaar mee. Hij las in de klas dat er een Belgische vrouw was die een antiekwinkel aanbiedt. De leraar bedacht zich geen moment en kocht deze antiekwinkel. Toen kwamen er problemen: het antiek was toch niet zo antiek en was eigenlijk gewoon rotzooi. Daarnaast moest de verkoop plaatsvinden met een pand, maar de eigenaar wilde niet meer dat er antiekhandel in gevestigd zou worden. Dat was dus het einde van de onderneming, althans voor hoe ver er een onderneming was. De vrouw was inmiddels al vertrokken en de fiscus werd met ondernemingsverlies geconfronteerd. Hij stelde echter dat de man nooit antiekverkoper was geworden: hij had nooit wat verkocht. Maar de man had geluk, want het Hof was coulant en zei: het bedrag wat hij betaald heeft aan de dame, was toch de eerste ondernemingshandeling. Dus had hij inderdaad ondernemingsverliezen die konden verrekend worden met zijn box I inkomen. Het tweede geval ging over een zoon van een pachter. De zoon wilde het boerenbedrijf van de vader overnemen. De vader stopte ermee en zijn zoon wilde de pacht verder exploiteren. Maar de zoon van de verpachter wilde graag de boerderij gaan exploiteren, dus de pachtovereenkomst werd ontbonden. De zoon van de verpachter ging echter niet op de boerderij zitten, dus de zoon van de pachter eiste schadevergoeding. Hij kreeg ook 250.000 gulden schadevergoeding. De fiscus was er als de kippen bij en zei: dit is winst en moet belasting over betaald worden. De zoon van de pachter zei echter dat hij nooit ondernemer is geweest en hij dus nooit winst kon behalen. Op het moment dat de zoon van de pachter tegen de verpachter zei dat hij de pacht wilde overnemen, dan is dat een eerste ondernemingshandeling van hem geweest. Daarmee heeft hij toch het ondernemerschap verworven en was er dus sprake van belaste winst. Onder het oude systeem van de Wet IB 1964 werd dit belast als stakingswinst en werd het tegen een bescheidener tarief belast. Totale winst (art. 3.8 IB) Wij laten het ondernemerschap achter ons en gaan naar de totale winst. Wat is de winst die de onderneming behaald gedurende het totale bestaan van de onderneming? Art. 3.8 IB gaat over de vraag wat wel of geen winst is. In het oude goed papieren tijdperk, leverde art. 3.8 IB een ontzettend dik boekwerk met jurisprudentie op. Er zijn een paar arresten die tot de standaardarresten behoren: de rest wordt over het algemeen vergeten. Het eerste onderdeel van de totale winst is het privé- en ondernemingsvermogen. Civielrechtelijk is er sprake van één vermogen, maar voor het belastingrecht hebben wij er dus twee. Er is vaak interactie: er gaat bijvoorbeeld iets van het privévermogen naar het ondernemingsvermogen. Bijvoorbeeld de lokale kruidenier die iets uit zijn eigen winkel haalt om het vervolgens te verorberen. Dit is een onttrekking en deze werd ook wel gedefinieerd als bedrijfsvreemde uitgave. Als het de onderneming

verliet, moet er een waarde aan gehangen worden: dit is de waarde in het economische verkeer. Uitzondering geldt voor voorwerpen van geringe waarde, die de omzet niet schaden, dan geldt de inkoopwaarde. Tentamen technisch is dit niet zo belangrijk. Andersom kan het natuurlijk ook: tante Aaltje is helaas overleden. Haar villa en limousine worden geërfd door het kleinkind die belastingadviseur is. Hij vestigt dan zijn praktijk in de villa. Deze worden van privé in de onderneming gebracht. Je hebt deze gratis verkregen, want geërfd van Aaltje. Zij moeten echter tegen waarde in het economische verkeer op de balans worden gezet. Dan twee bepalingen over de onttrekkingen van een pand en een auto. Eerst art. 3.19 IB: als je in een woning woont, die behoort tot het ondernemingsvermogen, dan moet je deze waarderen op grond van art. 3.19 IB. Dit is tentamen technisch niet van belang, want al grotendeels behandeld bij het vak IB. Art. 3.20 IB ziet op het gebruik van de auto in de privé. Gaat over een bijtelling op de winst. Als u verder leest, dan zult u zien dat het volstaat met technische termen over CO2 en dergelijke. Lid 3 is wel even van belang: als je een auto hebt voor de zaak en je rijdt daar per jaar minder dan 500 kilometer per jaar mee rijdt en verder een sluitende rittenadministratie heeft, dan is de bijtelling nihil. Thuis moet u dit even goed doorlezen, maar dit komt niet op het tentamen (Citaat Halma).

HC 3

21-04-2015

Dhr. Halma ‘Totale winst’ Inhoud Wij starten met het algemene gedeelte van de vermogensetikettering, daarna gaan wij verder met het onroerend goed en de beleggingen. Art. 3.8 en art. 3.91 IB zijn de belangrijkste artikelen. De rest komt voornamelijk voort uit jurisprudentie. Jurisprudentie heeft een lange houdbaarheidsdatum op het gebied van winst: als je het nu er instampt, dan heb je er de rest van je carrière profijt van. Kostenarresten Voor wij met de vermogensetikettering beginnen, gaan wij eerst aandacht besteden aan de kostenarresten. Gewezen in de jaren 50, tekenend voor de lange houdbaarheidsdatum van de arresten. Situatie was als volgt: een ouder die ondernemer was, die een bedrijfsmiddel leverde (op krediet) aan een kind en dat kind was ook ondernemer. De lening (waarde: 20.000 gulden) was renteloos. Dan is de vraag: hoe gaat het met de renteloosheid van deze lening? Er dient gekeken te worden naar art. 3.8 IB: winst uit onderneming. Kind stelde dat de winst 20.000 te hoog is. Als ik een bedrijfsmiddel had moeten kopen en daarvoor een lening had moeten afsluiten, dan had ik rente moeten betalen. Dat betekent dat mijn winst 20.000 – 1.000 = 19.000 geweest, want deze kosten zijn immers aftrekbaar. Nu is de winst 1.000 hoger, omdat ik een voordeel van mijn vader heb gehad. Dit is een voordeel uit familierechtelijke betrekking en dus geen voordeel uit onderneming. Dit moet dus uit de winst worden gehaald. Dus winst 19.000. De Hoge Raad heeft deze redenering aanvaardt, onder de voorwaarde dat aan de andere kant wel belastingheffing optreedt. Dus bij de ouder moet de gemiste rente wel belast worden (als onttrekking). Deze gedachte staat na alle jaren nog steeds als een huis. Dit arrest is inmiddels ook door gaan werken in de VPB-sfeer. Vermogensetikettering Dan gaan wij nu verder met de vermogensetikettering. Ook de TBS loopt hier door heen. De ondernemer heeft binnen zijn privaatrechtelijke vermogen, naast het privévermogen (hierna PV), het ondernemingsvermogen (hierna OV). Daarnaast speelt het keuzevermogen (hierna KV) ook een rol. Bij het KV heeft de ondernemer een keuze, maar wel binnen de grenzen der redelijkheid. Als je iets geheel of nagenoeg geheel (> 90%)in gebruik hebt bij een onderneming, dan is het verplicht OV. De voorbeelden zijn vrij duidelijk: fabrieksgebouw, kantoorpand, atelier etc. Stel dat er sprake is van een de volgende situatie: de dokterswoning met praktijk aan huis. De praktijk is binnendoor bereikbaar via de woning. Het gehele pand is dus bouwkundig splitsbaar (wordt later dit hoorcollege op teruggekomen). Het pand kan PV, OV of overeenkomstig gebruik zijn (gedeelte PV en gedeelte OV). Stel dat de ondernemer daarnaast een auto heeft en deze auto wordt gebruikt door de praktijk en in privé. De auto is niet splitsbaar, dus dan is het of/of. Als het OV is, dan dient rekening te worden gehouden met de afschuwelijke bijtelling. Een ander voorbeeld: (1) een echtpaar gehuwd in algehele gemeenschap van goederen en (2) een echtpaar gehuwd buiten gemeenschap van goederen. In beide gevallen is de man ondernemer en gehuwd met een rijke vrouw. Man in situatie 1 koopt een pand en dit zal dan als OV geëtiketteerd worden. Hij kaan de kosten ten laste van de winst brengen etc. Bij staking moet hij echter wel afrekenen over de stille reserves. In situatie 2 koopt de vrouw een pand. Onder de wet IB 1964 had het geen grote gevolgen als dit pand vervolgens kosteloos verhuurd werd aan de onderneming van de man. Als er vervolgens door kostenarresten wel heffing moest plaats vinden, dan was dit bij de man tegen progressief tarief aftrekbaar en bij de vrouw belast in box 3 (forfaitair rendement). Dit is belastingarbitrage. De fiscus wilde dit tegengaan en kwam daarom met een oplossing: de TBS (art. 3.91 IB). Altijd onthouden: buiten gemeenschap van goederen gehuwd en wordt verhuurd aan een

onderneming van de echtgenoot, dan altijd TBS! Wel of geen vergoeding speelt geen enkele rol! In de TBS sfeer zijn de winstregels van toepassing (art. 3.95 IB). Bovenstaand is van toepassing op de ‘kleine kring’ (art. 3.91 lid 2 onderdeel b IB). De andere familierelaties (‘grote kring’) zijn geregeld in art. 3.91 lid 3 IB. Voorbeeld: oma leent renteloos geld uit aan kleinkind zodat deze kan ondernemen en opa geeft een pand gratis in gebruik aan het zelfde kleinkind. Dan geldt art. 3.91 lid 3 IB (bloed- of aanverwant in rechte lijn, anders dan genoemd in lid 2 onderdeel b). Dit is de maatschappelijk ongebruikelijke TBS. Hier is sprake van in twee situaties: - Het contract is maatschappelijk ongebruikelijk. Voorbeeld: vader sluit bij BV van ondernemende zoon een levensverzekering of lijfrente af. Dit doe je niet bij je kind, dus is ongebruikelijk. Maar: overdracht van een onderneming tegen een lijfrente is niet ongebruikelijk, denk hierom! - Het contract zelf is wel gebruikelijk, maar de voorwaarden zijn ongebruikelijk. Voorbeeld: huurcontract is in beginsel gebruikelijk, maar tegen een veel te lage vergoeding is dan weer ongebruikelijk. Tijdstip dat TBS aanvangt Is niet onbelangrijk, want degene die ter beschikking stelt, heeft zelf vaak ook kosten. Bijv. rentekosten over een lening voor aanschaf van een pand dat ter beschikking wordt gesteld. Daarnaast is het ook wel prettig voor de afschrijving. Wel een nadeel: stel dat hij het pand gekocht heeft voor 100.000. Een koopje, want er moet nog heel veel aan gebeuren. Gaan met eigen arbeid aan de slag en na een tijdje is het een juweeltje geworden met een waarde van 300.000. Als de TBS direct begint, dan is de kostprijs 100.000 en de 200.000 kan dus niet op de balans geactiveerd worden, want zij hebben het zelf verbouwd. Als pas na de verbouwing de TBS begint te lopen dan is de boekwaarde 300.000. Dan hoef je dus niet af te rekenen over de stille reserve van 200.000, want het pand komt dan direct voor 300.000 op de balans. Het kan zijn dat je een hele nette verhouding hebt tussen lieden voor het ter beschikking stellen van een pand. Onderhandelingen met adviseurs etc. en na enig overlegt komt daar een contract uit. In principe kan dan TBS aanvangen. Dit gebeurt echter in de praktijk niet zo. In de praktijk verloopt het altijd chaotischer. De Hoge Raad zegt daar het volgende over: de feitelijke ingebruikneming is het eerste moment. De Cursus Belastingrecht geeft aan dat er twee kernbegrippen zijn voor de aanvang van de TBS: gezamenlijke bedoeling en geen ander gebruik. TBS vergt twee partijen: de ondernemer en degene die ter beschikking stelt. Vanaf het tijdstip dat zij gezamenlijk het doel hebben dat het pand gebruikt wordt voor de onderneming, dan valt het pand in de TBS. Vanaf het moment van de aanschaf mag er geen ander gebruik zijn. De Cursus Belastingrecht heeft hier 2 bladzijden voor nodig. Deze moeten gewoon even snel doorgelezen worden en belangrijke dingen onderstrepen. Tijdstip dat TBS eindigt In principe als het pand feitelijke buitengebruik is(Hoofdregel). Maar kan zijn dat je een pand hebt dat je aanhoudt in afwachting van de verkoop, bijvoorbeeld omdat de markt op het moment niet goed is. Hoge Raad: de TBS eindigt dan op het moment van de daadwerkelijke verkoop en levering. De TBS is zo groot dat er eigenlijk wel een 5-puntsvak over gegeven kan worden. Maar TBS is niet echt geliefd in de fiscale sfeer. Daarom sluiten wij nu af en gaan wij weer terug naar de vermogensetikettering. Schulden Twee aspecten zijn bij de schulden van belang: de aard en de functie van de schuld. Bij de aard kijk je naar het wezen van de schuld. Bijvoorbeeld: de handelscrediteuren zijn dan per definitie OV,

alimentatieschuld is per definitie PV. De functie ziet op waar de schuld voor dient? Bijvoorbeeld voor de aanschaf van een bedrijfsmiddel, dan OV. Schuld volgt de bezitting (Vuistregel). Keuze OV/PV De keuze maak je bij de aangifte. Kan je je op je keuze terugkomen als je achteraf spijt hebt? Ja tot op het moment dat de aanslag definitief vaststaat. Daarna in principe onherroepelijk, maar als er bijzondere omstandigheden zijn kan het daarna nog gewijzigd worden. Voorbeelden (Hoge Raad): - Wetswijziging, maar alleen als met de kennis van nu, op het moment van kiezen anders was gekozen (achteraf gezien). In de winstsfeer komen er echter niet echt vaak wetswijzigingen voor. -

Ingrijpende verbouwing. Pand was een geheel en na een verbouwing is het bouwkundig splitsbaar. Bijvoorbeeld: de kroeg waar de eigenaar boven woonde. Onder was OV en boven was dus PV. Wat gebeurde er: het woongedeelte ging leeg, want de kroegbaas ging verhuizen. Het woongedeelte was onverhuurbaar door het geluidsoverlast van de kroeg. Bovengedeelte moet dan verplicht OV worden, want door de bedrijfsuitoefening van het benedendeel is het bovendeel onverhuurbaar.

-

Verandering in jurisprudentie? Nee, Hoge Raad had hier geen zin in en dit is dus geen bijzondere omstandigheid.

Onroerend goed Onroerend goed kan als OV, PV, of overeenkomstig gebruik geëtiketteerd worden. Als het geheel OV is, dan speelt art. 3.19 IB een rol. Als het geheel PV is, dan is art. 3.17 lid 1 onderdeel c IB van belang. Stel gehuwd in algehele gemeenschap van goederen, dan is de gewone vermogensetikettering van toepassing. Stel buiten gehele gemeenschap van goederen gehuwd, dan is de TBS van toepassing. Stel beperkte gemeenschap van goederen (Privévermogen naast de gemeenschap). Als het dan bij de ondernemer zit, dan valt het in de winstsfeer. Als het bij de niet-ondernemer zit en het wordt vervolgens in de onderneming gebruikt, dan is het TBS. Stel eenvoudige gemeenschap (art. 3:166 BW): een ding gemeenschappelijk (bijv. pand) en de rest is privévermogen. Het pand gaat dan door de midden. De ene helft valt in de winstsfeer (bij ondernemer), de andere helft valt in de TBS-sfeer (bij de niet ondernemer). Als er dan nog een woongedeelte in zit dan valt dit bij de niet ondernemer in ieder geval onder de eigenwoningregeling (mits voldaan aan de daar geldende voorwaarden). Pand in de beroepssfeer. Wanneer is er het omslagpunt? Wanneer is het verplicht OV, verplicht PV etc. 0% – 10% 10% – 20% 20% of meer Deel OV x ? OV OV Geen PV ? OV Overeenkomstig gebruik mag altijd boven de 10%. Pand in de bedrijfssfeer: ongeveer hetzelfde, maar daar ligt de grens bij een derde. Bouwkundig splitsbaar Wanneer is een pand bouwkundig splitsbaar? Er moet sprake zijn van een eigen opgang en eigen voorzieningen (GWL/riool). Maar wat als je een pand koopt om te gaan ondernemen, maar bijvoorbeeld alleen in het benedendeel. Vaak moet je dan ook vaak het bovendeel kopen. Hoge Raad:

dan geldt de regel dat je in principe bij een samenhangende aankoop, dat het bovengedeelte KV kan zijn als je het gaat verhuren. Als je het zelf gaat bewonen is het PV, tenzij die bewoning dienstbaar is aan de onderneming. Dan kan het OV zijn. Dit is vrij flexibel, bijvoorbeeld de dierenarts die boven de praktijk moet wonen voor spoedgevallen. Wat als je twee panden (juridisch zelfstandig) moest kopen? Eentje nodig voor de onderneming en de ander zat er aan vast. Hier geldt bovenstaand ook voor. Is vooral van toepassing in de agrarische sfeer. Als je het ene pand direct wil verkopen, dan is het andere pand verplicht OV. Sprake van een onderneming, gedreven in twee panden, , bijvoorbeeld 2 slagerijen. Dan zijn beide OV. Een van beide moet verdwijnen, het wordt afgestoten. Wat gebeurt er met dat pand, als het uit de ondernemingssfeer gaat? In principe sfeerovergang en dan komt het in principe terecht in de TBS. Is een onttrekking, dus afrekenen over de stille reserves. Als het pand ogenblikkelijk te koop wordt gesteld, dan blijft het OV. Ook als je het niet direct kwijt bent. Als je het gaat verhuren, dan wordt het KV. Als je er zelf gaat wonen, dan wordt het PV, tenzij de bewoning dienstbaar is/blijft aan de onderneming.

HC 4

22-04-2015

Dhr. Halma ‘Totale winst’ Inhoud Gisteren zijn wij bezig geweest met vermogensetikettering en dan voornamelijk met betrekking tot onroerend goed. Vandaag staan de beleggingen op het programma. Beleggingen Voorbeelden zijn beleggingen, liquide middelen, banktegoeden: hoort dit op de balans thuis? Dat is de vraag die wij vandaag gaan behandelen. Beleggingsvermogen zijn duurzaam overtollige middelen: hoort in principe niet thuis op de balans. Het hoort in de privésfeer (box 3). Het heeft geen enkele functie binnen de onderneming. Maar wanneer is iets duurzaam? En wanneer is iets overtollig? Je kijkt naar de bedrijfsschulden die op korte termijn opvorderbaar zijn: je hebt dus een betalingsverplichting (aan de passiva zijde) en een corresponderend bedrag op je bankrekening staan (aan de activa zijde). Als je afschrijft op bedrijfsmiddelen, dan is het zo dat die afschrijving inhoudt dat er liquide middelen vrij komen in de onderneming, die direct moeten worden gereserveerd, voor bijvoorbeeld aanschaf van een nieuw bedrijfsmiddel. Een ander ding is als je het geld niet direct nodig hebt voor de aanschaf van een nieuw bedrijfsmiddel, dan zijn ook bepaalde middelen OV. Dit is het geval als zij dienen tot versteviging van het bedrijf en mits zij niet dienstbaar zijn aan het persoonlijk belang van de ondernemer. Enigszins vaag, maar met een vage definitie kan je ook een end komen: per geval kan het verschillend ingevuld worden. Waardepapieren Bijv. aandelen, obligaties of een lidmaatschap van een coöperatie. Stel je voor dat er aandelen staan op een balans van een middenstandsbedrijf in de IB sfeer. In de VPB sfeer zal er dan direct een holdingstructuur opgetekend worden met verschillende werkmaatschappijen etc. Voor een middenstander is het hebben van aandelen op een balans echter niet zo vanzelfsprekend. Neem bijvoorbeeld één van de koffietentjes hier in de Oude Kijk in het Jatstraat. Stel dat een ondernemer aandelen koopt in Douwe Egberts. Gaat vervolgens slecht met de aandelen, dus hij wil het op zijn balans kwijt, zodat hij het verlies aan de fiscus kan presenteren. De inspecteur vraagt dan direct wat het verband is tussen de onderneming en de aandelen. Niets, dus hup van de balans af en naar box 3. De Hoge Raad heeft met betrekking tot deze materie enige vuistregels ontwikkeld: er moet een zeker belang zijn (een directe band). Voorbeelden zijn aandelen of een lidmaatschap van een coöperatie in een toeleverancier of een centrale inkoopinstantie, die pas aan je levert als je aandelen hebt of lid wordt. Dan kan het eventueel OV zijn. Zeker als het bij een coöperatie afhankelijk is van jouw omzet. Maar het kan ook een afnemer zijn, bijvoorbeeld een boer die melk levert aan een coöperatieve vereniging. Dit is dan ook OV. En ander voorbeeld als het gaat om aandelen in een BV: lieden met aandelen in een familie BV. Helaas is het verre familielid wat de BV drijft niet al te handig en de waarde van de aandelen daalt heel snel. Box 2 is dan niet zo aantrekkelijk, dus dan maar op de balans en een mooi fiscaal verlies realiseren. Hoge Raad: als je gaat beleggen in incourante aandelen als die van een BV, die zijn niet snel liquide (niet snel te verkopen) en die zijn dan PV. Maar als je geld op bankrekening hebt: tegen geen enkele procent rente, dus je gaat naar de beurs. Deze aandelen zouden eventueel wel als OV geëtiketteerd kunnen worden (komen we later op terug).

