Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen IB
Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De GFE accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen. © Copyright 2015 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in ´t Jatstraat 26 9712 EK Groningen
[email protected] www.gfe.nl
HC 1 Inkomstenbelasting belastingplicht.
3-2-2015:
Heffingsbeginselen,
woonplaatsbepaling,
In de inkomstenbelasting bestaan binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen. Binnenlandse belastingplichtigen zijn de personen genoemd in art. 2.1 IB. Opvallend hieraan is dat niet geëist wordt dat deze personen die in Nederland wonen ook inkomen genieten. In beginsel is iedere natuurlijke persoon die in Nederland woonachtig is belastingplichtig. Of er uiteindelijk ook een aanslag volgt, dat hangt af van de regels van hoofdstuk 9 IB. Algemene begrippen van de inkomstenbelasting staan in hoofdstuk 1. Hoofdstuk 9 staan de meer formele begrippen van de IB, zoals de regels m.b.t. het opleggen van aanslagen. Bij de buitenlandse belastingplichtigen ligt het anders, dit zijn personen die niet woonachtig zijn in Nederland maar wel Nederlands inkomen genieten. Of je Nederlands inkomen geniet, dat bepaalt de wet IB zelf in hoofdstuk 7. Heffingsbeginselen Aan de subjectieve belastingplichtigen liggen de heffingsbeginselen ten grondslag. Voor binnenlandse belastingplichtigen ligt met name het woonplaatsbeginsel als grondslag. Dit beginsel leidt er toe dat een staat heft van zijn inwoners, hierbij wordt meestal het wereldinkomen gebruikt. Het nationaliteitsbeginsel, vooral gebruikt in de VS, houdt in dat iedereen die de nationaliteit van een land heeft belast wordt naar zijn wereldinkomen. Nederland hanteert dat nationaliteitsbeginsel zeer beperkt. Ook is er het oorsprongsbeginsel, dit is de rechtvaardiging waarom we een buitenlandse belastingplicht hebben. Volgens dit beginsel worden personen die niet woonachtig zijn in een bepaalde staat, maar hier wel inkomen uit trekken, toch belast. Een voorbeeld is iemand die in Duitsland woonachtig is, maar in Nederland een pand bezit en deze verhuurt, dan is deze Duitser voor Nederland op grond van het oorsprongsbeginsel belastingplichtig (via box III). Dit wordt ook het situsbeginsel of bronbeginsel genoemd. Woonplaatsbepaling Belangrijk is de woonplaatsbepaling. Je moet de woonplaats van een natuurlijke persoon kunnen bepalen. Dit gebeurt voornamelijk via de AWR, in art. 4 lid 1. Dit artikel zegt dat je naar omstandigheden moet oordelen waar iemand woonachtig is. Hoofdregel hierbij is meestal waar iemand zijn hoofdverblijf is gelegen. Hiermee wordt bedoeld daar waar hij altijd naar toe terugkeert. Met name in gehuwde situaties waar echtgenoten niet onder één dak wonen, is dit lastig te bepalen. Ook de plek waar de arbeidsplaats gelegen is kan een aanwijzing geven. Daarnaast is er art. 4 lid 2 AWR voor schepelingen. Hiermee wordt gedoeld op een schipper die aan boord van zijn schip woont. Dit is een logische verhouding met lid 1, je kijkt waar iemand woont en dit blijkt zijn schip te zijn, omdat een schip kan varen en er dus geen vaste locatie hoeft te zijn. Mensen die aan boord van het schip wonen, wordt geoordeeld daar waar het schip feitelijk zijn thuishaven heeft. De vlag van het schip is dus irrelevant voor de belastingplicht. De IB heeft ook een aantal woonplaatsficties. De eerste is art. 2.2 lid 1 IB, de twaalf maanden fictie. Deze doelt op de situatie waarop wel baten verdiend worden op Nederlands grondgebied en maar ten tijde van daadwerkelijk ontvangst niet in Nederland woont, deze gedurende een fictie van twaalf maanden wel in Nederland belast kan worden. Deze bepaling is een antimisbruik bepaling. Ten tweede is er een diplomatenfictie gesteld in art. 2.2 lid 2 IB. Diplomaten worden uitgezonden naar posten in het buitenland, waardoor ze niet in Nederland woonachtig zijn. Ze worden toch geacht in Nederland te wonen, omdat ze in het buitenland belastingvrij handelen. Om toch te kunnen heffen belast Nederland het wereldinkomen van Nederlandse
diplomaten. Effectief grijpt het vooral op inkomsten op vermogen. De diplomaten krijgen namelijk salaris van de Nederlandse overheid, waarop loonbelasting ingehouden wordt omdat dit vanuit Nederland betaald wordt. Het box III inkomen kan echter niet meer in Nederland belast worden omdat ze niet meer in Nederland wonen, in het buitenland kan het op grond van vrijstellingen van diplomaten in verdragen niet meer in de inkomstenbelasting van dat land belast worden. Deze fictie zorgt er dus voor dat je ze op deze manier dus toch kunt belasten. Ook de naar het buitenland uitgezonden militairen vallen onder deze fictie. De verschillende boxen In de IB zijn drie typen inkomen (art. 2.3 IB), het belastbaar inkomen uit werk en woning (box I), belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (box II), belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (box III). 2.4 IB stelt dat box I in hoofdstuk 3 is opgenomen, box II in hoofdstuk 4 en box III in hoofdstuk 5. Dit is belangrijk omdat als hoofdregel geldt dat er geen samenloop is van de boxen onderling. Verlies in de ene box kan je niet met belastbaar inkomen uit de andere box verrekenen. De wet maakt geen onderscheid in het boxensysteem voor binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. Box I is het belastbare inkomen uit werk en woning. Met belastbaar wordt bedoeld inkomen na aftrek van verliezen van andere jaren (de verliesverrekening). Box I gaat over het inkomen voor de werknemer of ondernemer. Tussenvormen zoals de freelancer en ZZP’er vallen ook in box I. In box I wordt ook de eigen woning belast. Daarnaast zitten er een aantal periodieke uitkeringen in box I. Het tarief dat in box I geldt is een progressief tarief, deze begint bij 38% (mits je premieheffing tot dit tarief telt) die oploopt tot 52% (art. 2.10 / 2.10a IB). Als je het internationaal bekijkt is het tarief van 52% behoorlijk hoog en wordt relatief snel bereikt. In Duitsland is bijvoorbeeld het hoogste tarief 48% en deze wordt heel veel later bereikt. Ook de lagere tarieven van de box I inkomsten worden internationaal gezien als hoog beschouwd. Bijzonder is dat het tarief uit vier schijven is bepaald, de eerste twee schijven kennen naast een inkomstenpercentage ook een premiepercentage. Dit zijn de premies volksverzekeringen. Werknemersverzekeringen vallen hier buiten (deze worden enkel bij werknemers belast, ondernemers hebben geen werknemersverzekering). Het Nederlandse systeem is raar opgebouwd, indien je in schijf twee zit en je verdient een euro meer zou je normaal 42% moeten betalen, maar je betaalt eigenlijk 43-44%. Dit komt omdat kabinet Rutte ingevoerd heeft dat indien je meer gaat verdienen, je heffingskorting afneemt (heffingskorting is geregeld in art. 8.10 en 8.11 IB). Als je een ton verdient of meer , zie je ineens dat je marginale tarief weer naar beneden gaat, de heffingskorting wordt niet verder afgebouwd en je betaalt dan 52%. Dit is een politiek issue geweest, omdat binnen de VVD er veel gedoe was over de inkomensafhankelijke premie voor ziektekosten. Deze is uiteindelijk niet doorgegaan (er is een proportionele premie en een nominale premie, geen sprake van een progressieve premie wat wel de bedoeling zou zijn). De PvdA wou op deze manier politiek gezien een compensatie krijgen. In box II zit het aanmerkelijk belang. Iemand met een belang van 5% of meer in een vennootschap op aandelen heeft een aanmerkelijk belang, de voordelen worden tegen 25% belast. Art. 4.1 IB stelt wat belast wordt. Er is ook al een heffing in de Vpb geweest op dividend en winst, waardoor je op een totale druk uitkomt van 40-45%. Dit is dus ook redelijk gelijk met box I, dit komt omdat box II vergeleken wordt met ondernemers. Deze hebben een 52% tarief, maar ook een MKB-vrijstelling (net als andere vrijstellingen) waardoor dit effectief gezien lager is. Op deze manier zijn beide tarieven dus vergelijkbaar. Belangrijk bij box II is art. 4.53 jo. 2.11a IB, normaal zou je alleen box II kunnen verrekenen met ander box II inkomen. Echter is het zo dat er nu in de economie sprake kan zijn van een verliesgevend bedrijf dat haar verlies niet meer kan herstellen. Hierdoor heb je op een gegeven moment definitief verlies uit
aanmerkelijk belang die niet meer in box II verrekend kan worden. Het definitieve verlies wordt vermenigvuldigd met het tarief uit box I, je komt nu uit op een bepaald bedrag en deze mag als belastingkorting op het box I inkomen in mindering gebracht worden. Daarnaast is er box III, belastbaar inkomen uit sparen en beleggen. 5.1 IB regelt dit. Er wordt een forfaitair rendement van 4% genomen, 5.2 en 5.3 IB. Dit gaat over de rendementsgrondslag, het verschil tussen de bezittingen en de schulden. Dit tarief is vrij hoog, nu er gemiddeld gezien slechts nog 1% rente gegeven wordt, waardoor je meer belasting betaalt dan je aan rente kan ontvangen. Het tarief is namelijk 30%, wat dus neerkomt op een belasting van 1,2% over je box III vermogen. De kans is groot dat dit dus aangepast gaat worden. Het oude systeem gaf veel aanleiding tot belastingontwijking, waardoor het box III zoals deze nu is geïntroduceerd is in de wet IB 2001. Er is sprake van Benthamse progressie, een gedeelte van het vermogen is heffingsvrij (5.2 lid 1 IB). Hoe groter je bedrag hoe kleiner je vrijstelling is en dus hoe hoger het uiteindelijke effectieve tarief. De binnenlandse en buitenlandse belastingplicht Er wordt in de IB onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen. De relatie met het Nederlandse grondgebied is in de IB namelijk sterk. De IB kent voor binnenlandse belastingplichtigen tegemoetkomingen, de persoonsgebonden aftrek en heffingskortingen. Bijvoorbeeld de alimentatieverplichting of de giftenaftrek vallen onder de persoonsgebonden aftrek (hoofdstuk 6 wet IB). Daarnaast hebben binnenlandse belastingplichtigen recht op heffingskortingen. Een buitenlandse belastingplichtige kan hier geen beroep op doen, maar de andere kant van de medaille is dat zij een beperktere heffingsgrondslag hebben. Als je kijkt in H7 wet IB, waar het inkomen voor buitenlandse belastingplichtige is gedefinieerd zie je een stuk minder aftrekposten. Alle aftrekposten die te maken hebben met de persoonlijke levenssfeer staan hier niet tussen, net zoals de heffingskorting. Deze gedachte is internationaal aanvaard en in overeenstemming met het EUrecht, maar niet in alle gevallen. De belangrijkste uitspraak hierover is gedaan in het Schumacker-arrest van het Europese Hof van Jusititie. Schumacker is woonachtig in België maar werkzaam in Duitsland en wou een beroep doen op de Duitse (persoonlijke) tegemoetkomingen omdat hij geen inkomen genereerde in België. Hij wilde dus onderworpen worden aan het regime voor binnenlandse belastingplichtigen, hoewel hij niet in Duitsland maar in België woonde. Voor het HvJ heeft Schumacker uiteindelijk gelijk gekregen, er was namelijk sprake van schending van vrij verkeer van werknemers (45 VWEU). Hierbij heeft het HvJ de 90% eis gesteld. Indien er 90% of meer van zijn inkomen gegenereerd wordt door een inwoner van een lidstaat in een andere lidstaat, dan moet de andere lidstaat de belastingplichtige op dezelfde manier behandelen als binnenlandse belastingplichtige. Dit heeft tot 2015 er voor gezorgd dat Nederland het keuzeregime had, art. 2.5 IB bevatte een keuzeregeling waar een buitenlandse belastingplichtige een beroep op kon doen. Dit artikel maakte onder omstandigheden mogelijk dat een buitenlandse belastingplichtige een beroep kon doen op de persoonlijke aftrekposten. Per 1 januari 2015 geldt ook binnen het Nederlandse belastingstelsel een gecodificeerd aftreksel van de 90% eis, genoemd een kwalificerend buitenlandse belastingplichtige (art. 7.8 IB). Het keuzeregime is dus afgeschaft. Indien je dus 90% of meer verdient, val je automatisch binnen de regeling voor binnenlandse belastingplichtige. Het verschil is dat bij het keuzeregime ook bij 50, 60 of 70% inkomen binnen Nederland er al een beroep op gedaan kon worden, terwijl op grond van het EU-recht deze mogelijkheid nog niet verplicht was. Bij een kwalificerend buitenlands belastingplichtige is deze eis dus verscherpt.
Dit artikel maakt geen onderdeel meer uit van H2 maar H7 wet IB, het geldt uitsluitend voor buitenlands belastingplichtigen. In de eerste drie leden wordt gezegd dat het inkomen per box wordt gerekend zoals bij binnenlandse belastingplichtigen qua aftrekposten. 2.7 IB stelt dat buitenlandse belastingplichtigen ook een beroep kunnen doen op de heffingskorting. Er zijn drie voorwaarden (lid 6); als eerste eis dient er sprake te zijn van een inwoner uit EU, EER (EU + Noorwegen en Lichtenstein), Zwitserland of de BES-eilanden. Deze eis beperkt, in art. 2.5 IB kon er namelijk ook een beroep gedaan worden op inwoners van verdragspartners, wat neerkomt op meer dan de halve wereld. De tweede voorwaarde houdt in dat 90% of meer van het wereldinkomen behaald te zijn in Nederland. Tot slot dient er sprake te zijn van een inkomensverklaring van het woonland. Dit is van belang voor inzicht voor de fiscus, deze kan hierdoor goed nagaan hoeveel er buiten Nederland verdiend wordt. De belastingplichtige krijgt in dat geval dan recht op aftrekposten over het Nederlandse inkomen, dus niet het wereldinkomen. Lid 7 van het artikel stelt een 90% toets. Deze bereken je door het Nederlandse inkomen in de zin van hoofdstuk 7 (box I, II en III gecorrigeerd voor bepaalde bijtellingen en de eigen woning) te delen door het verzamelinkomen, gecorrigeerd voor bepaalde aftrek en bijtellingen (waaronder die betrekking hebbend op de eigen woning) zoals van toepassing voor binnenlandse belastingplichtigen ex 2.18 IB (ook hier wordt namelijk gekeken naar het wereldinkomen). Er wordt bij het verzamelinkomen dus geen rekening gehouden met persoonlijke aftrekposten en inkomsten (positief dan wel negatief) van de eigen woning in de woonstaat. Het is raar dat de eigen woning in Nederland meegerekend wordt in de teller, immers is er sprake van een buitenlands belastingplichtige dus kan er geen sprake zijn van een eigen woning binnen Nederland. Dit is voor het geval er een eigen woning toch in Nederland is, dit zal echter zeer uitzonderlijk zijn. In het geval van het inkomen uit werk en woning kun je op deze manier negatieve inkomsten van de buitenlandse eigen woning aftrekken, uitgaven voor inkomensvoorzieningen en de persoonlijke aftrek ook. Bij aanmerkelijk belang mag je de persoonsgebonden aftrek van het belastbare inkomen aftrekken, net zoals in het geval voor inkomen uit sparen en beleggen. Daarnaast moet je voor sparen en beleggen ook de heffingsvrije grondslag bij berekening van de grondslag aftrekken. Voorbeeld. A, 40 jaar, is woonachtig in Duitsland. A betaalt € 20.000 alimentatie aan zijn exechtgenote. A geniet uit een Nederlandse dienstbetrekking € 75.000 belastbaar loon. Uit een in Duitsland vervulde dienstbetrekking geniet A € 5.000 belastbaar loon. A is alleenstaand en in Nederland premieplichtig voor de volksverzekeringen. Wat moet je nu meetellen? Alimentatie is persoonsgebonden aftrekpost, die telt niet mee voor de 90% toets. Dit leidt er toe dat het totale wereldinkomen van de noemer €80.000 is, de teller is €75.000. €75.000 / €80.000 kom je uit op 93,75%. Er kan dus aanspraak gemaakt worden op het regime van de kwalificerende buitenlandse belastingplicht ex art. 7.8 IB, zolang hij een inkomensverklaring uit Duitsland weet te regelen. Wat betekent dit? Voor de IB kan hij zijn alimentatie in mindering brengen op zijn belastbaar loon in Nederland (€75.000). De alimentatie mag als persoonsgebonden aftrek hierop in mindering gebracht worden. De wettekst lijkt te suggereren dat van de €20.000 alimentatie €5.000 in Duitsland als aftrekpost genomen moet worden, omdat dit inkomen dus nog in Duitsland verdient wordt. Hierdoor kom je uit op een aftrek van €15.000. Dit blijkt uit de wettekst, maar is nog niet geheel duidelijk of dit ook echt zo gaat werken. Hierdoor kom je uit op een bedrag van €60.000 of €55.000 (afhankelijk van hoe je met de alimentatie omgaat).
Daarnaast heeft hij recht op heffingskorting (door het beroep op art. 7.8 IB heeft hij dit). Deze bestaat uit een IB deel, een premie deel en een heffingsdeel. Voor buitenlandse belastingplichtigen geldt in principe alleen over het belastdeel van het verhaal. Voor premieheffing geldt een andere benadering, in deze situatie kan hij omdat hij in Nederland belastingplichtig is zijn inkomen en premieheffing volksverzekering net zoals de Nederlandse belastingplichtige berekenen. Hij zou dus de €20.000 in aftrek brengen. In principe geldt 7.8 IB alleen voor het belastingdeel van het verhaal, maar omdat hij verplicht premieplichtig is kan hij aanspraak maken op het premiedeel van het inkomen en het premiedeel van de heffingskorting. Voorbeeld 2. In dit geval heeft hij niet €5.000 maar €10.000 inkomsten uit Duitsland. Hier is de inkomsten net iets schever, waardoor de €75.000 / €85.000 = 88%, hij kwalificeert niet voor de toepassing van 7.8 IB. Nu geldt dat voor de premieaftrek hij wel recht op aftrek heeft omdat deze net zoals een binnenlandse belastingplichtige geldt. Omdat hij voor de premieheffing in Nederland verplicht verzekerd is, zou hij wel aanspraak kunnen maken op het premiedeel van de heffingskorting. Er geldt een aftrekbeperking voor belastbare inkomsten uit eigen woning, uitgaven voor inkomstenvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek voor zover deze in het buitenland in aftrek kunnen komen (lid 4), daarnaast is er een lid voor de berekening van de omvang inkomensafhankelijke aftrekposten en heffingskortingen op basis van wereldinkomen (lid 5). Dit laatste slaat op het feit dat deze soms inkomensafhankelijk gemaakt worden, als je gebruik maakt van deze regeling dan moet je gebruik maken van je wereldinkomen en niet alleen je in Nederland belaste inkomen.
Hoorcollege 2 4-2-2015: vervolg kwalificerend buitenlands belastingplichtige, (aanvulling onderwerpen vorig college, kwalificerend buitenlands belastingplichtige). Gisteren ging het over de te kwalificeren buitenlandse belastingplichtige. Lid 6 geeft een partnerregeling voor kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen. In twee gevallen is dat aan de orde. De eerste is het geval waarin A en B beide ieder voor zich kwalificeren als buitenlandse belastingplichtige en bijvoorbeeld gehuwd zijn, beiden werken >90% in Nederland maar wonen in Duitsland. Zij kunnen vervolgens ook als fiscaal partner aangemerkt worden voor de IB. Dit betekent dat zij inkomstenbestanddelen kunnen verschuiven, zodat negatieve inkomstenbestanddelen bij diegene kunnen belasten die het meeste verdient. Een tweede situatie doet zich voor indien A voldoet aan het criterium van >90% inkomen in Nederland en niet woonachtig in Nederland, hij is partner van B, maar B verdient <90% van haar inkomen in Nederland. Als het zo is dat het gezinsinkomen (inkomen A + B) >90% in Nederland verdiend wordt, kunnen zij ook als fiscale partners gekwalificeerd worden waardoor zij kunnen schuiven met aftrekposten. Als B een aftrekpost heeft, kan die toch bij A afgetrokken worden. In het verleden was dit ruimer, toen gold een keuzeregime. Art. 7.8 IB moet je los zien van de premieheffing, er geldt een zelfstandige regeling. Als jij als Nederland verplicht verzekerd bent, bereken je dit op dezelfde manier als de Nederlandse belastingplichtige. Wordt de premieheffing apart berekent, dan mag je op grond van de regels de aftrekkosten in minder brengen, die je op grond van de regels van binnenlandse belastingplichtigen in aftrek mag brengen. Lid 8 is de oplossing voor veranderingen in het Europese recht, deze introduceert de Minister om bij algemene maatregel van bestuur een wijziging aan te kunnen brengen die het conflict met het Europese recht herstelt. Een voorbeeld hiervan is als volgt. In een zaak over Estland tegen Europese Commissie, ging het over een vrouw de woonde in Finland maar werkte in Estland, zij werkte 50/50% in Finland en Estland. Zij viel dus in beide landen buiten de boot. In zo’n soort situatie heeft de HvJ geoordeeld dat als je twee kleine inkomens hebt in beide landen, de woonstaat en de bronstaat beide rekening moeten houden met persoonlijke aftrekkosten. Nederland heeft deze regel verwerkt in art. 21bis uitvoeringsbesluit IB 2001.
Begin sheets HC 2. Bronnenstelsel Wat verstaan wij onder het begrip inkomen? Het uitgangspunt van de wet IB 1964 was het bronnenstelsel. Het geld uit de bron inkomen is belast. Het bronnenstelsel gaat uit van de gedachte dat je een bezitting hebt, met name bij aandelen of effecten, deze hebben een bepaalde waarde en dit levert dividend op. De gedachte is dat het inkomen gevormd wordt door het dividend uit het aandeel. Niet het aandeel zelf is het inkomen, dit is de bron, maar het inkomen is het voordeel dat uit het aandeel wordt getrokken. Dit wordt duidelijker als je zegt dat een aandeel van waarde kan veranderen. Op het moment dat het inkomen in waarde stijgt, is het geen inkomen, want het is waardestijging van de bron zelf. Waar het bij inkomen gaat is dat het een voordeel is dat door de bron wordt voortgebracht en onttrokken. Bij dividend is dit het geval omdat het dividend wordt onttrokken van het aandeel in de vennootschap. Vermogenswinstbelasting Wat we zien in de praktijk is dat de wetgever dit stelsel al lang verlaten heeft, bijvoorbeeld bij box II en III, omdat deze vermogenswinsten op aanmerkelijk belang of dividend beiden belast. Bij box III heb je te maken met een fictief rendement van 4%. De 4% wordt tegen 30% belast.
Dit komt dus neer op 1,2% belasting op het vermogen. In box III is dus een (klein) stapje geweest richting de vermogenswinstbelasting. De relatie van 4% heeft geen enkele relatie met de daadwerkelijke vermogensstijging, daarom is het moeilijk te zeggen dat er sprake is van een daadwerkelijke vermogenswinstbelasting. Genieten van inkomen Je ziet dit nog wel terug in box I, hier zijn verschillende categorieën van inkomen. Alle voordelen worden apart belast in box I en samen als box I inkomen belast. Bepaalde activiteiten of bepaald bezit wordt gezien als inkomen. Om een bepaalde bron als bron van inkomen te zien, moet het zo zijn dat deze belastbare voordelen op kan leveren. Hier is sprake van indien er sprake is van een beoogd voordeel, een te verwachten voordeel en deelneming in het economisch verkeer. Er is dus sprake van een bron van inkomen in belastbare activiteit indien er sprake is van een belastbaar voordeel. Dit is zo indien er sprake is van de bovenstaande drie voorwaarden. Met het te beoogde voordeel wordt bedoeld het nastreven om inkomen te ontvangen. Dit is een subjectief begrip. Het tweede criterium scherpt dit aan, indien je dit voordeel ook kon verwachten. In de praktijk speelt dit punt bij de onderneming en het resultaat overige werkzaamheden. Bij een werknemer in dienstbetrekking is dit dus loon. Bij een onderneming ligt dit moeilijker, bijvoorbeeld in het geval dat een voordeel zich niet uitbetaalt, in de rechtspraak is een voorbeeld geweest van een varkenshandelaar die speculeerde op de varkenstermijn markt. Toen de situatie verkeerd liep wou hij het nadeel minderen op zijn inkomen, de rechter zei dat ‘tenzij de varkensboer de termijnmarkt zo kan spelen dat hij altijd voordeel zou behalen, is die markt zodanig groot dat je daar redelijkerwijs niet van uit mag gaan dat je er altijd op verdient’. Dit komt neer op een zodanig inzicht, kennis, ervaring en deskundigheid dat de uitkomst van de speculaties altijd positief zouden zijn; er zou dan sprake zijn van een bron van inkomen. Is deze er niet, dan kun je niet zeggen dat handel op een termijnmarkt een voordeel oplevert. Speculatieve transacties vallen dus in principe buiten het inkomensbegrip. Met deelneming aan het economisch verkeer wordt bedoeld dat je niet alleen ruilverkeer hoeft te zijn. Een voorbeeld hiervan is een bankberoving, de buit die door de bankroof behaald wordt is een vorm van inkomen, ondanks het feit dat hier geen sprake is van twee tegenover elkaar staande diensten (en onrechtmatigheid). Het begrip wordt dus ruim genomen. Als ter zake van een voordeel kan worden beslist dat aan deze 3 criteria zijn voldaan, kan dit vervolgens worden toegerekend aan één van de inkomens van box I, II, III. In de praktijk valt dit binnen box I, omdat box II en III vrij specifiek zijn. Onrechtmatig verkregen inkomen en onverschuldigd ontvangen inkomen Onrechtmatig verkregen inkomen is ook inkomen. Het verschil met omzetbelasting is dat deze bijvoorbeeld drugshandel niet belast, maar voor de IB is dit wel het geval. Een drugsdealer kan dus volgens de IB wel als ondernemer aangemerkt worden en daardoor een aanslag op zijn inkomen krijgen, desondanks de onrechtmatigheid. Onverschuldigd ontvangen inkomen kan gezien worden als negatief ontvangen inkomen, indien je dit terug betaald. Veel van de kosten i.v.m. onverschuldigd verkregen inkomen zijn niet aftrekbaar. Wat vaak voorkomt is dat door een administratieve fout dubbel loon over gemaakt is, dit kan in beginsel gezien worden als onverschuldigd ontvangen. Dit zou betekenen dat het in het eerste jaar belast is en je in het tweede jaar het kunt aftrekken, dit stoort de progressie. Als je dus per ongeluk dubbel loon hebt gekregen en je dit kunt bewijzen dat je dit terug zult betalen, dan wordt dit buiten het inkomen beschouwd.
Rangorde regeling Art. 2.14 IB staat de rangorde regeling. Deze werkt als volgt. Een onderneming heeft een pand, in theorie zou je kunnen zeggen dat dit gezien wordt als een bezitting en dus in box III belast. 2.14 IB heeft als functie dat je dit pand in de eerste box in aanmerking neemt, in dit geval box I dus als ondernemingsvermogen (onder inkomen uit winst). De latere leden van art. 2.14 IB wordt ook nog een regeling gegeven voor het geval dat een belastingplichtige bezittingen rond de tijdstip van 1 januari overbrengt vanuit box III naar een van de andere boxen. De wetgever was bang voordat het volgende voorbeeld plaats zou vinden: Voorbeeld. Iemand heeft geld op de bank, daar ontvangt hij rente over, 31 december haalt hij dit van de bank en op 1 januari zet hij dit weer op de rekening. De wetgever is hier bang voor geweest, 2.14 lid IB regelt dat als je dit soort activiteiten onderneemt je bezittingen belast worden die uit box III onttrokken worden en kort daarna weer gestort wordt in je box III vermogen, dit gezien wordt alsof hij gewoon hier is gebleven. Ook bij box II zou dit kunnen: het geld wordt voor de peildatum als lening gegeven, waardoor er geen inkomen uit aannemelijk belang betaald zou moeten worden. Partnerregeling De partnerregeling staat in art. 5a AWR en een aanvulling hierop is art. 1.2 IB. De situaties zijn diegene letterlijk uit de wet. Dit omvat o.a. gehuwden, geregistreerd partners, waarvan niet vereist is dat men samenwoont. Daarnaast is er ook een mogelijkheid van degene die samenwonen en een notarieel samenlevingscontract hebben, hierbij dienen beide partners wel zelf op hetzelfde adres in de GBA geregistreerd. Wat niet vereist is, is dat er daadwerkelijk een gezamenlijke huishouding gevoerd wordt. De toerekeningsregeling staat in art. 2.17 IB, bij bepaalde (gezamenlijke) inkomensbestanddelen kan gekozen worden aan wie deze wordt toegerekend. Voorbeeld. A en B hebben een huis, dit is een gezamenlijk inkomensbestanddeel, er is een hypotheek en de ene partner betaalt de rente en de andere partner betaalt andere kosten. Art. 2.17 IB bepaalt dat partners zelf mogen beslissen bij wie de rente in aftrek genomen wordt. Bij negatieve inkomsten uit eigen woning (bijv. hypotheekrente) zal deze dus gekozen worden bij het hoogste inkomen, omdat je hier dus tegen een hoger belast tarief kunt aftrekken. Ook in het geval van een box III inkomen kan verschoven worden. Dit kan bijvoorbeeld in het geval van een (extra) pand in het privévermogen waardoor het verschuiven het vermogen van een oudere toch binnen de ouderenkorting zal blijven. Toerekening van inkomensbestanddelen Een van de moeilijkheden van art. 2.17 IB is dat toerekening alleen kan indien er gedurende het gehele jaar sprake is geweest van fiscaal partnerschap. Zou dus halverwege het jaar het huwelijk ontbonden worden, zou in beginsel er geen sprake zijn van toerekening van dat jaar. Lid 7 geeft hierop de oplossing, in een ontbinding / start van het huwelijk gedurende ergens in het jaar, kun je toch toerekenen mits er een gezamenlijk verzoek gedaan wordt. De emigratie / immigratieregeling komt neer op het feit dat als jij een huwelijk hebt met een partner die woonachtig is in het buitenland, je geen partner bent voor de IB. In het geval beide partners in Nederland woonachtig zijn maar niet samenwonen, is er dus wel sprake van fiscaal partnerschap in de IB. Minderjarige kinderen Art. 2 lid 1 onderdeel i AWR wordt gedefinieerd wat onder kind wordt verstaan. Art. 1.4 IB geeft een uitbreiding. Ook hier is een toerekeningsregeling in art. 2.15 IB, bijvoorbeeld sparen en beleggen en TBS-regeling wordt het inkomen fiscaal belast bij de ouders in plaats van de
kinderen. Civielrechtelijk gezien is het wel zo dat dit inkomsten van het kind zijn, maar dit wordt fiscaal belast bij de ouders. Zij hebben dan wel verhaal op de kinderen voor deze belastingplicht ex 2.16 IB. Inkomen uit arbeid Belastbaar loon staat in art. 3.80 e.v. wet IB. 3.80 stelt dat belastbare loon het loon is minus de reisaftrek. 3.81 IB geeft een soort van schakelbepaling, loon is het loon in de loonbelasting met in afwijking daarvan het werkelijke bedrag van de fooien. De IB maakt dus veel gebruik van het loonbegrip uit de LB. Artikelen 3.82 en 8.83 geven een uitbreiding van het loonbegrip, naast het deel uit de loonbelasting dien je dit op te tellen. 3.84 IB is erg belangrijk voor de praktijk, hiermee wordt het loonbegrip beperkt. Dit heeft te maken met loon waarover uitsluitend eindheffing is verschuldigd in de sfeer van de loonbelasting. Je hebt in de loonbelasting bestanddelen bij de werknemer, de werkgever is niet meer dan intermediair die inhoudt en afdraagt. Er zijn echter ook loonbestanddelen waarvoor in de wet is vastgelegd dat de werkgever hierover loonbelasting betaalt, de inhoudingsplichtige (werkgever) is dus de belastingschuldige. Een bovenmatige loonbestanddeel (bijvoorbeeld bovenmatige onkostenvergoeding) wordt hierdoor in de LB wel toegerekend, maar niet in de IB, omdat de inhoudingsplichtige uitsluitend hiervoor wordt belast. Dit heet de eindheffing, dit wordt dus belast op de werkgever. Crisisheffing boven €150.000 is de werkgever voor een extra 16% belast. Dit is een loonbestanddeel die niet alleen voor de werknemer, maar ook bij de werkgever belast is. De werknemer mag op grond van 3.84 IB alleen maar zijn eigen extra deel in de beperking brengen, het deel van de werkgever mag hij dus niet meenemen omdat dit een eindheffing is. Belastbaar loon Behoudens de reisaftrek (art. 3.87 IB) is geen aftrek van kosten mogelijk van het belastbaar loon. Maakt de werknemer dus kosten voor zijn werkgever, mag hij deze dus niet aftrekken behalve wanneer het gaat om reiskosten. Anderzijds is het zo dat indien hij deze wel vergoed krijgt van de werkgever, dit veelal wel onbelast is. Dit is in de rechtspraak aan de orde geweest voor de HR, hier was een discussie over of deze situatie toegestaan was en of deze niet in strijd is geweest met het gelijkheidsbeginsel. De HR heeft geoordeeld dat het gerechtvaardigd is wanneer de werkgever praktische redenen afziet van de kosten die de werknemer voor eigen rekening. Verschuldigde inkomensbelasting Art. 2.7 IB stelt dat binnenlandse belastingplichtigen (ook kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen) recht hebben op de heffingskorting. Men heeft in de sfeer van de IB bepaalde voordelen uitdrukkelijk ook als inkomen aangemerkt, waarbij het onmiddellijk betalen van belasting te ver gaat. Dit wordt dan toch belast door middel van een conserverende aanslag. De inkomensbestanddelen bevinden zich in box I en box II. Wat hier onder valt staat in art. 2.8 IB. Een voorbeeld is stille reserves, waar bij het overlijden van de ondernemer sprake is van afrekening van de stille reserves. De overlijdenswinst van de ondernemer wordt dan aangewezen als een te conserveren inkomen. Andere voorbeelden zijn overbrenging van pensioenkapitaal naar het buitenland, de kapitaalverzekering eigen woning bij emigratie en het aanmerkelijk belang bij emigratie. Art. 2.9 IB stelt dat je de belasting die je verschuldigd bent over het volledige inkomen (op grond van 2.7 IB) minus/plus het verschil van je te conserveren inkomstenbestanddelen ex 2.8 IB je geconserveerde inkomen ex 2.9 IB is, vóór verrekening van verliezen. De conserverende aanslag wordt ten minste gesteld op de belasting die verschuldigd zou zijn indien het te conserveren inkomen het enige inkomen is (er mag geen verliesverrekening plaatsvinden).
Een eventueel verlies uit werk en inkomen mag dus alleen verrekend worden met het normale inkomen, niet met het te conserveren inkomen. Dit komt omdat niet duidelijk is of het conserverende inkomen niet altijd wordt betaald, omdat er vaak regelingen zijn waardoor de conserverende aanslag kwijtgescholden wordt. Voorbeeld conserverende aanslag is op papier uitgereikt. Bij de afwikkeling is altijd uitstel van betaling (art. 25 Inv), soms is er sprake van kwijtschelding (art. 26 Inv). Dit is bijvoorbeeld het geval indien er een conserverende aanslag is voor tien jaar, na 10 jaren wordt het bedrag kwijtgescholden. Er zijn heffingskortingen, over het inkomensdeel, premiedeel en er is een ouderenkorting en een groene-beleggingskorting. Er is een mogelijkheid om de heffingskorting van een niet-verdiende partner in aanmerking te nemen bij de wel-verdienende partner, dit is geregeld in art. 8.9 en 8.9a IB. 8.9 IB is ook wel een aanrechtsubsidie genoemd, de man werkt en vrouw blijft thuis en deze ontvangt hierop ook een heffingskorting. De heffingskorting voor de niet-verdiende partner wordt steeds meer afgebouwd, vandaar dat het percentage zo raar is. Dit zal stapsgewijs gaan. De wetgever heeft dit gedaan omdat zij oordeelt dat het geen stimulerende maatregel is geweest voor de economie. De sheet met H9 IB is niet behandeld.
Hoorcollege 3 10-2-2015: boxen en eigenwoningregeling De verschillende boxen Bij de boxen heb je te maken met verschillende systemen en verschillende tarieven voor de boxen. Box I zitten verschillende zaken, in box I kom je de winstsfeer, de overige werkzaamheden (ook pseudo-ondernemerschap genoemd), de looninkomsten en diverse andere inkomsten. Box I is bedoeld voor inkomsten uit activiteiten, maar ook periodieke uitkeringen, dit hoeft niks te maken met activiteiten maar volgen wel box I met het progressieve belastingtarief. In box III zitten de inkomsten uit sparen en beleggen. In box II zit het aanmerkelijk belang. Men heeft gekozen om eigen woning in box I te plaatsen, omdat deze een systeem heeft waar de inkomsten belast zijn en er een mogelijk is om de kosten af te trekken. Hierdoor kan de rente in aftrek genomen worden, in tegenstelling tot box III. In box I zitten ook de periodieke uitkeringen, dit betekent ook dat hiervoor een progressief tarief geldt. Dit geldt ook voor negatieve uitgaven voor inkomstenvoorzieningen; de betalingen die je moet doen om de periodieke uitkeringen te krijgen. Hierdoor zijn deze dus aftrekbaar van het box I inkomen. Ook vind je in box I de negatieve persoonsgebonden uitgaven uit hoofdstuk 6 IB, waaronder ziektekosten en onderhoudskosten en dergelijke. Deze negatieve persoonsgebonden uitgaven zitten niet in box I, maar komen wel ten laste van het (progressieve) box I inkomen. Als daar geen positief saldo in zit, mag je het ten laste van de andere boxen brengen. Als zelfs in de andere boxen geen inkomen zit, mag je het ten laste je inkomen van volgende jaren brengen. Als er een correctie plaatsvindt dan mag je dit aftrekken in box I, ongeacht of je dit negatieve persoonsgebonden aftrek in box I hebt gehad wegens het progressieve tarief. Een uitzondering die hiermee verband houdt is de aftrek wegens geringe woning schuld, deze gaat ten laste van het progressieve tarief. Uitgaven voor inkomstenvoorziening zitten als aftrekpost in box I, maar als lustpost in box I zitten de lusten van negatieve uitgaven. Heb je bijvoorbeeld premies betaald voor je oudedagsvoorziening dan is dit aftrekbaar. Krijg je later toch wegens het feit dat het goed gaat met de verzekeraar, dan wordt het als pluspost in box I opgenomen. Tot slot moet je onverrekende verliezen verminderen met het box I inkomen. Het saldo van box I wordt dus door verschillende inkomensbestanddelen gevormd, die progressief belast wordt. Het tarief begint bij 35% en eindigt bij 52%. In box III zit sparen en beleggen. Er wordt belast via het vermogen (bezittingen – schulden) naar een forfaitair rendement van 4%. De eigen woning zit in box I, maar zou ook in box III kunnen passen. Wat is het verschil tussen de behandelwijzen? In box III krijg je geen aftrek, maar mag je de schuld ten laste brengen van het vermogen. Dit betekent dat je forfaitair 4% rendement tegen een tarief van 30% in aftrek zou brengen, mocht de eigenwoning in box III geplaats worden. Dit is dus niet tegen het progressieve tarief zoals dat in box I geldt. Ten tweede krijg je deze aftrek alleen maar als hier voldoende vermogen tegenover staat. Stel je hebt geen geld, maar je hebt wel een schuld. Heb je dan een aftrek? Nee, bezittingen – schulden, het box III inkomen levert nooit een negatief inkomen of teruggave op. Heb je dus onvoldoende vermogen, dan heb je helemaal geen recht op aftrek. Onroerend goed binnen het vermogen In box I zit onder andere de winstsfeer, een bedrijfsgebouw behoort tot ondernemingsvermogen. Het winstregime houdt in dat de baten belast zijn en de kosten van de onderneming aftrekbaar zijn. Op de kostenaftrek gelden enkele beperkingen. Voor een
pand die je verhuurt geldt dus dat de baten (verhuuropbrengsten) belast zijn. Heb je kosten, dan zijn deze aftrekbaar van de winst. Het schilderen van het pand is dus aftrekbaar. Ook financieringskosten uit bijvoorbeeld een lening kan je ten laste van de winst brengen. Ook bij overige werkzaamheden wordt het winstregime gebruikt, dit wordt het pseudo-winstregime genoemd. Ook hier zijn dus baten belast en kosten aftrekbaar. Verschil tussen het winstregime en het pseudo-winstregime is dat de ondernemers faciliteiten ex 3.74 IB en de MKB vrijstelling (3.79a IB) niet mogelijk zijn. In de loonsfeer kun je in principe geen onroerend goed tegenkomen. In de loonsfeer zit namelijk geen kostenaftrek. De kosten die je maakt om je baan uit te voeren kan je in principe niet in aftrek brengen. Als je dus kosten maakt omdat je een onroerend goed gebruikt voor de dienstbetrekking, bijvoorbeeld een deel van je huis, kun je deze dus niet ten laste van je loon brengen. Een pand kan echter wel tot baten gerekend te worden: bijvoorbeeld indien door je werkgever een pand gratis beschikbaar gesteld wordt gerekend tot loon in natura. Vermogenswinsten Vermogenswinsten zijn in de winstsfeer belast, buiten de winstsfeer is dit niet het geval. Als het pand dat verkocht wordt tot het ondernemingsvermogen behoort en je er meer voor ontvangt dan de waarde, behoort dat tot de winst. Hoe bereken je de winst? Je pakt de verkoopprijs minus de boekwaarde. De boekwaarde is de aankoopprijs van het pand minus de afschrijvingen op het pand. In de winstsfeer zijn afschrijvingen op het pand beperkt in art. 3.30a IB. Als je het pand ooit kocht en tien jaar lang in je onderneming hebt gehad, staat hij dus op een lager bedrag dan de aankoopprijs. Dat lagere bedrag is dus de boekwaarde – afschrijvingen. Het verschil tussen boekwaarde en opbrengst wordt dus belast, niet het verschil tussen aankoopprijs en de werkelijke verkoopprijs. Dit wordt dus opgehoogd met de afschrijvingen. De afschrijvingen zijn dus een voorlopige waardevermindering, die wordt gecorrigeerd op moment van verkoop. Hierdoor belast je dus ook een eventuele te grote aftrek op het pand. Aftrekbare kosten eigenwoningregeling Het box I kent eenzelfde progressieve tarief, maar het systeem waarnaar het belast wordt is niet hetzelfde. Bijvoorbeeld het eigenwoning regime, art. 3.110 e.v. IB. Hierin staat dat de eigen woning forfaitair belast wordt naar percentage van de WOZ-waarde van de woning, 0,75% in de meeste gevallen. Dit is het bedrag die geacht wordt als gegenereerde inkomsten te gelden uit de woning. Dit is niet hoog, want als de eigen woning in box III zou zitten wordt deze geacht een rendement van 4% op te leveren. Verschil is wel dat box I tegen een progressief tarief belast is in tegenstelling tot de 30% van box III. Omdat de eigen woning in box I zit, zouden kosten aftrekbaar moeten zijn. Bij de eigen woning geldt echter wel een stevige beperking: alleen de financieringskosten zijn aftrekbaar. Ook een canon of afkoopsom mogen in aftrek worden gebracht. Alle andere kosten komen niet ten laste van het box I inkomen. Dit is anders dan de winstsfeer: laat je het pand schilderen dan mag je de schilderkosten ten laste van de winst brengen. De term hypotheekrenteaftrek is misleidend, het gaat niet om hypotheekrente maar om financieringskosten die je mag aftrekken. Bij de bank wordt je meestal verplicht de bank het hypotheekrecht te geven om zo zekerheid te hebben. Echter, zou je een normale lening krijgen zonder hypotheek dan is er mogelijkheid om deze kosten in aftrek te brengen. Er is dus sprake van financieringskosten, ongeacht het feit of er sprake is van een hypotheek of niet.
Het verschil met box III is dat deze forfaitair gesteld is en die in box I op de werkelijke rente. Is de (markt)rente zoals nu dus 1-2%, zou je minder aftrek in box III hebben. Is de rente hoog, dan krijg je bijvoorbeeld 8% aftrekbaar in box I en is dit een voordeel want in box III zou je maar 4% aftrek hebben (tegen slechts 30% tarief). 0,75% van de WOZ-waarde wordt dus belast en de financieringskosten mag je aftrekken bij de eigenwoningregeling, waarbij je op een negatief vermogen uit mag komen die ten laste van het box I inkomen gaat. De hypotheek kan alleen maar gevestigd worden door de hypothecaire akte, ook dit valt onder het begrip financieringskosten. De kosten tot het aangaan van de financiering zijn aftrekbaar. Taxatiekosten zouden hier onder kunnen vallen. In het geval er vervroegd afgelost wordt, kan er sprake zijn van een boeterente (bijvoorbeeld omdat de rentestand een stuk lager is), dit is een eenmalige boete wegens vervroegde aflossing. Ook dit valt onder het begrip financieringskosten. Bij de taxatie geldt dat de taxatiekosten aftrekbaar zijn, zolang deze verband houden met de financiering. Een taxatie voor bijvoorbeeld een aankoop kan niet als financieringskosten aangemerkt worden, wanneer je bijvoorbeeld de aankoop direct verricht. Taxatiekosten zijn bronkosten, het deel van de kosten die gemaakt worden om de financiering rond krijgen mag je dus in aftrek brengen maar het gedeelte voor de overdracht niet. Bij taxatie moet je dus goed kijken waarvoor de taxatie is verricht. De aankoop van een woning is niet aftrekbaar, het verkrijgen van de financiering voor de woning (bijv. hypotheek) wel. Als de notaris dus twee aktes gemaakt heeft, één wegens overdracht en één wegens de hypothecaire lening, zijn alleen de notariskosten voor de lening aftrekbaar. Stel je koopt een woning voor een ton en je moet deze hierna voor een ton verbouwen voordat je hier in gaat wonen, hoe zit het dan met renteaftrek? Ook de kosten van een latere verbouwing zijn aftrekbaar. Je hoeft niet te kijken of er sprake is van onderhoud van de woning of verbetering. Onderhoud houdt in dat je versleten delen opknapt, je herstelt de woning dus in oude staat. Van verbetering is sprake als je de woning beter maakt dan die ooit geweest is. Dit maakt voor kostenaftrek niet uit. Het dak vernieuwen zijn onderhoudskosten, als je hiervoor een lening aangaat mag je dus de rente hierop in aftrek brengen. Rangorderegeling en toerekening Ook dien je te bekijken waar de woning terecht komt. Ofwel in de winstsfeer / overige werkzaamheden (box I), in de eigen woning sfeer (box I) of in de box III sfeer. Als je een bedrijfspand hebt, geldt dat dit binnen de winstsfeer valt. Dit komt door de rangorderegeling (art. 2.14 IB). Hier staat in welke categorie voor gaat. Als iets terecht komt in box I, kan het niet meer in box II of III in aanmerking gebracht worden. Een woning of een pand dat behoort tot het ondernemingsvermogen kan je dus niet meer tot eigen woning of sparen en beleggen tegen komen, omdat deze in box I als eerste in aanmerking genomen wordt. Dit geldt niet alleen voor de boxen, dit geldt ook binnen de verschillende categorieën binnen de boxen. De eerstgenoemde categorie gaat voor, valt het hier in dan valt het niet meer in een andere categorie. De eigen woning regeling staat in box I, de winstsfeer ook in box I. Rangorde geldt niet alleen voor baten, maar ook voor de kosten en de bijbehorende schulden. Als een pand in de winstsfeer valt, dan geldt dat de lening die je bent aangegaan om het pand te kopen gezien kan worden als kosten en deze zijn hierdoor aftrekbaar. Ook het schilderen van het pand is dus ook dankzij de rangorde niet meer in de andere onderdelen belastbaar. Dit betekent dat de eigenwoning regeling voorgaat op de regeling van sparen en beleggen van box III. De schuld mag dus niet in box III opgevoerd worden, de eigenwoningschuld hoort bij box I en mag je niet nog een keer bij box III in aftrek brengen.
Bij de verschillende bronnen van box I, geldt een andere toerekening. Winst uit onderneming wordt persoonlijk belast en kun je niet overhevelen naar de partner. Bij inkomsten uit eigen woning is dit wel mogelijk, hier is vrije toerekening mogelijk (2.17 IB). Ieder jaar mag je bepalen aan wie je de eigen woning toerekent. In bijna alle gevallen kom je op een negatief bedrag uit, men doet er verstandig aan om dit bij diegene met het hoogste inkomen toe te rekenen wegens het progressief tarief. Financieringskosten Wat nu als je geen financiering hebt? Je betaalt geen rente, je hebt geen financieringskosten, maar je hebt wel je baten. De kosten worden op grond van art. 3.123a IB gesteld op 0; het bedrag is gelijk aan de positieve inkomsten uit de eigen woning. Je hebt dus als baten de eigenwoningforfait en een minpost die gelijk hieraan is. Betaal je een heel klein beetje rente, minder dan eigenwoningforfait, dan krijg je ook weer een aftrek ex art. 3.123a IB zodat de lasten ook gelijk zijn. Wanneer kunnen ze wel positief vallen? Hoge uitzonderingsgevallen uitzonderingsgeval van overgangsregeling, vroeger was het mogelijk een kapitaalverzekering eigen woning af te sluiten. Deze had een bijzonder regime, dit viel als bezitting in box I en daarvoor gold dat de uitkering belast werd, maar met een vrijstelling in bepaalde gevallen, tot een bepaald maximum. Als je nog een oude kapitaalverzekering eigen woning zou hebben, die nu uitgekeerd zou worden, heb je nu een positief bedrag van eigen woning die dus niet op 0 gesteld wordt. Alleen via deze regeling kunnen de inkomsten eigen woning positief worden, anders zijn ze ex 3.123a IB 0 of negatief indien aftrek hoger is dan inkomsten eigen woning. Vermogensetikettering Vermogensetikettering houdt in dat je goederen kwalificeert naar het doel waar je ze voor gebruikt. Dit betekent dat alle goederen die enkel en alleen met de onderneming te maken hebben, verplicht ondernemingsvermogen zijn en in de winstsfeer vallen. Daarnaast ben je altijd privépersoon, er zullen ook goederen zijn die uitsluitend verband houden met privéomstandigheden en niet met de onderneming. Deze goederen mag je niet tot de winst rekenen, dit is verplicht privévermogen. Je koopt als onderneming twee panden, een winkel en een woning: de winkel is dan verplicht ondernemingsvermogen en de woning verplicht privévermogen. Er zijn ook keuzebestanddelen: je mag in dat geval kiezen of je het tot je onderneming rekent of tot je privévermogen. Uitzondering is het splitsbare pand, wat wil zeggen dat het economisch te gebruiken is alsof er sprake is van twee afzonderlijke pand. Een goede indicatie is bijvoorbeeld de aparte ingang en de eigen voorzieningen. Het winkeldeel wordt dan verplicht ondernemingsvermogen en het woondeel verplicht privévermogen. Als het pand niet splitsbaar, bijvoorbeeld de ingang van de woning gaat door de winkel of de sanitaire voorzieningen zijn gedeeld, dan heb je sprake van een niet-splitsbaar pand. Dan is het keuzevermogen, de ondernemer mag zelf kiezen hoe hij het pand etiketteert. Hij mag kiezen voor geheel ondernemingsvermogen (winkeldeel en woondeel behoort beiden tot ondernemingsvermogen), alle kosten mogen dus ten laste van de winst gebracht worden (en kunnen dus niet meer ten laste van de eigenwoning komen). Het pand mag je ook geheel tot het privévermogen rekenen. Dit betekent dat het winkeldeel ook tot het privévermogen gerekend wordt, bij de winstsfeer mogen de kosten van het pand dus niet in aanmerking genomen worden. Uitgezonderd zijn de gebruikerskosten van het pand, deze mogen wel ten laste van de winst gebracht worden. Huurkosten mogen dus niet in aftrek gebracht worden, schilderkosten wel. Er is verder een derde optie, je mag het pand deels tot je ondernemingsvermogen rekenen en deels tot het privévermogen. Het winkeldeel dus ondernemingsvermogen, woondeel privévermogen.
Onttrekking uit het ondernemingsvermogen Een onttrekking uit het ondernemingsvermogen moet gecorrigeerd worden naar de winst. Indien je een pand met gemengd gebruikt etiketteert als ondernemingsvermogen, onttrek je het gebruik van het woondeel en behoort dit dus tot je ondernemingsvermogen. Hoe waardeer je dit? Een onttrekking waardeer je in beginsel naar economisch verkeer. De huurwaarde van de je woning moet je dus bijtellen op de winst. 3.19 IB geldt een bepaalde waarderingsregel, onttrekking van woongenot moet je volgens deze waarde bepalen. Deze lijkt erg op eigenwoningregeling: het is echter geen eigen woning regeling! Hier geldt dat je uit moet gaan van de WOZ-waarde, waar je een bepaald percentage van deze waarde bij moet tellen op de winst. De winstsfeer is van toepassing, dit betekent dat de WOZ-waarde niet 0,75% is maar 1,8% van de WOZ-waarde. Waarom is dit hoger? In de winstsfeer is ook een mogelijkheid om de kosten ten laste van de woning ten laste van de winst te brengen, bijvoorbeeld schilderwerk, afschrijfkosten etc. De bruto huurwaarde wordt dus gesteld op 1,8% WOZ-waarde, terwijl de netto huurwaarde slechts 0,75% is. Het verschil zit dus in de kostenaftrek. In de eigenwoningregeling zijn schilderwerk e.d. dus niet aftrekbaar, maar dit zit indirect in het lagere tarief inbegrepen. 1,05% is dus volgens de wetgever voor deze aftrekkosten. Toerekening gebruik De WOZ-beschikking wordt per onroerend goed gegeven. De gemeente geeft dus geen splitsing voor ondernemingsvermogen / privévermogen. Je moet dus zelf de splitsing maken waar je de 0,75% en de 1,8% voor moet gebruiken, waardoor je de WOZ-waarde moet splitsen. Hoe reken je dat toe? In principe naar waardeverhouding, maar als vuistregel wordt vaak het vloeroppervlak gebruikt. Als een deel van het pand heel veel duurder is dan een ander deel van het pand, dan zou er een reden zijn waarom de inspecteur niet met het vloeroppervlak instemt. Als aantoonbaar is dat de waarde afwijkt van het vloeroppervlak, dan moet je de waarde van de delen van het pand opnemen. Wanneer moet je dat zelf willen? Als de waarde van de winkel hoger is, zodat de bijtelling op de winstsfeer minder is. Het omgekeerde kan zich ook voordoen: het pand is keuzevermogen, er wordt gekozen voor privévermogen. Het gehele pand zit nu buiten de winstsfeer, er kunnen geen kosten in aftrek op de winst genomen worden. Echter ook geen eventuele baten ten gunste van de winst: de verkoop van het pand zou dus geen vermogenswinst opleveren, dit is belast in de winstsfeer echter niet in de privésfeer. Waar is het pand in de privésfeer nu wel belast? Eigen woning sfeer zou van toepassing kunnen zijn. Dit kan echter alleen voor het woongedeelte van het pand: dit kan als eigen woning aangemerkt worden, er is hier noodzakelijk dat deze voor bewoning ter beschikking staat. Het winkeldeel kan dus niet onder de eigen woningregeling vallen. Je moet dus opnieuw splitsen, het gedeelte van het woondeel moet je 0,75% inkomsten eigen woning in aanmerking nemen. Het winkeldeel van het pand kwalificeert niet als ondernemingsvermogen, ook niet als eigen woning, wat betekent dat deze in box III valt. Aftrekbare kosten privévermogen De (financierings-)schulden mogen als kosten opgevoerd worden binnen de eigenwoning regeling. Dit mag dus alleen voor het woninggedeelte. Heb je een pand van 4 ton geheel met geleend geld betaald, dan mag je maar de helft in aftrek brengen op de eigenwoningregeling omdat de helft maar gebruikt wordt om te wonen. Het winkeldeel komt in box III terecht en de rente is niet aftrekbaar. De schuld valt echter ook in box III, deze bestaat namelijk uit de bezittingen – schulden. Je hebt hier dus een indirecte forfaitaire aftrek van 4%. Er is hier sprake
van een omgekeerde onttrekking: het pand zit niet in de winstsfeer, maar wordt gebruikt voor de winstsfeer. De gebruikskosten voor het winkeldeel mag je wel ten laste van de winst genomen worden. De bezitskosten niet! 3.16 en 3.19 IB staan hier beperkingen voor. De gebruikersvergoeding van het winkeldeel mag ten laste van de winst genomen worden, daarnaast ook de huurderlasten voor het winkeldeel. 3.17 IB staat dat de aftrek beperkt is: dit wordt forfaitair gesteld op 4% van de WOZ-waarde van het gebruikte deel voor de onderneming. Het winkeldeel wordt dus belast met een forfaitair rendement van 4%, dit bedrag mag je ten laste van de winst brengen als gebruikskosten van de onderneming. Daarbovenop mag je 3.17 IB de huurderslasten ten laste van de winst brengen. Wat zijn huurderslasten? Kosten van behang en schilderwerken, kosten van klein onderhoud. Dit mag je dus optellen bij het 4% rendement van box III, ten laste van je box I inkomen. Keuzevermogen Hoe zit het als het pand keuzevermogen is en je kiest er voor het pand deels tot je ondernemingsvermogen te rekenen en een deel niet tot het ondernemingsdeel te rekenen? De kosten voor winkeldeel komen ten laste van de winst (onderhoudskosten, financieringskosten), vermogenswinsten zullen hier dus belast worden. Het winkeldeel is in vermogenssfeer, het woondeel in de eigenwoningdeel. Moet er nu nog een correctie plaatsvinden? Nee, er is geen onttrekking in de winstsfeer want het privédeel wordt uitsluitend gebruikt voor eigen woning. Bij keuzevermogen en een niet-splitsbaar pand is er een grote vrijheid. Dit moet wel binnen de grenzen der redelijkheid gebeuren. Het feit dat je bijvoorbeeld bedrijfskleding opbergt, mag je het niet tot het ondernemingsvermogen rekenen. In redelijkheid is dit dus onvoldoende om het pand geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Heb je een studeerkamer of werkkamer in het woondeel, dan is dit wel voldoende om dit tot het gehele ondernemingsvermogen te rekenen. In de woning is een kantoortje waar je s’ avonds de boekhouding doet, mag dit ook. Het wordt gebruikt binnen en buiten de onderneming, het gebruik van de onderneming is niet zodanig miniem dat het gebruik niet tot de opnemingsvermogen gerekend mag worden. Je hebt dus de keus om het woonpand geheel tot het ondernemingsvermogen te rekenen, je moet het woongedeelte ex 3.119 IB als onttrekking zien, als de werkkamer 10% van de woningdeel belast moet je dus 90% als onttrekking zien. Je mag de keuze voor keuzevermogen maar één keer maken. Als je het woonwinkel pand dus koopt en je rekent het tot je ondernemingsvermogen, kom je hier dus niet meer van af. Alleen in extreme situaties (ingrijpende wijziging gebruik, verbouwing of een wetswijziging) mag je de keuze wijzigingen. De gevolgen van de vermogensetikettering zijn lastig in te schatten. De gevolgen hangen bijvoorbeeld af van de vermogenswinsten. In de winstsfeer heb je het voordeel dat je direct kostenaftrek hebt, ook voor de kosten die in eigenwoningregeling zijn uitgesloten. Een ander voordeel is dat je mag afschrijven, een groot nadeel is dat later je vermogenswinst belast kan worden. Nog een voordeel: de rente is bijna altijd aftrekbaar, de financiering is zonder meer aftrekbaar. Voor het eigenwoningdeel geldt ook renteaftrek, maar deze is aan strenge regels gebonden, er geldt bijvoorbeeld een aflossingseis. Je mag dus niet alle rente aftrekken. In de winstsfeer is dit wel het geval. Indien je voor de aflossingsverplichting niet voldoet (bijvoorbeeld te weinig aflost), dan geldt de rente niet tot de eigenwoningregeling en is die niet aftrekbaar. Er geldt ook bijvoorbeeld een looptijd van renteaftrek van 30 jaar. In de winstsfeer is deze onbeperkt. Nu is het dus voordelig om tot de winstsfeer te rekenen, in de toekomst kan deze vermogenswinst belast zijn dus kan het wellicht minder voordelig uitpakken.