Opties Met betrekking tot het opties is vooral het orthodontistenarrest van belang. Er was een orthodontist die financieel aan lager wal raakte. Hij had een schamel inkomen van 750.000 gulden. De beste man had opties gekocht om wat extra brood op de plank te krijgen. Orthodontisten en opties zijn over het algemeen niet zo’n goede combinatie en dit zou later ook blijken. Hij had een bedrag van 280.000 gulden in de opties gestoken. Het werd een grote zeperd en hij was dit bedrag kwijt. Hij stelde dat er sprake was van tijdelijk overtollige liquide middelen: de orthodontist was immers ook ondernemer en hij wilde toch winst maken. Hij wilde zijn ondernemingsgelden winstgevend beleggen. Soms heb je geluk, en soms heb je pech. Nu werd het dus gepresenteerd als ondernemingsverlies. Fiscus was het hier niet mee eens. Hoge Raad: behoren de opties tot het OV? Investeren in opties die op zich zelf niets met de onderneming te maken hebben. I.c. past het niet in de onderneming: het is immers een tandarts en geen optiehandelaar. Dus geen OV, tenzij sprake is van tijdelijk overtollige liquide middelen. Deze kunnen wel OV zijn, maar dan moet je ze wel zodanig beleggen dat je redelijkerwijs mag verwachten dat ze tijdig weer in de onderneming beschikbaar zijn. I.c. kan je redelijkerwijs verwachten dat de opties niet tijdig weer in de onderneming beschikbaar zijn. Conclusie: het was geen OV. Art. 3.9 IB Gaat om de commanditaire vennootschap (hierna: CV). Maximum verlies wat je als commanditair vennoot mag aftrekken in de IB. Referentiebedrag staat in de zijlijn genoemd. Het artikel is niet opgenomen in de Cursus Belastingrecht. Vergt namelijk een hele lastige berekening. Het Ministerie van Financiën had binnen deze berekening een rekenfout gemaakt, maar zij zeiden dat het een schrijffout was. Het referentiebedrag is het commanditair kapitaal: dit is het maximum wat je mag aftrekken. Voorbeeld: lang geleden waren er een vader en zoon. Zoon had een antiekhandel. Rechtsvorm was een CV. Vader was de commanditair en had kapitaal ingebracht. Het ging niet zo goed met de antiekhandel en vader verschafte een lening aan de antiekhandel. De lening was met de gedachte “komt wel goed” met de aflossing. Was op het moment van afsluiten geen probleem. Helaas was al het geld op het moment weg en vader kon de lening afschrijven. Vraag of de lening OV kon zijn? Fiscus: nee, dit is PV. Vader: ja, dit is OV. Hoge Raad: dit is gewoon OV: is in het kader van zijn onderneming gedaan. Balans Vader Commanditair kapitaal Lening

50.000 100.000

Kapitaal 150.000

Art. 3.9 IB zegt dat het maximale bedrag dat je mag pakken als verlies, is het commanditair kapitaal. Maar welk kapitaal is dat? Vader zegt dat het de 150.000 is: dit heeft hij in de participatie gestopt. Staatssecretaris van Financiën zegt dat het de 50.000 is. Hier is nog geen rechtspraak over, dus wij wachten af. Halma vindt dat dit artikel van de aardbodem moet verdwijnen. Het uitrekenen is niet te doen en komt dus ook niet op het tentamen (de berekening). Kosten-/batensfeer Wij gaan nu kijken naar de totale winst sfeer. Wanneer horen bepaalde kosten en baten thuis in de winstsfeer? Of net niet? Standaardvoorbeeld van de visser die in de buurt van Terschelling zijn netten uitgooit en de zee leegvist. Naast zeevruchten haalt hij ook een goudstaaf naar boven. Dit komt natuurlijk in de krant en de ambtenaren van de Belastingdienst krijgen dit natuurlijk te lezen (tijdens het werk). Inspecteur zegt causaal verband: de onderneming stelde de ondernemer in staat de goudstaaf op te vissen en het behoort dus tot de winstsfeer. Dit was helemaal niet de bedoeling van de visser. Maar fiscus zegt toch zuivere winst. Binnen deze sfeer moet je ook denken aan de ondernemer die met een potentiele klant uit eten gaat om deze persoon als klant binnen te halen.

Veel drank en spijzen en dan na afloop van het diner met een dronken hoofd vouw je je auto om een lantaarnpaal. Dit zou dan ook eigenlijk onder de OV vallen. Vereisten: - Causaliteit: worden de kosten veroorzaakt door de onderneming ? Met andere woorden: zonder de onderneming geen kosten en geen baten. Het notarisarrest: een notaris had een boedelvordering overgenomen. Speelde zich af in de jaren 50, toen mocht dat nog. Hij kreeg meer over de vordering uitbetaald dan dat hij zelf had betaald. Fiscus: is ondernemingswinst. Notaris: neen, heb ik in privé gekocht. Hoge Raad: behoort deze transactie tot de normale bedrijfsuitoefening? Zo ja, dan winstsfeer. Zo nee, dan kan het ook nog een ondernemingstransactie zijn, mits dat je de gunstige afloop kan voorzien of beïnvloeden als gevolg van de bedrijfsuitoefening. Gaat vaak om speculatieve acties en speelt zich voornamelijk af in de agrarische sferen. Boeren gaan beleggen in goederen-termijn affaires. Een boer doet dit normaal gesproken natuurlijk niet en de resultaten spreken dan voor zich: het ging natuurlijk niet goed. - Finaliteit: wat is de beweegreden van degene die bevoordeelt? Vooral in de sferen van de dorpsarts die na 50 jaar praktijk een afscheidsfeest houdt. Het hele dorp heeft een inzamelingsactie gehouden om een cadeau aan te schaffen. Is dit belast? Toen werd de finaliteit bedacht. Je kijkt dus naar de beweegreden van degene die het cadeau geeft. I.c. wordt het cadeau gegeven omdat het zo’n menselijke arts is. Het is persoonsgebonden, het is een fijne vent. Dus privésfeer. - Milieu: in welke sfeer hoort de het thuis. Onderneming of privé? Grote praktische waarde. Niet al te fris verhaal: er was een psychiater die in het verleden ongewenste seksuele relaties heeft gehad met patiëntes. Dit mocht niet en hij moest een schadevergoeding betalen. Hij stelde dat dit tot de bedrijfskosten behoort: als hij geen psychiater was geweest, dan was dit niet gebeurt. In beginsel geen speld tussen te krijgen. Maar dit is moreel gezien niet oké. Dus werd het vereiste van milieu geïntroduceerd. Handelingen die hij verrichte hoorden thuis in de privésfeer en dus kon de te betalen schadevergoeding niet tot de bedrijfskosten worden gerekend.

Art. 3.14 e.v. IB Er waren toch een aantal kosten die de wetgever niet in aftrek wilde hebben. Bijvoorbeeld Lid 1 onderdeel c t/m g: boete voor een taxichauffeur die een klant vervoert. Deze boetes zijn niet meer aftrekbaar. Gedachte daarachter is dat als u wat fout doet, als het dan aftrekbaar is, u als ondernemer bevoordeelt wordt t.o.v. een niet ondernemer. Of criminelen die ambtenaren omkochten en wapens aanschaften, dit was eerst ook allemaal aftrekbaar. Nu allemaal uitgesloten. Zie voor criminele activiteiten ook lid 5. In art. 3.15 lid 1 IB gaat het bijvoorbeeld een omscholingscursus. Deze wordt niet op de Veluwe gehouden, maar op Cyprus. In de ochtend hard aan het werk en in de middag chillen op het strand. Zie ook lid 5. Je moet even de artikelen doorlezen en dan is het wel klaar. Hoogte van de kosten De inspecteur zat lang geleden achter zijn tafeltje en zag de winst-/en verliesrekening van een notaris voorbij komen. Daar stond in dat hij in een Jaguar reed. Dit vond hij een te dure auto voor de notaris, alle kosten van de auto stonden op de balans. Inspecteur vond dat hij maar in een middenklasser naar klanten moet. De notaris vond dat natuurlijk niet. Hof Den Haag: de inspecteur mag het motief toetsen. Is een uitgave gedaan om zakelijke redenen? Zo ja, dan mag de inspecteur in principe niet de hoogte van de uitgave toetsen.

Ander voorbeeld is het Cessna-arrest. Was een arts in het zuiden van het land. Hij schafte een Cessna aan om congressen te bezoeken in bijvoorbeeld Wenen en om operaties in het buitenland bij te wonen. Is toch wel een beetje raar. Maar verhaal van de arts: ik heb een drukke praktijk, dus als ik met een lijndienst moet dan ben ik veel te veel tijd kwijt. Hij mist dan ook een dag omzet. Bovendien zijn het vaak bijzondere operaties, dus het heeft wel degelijk nut. Hoge Raad: redelijk denkend ondernemer, die gaat dan kijken naar de kosten en zegt er is een wanverhouding (het loopt de spuigaten uit). Dit is een marginale toetsing! De afloop van het arrest over het algemeen in Nederland onbekend. Ene helft zegt niet aftrekbaar, de andere helft zegt wel aftrekbaar. Latere vergelijkbare arresten laten zien dat dergelijke kosten in beginsel wel aftrekbaar zijn. Kwijtscheldingsvrijstelling (Art. 3.13 IB) Sprake van de volgende balans: Activa

200.000| Schuld

200.000

Stel het gaat niet goed met de onderneming en het wordt dubieus of de schuld kan worden terugbetaald. De ondernemer gaat toch maar met schuldeisers aan tafel. Het zal toch mooi zijn als de schuldeisers zeggen dat de schuld wordt kwijtgescholden, zodat de onderneming door kan blijven bestaan. De schuldeisers zetten na beraad een streep door de schuld. Dan heb je een journaalpost: schuld aan vermogen (200.000). Vermogen stijgt dus met 200.000 en dit is winst. In principe gewoon belast, maar art. 3.13 lid 1 onderdeel a BV: dit artikel bevat een formule die nog wordt behandeld in de werkgroep. Kwijtschelding is dus geen winst. Kijk wel even goed naar de voorwaarden: niet voor verwezenlijking vatbaar en prijsgeven. Prijsgeven is actief afstand doen van rechten. Verjaring valt hier dus niet onder. Voor verwezenlijking vatbaar: redelijk oordelend en zakelijk handelend crediteur. Je kijkt naar de feitelijke omstandigheden: inning of verhaal is vruchteloos (van een kale kip kan je plukken). Of het is misschien wel mogelijk, maar het leidt naar maatschappelijke opvatting tot onaanvaardbare resultaten: hele zaak failliet en 30 man op straat. Als je dan een ton kwijtscheldt, dan kan de onderneming weer verder. Goedkoopmansgebruik (art. 3.25 IB) Wij verlaten de totale winst en gaan naar de jaarwinst. In art. 3.25 IB staat geen overdaad aan woorden. Totale winst is de winst gedurende het hele bestaan, maar de fiscus kan niet zo lang wachten en wordt er dus ook per jaar gekeken naar de winst (jaarwinst). Jaarwinst kijkt naar het tijdstip wanneer de winst wordt behaald, niet naar of het wel/geen winst is. Als wij kijken naar de verhouding tussen de fiscale winst en de bedrijfseconomische winst. Zal over het algemeen overeenkomen, tenzij bedrijfseconomisch inzicht in strijd is met belastingwet of als een algemeen beginsel van de fiscale wet wordt geschonden. Dit was het gedeelte van Mevr. Burgers vorig jaar: zij ging er heel uitgebreid op in. Dit jaar is dit minder. Wij gaan onze eigen weg, we nemen hetgeen door Tuinstra verteld ook niet mee. Goedkoopmansgebruik is voornamelijk gebaseerd op onze nationale regels. Daarnaast heb je ook nog algemene regels die wereldwijd gelden. Deze staan genoemd in de International Financial Reporting Standards (IFRS). Deze zijn leuk voor de gigantische Angelsaksische bedrijven en multinationals, maar niet voor de bakker om de hoek. Als het heel ingewikkeld wordt, dan pakt de Hoge Raad wel eens het IFRS er bij, om zo tot een waardering te komen. Realiteit, voorzichtigheid en eenvoud zijn de kernwoorden met betrekking tot goedkoopmansgebruik: - Realiteit: ieder jaar draagt zijn eigen lasten. Voorbeelden komen nog. Daarnaast hebben we nog het realisatiebeginsel. Bijvoorbeeld de verkoop van een bepaald goed, vervolgend vindt er levering plaats en pas later betaling. Wanneer moet de winst genomen worden? Uiterste datum is de levering, maar als je wilt dan mag je ook eerder, namelijk op het moment van

-

verkoop. Eerst winstnemen, vervolgens vordering afwaarderen. Er is ook een mogelijkheid om pas bij de betaling winst te nemen. Dit is het zogeheten kasstelsel en deze wordt eigenlijk alleen door de hele kleine ondernemers gebruikt. Voorzichtigheid: verliezen direct nemen en winsten bij realisatie nemen(niet rijker rekenen dan je bent) Eenvoud: niet te ingewikkeld maken en de boekhouding moet daarnaast controleerbaar zijn.

HC 5

28-04-2015

Dhr. Halma ‘GKG, foutenleer en balanscontinuïteit’ Inhoud De planning voor het vak Winst is dit jaar wat veranderd: Mevr. Burgers is opgegaan in de internationale sferen, dus Halma doet het dit jaar helemaal alleen. Dhr. Boer geeft aan het einde van het blok nog een college. GKG Vorige keer hebben wij al wat kenmerken van GKG behandeld: o.a. realiteit, realisatie en eenvoud. Wij gaan vandaag verder met enkele voorbeelden en beginnen met het voorzichtigheidsbeginsel/realisatiebeginsel. Maar eerst even de vrijwillige herwaardering. De landbouwvrijstelling wordt later nog behandeld in de collegecyclus, maar veel agrariërs zijn bang dat deze vrijstelling wordt opgeheven zonder overgangsrecht. Er dient dan te worden afgerekend over de stille reserves. Dus wat doen veel agrariërs op het moment? Zij gaan alle grond herwaarderen naar de waarde in het economische verkeer. De stille reserves komen dan tot uiting en er wordt een boekwinst gerealiseerd. Maar deze valt (nu nog) onder de landbouwvrijstelling. Mag dit met het oog op het voorzichtigheidsbeginsel? Je rekent jezelf immers rijker dan je bent. De agrariër zegt nonsens, want heeft geen gevolgen door de landbouwvrijstelling. Fiscus is het hier niet mee eens. Dit is nog niet bepaald in de rechtspraak. Realiteit en matching Volgende situatie in de agrarische sfeer: het mestarrest. Er was een vleesproductiebedrijf waar varkens werden vetgemest. Daar kwam veel mest van de varkens van en dit moest worden opgeslagen. Deze mest moest worden afgevoerd en daar moest voor worden betaald. De boer wilde het volgende systeem toepassen: uitgaven in jaar 2, maar de productie was in jaar 1. Hij wilde de mestkosten toedelen aan jaar 1. Fiscus was het hier niet mee eens, die zei toerekenen aan jaar 2. De Hoge Raad gaf de boer gelijk: de kosten mochten toch wel worden toegerekend aan jaar 1 (dit is matching: je mag de uitgave toerekenen aan het jaar waar de opbrengst wordt behaald). Een ander voorbeeld was het reclamekostenarrest. In jaar 1 had een onderneming een grote reclamecampagne gehouden met ontzettend veel uitgaven. De uitgaven heb je op dat moment, maar eigenlijk heb je van de campagne pas profijt in de daaropvolgende jaren. De ondernemer wilde echter direct alle uitgaven in jaar 1 aftrekken. Fiscus was het hier niet mee eens: die zei toerekenen aan de jaren die nog komen (dan heeft de ondernemer pas profijt van). Dit zou een hele lastige berekening worden en is niet praktisch. Daarom mogen deze kosten in het geheel in jaar 1 worden afgetrokken. Een ander voorbeeld van het eenvoudsbeginsel hand in hand met het voorzichtigheidsbeginsel is de volgende: er was sprake van veldinventaris. In het najaar werd er van alles in de grond gestopt. In het jaar daaropvolgend in het voorjaar kwam alles naar boven. De uitgaven waren in jaar 1 en de opbrengsten in jaar 2. Dan pas kan je gaan oogsten. De Hoge Raad heeft in de jaren 50 beslist dat alles in jaar 1 in aftrek mocht worden gebracht. Maar de fiscus zei: dit is helemaal geen verlies, want het gaat in jaar 2 nog wat opbrengen. Pas in jaar 2 als kostenpost boeken ten laste van de opbrengst. Weer een procedure over geweest 7 jaren terug: heden ten dage gewoon de uitgave toerekenen aan het jaar van de opbrengst. Dan pas mag je die uitgave als kostenpost ten laste van de winst brengen. Art. 3.25 IB Wij gaan nu voorraadwaarderingsstelsels behandelen. Ondernemer wil het liefst ieder jaar een ander stelsel, natuurlijk wat hem in dat jaar het beste uitkomt. Maar neen, dit mag niet  Art. 3.25 IB: een

bestendige gedragslijn. Je mag best veranderen, maar geen willekeur (Hoge Raad). Een tweede situatie waar de Hoge Raad een hekel aan heeft is dat het stelsel wordt gewijzigd om een incidenteel fiscaal voordeel. De voorbeelden zijn een beetje gedateerd, dus die worden achterwege gelaten. Als je een stelsel wijzigt zal je in jaar 1 wel verliezen lijden: dit is logisch. Dit wordt echter niet direct als incidenteel fiscaal voordeel aangeduid. Opmaken van de fiscale balans Per 31/12 van ieder jaar moet de fiscale eindbalans worden opgesteld: Activa