Hoorcollege 4 Inkomstenbelasting 11-02-2015: Eigenwoningregeling II Herhaling vorige colleges Er bestaan keuzemogelijkheden. In box I, winstsfeer is vrije toerekening aan wie je het bedrag van de eigenwoningregeling toerekent ex 2.17 IB, in box III is wel vrije toerekening, maar het tarief is gelijk en dit levert dus niets op. Er kan ook sprake zijn van keuzevermogen: vermogen dat óf ondernemingsvermogen is, privévermogen is of splitsbaar is. Dat mag niet indien het verplicht ondernemingsvermogen of verplicht privévermogen is, het wordt alleen voor privé of onderneming gebruikt. Ook niet indien het splitsbaar is: het wordt dan fictief gesplit naar deel bedrijf (ondernemingsvermogen) en deel privé (privévermogen). 3.19 IB moet je toepassen indien je het geheel toerekent tot het ondernemingsvermogen, maar je het onroerend goed ook gebruikt voor privégebruik (je moet het gebruik op de winst bijtellen). In de eigenwoning wordt een forfaitair bedrag bijgeteld, de financieringslasten (alsmede canons, afkoop canons etc.) zijn aftrekbaar, waarbij je op een negatief bedrag uitkomt. Eigen woning De eigen woning is ruimer dan enkel onroerend goed. Onroerende zaken sowieso, maar art. 3.111 IB vindt je ook dat het eventueel mag gaan om een woonwagen (civielrechtelijk roerend), indien deze een vaste staanplaats heeft. Een zigeuner die trekt van hot naar her met een woonwagen heeft geen eigenwoningregeling, een vaste standplaats mag wel de eigenwoningregeling toepassen. Een andere categorie is de woonboot van roerende zaken die wel onder de eigenwoning vallen. Ook hier geldt dat de woonboot een vaste ligplek nodig heeft. Indien je af en toe ergens ligt en voor de rest vaart, is de eigenwoningregeling dus niet van toepassing. Ook in dit geval zijn de financieringslasten aftrekbaar. Als de woonboot of woonwagen gefinancierd is met een lening, mag je de rente in aftrek brengen. Is dat hypotheekrente? Nee, immers gaat het om roerende zaken waar je geen hypotheek op kunt vestigen. Dit kun je alleen op beperkte roerende zaken vestigen, namelijk de registergoederen. Is de woonboot dus een schip die tevens een registergoed is, kan je dus een hypotheek vestigen maar anders niet. Je kunt dus niet een hypotheekrecht aan de bank geven, maar wel een lening afsluiten (zekerheidsrecht kan echter wel, pandrecht). Bij een woonboot of woonwagen kun je de financieringsrente dus wel aftrekken. Volgens art. 3.111 IB valt in beginsel een gebouw (een onroerend goed of opstal) onder de eigenwoning. Daar valt niet alleen gebouw zelf onder, ook de aanhorigheden onder. Dit betekent dat bijgebouwde schuurtjes en ondergrond ook onder de eigenwoning regeling vallen. Het gaat dus om de opstal met ondergrond en aanhorigheden. Dat kan alleen maar, voor zover dit anders dan tijdelijk als hoofdverblijf ter beschikking staat. Het moet dus als (permanent) hoofdverblijf ter beschikking staan, maar niet tijdelijk als hoofdverblijf. Af en toe een weekend doorbrengen in een 2e huisje, is dus onvoldoende om het 2e huisje als eigen woning aan te merken. Het moet ter beschikking staan aan jezelf en aan je huisgenoten (personen die behoren tot je huishouden). Dit is ruimer dan het partnerbegrip, ook kinderen en samenwoners die fiscaal geen partners zijn vallen hier onder. Hoofdverblijf Wanneer is er sprake van een hoofdverblijf? Het hoofdverblijf is het verblijf van het middelpunt van het leven, waar je woont en van waaruit je naar het werk gaat, verenigingen hebt etc. Als je elders nog een andere woning hebt, is dat ofwel geen hoofdverblijf of slechts tijdelijk het
hoofdverblijf waardoor het niet onder de eigenwoning regeling valt. De tweede woning valt dus in box III van de IB. Kun je ook meerdere hoofdverblijven hebben? Ja, dat kan tijdsvolgordelijk. Tot aan verhuizing is de eerste woning het hoofdverblijf, na de verhuizing is de nieuwe woning het nieuwe hoofdverblijf. In het jaar van verhuizing moet je dus splitsen, het eigenwoningforfait moet je tijdsevenredig opgeven. Heb je driekwart jaar in de eerste woning gewoond en een kwart jaar in de andere woning, dan betekent dit dat je 3/4e van het forfait eerste woning moet pakken en 1/4e van de tweede woning. Samen vormen deze het forfait van het gehele jaar. De WOZwaarde is waarschijnlijk hoger bij de een dan de ander, dus dit moet je samen neemt. Zodra je verhuist, is de woning niet meer als eigen woning. Je hebt een nieuw hoofdverblijf en de oude woning valt dus niet meer onder de eigenwoningregeling. Dit is in beginsel zo, het is geen hoofdverblijf meer en valt niet meer onder de eigenwoningregeling, wat betekent dat je voor de oude woning geen eigenwoningforfait meer op hoeft te geven. Je krijgt ook geen renteaftrek meer voor de oude woning. De rente van de periode tot aan verhuizing zou aftrekbaar zijn, de rente daarna zou niet meer aftrekbaar zijn omdat een aftrek alleen maar toegestaan is van een eigen woning en een eigenwoning schuld. Ficties De wet kent hier een regeling voor waardoor je toch de rente van de eigen woning mag blijven aftrekken, onder bepaalde voorwaarden, 3.111 lid 2 IB staat deze fictie. Hierin staat dat de woning die je verlaten hebt, drie jaar lang als fictieve woning mag worden aangemerkt. Voor deze woning mag je dus toch de eigen woningregeling toepassen, de eerste drie jaar nadat je verhuist bent. Na drie jaar mag je deze eigenwoningregeling niet meer toepassen. De wetgever heeft dit gedaan omdat het meestal enige tijd vergt om de woning te verkopen. Deze drie jaar wordt beschouwd als een redelijke termijn om tot verkoop over te gaan. Na deze drie jaren is dit geen eigen woning meer en wordt deze een box III bezetting, de rente op de schuld is niet meer aftrekbaar en de schuld is als box III schuld aftrekbaar. 3.112 lid 4 IB stelt dat bij een fictieve eigenwoning de eigenwoningforfait van de oude woning op nihil gesteld wordt. Hierdoor valt de eigen woning onder de eigenwoningregeling, maar levert deze geen forfait op. De pluspost is dus 0, maar je hebt wel een renteaftrek, ook na de verhuizing. Je hebt dus (waarschijnlijk) dubbele aftrek, door de nieuwe eigenwoningregeling en de oude woning (fictief). Er gelden enkele voorwaarden voor de fictie. De woning moet leeg staan en de woning moet te koop aangeboden worden. Verhuur je de woning dus in de tussentijd, is er geen sprake meer van leegstand en is de fictie vanaf dat moment niet meer van toepassing. Indien je de woning binnen de drie jaren termijn verkoopt, eindigt de fictie. Het is mogelijk twee hoofdverblijven te hebben zonder de fictie toe te passen. Je hoofdverblijf is in beginsel het verblijf waar je het meeste verblijft. Omdat de eigenwoningregeling van toepassing is op één van de twee partners, is het dus mogelijk dat de situatie ontstaat dat je twee eigen woningen hebt. Stel je gezin woont in Groningen en je woont zelf in Groningen, maar je werk in Amsterdam is en je daar in een flat hebt en je in het weekend naar Groningen komt. Jouw woning is dan die in Amsterdam, die van je vrouw in Groningen. In beginsel zou je dus 2x de eigenwoningregeling toe kunnen passen. De wetgever heeft hier echter een stokje voor gestoken, je moet kiezen welke van de twee eigen woningen in de eigenwoningregeling betrokken wordt. De andere woning (de woning waarvoor je niet de eigenwoningregeling toepast) valt nu in box III, de schuld gaat dus ook naar box III. Je kunt dus geen renteaftrek bij deze woning toepassen.
Welke van je verblijven zou je het beste kunnen aanmerken als eigen woning? Dit hangt vooral af van de renteaftrek en een klein beetje van de eigenwoningforfait. Je krijgt namelijk in box III de 4% rendement van box III qua inkomsten. Voor inkomsten is het dus het handigste om de duurste in box I te zetten. Belangrijker is echter de schuld die er op rust en de renteaftrek die mogelijk zou zijn. Heb je namelijk een woning die iets goedkoper is dan de andere, maar waar een veel hogere schuld op zit, is dit verstandiger om in de eigenwoningregeling te plaatsen. In box III heb je namelijk geen renteaftrek. In box III heb je een indirecte forfaitaire renteaftrek, je mag namelijk een forfaitaire rente van 4% in aftrek brengen. Is de rente hoger dan 4%, is het verstandiger om de woning in box I te plaatsen. Is de rente op de schuld lager dan 4%, is het verstandiger om deze in box III te plaatsen wegens de aftrek. Meestal neem je de woning met de hoogste schuld dus voor box I. Naast de partnerregeling en de fictie voor een woning die te koop staat heb je de fictie van lid 3, de woning waar je nog niet bent ingetrokken. Wil je in een nieuw huis gaan wonen, dan heb je meestal een periode hebben waarin je al wel eigenaar bent maar nog niet daadwerkelijk verhuisd bent. Als er geen fictie in de wet zou staan, zou de nieuwe aangekochte woning nog niet als eigen woning aangemerkt worden, omdat het nog niet het nieuwe hoofdverblijf is. De financieringskosten kan je dus niet in aftrek brengen. De aankoopkosten zouden in dat geval dus niet aftrekbaar zijn. Dit zijn meestal de hoogste financieringskosten: als je de woning koopt moet je waarschijnlijk een hypotheekakte laten opmaken (financieringskosten die anders niet aftrekbaar zouden zijn, immers noch geen hoofdverblijf noch geen eigen woning). Ook een afsluitprovisie zou je dan niet kunnen aftrekken, een eenmalige rentebetaling ter afsluiting van de lening. Het is waarschijnlijk nodig dat er getaxeerd wordt, deze kosten vallen ook onder financieringskosten en zouden anders ook niet aftrekbaar zijn. Voorwaarden: de aangekochte woning moet bestemd zijn om als hoofdverblijf te gaan dienen. Daarnaast moet de woning leeg staan, deze mag niet bewoond worden. Als je de woning eerst verhuurt, of je er eerst een huurder uit moet krijgen voordat je er gaat wonen, kan je de fictie niet toepassen. De functie moet van het pand moet bewoning zijn en dit dient binnen drie jaren te gebeuren. Ook voor deze fictie geldt art. 3.112 lid 4 IB: de hoogte van het eigenwoningforfait van de fictieve woning wordt op 0 gesteld. De woning waar je op dat moment in woont geldt het eigenwoningforfait, de ‘echte’ eigen woning, de toekomstige eigen woning is een fictieve eigen woning ex lid 3. Ex 3.112 lid 4 wordt het eigenwoningforfait wordt op 0 gesteld. De regeling mag je tot drie jaar toepassen indien je het oogmerk hebt hem te gaan bewonen. Hierna verhuist de woning naar box III. Waarschijnlijk gebeurt dat eerder dan na de drie jaar, omdat als het zo lang duurt de bestemming tot bewoning al eerder niet meer aanwezig is en fictie vervalt. Als na twee jaar duidelijk wordt dat verbouwing van de woning meer dan een jaar gaat duren, is het zo dat de bestemming om er binnen drie jaar te gaan wonen niet meer aanwezig is, hierdoor vervalt de fictie op het moment waarop duidelijk wordt dat het niet binnen in de drie jaar gaat lukken. Het vermogen wordt nu in deze periode een box III inkomen totdat het weer in de eigenwoningregeling valt. Dit geldt voor een woning die nog verbouwd moet worden, maar ook voor een woning die nog gebouwd moet worden (bijvoorbeeld bij een koop-aannemingsovereenkomst). Ook in dit geval mag je de fictie gebruiken, zolang er sprake is van leegstand en zolang er sprake is van een gebruik van de woning binnen drie jaren. Vereist is dat de woning als hoofdverblijf ter beschikking staat. Stel je hebt een hoofdverblijf en verhuurt een aantal kamers, dan vallen deze verhuurde kamers niet meer onder de ter beschikking stelling van de woning, waardoor de eigenwoningregeling niet meer van toepassing zou zijn op deze kamers. De woning dient dus gesplitst te worden in het deel waar je zelf woont en een deel die je verhuurt (op dit deel is geen eigenwoningregeling). Als je
vroeger recht had op volledige renteaftrek en hierna gaat verhuren is vanaf dat moment de eigen woning gekrompen. De eigenwoningforfait gaat dus ook omlaag: dit wordt berekend over het deel die ter beschikking staat van de eigen woning. Ook de renteaftrek wordt tot dat deel beperkt. Het overige deel van de woning komt dus in box III terecht, het verhuurde deel kwalificeert niet meer als eigenwoning en past niet meer binnen box I. Tijdelijke verhuur Voor deze situatie zijn er een aantal oplossingen, zodat je wel onder de eigenwoning valt. Er bestaat een regeling voor tijdelijke verhuur, art. 3.113 IB. Dit artikel geldt indien je besluit om tijdelijk een aantal kamers te verhuren of bijvoorbeeld een tijdelijk verhuur van de gehele woning. Eigenlijk zou gedurende deze periode de woning niet meer ter beschikking staan, maar ex 3.113 IB blijft de eigenwoning toch van toepassing, ook voor de periode van tijdelijke verhuur. In geval van permanente verhuur is deze regeling niet van toepassing. Bij tijdelijk verhuur geldt dat je in elk geval van plan bent om terug te keren tot de woning. Een vakantie lang geldt dus als tijdelijk. In dit geval is ook een wat langere periode geen bezwaar, maar het wordt wel moeilijker om aan te tonen dat je terug moet komen. De huuropbrengsten uit tijdelijke verhuur zijn ex 3.112 IB onbelast. Hierin staat dat de inkomsten op eigen woning enkel worden gesteld tot het bedrag van eigenwoningforfait. Het eigenwoningforfait zijn de enige inkomsten die je moet aangeven. Ook verhuuropbrengsten van eigenwoning, zijn in beginsel niet belast. 3.113 IB corrigeert dit, de opbrengsten van eigen woning worden verhoogt met 70% van de voordelen van het tijdelijk van verhuur, deze moet je dus bijtellen. Je hebt niet 100%, omdat aan het verhuren ook kosten zijn verbonden. Waarvan moet je deze 70% opgeven? Van de kosten van ter beschikking stellen. Waarschijnlijk de woning, maar óók de inboedel moet je meerekenen (gemeubileerd verhuren). Je verhuurt namelijk voor een gemeubileerde woning. De meubels vallen niet onder de eigen woning, waardoor je die niet mee hoeft te rekenen omdat dit roerende zaken zijn. Je moet dus weer een splitsing maken in de huuropbrengst voor het pand en voor de meubels. Bij pand 70% bijtelling, bij meubels geldt geen bijtelling. Kamervrijstelling 3.114 IB staat de kamervrijstelling. Deze mag je toepassen als je permanent verhuurt, het hoeft dus geen tijdelijke verhuur zijn. Voorwaarden hiervoor is dat het gaat om een onzelfstandige woonruimte (kamer zonder eigen voorzieningen), een niet-splitsbaar pand, de huurder en eigenaar moeten beiden op hetzelfde adres in de GBA zijn ingeschreven. Deze huurkosten hoef je niet bij te tellen: er is een vrijstelling, de huuropbrengsten tot dit deel worden niet belast. Het verhuurde deel wordt voor de eigen woningregeling nog steeds geheel meegenomen voor het eigenwoningforfait. Wanneer je boven het bedrag uitkomt, valt de verhuur in box III. Indien je dus meerdere kamers verhuurt, is hier al snel sprake van. Partnerregeling Bij de partnerregeling zit ook een verband met de eigenwoning, art. 1.2 onderdeel d. Het hebben van een gezamenlijke woning leidt tot het zijn van partners voor de IB. Het moet zijn om een gezamenlijke woning: heeft de een wel eigendom en de ander niet, is er geen sprake zijn van gezamenlijke woning. Beiden dienen dus gerechtigd te zijn tot de woning. In dat geval geldt dus ook de vrije toerekening voor de eigen woning. Ook in geval van huwelijk etc. is er sprake van fiscaal partnerschap. Indien je partner bent, mag je vrij toerekenen. Ter beschikking staan Het moet gaan om een hoofdverblijf dat ter beschikking staat. Art. 3.111 IB staat ook op grond waarvan dat ter beschikking moet staan. Dat mag niet op grond van de eigenwoningregeling.
Huur je dus een woning, heb je geen toegang tot de eigenwoningregeling. Heb je een gedeelte van de woning, mag je alleen maar voor dit deel toepassen. Stel je bent erfgenaam en je bent voor 1/4e eigenaar en je bent enige bewoner, dan mag je de eigenwoningregeling voor het gedeelte toepassen waarvan je eigenaar bent, 1/4e deel dus. Je moet de woning dus ter beschikking hebben op basis van het eigendom. Hoe heb je het andere deel ter beschikking? De andere eigenaren stellen deze ter beschikking. Indien je dus huur betaalt, ben je dus gewoon huurder voor dat 3/4e deel. Onder eigendom wordt ook begrepen de economische eigendom, je hoeft niet per se juridisch eigenaar zijn. Lidmaatschapsrecht van een coöperatie is ook voldoende. Je hebt niet het eigendom van het onroerende goed, de coöperatie is eigenaar hiervan. Ook dan mag je de eigenwoningregeling toepassen, indien de rechten van het lidmaatschap recht geven op gebruiksrecht van het pand, bijvoorbeeld een appartement. Je mag dan ook de financieringskosten in aftrek brengen. Je kunt echter niet geleend hebben voor het pand, die is namelijk door de coöperatie betaald. Je kan echter wel voor jouw deel in de coöperatie geleend hebben, dit mag je dan wel in aftrek brengen. Het is voldoende dat er financieringskosten zijn, wel of niet door hypotheek verzekert speelt geen rol. Je bent eigenaar van het appartementsrecht, mede-eigenaar van het gebouw, maar met exclusieve gebruiksrecht tot een deel van het gebouw (en mede-gebruik van de gemeenschappelijke ruimten). Hierdoor is er sprake van economisch eigendom, je bent eigenaar van dat deel van het onroerend goed. Regelingen krachtens erfrecht Op grond van 3.111 lid 1 sub b IB mag je ook als je rechten op onroerend goed hebt de eigenwoning regeling toepassen. Ook dus ook bij vruchtgebruik of van recht van gebruik van woning, mag je deze toepassen indien je deze rechten verkregen hebt krachtens erfrecht. Indien je deze krachtens andere manier verkregen hebt, is de eigenwoningregeling niet van toepassing. Je bent beperkt gerechtigde, en hebt dus geen economisch eigendom. Dit is om de achterblijvende echtgenoot na overlijden de mogelijkheid te geven de eigenwoningregeling toe te blijven passen. De echtgenoot mag namelijk gedurende het huwelijk vrij toerekenen, als een van beiden komt te overlijden zal bijvoorbeeld de achterblijvende de helft overhouden. De rest zou kunnen vererven naar de kinderen. Als per testament geregeld is dat de achterblijvende echtgenoot vruchtgebruik op de woning krijgt, en deze heeft hierdoor de ene helft van de woning in eigendom en het andere deel in vruchtgebruik, kun je de eigenwoningregeling in zijn geheel toepassen. Zou de wet niet zo’n regeling hebben, dan zou je maar de helft in eigendom hebben en zou het vererfde deel een box III bezitting worden. In het geval van een aangekocht vruchtgebruik, is dit altijd een box III bezitting en is de eigenwoningregeling niet van toepassing. Ficties Er zijn ficties in lid 2 en lid 3 die nog te koop staat, voor de nieuwe woning die nog bewoond moet worden. In lid 4 staat de fictie voor (echt)scheiding. Als er een eigen woning is en één van de twee partijen verlaat de woning, dan vervalt de eigenwoningregeling. Diegene die er woont mag nog de eigenwoningregeling toepassen, maar alleen op het deel waarop hij (economisch of juridisch) eigendom heeft, niet op het deel van de andere. Voor de vertrokken partner is er geen sprake van het hoofdverblijf, deze zou dus eigenlijk niet de eigenwoningregeling meer toe mogen passen. Lid 4 geeft de fictie die stelt dat je gedurende twee jaar nog wel de eigenwoningregeling mag toepassen, indien je het pand verlaat en je dit pand ter beschikking stelt aan de blijvende partner. Er zal waarschijnlijk nog een verdeling moeten volgen, waarbij ook het onroerend goed verdeeld wordt. Dit kost meestal wel de tijd. Door de fictie heeft de wetgever je dus twee jaar de tijd er voor gegeven. Tot aan het moment
van verdeling mag je de fictie toepassen, vanaf het moment erna zal diegene die er nog woont waarschijnlijk de gehele woning in eigendom hebben en kan de eigenwoningregeling weer toegepast worden. Voor lid 4 speelt het huwelijkse goederen regime een rol. Stel je bent in gemeenschap van goederen getrouwd en je gaat scheiden, de een vertrekt uit de woning en de ander blijft zitten. Voor de zittend geldt de eigenwoningregeling, maar alleen voor de helft die in eigendom is. Voor de vertrokkene geldt de fictie van art. 3.111 lid 4 IB. In art. 3.112 IB staat dat voor bepaalde ficties het eigenwoningfictie op nihil gesteld wordt, maar dat zijn alleen de ficties van lid 2 en lid 3, niet lid 4. Je moet dus de normale eigenwoningforfait toepassen, deze wordt niet op nihil gesteld. Je hebt twee jaren de tijd als vertrekkende partner om tot een verdeling te komen, vanaf het moment dat je vertrekt. Bij lid 2 en lid 3 heb je drie jaren de tijd, maar de drie jaren worden gezien als volledige kalenderjaren. Als je je oude woning in 2015 verlaat en te koop zet, heb je in 2016, 2017 en 2018 toepassing van de fictie. Het is dus voor dit kalenderjaar plus de drie volgende kalenderjaren. Bij vertrek van lid 4 wordt het dus dag tot dag gerekend, bij lid 2 en lid 3 gaat het over de volgende drie kalenderjaren. Bij lid 4 moet je ook kijken naar periodieke uitkeringen: als echtgenoot woning verlaat en woning ter beschikking stelt, is dit ook vaak een alimentatiebetaling in natura (woongenot). 3.100 e.v. IB stelt dat dit belast is voor de achterblijvende echtgenoot. Die ontvangt de halve huurwaarde van de echtgenoot. De betaalde alimentatie is ex 6.2 e.v. IB aftrekbaar voor de vertrekkende echtgenoot. Normaal gesproken zou je de waarde economisch verkeer moeten nemen voor de huurwaarde, maar in het geval van de eigenwoningregeling gebruik je het eigenwoningforfait. Op grond van lid 4 dient de achtergebleven partner dus de helft van het eigenwoningforfait te betalen, waarbij je de halve rentelasten in aftrek kunt brengen. Daarnaast wordt de andere helft als periodieke uitkering genomen. Deze partner heeft te maken met het gehele eigenwoningforfait: waarbij de ene helft uit de eigen woning komt en de andere helft vanuit de periodieke uitkering komt. Voor de vertrokken partner geldt de fictie van lid 4, als inkomsten uit eigen woning dient hij het halve eigenwoningforfait te nemen, waarbij je in aftrek de helft rente kunt brengen. Daarnaast mag je deze helft als persoonlijke aftrekpost ex H6 IB aftrekken. Heeft het huwelijksgoederenregime invloed op de regeling? Als de achtergebleven partner ook volledig eigenaar is van de woning en je bent getrouwd buiten gemeenschap van goederen, dan is er geen probleem. Hij is volledig eigenaar en volledig bewoner, de gewone eigenwoningregeling. De vertrokken partner heeft geen aandeel in de woning en geen hoofdverblijf in de woning. Die stelt niets ter beschikking, dus ook geen alimentatiebetaling in natura met betrekking tot de woning. In het omgekeerde geval is de fictie wel van toepassing: de achterblijvende partner is wel eigenaar van de woning, hij heeft geen eigenwoningforfait want er is geen sprake van eigendom maar wel een hoofdverblijf in de woning. Voor de partner die wel vertrokken is geldt dat hij in het geheel eigenaar is van de woning. Als hij dit geheel ter beschikking stelt voor zijn partner, mag hij zijn fictie twee jaar lang toepassen. Hij moet dus twee jaar het volledige eigenwoningforfait in aanmerking nemen en mag twee jaar lang de gehele rente in aftrek nemen. Dit betekent dat de ter beschikking stelling niet voor de halve woning geldt, maar de gehele woning. De periodieke uitkering betreft dus niet de halve woning maar de gehele woning. Art. 6.3 lid 2 en 3.101 IB wordt het nu gewaardeerd op het gehele eigenwoningforfait. Voor de achtergebleven partner betekent dat de eigenwoningregeling niet van toepassing is, maar wel een alimentatie ontvangen (periodieke uitkering) wordt die gewaardeerd die je moet waarderen op het gehele eigenwoningforfait voor de gehele woning. Voor de vertrokken partner betekent dit op basis van de fictie dat de eigenwoningregeling van toepassing is op de gehele woning. Je moet de gehele eigenwoningforfait aangeven voor
gehele woning, alle rente is volledig aftrekbaar. Je hebt een betaalde alimentatie ter grootte van het gehele eigenwoningforfait. De inkomsten uit eigen woning kan je wegstrepen tegen de aftrekpost betaalde alimentatie, wat overblijft is de betaalde rente die je in box I kunt aftrekken. Deze regeling is er om te voorkomen dat de eigenwoningregeling niet verloren gaat bij een echtscheiding (voor de vertrokken partner). In lid 5 en 6 staan nog meer ficties. Indien je niet meer kunt blijven wonen in je woning en moet worden opgenomen in het verzorgingshuis of verpleeghuis, mag je de eigenwoningregeling blijven toepassen (lid 5) gedurende twee jaren nadat je de woning verlaten hebt. Dit betekent dat als je gedwongen opgenomen wordt in een bejaardentehuis, verzorgingstehuis etc. je de eigenwoningregeling en renteaftrek behoudt. Dit reken je van dag-tot-dag, vanaf het moment waarop je de woning verlaat. In lid 6 vind je een mogelijkheid om de regeling toe te passen, als je de woning verlaten hebt. Je moet er eerst wel een jaar gewoond hebben, pas hierna kan op verzoek de woning als eigenwoning aangemerkt wordt indien deze tijdelijk niet ter beschikking aan je staat. De regeling geldt alleen als je de woning hebt verlaten, de woning leeg staat en je geen andere eigen woning hebt in de zin van de wet. Voldoe je niet aan één van deze vereisten, kun je de regeling niet toepassen. Ook bij uitzending kan je deze regeling toepassen. Er geldt geen tijdspanne voor, er is geen maximum hoe lang je het als eigen woning mag aanmerken. Voor de fictie van lid 6 geldt op basis van 3.112 lid 5 IB een verhoogd eigenwoningforfait, 1,25% WOZ-waarde (bij hele dure woningen meer). De renteaftrek blijft dus.
HC 05 17-11-2015: Eigenwoningregeling III Kamervrijstelling De kamervrijstelling staat in art. 3.114 IB, hierin is geregeld dat de woning in zijn geheel, inclusief kamers, blijft als eigen woning aangemerkt kan blijven. Eigen kosten (financieringskosten) zijn dus aftrekbaar voor gehele woning, inclusief verhuurde kamers. Dat kan alleen als verhuurder en huurder beiden op hetzelfde adres in GBA zijn ingeschreven en het bedrag niet hoger is dan €4.954. Daarnaast moet het gaan om een onzelfstandige woonruimte. Het moet dus niet gaan om een aparte ruimte met zelfstandige voorzieningen. Zou je extra diensten zoals bewassing, maaltijden e.d. doen voor de huurder, dan valt dit niet meer in de eigenwoning maar wordt het aangemerkt als resultaat overige werkzaamheden. De kamerverhuurregeling geldt dan niet meer, wegens 2.14 IB omdat dit een eerdere categorie is. 3.97 IB vind je dus een bepaling waardoor je op verzoek de inkomsten die samenhangen met de kamerverhuur aanmerken als eigen woning. Hierdoor kan je wel weer de vrijstelling van 3.114 gebruiken, mits je aan de voorwaarden voldoet. De overige werkzaamheden die niet toe te rekenen zijn kan je niet overhevelen, het moet wel een direct verband hebben met de kamerverhuur. Werkkamers Als er een werkkamer is en deze wordt gebruikt in de winstsfeer / resultatensfeer, zou een bedrag ten laste van de winst kunnen worden gebruikt. Hiervoor dien je eerst naar de etikettering te kijken, geldt er winstsfeer dan zit er geen beperking op. Art. 3.16 IB geldt namelijk alleen maar voor de vermogensbestanddelen die niet tot het ondernemingsvermogen horen. Alle kosten van het pand gaan dus ten laste van de winst, de eigenaarslasten en de huurderslasten van het gehele pand (inclusief werkkamer) mag je ten laste van de winst brengen. Er vindt echter wel een onttrekking plaats: je moet hiervoor 3.19 IB gebruiken en bijtellen van de winst. 3.19 IB woongenot dat onttrokken wordt dient gebaseerd te zijn op de WOZ-waarde. Als het gaat om een werkkamer, moet deze werkkamer eerst getoetst worden of deze niet in de winstsfeer zou vallen zodat er dan aftrek ten laste van de winst mogelijk zou zijn. Zou je de woning tot je privévermogen rekenen zou je dan te maken krijgen met aftrekbeperking van 3.16 IB, in het geval van een kwalificerende werkruimte. Indien er geen sprake is van een kwalificerende werkruimte is de onttrekking uit ondernemingsvermogen dan niet het ‘echte’ woongedeelte, maar het woongedeelte plus de werkkamer. De onttrekking wordt dus hoger indien het om een niet-kwalificerende werkkamer gaat. In feite kan je in dat geval niks meer ten laste van de winst brengen, zodat indirect toch een beperking plaatsvindt in de winstsfeer. Niet door een beperking in de aftrek, maar wegens een hogere bijtelling in de onttrekking. Gaat het om een werkruimte die wel kwalificeert, dan wordt de onttrekking ex 3.16 IB beperkt tot de ‘echte’ woonruimte, maar niet de werkruimte (hier houd je je aftrek voor). Als het privévermogen is, dan is de woning geen ondernemingsvermogen, je kan dan dus niks in aftrek brengen want er zijn geen kosten gemaakt. Dit geldt alleen voor de eigenaarslasten: het eigendom is gerekend tot het niet-ondernemingsvermogen. Dit betekent niet dat je geen gebruikskosten ten laste van de winst mag brengen. In beginsel zou je de gebruikslasten van het deel dat je wel in de onderneming gebruikt, ten laste van de winst mogen brengen. Het pand zit niet in de winstsfeer, via 2.14 IB kom je bij de eigenwoningregeling. Nu moet je kijken of je ex 3.111 IB inclusief of exclusief werkkamer tot de eigenwoningregeling moet rekenen. De eigenwoning waarin zich een kwalificerende werkruimte bevindt, wordt beperkt tot ‘echte’ woonruimte (exclusief werkruimte), bij een niet-kwalificerende werkruimte is het zo dat ook de werkruimte onder de eigenwoningregeling valt. Een kwalificerende werkruimte valt in box III. Dat geldt ook voor de schulden, je moet deze opdelen in de schuld van de ‘echte’ woning (box
I) en het deel van de werkruimte (box III). Binnen box III is ook geen aftrek mogelijk, want box III kent geen aftrek van rente enkel van schuld. 3.111 lid 10 IB stelt dat een niet-kwalificerende werkruimte wel valt onder de eigen woning. Dit betekent dat het eigenwoningforfait over de gehele woning moet (inclusief niet-kwalificerende werkruimte) en dat financieringskosten aftrekbaar zijn (inclusief niet-kwalificerende werkruimte). Als de woning privévermogen is en als de werkruimte kwalificeert, heb je te maken met een box III inkomen, je mag de gebruikerslasten ex 3.16 en 3.17 IB in aftrek brengen. Je hebt geen huurderslasten, immers gebruik je je eigen pand, dus er is geen huurprijs. Je mag dan de gebruikerslasten ten laste van de winst brengen. Hoe los je dit op? Je moet een forfaitair bedrag nemen ten laste van de huurprijs, het rendement van box III wordt beschouwd als forfaitaire huurprijs. Daarbovenop komen nog de huurderslasten die in aftrek genomen mogen worden (klein onderhoud, schilderwerk etc). Het deel van kwalificerende werkruimte is dus aftrekbaar. Wanneer 3.16 IB kwalificeert een werkruimte? Er dient voldoende inkomen te worden gegenereerd, daarnaast dient er sprake te zijn van een zelfstandig deel van het gebouw. Met dit laatste heeft de staatssecretaris gezegd dat dit moet inhouden dat er op z’n minst een eigen toegang en eigen voorzieningen zijn, dit zijn vrij strenge eisen. 3.16 IB zelf vind je dat niet terug, deze stelt alleen dat er sprake dient te zijn van een zelfstandig deel van de woning beslaat. Volgens de staatssecretaris kan een gewone kamer in de woning nooit tot aftrek leiden, deze heeft geen eigen toegang en er is geen sprake van een zelfstandig deel. Er wordt niet voldaan worden aan de eis van zelfstandigheid. Uit de wettekst blijkt het niet uit, volgens de staatssecretaris moet je deze hetzelfde uitleggen als een splitsbaar pand. Dit betekent volgens jurisprudentie dat er sprake dient te zijn van een zelfstandig verhuurbaar pand, met eigen voorzieningen en eigen ingang. De staatssecretaris wil dit ook toepassen op de werkruimte. Dit is een vergaande eis die niet volgt uit de wettekst, hier is nog geen jurisprudentie over of dit zo vergaand moet gaan. In ieder geval moet er wel sprake zijn volgens de wettekst van een afgescheiden ruimte die uitsluitend voor onderneming gebruikt wordt. Of er sprake moet zijn van een splitsbaar pand, is onduidelijk. Voorzieningen Als juist is dat er sprake moet zijn van een splitsbaar pand, moeten er eigen voorzieningen zijn. De jurisprudentie stelt dat over splitsbare panden op z’n minst beschikken over een eigen toegang plus eigen sanitaire voorzieningen (wc + bad / douche) en eigen kookgelegenheid. Dit kan je namelijk onder normale omstandigheden in het economisch verkeer verhuren. Voor een werkruimte geldt dat je hier speling hebt, het gaat om de voorzieningen die nodig zijn om het pand als zelfstandig deel in het economisch verkeer te kunnen gebruiken. Je moet de voorzieningen hebben die voor een werkkamer gebruikelijk zijn. Een bad of douche en keukenruimte is niet noodzakelijk. Een eigen toegang en een wc zal wel waarschijnlijk wel noodzakelijk zijn, omdat je deze normaal aan een kantoorruimte kan stellen. Inkomsten in de werkkamer Art. 3.16 letter a IB stelt dat je ten minste 70% (hoofdzakelijk) van je arbeidsinkomsten moet verdienen in de werkkamer. Dit geldt alleen maar als je ook elders werkruimte hebt. Werk je én op kantoor en in de werkruimte, dan geldt de strenge eis van 70% uit letter a. Als iemand op klantenbezoek gaat, zit je niet meer in de werkkamer en de inkomsten in die je in die tijd verdient tellen dus niet mee. Als je geen werkruimte elders hebt geldt letter a niet maar de lichtere eis uit letter b. Dit zijn twee eisen: 70% van je inkomen moet je verdienen in of vanuit je werkkamer, hierbij is het niet noodzakelijk dat je deze in je werkruimte verdient. Dit is een stuk ruimer, dit betekent dat indien je je inkomsten met werkkamer als uitvalsbasis (bijv.