Passiva

Na enige tijd staat er onder activa een debiteurenpost met een vraagteken. Er was nog een vordering, met goede hoop dat deze nog kon worden ingevorderd. Maar oei oei, de vordering is buitengewoon dubieus. Dus hebben wij de neiging om op 31/12 direct een debiteuren verlies te nemen. De Hoge Raad zegt hier het volgende over: je mag rekening houden met alle feiten en omstandigheden die zich in een bepaald boekjaar voordoen (met alle kennis die je daar over hebt). Die kennis kan naarmate de tijd vordert groter worden. Had je al een slecht voorgevoel, of is er in januari iets gebeurt waardoor desbetreffende ondernemer zijn onderneming op moet doeken (plotseling)? Nieuwe rechtspraak: wat als er sprake is van beursaandelen? Die moesten per 31/12 worden gewaardeerd. Als deze aandelen aan de beurs genoteerd zijn en vrij verhandelbaar zijn, dan is er natuurlijk een beurskoers en dit is dan de waarde. Maar nu was er sprake van een beursaandeel die er goed voor leek te staan, maar het aandeel werd getroffen door fraude (van de onderneming). En de beurskoers was dus eigenlijk gebaseerd op niets: het aandeel was niks waard. Maar de aandeelhouder zei het volgende: het aandeel deed het goed op papier, maar in december wist het bedrijf al dat er sprake was van fraude. De aandeelhouder hoorde dit in januari (kennis) pas, dus hij stelt dat de aandelen vanaf toen 0 euro waard waren. Maar je hebt een beginkoers en een slotkoers. De Hoge Raad ging hierover nadenken en dacht: als je dit toestaat, dan krijg je een hele hoeveelheid procedures. Dit is immers altijd het geval met aandelen. Dus zei de Hoge Raad: je moet de beurskoers pakken op 31/12, want dat geld had je er toen voor kunnen krijgen. Bij beursaandelen spelen kennis en omstandigheden dus geen rol. Uitzondering: stel dat je een groot pakket hebt in aandelen die regelmatig worden verhandeld en je bent 31/12 van plan om de aandelen in januari te verkopen. Als je bijvoorbeeld een 6% belang in 1 keer aanbiedt, dan daalt de beurskoers over het algemeen (koersdrukkend effect). Dit is een omstandigheid waar je dan wel rekening mee mag houden. Samenvattend: als je kijkt naar de jaarwinst bepaling, zegt Lubbers (Leiden Universiteit) dat er drie aspecten zijn: feiten en omstandigheden van desbetreffende jaar met kennis die je daarover hebt, toerekening van baten en lasten en wettelijke regels daarbij in acht nemen. Balanswaardering Waardering van bedrijfsmiddelen en voorraden. Wanneer een bedrijfsmiddel en wanneer voorraad? Het onderscheid is erg belangrijk. Op een bedrijfsmiddel wordt afgeschreven. Een auto wordt afgeschreven aan de hand van het aantal kilometers wat voor de onderneming is gereden. Tweede belangrijke aspect is de herinvesteringsreserve (HIR). Deze is alleen toegankelijk voor bedrijfsmiddelen. Ook de investeringsaftrek speelt een belangrijke rol. Bedrijfsmiddelen zijn goederen die voor de productie worden gebruikt. Voorraden worden verbruikt. Een bedrijfsmiddel gaat meer dan een productieproces mee: het blijft presteren. Bedrijfsmiddelen behoren tot het vaste kapitaal, zijn individualiseerbaar en lichamelijk of onlichamelijk (bijv. goodwill). Voorraden zijn voor de verkoop bestemd (belangrijkste criterium Ter bewerking, verwerking of verkoop bestemd). Gaat ook in een productieproces op. Ook wel eens sprake van een tussenvorm: er

was een projectontwikkelaar die panden kocht met de bedoeling deze weer ter verkopen. Was voor de omzet bestemd, dus voorraad. Maar soms gaat het ook minder, dus hij ging de panden tijdelijk verhuren in afwachting van verkoop. Het wordt van voorraad dus bedrijfsmiddel. Projectontwikkelaar wilde alle vreugdes van bedrijfsmiddel toe gaan passen. De Hoge Raad was het hier niet mee eens: het is maar tijdelijk een bedrijfsmiddel, dus ja recht op afschrijving, maar geen recht op HIR en geen recht op investeringsaftrek. Voorraadwaardering Hoofregel: de kostprijs of de lagere marktwaarde. Kostprijs is natuurlijk standaard alle kosten toereken aan het voorraad product en dat komt op de balans te staan. Alle offers worden hier in meegenomen! De fiscale voorraadwaardering heeft een iets andere methode. De Hoge Raad vindt dat niet alle uitgaven geactiveerd mogen worden. Stel er is sprake van een crisis en het water staat je tot de lippen. Maar op dat moment krijg je een order. Loonkosten: 10. Materiaalkosten: 10. Totaal: 20. Iemand zegt dan dat afschrijvingskosten van het pand mee moeten worden genomen. De ondernemer zegt ja dat is jammer, maar als ik 20 kan krijgen dan ben ik heel blij. Ik maak mij dit jaar geen zorgen om de afschrijving. Dit was het systeem van ‘direct-costing’. Hoge Raad heeft lucht gekregen van dit soort systemen en heeft in de jaren 50 toen het volgende bepaald: het constante deel der algemene kosten mag je meteen/ogenblikkelijk ten laste van de winst brengen. Die hoef je dus niet te activeren. Met andere woorden: het enige wat je moet waarderen zijn de lonen en het materiaal. Dit moet je dan activeren. De afschrijving mag je terstond van de winst aftrekken. Het begrip ligt bedrijfseconomisch een beetje lastig. Kosten die er sowieso toe behoren zijn diegene die staan op het document GKG op Nestor. Dit lijstje moet je niet uit je hoofd leren, maar je moet weten dat het constante deel van de algemene kosten direct ten laste van de winst moet worden gebracht. Directe kosten met betrekking tot de productie moeten geactiveerd worden. Belangrijkste van het constante deel van de algemene kosten is over het algemeen de afschrijving gebouwen. Met betrekking tot inflatie. Tijden terug was inflation-accounting heel belangrijk (30 jaar terug toen Halma nog in de banken zat). Moet het volgende onderdeel nog wel? Dit zijn de hoofdlijnen van het LIFO- en het ijzeren voorraadstelsel. Stel een goed verkocht met een opbrengst van 20. De inkoopwaarde was 10. Winst (is verteerbaar inkomen) behaald van 10. Dan op vakantie en de hele 10 wordt er door gejast. Maar je komt terug van vakantie en de inkoopprijs is inmiddels gestegen tot 15. Er zit nog maar 10 in de kas, dus er moet op krediet gekocht worden of het is het einde van de onderneming. Je moet kijken naar de kosten van de vervanging. Dan wordt de winst dus 5, maar dan heb je voldoende in de kas om de onderneming voor te zetten. Twee systemen: LIFO stelsel en de ijzeren voorraad. Bedrijfseconomen hebben hier afstand van genomen, dit is typisch fiscaal. Belangrijkste gedachte is het voorzichtigheidsbeginsel. LIFO-systeem Last in, first out. Fiscaal gezien is dit aanvaardt als systeem. Er zijn in de LIFO hoek twee systemen: per transactie (1). Je kijkt per transactie wat als laatste is binnen gekomen. In tijden van prijsstijgingen is dit de voorraad met de hoogste inkoopprijs. Per balansdatum (2): je kijkt naar de eindvoorraad en of deze kleiner of gelijk is dan de beginvoorraad. Dan neem je de waardering van de beginvoorraad. Het vermogen is dan laag en dan heb je een lagere winst. Het kan zijn dat je meer hebt dan het beginvoorraad, dan is het meerdere gewaardeerd via de hoofdregel (kostprijs dan wel lagere marktwaarde). De Cursus Belastingrecht geeft veel voorbeelden. IJzeren voorraadstelsel Is bedacht door een Duitse econoom en geïmporteerd uit Duitsland. De ijzeren voorraad is die voorraad die nodig is voor een ongestoord productieproces. Gaat tegen een bepaalde basisprijs: prijs die de voorraad nu heeft en deze prijs handhaaf je jarenlang. Alle prijsstijgingen blijven dus buiten de

balans (hoofdregel). Details: ook de economische voorraad is van belang. Daarvoor eerst kijken naar de technische voorraad. Dit is de voorraad die fysiek aanwezig is (gewoon in het magazijn ligt). Dan heb je de economische voorraad. Dit is de voorraad waar prijsrisico over gelopen wordt. Technische voorraad + besteld (nog niet geleverd) – verkocht (nog niet afgeleverd) = economische voorraad. De ijzeren voorraad ziet op deze economische voorraad. Tot de ijzeren voorraad behoren geen seizoen pieken, dus de afdeling groenten en fruit is minder geschikt voor het ijzeren voorraadstelsel. Er moet sprake zijn van goederen die soortgelijk en soortverwant zijn. De aard, de kwaliteit en de prijsklasse, prijsbeweging moet wat hetzelfde zijn. De Hoge Raad heeft soortgelijk/soort verwant beperkt uitgelegd: kan met een technische blik, maar ook met een functionele blik. Voorbeeld: personenwagens. Deze hebben als functie personen vervoer. Je kan vervolgens onderscheid maken tussen sportwagens, bestelbusjes etc. Technisch wil zeggen dat ook alle auto’s technisch gezien hetzelfde zijn. Dan heb je het probleem dat ieder jaar een verschillend model uit wordt gebracht, ieder jaar weer verbeterd. Technisch gezien zijn zij dan dus niet hetzelfde. Voor auto’s dus geen ijzeren voorraadstelsel. Hoe zit het met de balanspositie van het ijzeren voorraadstelsel? Denk er om de ijzeren voorraad gaat over de fiscale balansberekening. Het wordt alleen gebruikt voor de fiscale balans! IJzeren voorraad maal de basisprijs. Twee begrippen: het meerdere wat in huis is surplus. Dit gaat tegen kostprijs dan wel lagere marktwaarde. Het mindere in huis is manco. IJzeren voorraad maal marktprijs. Dit is de manco maal de marktprijs. Dit kan een negatief bedrag zijn, en dit is dan een bedrag wat je eigenlijk moet toepassen op de winst (corrigeren) omdat je dit nodig hebt om de voorraad aan te vullen. Financiering: de Cursus Belastingrecht heeft er twee pagina’s voor nodig wat de invloed is van het gebruik van vreemd vermogen. Bij het bepaling van de ijzeren voorraad heeft de financiering geen invloed! Onderhanden werk Is in opdracht vervaardigd. Je maakt iets in opdracht, bijvoorbeeld een wegenbouwer die bezig is met het aanleggen van een weg. Wanneer behaal je bij zo’n project winst, want dit duurt enige jaren voor het klaar is. Verschillende derde factoren spelen een rol, bijvoorbeeld vorst, prijs van asfalt etc. Winst mag pas aan het einde van de oplevering genomen worden (voorzichtigheid) zegt de ondernemer. Fiscus zegt dat dit eerder kan, bijvoorbeeld bij de eerste controle door Rijkswegendienst. Wettelijke bepaling: art. 3.29b IB: als je een bepaalde vergoeding hebt en een bepaald deel is gereed, dan heb je de vergoeding voor dat gedeelte binnen. Bijvoorbeeld: opbrengst 220. Kostprijs 200. Totale winst is dan 20. Op de helft van de werkzaamheden is dan de helft van de vergoeding binnen.

HC 6

29-04-2015

Dhr. Halma ‘Voorraden, bedrijfsmiddelen, onroerend goed’ Inhoud Vandaag aan de slag met het bedrijfsmiddel. Wij hebben een wandeltocht gehad langs alle balansposten. Gisteren hebben wij het gehad over de voorraadwaardering en vandaag staat de problematiek rond de afschrijvingen op gebouwen centraal. Bedrijfsmiddelen Wat is wel of geen bedrijfsmiddel? Zeer belangrijk onderscheid, want op bedrijfsmiddelen mag je afschrijven, een bedrijfsmiddel geeft recht op HIR en investeringsaftrek. Belangrijke onderdelen van de definitie van bedrijfsmiddel zijn de volgende: bestemd voor de productie en gaat langer dan een productieproces mee. Voordat wij verder gaan met het onroerend goed, moeten er nog even wat definities behandeld worden. De eerste is ‘economisch eigendom’: ziet op het belang (risico van de waardeveranderingen, inclusief het tenietgaan). Ligt over het algemeen bij de juridische eigenaar, maar er zijn situaties denkbaar dat dit niet zo is. Voorbeeld van de Staatssecretaris is een huurder die een pand zet op door hem gehuurd terrein. Daar gaat technisch wat fout, want de grondbezitter wordt door onttrekking eigenaar. Het kan zijn dat de afspraak is dat de grondeigenaar na afloop van de huur het pand tegen de waarde in het economische verkeer overneemt. Het kan zijn dat het pand dan minder waard is of onverzekerd afbrand: het risico ligt dan bij de huurder en hij is dan economisch eigenaar. Economisch eigendom heeft alleen betrekking op bedrijfsmiddelen met een zelfstandig karakter: deze moet individueel te bepalen zijn. Ander situatie was dat er een huurder was van een bedrijfspand en hij pleegde allemaal verbouwingen in het pand. Is dit economisch eigendom? Neen, want het is niet een zelfstandige zaak: deze gaan op in het pand. Het zou echter leuk zijn als de huurder ook zelfstandigenaftrek zou krijgen. De Hoge Raad heeft bepaald dat dit een economisch goed is: dit is een investering in het huurrecht. Het moet dan wel gaan om een belangrijke investering. Wat is nou belangrijk? Is niet gedefinieerd, zodat er ruimte is voor discussie. Dan had je ook weer een andere zaak waarin iemand een pand had die tot het privévermogen behoorde. Hij ging echter ten behoeve van zijn onderneming dit pand verbouwen. Hij riep natuurlijk direct dat er sprake was van een economisch goed. Fiscus zei echter dat dit geen investering in het huurrecht was en dat er geen sprake was van een economisch goed. Het kan zijn dat je bepaalde zaken hebt die met elkaar verbonden zijn. Bijvoorbeeld een motor die in een auto of in een schip zit. Als je een auto koopt, dan koop je het geheel. Je moet kijken naar het gebruik: is iets zelfstandig of heeft het een dienende functie? De motor in de auto is duidelijk dienend en is één geheel met de auto. Dit heeft gevolgen voor de afschrijvingsduur.

Complex van zaken Hier moeten wij even het wetboek voor openslaan en naar art. 3.30 lid 4 IB gaan. Hier staat dat voorwerpen van geringe waarde, direct en ineens moeten worden afgeschreven. Drempelbedrag is in dit artikel gesteld op 450 euro (vroeger was dit 1000 gulden). Soms ligt het toch wel genuanceerder: heel veel kleintjes vormen wel een heel geheel. Dit geheel is dan een complex. Is gedefinieerd aan de hand van een aantal arresten.

Eerst het bandenarrest. Was sprake van een autobus onderneming die autobanden had die rouleerden. Kunnen deze roulerende banden ook een bedrijfsmiddel zijn? Ja, in dit geval wel. Dan was de volgende vraag, kunnen al deze kleine dingen ook een geheel vormen? Ja, die moet je dan als geheel nemen. Dit was bijvoorbeeld het geval bij emballage (kratten en flessen die retour komen bij een onderneming). Stuk voor stuk waren deze niet zoveel waard, maar bij elkaar wel. Dus deze moesten geactiveerd worden en dan kon er afgeschreven worden. Ander voorbeeld was al het servies in een hotel. Deze moeten ook allemaal bij elkaar opgeteld worden en als complex nemen. Waardering van bedrijfsmiddelen Je begint met de kostprijs. Dan minus de afschrijvingen, is de boekwaarde. Of je neemt de lagere bedrijfswaarde. Wat is de bedrijfswaarde? De waarde van een bepaald bedrijfsmiddel als je de onderneming in het geheel verkoopt (‘going concern waarde’). Dan kijk je naar wat de waarde is van een bepaald bedrijfsmiddel in een draaiende onderneming. Accountants/bedrijfseconomen kijken dan naar de bijdrage van het bedrijfsmiddel aan de productie. Afschrijving Afschrijving is de waardevermindering van een bedrijfsmiddel. Je hebt een bedrijfsmiddel die heeft een aantal nutsvoorzieningen en hij slijt door het gebruik. Dit is de afschrijving (duidt op slijtage). Zit ook een onderhoudselement in. Als je een onderneming hebt en over een aantal jaren wil je onderhoud plegen. Welke fiscale faciliteit heb je dan tot je beschikking? De egalisatiereserve. Je hebt slijtage en over een aantal jaren moet er onderhoud gepleegd worden. Dit kan je dan in een egalisatiereserve stoppen, of afschrijven of te zijner tijd onderhoudskosten nemen. Wij richten ons nu op de onderhoudskosten. Deze kan je tegen die tijd direct ten laste van de winst brengen. Afschrijving duidt op activering. De slijtage zit in de afschrijving, dan heb je iets geactiveerd en daar schrijf je op af. In de sfeer van de gebouwen is de afschrijving beperkt! Daarom is dit niet een favoriet voor de fiscalist. Onderhoudskosten nemen is dus wel de favoriet met betrekking tot onroerend goed. Definities spelen hier een belangrijke rol, maar deze zijn echter niet zo strak. Er zijn enkele vuistregels die her en der wat ruimte geven. Wat is onderhoud? Dat is herstel in de oude toestand. Die onderhoudskosten mag je altijd direct ten laste van de winst brengen. Je hoeft het dus niet te activeren. Stel je hebt een pand en je schuift onderhoud van de kozijnen steeds verder op, tot op het moment dat de kozijnen helemaal verrot zijn. Dan moet er een timmerman aan te pas komen om weer dezelfde oude/nieuwe kozijnen te plaatsen. Sprake van herstel in de oude toestand: je bent niet echt rijker geworden. Naast onderhoud heb je ook activeren en dit hangt samen met verbetering. Verbetering is altijd activeren! Er is dan sprake van verandering in inrichting, aard en omvang. Bijvoorbeeld de vervanging van gaskachels door een centrale verwarming. Alle gasbuizen moeten verwijderd worden en er dus sprake van een verbetering. Andere voorbeelden komen morgen in de werkgroep aan bod. Het kan ook zijn dat het een beetje tussen verbetering en onderhoud in zit. Bijvoorbeeld houten kozijnen die vervangen worden door kunststof kozijnen. Dit is natuurlijk geen herstel in de oude toestand. Maar het is natuurlijk ook niet een verbetering. Dit wordt gedefinieerd als modernisering. Je gaat dan splitsen: de kosten voor een houten kozijn zijn onderhoud en de meerdere kosten moeten geactiveerd worden. Met betrekking tot het tentamen: je moet beide definities aflopen bij twijfelgevallen. Als je laat zien dat je de definities goed kent en op basis daarvan een keuze maakt, dan is dat prima. Dan hebben wij ook nog een vierde begrip (naast onderhoud, verbetering en modernisering): de zogeheten ‘radicale vernieuwing’. Vaak het geval bij panden als je het pand zodanig verbouwt, dat je net zo goed een nieuw pand had kunnen neerzetten. Dan moet je wel volledig activeren en vervolgens afschrijven.

Blijft een lastig onderscheid tussen deze begrippen, maar de vuistregel is dat je kijkt naar: uitbreiding van de capaciteit, langere gebruiksduur en stijging restwaarde. Als je echt ziet dat de waarde stijgt, dan is het toch vaak activeren. Met andere woorden, als je bovenstaande elementen hebt, dan nodigt dat uit tot activeren. Nieuwbouw Je hebt een oud pand gekocht dat moet worden gesloopt. Dan is de vraag: moeten deze sloopkosten geactiveerd worden en meegenomen bij de kostprijs van het nieuwe pand? Over het algemeen wel. Andere situatie dat iemand een pand koopt met achterstallig onderhoud. De koper denkt, dat kan ik zelf wel verbouwen. Alle kosten die je dan maakt, die moet je activeren. Als je een pand met achterstallig onderhoud koopt, dan moet je alles activeren! Voor de belastingplichtige is dit een nieuwe lei waar je mee begint. Je hebt het pand ook goedkoper gekregen, omdat er nog zoveel onderhoud moet worden gedaan. Bodemplaatarresten Dan een ander iets: je hebt op een gegeven moment een bedrijfsmiddel gekocht en na enige jaren pleeg je onderhoud. Op het moment van aankoop zat er een klein beetje achterstallig onderhoud in. Als je dit onderhoud direct op het moment van de koop had gedaan, dan mag je activeren. Maar na enige jaren nog steeds? Het ging om schepen met bodemplaten. Het stukje onderhoud wat in de gebruiksduur van mijzelf moet plaatsvinden is eigenlijk echt onderhoud. Maar hoe zit het met de periode daarvoor? De vorige eigenaar nam het ook niet zo nauw met onderhoud. Lastige kwestie, die heeft geleid tot de bodemplaatarresten. Zijn drie elementen uit naar voren gekomen: 1. Onderhoud en vervanging van een versleten onderdeel: gaat echt om onderhoud. Je kan je voorstellen dat eigenlijk al het onderhoud nog afkomstig is van de periode onder de vorige eigenaar. Zoveel dat je moet splitsen: een deel activeren en een deel dat onderhoud is van de huidige eigenaar, wat direct ten laste van de winst kan. Het wordt en andere situatie als de vorige eigenaar twee jaar voor de verkoop onderhoud had gepleegd en de huidige eigenaar pas na acht jaar onderhoud gaat plegen. Dan is dat van de vorige jaar relatief weinig. Hoge Raad heeft gezegd dat als onderhoud 30% of meer van de vorige eigenaar is, dan splitsen. Als de getallen omgedraaid zijn, bijvoorbeeld drie jaar geen onderhoud van de vorige eigenaar en één jaar onder de huidige eigenaar. Dan krijg je de rest cadeau en mag je alles direct ten laste van de winst brengen. Wat als de onderhoudskosten in verhouding tot de aanschafskosten aanzienlijk zijn? Bijvoorbeeld een pand van 10.000.000 en onderhoud van 50.000. Dat is natuurlijk best een groot bedrag, maar in verhouding tot de 10.000.000 valt het mee. De andere voorwaarden staan genoemd in de PowerPoint en de Cursus Belastingrecht. Afschrijving op gebouwen Er is altijd een probleem geweest al het gaat om afschrijving op gebouwen. Stel je hebt een kantoor aan de grachten in Amsterdam. Het pand staat er al eeuwen en het staat er waarschijnlijk ook nog wel eeuwen. Waarom moet je daar dan op afschrijven? Of het voorbeeld van nieuwbouwprojecten, die steeds meer en meer waard werden. Maar als de Fiscus dan de winst- en verliesrekening kreeg en het pand was in dertig jaar helemaal afgeschreven. Dat levert discrepantie op met folders waarin staat dat over dertig jaar alleen maar meer waard is. Daarom toch maar een beetje de afschrijving op gebouwen beperken. Vooral beleggingspanden mogen best wat zwaarder belast worden. Daarom is bepaald dat op deze panden niet afgeschreven

mag worden. Dit kunt u vinden in art. 3.30a IB. Daarin staat genoemd dat je op gebouwen niet verder mag afschrijven dan de bodemwaarde. Wat is dan de bodemwaarde? Als het een belegging betreft, dan 100% van de WOZ-waarde. Als het een pand in eigen gebruik betreft, dan 50% van de WOZwaarde. Kan ook tot de lagere bedrijfswaarde, maar dat is niet zo van belang. Beleggingen is in lid 3 onderdeel a genoemd. Als iets voor 70% of meer verhuurd wordt, dan is het een beleggingspand. Dan heb je ook nog situaties die wat voorzichtiger behandeld moeten worden. Bijvoorbeeld een BV binnen een concern die al het onroerend goed beheert en verhuurt aan de zusterondernemingen. Hiervoor is lid 10 van belang. Belegging is voor verhuur bestemd. Maar deze definitie zorgt voor problemen, bijvoorbeeld voor hotel eigenaren. Deze zeiden dat ze ondernemer waren en door art. 3.30a IB zullen zij ineens beleggers zijn. Is een oplossing voor tijdelijke verhuur, is een oude resolutie. Dat valt er niet onder. Dan kijk je naar art. 3.30a IB en daar staat gebouw. Wat is dan een gebouw? IB heeft een eigen definitie, afwijkend van het begrip in het Burgerlijk Recht. Gebouw is duurzaam verbonden met de grond, niet eenvoudig verplaatsbaar en er moet ook wanden en een dak opzitten (bescherming tegen wind en neerslag). Je hebt ook nog aanhorigheden. Wat is een aanhorigheid? Is dienstbaar aan het gebouw, bijvoorbeeld de tuin en het parkeerterrein. Niet onbelangrijk is wat wel en niet tot het gebouw hoort: elektrische installaties, liften en verwarmingsinstallaties zijn allemaal delen van het gebouw. Een windturbine zal in het algemeen geen gebouw zijn. Een hooiberg zonder muren is ook geen gebouw, evenals een drijvend koffiegebouw. Een strandtent die in de winter wordt afgebroken is ook geen gebouw. Dan even wat preciezer kijken naar art. 3.30a lid 2 IB: daar staat de uitzondering voor werktuigen. Je kan je voorstellen dat er grote technische installaties in fabrieken staan, maken die ook deel uit van het gebouw? Zo ja, dan vallen ze ook onder de afschrijvingsbeperking. Maar daarvoor is de werktuigvrijstelling. Daar vallen sowieso machines onder die je wel los kan halen en kan verwijderen, en zij zijn tevens niet als gebouwde eigendommen aan te merken. Een lift is bijvoorbeeld weer een ander verhaal. Een lift dient het gebouw en maakt het gebouw geschikter voor het gebruik. De machines hebben geen band met het gebouw en vallen onder de uitzondering. Deze kan je dan ook volledig afschrijven. Voor het tentamen goed de definities kennen! Voorbeeld van een man en een vrouw die buiten gemeenschap van goederen zijn gehuwd. Eerste waar je dan aan denkt is de TBS (art. 3.92 IB). De man zegt dan dat hij zelf gaat verbouwen in het pand, want dan is het een economisch goed en dan kan hij volledig afschrijven. Daarvoor hebben wij art. 3.30a lid 7 IB: als het toch familie is, dan pas je eerst art. 3.30a IB toe op de totale afschrijving en vervolgens ga je de afschrijvingen verdelen. Er wordt niet meer afgeschreven dan als de eigenaar zelf alle afschrijvingen had gepleegd!

HC 7

06-05-2015

Dhr. Halma ‘Afschrijving, HIR en investeringsaftrek’ Inhoud Belangrijkste is vandaag de HIR. Programma is iets gewijzigd: een HC is een WG geworden. Afschrijvingen Hebben we eigenlijk al gehad bij het onderdeel gebouwen. Dit onderdeel dient zelf nog even snel te worden doorgelezen in de Cursus. Hoofdlijn is de volgende: kostprijs – restwaarde/afschrijvingsduur. Ook van belang zijn de inhaalafschrijvingen. Stel dat je op den duur een stelselwijziging krijgt. Is dit vrijwillig? Als je dan achteraf te weinig hebt afgeschreven, dan mag je geen inhaalafschrijving meer plegen. Het mag eventueel wel als het verplicht is, maar dan geldt de foutenleer. Dit komt de volgende week aan de orde. Hoe werkt het met afschrijvingen door beschadiging? Bijvoorbeeld een pand dat is beschadigt door een brand. Hoe gaan wij daarmee om? Oud arrest uit de jaren 50 (ja alweer de jaren 50). Dan is het de vraag als het pand zwaar beschadigd is. Wat is dan de schade? Waarde voor de brand in vergelijking met de waarde na de brand. Het pand staat op de balans. Dit is de boekwaarde, de rest van de waarde is dan de stille reserves. Het is dan niet zo dat je alle schade ten laste van de boekwinst moet brengen. Je moet het evenredig omslaan op de boekwaarde en de stille reserves. Cijfervoorbeeld (formule): (boekwaarde – restwaarde)/(waarde economisch verkeer – restwaarde) x waardevermindering (schade). De boekwaarde en de waarde economisch verkeer zijn van voordat de schade heeft plaatsgevonden! Boekwaarde = 6 Waarde economisch verkeer = 20 Restwaarde = 2 Schade = 9 6–2 ------- x 9 = 3 20 – 2 Boekwaarde wordt dan 6 -3 = 3. Als het pand wordt herstelt, dan zullen de herstelkosten geactiveerd moeten worden! Willekeurige afschrijving De economen hebben wel eens de neiging dat bepaalde ontwikkelingen gestimuleerd moeten worden (milieu, starters etc.). Vertwijfeld zoeken zij dan hun hulp bij het belastingrecht. Een soort bedenksel dat daaruit is voortgevloeid is die van de vervroegde afschrijving (of willekeurige afschrijving). Deze is te vinden in art. 3.34 e.v. IB. Het wil zeggen dat je zelf mag bepalen op welke tijdstippen je afschrijft (geldt voor bepaalde bedrijfsmiddelen). U moet weten dat het bestaat, maar meer niet. Als u er meer over wil weten, dan moet u de NTFR induiken. Herinvesteringsreserve (HIR)/Ruilarresten Dit is een belangrijk onderdeel! Is het bekende verhaal, ter inleiding, van iemand die zijn vrachtwagen heeft verkocht. Die heeft 50.000 opgeleverd, terwijl de boekwaarde 10.000 was. Leidt dus tot een winst van 40.000. Er was ook nog wat geld in kas, dus hij gaat direct naar de dealer voor een nieuwe vrachtwagen. Hij koopt van de winst de beste wagen (winst wordt omgezet in investering). De

boekhouder schrikt zich een hoedje, want de winst is weg en de kas is leeg. Wat nu? De vrachtwagen terug brengen? Neen. Geld lenen? Neen. Dus dan zal het bedrijf wel failliet gaan. Maar gelukkig is er de HIR: de winst kan in een HIR gestopt worden. Deze wordt dan 40.000. Nieuwe vrachtwagen van 80.000. Minus de HIR van 40.000 is een boekwaarde van 40.000. De ruilarresten stammen uit de jaren 50. Gedachte: de vrachtwagen ging eruit en er kwam een nieuwe vrachtwagen in. Eigenlijk is dan alles hetzelfde gebleven: in wezen voor de ondernemer niks veranderd. Er is nog steeds een vrachtwagen. Eigenlijk maak je dan geen winst: er is sprake van een ruil. Het GKG zei dan continuïteits- en voorzichtigheidsbeginsel. De ruilarresten kregen in de jaren 50 een plaats in de wet. In de oude IB hadden wij een vervangingsreserve. Deze gold echter alleen voor materiele/lichamelijke bedrijfsmiddelen. De ruilarresten golden ook voor immateriële/onlichamelijke bedrijfsmiddelen (bijv. goodwill). En ook de HIR geldt voor onlichamelijke bedrijfsmiddelen. De Hoge Raad zegt het volgende: als je een keuze hebt tussen de HIR en de ruilarresten, dan geldt de HIR. Eigenlijk betekent dit een beetje dat de ruilarresten een beetje passé zijn (niet helemaal). De ruilarresten kan je nog wel toepassen bij een onttrekking (belangrijk!). De HIR kan daar niet toegepast worden. Bij effecten/aandelen vindt men vaak dat er geen sprake van ruil is. Bij effecten/aandelen zijn de ruilarresten dan ook niet van belang. Hetzelfde geldt voor de voorraden. Vraag uit de zaal: wat als je aandelen x verkoopt en na een tijdje tegen een lagere koers aandelen x weer aankoopt? Valt dit wel onder de ruilarresten? In principe als het dezelfde plek inneemt en de aandelen precies hetzelfde zijn, dan zou het waarschijnlijk wel kunnen. Probleem is dan wel dat bij ruil ook een andere factor een rol speelt: ruil veronderstelt dat op het moment van ruil, dat je dan van plan bent om direct iets nieuws te verkrijgen: hier zit een heel kort tijdsbestek tussen. Toegepast op de aandelen wordt dit wel lastig, want je moet op het moment van verkoop al een concreet vervangingsvoornemen hebben. Zou kunnen maar je komt dan misschien in de sfeer van handelen met voorkennis. Hoe kan de HIR uitwerken? Praktisch gezien betekent het dat de boekwinst wordt omgezet in een HIR. De hele boekwinst kan in principe gebruikt worden voor een herinvestering. Voorbeeld van hoe de HIR ook financieel uitwerkt: verkoopprijs van 100. Boekwaarde van 60. De winst is dan 40. Afgerekend met inkomstenbelasting betekent dat 20 winst. Je koopt vervolgens een nieuwe bedrijfsmiddel met een kostprijs van 100 en je moet in 2 jaar volledig afschrijven (zonder HIR toe te passen). Jaar 1: 50 afschrijving, 25 minder IB. Jaar 2: 50 afschrijving, 25 minder IB. Door de afschrijving bespaar je IB, totaal 50. Nu met toepassing van de HIR: kostprijs van 60. Jaar 1: 30, 15 minder IB. Jaar 2: 30, 15 minder IB. Totaal minder IB is 30. In vergelijking met situatie zonder HIR: door de lagere afschrijving dient er meer IB betaald te worden. Per saldo 20 IB meer betalen bij toepassing van de HIR. Als dit jaren duurt, dan duurt het ook nog jaren voor de fiscus het geld weer terug krijgt. Kenmerken van de HIR De HIR geldt alleen voor bedrijfsmiddelen. Het onderscheid tussen duurzaam en niet duurzaam is van belang. Het verschil zit in de afschrijving. Voor duurzame bedrijfsmiddelen geldt de functie-eis = het nieuwe bedrijfsmiddel moet dezelfde economische functie vervullen. Heel belangrijk is ook nog het volgende: de HIR gaat niet over de ondernemingsgrens heen. Voorbeeld: sprake van twee ondernemingen. In de ene verkoop je bedrijfsmiddelen en in de andere ga je investeren. Het is sneu,

maar de HIR kan niet grensoverschrijdend worden toegepast en er moet gewoon worden afgerekend over de boekwinst. Nog even het wetboek in: niet art. 3.54 lid 7 IB. Vermogensrechten die als belegging worden gehouden en de voorwerpen van geringe waarde. Boekwaarde-eis In de Cursus zijn de voorwaarden voor de boekwaarde-eis uitgewerkt. Deze zijn echter vrij lastig te begrijpen. Eenvoudiger gezegd komt het neer op het volgende: het houdt niets anders in dat als je een bedrijfsmiddel vervreemdt, en je realiseert een boekwinst, dan mag je deze afboeken op de aankoopprijs. Dit gaat tot de boekwaarde van het vervangen bedrijfsmiddel. Voorbeeld: verkoopprijs 100. Boekwaarde 70. Winst/HIR van 30. Eerste investering is 40. De boekwaarde was 70. Dus de eerste investering mag niet worden afgeboekt. Tweede investering is 70. De boekwaarde was 70. Is samen 110 (40 + 70). Nu ruimte om de eerste investering van 40 af te boeken. HIR was 30, dus deze kan geheel worden afgeboekt. Het andere bedrijfsmiddel staat dan nog voor 40 op de balans. Capaciteitsinkrimping We hadden een prachtig pand van 4 etages, maar door de crisis genoodzaakt om over te stappen naar een pand met 2 etages. De oude gaat in de verkoop voor 200. Boekwaarde van 20. Winst/HIR van 180. Kleine aangekocht van 100. Voor de HIR moet een evenredig deel gepakt worden. Inhoud is gehalveerd, dus de halve HIR in aftrek brengen = 90. Boekwaarde nieuw wordt dan 10 (100 – 90). We hebben dan een stukje HIR over, deze kan gebruikt worden voor niet-duurzame bedrijfsmiddelen. Wel in de gaten houden dat er een boekwaarde-eis overblijft van 10. Kan ook zo zijn dat je de andere kant opgaat: van 2 etages in de binnenstad, naar 4 etages buiten de grachten. Dit is een uitbreiding. Verkoopprijs van 100, boekwaarde van 10. Winst/HIR is 90. Koopprijs nieuw was 100 (buiten het centrum is natuurlijk goedkoper). Probleem: die 100 was voor 4 etages, terwijl de HIR voor 2 etages was. Vervanging is 2 etages, de andere 2 etages zijn uitbreiding. Dus de helft van 100 pakken, is 50. HIR is niet voor de uitbreiding, maar alleen voor de eerste 2 etages (vervanging). Daar mag je de HIR op afboeken. Maar er mag slechts 40 HIR worden afgeboekt, want de boekwaarde-eis (oude boekwaarde was 10: 50 – 40 = 10). De rest kan aangewend worden voor nietduurzame bedrijfsmiddelen. De aanschaf van niet-duurzame bedrijfsmiddelen is niet eenmalig, dus je kan hem voor alle gebruiken. De aanschaf duurzame bedrijfsmiddelen is in beginsel eenmalig, dus de HIR mag dan ook maar één keer gebruikt worden. Onttrekking naar privé Stel dat er een bedrijfsmiddel naar privé gaat en dat er vervolgens een nieuw bedrijfsmiddel wordt aangekocht. In principe moet er bij vervreemding worden afgerekend. Maar als er een vermogensbestanddeel van onderneming naar privé gaat, is er geen sprake van een vervreemding. Maar dan zijn de ruilarresten wel van toepassing! De HIR is niet van toepassing. Wat als er sprake is van verkoop aan familie voor een te lage prijs: dus uit onzakelijke overwegingen. Met het oog op de fiscale winstberekening moet de normale prijs gebruikt worden. De prijs die gehanteerd wordt is de echte prijs, dus i.c. de onzakelijke prijs! Deze moet gebruikt worden. Hier kan kritiek op geleverd worden. Economisch dezelfde functie Speelt een belangrijke rol bij duurzame bedrijfsmiddelen. Er kan alleen gebruikt worden gemaakt van een HIR als er geïnvesteerd wordt in een bedrijfsmiddel met economisch dezelfde functie. Standaardarrest: pand met productie van lasapparaten en men ging over naar een pand voor distributie van producten in de gezondheidszorg (change of business). Fiscus zei: dit is heel iets anders, niet dezelfde functie. Valt niet met elkaar te vergelijken. De Hoge Raad vond het volgende: een pand

is uiteindelijk een dak boven het hoofd. Het biedt onderdak tegen weer en wind. Dit is de functie van een gebouw. Het maakt dus niet uit wat er geproduceerd/gedistribueerd: wat voor ondernemingsactiviteiten daar plaatsvinden doet er niet toe. In dit geval was de belastingplichtige een BV. Was dit een IB-ondernemer geweest, dan had hij een probleem gehad: want de HIR gaat niet over de ondernemingsgrens heen. En daar is i.c. wel sprake van! Dan moet art. 3.64 IB toegepast worden. Dan het voorbeeld van een vastgoedmaatschappij. Sprake van exploitatie van woningen en hij stapte over op exploitatie van bedrijfsunits. De Hoge Raad zei het volgende: de kernactiviteit is verhuur. De woningen en de bedrijfsunits zijn wel verschillend, maar voor een dergelijke vastgoedmaatschappij die onroerend goed exploiteert hebben zij dezelfde functie: het zijn verhuurde objecten. Dus er mag een HIR gevormd worden. Wat als er een pand in eigen gebruik verdwijnt van de balans en er komt voor in de plaats een pand dat verhuurd wordt. De Hoge Raad vind dit niet economisch gezien dezelfde functie en er kan dus geen HIR gevormd worden. Het zal in beginsel zo zijn dat als je een bedrijfsmiddel verkoopt, dat je vaak al een nieuw bedrijfsmiddel hebt aangekocht. Eerst investering en dan het oude de deur uit. Hoe zit dat met de HIR? Dit levert een probleem op bij niet duurzame bedrijfsmiddelen als je de wettekst nauwkeurig zou navolgen. Maar Staatssecretaris: je mag de HIR ook afboeken op bedrijfsmiddelen waar je in geïnvesteerd hebt, voordat je het bedrijfsmiddel hebt verkocht. Dit moet wel binnen hetzelfde kalenderjaar gebeuren. Niet smokkelen, want aan het einde van het jaar moet je kijken of de HIR helemaal is opgebruikt. Het kan niet meegenomen worden naar volgende jaren. Dit zorgt voor een groot voordeel: de belastingplichtige kan kiezen op welk niet duurzaam bedrijfsmiddel hij wil aftrekken. Dit kan van belang zijn met betrekking tot de investeringsaftrek. Voor duurzame bedrijfsmiddelen is art. 3.53 lid 11 IB van toepassing: eerst kopen, voor verkopen. Schadevergoeding en de HIR De schadevergoeding voor een bedrijfsmiddel mag in de HIR. Er zal een investering plaatsvinden in het beschadigde bedrijfsmiddel. Of als het bedrijfsmiddel verloren is gegaan, dan kan het worden afgetrokken op een duurzaam bedrijfsmiddel met economisch dezelfde functie. Bij niet duurzame bedrijfsmiddelen zorgt het sowieso niet voor problemen. Investeringsaftrek Is te vinden in art. 3.40 IB. Er zijn drie soorten: kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA), energieinvesteringsaftrek en de milieu-investeringsaftrek. De laatste 2 zetten financieel gezien de meeste zoden aan de dijk voor de ondernemer. Daar zitten echter wel veel beperkingen aan, genoemd in besluiten etc. Gaan wij niet te veel op in, dat komt in het latere leven wel. Cursus is ook vrij summier op dit gebied. Wel aandacht voor KIA. Over art. 3.40 e.v. IB dienen een paar dingen gekend te worden. Belangrijk is het begrip investering. Cursus is hier vrij uitgebreid over. Van belang is de obligatoire overeenkomst en de juridische betalingsverplichting (inbreng vanuit privé is uitgesloten). Bijvoorbeeld een contract met een prijs er in genoemd. Bepaalde bedragen mogen dan in aftrek worden gebracht (art. 3.41 IB). Wanneer? Zie art. 3.43 IB: bij eerste ingebruikneming. Als je eerder betaalt, dan mag je voor zover de investeringsaftrek daar ruimte voor geeft, de eerdere betaling in aftrek brengen. Maar nooit meer dan dat de investeringsaftrek zelf bedraagt! De investeringsaftrek gaat per onderneming. Dit is een vreugde van meerdere ondernemingen, in tegenstelling tot de HIR. De kans op misbruik is vrij groot. Dus is er van alles uitgesloten in art. 3.45 IB: aard van het bedrijfsmiddel. Lid 1 bevat allerlei beperkingen. Belangrijk is lid 2 onderdeel a: bedrijfsmiddelen die voor de verhuur bestemd zijn krijgen geen investeringsaftrek! Bloed- en

aanverwanten en transacties tussen aandeelhouder en zijn BV: dan ook geen investeringsaftrek (art. 3.46 IB). Als je investeringsaftrek hebt genoten, dan is de fiscus altijd beducht op misbruik. Daarom art. 3.47 IB: bepaalde transacties worden bij geplust. Dit is de zogeheten desinvesteringsbijtelling. Leden 2 en 3 zijn van belang! Vijfjaarsperiode: als je daarna verkoopt, dan ben je safe. Wat als een goed wordt onttrokken of toch grotendeels verhuurd? Als je dit ook binnen de vijf jaar doet, dan krijg je ook te maken met de desinvesteringsbijtelling. Deze wordt niet berekend over een hoger bedrag dan dat je destijds hebt genoten. De overdrachtsprijs die in aanmerking wordt genomen is dan niet hoger dan de aanschafsprijs. De tarieven zijn genoemd in art. 3.51 IB. Je moet teruggaan naar het jaar wanneer je de investeringsaftrek hebt genoten. Met andere woorden: de desinvesteringsbijtelling wordt nooit meer, maar wel minder dan dat je destijds aan investeringsaftrek hebt genoten. Als je even de art. doorneemt en kijkt wat het boek er over zegt, dan ben je een heel end. De HIR moet wel volledig bestudeerd worden, de investeringsaftrek slechts in hoofdlijnen.