klantenbezoek) verdient deze meetellen voor de 70%. Daarnaast is er een tweede eis, op z’n minst 30% (in belangrijke mate) in moet in de werkkamer verdient zijn. Mag je de werkkamer altijd tot je ondernemingsvermogen (of pseudo-ondernemingsvermogen) rekenen? Ja, behalve wanneer er sprake is van een splitsbaar pand of wanneer dit in redelijkheid niet mogelijk zou zijn om deze keus te maken. Gebruik je een heel klein gedeelte van de woning voor de onderneming, dan mag je niet kiezen voor het gehele pand van de woning voor het ondernemingsvermogen. Als je in een pand één kamer gebruikt voor de onderneming (10-20% onderneming), mag je wel kiezen voor geheel ondernemingsvermogen, dit is namelijk volgens jurisprudentie binnen de grenzen der redelijkheid. Monumentenpanden Er zijn woningen die tevens monument zijn. Voor de IB betekent dit dat het monument onder de eigenwoningregeling kan vallen en dan is deze zonder enige bijzonderheid van toepassing is. De WOZ-waarde van het pand wordt via de tabel van 3.112 IB belast met het eigenwoningforfait, de financieringskosten zijn aftrekbaar. Kosten van onderhoud- en verbetering zijn niet aftrekbaar in eigenwoningsfeer, dus hier hoef je geen rekening mee te houden. Voor een monumentenpand heb je extra veel onderhoudskosten, omdat het in stand houden van zo’n pand extra kosten met zich mee brengt en duurder is. 6.31 IB staat hoe, buiten de eigenwoningregeling, er een extra kan worden verkregen binnen de persoonsgebonden aftrek. Wanneer krijg je die? Als je woning als monument is aangemerkt (in het monumentenregister ingeschreven, officieel erkend monument). Is dit niet als monument aangemerkt, heb je geen recht op monumentenaftrek. De aftrek geldt alleen voor 80% van de onderhoudskosten ex 6.31 IB. Dit omdat voor een gewone woning die geen monument is, de onderhoudskosten ook niet aftrekbaar zijn. Als je bij een monumentenwoning alle kosten in aftrek zou toelaten, dan zou je ook de onderhoudskosten die bij een nietmonument zouden gemaakt worden en niet tot aftrek zouden leiden. Verbeteringskosten tellen niet mee tot de aftrekbare kosten. Als het project bestaat uit onderhoud- en verbetering, moet je de kosten splitsen. Onderhoudskosten mag je 80% in aftrek brengen, verbeteringskosten mag je niet in aftrek brengen. Wetswijzigingen Er is sinds kort een aflossingsverplichting in de eigenwoningregeling, daarnaast kan je de renteaftrek niet meer tegen 52% genieten en heb je een bijtelling indien je dit wel hebt. Daarnaast is de kapitaalverzekering eigen woning afgeschaft. Men wil uitkomen bij de renteaftrek op de 3e schijf, 42% in plaats van 52%. Dit wordt geleidelijk gedaan, zodat over 18 jaar we op 42% staat. Art. 2.10 IB staat het tarief, in lid 2 staat dat als je renteaftrek hebt en als het inkomen in box I boven de benedengrens van het hoogste tarief geldt, je 1% van je renteaftrek bij moet tellen. Je renteaftrek krijgt je dus niet meer tegen 52%, maar tegen 51% want je moet 1% extra belasting betalen over de renteaftrek. Dat percentage gaat oplopen totdat het 10% is. Kapitaalverzekering eigen woning Vroeger was er de kapitaalverzekering (voor 2013) eigen woning, er gold geen aflossingsverplichting en renteaftrek was hierbij mogelijk. In de meeste gevallen werd je niet fiscaal verplicht om af te lossen, maar wel civiel juridisch. Een hypotheek loopt namelijk normaal gesproken 30 jaar, na 30 jaar vervalt dit hypotheekrecht waardoor de bank zijn zekerheid kwijtraakt en aflossing eist. Omdat dit nogal lastig is om in één keer af te lossen, eist de bank een geleidelijke aflossing zodat het vervallen van de hypotheek voor de bank geen bezwaar meer is en de zekerheid niet meer nodig heeft. Fiscaal bestond er geen aflossingsverplichting, civiel gebeurde dit dus wel in praktijk. Als je gedwongen moest aflossen
door de bank, had je in het eerste jaar een hoge renteaftrek maar deze werd steeds lager omdat je minder rente moest betalen. De oplossing om deze fiscale mogelijkheid om niet af te lossen bij de bank gedaan te krijgen werd opgelost via een kapitaalverzekering eigen woning. Zo’n kapitaalverzekering betekende dat er aan het einde van de 30 jaar voldoende geld beschikbaar was om tot algehele aflossing over te gaan, terwijl er die 30 jaren dus niet afgelost werd en de volledige rente als financieringslasten volledig aftrekbaar was. De kapitaalverzekering garandeerde dus een uitkering na 30 jaar van het bedrag van de hypotheek. De bank had dus op een andere wijze de zekerheid gekregen dat je na 30 jaar kon aflossen, terwijl je als klant de hoge renteaftrek kon houden. Fiscaal gezien werd hierna de kapitaalverzekering eigen woning geregeld, als je voldeed aan een aantal voorwaarden werd de kapitaalverzekering eigen woning geen box III bezitting, maar een box I bezitting in de eigenwoning sfeer. De waarde van de kapitaalverzekering zou anders in box III oplopen tot het bedrag van de hypotheek, waar 4% rendement op behaald zou worden tegen een 30% tarief. In box I werd deze niet belast, de voordelen worden belast en niet het vermogen. Inkomsten uit kapitaalverzekering heb je niet, deze heb je pas als het kapitaal daadwerkelijk wordt uitgekeerd en dus heb je 30 jaar geen inkomsten in box I. De uitkering werd wel samen met de eigenwoningforfait als inkomsten uit eigen woning aangemerkt, gesteld op het bedrag dat je ontvangt na 30 jaar verminderd met de opofferingen (de betaalde premies). De premies zouden ook een behoorlijk bedrag zijn, zodat er een niet al te hoog belast over zou blijven. Tot ongeveer €130.000 werd de uitkering van de kapitaalverzekering geheel vrijgesteld. Als je een partner had, kon je beiden de vrijstelling gebruiken en dus tot €260.000 een kapitaalverzekering vrijgesteld uit laten keren. Dit leidde er toe dat niemand meer afloste, na de crisis had de politiek bedacht dat de eigen woning schulden te hoog zijn vergeleken met het buitenland. Het was financieel toch wenselijk om af te lossen. De kapitaalverzekering eigen woning is daardoor geheel geschrapt en kan niet meer fiscaal voordelig afgesloten worden. Zou je deze dus op dit moment afsluiten dan valt hij niet meer in box I maar in box III. Banken hebben tot 2013 ook een geblokkeerde rekening aangeboden waarop je zelf spaart voor aflossing die uiteindelijk in jaar 30 van de hypotheek zal plaatsvinden. Zij stelden dat deze op dezelfde manier fiscaal gezien gefacilieerd zou moeten worden als de kapitaalverzekering, wat de wetgever ook mogelijk gemaakt heeft. Daarnaast bestond er ook een mogelijkheid om een geblokkeerde rekening fiscaal voordelig af te sluiten die niet in geld zou worden bewaard, maar in beleggingen. Er waren dus drie producten die het niet aflossen mogelijk maakten, maar deze zijn allen in 2013 afgeschaft. Financieringskosten Naast rente heb je ook andere financieringskosten. Hiertoe wordt niet gerekend de rente die je betaalt op een tweede lening, die je hebt om je rente op de normale lening te kunnen betalen. De renteaftrek is beperkt tot het bedrag van de eigenwoningschuld. Is je lening hoger dan de maximale toegestane eigenwoningschuld, dan krijg je slechts tot dit maximum renteaftrek. Het bedrag dat hoger dan deze is valt in box III. Tot de eigenwoningschuld behoren alleen de kosten voor aankoop van de woning. Ook voor overdrachtsbelasting en aankoopkosten mag je financieren met renteaftrek. De eigenwoningschuld wordt verhoogt met de overdrachtsprijs en de overdrachtskosten (makelaarskosten, notariskosten, overdrachtsbelasting). Als je voor een woning van €250.000 een nieuwe vloerbedekking van €10.000 zou willen leggen, heeft dit geen betrekking op de eigenwoningschuld en mag je dit dus niet binnen de eigenwoningschuld opvoeren. Het houdt geen verband met het object, het onroerend goed, maar met de inrichting van het pand.
Je zou ook financieringskosten kunnen manipuleren, door bijvoorbeeld rente vooruit te betalen, de rente zou dan volgens het normale systeem aftrekbaar zijn op het moment dat het drukt. Volgens art. 3.119a IB e.v. mag je niet meteen en volledig in aftrek brengen, indien het gaat om vooruitbetaalde rente. Vooruitbetaalde rente is rente die betrekking heeft op de periode die eindigt meer dan een half jaar na een kalenderjaar. Als je rente vooruitbetaald in 2015 voor 2015 plus de eerste paar maanden van 2016, geldt dit fiscaal niet als vooruitbetaalde rente, want dit valt nog binnen de half jaar termijn en wordt niet hierdoor dus niet beperkt. Als de rente betrekking heeft op een periode die later is dan een half jaar, dan geldt dat je de rente niet meteen in aftrek mag brengen, deze wordt uitgesmeerd. In het jaar zelf mag je over rente later dan een half jaar na het kalenderjaar, de vooruitbetaalde rente wordt dan toegerekend naar evenredigheid over de jaren waar deze betrekking op heeft. Als je voor vijf jaar rente vooruitbetaald, wordt de aankomende vijf jaren iedere jaar 1/5e deel van de rente afgetrokken. De regeling sluit het dus niet uit, maar verspreidt het over meerdere jaren. De afsluitprovisie kan je zien als een eenmalige rentebetaling en mag je aftrekken zolang deze lager ligt dan 1,5% en het bedrag die in de wet genoemd is, mag deze in aftrek gebracht. Is deze hoger dan 1,5%, wordt deze aangemerkt als vooruitbetaalde rente, je moet de afsluitprovisie dan uitsmeren over de termijn dat je hypotheek of lening loopt (dus 1/30e per jaar in de meeste gevallen). De lening / hypotheek mag je maar gedurende 30 jaar aftrekken. Na 30 jaar wordt verwacht dat je afgelost hebt en is deze niet meer aftrekbaar. Als je verhuist ben je eerst voor 30 jaar een lening aangegaan voor de eerste woning en stel dat je na 10 jaar verhuist, dan kan het zo zijn dat je een nieuwe lening / hypotheek afsluit voor opnieuw 30 jaar. Daar mag je ook rente op aftrekken, in beginsel zou je kunnen zeggen dat voor de tweede lening opnieuw een 30 jarentermijn gaat lopen, maar dit is alleen voor zover het bedrag hoger is dan de eerste lening. Koop je de eerste woning voor 2 ton en financiert deze voor 2 ton waarna je opnieuw dit doet voor je tweede woning, loopt de eerdere termijn van 30 jaar gewoon door. Heb je tien jaar verbruikt, loopt deze dus nog gedurende aankomende twintig jaren. Voor zover de lening hoger is dan de eerste lening, gaat er een nieuwe lening lopen. Heb je twee ton voor de eerste geleend en drie ton voor de tweede, geldt er dat er voor één ton een nieuwe termijn gaat lopen van 30 jaar. De overige valt nog in de oude periode van twintig jaar. Ex. 3.123 IB mag je ook renteaftrek hebben als je een verbouwing of verbetering gaat financieren. De kosten (let op: hiermee wordt de werkelijke kosten bedoeld!) van de verbouwing leiden nooit tot aftrek, omdat verbouwingskosten niet binnen de eigenwoningregeling aftrekbaar zijn. De verbeteringskosten sowieso niet, dit zijn bronkosten. Bij de eigenwoningregeling zijn alleen financieringskosten aftrekbaar en onderhoudskosten zijn niet aftrekbaar. Onderhoud zelf zijn de kosten dus niet aftrekbaar van. Financier je het onderhoud dus, dan mag je daarop de rente van deze financiering in aftrek nemen. 3.119a e.v. IB stelt ook dat schulden tussen partners niet leiden tot renteaftrek, deze financieringskosten komen niet in aanmerking voor aftrek. Bijleenregeling Het principe van de bijleenregeling is eenvoudig: als je een huis koopt heb je financiering nodig, als deze noodzakelijk is mag je aftrekken. De wetgever heeft om misbruik te voorkomen de bijleenregeling geïntroduceerd, koop je je eerste eigen woning voor twee ton en verhuis je naar een volgende eigen woning, waar bij verkoop van de eerste eigen woning een opbrengst ontstaat maar je deze niet gebruikt voor de financiering van de eigen woning, heb je een deel wat je niet had hoeven financieren omdat je dit met deze opbrengst zou kunnen betalen. De
bijleen regeling werkt via een eigen woning reserve. Je hebt een woning en je verkoopt deze, heb je een verkoopopbrengst (koopprijs – verkoopkosten) vermindert met de verkoopkosten van de oude woning en de restschuld op de oude woning. Zit er nog een ton aan lening op en je krijgt er twee ton voor, heb je één ton aan eigenwoningreserve beschikbaar en deze moet je gebruiken voor de nieuwe woning. De eigenwoningreserve wordt gevuld op moment dat je een opbrengst hebt van een eigen woning. Als je verhuist en je koopt eerst een nieuwe woning en je zet je oude woning te koop, krijg je niet met de bijleenregeling te maken want je hebt geen opbrengst. De beperking treedt pas in op moment dat je daadwerkelijk de woning verkoopt ten laste van het maximale bedrag van de nieuwe woning. De bijleenregeling kan ook optreden bij fictieve verkoop: indien de oude woning na drie jaar nog niet verkocht is, houdt de fictie op en heb je geen eigenwoningregeling meer en wordt hij fictief verkocht tegen de waarde economisch verkeer, hierdoor treedt ook de bijleenregeling in werking.
Hoorcollege 6 18-02-2015: Eigenwoningregeling IV De renteaftrek en de daarbij ingevoerde aflossingsverplichting voort vloeit uit de onroerende goederencrisis uit 2007. De overheid heeft een pakket maatregelen bedacht om dit te verhelpen, deze moeten er voor zorgen dat de hoge hypotheekschulden (in vergelijking met het buitenland) beperkt zou worden, waardoor er een aflossingsverplichting gekomen is. De kapitaalverzekering eigen woning is komen te vervallen, zo’n bezitting wordt nu een box III bezitting. Voor de bank was dit eigenlijk niet nodig geweest, zij heeft namelijk een zekerheid zoals een hypotheek. De maatregelen van de overheid bestonden niet alleen uit aflossingsverplichting en afschaffing van de kapitaalverzekering, maar ook het tarief van de overdrachtsbelasting voor woningen is van 6% naar 2% gegaan. Daarnaast is de hypotheekrenteaftrek op basis van het tarief aangepast, het wordt in de toekomst maximaal 42% waartegen je mag aftrekken. Vandaag de dag mag je niet aftrekken tegen 51% en niet meer 52%. Is dit redelijk? Nee, je belast het netto inkomen. Je belast het saldo van het inkomen, waardoor de aftrekposten tegen het hoogste progressieve tarief aftrekbaar worden. Je belast de draagkracht van iemand, die wordt niet alleen bepaald door enkel het inkomen, maar het inkomen vermindert met fiscale aftrekposten. Men vond het raar dat iemand met een hypotheekrenteaftrek en een hoger inkomen een hogere aftrek kreeg, vandaar dat dit beperkt is. Fictieve eigenwoningschuld Daarnaast waren er huizen waarvan de hypotheekschuld hoger was dan de woning, ‘onder water staan’ ook wel genoemd, bij verkoop blijf je in zo’n geval met een restschuld zitten. Dit betekent dat bij verkoop van je woning verplicht bent af te lossen en je hier dus bij moet leggen van je eigen vermogen. Is dit aftrekbaar? Nee, er is namelijk geen sprake meer van eigen woning. De restschuld is dus geen eigenwoningschuld en je kunt geen financieringskosten meer aftrekken. Hiervoor heeft de wetgever een oplossing bedacht: de rente op de restschuld die je over houdt na verkoop van je woning wordt alsnog in aftrek toegelaten, als zijnde een fictieve eigenwoningschuld. Dit wel onder strenge voorwaarden uit art. 3.120a IB. Dit is wel een tijdelijke regeling: je mag dit over maximaal 15 jaar aftrekken (duurvereiste) en de regeling geldt alleen indien er een vervreemding tussen 29 oktober 2012 en 31 december 2017 (ontstaansvereiste) heeft plaatsgevonden. Hierbuiten mag je de regeling dus niet toepassen. Een hypotheek is vaak een langdurig contract (30 jaar), bij wijzigingen zijn er vaak ook overgangsregelingen of overgangsrecht van toepassing. Zo ook de afschaffing kapitaalverzekering en de aflossingsverplichting, dit staat in H10 van de wet. Heb je dus nog een oude hypotheek, wordt het oude recht nog gehandhaafd. Heb je je hypotheek dus eerder afgesloten, dan kunnen de faciliteiten van de kapitaalverzekering eigen woning gebruikt worden en geldt er nog geen aflossingsverplichting. Voorwaarde is wel dat het contract niet gewijzigd wordt, meestal verlies je hierin je overgangsmogelijkheden en val je direct in de nieuwe wetgeving. Aflossingsverplichting De aflossingsverplichting was niet daadwerkelijk nodig geweest, toch hebben ze hem ingevoerd omdat in Nederland de hypotheekschulden wat hoog in vergelijking met het buitenland. Dit betekent dat NL minder eigen geld stopt in vergelijking met andere landen. Dit is niet erg, zolang er voldoende zekerheid tegenover staat, wat Nederland in het hypotheekrecht heeft. In Nederland hebben we de AOW als basisvoorziening met omslagstelsel die betaald wordt uit de staatskas, de huidige werknemers. Bedrijfspensioenen die daarbovenop komen worden
via het kapitaaldekkingsstelsel regelt. Het pensioenfonds spaart en belegd, waaruit de latere pensioenen betaald worden. Als je kijkt naar de schulden op grond van eigenwoning hypotheken en sparen van pensioenen, zit Nederland niet heel slecht. Het is dus eigenlijk niet heel erg, er had geen maatregel getroffen hoeven worden. Daarnaast is de wetgever van het ene uiterste naar het andere uiterste gegaan. De wetgever had vroeger namelijk de kapitaalverzekering eigen woning gefaciliteerd: er was een regeling in de praktijk om de aflossing uit te stellen en de wetgever heeft dit fiscaal ook mogelijk gemaakt. Nu heeft de werkgever een aflossingsverplichting ingevoerd en deze kapitaalverzekering afgeschaft. Het verstandigste zou zijn om dit gewoon aan de markt over te laten, de bank kan zelf oordelen wat het beste is voor de klant en voor haar eigen zekerheid. Nu de wetgever wel zelf gehandeld heeft, moet je aflossen of je renteaftrek is niet meer mogelijk. De aflossingsverplichting staat in 3.119a, 3,119aa en 3.120 IB. Wat is het systeem van het aflossen? Je moet aflossen, op grond van een annuïtair systeem en binnen 30 jaar. Kies je voor een langere aflossing dan 30 jaar dan is er geen renteaftrek mogelijk. Je moet op z’n minst annuïtair aflossen, een strenger regime mag ook. Je schuld mag nooit hoger zijn dan die volgens een annuïtair systeem zou ontstaan. Een annuïtair systeem betekent dat de maandlasten gelijk blijven (mits marktrente is). Gelijke betaling per jaar, die bestaat uit aflossing plus rente. De rente op de schuld wordt jaar tot jaar lager, maar die wordt gecompenseerd door een opschroeving van het bedrag van aflossing. De formule hiervoor staat in de wet. Een andere vorm is de lineaire hypotheek, je lost ieder jaar een gelijk deel (dus in 30 jaar ieder jaar 1/30e van het bedrag aflossen). De maandlasten blijven dus niet gelijk, maar in het eerste jaar veel hoger zijn (1/30e van de schuld + rente). De rentelasten van het jaar daarop zijn 1/30e verminderd. De rente daalt, omdat de schuld daalt, waardoor de maandlasten dalen. In het begin zijn de maandlasten dus het hoogst en die dalen naar mate van verloop. De rente kan echter wel wijzigingen doordat de rente op de markt hoger of lager is. Je kunt dit voorkomen door een rentevaste periode te kiezen, hier betaal je echter meer hypotheekrente tegenover. Hoe langer je de zekerheid hebt, hoe langer je betaalt. Je betaalt een afkoopsom tegen de rentewijzigingen. De formule van de wet voor het annuïtaire systeem betekent dat je in de eerdere jaren minder van de schuld aflost en meer rente betaalt en aan het einde van de hypotheek weinig rente maar een hogere aflossing. Hoe hoog de aflossing is, dat is afhankelijk van de rente die je betaalt. Niet de marktrente, maar de verschuldigde rente. Als de rentekoers wijzigt dan moet je opnieuw berekenen hoe je de annuïtaire hypotheek aflost van de resterende loopjaren. Je moet dan aan het nieuwe aflossingsschema voldoen. Voldoe je aan het annuïteitensysteem, dan heb je een lening die kwalificeert voor renteaftrek. Dit is niet voldoende, je moet ook de aflossingsverplichting daadwerkelijk nakomen. Dit betekent dat de eigenwoningschuld alleen een schuld is, zolang er ook daadwerkelijk voldaan wordt hieraan. In art. 3.119c lid 7 IB vind je de toets momenten: de momenten waarop gecontroleerd wordt of je schuld voldoet aan de annuïtaire schuld. Het toets moment is in beginsel 31 december van ieder jaar. De toetsing vindt plaats op grond van de dan mogelijke annuïtaire restschuld en de daadwerkelijke restschuld. Bijeen vervreemding wordt opnieuw getoetst of je wel of niet aan de voorwaarden voldoet. Ook bij een wijziging van de rente wordt er opnieuw getoetst, echter niet bij wijziging van de marktrente maar bij een wijziging van de individuele rente. Er wordt opnieuw berekend volgens een annuïtair schema wat vereist zou zijn en of je schuld daar aan voldoet. In de voldoende wordt getoetst de resterende looptijd op basis van de huidige schuld bij een rentewijziging. Stel je hebt een hypotheek en een rentevaste periode van 5 jaar, wordt opnieuw na de 5 jaar een rente vastgesteld. Is de rente hoger, zal er iets minder aflossing zijn aan het
begin en meer aan het einde. Je moet dan opnieuw volgens het schema berekenen, dit gaat op basis van de restschuld die je nog over hebt op basis van de dan geldende rente. Aftrekbare kosten Verbouwingskosten zelf zijn niet aftrekbaar, maar financieringskosten van een verbouwing zijn wel aftrekbaar. De schuld die je aangaat om een verbouwing te financieringen, gaat tot de eigenwoningschuld behoren. Je krijgt dan van een nieuwe eigenwoningschuld waar een nieuwe termijn van 30 jaar gaat lopen. Als je dus bijleent krijg je dus het deel wat hoger is, een nieuwe termijn van 30 jaar. Voor je aflossingsverplichting dien je dan 2 berekeningen te maken, een voor de oude en eentje voor de nieuwe lening (bijv. die voor de verbouwing). Ook als je gaat verhuizen en daarvoor bijleent, dan geldt voor het bijgeleende bedrag (voor zover die meer is dan je oude eigenwoningschuld) geldt ook de nieuwe termijn. Je hebt dan twee leningen: de oude hypotheek met de restschuld waar de oude termijn voor geldt en die voor het extra geleende voor de nieuwe woning. Aflossingsschema We hebben ook de mogelijkheid om af te wijken van deze regeling, art. 3.119 e IB. Een afwijking van dit schema kan soms door de vingers gezien worden. Een eenmalige aflossingsachterstand kan, maar deze moet wel voor 31 december van het volgende jaar ingehaald zijn. Dit geldt alleen als het incidenteel is, is het meer dan incidenteel dan geldt deze regeling niet meer. In dat geval vervalt meteen de aftrek. Wanneer is het meer dan incidenteel? Jaar na jaar zal waarschijnlijk wel hier onder vallen, maar als je dit jaar een achterstand hebt en je haalt deze in, tien jaar later heb je opnieuw een achterstand, dus dit is incidenteel. Het is dus niet zo dat de regeling maar een keer kunt gebruiken. Daarnaast hebben we nog 3.119 e lid 2 IB: hier staan andere mogelijkheden in om een achterstand te hebben. Als na één jaar de achterstand nog niet hersteld is, mag je toch je schuld als eigenwoningschuld aanmerken, mits je aannemelijk maakt dat je onvoldoende betalingscapiteiten had en binnen twee jaar een nieuwe overeenkomst sluit waarbij de schuld inclusief de achterstallige aflossingen volgens een nieuw annuïtair schema. Je dient deze overeen te komen voor de dan achterstallige schuld voor de rest van de looptijd die er voor stond. Doe je dit niet, dan is de eigenwoningschuld niet meer van toepassing en dan vervalt de renteaftrek. Het verval van deze renteaftrek vervalt een jaar eerder (lid 4), het wordt niet meer als een eigenwoning schuld aangemerkt per 1 januari van het laatste jaar waarin je had kunnen corrigeren. Als je tot en met 31 december 2018 de tijd had de nieuwe aftrek had en je doet het niet, vervalt de eigenwoningschuld per 1 januari 2018 en dus niet in 2019. In lid 3 staat dat ook voor nadere toepassing voor lid 2, je toch nog je schuld als eigenwoningschuld mag blijven aanmerken, maar je moet een nieuwe overeenkomst afsluiten en dit moet binnen 4 jaar gebeuren. Hierin wordt een annuïtaire aflossing afgesproken inclusief de betalingsachterstand. Als je ooit je aflossingen in zou halen en weer zou voldoen aan het aflossingsschema, kun je de eigenwoningschuld niet terughalen. Je bent deze definitief kwijt door een achterstand en je niet meer voldoet aan de voorwaarden voor tijdelijke afwijkingen. Er is nog een tweede mogelijkheid om de aftrek te behouden, als je aan kunt tonen dat de achterstand is gekomen door een ‘foutje’, bijvoorbeeld een fout in het aflossingsschema. Je moet hiervoor deze fout binnen twee jaar inlopen. Stel je geeft opdracht aan de bank om je aflossing te doen op 31 december, de bank zijn computersystemen crashen en er wordt niet overgemaakt. Als het aan een dergelijke fout gelegen, mag je alsnog de eigenwoningschuld toepassen. Dit vind je in 3.119 e lid 2 letter b IB.
Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld De aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld staat in art. 3.123a IB. Deze regeling is niet van toepassing als je een negatief bedrag voor eigenwoning uitkomt. Heb je een eigenwoning en dus een eigenwoningforfait en geen aftrekbare rentelasten, dan kom je dus positief uit. Ook zou je positief uit kunnen komen bij een zeer lage rentelasten. In dat geval heb je iets aan 3.123a IB, de aftrek is gelijk aan dit positieve saldo van de eigenwoning. Heb je dus geen lening maar wel een eigen woning, dan wordt het forfait dus verminderd met een gelijk bedrag als dit forfait waardoor de inkomsten uit eigen woning per saldo op 0 uit komen. Dit is geen onderdeel van de eigenwoningregeling, het eigenwoningsaldo wordt eerst bepaald, daarna ontstaat een aparte aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. Dit wordt wel tegen box I in aanmerking genomen. Bij partners is de aftrek niet vrij verdeelbaar, 3.123a IB stelt hoe hij wordt toegedeeld in verhouding tot inkomsten uit eigen woning. Heb je een partner en heb je je volledige inkomen uit eigen woning toegerekend aan een der partners, dan wordt ook bij die partner het bedrag van aftrek in aanmerking genomen. De aftrek zelf is niet vrij verdeelbaar, maar in de wet staat dat je de aftrek verplicht verdeeld net zoals de eigenwoningsaldo. Zoals je het eigenwoningsaldo verdeeld, zo verdeel je de aftrek. Per saldo komen beiden dus op 0 uit. Wanneer krijg je de aftrek? Als je geen financiering nodig hebt, of als je al heel veel hebt afgelost, of een hele kleine schuld bent aangegaan. Maar het meest belangrijke: als je niet aan de eigenwoningschuld voldoet en deze hierdoor de renteaftrek vervalt. Je zou anders dus op een positief bedrag van de eigenwoningschuld krijgen. Vanaf dit moment kan je gebruik maken van de extra aftrek van art. 3.123a IB. Je schuld verhuist naar box III en hier heb je een aftrek van de betaalde rente forfaitair gesteld op 4% (tegen een tarief van 30%). Als je in box I je daadwerkelijke rente mag aftrekken tegen maximaal 51%, zou het misschien op dit moment voordeliger zijn om de rente in box III af te trekken en de aftrek van 3.123a IB gebruiken voor box I. Als je dus weigert om aan de aflossingsverplichting doen kan je dit al realiseren. Op korte termijn zou een verplaatsing naar box III een voordeel kunnen hebben wegens het feit dat de rente momenteel erg laag is, maar op lange termijn is dit riskant want de kans is groot dat de rente binnen de termijn van het hypotheek wel hoger dan 4% zal worden. Verdeling van inkomsten uit eigen woning Is er een eigenaar, dan is deze ene eigenaar de genieter. Als er meerdere eigenaren zijn, dan moet je kijken wie welk deel geniet. 3.115 IB stelt hoe het eigenwoningforfait verdeeld wordt. Het voordeel uit eigen woning wordt berekend naar de mate van gerechtigheid. Hiermee wordt de gerechtigheid van het zakelijk recht bedoeld. Dus niet de gerechtigheid op grond van persoonlijke rechten. Stel er zijn twee eigenaren van een woning en de één woont in de woning (geen partners) en de andere niet. Diegene die de woning als hoofdverblijf heeft, mag alleen maar toerekenen voor zover hij gerechtigd is naar een zakelijk recht. Hij kan dus maar 50% in de eigenwoningsfeer betrekken, tenzij hij naast het eigendomsrecht een zakelijk gebruiksrecht heeft op de woning. Je moet dan dus de helft van het forfait nemen en de helft van de rentekosten zijn aftrekbaar. Dit is niet per se dat beiden hetzelfde aflossen: stel je hebt twee personen die voor 2 ton gezamenlijk een woning kopen en eentje betaalt het met cash, mag alleen de persoon die ervoor geleend heeft (50% wegens de helft gerechtigd) rentelasten aftrekken. De renteaftrek is dus niet per se de helft van het totale rentelasten, maar er wordt gekeken per persoon. Dit staat in art. 3.121 IB, hier staat dat je moet kijken op wie de kosten drukken. Het gaat om de lasten die verplicht zijn om te betalen door individuele personen. Is er één verplicht te betalen dan zijn dit de lasten uit art. 3.121 IB, ook als iemand anders hoofdelijk aansprakelijk is. Het maakt niet uit of je te maken hebt met fiscaal partnerschap. Je hebt te
maken met de vrije verdeling ex 2.17 lid 5 letter a IB, in dit geval maakt het niet uit bij wie de voordelen en wie de kosten drukken, het totale saldo is vrij toerekenbaar tussen beiden personen. Als je geen of een fout verzoek doet tot toerekening dan staat in de wet een fictie dat beide partners 50% toegekend worden (voordelen alsmede de schulden, dus het totaalbedrag 50%). De vrije toerekening bevat het saldo van de eigenwoning. Je mag dus niet de kosten bij de een en de baten bij een ander toerekenen. De uitkomst zal waarschijnlijk een negatief bedrag zijn die je in zijn geheel bij één van de twee partners mag toerekenen. Je kunt dus niet bij de een het eigenwoningforfait toerekenen en bij de andere de rentelasten aftrekken. Monumentenaftrek Dit geldt ex. 2.17 jo. 6.31 IB ook voor de monumentenaftrek. Je mag voor de vrije inkomsten een vrije keuze maken, dat geldt voor ieder onderdeel daarvan. Dit zal ook altijd negatief uitkomen, immers is het een aftrek. Je zal dus deze bij diegene die het hoogste box I inkomen heeft in aanmerking nemen. Er is daarvoor wel nodig dat je het gehele jaar fiscaal partner bent. Ben je niet het gehele jaar partner geweest, mag je op grond van 2.17 IB op verzoek toch nog voor het gehele jaar in aanmerking komen. Dit geldt alleen voor de vrije toerekening, niet voor het overige. Dit verzoek mag je ook in de voorperiode van het jaar doen en ook in het jaar dat het partnerschap eindigt. Als je uit elkaar gaat als partners vervalt het partnerschap, mag je alsnog op verzoek voor het gehele jaar voor partnerschap in aanmerking komen. Schulden tussen partners onderling Voor partners geldt ook 3.119a lid 6 onder c IB: niet als eigenwoningschuld wordt aangemerkt een schuld die aangegaan is bij de partner. Als één partner van de andere leent om te financieren, zou je anders deze rente ook in aftrek kunnen nemen. Enkel schulden bij derden worden dus in aanmerking genomen. Als er een woning is en deze wordt verkocht, ontstaat er een eigenwoningreserve indien je geldt over houdt. Volgens art. 3.119a lid 4 IB wordt de eigenwoningreserve in beginsel toegerekend naar gerechtigheid. Deze wordt alleen bij de partner zelf in aanmerking genomen, niet bij de andere partner. Als bijvoorbeeld een van de twee partners nog een eigenwoningreserve heeft van vorige woning, vervalt deze pas na 3 jaar. Gebeurt dit dus binnen 3 jaar, mag je echter alleen met de eigenwoningreserve van de partner zelf in behandeling nemen. De andere partner die voor de overige 50% gerechtigd is, houdt dus de aftrek van het volle bedrag van de rente over de financiering. Alleen de eigen eigenwoningreserve komt in aftrek. In uitzonderlijke situaties kan er een uitzondering gelden 3.119a lid 4. Als er nog een eigenwoningreserve is, kan deze ook in aanmerking genomen worden bij de andere partner. Dit kan alleen als de eigenwoningreserve is ontstaan uit eerder verkoop van gezamenlijke eigen woning. Als je fiscaal partner bent en je gezamenlijk een nieuw huis gaat kopen en je partner heeft een eigenwoningreserve die niet bij hem of haar in aanmerking kan worden genomen, moet deze dus bij jou in aanmerking worden genomen. Dit geldt alleen tijdelijk, zolang het partnerschap duurt en als deze uitgaat van verkoop van eerdere gezamenlijke woning. Is dit dus van een individuele woning, kan het dus niet bij de andere partner in aanmerking worden genomen. Als het partnerschap eindigt, dan eindigt ook het in aanmerking nemen van de reserve van de ex-partner. Dit zou kunnen indien je een gezamenlijke eigen woning, die verkoopt en er blijft geld over, beide personen hebben een eigen woningreserve. Een nieuwe eigenwoning wordt gekocht door één der beide partners, andere partner hoeft niets te financieren omdat deze niet mee koopt. Bij de partner die niet mee koopt kan geen verrekening van eigenwoningreserve plaatsvinden. Zou deze nog een nieuwe woning verkrijgen binnen drie jaar, dan wordt die dan in aanmerking gekomen. Gebeurt dit niet dan verdampt de eigenwoningreserve. Bij de andere partner die de nieuwe woning
geheel financiert moet enkel zijn eigen eigenwoningreserve in aanmerking nemen, de helft van het verkoop van de oude woning. Overlijden Bij overlijden wordt de eigenwoningreserve overgeheveld op de andere partner. Hij gaat dus ook over bij overlijden op de andere partner. Het ontstaan van de eigenwoningreserve wordt berekend volgens 3.119aa lid 5 IB, de eigenwoningreserve ontstaat in verhouding tot de gerechtigdheid. Als beiden voor de helft eigenaar zijn betekent dat niet dat ze beiden voor de helft het eigenwoningreserve toegerekend kant. Het gaat namelijk gaat namelijk over het vervreemdingssaldo, het verschil tussen de opbrengst en de restschuld. Voor zover ze in dat saldo gerechtigd zijn wordt de eigenwoningreserve toegerekend. Indien het bij dit saldo is dat indien de één een hoger saldo heeft dan de ander, er verschillende eigenwoningreserves ontstaan. De toerekening van eigendom is dus niet doorslaggevend. Woning verkregen door partner Er kan geen eigenwoningschuld ontstaan, voor zover deze woning verkregen wordt van de partner. Een van de twee is eigenaar en deze draagt hem over aan de ander zodat ze gezamenlijk gerechtigd. Hierdoor ontstaan geen eigenwoningschulden, ook niet als diegene die hem overneemt hem gaat financieren. Dit geldt alleen voor zover de financiering niet hoger wordt dan de oorspronkelijke financiering. Een vervreemding door boedelmenging of door erfrecht wordt niet in aanmerking genomen. In dit geval ontstaat er geen eigenwoningreserve. Art. 3.119d IB stelt dat de aflossing verdeeld wordt naar de gerechtigdheid. Bij eventueel overlijden van één van de partners gaat de aflossingsverplichting over op de ander.
Hoorcollege 7: 15-03-2015: Periodieke uitkeringen Voorwaarden Periodieke uitkeringen is niet erg concreet: het gaat over rechten, dit zijn onzichtbare zaken. Periodieke uitkeringen zijn uitkeringen die met tussenpozen worden genoten. Het moet gaan om een reeks van uitkeringen. Niet iedere reeks uitkeringen is een periodieke uitkering, er zijn veel uitkeringen die periodieke betaald worden maar geen periodieke uitkering zijn. Loon is bijvoorbeeld geen periodieke uitkering: voor de periodieke uitkering dient geen rechtstreekse tegenprestatie te zijn, wat wel het geval is bij loon. Er mag wel een tegenprestatie tegenover staan, maar deze mag niet rechtstreeks en gelijktijdig zijn. Een recht kopen bij een verzekeringsmaatschappij en hiervoor premies betalen kan een periodieke uitkering zijn als je er nu premies voor betaalt en je hier na je 65e een uitkering voor betaalt. Deze uitkering staat niet rechtstreeks en gelijktijdig tegenover de uitkering, waardoor dit wel een periodieke uitkering is. De kapitaaluitkering Daarnaast heb je het onderscheid tussen periodieke uitkering en een kapitaaluitkering. Een kapitaaluitkering is een vaste uitkering: je weet zeker hoe hoog het bedrag wordt. Daarbij maakt het niet uit of de uitkering eenmalig of vaker gebeurt. Een kapitaaluitkering wordt meestal periodiek betaald, er bestaan echter ook reeksen kapitaaluitkeringen die niet als periodieke uitkering kwalificeren. Dit is het geval bij reeksen kapitaaluitkeringen, waarvan de uitkering al vast staat. De totale omvang moet dus onzeker zijn bij een periodieke uitkering. Volgens de definitie moet er sprake zijn van een wezenlijke onzekerheid, een klein beetje onzekerheid is dus niet voldoende. Toets moment Je toetst op het moment dat de eerste uitkering wordt betaald, de uitkering moet ingaan zijn. Koop je dus een polis bij een verzekeringsmaatschappij, moet je dus toetsen op het moment waarop de uitkeringen overgemaakt worden. Als je een directe uitkering verzekert (je betaalt 100.000, je krijgt vanaf nu een recht op een maandelijkse uitkering van €1000), dan moet je op dit moment toetsen. Als je nu betaalt en je krijgt de uitkering pas op je 65e, dan moet je het wezenlijk onzekere toetsen op je 65e voor het totale beloop voor het totale bedrag dat er uit kan komen. Bij lijfrentes heeft de HR beslist dat een variatie die kleiner is dan 1% geen wezenlijk onzekere uitkering is. Dit is niet gekoppeld aan het totale beloop van de uitkeringen: maar de kans op vooroverlijden. Is deze kans kleiner dan 1%, dan wordt het niet als wezenlijk onzeker beschouwd. Onduidelijk is of een kans van bijvoorbeeld 1,5% wel wezenlijke onzekerheid oplevert, de HR heeft zich hier nog niet over uitgesproken. Voor iedere afzonderlijke termijn geldt dat die onzeker moet zijn. Het totale beloop moet wezenlijk onzeker zijn, ieder afzonderlijke termijn niet. Definitie periodieke uitkering De wet geeft niet de definitie van de periodieke uitkering, dit is gedefinieerd in de jurisprudentie. Het moet gaan om een recht op meerdere uitkeringen, die periodiek worden betaald waarvan het totale beloop onzeker is, waarvan geen rechtstreekse tegenprestatie tegenover staat en waarvan iedere uitkering onzeker is. Het is begrijpelijk dat de onzekerheid voor ieder termijn niet wezenlijk hoeft te zijn: als je een levensverzekering afsluit, is de onzekerheid bij de eerste termijnen zeer klein, de kans op overlijden is namelijk heel klein. Als je de kans op overlijden over tien jaar neemt, is deze kans al een stuk groter en vandaar dat het gaat om de totale beloop.
Lijfrentes Lijfrentes passen in het plaatje omdat ze een specifieke vorm van periodieke uitkeringen zijn. Een lijfrente is een periodieke uitkering die aan alle vereisten moet voldoen, daarnaast moet de uitkering eindigen bij overlijden. Over het algemeen maakt het niet uit voor de wet of er sprake is van een periodieke uitkering of lijfrente, echter heb je bij lijfrente een gefacilieerde lijfrente die een bijzonder systeem in de wet heeft. De niet-gefacilieerde lijfrentes volgen het systeem van de periodieke uitkering. Periodieke uitkeringen zonder directe tegenprestatie Er zijn genoeg periodieke uitkeringen die je zonder directe tegenprestatie kunt verkrijgen. Bijvoorbeeld die rechtstreeks uit de wet voortvloeien, het recht op AOW is ook een periodieke uitkering. HetDe totale beloop is wezenlijk onzeker (onzeker is of je 65 / 67 wordt), je krijgt het daarnaast maar tot aan je overlijden (ook de periode is wezenlijk onzeker). Er staat een tegenprestatie tegenover: je betaalt premies voor de volksverzekering. De tegenprestatie is niet rechtstreeks en gelijktijdig, deze tegenprestatie is voorafgaand aan de uitkering. De AOW kwalificeert ook als lijfrente in de zin van de wet, hij eindigt namelijk bij overlijden. Echter is de tegenprestatie niet verplicht: ook als je nooit premie hebt betaald, bestaat er een recht op een (gedeeltelijke) AOW. Alimentatie Als je gehuwd bent en je scheidt, kan het zijn dat er een onderhoudsverplichting (alimentatie) bestaat tussen beide ex-echtgenoten. Deze alimentatie is ook een periodieke uitkering die door de een wordt ontvangen en de andere betaald. Hier is geen tegenprestatie voor betaald: dit vloeit rechtstreeks voort uit de wet, de onderhoudsverplichting blijft in stand na ontbinding van het huwelijk. Rangorde Er zijn dus periodieke uitkeringen met tegenprestatie en periodieke uitkeringen zonder tegenprestatie, deze laatste vloeien voort uit de wet. Kijk altijd eerst naar art. 2.14 IB voor het rangorde systeem, binnen de boxen gaat de eerste afdeling voor op de volgende afdeling. Art. 3.1 IB: je vindt hier eerst winst, dan loon uit dienstbetrekking, resultaat uit overige werkzaamheden en hierna pas periodieke uitkeringen. Als een periodieke uitkering in de winstsfeer is, is dit in de winstsfeer belast en dus niet in de periodieke uitkeringen sfeer. Hetzelfde geldt voor een periodieke uitkering uit dienstbetrekking of resultaat overige werkzaamheden: deze vallen beiden niet onder het systeem van de periodieke uitkeringen. Het is dus zo dat pas wanneer deze niet onder één van deze drie systemen valt, je moet kijken naar art. 3.100 IB e.v. waar de periodieke uitkering binnen box I vermeldt is. Dit wordt belast volgens de integrale methode: alle uitkeringen worden in volle omvang belast. Daarnaast zijn er gefacilieerde periodieke uitkeringen, hieronder vallen vooral lijfrentes. Art. 3.124 IB e.v. staat de premieaftrek voor lijfrentes, hier mag je onder bepaalde voorwaarden de premie van zo’n periodieke uitkering ten laste van je inkomen brengen. Bij andere periodieke uitkeringen mag dit niet: hier krijg je geen premieaftrek voor. Dit is zo omdat er een parallel te trekken valt tussen de AOW of pensioen en de gefacilieerde lijfrente. Gefacilieerde lijfrente Bereik je de pensioengerechtigde leeftijd ontvang je dus AOW plus een eventueel pensioen daar bovenop. Hierdoor kom je meestal uit op 70% van je laatstverdiende inkomen. Ben je echter geen werknemer maar zelfstandige, bouw je geen pensioen op want je bent niet in dienstbetrekking. Als je in dienstbetrekking bent, mag je de premies voor pensioenen ten laste van het inkomen brengen. De werkgeversbijdrage wordt niet als aanspraak in aanmerking
genomen en de werknemersbijdrage is aftrekbaar. De uitkeringen worden later integraal belast (dus niet vermindert met ooit betaalde premies omdat deze ten laste van het loon zijn gekomen). Een ondernemer heeft geen recht op pensioen en moet bij een verzekeringsmaatschappij verzekeren om ook een oudedagsvoorziening te verkrijgen. Het zou onredelijk zijn als een ondernemer dit niet ten laste van het belaste inkomen zou kunnen krijgen: hierdoor is door de gefacilieerde lijfrentes ook een premieaftrek in art. 3.124 IB e.v. gecreëerd. Het moet gaan om de oudedagsvoorziening: het moet vergelijkbaar zijn met een pensioen. Je mag echter ook de lijfrente opbouwen voor partner, weduwe etc. Dit moet gaan om vergelijkbare situaties tegen vergelijkbare voorwaarden, de weduwe wordt dan later ook integraal belast. Uitzondering op de integrale belastingheffing is hetgeen je boven het ‘normale’ pensioen zou zitten. Je mag namelijk maar een bepaald percentage pensioen opbouwen. Als je daar boven uit schiet dan mag je voor het meerdere geen premieaftrek hebben, de begrenzing is hierdoor afhankelijk van het pensioentekort. Het meerdere is gemaximeerd, voor het meerdere mag je het gedeelte er boven niet in aftrek brengen. Dit zou kunnen leiden tot dubbele belasting: je wordt bij de premie belast en als je hierna de integrale methode zou toepassen wordt deze opnieuw belast. Art. 3.107a IB heeft daarom een salderingsmethode: hier staat in dat als er in het verleden niet alle premies zijn afgetrokken, de niet-afgetrokken premies in mindering mag brengen voor de uitkeringen die je later zult ontvangen. Tot het norm bedrag mag je dus in aftrek brengen, het deel wat er bovenuit gaat mag je niet in aftrek brengen. Als je later uitkeringen krijgt, mag je het in verleden niet-aftrekbare gedeelte dan nog in aftrek brengen. De salderingsmethode is echter zeer beperkt: je mag maximaal €2296 aftrekken van de eerste uitkeringen. Dit mag zo vaak doen als je premies hebt betaald die boven het aftrekbare bedrag waren. Het is beperkt per betaaljaar tot €2296. Let op: je telt dus niet per ontvangstjaar! Het eerste jaar zou je dus €10.000 mogen aftrekken, maar je zou dan wel 5 jaar lang meer dan het aftrekbare bedrag aan premies betaald moeten hebben. De overschrijding die groter is dan €2296 in het betaaljaar ben je dus kwijt. De beperkte salderingsmethode geldt alleen voor periodieke uitkeringen waarvoor premieaftrek mogelijk was. Andere periodieke uitkeringen geldt deze niet voor. Je kunt anders niet precies inschatten wat de hoogte is geweest van de pensioenpremies die je op grond van de wet zelf zou mogen verzekeren. Na het verrekenen van via de beperkte salderingsmethode heb je één beperkt integraal belast jaar, waarna je weer over gaat op het volledige integrale systeem. Winstregime In het geval van een maatschap waarbij de maten onderling een verzekering afsluiten bij bijvoorbeeld ziekte of arbeidsongeschiktheid afsluiten is deze op grond van de rangorderegeling niet in de periodieke uitkeringen belast, maar in het winstregime. Dit omdat het in het kader van de onderneming gebeurt, niet in privé. Ook de uitkering volgt dus het winstregime: dit is winst uit de onderneming. Ook bij resultaat overige werkzaamheden is dit hetzelfde. Als iemand een ondernemer is en hij verzekert zich voor na zijn werkzame leven is dit een privéuitgave en valt dit dus niet binnen het winstregime maar in de periodieke uitkering, immers is dit buiten het kader van de onderneming gedaan. In de winstsfeer is er dus geen beperking van de premieaftrek en buiten de winstsfeer ex 3.124 IB e.v. wel. In de winstsfeer zullen de uitkeringen volledig in de winst begrepen zijn. Loonregime Als je in verband met je dienstbetrekking aanspraken op periodieke uitkeringen krijgt, zou je volgens de hoofdregel de aanspraak belast moeten worden op moment dat de aanspraak
wordt toegekend. Op dat moment zou hij dan ook gewaardeerd en belast moeten worden. De latere uitkering hoort niet nog een keer belast te worden, de latere uitkeringen worden niet tot het loon gerekend en zijn belastingvrij. Bijvoorbeeld de aanspraak op de werknemersverzekering bij ziekte, de aanspraak zou belast moeten worden en de latere uitkering zou niet belast moeten worden. In de loonsfeer is het zo dat de uitkeringen die je in natura krijgt de omkeerregel niet geldt, de aanspraak wordt belast en latere uitkeringen worden niet belast. Voor uitkeringen die in geld worden uitgekeerd, geldt wel de omkeerregel: de aanspraak zelf wordt niet belast op moment van toekenning, de latere uitkering wordt als loon uit dienstbetrekking belast (mits deze voortvloeit uit dienstbetrekking, bijvoorbeeld een WWuitkering na ontslag). Je moet dus een duidelijk verband hebben met de dienstbetrekking, in dat geval wordt de aanspraak zelf niet belast maar gebeurt dit bij uitkering daarvan (je bent werkloos, je krijgt een bedrag per maand uitgekeerd). Je bent echter ontslagen en hebt geen dienstbetrekking, toch is het nu loon uit vroegere dienstbetrekking. Het is dus via het loonregime belast. Omkeerregel Ook voor de opgebouwde pensioenaanspraken geldt de omkeerregel. De aanspraak wordt niet belast, het latere pensioen dat je ontvangt wordt uit loon uit vroegere dienstbetrekking belast. Bij de AOW geldt dit niet, de AOW is een uitkering die niet uit dienstbetrekking voortvloeit maar is een volksverzekering, deze verzekert iedereen wel of niet in dienstbetrekking, ook ondernemers of werklozen kunnen een beroep doen op de AOW. De AOW is bij wijze van fictie aftrekbaar gesteld, de omkeerregel wordt als fictie toepast. De aanspraak is ook hier vrijgesteld en de uitkering belast. Ficties Bij de ficties geldt ook de rangorderegeling: er is nu geen sprake van een periodieke uitkering ex 3.100 IB maar deze valt onder werk uit dienstbetrekking. De fictieve werkgever (bijvoorbeeld verzekeraar) wordt voor de periodieke uitkering als werkgever gezien. Je komt nu dus in de loonsfeer terecht in plaats van de periodieke uitkering. Wezenlijke onzekerheid De wezenlijke onzekerheid van de periodieke uitkering zou je bijvoorbeeld uit de tijdsduur kunnen zijn. Als je een verzekering hebt die levenslang is, geldt dat dit een wezenlijke onzekerheid is: je weet nooit zeker hoe oud iemand wordt. De uitkering eindigt bij overlijden. Ook als je een uitkering verzekert tot aan overlijden maar nooit langer dan tot aan je 80ste, betekent dat de uitkering stopt bij 80ste of overlijden, valt dit onder wezenlijke onzekerheid. Het wezenlijke beloop is nog steeds onzeker, als je voor je 80ste overlijdt is dit een lager bedrag. Het kan zelfs ook nog een lijfrente zijn: in de definitie voor lijfrente staat niet dat deze per se het levenslang moet zijn, het mag ook een beperktere uitkering zijn zolang deze maar uiterlijk eindigt bij overlijden. Of je de premieaftrek krijgt, hangt af van de voorwaarden ex 3.124 IB e.v., hier staan de soorten opgesomd. Voor sommige lijfrentes is het vereist dat ze levenslang zijn, voor andere geldt dat ook best een tijdelijke lijfrente verzekert mag zijn. Lijfrente De definitie van lijfrente staat in art. 1.7 IB. Hier komt ook voor dat het om een periodieke uitkering moet gaan. Een lijfrente moet voldoen aan de Wet op het levensverzekeringsbedrijf, daaruit volgt dat het een uitkering moet zijn die afhankelijk is van leven of sterven. Ten tweede moet het gaan om een vaste en gelijkmatige van uitkering van de lijfrente. Vast betekent dat het bedrag niet mag variëren. Gelijkmatig betekent dat het met gelijke tussenpozen dient te gaan, je moet dus iedere week, maand, jaar etc. een uitkering hebben. Je kunt dus niet een
paar weken wel en daarna weer even niet de uitkering hebben. Er kan wel een zeer beperkte variatie zijn in het bedrag, een eventuele indexering is wel toegestaan. Je mag dus €1000 per maand krijgen, geïndexeerd met de kosten van levensonderhoud, zolang deze indexering objectief gebonden is en je er zelf dus geen invloed op hebt. De indexering dient dus een onafhankelijke aanpassing te zijn waar je zelf geen invloed op hebt. Er staat in de definitie van 1.7 IB dat heter uiterlijk bij overlijden moet eindigen, eerder mag deze wel eindigen. Daarnaast staat er in de definitie op één of meerdere personen: je mag dus ook op je partner een levensverzekering afsluiten. De lijfrente mag echter niet afkoopbaar of vervreemdbaar zijn: de afkoop moet verboden zijn of contractueel zijn uitgesloten. Als deze afkoopbaar zou zijn of dit niet uitgesloten is, dan is dit in het verzekeringsjargon nog steeds een lijfrente, fiscaal gezien kwalificeert dit echter niet als een lijfrente in de zin van de inkomstenbelasting. Dit om te voorkomen dat er misbruik van gemaakt wordt. Winstuitkeringen Ook winstuitkeringen worden als lijfrente beschouwd. Het zou namelijk kunnen zijn dat de uitkeringen hoger worden, als de verzekeringsmaatschappij winsten behaaltd of dat je een toeslag krijgt door deze winsten. De winstuitkering is geen vaste uitkering en zou eigenlijk niet kwalificeren als lijfrente. Voor betaling van de premies zou je een splitsing aan moeten brengen: je verkrijgt een recht op vaste uitkeringen (de lijfrente) en daarnaast verkrijg je een recht op winstuitkering (wel een periodieke uitkering, maar geen lijfrente en zou je eigenlijk niet in aftrek brengen). Door de toevoeging in art. 1.7 IB zijn ook de winstuitkeringen bij wijze van fictie meegesleept in de lijfrenteregeling. Voor dit deel van de premies is ook aftrek mogelijk, mits voldaan wordt aan de voorwaarden voor de lijfrente. Spaarrekening- en beleggingsrekening De banken voelden zich benadeeld door het lijfrenteregime die bij verzekeraars aftrekbaar zijn. Dit gold niet als je ging sparen bij de bank voor de oudedagsvoorziening. De banken voelden dat zij gelijk behandeld moesten worden met de verzekeraars. Hierdoor werden ook de spaarrekening en de beleggingsrekening via dezelfde regeling als de lijfrente gekwalificeerd. Voorwaarde was wel dat het moest gaan om een geblokkeerde rekening die voor niets anders gebruikt kon worden en uitkeringen alleen gebruikt mochten worden voor aanvulling op de oudedaguitkeringen. De lijfrente mocht je dus ook sparen. De kapitaalverzekering eigen woning is afgeschaft met beleggingsregeling en spaarrekening, voor de lijfrente gelden deze spaar- en beleggingsrekening nog wel. Dit is geen premieaftrek (je hebt immers geen verzekering afgesloten), dit is een inlegaftrek. 3.124 IB Het gaat niet alleen om lijfrenten, er zijn een paar bijzondere periodieke uitkeringen waarvoor je aftrek kunt krijgen ex art. 3.124 IB e.v. Dit zijn bijvoorbeeld de aanspraak op uitkering bij ziekte, invaliditeit of ongevallen, mag je de premies daarvoor ook ten laste van het inkomen brengen als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Hier is niet vereist dat het gaat om een lijfrente: een periodieke uitkering die geen lijfrente is, kan in deze gevallen ook leiden tot premieaftrek. Wezenlijke onzekerheid bij de periodieke uitkering Voor de lijfrentes weten we zeker dat de wezenlijke onzekerheid is gesteld op het leven of de dood. De hoogte is vast bij de lijfrentes, dat staat juist in de definitie ex 1.7 IB. Bij een periodieke uitkering kan de wezenlijke zekerheid ook van andere factoren afhankelijk zijn. Als je bijvoorbeeld een ondernemer bent en je verkoopt je onderneming tegen een winstrecht, is dit een periodieke uitkering waar het totale beloop wezenlijk onzeker is (behoudens het feit dat
het wellicht in de winstsfeer valt). De winst is hier de wezenlijke onzekerheid, het is onzeker hoeveel je precies zult krijgen. Dit wordt beoordeeld naar het moment dat de uitkeringen ingaan, dus niet op moment van verwerving. Je moet de wezenlijke onzekerheid bekijken vanuit de betaler. Premieaftrek Premieaftrek is geregeld in art. 3.124 IB e.v. Je kunt het ten laste van het box I inkomen brengen, je krijgt dus aftrek ten laste van het progressieve tarief. De premieaftrek staat niet in art. 2.17 IB genoemd, je mag deze dus niet vrij aan de partner toerekenen. Het drukt op diegene die betaalt. Daarnaast is het belast bij diegene die de uitkering geniet. De aftrek en uitkering hoeven dus niet bij diegene persoon belast en aftrekbaar zijn. Bij bijvoorbeeld een weduweverzekering wordt deze uitkering belast bij de weduwe en wordt de premie aftrekbaar gesteld bij diegene die hem afgesloten heeft, de echtgenoot dus. Categorieën premieaftrek In 3.124 sub a IB staat dat ten eerste de premieaftrek mogelijk is bij de lijfrente die dient ten compensatie van een pensioentekort. Er wordt gekeken hoeveel je normaal gesproken zou mogen opbouwen als je in dienstbetrekking zou zijn geweest. Heb je deze nog niet opgebouwd, mag je een verzekering afsluiten om dit te compenseren en dus een normaal pensioen te ontvangen. Dit kan dus als je een ondernemer bent en niet in dienstbetrekking bent, maar ook als je wel in dienstbetrekking bent maar onvoldoende pensioen opbouwt. Je moet verder wel voldoen aan de voorwaarden ex 1.7 IB. Een tweede categorie uit sub b is de lijfrente die bestemt is voor een meerderjarig invalide kind. Deze mag uitsluitend eindigen bij overlijden, een tijdelijke lijfrente die eindigt wanneer een kind bijvoorbeeld 40 wordt mag dus niet. Deze eis vloeit voort uit de beperking van de premieaftrek, premieaftrek mag alleen als deze levenslang is. Sub c is de periodieke uitkering van ziekte, invaliditeit of ongeval mogelijk. Hier is dus geen lijfrente vereiste ex 1.7 IB. Aanvullende eis is wel dat de uitkering uitsluitend aan de belastingplichtige zelf, mocht je deze voor iemand anders afsluiten is premieaftrek niet mogelijk. De omvang van de premieaftrek is hier niet begrensd. Sub d geeft bepaalde uitkeringen op grond van de algemene nabestaandenwet ook een mogelijkheid voor premieaftrek. Deze uitkeringen zijn wettelijk verzekerd en vallen onder het begrip fictief loon uit dienstbetrekking. De premies komen ten laste van het loon, de latere uitkeringen worden als fictief loon belast. Een aanvullende verzekering is ook mogelijk: je mag deze aanvullen door verzekering, dit is de verzekering bedoeld in letter d. De extra bijdragen mogen ten laste van het box I inkomen gebracht worden, deze houden geen verband met de dienstbetrekking en worden niet als fictief loon aangemerkt, maar je krijgt wel de aftrek daarvoor. In lid 2 vindt je dat de lijfrente spaarrekening en de lijfrente beleggingsrekening gelijk gesteld worden met de verzekering, deze moet wel de oudedagsvoorziening dienen en mag niet voor andere doeleinden gebruikt worden voor de oude dag. Dit betekent dat de stortingen op deze rekening als fictieve premie gelden, waar fictieve premieaftrek voor mogelijk is.