HC 8

12-05-2015

Dhr. Halma ‘Schulden, voorzieningen en reserves, balanscontinuïteit en foutenleer’ Inhoud Wij gaan vandaag bezig met de passiva zijde van de balans: voorzieningen, schulden etc. Goede traditie om te vermelden dat de winstsfeer een beetje rommelig is. Zie het verschil tussen de commerciële balans (Accountants) en de fiscale balans (Rommelige fiscalisten, winstsfeer). Zijn vandaag ook weer veel momenten dat de Hoge Raad ons in de steek laat. Belangrijkste posten aan de creditzijde zijn de schulden en voorzieningen. Het eigen vermogen is sluitpost. Daarna horen ook de fiscale reserves aan de creditzijde van de balans. Schulden en voorzieningen Vroeger wel samengevat onder één noemer: verplichtingen. Tegenwoordig niet meer. Definitie van schuld: juridische verplichtingen gebaseerd op een rechtsverhouding, afdwingbaar en onvoorwaardelijk. Definitie van voorzieningen: ander karakter  ter voorkoming van het niet rijker rekenen dan men is. Je moet nu al een voorziening treffen/kosten nemen, want in de toekomst volgt een niet al te florissant verhaal. Aspecten van een voorziening zijn de volgende: feiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan in de periode voorafgaand aan de balansdatum (oorsprongsbeginsel). Daarnaast is het toerekeningsbeginsel van belang. Cursus noemt het goedkoopmansbeginsel. Dit betekent dat bepaalde kosten aan die betreffende periode moeten worden toegerekend en dat er een redelijke mate van zekerheid aanwezig is dat deze kosten zich ook daadwerkelijk zullen voordoen. Schulden Schuld zal altijd op de balans staan voor het bedrag waarvoor iemand aansprakelijk is. Dat is in eerste instantie de schuld op papier (‘papieren werkelijkheid) > Wat staat er in het contract? Maar stel dat er een schuld is van 1.000.000, maar je weet zeker dat je die schuld nooit en te nimmer zal kunnen aflossen. Wat is dan de financiële positie van de schuldenaar? Dan kan de schuldeiser een streep zetten door die 1.000.000 en dan is deze 1.000.000 winst voor de schuldenaar. Dit zal over het algemeen onder de compensabele verliezen vallen, omdat de balans dan over het algemeen leeg is (er staat niks op, behalve de schuld). Geldt in het algemeen voor BV’s en niet voor natuurlijke personen. Twee arresten die van belang zijn in de schuldensfeer: Fokker I en Fokker II. Gaan over de Nederlands vergane glorie Fokker. Deze vliegtuigbouwer ging failliet en het stopte dus met het betalen van schulden. Inspecteur had in arrest I gezegd dat als je failliet bent, is de kans vrij groot dat schulden niet worden afgelost. Dus er gaat een streep door de schuld en dit betekent winst (het vrijvallen van schulden leidt tot winst). Procedure ging over de jaarwinst! De Hoge Raad zie echter het volgende: je realiseert alleen winst als de omvang van het voordeel vast staat. Kan je als je failliet bent, zeggen dat de omvang van het voordeel vaststaat? Neen, want er kunnen veel dingen gebeuren, dus het staat niet vast. In Fokker II ging het om de totale winst. Als je in een faillissementsfase zit, dan is dat een duistere periode. De afwikkeling van een faillissement kan nog jaren duren. Een faillissement leidt niet meteen tot winst door het vrijvallen van schulden. Ook als je een slotuitdelingslijst hebt, leidt dit niet tot winst, want dit betekent niet dat de schuld zondermeer vrijvalt. Dit gebeurt alleen als de schuld juridisch wordt kwijtgescholden. Dan pas kan je zeggen dat schulden van de balans verdwijnen. De beoordelaar van het arrest was hier niet blij mee: hij vond dat de Hoge Raad wat duidelijker en scherper kon zijn.

Waardering van schulden is soms nog van toepassing op langlopende, renteloze leningen. Over het algemeen moeten deze op de contante waarde worden gesteld en daarnaast elk jaar op rente. Zie ook de Cursus voor een uitgebreidere uitleg. Belangrijk! Je mag de schuld over het algemeen op 0 zetten, als er nimmer, nimmer, nimmer betaald wordt. En een faillissement leidt niet direct tot schuld! Fiscale reserves Twee staan op de balans: HIR en egalisatiereserve. HIR hebben wij al behandeld. Burgers wilde ook de reserve assurantie eigen risico behandelen. Halma noemt hem nog, want hij kan nog op de balans staan. Vroeger waren er veel mensen die niet verzekerd waren, en de fiscale wetgever had toen als mogelijkheid dat als ongeveer een derde zich wel verzekerde, dan mocht jij een reserve assurantie eigen risico. Als er wat gebeurde met een bedrijfsmiddel, dan kon jij het afboeken op deze reserve. In 2001 is dit geschrapt, maar de wetgever heeft wel bepaald dat als je één had, je deze op de balans mocht laten staan. Burgers vind ook de beweegreden erachter belangrijk. Egalisatiereserve Deze heeft wel de wetswijziging in 2001 overleefd. Deze reserve had ook zeker een functie: gelijkmatige verdeling van kosten. Standaardvoorbeeld is de survey-reserve van het schip dat nu de wereldzeeën bevaart. Over een tijd moet hij weer naar het dok voor groot onderhoud. Op grond van de egalisatiereserve mag je ieder jaar een gedeelte van de kosten ten laste van de winst brengen. Deze gaan in de egalisatiereserve. Als het schip dan voor groot onderhoud heen moet, dan kan je die kosten ten laste van de egalisatiereserve brengen. De voorziening had vroeger de eis dat het moet berusten op een juridische verplichting: dit was natuurlijk niet het geval bij groot onderhoud van een schip. De egalisatiereserve kende dit vereiste echter niet en daarom werd hier dan ook veelvuldig gebruik van gemaakt. Het had een groot nut, maar dit nut is tegenwoordig wel minder. De voorwaarden voor het vormen van een egalisatiereserve, zijn de volgende: ongelijkmatige uitgaven, de uitgave heeft een zeker piekvorming (zie voorbeeld van het onderhoud) en de kosten zijn door de ondernemingsuitoefening van dit jaar veroorzaakt. Als je hier aan voldoet, dan mag je een egalisatiereserve vormen. Er mag geen egalisatiereserve gevormd worden als je er bij afschrijving als rekening mee hebt gehouden door meer op het bedrijfsmiddel af te schrijven! Je schrijft dan extra af en gaat deze kosten dan activeren. Je kan ook beide niet toepassen en alles in één keer ten laste van de winst brengen. Dit zijn de drie opties die over het algemeen mogelijk zijn. Damwand arrest is het belangrijkste arrest. Rechtsregel: je kan niet reserveren voor toekomstige kapitaaluitgaven. Het betrof een damwand die vervangen moest worden. Belastingplichtige wilde voor de vervanging een reserve maken. De Hoge Raad zei dat het niet kon, omdat je op de damwand moet afschrijven. Wanneer verdwijnt de egalisatiereserve van de balans? Bij afboeking van de kosten, of als het bedrijfsmiddel teniet gaat of als de onderneming wordt gestaakt. Voorziening Had vroeger de eis van een juridische verplichting. Is inmiddels verdwenen, maar dit zorgde voor een strijd tussen de voorziening en de egalisatiereserve. De voorziening neemt nu de rol van de egalisatiereserve over: voor alle egalisatiereserves kan je een voorziening vormen. Niet helemaal waar, maar sommigen zeggen: gooi de egalisatiereserve maar weg. Er zijn echter uitzonderingen, zoals de volgende. Het onderscheid is wel van belang bij de inhaal van kosten. Voorbeeld: het schip vaart na het laatste onderhoud al weer enkele jaren. Tussentijds wil je dan nog een egalisatiereserve vormen. Mag je de kosten van het verleden dan inhalen? Voor de egalisatiereserve kan dat niet: alleen de kosten van dat jaar. Maar inhaal is wel mogelijk bij de voorziening.

De voorziening is wat minder gehard dan de juridische schuld. Bij de voorziening zijn er wat eisen aan verbonden: de oorsprong (feiten en omstandigheden voor balansdatum), de toerekening (Goedkoopmansgebruik. Kosten ook aan de periode toe te rekenen, matching) en de gerede kans (daadwerkelijke kans dat de uitgaven zich voordoen). Eerst de oorsprong. Daar komt het voorbeeld van de varkensboer weer om de hoek kijken. De varkens zorgen voor mest en deze mest moet worden opgeslagen. Later in een ander jaar heb je dan uitgaven voor de mestverwijdering. Dat zijn feiten en omstandigheden. De oorsprong van de kosten liggen dan in het voorafgaande kaar. Dit heeft ook gevolgen voor het niet rijker rekenen dan je bent: er staan silo’s vol met mest en deze moet nog verwijderd worden. Dus dient er een voorziening gemaakt te worden. Balansdatum en dan heb je de post voorzieningen. Een ondernemer kijkt al wat verder in het jaar en het is allemaal ellende. De Staatssecretaris heeft een lijst gemaakt met kwellingen waar een onderneming mee te maken kan krijgen: algemene risico’s, conjunctuurschommeling, technologie, concurrentiepositie, economische politiek. Dit zijn allemaal grote algemene risico’s en deze zijn niet geschikt voor een voorziening! Daar kan je dus geen voorziening voor treffen! Deze hebben ook geen oorsprong in dit jaar. Wat wel kan is bijvoorbeeld bij een reorganisatie: crisis bij de onderneming, veel ontslagen en er moet een sociaal plan komen. Na de balansdatum zal er een reorganisatie plaatsvinden. Als dit concrete plannen zijn, dan mag je een reorganisatievoorziening op de balans opvoeren. Een ander voorbeeld zijn jubileumkosten. Als iemand 50 jaar bij de zaak is, dan moet je extra uitgaven doen (extra salaris, feest etc.). Kan je daar een voorziening voor treffen? Ja, want van de uitgaaf zit ook een stukje oorsprong in ieder jaar (ieder jaar draagt daar aan bij). Nog een ander voorbeeld is de loonbelastingnaheffing. De ondernemer krijgt een naheffing over 2014. Kan je dan op de balans van 2014 een voorziening treffen? Ja dat mag, want de feitelijke omstandigheden lagen in 2014. Daar lag de oorsprong. Nu de toerekeningseis. Valt ongeveer samen met de matching. Er is een sociaal plan geweest bij een reorganisatie. Werknemers krijgen hun salaris doorbetaald, terwijl zij geen prestaties meer leveren (zijn ontslagen maar worden wel doorbetaald). Last waar een voorziening voor getroffen kan worden, is het hele salaris wat nog betaald moet worden. Mag direct ten laste van de winst/verlies, neem je meteen en mag dan in een voorziening. Een ander voorbeeld is de milieusanering. De grond is behoorlijk vervuild en zal dus schoongemaakt moeten worden. Veel schoonmaakkosten: dit is een erg kostbare aangelegenheid. Dan mag je nu alvast de kosten nemen en in een voorziening stoppen. Kosten zijn nu, en de uitgave vindt dan later plaats. Tot slot de gerede kans. Hoe groot is de kans dat de uitgave daadwerkelijk plaatsvindt? Cursus zegt 30%, Staatssecretaris zegt 50%. Voorbeeld: de grondsanering. De Staatssecretaris heeft gezegd dat de grond behoorlijk vuil is. Als je dan kijkt naar het aantal bodemsaneringen (landelijk gezien), dan is dat niet zo veel. De verhouding is dus een beetje scheef. De kans is dus klein dat daadwerkelijk de grond gesaneerd gaat worden. Nog een arrest in deze sferen is het Esso pomp arrest. Sprake van een pomphouder die een overeenkomst had met Esso. Gedurende al die jaren zou de pomphouder een bate ontvangen van de olieleverancier. De vraag was, hoe wordt de bate belast? Afhankelijk van of de pomphouder het bedrag in eens ontvangt of door de jaren heen? Als je een bedrag ineens ontvangt, dan zegt de Hoge Raad het volgende: er is sprake van een contractuele verhouding, meerdere jaren, wederzijdse prestaties. Als je dan ineens een bedrag ontvang, dan mag je het uitsmeren over al die jaren.

Een iets ander geval: sprake van een ondernemer die een winkeltje heeft en op een kwade dag schiet een vrachtwagen de winkel in. Alles in de winkel is kapot. Winkelier krijgt schadevergoeding. Voor de gederfde winst krijgt hij een bepaald bedrag. Mag je dit ook uitsmeren? Neen dit moet je ineens nemen! Balans continuïteit en de foutenleer Beetje de sluitpost van het goedkoopmansgebruik. Wij hebben in het belastingrecht de balans continuïteit: de eindbalans van 2014 is altijd gelijk aan de beginbalans van 2015! Maar er is een probleem met de beginbalans: eigenlijk had er op de balans een pand gemoeten (Was geëtiketteerd als ondernemingsvermogen in plaats van privévermogen). Er was daarnaast ook nog een probleem met de voorraadwaardering. Dus probleem met de winstbepaling van de afgelopen jaren. Eerst het formeel belastingrechtelijke pad: de balans klopt niet, voorraadwaardering klopt niet. Dus navordering. Als er geen navordering meer mogelijk is, dan kan de belastingplichtige gewetensgeld betalen of er is wellicht sprake van ambtshalve vermindering. Als dit allemaal niet meer kan, dan moeten wij kijken wat de fiscale balans in de aanbieding heeft: balans continuïteit en foutenleer. Hoofdregels: eindbalans is beginbalans. Maar soms lukt dit niet helemaal. Lubbers (Hoogleraar Leiden) zegt het volgende: wij passen dan de correctieregel toe. Voorbeeld: pand dat in privé stond, maar naar de onderneming moet. Pand = 300, afschrijving per jaar = 10. Zitten in jaar 3. Dan de correctieregel toepassen. Beginnen in jaar 3 met de eindbalans: daar komt het pand op voor 270 (300 – 30 = drie jaren afschrijving). Nu klopt de eindbalans. Dan gaan wij naar de beginbalans: daar komt het pand voor 300 op. Praktisch gezien levert dat in jaar 3 een verlies van 30 op. De totale winst is nu gered. De jaarwinst zit nu wel te knorren, want die krijgt maar een verlies van 10. Dit is de manier van de Leidse coryfee Lubbers. Nu de terugkeerregel. Voorraad staat op 30, maar deze moet 40 zijn. Er is het verkeerde stelsel toegepast. Op de eindbalans komt de voorraad voor 40. Stel dat we de beginbalans ook op 40 zetten. Deze oplossing lijkt prima, maar wij vergeten even iets: voorraad was 30, moet zijn 40. Dat is een winstsprong van 10. Als je beginvoorraad ook op 40 zet, komt deze winstsprong niet naar voren. Dan komt de terugkeerregel om de hoek kijken. Beginvoorraad blijft dan 30 en de eindvoorraad wordt 40. Dan komt de winstsprong van 10 wel naar voren. De foutenleer blijft een lastig figuur. Sluitende opmerkingen: de foutenleer en de balans continuïteit doet zich alleen voor bij balansfouten. Zwart geld komt dus niet voor. Bij onjuiste vermogensetikettering kan de foutenleer ook een rol spelen. Bij bepaalde waarde-sprongen, de sneue gevallen, moet de inspecteur een redelijke oplossing bieden. Hier gaan wij op de WG dieper op in.

HC 9

19-05-2015

Dhr. Halma ‘Staking’ Inhoud Vandaag staat de staking op het programma. Staking is eigenlijk het sluitpost van de totale winst: de ondernemer is lang geleden begonnen en dan komt het moment dat de ondernemer stopt met het genieten van winst uit onderneming. Dit heeft veel gevolgen: panden waar grote stille reserves inzitten, worden verkocht. Deze stille reserves vormen vaak de oudedagvoorziening voor de ondernemer, dus deze opbrengst moet zoveel mogelijk intact worden gehouden. Hij wil zoveel mogelijk de fiscus buiten de deur houden. De ondernemer wil voorkomen dat hij in armoede verder moet, desnoods door het aankopen van een lijfrente. Veel aspecten bij de staking: juridische, bedrijfseconomische en natuurlijk fiscale aspecten. Hoofdvormen van staking (wordt veel over gesproken in de Cursus): zijn uit te splitsen in overdracht en liquidatie. Bij overdracht blijft de onderneming bestaan. Bij liquidatie houdt de onderneming op te bestaan (de band tussen alle vermogensbestanddelen verdwijnt). Daarnaast heb je ook nog een fictieve overdracht (bijvoorbeeld bij overlijden, zie art. 3.58 IB). De stakingswinst bestaat uit een aantal componenten. De eerste zijn de stille reserves. Lang geleden is een pand aangekocht voor een historisch lage prijs (enkele duizenden gulden). Pand is nu een paar ton euro’s waard, dus daar zitten aanzienlijke stille reserves in. Daarnaast zijn de goodwill en de fiscale reserves componenten van de stakingswinst. Apart genoemd wordt de fiscale oudedagsreserve (FOR). Gedurende ieder winstjaar heeft de ondernemer gedoteerd aan de FOR, zodat op het moment van staken een grote oudedagsvoorziening op de balans staat. Tot slot wordt de desinvesteringsreserve/bijtelling als component genoemd. Let op! Deze moet alleen genoemd worden op het tentamen, als er sprake is van specifieke desinvesteringsaftrek vragen. Goodwill Goodwill moet apart worden behandeld. Is een moeilijk begrip: de onderneming bestaat uit een aantal bezittingen en daar worden de schulden van afgetrokken. Dan heb je het vermogen. Het is mogelijk dat er toch meer voor de onderneming betaald wordt. Het winstpotentieel is dan dusdanig groot, dat iemand bereidt is om meer te betalen voor de onderneming. Dat meerdere is eigenlijk de goodwill. Dit geeft de winstcapaciteit van de onderneming aan. Wordt ook wel de contante waarde van de overwinst genoemd. Eerste wat wij dan moeten doen is het onderscheid maken tussen persoonlijke en zakelijke goodwill. Zakelijke goodwill ziet op de onderneming. Persoonlijke goodwill slaat op de ondernemer (wordt geen echte waarde aan toegekend). Persoonlijke goodwill is niet overdraagbaar. Bijvoorbeeld de kunstschilder wiens werken voor grote bedragen worden verkocht. Hoe kan hij zijn atelier overdragen aan iemand die niet kan schilderen? Deze schilderijen zullen niks waard zijn. Zelfde geldt voor een advocatenkantoor van een bekend strafrechtadvocaat. Het zijn de persoonlijke kwaliteiten die de ondernemingen winstgevend maken. Die zijn niet overdraagbaar. Hoogleraar die gepromoveerd is op dit onderwerp(geen naam): persoonlijke kwaliteit is het enige wat winstgevend is. De goodwill die in een onderneming zit, wordt wat lacherig over gedaan: is vaak wat de gek er voor geeft. Achteraf gezien klopt dit vaak niet. In de hele zelfstandigenberoepensector is goodwill dus eigenlijk helemaal niet van belang. Voorbeeld van een notaris in een florerende tijd. Deze had een enorme goodwill uitgerekend voor zijn bedrijf. Maar de Fiscus zei: de goodwill die u heeft, is aan uw persoon gebonden/is een persoonlijke kwaliteit. U bent benoemd door de Kroon, en voor uw opvolger is het nog maar afwachten of hij ook

wordt benoemd. De rechter zei: in principe is de goodwill van een notaris persoonlijk, maar er is altijd wel een zakelijke goodwill aanwezig. Bijvoorbeeld de kantoororganisatie, de teamwork van het kantoor, de naamsbekendheid, de standplaats en de fusiemogelijkheden. De goodwill kan fiscaal gezien worden afgeschreven. De overgenomen goodwill kan dus worden afgeschreven. Let wel op art. 3.30 lid 2 IB. Vroeger werd het afgeschreven in ongeveer 5 jaar. Nu is de periode verdubbeld. Langere periode afschrijven betekent natuurlijk belastingbesparing. Vooral kleine ondernemingen denken maar: veel afschrijven. Maar de International Financial Reporting Standards (IFRS)zeggen: niet afschrijven op goodwill, tenzij je kan aantonen dat er sprake is van een waardedaling. Art. 3.70 lid 1 onderdeel b ten eerste: als de FOR van de balans verdwijnt, dan afrekenen. Dit dient u thuis nog even te bestuderen. Wellicht ten overvloede, want al behandeld tijdens het vak Inkomstenbelasting: middeling (art. 3.154 IB). Kan zijn dat je enige schommelingen hebt in de inkomsten van box 1. Ene jaar heel hoog, andere jaar heel laag (pieken en dalen). Daarvoor heeft men middeling in het leven geroepen. Je neemt dan het gemiddelde van een x aantal jaren. De inkomsten worden dan mooi geëgaliseerd over deze jaren. De berekening daarvoor is geautomatiseerd. Vroeger wel op het tentamen gevraagd, nu moet u het even gehoord hebben en weten wat het is. Staking Alle ellende die wij bij een staking kunnen krijgen. Eerst de agrarische sferen. Er was sprake van een klagende boer. Hij heeft de sombere conclusie getrokken dat de akker en het vee niet meer zoveel opleveren en hij wil een andere onderneming beginnen. Aantal ideeën, maar wordt besloten dat er wordt uitgebreid: eerste optie is dat een deel van de weilanden wordt omgeploegd tot een golfbaan met restaurant en een clubhuis. Tweede optie is een gedeelte van het weiland verhuren als kampeerplaats. Derde optie is om de schuur om te bouwen tot een Bed & Breakfast (B&B). Wat zijn de fiscale consequenties? -

Golfbaan met restaurant en clubhuis Fiscus gaat zeggen dat er sprake is van een nieuwe onderneming. De boer is natuurlijk trots en zegt: ja ja ja, nieuwe onderneming. Hij legt zijn eigen hoofd in de strop. Boerenbedrijf |

Golfbaan (Recreatie)

De grond is onttrokken aan het boerenbedrijf en overgebracht naar de golfbaan. Is een onttrekking, dus afrekenen over de stille reserves. Landbouwvrijstelling geeft een gedeeltelijke oplossing, maar hier komen wij later in de collegecyclus nog op terug. Fiscus komt langs fietsen en zegt afrekenen! Boer gaat dit niet waarderen natuurlijk. Waarom is er sprake van een nieuwe onderneming? Zijn blijkbaar twee ondernemingen. Je kijkt naar verschillende dingen: aard van de onderneming, personeel + organisatie en (in mindere mate) administratie/boekhouding. De aard van de onderneming is vrij feitelijk. De één is gericht op het voortbrengen van agrarische producten en de golfbaan is gericht op recreatie. Personeel + organisatie: verschil tussen een tractorbestuurder en iemand die achter de bar staat in het clubhuis. Is dit hetzelfde type? Hangt er natuurlijk van af. Het hele golfbedrijf is ook niet echt dienstbaar aan het boerenbedrijf: het staat helemaal los van elkaar.