HC 8 25-02-2015: periodieke uitkeringen, oudedagsvoorziening De periodieke uitkeringen vallen onder box I. Deze komen voort uit een recht op periodieke uitkeringen, dit is een vermogensbestanddeel en zou eigenlijk in box III moeten vallen. Volgens de rangorderegeling kan deze in gevallen eerst in box I vallen, omdat deze hier belast is. Als je een lijfrente afsluit en je sluit deze gefacilieerd af, krijg je premieaftrek en deze worden dan in box I als periodieke uitkering belast. In dat geval zit het recht dus niet in box III maar in box I. Als je geen gefacilieerde lijfrente afsluit (een lijfrente die niet voldoet aan de voorwaarden), dan valt het recht op deze uitkeringen gewoon in box III. Ieder jaar zal je dan de waarde van de polis in aanmerking moeten nemen in box III. Als het geen lijfrente is maar een kapitaalverzekering zou zijn valt deze ook in box III. Uitzondering is de oude, reeds vervallen kapitaalverzekering eigen woning die nog in het overgangsrecht zit. Alle andere kapitaalverzekeringen vallen niet in box I en vallen dus in box III. Lijfrentes zijn levensverzekeringen met een bepaalde vorm: een periodieke uitkering die tevens voldoet aan art. 1.7 IB. Andere levensverzekering zoals kapitaalverzekeringen vallen in box III. Hier geldt voor kapitaalverzekeringen een vrijstelling: deze is echter zeer begrenst en geldt alleen voor overlijdensverzekeringen tot een gemaximeerd bedrag in de buurt van €5000 om een begrafenis te kunnen betalen. Andere kapitaalverzekeringen vallen in box III en moeten ieder jaar opnieuw betaalt worden. Ook de niet-gefacilieerde lijfrentes vallen hier in en leveren dus jaarlijks 4% rendement op, belast tegen 30%. 3.125 IB Art. 3.125 IB heeft een beperking: deze geldt echter alleen voor de pensioenachterstand ex 3.124 letter a IB, niet voor letters b, c en d. 3.125 IB heeft meerdere beperkingen: het moet gaan om een specifieke vorm, de lijfrente die je mag noemen is beperkt in de wet. Ten tweede geldt er een maximum: deze wordt beoordeeld aan de hand van het daadwerkelijke pensioentekort. Ten derde moet het verzekert zijn bij een toegelaten verzekeraar, het moet per se bij een toegelaten verzekeraar, voldoe je hier niet aan heb je ook geen premieaftrek. Het moet gaan om een cumulatie van eisen. De oudedagsvoorziening alleen voor de belastingplichtige zelf kan worden geregeld, anders is premieaftrek niet mogelijk. Onderdeel a stelt ingangsdatum ingegaan zijn dat deze maximaal na vijf jaar van het bereiken van de pensioen- of AOW-leeftijd ingegaan zijn. Hij mag dus ook eerder ingaan, later mag echter niet. Je mag alles verzekeren wat je wilt, zolang je maar een pensioenachterstand hebt. Hij mag uitsluitend eindigen bij overlijden, een tijdelijke lijfrente kwalificeert niet als oudedag lijfrente. Zou je de uitkeringen dus beperken tot het moment waarop je 80 bent, is het geen oudedag lijfrente meer en kan je de premie niet meer aftrekken. Sub c geeft echter een tijdelijke lijfrente voor de oude dag: de termijnen moeten toekomen aan de belastingplichtige, de lijfrente moet minimaal vijf jaar lopen en de ingang moet weer liggen tussen de pensioenleeftijd en vijf jaren erna. Deze mag dus niet voor de pensioenleeftijd of vijf jaren na het bereiken van de pensioenleeftijd liggen. Letter c stelt echter wel een maximum voor de uitkeringen die je mag verzekeren, deze uitkeringen mogen niet meer bedragen dan €21.142 per jaar. Voor de ‘gewone’ oudedag lijfrente is dit dus geheel vrij, de tijdelijke oudedag lijfrente is dit dus begrenst. Je mag de oudedag lijfrente uit letter a hebben en een tijdelijke oudedag lijfrente van sub c naast gebruiken. Hierbij kan je de tijdelijke gebruiken voor de jaren net na het pensioneren, bijvoorbeeld als je meer geld uitgeeft omdat je gaat reizen. De lijfrente uit 3.125 lid 1 onder b IB is de nabestaanden lijfrente: dit is een lijfrente aan een nabestaande. Hij moet ingaan op het moment van overlijden van de belastingplichtige. Vereist is dat hij toekomt aan een natuurlijk persoon, meestal zal dit de kinderen of de partner zijn. Hier geldt geen bedrag aan maximum aan het bedrag die verzekert mag worden. Er geldt een
extra voorwaarde voor naaste familieleden (niet de partner), deze moet ofwel uitsluitend eindigen bij overlijden of uiterlijk op 30 jarige leeftijd (hij mag dus wel eerder eindigen). Jaarruimte & reserveringsruimte, art. 3.127 IB Er zit geen beperking in het uit te keren bedrag, maar in het bedrag wat je per jaar in aftrek mag brengen, dit wordt vergeleken met de pensioenpremie die je normaal zou betalen als je normaal een pensioen zou sparen. De jaarruimte en de reserveringsruimte bepalen de omvang van de aftrek ex art. 3.127 IB. De jaarruimte wordt berekend op je pensioengevend inkomen, begrenst met een maximum daar aan. Dat betekent dat je een aftrek kunt krijgen van 13,8% van je pensioengrondslag. Dit laatste bestaat uit je inkomsten uit activiteiten (winst, loon, overige werkzaamheden), waarvan je 13,8% per jaar in aanmerking mag nemen. De jaarruimte is dus gebaseerd op het voorafgaande jaar. Wil je in 2015 premieaftrek hebben, is dit gebaseerd op het pensioentekort van 2014. Via de jaarruimte krijg je een aanvullende ruimte om het tekort van het voorafgaande jaar op te vullen, dit geeft geen mogelijkheid om te compenseren van de jaren hiervoor. Daarom is er naast de jaarruimte ook de mogelijkheid om via de reserveringsruimte te compenseren: dit gaat over de voorafgaande zeven jaren. Heb je dus de afgelopen zeven jaren de mogelijkheid tot compenseren van jaarruimte gehad, mag je deze compenseren via de reserveringsruimte. De reserveringsruimte stelt dat je slechts 17% van de pensioengrondslag mag benutten, daarnaast mag je nooit meer dan €7052 in aanmerking nemen per jaar. Je mag een pensioenachterstand dus inhalen, maar dat mag slechts in beperkte mate. Bij de reserveringsruimte gebruik je steeds het eerste van de 7 jaren, dat mag je bij jaar 8 deze tot het maximum bij plussen. Hetgeen je bij plust, komt ten laste van de mogelijkheid van jaar één, daarna jaar twee, etc. De reserveringsruimte is het volgende jaar opnieuw weer de afgelopen 7 jaren, weer tot het maximum. Dit bedrag van de reserveringsruimte mag dus bovenop de jaarruimte. De hoogte van de jaaraftrek is dus beperkt tot de jaarruimte en de reserveringsruimte. Wanneer wordt dit in aanmerking genomen? De premieaftrek is een aftrek voor betaalde premies. De premie moet dus wel zijn betaald, wil je aftrek kunnen krijgen. Art. 3.130 IB stelt dat het moet gaan om betaalde premies, die daadwerkelijk drukken. Drukt deze premie niet, of bestaat de premieverplichting wel maar is die niet nagekomen, krijg je geen premieaftrek en dan mag je hem in het eerste jaar niet als uitgave voor inkomensvoorziening in aanmerking nemen. Oudedagsvoorziening Er zijn een paar gevallen waarin je meer dan de jaarruimte en reserveringsruimte in aftrek mag nemen. Een ondernemer bouwt zijn oudedagsvoorziening op via de oudedagsreserve, dit is geen verzekering maar het opzij zetten van geld in de onderneming, bedoelt voor het opzij zetten van geld voor de oude dag. Dit mag ten laste van de winst gebracht worden, dit is dus een nog niet belastte reserve die alleen gebruikt mag worden voor oudedagsvoorzieningen. Gebruik je hem hier niet voor dan valt deze vrij en wordt deze alsnog belast. Indien je een oudedagsvoorziening hebt, wordt de mogelijkheid om een lijfrente ernaast af te sluiten beperkt. Als je een oudedagsreserve in je onderneming opbouwt, wordt deze in mindering gebracht om via de jaarruimte premieaftrek te krijgen. De oudedagvoorziening is een potje binnen de onderneming, mocht je onderneming failliet gaan dan krijg je geen uitkering. Deze kun je ombuigen tot een verzekering: je heft je oudedagsvoorziening op, je sluit met dit bedrag een lijfrente af die bestemt is als oudedagsvoorziening of weduweverzekering, hierna kan deze dit worden gefacilieerd. In de winstsfeer geldt geen faciliteit, in de winstsfeer valt deze vrij en wordt dit tot de winst gerekend worden. Art. 3.128 IB stelt dat je dit gehele bedrag in aftrek mag brengen indien je deze aan
de winst toevoegt. In de winstsfeer valt het bedrag dus vrij en wordt deze belast, in de privésfeer kan je deze weer aftrekken. In dat geval ben je niet gebonden aan de grenzen van de jaarruimte en reserveringsruimte, het gehele bedrag kan in aftrek gebracht worden. Staking van onderneming Een andere mogelijkheid om extra aftrek te krijgen staat in art. 3.129 IB: deze situatie is van toepassing als een ondernemer zijn onderneming staakt. Voor stakingswinst geldt een speciale faciliteit, het daarmee ontvangen bedrag mag je omzetten in een gefacilieerde lijfrente. Art. 3.129 lid 2 IB verbindt hier maxima aan. Het hangt af van je leeftijd, de hoogte van de lijfrente en of je arbeidsongeschikt bent of niet. Er zijn drie stappen, eentje van ongeveer 4,5 ton, een stap van 2 ton en eentje van 1 ton, dit is afhankelijk van hoeveel van de voorwaarden je voldoet. 3.131 IB geeft de mogelijkheid om van de stakingswinst, die ontstaat doordat de ondernemer is komen te overlijden, een lijfrente te bedingen, die direct ingaat binnen zes maanden na overlijden. Op verzoek mag je de premies in aanmerking nemen bij de overleden ondernemer. Anders zou de overleden ondernemer stakingswinst hebben en de nabestaanden een lijfrente kunnen kopen, de ondernemer kan dit zelf niet meer en de premieaftrek kan niet meer door de ondernemer in aanmerking worden genomen. 3.131 IB geeft de mogelijkheid om de premies die de nabestaanden betalen toch nog bij de ondernemer in aftrek te brengen. Toegelaten aanbieder Voordat je premieaftrek hebt, moet je een toegelaten aanbieder hebben. Ex art. 3.126 IB zijn dit de in Nederland aanwezige verzekeraars die onder de Wet op het Financiële Toezicht vallen, over het algemeen zijn dit de levensverzekeraars. Je mag deze ook afsluiten bij een buitenlandse verzekeraar: dit is wel onder strengere voorwaarden. Dit mag alleen in de situatie waarin de polis al bestond voordat iemand in Nederland kwam en deze persoon de betaling op deze polis voortzet. Ook buitenlandse verzekeraars die niet onder de Wft vallen kunnen door de Minister toegelaten worden onder strenge voorwaarden, één van de voorwaarden is dat er zekerheid dient te zijn dat belastingheffing plaatsvindt over de uitkeringen. Bij art. 3.126 lid 1 onder a ten tweede gaat het onder de natuurlijke persoon die verzekering overneemt: als je een stakingswinst hebt, mag je dit ook verzekeren bij de overnemer van de onderneming. Deze moet het dus op zich nemen om de lijfrente aan de ondernemer te betalen. In art. 3.126 IB worden ook pensioenfondsen die voor de Vpb zijn vrijgesteld toegelaten. Als je bij een pensioenverzekeraar buiten de pensioenregeling een aanvulling hebt op je pensioen mag je deze ook in aftrek brengen. Rangorderegeling De uitkering valt vaak wegens de rangorderegeling niet onder het kopje periodieke uitkeringen, maar onder loon uit dienstbetrekking omdat ex 3.81 IB de IB het loonbegrip uit de LB volgt en hierin ficties opgenomen zijn waardoor dit gelijkgesteld is als een inkomst uit vroegere dienstbetrekking ex 10 LB. De aanspraak vloeit niet voort uit de dienstbetrekking, de aanspraak zou normaliter niet in de loonbelasting terecht moeten komen. Op grond van art. 34 LB wordt de fictie toegepast waarbij bij wijze van fictie sommige uitkeringen als fictief loon worden beschouwd, dit wordt nader uitgewerkt.
Hoorcollege 9: Bronnentheorie en resultaat overige werkzaamheden Bronnentheorie De bronnentheorie houdt in dat het pas inkomen is wanneer er iets voortvloeit uit de in de wet genoemde bron van inkomen. Je kunt belasting op een analytische of synthetische wijze heffen. Synthetisch houdt in dat alle inkomensbronnen op een hoop worden gegooid en geheven, de Wet IB 1964 was synthetisch. Het boxensysteem uit wet IB 2001 is analytisch, je hebt verschillende inkomensbronnen. Er ligt een draagkrachtsbeginsel ten grondslag aan de wet IB. Bronmutaties worden niet belast, de voordelen uit de bronnen worden wel belast. De draagkracht willen we vast leggen, de draagkracht theorie probeer je handen en voeten te geven. Wat is draagkracht? Een progressief tarief, je laat de tarieven (iets) stijgen naarmate het inkomen stijgt. In praktijk betekent dat de sterkste schouders de zwaarste lasten dragen. Je hebt dus iets nodig om te meten hoe groot de draagkracht is, je moet draagkracht vertalen naar een meetbaar iets. Dit gebeurt naar inkomen, dit zou je kunnen definiëren als elke toename van het vermogen van de belastingplichtige. Dit is niet gebeurd, er wordt een onderscheid gemaakt naar de bron van het inkomen, waar iets uit kan komen op lange termijn. De bron laten we dus intact en de opbrengsten van de bron worden in aanmerking genomen. Alle mutaties van de bron belasten we als vermogenswinst. Resultaat overige werkzaamheden Art. 3.90 IB is een lastig artikel, er staat beschreven dat er een resultaat uit overige werkzaamheid is en verder is dit niet gedefinieerd. Als je vervolgens kijkt in jurisprudentie zie je dat het bijzondere kenmerken heeft als bron van inkomen in de wet. Freelancers, bijbanen (die niet in dienstbetrekking zijn, bijvoorbeeld krantenbaan), tipgelden, inkomsten uit diefstal (tenzij: dienstbetrekking, bijvoorbeeld een werknemer die steelt en de werkgever ontdekt het maar doet er niets tegen), heling / verduistering wordt hier allemaal onder verstaan. Heel veel criminele activiteiten vallen onder resultaat overige werkzaamheden. Een andere belangrijke categorie is de TBS-stelling van vermogensbestanddelen (dit zit hedendaags in de resultaat overige werkzaamheden, niet in de oude wet IB), het beheren van vermogen op zodanige wijze dat er extra rendement uit voortvloeit (je koopt een pand en je verkoopt hem twee weken later met €10.000 winst omdat je weet dat iemand anders hem ook wilt en hier meer geld voor over heeft). Wat je ziet is dat er een hele rare samenvoeging is van allerlei soorten verschillend inkomen, die binnen de resultaat overige werkzaamheden een verschillende plek krijgen. Dit komt omdat de wetgever jarenlang de behoefte heeft om een restcategorie inkomen heeft. Art. 3.90 IB is dus een restartikel. Het probleem hierbij is dat het alle kanten op kan schieten, jurisprudentie moet je dus goed lezen want je weet niet of dat betrekking heeft op de casus waar je mee bezig bent. Een ander probleem is dat art. 3.90 IB heel vaak een alles of niks discussie is, het alternatief is vaak box III. Dus een discussie van het tarief uit box III van 30% en tarief van 52% uit box I, wat kan bij grotere bedragen vrij veel geld kan schelen om in box III te hebben. Vaak stap je bij de ROW naar de rechter, omdat er sprake is van een keuze tussen optie A of B en er niet echt een mogelijkheid is om 50% voor box I te gaan en 50% voor box III. Het probleem bij de ROW is dat je een groot verschil hebt ten opzichte van twee andere bronnen van inkomen, winst uit onderneming en loon uit dienstbetrekking. Bij deze twee heb je twee uiterlijke verschijningsvormen waarbij de arbeidscapaciteit van de belastingplichtige naar de markt stroomt. Wat belast wordt zijn de opbrengsten van de vorm die de belastingplichtige heeft gekozen om zijn arbeid naar de markt te brengen. Bij de een is dat de dienstbetrekking, bij de ander is dat de onderneming zelf waarbij je arbeidscapaciteiten inzet
om je geld te verdienen. Het lastige hiermee in vergelijking met de resultaat overige werkzaamheden is dat de uiterlijke verschijningsvorm ontbreekt. Een werkzaamheid is niks, je doet je arbeid, er is geen dienstbetrekking of onderneming waar je op terug kunt vallen. Je bent weer teruggeworpen op de basistheorie: je moet beoordelen of er een voordeel is uit de bron (voordeel arbeidscapaciteit), waarbij je geen verschijningsvormen hebt om mee te kunnen toetsen. Bronkenmerken Wat zijn de bronkenmerken? Deze kom je ook tegen bij een dienstbetrekking of winst uit onderneming, maar deze zijn verpakt en hieraan is de dienstbetrekking of de onderneming aan toegevoegd. De vier bronkenmerken van de ROW zijn: deelname aan het economisch verkeer, voordeel beogen, voordeel verwachten en het verrichten van arbeid. Onderneming en dienstbetrekking zijn geen bronkenmerken maar toerekeningsregels in de wet. Ook voordeel beogen en verwachten moet je niet samen nemen, als je ze afzonderlijk toetst kunnen ze namelijk tot verschillende conclusies leiden. Al deze voorwaarden hangen met elkaar samen en hier moet cumulatief aan voldaan zijn. Als aan één van de vier voorwaarden niet is voldaan, is er geen voordeel dat belast kan worden als resultaat overige werkzaamheden. Daarnaast moet je de voorwaarden altijd toetsen aan het causale verband met het voordeel. Verrichten van arbeid De HR heeft in de jaren ’80 gezocht naar wat het arbeidsvereiste in de brontheorie plaats was. De algemene gedachte was volgens de HR dat arbeid bestond uit twee componenten, de kwalitatieve en kwantitatieve componenten. Ze zijn complementair van karakter, kwaliteit en kwantiteit moet je bij elkaar zien. Heb je een van de twee heel veel en de andere weinig, dan compenseert de hoge kwalitatieve arbeid de lage kwantitatieve arbeid en vice-versa. Je moet kijken of de belastingplichtige meer uit het object probeert te halen dan standaard is. Bij hoge kwaliteit van arbeid kan je bijvoorbeeld denken bij een gouden tip bij een fusie, je geeft de tip aan iemand waar je zelf niets van af weet en waar je €10.000 voor krijgt, dit is een goed resultaat waar je heel weinig kwantiteit voor levert en toch is dit belast. Ook andersom is mogelijk: je handelt in aandelen maar je doet dat zo vaak (bijvoorbeeld 400x per dag), waardoor je daarmee een enorm voordeel kunt realiseren. Dit is zo’n hoge kwantiteit qua arbeid met een lage kwaliteit, dat dit alsnog belast is. Heb je van allebei een goede hoeveelheid zodat je met de mix kunt verklaren dat je veroordeel kunt behalen, heb je ook gelijk de connectie van voordeel beogen en voordeel verwachten en kun je gauw de link leggen met 3.90 IB. Je moet het dus altijd in verband met de andere drie voorwaarden zien. Deelname aan het economisch verkeer Deelname economisch verkeer is een bronvereiste die niet heel veel bijzondere vraagstukken oplevert. Dit vereiste heeft een meer praktische achtergrond: we willen niet dat het inkomensbegrip die we in de wet plaatsen ziet op inkomen dat we in het dagelijks gebruik zien genereren. Alles wat zich in de particuliere sfeer (familiesfeer, kleine kring etc.) bevindt willen we onbelast houden. De vergoedingen zullen meestal dan ook in natura zijn of symbolisch van aard, het gaat hier niet om groot geld. Er is veel jurisprudentie over het persoonsgebonden budget: als ouders van gehandicapten kinderen geld krijgen van de overheid, deze geeft het door aan een ander kind die verzorgt, is dit dan belast? Het is een zodanig bedrag (€30.000), dit gaat de normale relatie binnen de familiesfeer te buiten en is dus belast. Voordeel beogen & voordeel verwachten De twee bronvereisten voordeel beogen en voordeel verwachten komen niet altijd aan de orde. Dit gebeurt bij diensten, de HR heeft bij diensten geoordeeld dat het erg onhandig is wanneer
mensen diensten voor elkaar gaan verrichten, de mogelijkheid geeft dat ze dat niet beoogd hadden. Een eenmaal genoten inkomen wat wel in het economische verkeer is genoten en door arbeid is veroorzaakt, is belast ook al voldoe je potentieel niet aan voordeel beogen en voordeel verwachten. Waar blijven deze twee eisen wel voor over? Alle andere transacties, bijvoorbeeld vermogenstransacties. Voordeel beogen Het lastige van voordeel beogen is dat je het moet uitleggen in de zin dat de arbeid van de belastingplichtige specifiek gericht moet zijn op het binnenhalen van dat voordeel gebeurt door stilzitten niet gerealiseerd kan worden. Je oogmerk moet dus zijn om extra voordeel te realiseren door meer arbeid in te zetten dan gebruikelijk om daarmee je rendement te verhogen, het gaat om het extra stapje. Heel vaak wordt door de belastingdienst het gebruikelijke werk van het vermogensbestanddeel verward met het voordeel, wat een lastige discussie oplevert. Een arrest van de HR uit 1974 is een heel mooi voorbeeld. De belastingplichtige kocht in één keer drie woningen (een blokje), omdat de dochter op zoek was naar een woonhuis en zij erg graag in die straat wilde wonen, maar hij kreeg alleen als aanbod het gehele blokje. De vader kocht de huizen voor drie ton, verkocht de twee huizen die hij niet nodig had voor 125.000 per stuk en hij behield het derde huis. De HR heeft gesteld dat het motief van de belastingplichtige het voldoen aan woonbehoefte is, hij had geen voordeel beoogd en er is hier dus geen winst behaald die belast kan worden. Als je het zo uitlegt dat toevallige voordelen die tegelijkertijd zijn ontstaan met het beoogde voordeel, je er uit zou mogen halen, zit je fout. Voorbeeld. Je koopt een huis, je beoogt een voordeel van 10.000 omdat jij een tip kreeg dat een huis te koop staat. Je belt iemand die je kent die hem wilt en wilt het huis voor 10.000 euro duurder aan hem verkopen. Dit is een beoogd voordeel. Stel je wacht even, de marktomstandigheden zijn veranderd en je verkoopt hem voor nog meer dan het beoogde voordeel van 10.000, je behaalt een voordeel van 20.000. Die 10.000 mag je niet uit het voordeel sleutelen door te zeggen dat dit niet beoogd is, als je eenmaal in de resultaat overige werkzaamheden zit is alles belast, toevallige voordelen zoals inflatievoordelen en dergelijke zijn ook belast. Je moet naar het motief van de belastingplichtige voor het totaal aan handelingen kijken, als er voordeel mee beoogd werd te behalen valt dat geheel onder de resultaat overige werkzaamheden ongeacht of het voordeel hoger uitvalt. Voordeel verwachten Bij het criterium voordeel verwachten moet je kijken of je objectief redelijkerwijs kunt verwachten dat als je handeling verricht in het economisch verkeer, er een voordeel uitrolt. Dit is lastig, de meeste personen kijken niet eerst of je er winst mee kan behalen maar verrichten de handeling gewoon, waardoor je dus vooraf moet bepalen of het voordeel redelijkerwijs te verwachten viel. Eigenlijk probeer je dus achteraf vast te stellen of de belastingplichtige (toen hij ging starten met de activiteiten) zo’n invloed op het project / proces /afloop uitoefende, dat de invloed een verklarende factor gaat vormen voor het realiserende voordeel. Als je een voordeel aan het beïnvloeden bent (uitkomst dan wel hoogte), zou je kunnen snappen dat het verwachtingspatroon daarmee samenhangt. De invloedbaarheid laat zich verklaren door andere factoren, verhoogt het te verwachten voordeel door de handeling dan is hier sprake van. Wat maakt nu een transactie beïnvloedbaar voordelig? Van Dijk heeft in jurisprudentie hier over gesteld dat je praat over twee categorieën: de gunstige aankoop en het verrichten van bewerkingen aan een goed. Dit zijn hoofdcategorieën die verklaren dat met de arbeidsinzet het voordeel beïnvloedbaar wordt en te verwachten valt. Twee hoofdgroepen: je koopt het razendsnel in, of B je verricht arbeid.
De gunstige aankoop Het gaat hier om dat je moet bewijzen (bewijslast rust bij inspecteur) dat de belastingplichtige reeds bij aankoop van het object een voordeel latent aanwezig zag, wat hij daarna door het even verkopen alleen er uit hoefde te laten rollen. De winst zat dus in de aankoop. Het voordeel zat er al in ten tijde van de aankoop. Hoe kan dit gebeuren? De verkoper weet niet wat de prijs is. Als zo’n situatie zich voordoet is dit fiscaal gezien een gunstige aankoop, je hoeft alleen te verkopen en het voordeel rolt er uit. Een andere situatie is een verkoper die weet wat de prijs is, maar die wegens bijvoorbeeld financiële redenen een paniekverkoop doet. De HR stelt dat het uitputten van het paniekvoordeel waar je geld mee verdient, valt onder een gunstige aankoop. Een derde voorbeeld is een eerdere verkoop, waarbij de huidige waarde economisch verkeer hoger is op moment van het uitoefenen van het recht. Moeilijkheid hier is of het bij eerdere verkoop moet gelden of dat je het bij het latere uitoefening moet belasten. Je hebt een koopoptie genoten, het voordeel zit hem in het feit dat je de optie hebt weten te verwerven waar mogelijk geen tegenprestatie tegenover staat. Je kreeg gratis een koopoptie, waar normaal enige tegenprestatie tegenover zou staan. Ook de aankopen met informatievoordelen, bijvoorbeeld een makelaar die weet hoe de markt zal ontwikkelen, kan onder gunstige aankoop vallen. Dit is alleen wel lastig te bewijzen voor de inspecteur, er is heel veel informatie beschikbaar en je zult goed moeten behouden waarom deze makelaar meer weet dan een ander. In de jurisprudentie is het dus zo dat als je een informatievoorsprong puur op zijn beroep gooit, de inspecteur zal falen in zijn bewijslast. Ervaring, deskundigheid en relaties zijn dingen die goed moet meewegen maar je moet wel bewijzen dat dit een gunstig voordeel oplevert ten opzichte van de massa. Verrichten van handelingen ten aanzien van het goed De bedoeling is dat je als belastingplichtige het object in een betere marktpositie brengt. Met de betere marktpositie wordt verklaard waarom het meer geld oplevert, dit kan van alles zijn. Stel je koopt een onroerend goed en je splitst deze. Je verkoopt de losse onderdelen of juist het geheel ongesplitst. Of je hebt twee onroerende goederen, voeg je samen en je verkoopt deze met winst. Je koopt iets waar je weet dat een ander er op zit te azen, dit koop je voordat hij het op kan kopen en daarna verkoop je met het winst. Je moet op het object een bewerking toepassen waardoor het in een betere marktpositie bevindt. Alle handelingen mogen niet vallen in de categorie ‘normaal vermogensbeheer’, dit zit namelijk in box III. In box I wil je de opbrengst van de arbeidsinzet van de belastingplichtige belasten. Arbeid zit in box I, kapitaal in box III, het normale rendement op je belegging. Als het niet dat normale rendement bij normaal gebruik overtreft, dan blijft het in box III. Het komt in box I wanneer de arbeid een rol gaat spelen. Alle handelingen moeten bewezen worden door de inspecteur, dus ook de arbeid zoals splitsen / samenvoegen / etc. een meerwaarde gecreëerd wordt. Alles wat je kunt toerekenen aan de marktontwikkeling zijn geen dingen die je in de hand hebt, het overkomt je gewoon, dit is geen arbeid en leidt niet tot een belast voordeel. De belastingplichtige moet zich er op richten dat door de arbeid de kans op realisatie van de omvang of van het voordeel verbetert.
Hoorcollege 10 04-03-2015: TBS-regeling De TBS-regeling is een verzinsel van de wetgever wat niets te maken heeft met de bronnentheorie en het systeem van de wet. De reden waarom het in één artikel staat is dat de wetgever in de voorbereidende fase tot de ontdekking kwam dat het oude artikel zo lek was als een mandje. Als je vroeger een activiteit startte die een voorzienbaar voordelige uitkomst had, maar voor het einde het voordeel verkocht aan bijvoorbeeld een familielid, er bij beiden geen sprake was van belastingheffing. Dit was een lek die men wou dichten. Op het systeem van de resultaat overige werkzaamheden hebben ze het winstregime van toepassing verklaard om dit lek te dichten. Vervolgens heeft men bij introductie van het boxenstelsel de kapstok van het winstregime misbruikt om steeds maar weer dingen aan te hangen waar het winstregime goed voor uit zou komen. De TBS-regeling en het resultaat overige werkzaamheden alsmede de lucratieve belangenregeling hebben niks met elkaar, op één uitzondering na kun je in praktijk casussen hebben waar ze samenlopen. Je krijgt een samenloop binnen twee afdelingen van de wet die qua historie niks met elkaar te maken hebben. Voor de TBS-regeling moet je de achtergrond van de wet IB kennen, de wetgever heeft de wet IB 2001 omgeschakeld van synthetisch naar analytisch stelsel. De wetgever heeft moeten denken over wat verschillen zijn met synthetische stelsel. Dit is vrij slordig gedaan, bij wet IB 2001 is er een progressief tarief van 52% in box I en een effectief tarief van 1,2% over het vermogen in box III. Je krijgt een enorme druk op het systeem omdat men per se de box III oplossing wilden benaderen (ten tijde van introductie wet IB 2001 was de rente namelijk zeer veel hoger dan de forfaitaire rendement van 4%). De wetgever was bang voor het systeem dat men misbruik zouden maken van het systeem. TBS-regeling De TBS-regeling is bedoeld om te voorkomen dat belastingplichtige omwille van fiscale motieven iets ergens zouden plaatsen waar het niet thuishoort. Een BV-ondernemer koopt voor zijn bedrijfsuitvoering een bedrijfspand. Normaal zou je zeggen dat zijn BV het pand zijn. Mocht het zijn dat hij via privé aankoopt dat fiscaal voordeliger zijn, zou je een afwijking krijgen van de normale vermogensetikettering. Bedrijfseconomisch zou je namelijk als BV een pand kopen in plaats van in privé een pand kopen en verhuren aan je BV. Je krijgt een verstoring van bedrijfseconomische motieven. De wetgever stelde dat het volgende kan gebeuren. De belastingplichtige realiseert zich dat box III een pand exploiteren voor de BV erg voordelig zou kunnen zijn. Hij koopt het pand bewust in privé, verhuurt deze aan de BV, waardoor hij een bewust fiscaal voordeel krijgt ten opzichte van aankoop met de BV. De wetgever wou een systeem hebben om fiscaal gedreven motieven zoals deze tegen te, waardoor niet voor de logische bedrijfseconomische keuze gekozen werd. Hierdoor is deze situatie binnen de TBSregeling bewust gecorrigeerd om zo in plaats van box III deze in box I te laten vallen en te doen net alsof dit vermogensbestanddeel in box I valt, zodat je geen misbruik kunt maken van het tariefverschil. Je kunt in dat geval namelijk geen verschuiving meer creëren van vermogensbestanddelen naar een fiscaal aantrekkelijkere sfeer. Art. 3.90 IB De TBS-regeling is opgenomen in art. 3.90 e.v. IB, hier zit een stuk ‘overkill’ (in de woorden van prof. Freudenthal) in. Er zit namelijk een tariefverschil, je hebt namelijk via een BV eerst een Vpb heffing van 25% en daarop een box II heffing van 25% (uitkomst rond de 40%), wat hoger is dan het 52% tarief van box I. Dat tegen het box III tarief van 30%. Daarnaast zit ook in de vermogensetiketteringsregels een stuk overkill voor winst op onderneming. Als je op grond van de regels van de TBS-regeling verplicht in de TBS-regeling stelt waar je normaal niet op 1 januari hiertoe behoorde, ben je bezig de regels van vermogensetikettering te
wijzigen. Je verplicht bent vermogensbestanddelen op de balans te zetten terwijl dat voor 1 januari 2001 (datum inwerkingtreding nieuwe wet IB) helemaal niet het geval was. Alles wat ook maar enigszins te maken heeft met familiesfeer (ouders, kinderen, brede familiekring) sleur je naar de TBS-sfeer toe, waarmee je de regels van vrije vermogensetikettering wijzigt. Tot slot was de wetgever bang dat de neiging zou zijn in de ondernemingssfeer (BV of eenmanszaak) om bijvoorbeeld de huur omhoog te gooien, omdat deze ‘onbelast’ zou zijn in box III. De huur kan je echter niet verhogen in de ondernemingssfeer, de inspecteur corrigeert dit namelijk direct. D huur verlagen zou niemand doen, je gaat niet een lagere huur in box I aftrekken terwijl je in box III wordt belast. 3.91 en 3.92 IB Art. 3.91 en 3.92 zijn de belangrijkste artikelen van de TBS-regeling. Er zijn twee scenario’s waarmee de TBS-regeling begonnen is. Het eerste scenario is de fictie waarbij je het ondernemingsvermogen uitbreid met een vermogensbestanddeel, dit in het geval van een eenmanszaak. 3.92 IB betreft de fictie dat je familie iets in je ondernemingsvermogen zou moeten ter beschikking stelt aan je BV door middel de fictie. Het is een fictie, je breidt het ondernemingsvermogen fictief uit, maar op die fictie zijn weer een aantal aanvullingen gekomen omdat de wetgever constructies tegen wou gaan om de fictie te omzeilen. 3.90 IB Art. 3.90 gaat over ‘gewoon’ resultaat overige werkzaamheden. Zie art. 3.91 lid 1 sub a. Er staat ‘rendabel maken van vermogensbestanddelen. Inmiddels is daar al van afgeweken: de wetgever heeft hier ‘al dan niet tegen een vergoeding’ aan toegevoegd, waardoor het rendabel maken nu zeer ruim genomen is en bijna alle situaties dekt. Je kunt een vermogensbestanddeel ter beschikking stellen, daar hoort rechtens bij het bestanddeel van schuld die je aan het vermogensbestanddeel moet toerekenen. Je zou dit normaal oplossen via de winstsfeer van art. 3.95 IB, 3.95 IB stelt dat het winstregime in principe van toepassing is. Er is sprake van een denkfout van de wetgever bij het artikel: je stelt eerst dat je het verplicht tot de winst rekent en dan moet je nog een keer de winstjurisprudentie er op loslaten, die normaal helemaal niet van toepassing zou moeten zijn. Winstjurisprudentie zou eigenlijk pas van toepassing moeten zijn als je eerst bekeken hebt of het winstregime van toepassing. Voorbeeld. Je hebt een kantoorpand met drie etages, onderste is verhuurd aan kantoor en de twee verdiepingen daarboven zijn verhuurd aan willekeurige derden. Op welke is de TBSregeling van toepassing? Enkel op de benedenverdieping! Welke schulden hangen nu rechtstreek samen met de TBS-balans? Het pand is niet gesplitst, maar het is onduidelijk wat onder rechtstreeks samenhangende schulden zijn, dit is niet in de behandeling van de wet duidelijk geworden en kan je ook niet redeneren naar het systeem van de wet. Je weet dus niet of je nu op één verdieping of op drie verdiepingen de TBS-regeling moet toepassen. Doornemen art. 3.91 IB Het maakt niet uit of je een vergoeding berekend, ‘al dan niet tegen vergoeding’. Hierdoor vallen ook TBS-situaties waarvoor geen vergoeding wordt bedongen binnen de TBS-sfeer. Als er geen vergoeding is, moet je hem volgens 3.95 IB hem op zakelijk niveau vaststellen. Dit omdat 3.95 IB een schakelbepaling is naar het winstregime, al het kapitaalverkeer tussen de ondernemer en de onderneming geschiedt altijd tegen de waarde economisch verkeer. Dit is namelijk de enige zuivere manier om de winst te bepalen. De waarde economisch verkeer is altijd de maatstaf voor elke correctie die je moet toepassen voor het bedongen geldbedrag niet correct is. Stel hij is dus 0, moet je hem corrigeren naar het waarde economisch verkeer. Met ‘rechtens dan wel in feite’ wordt bedoeld dat als je de facto een vermogensbestanddeel ter beschikking stelt zonder overeenkomst, dit alsnog bij wet zo gesteld wordt. ‘Direct of indirect’
werkt zo dat je ook indirect ter beschikking kan stellen door bijvoorbeeld een pand te verhuren aan je zus en deze het weer doorverhuurt aan je BV. Dat zal waarschijnlijk wel onder indirect vallen, maar de vraag is waar het ‘indirecte’ eindigt. Er zijn mogelijkheden om via bepaalde contractmanieren de indirecte ter beschikkingstelling te omzeilen. ‘Ter beschikking stellen als zodanig’, in parlementaire behandeling staat dat dit elke vorm is van het in gebruik geven (tijdelijk of niet tijdelijk) aan de bv of aan de onderneming; het kan materiële of immateriële zaken betreffen, alle vormen zijn toegestaan. Met het criterium ‘aan een met de belastingplichtige verbonden persoon’ wordt bedoeld dat je moet opzoeken wie de verbonden personen zijn, er is een kring van personen waarvoor dit geldt en alle andere personen niet. Dit betekent een pro-rata benadering, de driedaagse kantoorruimte waarvan één verdieping werd verhuurd aan de bv en twee aan de derden moet je pro-rata toerekenen, alles moet je in economische zin uit elkaar trekken en in gedeeltelijke zin in de TBS brengen en gedeeltelijk erbuiten brengen. ‘Voor zover.. over werkzaamheden’ betekent dat als je een lening verstrekt aan iemand voor een pand die het pand aan zijn eigen onderneming ter beschikking stelt dit ook onder de TBS-strekking kan vallen. Hij geniet een resultaat overige werkzaamheden voor het verhuren van zijn pand aan zijn BV, ten opzichte van elkaar ben je verbonden personen, hij valt onder de TBS-regeling en jij dus ook. 3.92 lid 1 onderdeel a Als je eenmaal aanmerkelijk belang hebt, dan valt iedere vierkante meter van een pand in zijn geheel in de TBS-regeling. De literatuur stelt dat situaties waar men een pand verhuurt aan een BV waarvoor zij een kleine aandeelhouder zijn, dit zou kunnen betekenen dat je maar voor een klein deel huurt en voor de rest de TBS-regeling uit kunt schakelen. Een v.o.f. van verschillende bv’s valt hier ook onder. Eindiging TBS-regeling De TBS-regeling eindigt indien je bijvoorbeeld geen aanmerkelijk belang meer hebt, niet meer meedoet aan een emissie van aandelen (het verandert je belang), niet meedoet aan aankoop van aandelen, maar ook buiten de groep van de verbonden personen staan ex art. 3. 91 lid 2 sub b IB. Bijvoorbeeld het minderjarig worden van kinderen is een voorbeeld waarom deze niet meer binnen de groep van verbonden personen staat. 3.91 lid 1 onder c 3.91 lid 1 onder c is een artikel zonder betekenis. Er staat hier namelijk niks anders in dan in art. 3.90 IB, het resultaat van overige werkzaamheden. Er staan enkele willekeurige voorbeelden van resultaat overige werkzaamheden, met iets bijzonders met ‘meer dan normaal actief vermogensbeheer’, waardoor de lat nog hoger ligt dan normaal. De HR heeft dit ook bevestigd, terwijl rechtbanken en hoven dit artikel nog steeds verkeerd interpreteren en doen alsof dit wel betekenis heeft. 3.91 lid 2 3.91 lid 2 geeft een lijst met aanvullingen. Het begint met ‘gelijkgesteld’, we hadden al een fictie namelijk de TBS-sfeer, dit lid stelt dingen die er eigenlijk niet bij horen maar toch er bij omdat dat goed uitkomt. Onder 1: geldvorderingen op BV’s, ondernemingen, v.o.f.’s, tellen allemaal mee. In dit artikel komen de meest duidelijke aanvullingen op de TBS-regeling (in het gedeelte onder 1).
Hoorcollege 11 10-03-2015: Aanmerkelijk belang, opzet AB-regeling Achtergrond AB-regeling AB-regeling is een vreemde eend in de bijt. Je zou verwachten bij de bronnentheorie dat vervreemdingsvoordeel onbelast zou zijn, je tast de bron aan wat niet zou moeten leiden tot een belaste handeling. Vanuit de historie zijn er een aantal gronden geweest waardoor de uitzondering gemaakt is, maar hedendaags is deze zo vaak aangepast dat van deze gronden niet meer veel sprake is. Het is nu niet meer weg te denken uit het systeem, hoewel het eigenlijk niet in de theorie past. In praktijk zitten er niet zo veel problemen meer in de AB-regeling. Jurisprudentie en discussies tussen belastingdienst en belastingplichtige zijn hedendaags zeer gering. Dit is een teken dat de wetgever zijn werk goed gedaan heeft. Tot 1 januari 1997 was dit een onderwerp waarover zeer veel geprocedeerd werd, de wetgever heeft toen in één keer alle lekken in het systeem gedicht. Oorspronkelijke AB-regeling Wat is de oorspronkelijke gedachte geweest van de AB-regeling? Hierbij dienen we te kijken naar het oude systeem van de IB voor 1 januari 2001, waarbij we een synthetische inkomstenbelasting hadden. De AB-regeling was toen in tweeën geknipt, toen was er een AB-regeling voor dividenden van vennootschappen die werd belast tegen het progressieve tarief (er werd geen onderscheid gemaakt tussen eigen bedrijf en een klein aandeel) en er was een regeling voor het vervreemdingsvoordeel (bij verkoop van belang, hierbij had je een bijzonder tarief). Er waren dus twee aparte categorieën binnen de AB-regeling met verschillende systemen. De AB-regeling werd gezien als een aparte regeling, dividenden gingen via het ‘gewone’ systeem, de AB-regeling werd eigenlijk gezien als het vervreemdingsvoordeel en dit was het bijzondere systeem. Vroeger was het dus zo dat er een gemanipuleer met dividenden mogelijk was, de wetgever vond dit niet wenselijk. Een 1% aandeelhouder werd namelijk gelijk gesteld aan een 51% aandeelhouder, de eerste kon niet bepalen wanneer dividend uitgekeerd werd maar de laatste zou ook dividend een jaar kunnen uitstellen en hiermee het progressieve tarief manipuleren. De wetgever heeft hier lang geleden over vastgesteld dat er een aparte regeling moest komen over de grootaandeelhouder binnen een vennootschap, waarbij ook vastgesteld zou moeten zijn wie grootaandeelhouder is. De wetgever heeft hierbij gekozen wie de macht heeft in de vennootschap, waarbij gekeken wordt naar de belastingplichtige zelf en zijn familiegroep, waarbij gezamenlijk met de familiekring uitgegaan wordt van een derde van de stemrechten. Binnen de familiegroep moest je zelfstandig 7% van de aandelen met je partner hebben. Aan het einde van de rit heb je een vervreemdingsvoordeel, waarbij winst opgepot is met een speciaal tarief van 20%. In 1997 heeft de wetgever een aantal lekken gedicht en in 2001 is deze aangepast aan de wet IB 2001. Inmiddels is het toch veranderd, we werken met 5% van de aandelen alleen of gezamenlijk met partner en het tarief is op 25% gesteld. We maken echter geen onderscheid meer tussen dividenden, reguliere voordelen en vervreemdingsvoordelen. Voor dividenden is het tarief dus een stuk gedaald (vroeger 52%). 5% van de aandelen De gedachte over oppotten van dividend zou je hedendaags niet meer kunnen toepassen, maar daar is het percentage van 5% aandeelhouderschap niet meer passend bij. Het corrigeren van het gemanipuleer met dividendpolitiek van een aandeelhouder die macht en
zeggenschap heeft in de vennootschap met een positie van 5% is niet meer het geval. 5% van de aandelen betekent namelijk dat er vrij weinig zeggenschap is. Daarnaast is de wetgever de gronden van het systeem gaan manipuleren, de oppot gedachte bestaat nog wel maar toch is het zo dat het percentage van 5% verlaagd is omdat ze anders tegen een laag tarief in box III belast worden (1,2% heffing over waarde per jaar). Ze stellen dus dat ondernemer met 5% binnen de aannemelijk belang regeling behoort en indien je een belegger bent je met <5% aandelen in box III hoort te zitten. De vraag is of dit goed onderbouwd is door de wetgever, men was bang voor te grote belangen in box III maar er is geen ruimte meer voor het argument dat je met 5% stemrechten en belangen hebt binnen een vennootschap. Gedachte is nu dus dat er een bijzonder regime is voor de grootaandeelhouder (>5%) die speciaal tarief geniet (25%) voor voordelen uit vennootschap. Daarnaast heeft de wetgever als argument dat met het tarief er rechtsvormneutraal gehandeld zou worden voor fiscale motieven, waardoor het niet uit zou moeten maken of je als BV-ondernemer of IBondernemer handelt. Bij de AB-regeling moet je een aantal dingen bedenken, er is een vergelijking met de IBondernemer bij de timer met de heffing. Bij de IB-ondernemer zie je dat het moment van belastingheffing in beginsel wordt afgemeten aan het ‘leven’ van de belastingplichtige. Op moment begint hij met zijn onderneming, hij komt een keer te overlijden of hij stopt met zijn onderneming en dan reken je af. Bij de BV heb je geen overlijdensdatum van de rechtspersoon, als je in de BV dit gelijk wil trekken moet je een ‘tussenafrekening’ laten plaatsvinden, die gelijkstaat aan het ondernemingsleven van het subject, de IB-ondernemer. Stel een BV zou 5 generaties bestaan, zou je per generatie moeten afrekenen. Subtiel zal je dus terug zien komen dat er een overlijdensmoment van de BV is, waarbij er verplichte afrekenmomenten zijn bij de AB-regeling die bij de IB-ondernemer ook zouden gebeuren. De AB-regeling De AB regeling staat in art. 4.1 IB. De hoofdregel is dat je AB-verliezen alleen kunt verreken met AB-winsten. Afdeling 4.3 IB wordt gegeven wat het aanmerkelijk belang is. Een aanmerkelijk belang heb je wanneer je aandeelhouder bent in een vennootschap. Je ziet dat het percentage (wat ooit 33 1/3e was), zeer fors is verlaagd naar 5% in 2001. Er zijn hier en daar in verdragen of sommige oudere wetten nog sproken van de oude wet, hier is nog het oude percentage van 33 1/3e % gehanteerd. 4.6 sub a IB heeft verschillende elementen. Je moet ‘direct of indirect’ aandeelhouder zijn, je moet 5% van het geplaatste kapitaal bezitten en deze moet geheel of ten dele in aandelen zijn verdeeld. Dit betekent dat indien een belastingplichtige betrokken is bij een ondernemingsvorm of een rechtspersoon die onbekend is, je dus moet vaststellen of dat een vennootschap is met een ‘in aandelen verdeeld kapitaal’. De vertaalslag van het buitenlands recht kan soms behoorlijk moeilijk zijn, dit moet je dus analyseren ongeacht waar dan ook ter wereld deze opgericht is. Ook moet het gaan om een aandeelhouder: dit kan ook soms behoorlijk ingewikkeld zijn in het buitenlandse recht waar je je af kunt vragen wie nou precies aandeelhouder is. De HR redeneert soms naar het economische aandeelhoudersbegrip en soms naar het juridische begrip. In hoofdlijnen gaat het om het economische aandeelhoudersbegrip, het gaat om diegene die het geld krijgt uit de aandelen. Onder de oude AB-regeling was het heel relevant: daar had je een grens van 1/3e, waarbij het vaak zo gedaan werd dat drie zakenpartners een extra aandeelhouder vonden, waardoor ze net onder de 1/3e grens vonden. Ook hier werd heel erg veel over geprocedeerd. Het begrip aandeelhouder moet je dus ook interpreteren en niet te strikt opvatten.
Direct of indirect aandeelhouder Voorbeeld. A heeft een BV genaamd A BV, waar hij 60% aandelen in heeft (overige 40% aandelen zijn in handen van X). A BV heeft 96% van de aandelen in B BV en A zelf heeft 4% in B BV. De wetgever telt in deze situatie direct en direct aandeelhouderschap bij elkaar. Als hij 60% van de aandelen heeft in BV A en deze heeft 96% van de aandelen in BV B, hij heeft dus 60% van 96% + 4% van de aandelen en heeft dus een aanmerkelijk belang. Je hebt dus een reële economische toets waarbij je door vennootschappen heen kijkt (indirecte belangen) en je kijkt wie precies aandeelhouder is in de vennootschap. Ook moet je kijken wat precies het geplaatste kapitaal in de vennootschap is. Daar wordt bijgeteld in art. 4.6 IB, iemand die direct of indirect het recht heeft op aandelen te verwerven (optierecht), je bent dus ook AB-houder indien je optiehouder bent. Dit kunnen reeds uitgegeven aandelen zijn of nieuw uit te geven aandelen, zolang je maar een economisch belang hebt met de ondernemingsactiviteiten van de vennootschap 5% of meer. Je kunt ook hetzelfde hebben bij winstbewijzen (sub c), ook in dit geval heb je een aanmerkelijk belang. Onderdeel d ziet op de coöperaties. Je kunt dus een economisch belang hebben van maximaal 5% per item. Je kunt dus uiteindelijk een economisch belang hebben van 14,99% (exclusief de coöperaties). Je moet dit wel gelijk stellen met art. 4.4 IB: koopopties worden gelijkgesteld aan de onderliggende waarde. Bij de gelijkstellingsbepaling staat namelijk dat er een uitzondering is voor art. 4.6 t/m 4.8 IB. Art. 4.4 IB Wanneer krijg je met 4.4 IB te maken of een koopopties gelijk wordt gesteld aan de onderliggende waarde? Het artikel stelt dat verderop waar je leest in de wet aandeel, je ook koopoptie mag lezen, dit wordt gelijkgesteld. Ouders, familie e.d. wordt niet meer direct meegeteld, maar je hebt wel art. 4.9 en 4.10 IB, de meetrekregeling en de meesleepregeling. Is er iemand in de familiekring die in zijn eentje via art. 4.6 IB over de 5% grens, worden deze toch als AB-houder aangemerkt. Je moet dus goed definiëren in familieverhoudingen wie welk bezit in de vennootschap heeft. Regeling rondom soort aandelen Je moet hierbij denken als letteraandelen en (cumulatief) preferent aandelen. Deze nemen om twee redenen een bijzondere rol in: in het verleden zijn ze vaak gebruikt voor misbruik, daarnaast kun je in praktijk gebruiken om bijzonderheden te regelen. Letteraandelen zijn alle aandelen die zich onderscheiden van een ander aandeel omdat ze bijzondere rechten hebben, heb je aandeel a en aandeel b dan kan je van alles structureren. Bijvoorbeeld A binnenlandse resultaten koppelen, B buitenlandse resultaten, zolang je statutair vastlegt wat de aandelen betreffen mag je dit regelen. Cumulatief preferente aandelen geven een soort van financieringsinstrument in de vennootschap. Voorbeeld: stel je hebt een BV, deze heeft twee aandeelhouders en de ene heeft cumulatief preferente aandelen t.w.v. 1 miljoen tegen 5%, de ander heeft 40 aandelen t.w.v. 1000, de winst is 300.000 over 2015, dan kun je met deze aandelenstructuur A de financier van de BV maken. A krijgt een dividend van 5% t.w.v. de waarde van de cumulatief preferente aandelen, een lening verpakt in aandelenvorm dus. A krijgt dus 5% van 1 miljoen, 50.000 euro dus. De rest gaat naar B. Letteraandelen en cumulatief preferente aandelen hebben beiden een bijzondere status in de wet: hierdoor zou je de cumulatief preferente aandelen zo kunnen stellen dat hierdoor zelfs iemand met 100% gerechtigdheid tot de winst zo zou kunnen kwalificeren en alsnog geen AB-houder zijn. De wetgever heeft hierdoor in art. 4.7 IB een aanvullende bepaling
opgenomen om dit te voorkomen. Als een vennootschap bijzondere aandelen heeft, telt het aannemelijk belang ook indien je 5% belang hebt in een soort aandelen. 4.7 lid 2 IB stelt dat het bijzondere aandeel niet meer bijzonder is, indien deze in dit lid genoemd is. Reguliere voordelen In de wet staat niet meer wat precies reguliere voordelen zijn, art. 4.13 IB staat een onduidelijke definitie. In art. 4.12a IB lees je terug dat deze correspondeert met de bronnentheorie. In de bronnentheorie gaat het om de zuivere inkomsten, de woorden ‘getrokken uit’ zijn het enige waar je de oude bronnentheorie terugvindt. De rest van de bronnentheorie is niet meer terug te vinden wegens het feit dat we box III hebben. Voorbeeld. Je moet het zien als een olievat, die je vanaf de bodem vult. Waar vul je het olievat als eerste mee (je maakt een bron van inkomen), je begint met het storten van kapitaal. Ten tweede heb je agio: de aandeelhouder kan besluiten om bovenop het nominale bedrag een agio te storten. Als derde komt de informele kapitaalstorting: je kunt een bevoordeling van de aandeelhouder hebben waar de aandeelhouder zich van bewust is met een element van duurzaamheid. Tot nu toe heb je het bedrag waarmee de bron gevormd / gecreëerd is. Tot slot heb je de reserve: het bedrag wat je uit zou kunnen keren aan de aandeelhouder, als je art. 4.12a IB er op los zou laten moet je continue de vraag stellen waar het geld vandaan komt. Als het komt uit de reserves dan komt het uit een onderdeel van een geldstroom (reserves) die onder art. 4.12a IB valt. Het aandelenkapitaal, agio en informele kapitaalstortingen zijn niet belast. Art. 4.13 en 4.14 IB Art. 4.13 en 4.14 gaan over alle uitzonderingssituaties op het bovenstaande. Wanneer er geen sprake van een geldstroom uit de reserves en dus niet onder art. 4.12a IB belast is, zijn er uitzonderingen waardoor deze geldstroom toch belast is. De een is dat je een vennootschap hebt van een vrijgestelde beleggingsinstelling, ofwel je hebt een vennootschap naar het buitenland overgebracht en daar heb je beleggingsgeld. In dat geval wordt een forfaitair rendement gesteld, ook al is er geen geldstroom. De tweede categorie is de terugbetaling van kapitaal uit aandelenkapitaal, agio of de informele kapitaalstorting, waar een ‘slot in de deur zit’, art. 4.13 lid 1 onderdeel b. De belangrijkste categorie is een aantoonbare uitkering van geld uit de vennootschap van reserves: wanneer is daar een geldstroom? De HR is in BNB 1960 / 1623 de definitie gegeven wat nu eigenlijk een regulier voordeel is. De HR heeft hier een formule voor bedacht: elke vermogensverschuiving van vennootschap naar aandeelhouder die door vennootschap en aandeelhouder als zo bedoeld zijn (dubbele bewustheidseis) en gedekt is door de in de vennootschap aanwezige winst. Een vermogensverschuiving kan elke vorm zijn: natura, geld, het maakt niet uit zolang er sprake is van een verarming van de vennootschap en verrijking van de aandeelhouder door de aandeelhouder als zodanig (impliceert dubbele bewustheid). Ze moeten beiden snappen dat er een verschuiving gaande is: per ongeluk jezelf een voordeel laten toekomen hoeft geen dividend op te leveren. Als je niet bewust bent, telt het niet mee. Als derde is vereiste gedekt door de vennootschap aanwezige winst. Ook als er geen zichtbare reserves zijn, kan het zijn dat je de winst van volgend jaar uit aan het keren bent (winstanticipatie). Deze definitie omvat twee hoofdcategorieën: de officiële dividenden en verkapte dividenduitkeringen. Officieel betekent dat dat het gaat via de algemene aanhoudersvergadering, de juiste civielrechtelijke eisen zijn vervuld en de aandeelhouder gaat dividendbelasting inhouden en dit wordt aangegeven in de inkomstenbelasting. De verkapte dividenduitkeringen zijn alle vermogensverschuivingen die aan een dubbele
bewustheidseis voldoen, maar niet aan de fiscus worden vermeld. Het kan zijn dat het niet wordt gemeld, of dat het een bepaald ‘jasje’ gegeven wordt, er zit een verkapte dividenduitkering in besloten. Bij verkapte dividenduitkeringen moet je bekijken welke rechtsbetrekking er gelden. Er moet een onzuiver element in besloten liggen, dit kan bijvoorbeeld in een salaris / werknemerschap relatie liggen. Ook in een koper / verkoper, huurder / verhuurder relatie kan een onzuiver element liggen. Belangrijk is dus dat er een onzuiver kenmerk is die maakt dat er sprake is van een noodzakelijke her kwalificatie tot een voordeel ex 4.12a IB, een getrokken bron uit de aandelen in de vennootschap.
Hoorcollege 12 11-03-2015: AB-regeling; vervreemdingsvoordelen Bij reguliere voordelen is de wetgever karig in de omschrijving van de definitie. Dit probleem doet zich ook voor bij vervreemdingsvoordelen. In art. 4.12 onder b IB zie je een opsomming van de twee typen voordelen. Het heeft een magere definitie. Aftrekbare kosten problematiek Kostenaftrek is belangrijk, ook daar zit een hinderlijk fenomeen in, de kosten in de AB-sfeer kun je alleen maar toerekenen wanneer er voordelen zijn. Voordelen zijn er bij de gemiddelde DGA niet zo vaak. Je mag de kosten niet per saldo compenseren met een andere bron van inkomen. Wat voor kosten heb je bij een AB-pakket? Met name advieskosten (voor aankoop of verkoop, er mogen geen kosten zijn die in de vennootschap zitten, dit zijn dus kosten die je in privé hebt), beheerkosten (administratiekosten) en als belangrijkste financieringskosten (je gaat een lening aan bij de bank om het pakket aandelen te kopen). De rentelasten van de financieringskosten kun je in feite niet kwijt in de AB-sfeer, tenzij je dividend uitkeert. Hierdoor zie je dat bijna nooit iemand in privé een AB-pakket koopt, je kunt feitelijk gezien de rente niet aftrekken. Art. 12 onderdeel b IB De wetgever spreekt in afdeling 4.6 IB alleen over fictieve vervreemdingen. De normale vervreemding wordt dus niet meer in de wet gedefinieerd, dit moet je in de jurisprudentie zoeken. De HR heeft in een aantal arresten hier invulling aan gegeven. Onder normale vervreemding valt elke rechtshandeling ten gevolgen waarvan aandelen uit het vermogen van de belastingplichtige verdwijnen en overgaan in dat van een ander. In de eerste plaats valt op dat de HR het gewone vervreemdingsbegrip opgevuld heeft, de wetgever heeft vele fictieve vervreemdingen er naast in de wet geplaatst. Er bestaan ‘echte’ vervreemdingen (volgens de definitie), er zijn vervreemdingen die de HR heeft bedacht (economische vervreemdingsvormen), daarnaast zijn de fictieve vervreemdingen (vervreemdingen die de wetgever bedacht heeft). Er zijn dus drie categorieën vervreemdingen. Dit komt omdat de wetgever en de HR het doel en de strekking van de AB-regeling moet nastreven om gedurende de ondernemerschap van de aandeelhouder zijn economische belangperiode, zodra deze eindigt, de aanslag op te leggen. Je heft gedurende de periode waarin een aandeelhouder het ondernemerschap meemaakt. De ‘gewone’ vervreemdingen Wat zijn de meest gebruikelijke vormen van de ‘echte’ vervreemding? Koop, verkoop, schenking, ruil vallen hier onder meer onder. Een fusie valt onder ruil, na de rechtshandeling gaat de onderneming van het vermogen van de ene belastingplichtige naar de andere. In de wet staat erbij dat het ook mag gaan om een ‘gedeelte van de in deze aandelen besloten liggende rechten’. Je moet denken aan elk recht wat je als aandeelhouder hebt, zoals stemrechten die afzonderlijk gesplitst zijn van het aandeel. Ook een recht waarbij je als aandeelhouder bij emissie kunt intekenen om deze zelf op te kopen, heeft economische waarde en is dus een in de aandelen gelegen recht. Dit noemt men een ‘warrant’, dit is een apart recht die je apart zou kunnen verkopen en heeft een economische waarde op de beurs en is een goed voorbeeld van een vervreemding van de in aandelen besloten liggend recht. Vruchtgebruik is gelijk gesteld aan aandelen ex 4.3 IB, waarbij het bij vruchtgebruik apart aangemerkt is als aandeelhouder. Dit doorkruist de gedachte van de in het aandelen besloten recht en valt dit in de meeste situaties hier niet onder.