-

Kampeerplaats Als dit wat kleinschalig wordt gehouden, bijvoorbeeld een paar caravans op het terrein in zomerdagen, dan is dit geen nieuwe onderneming. De gronden van het agrarisch bedrijf leveren naast agrarische producten, ook wat staangeld op.

-

B&B Zal na enige verbouwing van de schuur ook wel een zelfstandige onderneming opleveren. Dus afrekenen over de stille reserves die in de schuur zitten.

Wat is nou het belang van een of meerdere ondernemingen? Is van belang voor de volgende zaken: - Interne overdracht van bedrijfsmiddelen. - HIR niet over de ondernemingsgrens. - Investeringsaftrek per onderneming. - Eventueel art. 3.70 IB. Bij de golfbaan is er sprake van een gedeeltelijke staking: een deel werd gestaakt. Art. 3.64 IB? Neen, is niet van toepassing op een gedeeltelijke staking. Vereist een volledige staking, maar uitzondering voor overheidsingrijpen. Gedeeltelijke staking Misschien art. 3.63 IB van belang? Wanneer sprake van gedeeltelijke staking? Vier aspecten: - Een zelfstandig deel. Bijvoorbeeld twee winkels die één onderneming vormen. Eén winkel wordt verkocht aan een derde en de andere gaat geëxploiteerd worden door een kind. Een gedeelte dat als een zelfstandig deel te exploiteren is. Vaak in de agrarische sfeer, als er grond wordt verkocht aan een derde, dat deze de grond zelfstandig kan exploiteren. - Duurzame inkrimping. Voorbeeld: één onderneming. Sprake van een buurtsupermarkt en daar naast zit een drogisterij. De buurtsupermarkt kan nog net zijn hoofd boven water houden. Maar dan komt er een grote supermarkt aan de rand van het dorp. Iedereen gaat daar heen en dit is het einde van de buurtsupermarkt. Verder met de drogisterij en dit is dan duurzame inkrimping. - Een evenredig deel. Dit komt in de Master aan de orde. Oppassen bij duurzame inkrimping! Er moet rekening worden gehouden met het identiteitscriterium. Dat je kan zeggen: is economisch-technisch na enig verkoop en aankoop, de onderneming hetzelfde gebleven? Per saldo is er eigenlijk niets veranderd als er een nieuwe winkel wordt verkocht en een andere winkel aangekocht. De Hoge Raad zegt het volgende: een geheel, gaat een gedeelte uit, maar er komt ook direct een gedeelte in. De situatie is dan hetzelfde gebleven. Verplaatsing Verplaatsing is als het goed is geen staking, en als het niet goed is wel een staking. Voorbeeld een modewinkel in een straat die langzamerhand aanzien verliest. Komen allemaal horecagelegenheden en geen winkels meer. Ondernemer wil het pand verkopen en hij koopt in de drukbezochte hoofdstraat een nieuw pand. Hij verplaatst dus zijn onderneming. Wordt ook een HIR gevormd. Hier gaat hij vol goede moed verder. Hier is niks aan de hand, gewoon verplaatsing. Wat als je eerst herenkleding verkoopt, maar besluit om verder te gaan in sportartikelen (voetballen, ski’s etc.). Is toch een beetje andere hoek. Is dit een verplaatsing? Of als er niet een pand wordt gekocht een straat verderop, maar een stad verderop? Bij verplaatsing kijk je altijd naar identiteit: is deze hetzelfde gebleven? Dezelfde winkel, maar ietsje verderop. Veel jurisprudentie over: het eerste waar je naar kijkt is aard en karakter. Toegepast op de modewinkel en de sportwinkel, dan is dit waarschijnlijk niet hetzelfde. Daarnaast is de bedrijfsomvang van belang. Als

je iets verplaatst, dan wordt het niet groter! Ook de clientèle is belangrijk: komt hetzelfde volk in de winkel? Ook moet men kijken naar de afstand: paar 100 meter of 50 kilometer? Tot slot de winstcapaciteit. Deze factoren (tezamen en in onderling verband) zijn van belang. Voorbeeld van een snackbar die werd beëindigd en een paar straten verderop werd een croissanterie geopend. Kijken naar de aard en karakter: beide is voeding. Clientèle? Zelfde of toch niet. Arrest is al weer 25 jaar oud, toen at nog niet iedereen croissants. Personeel kan ook nog een rol spelen: gaat het personeel mee over? Ander standaardarrest in de agrarische sferen (zie ook de PowerPoint op Nestor). Wat bij grensoverschrijdend element: de Nederlandse boer die verder gaat in Polen. Wat als de onderneming geen verplaatsing kan aantonen? Als de Fiscus zegt dat de ondernemer de ene onderneming heeft gestaakt en is begonnen met een ander. Dus staking. HIR kan niet grensoverschrijdend worden toegepast. Is toch wel een hele zware last. Daarom art. 3.64 IB. Deze is geschikt voor de situatie als er een onderneming staakt en een andere wordt opgestart, dan moet er toch een soort HIR achtige situatie kunnen plaatsvinden. Als je dan bedrijfsmiddelen koopt bij de nieuwe onderneming, dan mag de HIR toch daarvan worden afgetrokken. Als je wetstechnisch kijkt naar art. 3.64 IB (versimpeld): sprake van een boekwinst bij een oude onderneming. Deze gaat in een HIR/conserverende aanslag. Vervolgens toepassen van art. 3.54 IB bij de nieuwe onderneming. Daar kan dan de HIR gebruikt worden. Je kan zeggen: art. 3.54 IB maakt art. 3.64 IB grensoverschrijdend, in dit soort situaties. Bij een gedeeltelijke staking is art. 3.64 IB niet van toepassing. De Staatssecretaris kan een oogje toeknijpen? Nee, dit doet hij niet. Art. 3.64 IB kan wel toegepast worden als er sprake is van overheidsingrijpen. De Cursus Belastingrecht heeft dit onderdeel uit de stof gegooid. U wordt wel geacht dit te kennen. Vooral art. 3.54 lid 9 en lid 10 IB zijn belangrijk. Deze moeten bestudeerd worden! Art. 3.54 IB werkt niet bij onttrekkingen! Stel oude onderneming stopt en er gaan bedrijfsmiddelen in gebruik bij de nieuwe onderneming. Dan is er in principe sprake van een onttrekking. In dit geval heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat de onttrekking in de HIR mag, deze moet je dan zien als een soort belaste verkoop. De inbreng in de nieuwe onderneming moet dan worden gezien als een soort belaste aankoop. Stakingsvormen Zijn verschillende stakingsvormen. Deze gaan wij nu bij langs. Wij gaan een aantal verschillende overeenkomsten bekijken: hoe wordt juridisch gezien de overgang geregeld? Ook kijken naar de positie van de overdrager en de overnemer. Wat als de overdrager de vergoeding niet/nooit ontvangt? Je hebt met andere woorden het een verlies geleden ter hoogte van de stakingswinst, of je hebt nog stakingswinst behaald. Fiscus zegt: de vordering zit in box 3. Deze is dan niet aftrekbaar. Je moet goed de positie van de overdrager in de gaten houden: is hij nog ondernemer (risico, voldaan aan verbinteniscriterium) of medegerechtigde (niet voldaan aan verbinteniscriterium, maar gerechtigd tot vermogen) of geen van beide? Realisatiebeginsel: je mag de verkoopwinst nemen bij het sluiten van de overeenkomst, of de datum van de levering. Daarnaast kijken naar de nagekomen bedrijfsbaten: je bent ondernemer af, maar je ontvangt achteraf nog iets uit de ondernemingssfeer. Dit kan nog tot de winstsfeer behoren, want dit zijn nagekomen bedrijfsbaten. Verkoop van onderneming. Handje contantje? Dan fiscaal gezien niet bijzonder. Maar wat als de koper de koopsom schuldig blijft? Hij betaald later en eventueel in termijnen. Hoofdregel: vordering verhuisd naar box 3, want geen ondernemer meer. Als er niks betaald wordt? Dan dikke pech. Zijn echter wel

wat mogelijkheden: eerste wat je zou kunnen doen is dat je koopsom bekijkt, en vervolgens de vordering bekijkt en de vordering dan waardeert (bijvoorbeeld lager). Als tweede heeft de Hoge Raad een opening gegeven: je moet dan aan twee voorwaarden voldoen  vordering blijft ondernemingsvermogen en in het contract moet staan dat als er sprake is van wanbetaling, dat dan de onderneming retour moet. Tevens moet er een gerede kans zijn dat dit gebeurt (30% - 50%). Als derde heeft de Hoge Raad nog een mogelijkheid geschapen: je verkoopt een deel van je onderneming, maar dat het verkochte gedeelte nog een band heeft met jouw onderneming en de grenzen van de redelijkheid niet overschrijdt, dan mag de vordering nog tot het OV worden gerekend. Wat was het makkelijk geweest als de Hoge Raad gewoon had gezegd dat de vordering tot het OV blijft behoren en niet direct naar box 3 gaat. Cursus Belastingrecht gaat hier ook dieper op in.

HC 10

20-05-2015

Dhr. Halma ‘Staking’ Inhoud Verder met waar wij gister waren gebleven. Bij staking van de onderneming speelt de vergoeding een belangrijke rol. Daarnaast ook de verhouding tussen de verkoper en de koper. Vandaag beginnen met overdracht tegen lijfrente. Overdracht tegen lijfrente Begrip bekend van het vak Inkomstenbelasting. Lijkt niet een veilig iets: je draagt je onderneming over tegen een lijfrente. De koper betaalt niet de koopsom of blijft deze schuldig, maar deze verschaft maandelijks/jaarlijks een uitkering aan de verkoper. Je houdt dus een band met de overnemer. Geschiedt vaak wel aan een persoon die de verkoper goed kent, bijvoorbeeld familie of aan de eigen BV (komt volgende week aan de orde). Met name als het gaat om de FOR, die wordt omgezet in een lijfrente, komt zeer veel voor (art. 3.182 IB). Hoe moeten wij hier mee omgaan? Standaardmethode: je krijgt een lijfrente. Hier neem je de contante waarde van. Is over het algemeen gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de onderneming. Deze waarde verminder je met de boekwaarde en de uitkomst is dan de stakingswinst. Dan direct afrekenen (hoofdregel). Tweede mogelijkheid is winstuitstel. Je neemt dan niet de contante waarde, maar je neemt pas winst zodra je meer ontvangen dan de boekwaarde van de onderneming. Dit is een soort saldomethode. Winstuitstel is niet zonder meer mogelijk. Voorwaarde is er moet in de overeenkomst een beding zijn dat bij wanbetaling die onderneming retour gaat naar de overdrager. Daarnaast moet er een gerede kans zijn dat de onderneming ook retour komt. Zal niet zo snel het geval zijn, want de overnemer krijgt vaak een solide onderneming in handen waar hij zo mee verder kan. Het is ook niet echt geloofwaardig als je als overdrager al direct stelt dat de onderneming retour komt. Staat ook allemaal genoemd in de PowerPoint. Deze moeten overigens goed bestudeerd worden, met andere woorden uit het hoofd kennen! Stel dat het lukt dat je een lijfrente met winstuitstel krijgt, wat is dan de positie van de overdrager? Zou hij medegerechtigde kunnen zijn? Neen, want hij is niet meer gerechtigd tot het vermogen van de onderneming/de vermogensbestanddelen. Hij heeft alleen recht op een lijfrente. Deze is in beginsel belast in box 3. Voor de overnemer geldt dat de lijfrenteverplichting een ondernemingsschuld is. Komt credit op de balans. Mocht de overnemer plotseling overlijden, dan gaat de lijfrenteverplichting van de balans. Dit is dan winst. Stakingslijfrente (art. 3.129 IB) Bij inkomstenbelasting het systeem van oudedagsvoorziening. Lijfrente mag in aftrek worden gebracht, mits voldaan aan de voorwaarden. Bij winst gaan wij er van uit dat de aftrek van lijfrente onbeperkt is, omdat hij een hele magere oudedagsvoorziening heeft. Bovengenoemd artikel dient thuis even bestudeerd te worden. De lijfrente is progressief belast in box 1. Altijd even oppassen op lid 2 onderdeel b! Daar staat dat de lijfrente gekort moet worden met de FOR die volledig omgezet kan worden in een lijfrente (art. 3.128 IB), aan het begin van een jaar. Overdracht tegen een winstrecht Is ook een oudje die nog even behandeld moet worden. De overdrager bedingt dat hij gedurende een bepaalde periode (bijvoorbeeld zolang overnemer leeft) een x percentage van de winst zal krijgen. Best een riskant verhaal, dus deze zal ook voornamelijk in de familiare sfeer plaatsvinden. Hoe zit het met de afwikkeling in de winstsfeer? Je mag dan kiezen! Heel belangrijk! Keuze tussen contante waarde van de winstrecht – boekwaarde = stakingswinst (en dan afrekenen) of winstuitstel (pas winst nemen

zodra de overdrager meer ontvangt dan de boekwaarde van de onderneming). Winstrecht zorgt wel voor een zeker risico: als er geen winst wordt gemaakt, dan ontvang je niks. Het kan schommelen tussen magere jaren en vette jaren. Hoe zit het met de positie van de overdrager bij winstuitstel? Is hij medegerechtigde? Ja hij zal wel medegerechtigde zijn, want als je een x percentage van de winst krijgt, dan heb je nog wel een band met het vermogen en loop je risico. De Cursus Belastingrecht nuanceert dit wat. Er wordt dan gekeken naar de definitie van de Staatssecretaris van medegerechtigde. De stille reserves spelen daarin een belangrijke rol: deelt de winstrechtgenieter mee in de stille reserves? Als hij daar ook in meedeelt, dan is hij medegerechtigde. Deelt hij niet mee in stille reserves, dan is hij geen medegerechtigde. Dan beland het winstrecht in box 3. Als er geen stille reserves zijn, dan wordt het getypeerd als nagekomen bedrijfsbaten. Deze zijn tevens belast in box 1. MKB-vrijstelling Daar draait het verhaal ook een beetje om. Stel je hebt winstuitstel en je bent medegerechtigde, heb je dan recht op de MKB-vrijstelling? Kijken in het wetboek (art. 3.97a IB): genieten als ondernemer, dus geen MKB-vrijstelling. Maar de Hoge Raad zei, je moet ook kijken naar de ratio van de bepaling. Wat de overdrager nog geniet, zijn de laatste restanten totale winst. Is afkomstig uit de periode dat hij nog ondernemer was. Dan moet je een beetje soepel naar de bepaling kijken, dus hij mag zich wel beroepen op de MKB-vrijstelling. Een andere figuur waarin de Hoge Raad ook wat clement was, is de situatie van borgstelling. C verschaft een lening aan B. B financiert daarmee de onderneming van A. Deze wordt vervolgens overgedragen van A naar B. C heeft een vordering op B, maar hij voelt zich wat zekerder als hij er een borg bij heeft. Dus A staat dan borg voor B. Dan gebeurt het vervelende: A wordt aangesproken door C. B betaald niet en A wordt aangesproken voor de koopsom. Verwachting is dat A pech heeft gehad, want dit is immers de hoofdregel. Hij is ondernemer af en is helemaal in box 3 beland. Hij heeft dan geen verlies aftrek. Maar Hoge Raad: A heeft zich borg gesteld. Diende dit zijn privébelang? Neen, dus uit ondernemingsbelang. Dit betekent dat het bedrag wat hij betalen moet, een nagekomen bedrijfsverlies is. Dit had niet iedereen verwacht en was een verrassing in de fiscale wereld. Verhuur van de onderneming Wordt in de praktijk ook wel verpachting genoemd. Dit is niet helemaal juist, want verpachting is alleen in de agrarische sferen. Je hebt twee partijen: de verhuurder en de huurder. De huurder is ondernemer, hoeven wij verder geen aandacht aan te besteden. Hij stelt zelf de balans et cetera op. De verhuurder zit thuis achter de laptop, die is verlost van het ondernemerschap. Hoe zit het met zijn positie? In de Wet IB 1964 was de verhuurder ondernemer. In de Wet IB 2001 zal er wel niks veranderen, dus de wetgever zei: verhuurder is ondernemer. Maar toen kwam kritiek, want er was nu immers het verbinteniscriterium! Dus het departement zei: verhuurder is ondernemer, mits voldaan het verbinteniscriterium. Het andere vereiste (risico-element) wordt zonder meer aan voldaan, want de verhuurder blijft eigenaar van de onderneming. Hij zit nog voor 100% in de onderneming. Lang stil geweest rond verbinteniscriterium, maar in 2008 heeft het Hof Arnhem drie voorwaarden geformuleerd. De huurder dient verantwoordelijk te zijn voor drie dingen: groot onderhoud, ingrijpende reparaties en investeringsverplichting voor de roerende zaken. Als aan deze drie zaken is voldaan, dan voldoe je aan het verbinteniscriterium. Sprake zijn van verhuur van een onderneming. Als je je hele onderneming verhuurt, dan is er geen staking! Dit heeft voordelen, want er hoeft niet te worden afgerekend over de stille reserves. De fiscus is hier natuurlijk wel bedacht op, want er kan sprake zijn van een verkapte overdracht/liquidatie. Je hebt gewoon de onderneming overgedragen, maar de overdrager houdt het pand en verhuurt alleen deze nog aan de overnemer. Dan is er wel sprake van staking, en dan moet de fiscus wel waakzaam zijn. Dit is in de praktijk wel lastig uit elkaar te halen.