Vervreemdingen volgens jurisprudentie Casus arrest HR. X is eigenaar van BV A, Y is eigenaar van BV B. Y verkoopt BV B in BV A, hij krijgt daarvoor aandelen in BV A terug. Hij stelt tegenover de inspecteur dat hij vond dat er in dit geval geen sprake moet zijn van belastingheffing, er is sprake van ruil, maar het karakter van de transactie ontbreekt een rechtshandeling waarvan de aandelen in het vermogen vallen onder een ander. De HR stelde hier dat er sprake kan zijn van een onbelaste transactie, maar bekeken moet worden of de aandelen die Y had en hij daarna terugkrijgt in het vermogen van Y dezelfde economische positie moeten hebben. De HR heeft een invulling gegeven van het ontbreken van economische functie. In deze situatie is hier geen sprake van volgens de HR, je hebt een economisch belang in een combinatie van vennootschappen en je hebt daar aandelen in een combinatie van vennootschappen die je niet eerder had, waardoor er dus wel een economische waarde is. De uitzondering op een vervreemdingsvoordeel van ruil is dus indien het verkregen aandeel dezelfde economische functie vervult als het eerdere aandeel. De tweede categorie zijn de situaties waarbij er vermogensverschuivingen zijn opgetreden: een aandeelhouder is armer geworden en een ander is verrijkt. Alleen het kenmerk van de definitie ontbreekt. Inkoop van aandelen, emissie van aandelen en conversie van aandelen zijn de drie situaties die economische vervreemdingen kan opleveren die niet voldoen aan de definitie, maar hier toch onder horen te vallen. Fictieve vervreemdingen Dit is een soort van restcategorie, enig criterium voor invoering in de wet is het feit dat de wetgever geconstateerd heeft dat er een aantal afrekenmomenten ontbreken. Deze momenten wil de wetgever er in hebben omdat er een claimverlies dreigt en de wetgever vindt dat je moet betalen, ofwel de wetgever wil ter voorkoming van claimverlies in de toekomst nu het moment pakken en een aanslag opleggen met voorwaarden om zo uitstel van betaling te regelen. Dit zijn de twee achtergronden van de fictieve afrekenmomenten waarmee de wetgever in het achterhoofd de fictieve vervreemdingen heeft gecreëerd. De fictieve vervreemdingen staan in art. 4.16 e.v. IB. Sub c: men haalt hiermee het heffingsmoment naar voren. Bij liquidatie moet je normaal afrekenen en deze houdt op te ontstaan. Sub d: dit is de juridische fusie, je levert je aandelen in bij de notaris en je wordt van rechtswege aandeelhouder in een andere vennootschap. Onderdeel e: vererven van aandelen. Waarom moest deze er in? Het overgeven is geen rechtshandeling maar een rechtsfeit. Doe je dit niet, schuift het pakket door naar de erfgenamen en reken je anders niet af bij de erflater. Sub f: het gaat hier over inbreng van de IB-ondernemer of werkzaamheid in de IB-onderneming van de belastingplichtige. Je kunt met een AB-pakket in de sfeer resultaat overige werkzaamheden zitten. Dit onderdeel zit ook op dat soort situaties. Onderdeel h: het moment waarop je in (fysieke of juridische zin) de grens over gaat, is dit een fictieve vervreemding. Deze wordt vastgesteld in een conserverende aanslag, waarbij deze na 10 jaar vervalt. Sub j: dit is de afgezonderd particulier vermogen wetgeving dan wel trustwetgeving, onder een aantal voorwaarden is dit beschouwd als fictieve vervreemding. Uitzonderingen 4.17a, 4.17b en 4.17c IB staan pas sinds 2010 in de wet. Art. 4.17 IB was er al wel: bij overlijden werd er een vervreemdingsmoment geconstateerd, er werd vanuit gegaan dat de hoofdregel uit 4.16 IB ontnomen werd en dat er geen sprake is van een afrekening, tenzij aan een aantal voorwaarden niet gedaan. Er werd dus doorgeschoven aan de erfgenamen, tenzij je niet aan de voorwaarden voldoet. Dit is per januari 2010 omgedraaid, hoofdregel is dat we gaan vervreemden, als je gebruik wilt maken van de doorschuiffaciliteiten moet je daarom verzoeken. Art. 4.17 IB is alleen krachtens huwelijksvermogensrecht van toepassing.
De wetgever heeft jarenlang een regeling gehad dat bij overlijden het vermogen onbelast doorschuift naar de erfgenamen. Per 2010 is dat veranderd, onder voorwaarden is het doorschuiven mogelijk en daarna is het mede van toepassing verklaard op de schenking. Voorheen was schenking altijd afrekening, dit is ook aangepast ter behoeve van het MBB. De belangrijkste voorwaarde is dat er sprake moet zijn van een actieve onderneming en voor zover er geen sprake is van een actieve onderneming, wordt voor dat deel geen doorschuiving geboden. Een partiële (pro rata) benadering voor de doorschuif vrijstelling is dus mogelijk. 4.17a IB lid 1 stelt dat indien aan deze voorwaarden is voldaan, ga je naar lid 2. Lid 2 : er is een pro-rata berekening, voor beleggingsvermogen krijg je geen faciliteiten. Volgens lid 6 mag je 5% beleggingsvermogen op het ondernemingsvermogen tellen. Art. 17c IB vind je ook een aantal specifieke eisen waar de belastingplichtige aan moet voldoen. In de Successiewet zit een aantal zelfde regels met dezelfde voorwaarden, maar er zitten een aantal extra voorwaarden voor de bezitstermijn en daarnaast moet je een voortzettingsperiode in acht nemen. Je moet continuïteit bieden. Vervelend is dat de eisen in de successiewet afwijken van de IB. Daarnaast zijn in de IB nu schenkingsfaciliteiten gekomen. Er zit een enorme beperking in de actieve ondernemingen, dit is een groot nadeel. In bepaalde sectoren in het liquiditeit van vermogen moet je geld verdienen om de claim te kunnen betalen, dit is ook een probleem. Laatste nadeel is dat het een regeling is die ontzettend veel verschil oplevert met een normale ‘gelderving’ (huis, geld, auto, effecten etc.), zou je een onderneming erven is dat belastingvrij. Dit maakt het dus lastig om de erfenis te verdelen. Winst binnen AB-sfeer Hoe bereken je de winst in de AB-sfeer? Dit is de overdrachtsprijs minus de verkrijgingsprijs, rekening hebbende met de daarbij gemaakte kosten. Wat is nu je overdrachtsprijs en je verkrijgingsprijs? 4.19 IB stelt wat de vervreemdingsvoordelen zijn. Als je discussie krijgt over bijvoorbeeld vruchtgebruik, moet je een evenredig gedeelte van je prijs bepalen. Stel dat je een pakketje hebt die samengesteld is uit een aantal opties, een aantal aandelen, een vruchtgebruik op een aantal aandelen en een bloot aantal opties. Je verkoopt nu je aandeel. Op grond van de wet moet je nu bekijken wat de prijs is die je moet toerekenen aan dat ene aandeel. Je moet hierbij weten dat bij een samengesteld pakket dit erg lastig is (Freudenthal verwees naar het boek voor de exacte berekening). Simpele variant: je hebt aandelen verkregen en die hebben allemaal een verschillende aandelenprijs. In dit geval moet je een gemiddelde bepalen van de verkrijgingsprijs van de verschillende aandelen. Behoren zij tot één en dezelfde soort, neem je dus de gemiddelde verkrijgingsprijs. Ovedrachtsprijs, art. 4.20 IB De overdrachtsprijs is de tegenprestatie. Dit mag in geld zijn, natura zijn, andere aandelen, in alle gevallen is er een tegenprestatie. Deze hoeft dus niet noodzakelijk in geld te zijn. In art. 4.22 IB is opgenomen voor het geval er geen prijs is, of dat er gerommeld is met de prijs. Is er dus geen prijs voor de tegenprestatie bepaald of is er te weinig bepaald, dan geeft 4.22 IB een waarde correctie naar economisch verkeer. Heersen er dus onzakelijkheden, dan treedt art. 4.22 IB in werking. Dit geldt niet alleen voor de overdrachtsprijs, maar ook voor de verkrijgingsprijs heeft het een corrigerende werking namelijk in art. 4.21 IB. 4.21 lid 2 IB stelt ook een gemiddelde verkrijgingsprijs van dezelfde soort. Als aandelen A en B op grond van een wettelijke bepaling aan te merken zijn als een soort aandeel, moet je de gemiddelde prijs nemen.
Art. 4.25 IB Hetzelfde probleem doet zich voor bij het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht. Je woont in België, je hebt een Belgische BVBA, je gaat hierna in Nederland wonen en vestigt je in Nederland. Hoe werkt het nu bij immigratie? Je moet alleen in de heffing betrekken de waarde van immigratie tot en met eventuele emigratie. Art. 4.25 IB heeft hier extra regels aan toegevoegd. Zo moet er bijvoorbeeld een correctie naar waarde economisch verkeer worden gesteld bij immigratie. In lid 3 staat dat er geen step-up is indien het een in Nederland gevestigde vennootschap is. Art. 4.25 IB kent een uitbreiding in art. 16 Uitvoeringsbesluit. Hoofdregel is dat in principe Nederland een step-up verleent en moet verlenen, om het systeem van de wet tot een goed einde te brengen. Je krijgt deze step-up alleen als je aan kunt tonen dat er in het buitenland al geheven is en er anders dubbele heffing is.
HC 13 17-03-2015: Vervolg AB-regeling Je moet je afvragen welke aandeelhouder je met de AB-regeling wil pakken. Is dat de juridische of economische positie? Normaal is dat vereenzelvigd, het kan echter ook gesplitst worden waar het een juridische aandeelhouder is zonder economische aanspraak en viceversa. In principe moet je diegene die er financieel beter van wordt pakken, de aandeelhouder in economische zin dus. In juridische zin kan je volgen wat er met het aandeel gebeurt, maar je zult er geen euro van kunnen heffen. Het kan daardoor ook geen kwaad om deze alsnog als AB-houder aan te merken, immers verdient deze geen euro en betaal je dus ook geen dubbele belasting. Vervreemding Wat nu als een vervreemding in juridische zin een vervreemding oplevert, maar niet in economische zin. De intentie van de wetgever komt hier duidelijk naar voren: indien de wetgever besluit dan toch te heffen, geef je als wetgever aan dat je toch ook waarde toekent aan de aandeelhouder in juridische zin. Een goed voorbeeld hiervan is de certificering van aandelen: je levert je aandelen in bij een administratiekantoor en je krijgt er een certificaat van. De economische waarde is hetzelfde: je behoudt je recht op dividend alleen alle stemrechten worden gebundeld in de vorm het bestuur van de stichting. De HR heeft gesteld dat het certificeren van aandelen een belangrijk moment is en onder omstandigheden ook belast zijn. Het Ministerie heeft hierop gereageerd met een document voor onbelast certificeren. Dit levert een probleem op: de HR heeft moeite met aannemen van de volledige economische benadering van het vervreemdingsbegrip, men wil vasthouden aan het juridische begrip. De certificering heeft geen enkele economische betekenis, de HR hangt hier toch een consequentie aan en het ministerie heeft hierop gereageerd met een besluit waarop je belastingvrij mag certificeren. De vraag is echter hoeveel waarde dit heeft, omdat je via een omweg toch uiteindelijk weer op dezelfde uitkomst kunt komen, ongeacht of er een stichting administratiekantoor is. Voorbeeld. De HR heeft twee arresten gewezen waarin de economische benadering een rol speelt enkele arresten. In de eerste situatie heb je een vader met een vennootschap 100% aandelen, deze wil zijn zoon als medeaandeelhouder in de vennootschap betrekken. De vader heeft geen zin om aandelen te verkopen: hier moet hij anders de financiering voor ophalen en moet hij bij de fiscus afrekenen. Hij heeft het anders geregeld: hij laat aandelen emitteren waardoor het aandelenkapitaal verdubbeld wordt en alleen de zoon doet mee met de emissie. Hij doet dat tegen een zacht prijsje: tegen de nominale waarde van het aandelenkapitaal. Stelling van de belastingplichtige was dat deze niet voldoet aan de definitie voor vervreemdingsvoordelen, waardoor er geen sprake is van een situatie waar aandelen uit het vermogen van de vader zijn gegaan. De HR heeft hier op gereageerd door te stellen dat dit te ver gaat, er is namelijk ook sprake van een vervreemdingsvoordeel indien een aandeelhouder zich rechten laat ontgaan en een verschuiving plaatsvindt van winsten van de ene aandeelhouder naar de andere aandeelhouder met onzakelijke redenen. Immers, door de extra aandelenemissie zijn winstreserves met medewerking van de vennootschap misbruikt om zijn zoon een voordeel toe te spelen wat bij hem is weggegleden. Dit ziet de HR als vervreemding, het wordt hierdoor een zeer economische benadering. Je moet dus wel afrekenen in dit geval. Je krijgt een correctie bij de vader, een correctie bij de zoon en als sluitstuk heb je wegens redelijke wetstoepassing een verhoging van de verkrijgingsprijs bij de zoon. Voorbeeld 2. X (vader) heeft 50 aandelen van 1000 in BV A, Y vader heeft 50 aandelen van 1000 in BV A. De vader wil minder actief worden in de vennootschap en de onderneming overdragen aan de zoon. Hij probeert nu omdat hij opgelet heeft op jurisprudentie van de HR
(vorige voorbeeld) een nieuwe manier. De vader wil dat de aandelen van hem ingekocht worden door BV A, hij stelt hierbij als prijs 1000. De inspecteur zat hier met een probleem: in het oude AB-regime heb je dat inkoop van aandelen onder het oude reguliere voordeel viel, wat niet gecorrigeerd mocht worden. De HR moest oordelen over het feit of je reguliere voordelen mocht corrigeren. Dit is niet het geval. Daarnaast moest de HR oordelen over of er nu toch sprake is van een vervreemdingsvoordeel, dit is wel het geval, want de waarde zit boven die van de waarde economisch verkeer. Hedendaags is de discussie niet meer aan de orde, in art. 4.16 lid 1 onder a IB is nu door de wetgever gesteld dat dit een vervreemdingsvoordeel is als fictie. 4.22 lid 2 IB kan je alleen begrijpen als je het artikel zo begrijpt dat je wel fiscaal een claim aan je broek kunt krijgen, maar in het geval er geen sprake is geweest van wijziging van belangen in de vennootschap. Conversie Eenzelfde discussie heb je ook bij omvouwen van aandelen in een andere soort. Je wilt geen nieuwe aandelen, je wilt een bestaande soort converteren in een andere soort. Dit doe je civielrechtelijk zonder uitgifte en intrekking van aandelen. Je zou bijvoorbeeld je eigen aandelen kunnen ombuigen naar cumulatief preferente aandelen waarbij je recht krijgt op een gedeelte van de winst en aan je kinderen laat je hierna nieuwe aandelen emitteren. In dat geval moet je toch afrekenen bij omzetting. Het percentage van winstrecht die je aan een cumulatief preferent aandeel hangt is vaak een punt voor discussie. Je hebt aan de linkerkant het aandelenkapitaal en het eigen vermogen, aan de rechterkant heb je het vreemde vermogen en de schuld. Cumulatief preferente aandelen zitten hiertussen: ze hebben een deel van de kenmerken van eigen vermogen, maar ook eigenschappen van een schuld (vreemd vermogen). Een achtergestelde lening is heeft meer kenmerken van een schuld, maar ook kenmerken van eigen vermogen. De discussie bij de inspecteur is altijd hoe hoog het rentepercentage is van het cumulatief preferente aandeel. Dit is afhankelijk van het risico en de kredietwaardigheid binnen de vennootschap. Er kunnen via cumulatief preferente aandelen namelijk winstreserves verschoven worden. Art. 4.28 & 4.29 Deze artikelen zien op de vraag hoe je moet omgaan met bijzondere clausules van koopcontracten, met vaststelling van de prijs. Ze zien er vooral op hoe je om moet gaan met balansgarantie (alles wat op de balans staat, klopt ook en indien dit niet klopt is het voor rekening van verkoper) en hoe je omgaat met een earn-out (je moet je koopprijs verdienen). Hoofdregel is volgens 4.28 lid 1 IB dat je eerst moet schatten. De overdrachtsprijs wordt mede bepaald door alle elementen die staan in het contract (garanties, rente, termijn, solide debiteur etc.). Mocht je een earn-out regeling hebben, dan stelt lid 2 dat je over het meerdere van de earn-out pas hoeft af te rekenen indien je deze verdient hebt. Art. 4.29 IB gaat over de balansgarantie. Als door een nieuwe balanspresentatie de oude balans niet klopt en je bijvoorbeeld teveel betaald hebt, zou je anders wegens termijnen bijvoorbeeld drie jaar niet meer je geld terug kunnen krijgen omdat je geen AB meer hebt. Dit artikel is bestemt om dit soort problemen op te lossen. Wat is belangrijk voor de AB-regeling in praktijk? De hele discussie rondom schenking- en vererving van AB-aandelen. Wat is een onderneming? Het beleggingsvermogen telt maar 5% mee, wat doe je met een werkmaatschappij en een holding die opgepotte dividenden heeft. Zijn de opgepotte dividenden nu ondernemingsvermogen of beleggingsvermogen? Hier komt naar voren dat je een helikopterview nodig hebt op alle deelonderwerpen die nodig komen. Wat zegt de jurisprudentie van onderneming op de vermogen van balans (wanneer
bedrijfsmiddel, wanneer privésfeer). Dit is nodig voor bouwblokje voor de successiewet of de vrijstelling van toepassing is. Emigratie Ingewikkeld in de AB-regeling is ook binnen- en buitenlandsituaties. Bij emigratie heeft de wetgever de meeste gaten gedicht, er zit nog één escape en dat is vertrek uit Nederland. Er wordt dan afgerekend omdat het een fictieve vervreemding is, de belastingplichtige krijgt een conserverende aanslag. Dit is het berekende bedrag van de belastingclaim wat in de aandelen zit op moment van emigratie. De conserverende aanslag wordt tien jaar buiten heffing gesteld. Na tien jaar mag je een verzoek indienen bij de inspecteur om de aanslag definitief buiten heffing te stellen (soort van vernietigen).
HC 14 18-03-2015: Aanvulling AB-regeling, Box III Aanvulling vorig college Art. 3.55 IB stelt een eis dat je niet meer dan 10% van de onderneming mag bijbetalen in contanten. Een andere eis is dat er sprake moet zijn van concentratie van ondernemingen. Er mag geen sprake zijn van het ontbreken van ondernemerschap in één van die vennootschappen. Dit is een verschil tussen de fusierichtlijn en de Nederlandse wet. In art. 3.55 IB heeft Nederland opgeschreven wanneer zij akkoord gaan met een fusie. BNB 1990 / 740 is een situatie waar X en Y samen een scheepswerf (Q) hadden. Ze kregen ruzie over de bedrijfsvoering, één van de twee broers moest uitgekocht worden. X ging door, Y werd uitgekocht. X richtte Z BV op (holding), waarin hij de overgenomen aandelen van Q van zijn broer in wilde houden. Probleem: X wou via dividendstromingen de lening afbetalen waarmee hij met Z BV de lening afbetaalde waarmee hij de aandelen van zijn broer gekocht had. Echter kreeg hij de helft van het dividend in privé omdat hij al 50% van de aandelen in privé bezat. X wilde dit oplossen door de aandelen Q die hij rechtstreeks privé had, door Z BV in laten kopen. Hij wou dit onbelast doen, de stelling van de belastingplichtige was dat hij enig aandeelhouder was en ruil in dit geval geen vervreemding oplevert omdat de aandelen in zijn vermogen precies dezelfde waarde hadden, economische gelijkheid van aandelen genoemd. De HR vond dat dit niet onbelast mocht. De ruil levert toch een vervreemding op, de HR vond dat ze toch een andere positie innamen dan de ingeleverde aandelen. Er was namelijk in de dividendstroom Q naar X een AB-heffing van 25%, terwijl in de dividendstroom Q naar Z BV een deelnemingsvrijstelling gold. De HR vond er dus toch een andere waarde. Dit is merkwaardig, in 1960 heeft de HR geoordeeld dat je de positie moet vergelijken met de positie aandelen in Q die via Z BV door X gehouden worden en de positie die X direct in Q hield. In allebei de gevallen zou je kunnen concluderen dat er een AB-heffing verschuldigd zou zijn bij uitkering van dividend en dat er dus geen verschil zou moeten zijn. De economische positie van aandelen Z BV wordt mede bepaalt door de fiscale structuur in het concern tussen de holding en de werkmaatschappij. Freudenthal vindt dit een verkeerde redenering van de HR: de lijn die je moet vergelijken is die van Z naar X en andere kant ook van Z naar X na fusie, dit is dezelfde situatie en heeft dus ook dezelfde AB-heffing. Dankzij dit arrest moet je dus de fusiefaciliteit inroepen: je moet nu ex 3.55 IB kijken of je de aandelen onbelast kunt ruilen. Boosdoener is nu wel dat je moet voldoen aan art. 3.55 lid 2 sub a IB het >50% criterium. Box III In box III zou je de bronnen theorie terug moeten vinden, echter worden reële inkomsten (de inkomsten die je werkelijk met je bezitting zou verdienen) niet meer in box III betrokken. Dit komt omdat er nu op forfaitaire wijze geheven wordt, de bronnentheorie is aan de kant geschoven. Je pakt het vermogen, gaat uit van een forfaitair rendement van 4% en heft daar 30% belasting over. Dit komt dus neer op een belastingheffing van 1,2% per jaar over het totale vermogen. Daarnaast heb je momenteel ook nog te maken met inflatie van op z’n minst één procent, met de 1,2% heffing kom je dus heel vaak uiteindelijk uit op een negatieve vermogensontwikkeling. Art. 1 van het eerste protocol van het EVRM stelt dat de overheid zich moet onthouden van inbreuk op eigendomsrechten. Je zou dus naar de rechter kunnen stappen wegens het feit dat de overheid meer van je ontneemt dan dat de ontwikkeling op je vermogen is, in feite ontnemen ze dus eigendom op lange termijn. De overheid moet redelijkheid in acht nemen bij het heffen van belasting, die stopt bij een ‘individual excessive burden’ van de belastingplichtige, er is geen sprake meer van een ‘reasonable burden’ als gevolg van de heffing van belasting. Er zijn procedures gaande die bijna bij de HR zijn waar de belastingplichtige het standpunt neemt dat
de box III heffing drukt boven de 100% en dat dit in feite diefstal is. Er zijn dus vele praktische problemen rondom box III. Werking box III Je moet vaststellen hoeveel inkomen de belastingplichtige geniet uit zijn vermogen. Het gaat om het pakken van de inkomsten uit het vermogen. Het is geen vermogensbelasting: je stelt dat er een forfaitair rendement van 4% is en hier hef je over. Er is één peildatum, 1 januari ieder jaar. Dit waren er vroeger 2: dit is aangepast zodat er digitale vooraf ingevulde aangiftes mogelijk zijn. Het vermogen van de belastingplichtige bestaat uit twee componenten: bezittingen en schulden. Volgens de rangorde regeling ex 2.14 IB is dit in bepaalde situaties te zien als een restcategorie. Het vermogen is verder uitgewerkt, bezittingen is gedefinieerd in de wet en ook schulden zijn uitgewerkt in de wet. Afdeling 5.1 van de Wet IB bepaalt wat het vermogen nu precies is, afdeling 5.2 gaat over de vrijstellingen en 5.3 stelt extra regelingen. Afdeling 5.4 gaat over de waarderingsmaatstaven van de box III berekening. Bezittingen Art. 5.3 IB stelt dat de rendementsgrondslag is. Lid 2 stelt wat je nu precies als bezittingen moet pakken. Dit is een opsomming die limitatief is, maar dit is slechts schijn, onder f zijn overige vermogensbestanddelen belast. Er zullen hier slechts zelden dingen onder vallen. De eis is om een vermogensbestanddeel is, met waarde in het economisch verkeer, dit is dus een vrij brede omschrijving. Belang hiervan is dat je weet wat voor discussies je kunt krijgen wanneer iets een vermogensbestanddeel van de belastingplichtige is. Voorbeeld. Als je deze lijst neemt en je zou het principe toepassen dat je moet weten of het vermogensbestanddeel meetelt of niet, zal je een aantal premissen in moeten vullen om tot een vermogensbestanddeel te kunnen komen. Heb je een brief van je vader, zal je je af moeten vragen of deze brief een vermogensbestanddeel is in de zin van de wet. Wat is nodig om een bezitting te zijn? Veel van de jurisprudentie is nog van de oude wet op vermogensbelasting. Strikt genomen zou je namelijk alles als bezitting mee kunnen nemen, zoals een stemrecht, je wetbundel etc. Basiskenmerk van een bezitting is dat het voor de belastingplichtige een zekere maatschappelijke voorsprong oplevert en dat het een zekere zelfstandigheid moet bezitten. Daarnaast geldt uit de wet dat dit een waarde in het economisch verkeer moet hebben. Maatschappelijke voorsprong positie & zelfstandigheid Bij een maatschappelijke voorsprong positie gaat het over dat het de belastingplichtige in een (economisch) betere positie brengt, je moet er een voordeel aan kunnen hebben dat je iets aan het bezit heeft. Het object moet daarnaast ook een zelfstandigheid bezitten: het moet zich lenen voor overdracht aan een andere belastingplichtige, dan wel op een andere manier voordeel op kan leveren door dat object te hebben. Hier onderscheiden zich de verschillende categorieën: het stemrecht is een niet-vervreemdbaar recht, het mist de zelfstandigheid en dus is het dus geen bezitting. Als iets uitsluitend persoonlijke waarde kent, zoals een brief van je vader, dan heeft dat voor een ander geen andere waarde en levert het geen maatschappelijke voorsprong positie op: het levert je niks in de maatschappij op. Uitzonderling is indien er sprake is van een bekend persoon, op dit moment heeft zo’n brief waarde op een veiling en is het dus wel een bezitting in de zin van box III. Waarde economisch verkeer Onder waarde economisch verkeer worden ook toekomstige voordelen, een kostenbesparing of een directe opbrengst in geld begrepen. Dit blijkt uit de jurisprudentie. De vraag of iets direct verkoopbaar is, is niet heel belangrijk voor het begrip waarde economisch verkeer. Indien je dus een vergunning nodig hebt om te verkopen, betekent dit niet dat het geen waarde
economisch verkeer heeft. Art. 5.19 IB geeft dat wanneer iets een waarde economisch verkeer heeft, je ook moet waarderen op die waarde economisch verkeer. Vooral dit laatste is lastig: soms is het lastig om te bepalen wat iets precies waard is. Lukt dit niet, zal je het moeten schatten blijkens vaste jurisprudentie. Je moet het alsnog wel aangeven: in dat geval dien je een onjuiste aangifte in. De tweede volzin van art. 5.3 lid 2 IB worden alle belastingschulden (belastingvorderingen) buiten het bezittingen begrip gesteld. De wetgever vindt het zielig dat de belastingplichtige moet bijhouden wat zijn belastingschuld is. Lid 3 stelt dat hetzelfde wat voor deze bezittingen geldt, ook voor schulden geldt. Schulden worden net als bezittingen in aanmerking genomen, met uitzondering van de clausules uit art. 5.3 lid 3. Art. 5.4 IB wordt de situatie bij afwikkeling van overlijden (wettelijke verdeling) of afwikkeling via testament bij overlijden (testamentaire verdeling) beschreven. Voorbeeld. E is erflater, heeft een vermogen van 100, is getrouwd in gemeenschap van goederen met V en heeft 3 kinderen, A B en C. Elk van de echtgenoten heeft dus 50 als persoonlijk bezit. Overlijdt E, dan zegt het wettelijk erfrecht dat de partner en kinderen in gelijke delen erfgenaam zijn. Per testament kan je daar van afwijken. Art. 5.4 IB stelt dat je dat ook in economisch zin volgt: diegene die de bezittingen heeft, betaalt de belasting, diegene die de vordering heeft, hoeft niets aan te geven. In het normale geval moet de moeder dus de aangifte doen en zorgt voor de belastingbetaling van het gezin. De moeder neemt in economische zin ook alle spullen in bezit, de kinderen mogen pas opeisen bij het overlijden van de langstlevende. 5.4 IB gaat over de defiscalisering van overbedelingsschulden en vorderingen. Het wordt uit het fiscale systeem gegooid (defiscalisering), overbedelingsschulden moeder krijgt alle spullen en heeft dus een overbedeeld vermogen die ooit aan de kinderen terug moet betalen bij overlijden. Deze overbedeling wordt gedefiscaliseerd, dit heeft tot gevolg dat je nu bepaalde schuldverhoudingen niet ziet en dat het heffingsvrije vermogen nu minder meetelt. Dit artikel gebruik je voornamelijk bij estate planning, hoe je een testament uitvoert en daar zo weinig mogelijk belasting bij betaalt. Vrijstellingen In afdeling 5.2 IB zie je een aantal vrijstellingen. 5.7 IB: Bos, natuur en landgoederen zijn vrijgesteld (NSW-landgoed, minimaal 5 hectare) en hier hoef je dus geen belasting te betalen. Uitgezonderd zijn opstallen met waarde, het 17e eeuws landhuis is dus niet vrijgesteld. 5.8 IB: voorwerpen van kunst en wetenschap. Als iets niet als belegging kwalificeert, en dit zijn voorwerpen van kunst en wetenschap dan zijn deze vrijgesteld. Als je dus een schilderij van Gogh in bezit hebt, hoef je daar geen belasting over te betalen ook al is deze enkele miljoenen waard. Auto’s en boten vallen überhaupt niet onder het begrip: een roerende zaak in persoonlijk gebruik. Een antieke kast is in eerste instantie een roerende zaak in persoonlijk gebruik, anders zou eventueel 5.8 IB gebruikt kunnen worden. Je moet hierbij wel weten wat precies een belegging is. Een belegging is echter niet goed gedefinieerd in de parlementaire geschiedenis: het was vooral door de wetgever bedoeld om beleggingsfondsen in kunst en wetenschap tegen te gaan. Het wordt meestal dus niet aan de orde gesteld. 5.10 IB: hier staan een aantal eisen waarbij verzekeringspolissen niet als bezittingen gelden (is een bezitting, een vermogensrecht op een uitkering). 5.13 IB e.v.: groene beleggingen en maatschappelijke beleggingen hoef je niet te kennen voor het tentamen, alsmede 5.16 IB. Ook de volgende artikelen hoef je van Freudenthal niet te kennen omdat deze te complex zijn voor het vak Inkomstenbelasting.
Waardering afdeling 5.4 IB De wetgever gaat er van uit dat het moeilijk kan zijn om de waarde vast te stellen, wanneer je de waarde niet weet moet je de waarde schatten. Er wordt in 5.19 IB ook gesteld dat eenheid in aanmerking gehouden wordt nomen. Voorbeeld. Je hebt een vierspan paarden die meer waard is dan vier afzonderlijke paarden, de paarden zijn getraind om met vier te lopen en deze moet je dus ook met vier aangeven, omdat zij hier meer waard zijn dan afzonderlijk. Lid 3: de peildatum is een debiele clausule in de wet, die moet er eigenlijk uit. De wetgever is echter bang dat mensen in verwarring raken hoe het moet. Als het schatten van de waarde sowieso onderdeel uitmaakt, is het niet logisch dat je ook nog een peildatum moet pakken volgens Freudenthal. Lid 4: een bijzondere bepaling, je moet hiervoor weten dat je je bij genotsrechten moet afvragen of dit bezittingen zijn. 5.20 IB: geeft aan dat alles wat anders is dan een eigen woning, gewaardeerd moet worden op grond van de WOZ-waarde (huurwoningen) of de waarde economisch verkeer (woningen anders dan huurwoning). Het is heel gek dat er in de titel boven het artikel woningen andere dan eigen woningen staat: indien het een eigen woning zou zijn, valt het sowieso in de eigenwoning regeling van box I. Art. 5.21 IB: waardering van effecten. 5.22 IB: waardering genotsrechten, vind je terug in art. 18 en 19 uitvoeringsbesluit IB. 5.23 IB: opnieuw een rare bepaling, de wetgever heeft gesteld dat de Minister in zijn eentje de waarderingsmaatstaven kan bepalen voor al het bezit dat meetelt in box III. Zou de Minister effecten op drie keer de waarde willen stellen, zou hij op grond van deze bepaling dat kunnen doen.