Wanneer is er sprake van verhuur van de gehele onderneming of verhuur van alleen het pand en overdracht van de rest? Van belang voor belastingplichtige, want als alleen het pand verhuurd wordt, dan gaat deze naar privé (hij stopt immers met ondernemer te zijn) en dan moet er afgerekend worden over de stille reserves. Er moet gekeken worden naar de goodwill: wordt deze mee verhuurd of niet. De auteurs van de Cursus zeggen dat de goodwill van de verhuurder verdwijnt en deze wordt opgevuld door de goodwill van de huurder. Dit betekent dat er geen echte goodwill meer verhuurd wordt, en daaruit trekt de Cursus de conclusie dat er toch sprake is van een staking. Biedt ruimte voor discussie! Voorbeeld van een cafetaria. Financieel gezien is dit vaak een sjofel geheel. De eigenaar was een schnitzelspecialist. Was niet het grootste succes, dus hij ging het pand en de inventaris (incl. frituur en bak-wand) verhuren. De huurder ging de grenzen verleggen en begon met catering voor de zakelijke markt en de verhuur van ijs- en haringkarren. Na een tijd hield dit ook op en ging iemand anders met dezelfde activiteiten bezig. De fiscus kwam toen tot de ontdekking dat er geen goodwill aanwezig was. De winstgevendheid is daarvoor te mager. Fiscus schreeuwde op het moment dat de exploitant ging verhuren, dat er sprake is van staking. Belastingplichtig stelde dat het niet uitmaakte dat er geen goodwill was, want de onderneming wordt wel in zijn geheel verhuurd (pand en specifieke inventaris). Rechtbank Arnhem: bij de verhuur van de onderneming, is goodwill niet essentieel. Je kan ook zonder goodwill een onderneming verhuren. Lijkt wel heel echt op overdracht van de overneming en je verhuurt alleen de pand + inventaris. Bij huur denk je ook aan het feit dat alles hetzelfde is, als de onderneming retour komt. Dat was i.c. niet het geval, want de schnitzelspecialist bestond niet meer. Maar de Rechtbank zei toch: goodwill is niet essentieel. Geruisloze overdracht Houdt in dat er geen stakingswinst is voor de overdrager en de boekwaarde worden in principe gewoon overgenomen door de overnemer. Deze gaat verder met de balans van de voorganger. Art. 3.63 IB geeft de mogelijkheid voor geruisloze overdracht bij leven. Voorwaarde: je mag alleen overdragen aan iemand die al 36 maanden meewerkt bij de onderneming. Komt vaak terug op het tentamen! Zie onderstaand voorbeeld.

Pand

100

Balans |Vermogen

100

Stille reserve in het pand is 400. Waarde in het economische verkeer is dus 500, dus als je de onderneming gaat verkopen, dan krijg je er 500 voor. Bij geruisloze doorschuiving, gaat de onderneming voor 100 over. De overdrager heeft dan het gevoel dat hij er nog niet helemaal is: hij mist iets. Zakelijk gezien wil hij wel afrekenen, want het pand is geen 100 waard, maar 500. De overnemer zegt dan: ik heb wel de IB-claim op de stille reserves, dan mag ik belasting betalen over de stakingswinst. Hij wil dan korting hebben voor het overnemen van de claim, laten we zeggen 200. De overdrager zegt dan: je bent nog jong, dus je gaat nog wel even door. Wij pakken voor de korting de contante waarde. Deze wordt voor het vak Winst standaard op 10% gezet. Boekwaarde van de onderneming Stille reserve 400 IB-latentie (10%) -40 Totaal

100

360 460

Wat als de koopprijs schuldig gebleven wordt? Bijvoorbeeld bij overdracht aan het kind dat nooit geld heeft.

Fiscale balans overnemer Pand (Boekwaarde!) 100 |Schuld |Vermogen

460 -360 (sluitpost)

De vrouw van de ondernemer is dan in rep en roer! 360 negatief, wij gaan failliet! Maar dan even de commerciële balans opstellen.

Pand

500

Commerciële balans overnemer | Schuld 460 | IB-latentie 40

Denk er goed om: op een fiscale balans, nooit een IB-latentie! Heel belangrijk! Overlijden ondernemer Art. 3.58 IB is dan van toepassing. Op het moment dat de ondernemer overlijdt, draagt hij zijn onderneming fictief over (o.g.v. art. 3.58 IB) aan de daartoe gerechtigde. Dit is overlijdenswinst. Vroeger gold daar een tarief van 20% voor. Dit is in de IB 2001 afgeschaft: sindsdien is deze overlijdenswinst zachter belast. Deze is te vinden in de PowerPoint. Komt er op neer dat deze overlijdenswinst in een conserverende aanslag komt. Daar krijg je 10 jaar renteloze uitstel van betaling voor. Als je dit dan uitrekent, dan kom je uit op een effectief tarief van 35%, in plaats van 52%. Scheelt toch iets. Tweede mogelijkheid is doorschuiven (art. 3.62 IB). Uitwerking is ongeveer hetzelfde als art. 3.63 IB, wordt nog behandeld op de werkgroepen. Art. 3.61 IB De ondernemer gaat met onderneming en al de grens over. Als hij geen behoefte meer heeft om in Nederland te ondernemen en als je dan de onderneming verplaatst, dan zal er vaak wel sprake zijn van staking. Het kan toch zo zijn dat er geen sprake is van staking. Voorbeeld is de visser die vanuit Urk vertrekt naar Noorwegen. Hij blijft doorvissen, de onderneming op zich wordt niet gestaakt. Hij vaart alleen vanuit een andere plek. Daarvoor is art. 3.61 IB: nog even afrekenen over de stille reserves. Ander voorbeeld is de auteur die verhuist vanuit Nederland naar Frankrijk. Hele bundel auteursrechten mee, daar zitten allemaal stille reserves in. Ook daarvoor geldt art. 3.61 IB. Einde van de onderneming Het is afgelopen met de onderneming. Niemand wil het overnemen en er is sprake van liquidatie. Wat gebeurt er met betrekking tot het bedrijfspand. Gaat de verkoop in, nadat de inventaris en de voorraad verkocht is. Wat nu? De onderneming is gestaakt, maar het pand blijft nog een tijd te koop. Gaat het pand naar privé? Neen: het pand blijft nog in de winstsfeer zitten. De totale winst van de onderneming moet worden belast en het pand behoort hier ook toe. Vergelijkbaar iets deed zich voor in de TBS-sfeer. Was sprake van een verhuurd vermogensbestanddeel. De TBS eindigde en de zaak ging in de verkoop. Wanneer eindigt dan de TBS? De Hoge Raad heeft gezegd dat het vermogensbestanddeel in de TBS blijft als het in de verkoop gaat. Kan ook zo zijn dat een woning ondernemingsvermogen is, en de onderneming ophoudt te bestaan. Maar je blijft wonen in de woning (duurzame bewoning). Wat dan? De woning gaat dan naar privé. Welke waarde moet je dan nemen? Twee opties: vrij op leverbaar (alsof de woning leeg is en er direct iemand in kan trekken) of in verhuurde staat (is vaak lager bij gezinswoningen, over het algemeen niet zo bij kantoorpanden). Als het duurzaam bewoond is, dan mag je de verhuurde staat pakken. Hier zijn tabellen voor, maar is ongeveer 65% van de waarde vrij op leverbaar.

Stel je hebt een pand gekocht. In het begin heb je OV en PV. OV deel is 75% en het PV deel is 25%. Begin was het 300 (OV) en 100 (PV). Einde was het 600 (OV) en 400 (PV). Wat nu? Fiscus begint en zegt de waarde van het pand is 1000. OV was 75%, is dus 750 -/- 300 = een stille reserve van 450. Hij ging uit van de oude percentages. De belastingplichtige zegt: nee, je moet naar de huidige percentages kijken. OV is 60%, is dus 600 -/- 300 = een stille reserve van 300. De Hoge Raad gaf in deze situatie de belasting plichtige gelijk: je moet uitgaan van de huidige percentages!

HC 12

27-05-2015

Dhr. Halma Inhoud Laatste hoorcollege van Halma, volgende week agrarisch belastingrecht van dhr. Keizer. Vandaag de overgang naar de BV. De BV in Je bent klein begonnen met een IB-onderneming en de winsten worden steeds meer en meer, tot aan de hoogste schijf van 52%. Belastingadviseur ziet dan mogelijkheden om zijn inkomsten te vergroten: je moet de BV in, want je betaalt nu veel te veel belasting. Ondernemer wordt dan DGA van zijn eigen BV. Dit betekent een overgang van 52% (IB) naar 25% (VPB). Maar 1 BV is geen BV. Dus de eerste BV wordt de holding/houdstermaatschappij. Daaronder komen de werkmaatschappijen. Dit zijn ook allemaal apartje BV’tjes. Ieder kind bijvoorbeeld één. Daarnaast nog een pensioen BV, een onroerend goed BV en een financieringsmaatschappij. Bij verkoop van één van de werkmaatschappijen, dan valt de winst onder de deelnemingsvrijstelling. Dus dan vindt er geen belastingheffing plaats. Daarnaast moet er een fiscale eenheid komen en moet de pensioenspecialist er ook zijn oog op werpen. Dus veel extra kosten voor de ondernemer. Voordelen BV Heeft voor de gemiddelde ondernemer een groot voordeel, namelijk: de beperkte aansprakelijkheid. Zakelijke crediteuren mogen zich melden bij de BV, maar staan niet meer bij de ondernemer in privé op de stoep. Daarnaast speelt ook het fiscale aspect een rol: lager belastingtarief, dus meer ruimte om te investeren. De Cursus noemt ook nog de mogelijkheid tot aftrek van salaris in de VPB-sfeer. Nadelen BV Het kan natuurlijk ook bergafwaarts gaan: door de crisis zit je niet meer in het 52% tarief, maar bijvoorbeeld lager. Dan heb je natuurlijk nog art. 12a LB  Fictief salaris aan de DGA. Blijft een last die vrij groot is. Als het niet goed gaat, dan heb je in de IB-sfeer nog de zelfstandigenaftrek etc. Die heb je in de VPB-sfeer niet. Dan denk je, ik ga weer uit de BV? Maar dit gaat niet zo makkelijk. De Cursus noemt ook nog de compensabele verliezen: als je de BV in gaat, dan ben je deze compensabele verliezen kwijt. Valt enigszins mee, want je kan ze verrekenen met het salaris wat de DGA verdient en op het moment dat je verliezen maakt, gaat het over het algemeen niet zo goed met de onderneming. Het is dan aantrekkelijk om de BV in te gaan als je toch wil doorgaan, want dan ga je niet privé failliet. Ruisend de BV in Eerst gaan wij ruisend de BV in behandelen. Van belang dat je ook de bepalingen uit het wetboek kent. Geldt ook voor de geruisloze overgang.

Pand

Balans Eenmanszaak 200 |Eigen vermogen |FOR |Egalisatiereserve 200 |

100 50 50 200

Stille reserve in het pand is 800. Dan gaan wij de BV in. Dan moet de BV aandelenkapitaal uitbrengen: de ondernemer krijgt in ruil voor de inbreng van zijn vermogen, aandelen in de BV.

Pand

Balans BV 1000 |Aandelenkapitaal |Lijfrente |Schuld

50 50 900

 Is mogelijk op grond van art. 3.128 IB.

Als je uit de winstreserves dividend wil uitkeren, dan kom je vol in de aanmerkelijk belang heffing. Dus dat is niet handig. Je kan ook van de 950 aandelenkapitaal, bijvoorbeeld 50 terugstorten. Dit mag op grond van art. 4.13 BV, maar brengt veel rompslomp mee (statutenwijziging etc.), dus niet handig. De BV kan dan ook een bedrag schuldig blijven. Dit is ook de meest voorkomende situatie. De schuld zit dan in de TBS (art. 3.92 IB). Dit is de situatie in bovenstaande balans. De stakingswinst is dan 850, daar moet wel over afgerekend worden. Dan slikt de IB-ondernemer nog maar even een keer. Maar de adviseur heeft ook nog een ander iets in de aanbieding: geruisloze overgang naar de BV (art. 3.65 IB) Geruisloze doorschuiving In deze situatie schuiven de boekwaarden van de overdrager door naar de overnemer. De stakingswinst bij geruisloze doorschuiving is 0! Denk er goed om! Kijken in het wetboek. Zie het Besluit van de Staatssecretaris over de geruisloze doorschuiving. Eerste probleem is dat wij nu wat in een serieuze sfeer zitten. Is toch wat anders dan de IB-sfeer: de VPB is qua regelgeving toch wat anders. Wij gaan voor de onderneming de fiscale balans (tegen boekwaarden) en de commerciële balans (tegen waarde in het economische verkeer) opstellen. De fiscale balans is voor de fiscale winst van belang. De accountants kijken meer naar de commerciële balans. Deze is op grond van de regels van het Burgerlijk Wetboek. Voorwaarden aan de geruisloze doorschuiving. Eigenlijk moet het wel zo zijn dat de IB-onderneming zonder problemen doorschuiven naar de VPB-sfeer. Dan blijft alles een beetje hetzelfde. Het eigen vermogen van de BV bestaat uit het aandelenkapitaal en de agio. Agio is hetgeen wat je bij uitgifte van de aandelen stort boven de nominale waarde. Praktisch gezien betekent dit dat de schuld, die op de balans stond op de ruisende balans, hier niet kan. De Staatssecretaris heeft gezegd dat niet op de balans kan: alles moet aandelenkapitaal of agio zijn. Het kan wel dat er schulden zijn: dit wordt ook wel creditering genoemd. Geldt voor de materiele IBschuld (Hoe groot is die? Voor dat bedrag mag je een schuld zetten op de balans), de afrondingscreditering en de lijfrente (art. 3.128 IB) dat deze wel op de balans mogen. Wij gaan weer helemaal terug naar oude eenmanszaak balans. Wij moeten dan nog een ding toevoegen, de materiele IB-schuld. Deze is 60. Pand

Balans Eenmanszaak 200 |Eigen vermogen |FOR |Egalisatiereserve 200 |

100 50 50 200

Stille reserve in het pand is 800. Dan gaan wij een oude standaardberekening maken van het uit te geven aandelenkapitaal. Beginnen met de boekwaarde van de onderneming. Eigen vermogen (incl. FOR) Stille reserve

150 800

Egalisatiereserve VPB-latentie

50 850 -85 765



765 915

De ondernemer wil dan wel een korting, want hij betaalt in de toekomst de VPB-latentie. Is de 915 dan het aandelenkapitaal? Nee de ondernemer wil ook nog een lijfrente vanwege de FOR van 50. Ook moet nog de IB-schuld van 60 er af worden getrokken. Maakt een bedrag van 805 (915 – 50 – 60). Maar de Staatssecretaris heeft nog gezegd dat je een stukje afrondingscreditering mag nemen. Dit is 5/105 met een maximum van 25.000. Toegepast op het voorbeeld: 5/105 van 805 is 38. Maximum was echter 25, dus dan wordt het aandelenkapitaal + agio 780 (805 – 25). Vroeger waren ze hier heel streng op, maar dit is tegenwoordig minder. Waar komt de 5/105 vandaan? De afrondingscreditering is in woorden 5% van het aandelenkapitaal. Afrondingscreditering + aandelenkapitaal = 105. Als wij dit getalsmatig invullen, dan komen wij op 5/105.

HC 13

02-06-2015

Dhr. Keizer ‘Agrarisch belastingrecht’ Inhoud Vandaag college van Dhr. Keizer, werkzaam bij Accon AVM en gespecialiseerd in agrarisch belastingrecht. Hij is vooral actief in de noordelijke provincies. Landbouwvrijstelling(art. 3.12 IB) Sprake van een boer die grond voor 70.000 euro per hectare verkoopt. Hij heeft deze grond met geruisloze doorschuiving verkregen, dus tegen boekwaarden. De boekwinst die hij realiseert, is vrijgesteld op grond van art. 3.12 IB. Waarom is de landbouwvrijstelling ingevoerd? Vroeger hadden boeren de grond vaak in pacht. Bij verkoop van de grond was de boekwinst voor de verpachter onbelast, maar voor de pachter wel belast. Dit is natuurlijk niet eerlijk en daarom is begin 1900 deze vrijstelling ingevoerd. Voor wie geldt de landbouwvrijstelling? In eerste instantie natuurlijk voor ondernemers, maar daarnaast ook voor medegerechtigden, zoals de commanditaire vennoot. Zij krijgen ook winst uit onderneming. Dan heb je ook nog personen met resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Als het ROW is, dan is de landbouwvrijstelling niet van toepassing. Wanneer heb je nog meer ROW? Als een familielid een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt (TBS, art. 3.92 IB). Ook dan is de landbouwvrijstelling niet van toepassing. De vrijstelling geldt voor de ‘echte ondernemers’, maar ook voor medegerechtigden, zoals de commanditaire vennoot. De landbouwvrijstelling is alleen van toepassing op de grond, niet op de gebouwen die daar op staan. Als er grond verpacht wordt aan de buurman, dan valt de waardestijging vanaf dat moment gedurende die periode niet meer onder de landbouwvrijstelling, terwijl de waardestijgingen gedurende het moment dat je in eigen gebruik hebt dat wel zo is. Dan is er sprake van compartimentering en moet je op het moment van verkoop splitsen: wanneer was de landbouwvrijstelling wel en wanneer niet van toepassing. Mooiste is als de waardestijging gedurende het eigen gebruik gebeurt, want dan is het vrijgesteld. Wat gebeurt er als je een terrein braak legt? Dan is de landbouwvrijstelling niet van toepassing. Welke gronden vallen wel onder de vrijstelling? Je hebt een boerderij/woonhuis, een schuur en nog wat landerijen. De landbouwvrijstelling is van toepassing op de grond die in het bedrijf gebruikt wordt. Maar ook op de grond van de bedrijfsgebouwen. Echter niet op de grond onder het woonhuis! De vrijstelling kan ook van toepassing zijn op zakelijke rechten. Stel je hebt een erfpacht recht die je gebruikt binnen je onderneming. Gekocht voor 100.000 en met een looptijd van 30 jaar. Vinden wel waarde schommelingen plaats: vraag naar grond fluctueert et cetera. Ook deze schommelingen vallen onder de vrijstelling. Ook visgronden vallen onder de landbouwvrijstelling. Het is dus een ruim begrip. Wat is een landbouwbedrijf? Zie art. 3.12 IB. Bepaalde nevenactiviteiten vallen er buiten. Als je bijvoorbeeld een loonbedrijf die activiteiten verricht voor een boerderij, dan valt het buiten de vrijstelling. Ook manegebedrijven vallen niet onder de vrijstelling. Iets anders is het als je daadwerkelijk een paardenfokkerij hebt: dan is de vrijstelling wel van toepassing. Hoge Raad heeft hier omtrent een arrest gewezen: als je een stuk grond voor meer dan 90% gebruikt voor agrarische activiteiten, dan blijft de vrijstelling van toepassing.

Over wat voor waardeveranderingen hebben wij het? Zowel binnen de landbouw, als buiten de landbouw. Ook binnen de landbouw kan er weer onderscheid gemaakt worden: inflatie winsten vallen wel onder de vrijstelling, maar als je zelf arbeid verricht om de grond te verbeteren, dan valt dat niet onder de vrijstelling. Stel dat je buurman stopt met boer zijn: de grond grenst mooi aan jouw grond en het is dus een mooie uitbreiding. De grond is 40.000 waard, maar omdat het zo mooi aansluit heb jij er 60.000 voor over. Dit valt ook onder de vrijstelling, want inflatiewinst. Buiten de landbouw moet je vooral denken aan de bestemmingswijzigingen. Bijvoorbeeld als een projectontwikkelaar extra geld over heeft voor jouw stuk land, omdat hij er een nieuwbouwproject wil realiseren. Dit is wel belast. Hoe werkt dat? Boekwaarde is 10.000. Waarde Economisch Verkeer bij Agrarische Bestemming (WEVAB) is 40.000. Wordt verkocht aan de projectontwikkelaar voor 400.000. Het verschil tussen de WEVAB en de boekwaarde (= 30.000) is onbelast. Dit moet je eigenlijk laten taxeren door een specialist. Het verschil tussen de verkoopprijs en de WEVAB is wel belast! Dit is de bestemmingswijzigingswinst. Was vroeger ook onbelast, maar dit is in 1986 veranderd. Wat heeft men toen bedacht? De invoering van een overgangsregeling : de boer mocht een verzoek doen om, voor het verschil tussen WEVAB en de WEV op 1 april 1986 een beschikking aan te vragen. Bij realisatie van de winst mocht hij dat dan in mindering brengen, dus de beschikking kon dan op de boekwinst in mindering worden gebracht, als een soort overgangsregeling. Die beschikkingen werden aangevraagd o.g.v. art. 70 IB wet 1964 en staan daarom wel bekend als art. 70 beschikkingen. Stel je hebt een woonhuis en een schuur. De ondergrond van een bedrijfsgebouw heeft een WEVAB waarde, maar daarnaast ook een waarde als je het verkoopt aan particulier (WEV). Bij bedrijfsgebouwen is verschil tussen WEVAB en de WEV onbelast, want landbouwvrijstelling. Bij overboeking naar privé was dit wel belast. Ook voor deze situaties zijn er art. 70 beschikkingen aangevraagd. Je mag dat bedrag wat in 1986 is bepaald, mag je dan in mindering brengen. Stel een boer koop grond aan voor 50.000 en hij verkoopt het de volgende dag voor 70.000 aan de buurman. Inflatiewinsten kan toch niet zo snel? Jawel, dit valt gewoon onder de landbouwvrijstelling. Wel altijd even kijken of er sprake is van bestemmingswijziging. Dan de ondergrond van de woning: is eigenlijk iets heel apart. Vroeger dachten we dat daar ook de landbouwvrijstelling van toepassing was. Daarvoor zijn er in 1986 ook art. 70 beschikkingen vastgesteld. Per 8 maart 2006 is de landbouwvrijstelling niet meer van toepassing op ondergronden van woonhuizen. Dit had de Hoge Raad al eerder bepaald, maar is nu dus ook door het Ministerie bepaald. Zij hebben een resolutie opgesteld met de volgende goedkeuring: je mag het woonhuis in 2005 overbrengen naar privé, zonder dat je moet afrekenen over de waardestijging van de ondergrond. Je mocht dan nog één keer de landbouwvrijstelling gebruiken. Je moest echter wel belasting betalen over de boekwinst op het woonhuis zelf! Dus over de stille reserve die in het woonhuis zelf zat, want dit valt nooit onder de landbouwvrijstelling. Stel je verkoopt het in 2015: boekwaarde van de ondergrond is 10.000. De WEVAB van de ondergrond is 40.000. De WEV van de ondergrond is 100.000. Destijds is een art. 70 beschikking vastgesteld. Wat is dan belast? Landbouwvrijstelling is gestopt na 2006, dus alles is belast boven de boekwaarde. Dus 100.000 – 10.000 = 90.000. Maar de beschikking mag je nog in mindering brengen! Dus het verschil tussen de WEVAB en de WEV. In principe is nu alles boven de boekwaarde belast, tenzij er sprake is van een art. 70 beschikking. Deze gaat ook over van vader op zoon bij geruisloze doorschuiving. Het blijft dus nu ook nog steeds ontzettend van belang! Staat op dit moment in de overgangsregeling van de IB. Artikel nummer komt morgen aan bod. Wat je ook wel ziet is het volgende: een boer heeft een stuk grond en daar bouwt hij een nieuw woonhuis op. De WEVAB is dan misschien 5000, maar als hij gaat bouwen zal de waarde ontzettend stijgen. WEV kan dan wel 100.000 zijn. Dit is dan 1986 en wordt dus volledig met IB belast: alles boven de boekwaarde is belast!

Er is vandaag de dag sprake dat de landbouwvrijstelling misschien gaat verdwijnen. Komt er dan nu ook weer een overgangsregeling of niet? Is allemaal onduidelijk. Onderzoek van de Erasmus Universiteit heeft aangetoond dat de landbouwvrijstelling verouderd is en niet meer relevant. Daarnaast blijkt uit onderzoek van de Rekenkamer dat het zeer milieu onvriendelijk is. Wat als het wordt afgeschaft zonder overgangsregeling? Er worden dan gigantische bedragen belast. De inspecteur zegt dan: ik heb altijd gewaardeerd op kostprijs dan wel lagere bedrijfswaarde. Waarom zouden wij niet op actuele WEVAB kunnen waarderen? Balans geeft dan een veel beter beeld, je kan aan de FOR doteren en als je nu de boekwinst realiseert, dan mag je nu nog wel gebruik maken van de landbouwvrijstelling en is het dus onbelast. De Belastingdienst is het hier niet mee eens en zegt dat de bedrijven een incidenteel fiscaal voordeel nastreven. Dit is tot een procedure gekomen: de rechtbank heeft de Belastingdienst gelijk gesteld en het gerechtshof heeft de adviespraktijk in het gelijk gesteld. De zaak ligt nu bij de Hoge Raad, maar de Procureur-Generaal is het weer eens met de Belastingdienst. De uitspraak wordt verwacht in oktober 2015. Wat je ook gewoon kan doen, is de grond overdragen: stel je hebt een man/vrouw maatschap. De man heeft de grond in eigendom. Hij verkoopt de eigendom dan aan de vrouw: de winst valt dan (nu nog) onder de landbouwvrijstelling. Je kan het ook inbrengen in de maatschap: de grond komt dan op de maatschapsbalans te staan. De man draagt dan in principe 50% van het economisch eigendom over aan de vrouw. Hij heeft dan een overdrachtswinst over deze 50%, maar die valt onder de landbouwvrijstelling. Zij hebben dan beide recht op 50% van de waardestijgingen in de toekomst. Voor de man komt het dan op de maatschapsbalans tegen boekwaarde. Voor de vrouw komt het dan op de maatschapsbalans tegen WEV. Maar er is bepaald dat de man ook mag herwaarderen tegen WEV. Een ander punt waar je tegen aan kan lopen is het pachtersvoordeel. Je kan langdurende pacht hebben: is minimaal zes jaar en de gebruiker heeft dan steeds recht op verlenging. Je hebt tegenwoordig ook geliberaliseerde pacht. Stel dat je verpacht aan een landbouwer en de eigenaar wil het verkopen. De eigenaar moet het dan eerst aanbieden aan de pachter tegen ongeveer de helft van de WEVAB. De werkelijke waarde is 70.000 en de verpachtte waarde is 35.000. De pachter heeft dan een voordeel van de 35.000. Als hij dan de grond weer verder verkoopt, dan valt dat verschil niet onder de landbouwvrijstelling! Dit noemt men pachtersvoordeel. Wordt altijd bepaald op het moment dat je als pachter de grond aankoopt. Is 35.000 in het voorbeeld. Stel dat na enkele jaren de werkelijke waarde is gestegen naar 100.000 en de verpachtte waarde naar 50.000. Dan is 65.000 onbelast (100.000 – 35.000)! Je moet dan het oude pachtersvoordeel aftrekken. Andersom kan ook plaatsvinden: ook dan ga je uit van de 35.000. Je gaat dan wel uit van een zakelijke pacht. Dit stelt de Fiscus vast: niet altijd, maar over het algemeen wel. Stel je hebt onzakelijke pacht, bijvoorbeeld binnen de familie. Je koopt het voor 35.000 verpachtte waarde. Op het moment van aankoop mag je het voor 70.000 activeren, want met onzakelijke acties wordt in principe geen rekening. Je doet dan net of je het gekocht hebt voor 70.000. Het verschil tussen de 70.000 en de 35.000 is een schenking. Er wordt ook nog onderscheid gemaakt tussen een eerste pachtersvoordeel en een tweede pachtersvoordeel. Een eerste pachtersvoordeel is als je koopt van een derde/vreemde tegen een zakelijke prijs. Een tweede pachtersvoordeel doet zich voor als een ondernemer grond pacht van een familielid (echtgenoot, vader, moeder, kind, kleinkind, opa, oom) en je koopt het tegen een zakelijke prijs. Het gaat t/m de derde graad van bloed- en aanverwanten. Tweede pachtersvoordeel kan onbelast zijn. Het is niet belast als het wordt gekocht door een familielid, het was een zakelijke overeenkomst en de koper is van plan om het bedrijf duurzaam voort te zetten (minimaal vijf jaar). Dan valt het pachtersvoordeel onder de landbouwvrijstelling. Komt nog één punt bij: oom heeft een

bedrijf met land. Wordt gepacht door een kind van zijn broer of zus (derde graad). Er is sprake van een zakelijke overeenkomst. Het bedrijf wordt voortgezet en het is dus onbelast. Stel dat een andere oom alleen een stuk land heeft, zonder bedrijf. Ook hij verpacht aan iemand van de derde graad, dan is het wel belast, want geen bedrijfsopvolging. Stel vader koopt grond van een derde en hij pacht het. Verpachtte waarde is 35.000 en de verkoopprijs is 70.000. Er wordt door de Fiscus eerste pachtersvoordeel vastgesteld ter waarde van 35.000. Dit is belast. Hij wil het echter overdragen aan de zoon door middel van geruisloze doorschuiving. Zoon gaat verder met de boekwaarden van vader. Pachtersvoordeel gaat ook over op de zoon. De zoon verkoopt het vervolgens voor 70.000, dan is dit belast bij zoon. Stel dat de vader niet geruisloos wil doorschuiven, want hij heeft nog verliezen en wil verrekenen. In principe moet dan het pachtersvoordeel worden afgerekend. Maar er is echter bepaald dat je toch het pachtersvoordeel aan de zoon mag doorgeven. De zoon moet dan de grond voor 70.000 debet op de balans zetten. Op de creditzijde van de balans komt dan een post ‘doorgeschoven eerste pachtersvoordeel’ ter waarde van 35.000. Hier mag geen HIR voor gevormd worden! Wat als vader alles overdraagt aan de zoon (bedrijfsmiddelen et cetera), behalve de grond. Deze pacht de zoon van de vader. Op deze grond rust een pachtersvoordeel. De grond gaat in eerste instantie naar box 3. Maar naar welke waarde, want er is een zakelijk pachtcontract en dit drukt de waarde? Het gaat dus tegen de verpachtte waarde en er wordt dus geen pachtersvoordeel bij vader gerealiseerd. Bij zoon ontstaat er echter een tweede pachtersvoordeel, die is in principe onbelast. Hij is echter belast indien er bij de voorganger eerste pachtersvoordeel is. Hier krijgen wij morgen nog een schema van, ter verduidelijking. Mag het eerste pachtersvoordeel ook worden doorgeschoven naar het opvolgende kind? Is eigenlijk alleen nog sprake van pacht. Het kan echter wel als het kind de grond na verloop van tijd verplicht overneemt. Zij moeten hier ook een overeenkomst over op stellen. Ook dit staat allemaal genoemd in het schema. Een ander punt is de vermogensetikettering. Stel een landbouwer die een stuk grond van 10 hectare koopt van een buurman. Op de grond staat een huisje die hij wil verkopen. De grond wil hij voor het bedrijf gebruiken en is dus verplicht OV. Het huisje is een koppelaankoop en de Hoge Raad heeft beslist dat dit ook verplicht OV is. Bosbouwvrijstelling (art. 3.11 IB) Lijkt op de landbouwvrijstelling, maar is anders: de inkomsten zijn vrijgesteld, maar de kosten zijn niet aftrekbaar. Maar omdat de bosbouwbedrijven veel verliezen lijden, is er een optie ontstaan. Je kan dan opteren voor belaste bosbouw: de verliezen zijn dan wel aftrekbaar. Je hebt ook veel agrariërs die er na verloop van tijd geen zin meer in hebben en zij willen bos op hun landbouwgrond plaatsen. Hij krijgt bijvoorbeeld 1000 euro subsidie voor 1 hectare bos. De praktijk dacht dat in onder de bosbouwvrijstelling viel, maar de Belastingdienst was het hier niet mee. Als je als boer tijdelijk bos plaatst (minder dan 15 jaar), dan is 40% onbelast. Maar bij permanente plaatsing van bos is dat 80%. Hier gaan wij morgen dieper op in.

HC 14

03-06-2015

Dhr. Keizer ‘Agrarisch belastingrecht’ Inhoud Vandaag staat een opgave op het programma. Maar eerst een samenvatting van gisteren. Landbouwvrijstelling In principe valt hier onder: een waardestijging van gronden als deze in eigen gebruik gebruikt zijn. Uitzonderingen: gebouwen, eerste pachtersvoordelen, bestemmingswijzigingen, alles wat je boven de WEVAB ontvangt en werkzaamheden verricht om de grond te verbeteren. Deze dingen zijn wel belast. Bosbouwvrijstelling Stel je hebt een bedrijfsmiddel ter waarde van 200.000 die je gebruikt voor een bosbouwbedrijf. Je hebt geopteerd voor belaste bosbouw. Dan ga je erop afschrijven. Bijvoorbeeld na 10 jaar zeg je dat je van belaste bosbouw af wil en weer naar de vrijstelling wil (Dat kan: minimum periode voor belaste bosbouw is 10 jaar). Je hebt afgeschreven tot 50.000, maar het bedrijfsmiddel blijft nog 100.000 waard te zijn. Je hebt dan een stille reserve van 50.000. Als je dan nog minimaal 5 jaar doorgaat, dan is deze 50.000 onbelast. Stel je hebt een bedrijfsmiddel van 150.000 en iemand koopt deze voor 50.000. Eigenlijk krijg je dan 100.000 geschonken. Dit is onzakelijk: dus degene die het bedrijfsmiddel koopt zet hem voor 150.000 op de balans. Als je een bedrijfsmiddel tegen een onzakelijke prijs, dan neem je toch de zakelijke prijs. Dus stel verkocht voor 50.000, maar waarde was 150.000: dan wordt uitgegaan van 150.000. Schema Kijken naar situatie A1. Wat gebeurt er dan? De grond gaat voor de werkelijke waarde naar het privévermogen van vader. Als er stille reserves inzitten, dan moet daar in beginsel over worden afgerekend, maar dit valt onder de landbouwvrijstelling. Wat ook mogelijk is (staat niet op schema): stuk grond met eerste pachtersvoordeel en overige activa. Draag alles over aan de zoon en er wordt geen gebruik gemaakt van art. 3.63 IB. Ook in deze situatie kan je het eerste pachtersvoordeel doorschuiven naar de opvolger. Je krijgt dan bij de opvolger de post grond tegen de werkelijke waarde op de balans (Debet), en daarnaast een post doorgeschoven eerste pachtersvoordeel (Credit). Dit is dan te zijner tijd belast. Casus 1 (zie Nestor: onder ‘Werkcollegeopgaven 2015’, Week 8-1) Opgave a: de 3 hectare die verkocht wordt, daar is de landbouwvrijstelling niet op van toepassing (althans als het geen agrarisch bedrijf is). Als het een fokkerij is, dan wel landbouwvrijstelling. In dat geval >WEV: 3 x 70.000 = 210.000. Niet belast is: 3 x 40.000 = 120.000. In het geval dat de landbouwvrijstelling niet van toepassing is> WEV: 3 x 70.000 = 210.000. In principe is dan alles boven de boekwaarde (3 x 6.000 = 18.000) belast. Kan nog onder vandaan worden gekomen als er bij vader ook een periode van onbelast is geweest. Dan de 2 hectare gronden. Het wordt verkocht voor 70.000 en WEVAB is 40.000. Er is een pachtersvoordeel van 15.000. Wat is er dan belast? 70.000 – 40.000 = 30.000 en van de WEVAB is 15.000 belast (namelijk het pachtersvoordeel). Dan is 2 x 15.000 = 30.000 als pachtersvoordeel belast. Wat als je grond verkoopt aan de gemeente en je realiseert bestemmingswijzigingswinst? Stel dat je grond hebt die je hebt gekocht voor 20.000 (is de boekwaarde). De WEVAB is 30.000 op het moment

van verkoop. De gemeente biedt echter 100.000. Het verschil tussen de 100.000 en 30.000 is in principe belast, want bestemmingswijzigingswinst. Het verschil tussen de 30.000 en 20.000 valt onder de landbouwvrijstelling. Als je 1 hectare verkocht voor 100.000, realiseer je een winst van 70.000. Als er geen sprake is van onteigening, dan kan slechts 10.000 hiervan in een HIR, want zie de boekwaardeeis (WEVAB = 30.000 – 10.000 = 20.000 > dat was de boekwaarde). Je kan de HIR ook maar gebruiken voor het terugkopen van 1 hectare! Als er wel sprake is van onteigening, dan kan je het op 7 hectare toepassen en dan mag je daar de totale boekwinst op afboeken. Je kan dan iedere hectare tot aan 20.000 verlagen door de HIR er op af te boeken! Opgave b: stel dat de totale koopsom 500.000 is en de boekwaarde 100.000 is. Daar kan je niks mee! Je moet eigenlijk taxeren: het huis en de schuren. Je moet de opbrengst splitsen: - Ondergrond van het woonhuis: landbouwvrijstelling in principe niet meer van toepassing. Wordt getaxeerd op 100.000. De boekwaarde is 5.000. Het verschil is in principe dan belast. Ontsnappingsmogelijkheid is de art. 70 beschikking: je mag bij de ondergrond van een woonhuis uitgaan van de WEV ten tijde van 1-4-1986 (WEV is altijd bij verkoop aan een particulier die geen boer is!). Stel dat is 50.000. Dan is de winst 100.000 – 50.000 = 50.000. Let op! Als iemand tussen 65 en 75 jaar zit, dan mag je 40% - 30% op de opbrengstwaarde in mindering brengen, mits je in dezelfde woning blijft wonen! -

Ondergrond van de schuur: worden binnen het bedrijf gebruikt, dus daar is de landbouwvrijstelling wel op van toepassing. De opbrengstwaarde is 90.000, terwijl de WEVAB 50.000. Tot aan de WEVAB is alles vrijgesteld. Alles daarboven is bestemmingswijzigingswinst en is dus belast (= 40.000).

-

Woonhuis en schuur: vallen niet onder de landbouwvrijstelling en zijn dus belast.

Opgave c: de landbouwvrijstelling is niet van toepassing op de grond van de camping. Stel de 5 hectare wordt verkocht voor 200.000. De boekwaarde is nog steeds 6.000 per hectare. In principe is alles belast boven de boekwaarde. Maar hij heeft de camping pas sinds 2011: je mag hier compartimenteren. Als de waardestijging grotendeels is toe te delen aan de periode dat er een agrarisch bedrijf was, dan is die waardestijging onbelast. Alleen de waardestijging die is toe te rekenen aan de periode van het campingbedrijf, is belast. Voor de schuren geldt hetzelfde: ook hier mag je meer compartimenteren. Met betrekking tot de manege: in 2011 cultuurgrond gekocht en vervolgens de manege gebouwd. De boekwaarde van die grond is erg laag, maar door de bouw van de manege is de grond erg in waarde gestegen. Dit is echter gedurende het manegebedrijf gerealiseerd en daarom valt het niet onder de landbouwvrijstelling en is het belast. Dan met betrekking tot het nieuwe woonhuis: is gebouwd na 1986 op cultuurgrond en dus ook is de boekwaarde van die grond laag. Na de bouw vindt er een waardestijging plaats: alles boven de WEVAB is belast! Je kan je niet beroepen op een art. 70 beschikking, want het woonhuis is na 1986 gebouwd. Opgave d: stel dat hij permanent bos plant. Dan krijg je bijvoorbeeld 20 jaar lang een subsidie van 1.000 per jaar. Is een deel inkomsenssteun (belast) en een deel heeft betrekking op de bosbouw (onbelast). Is er aanschrijving van het Ministerie over geweest. Daar is in bepaald dat 80% van de subsidie voor permanente bosbouw betrekking heeft op bosbouw en dus onbelast is. De andere 20% is inkomenssteun. Bij tijdelijke bosbouw is 60% belast en 40% onbelast! Opgave e: in principe moet de koper het in stand houden. Als de koper niet doorgaat met het bos, dan stopt de bosbouwvrijstelling (voortzettingsvereiste). Casus 2

De vader draagt alles over aan de zoon, behalve de grond. De grond gaat bij vader naar privé: onderscheid tussen zakelijk en onzakelijk. Dit is situatie B van het schema. Dit waren de opgaven. Dhr. Keizer wil nog een paar dingen kwijt. Je ziet heel veel MKB-bedrijven die de BV in willen, vanwege het verschil tussen de IB en de VPB. Er ontstaat dan wel een aanmerkelijk belang. Stel je hebt winst van 100 en daar wordt de VPB (20%) van afgetrokken. Dan houdt je 80 over. Vervolgens gaat daar nog een aanmerkelijk belang heffing van 25% over, is 20. Dan houdt je 60 over. Effectieve druk is ongeveer 27%. Als je grond vanuit de BV verkoopt, waar een winst van 40.000 wordt gerealiseerd, dan valt deze in eerste instantie wel onder de landbouwvrijstelling. Dit blijft dan wel in de BV. Als je het op den duur uitkeert aan jezelf als DGA, dan is dit wel belast tegen 25% aanmerkelijk belang heffing: hier is de landbouwvrijstelling niet van toepassing! Daarom wordt het landbouwbedrijf vaak niet in BV uitgeoefend. Wat wel veel voor komt is dat er sprake is van landbouwbedrijf (IB-onderneming) en daar wordt een BV naast opgericht. Het landbouwbedrijf en de BV gaan vervolgens samen in een maatschap. De grond blijft in het landbouwbedrijf, zodat daar de landbouwvrijstelling op van toepassing blijft en de ondernemer van de andere ondernemersfaciliteiten kan genieten. Overige activiteiten worden in de BV onder gebracht, zodat het beste van twee kanten gerealiseerd wordt. Dit is eigenlijk te mooi om waar te zijn, vandaar dat de Belastingdienst hier ook tegen wil optreden: zij willen de aandelen in de BV verplicht OV laten worden, om zo een voldoende belastingheffing te realiseren. Dit wordt in de toekomst vervolgd en zullen wij zeker nog mee gaan maken.