2 De verslaggeving ten behoeve van de fiscus
201
10
Hoofdstuk 2
a
Jaarrekening die het bestuur van een NV en een BV wettelijk verplicht is op te stellen en te overleggen aan de algemene vergadering van aandeelhouders. De wettelijke bepalingen zijn te vinden in Titel 9 Boek 2 BW.
b
Door iedere onderneming op te maken jaarrekening, bestaande uit een fiscale winst-en-verliesrekening, een fiscale balans en een berekening van het belastbaar bedrag (alle met toelichting). Deze overzichten moeten beantwoorden aan de regels van de belastingwetten. Deze jaarrekening wordt meestal extracomptabel opgesteld. De wettelijke bepalingen zijn te vinden in de Wet inkomstenbelasting 2001, resp. in de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 en de Uitvoeringsregelingen vennootschapsbelasting per 1 januari 2001.
c
De regelgeving voor de externe verslaggeving geldt niet voor de eenmanszaak. De fiscale wetgeving geldt ook voor de eenmanszaak.
d
Bij vennootschapsbelastingplichtige lichamen wijken de fiscale eisen vaak af van de eisen die het BW stelt met betrekking tot de externe jaarrekening voor met name de NV en de BV.
e
Een extracomptabele fiscale jaarrekening wordt samengesteld door een afleiding uit de vennootschappelijke cijfers. Deze afleiding vindt buiten het grootboek plaats. Bij de intracomptabele fiscale jaarrekening is het grootboek zo ingericht dat ook de fiscale jaarrekening rechtstreeks uit het grootboek is samen te stellen.
f
Dit is te verklaren, doordat: • de fiscale jaarrekening de berekening van het perioderesultaat als doel heeft. Aangezien dit resultaat kan worden berekend door middel van vermogensvergelijking, is de absolute omvang van het eigen vermogen niet relevant; • de vennootschappelijke jaarrekening (volgens artikel 2: 362 lid 1 BW) volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht moet geven, dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat (alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent solvabiliteit en liquiditeit).
g 1 Het winstbepalingsstelsel is in strijd met een uitdrukkelijke wetsbepaling, of 2 Het winstbepalingsstelsel is in strijd met de algemene opzet of de beginselen van de belastingwetgeving.
202
h
Voor de fiscale winstbepaling wordt doorgaans gezocht naar een winstbepalingsstelsel dat de fiscale winst binnen de grenzen van het goed koopmansgebruik minimaliseert.
a
25% van d 80.000 = d 20.000.
b 1 De fiscale jaarlijkse afschrijvingskosten zijn: 20% van (d 250.000 – d 25.000) = d 45.000. De fiscale winst over 2007 berekenen we nu als volgt: • vennootschappelijke winst • lagere fiscale afschrijvingskosten bedrijfsauto’s d 50.000 – d 45.000 = • lager verlies oninbare vorderingen d 18.000 – d 15.000 = Fiscale winst
d
80.000
+ + -
5.000 3.000
d
88.000
2 Te betalen vennootschapsbelasting over 2007: 25% van d 88.000 = d 22.000.
203
a
Verschillen tussen fiscale en vennootschappelijke periodewinst kunnen ontstaan doordat: • bepaalde lasten en/of baten fiscaal en vennootschappelijk aan verschillende jaren worden toegerekend; • bepaalde lasten en/of baten uitsluitend bij de fiscale winstberekening óf de vennootschappelijke winstberekening in aanmerking worden genomen. De oorzaak van dergelijke verschillen ligt in feite in een afwijking tussen het fiscale en het vennootschappelijke winstbegrip.
b
De fiscale winst over een bepaald jaar wijkt af van de vennootschappelijke jaarwinst, terwijl de som van de fiscale jaarwinsten op lange termijn gelijk is aan de som van de vennootschappelijke jaarwinsten. Een dergelijk verschil ontstaat bijvoorbeeld door afwijkende afschrijvingssystemen (fiscaal versus vennootschappelijk).
c
Uitstel van belastingbetaling.
d
Vooruitbetaling van belasting.
Hoofdstuk 2
11
12
Hoofdstuk 2
e
Enkele oorzaken waardoor bij verschillen in toerekening aan jaren positieve en negatieve verschillen kunnen ontstaan, zijn: • afwijkende waardering van vaste activa als gevolg van afwijkende afschrijvingssystemen; • afwijkende waardering van voorraden grondstof, handelsgoederen, e.d.; • vorming (fiscaal) van een herinvesteringsreserve.
f
In de eerste jaren zijn de vennootschappelijke afschrijvingskosten hoger dan de fiscale afschrijvingskosten. Dus is de vennootschappelijke winst in de eerste jaren lager dan de fiscale winst. Het betreft dus een negatief verschil in toerekening aan jaren.
g
Fiscale voorraadwaardering volgens het ijzeren-voorraadstelsel en vennootschappelijk volgens het fifo-stelsel (althans in een periode van prijsstijging).
h
De drie gevolgen zijn: • in de vennootschappelijke winst-en-verliesrekening wordt opgenomen de belastinglast – een belastingbedrag dat past bij de vennootschappelijke winst; • in de vennootschappelijke balans wordt vermeld de te betalen vennootschapsbelasting (de belastingschuld), die door de toerekeningsverschillen lager of hoger kan zijn dan de belastinglast; • het verschil tussen de twee hiervóór bedoelde bedragen wordt in de vennootschappelijke balans verwerkt als een belastinglatentie.
i
Een belastbaar tijdelijk verschil is een verschil tussen de vennootschappelijke en de fiscale boekwaarde van een actief of vreemd vermogen, dat bij toekomstige realisatie leidt tot over toekomstige boekjaren verschuldigde belasting. Een verrekenbaar tijdelijk verschil is een verschil tussen de vennootschappelijke en fiscale boekwaarde van een actief of vreemd vermogen, dat bij toekomstige realisatie leidt tot over toekomstige boekjaren te verrekenen belasting. Beide verschillen horen tot de balansbenadering; het verklaren van ontstane belastinglatenties op grond van een afwijking tussen de fiscale en vennootschappelijke boekwaarden op een bepaald moment.
j
Enkele voorbeelden van verschillen tussen het fiscale en het vennootschappelijke winstbegrip zijn: • deelnemingsvrijstelling; • investeringsaftrek, subsidies e.d. die niet in de belastingheffing worden betrokken; • tantièmes, wanneer deze vennootschappelijk als winstverdelingspost worden gezien; • uitgaven die door de onderneming als kosten worden behandeld, maar door de fiscus niet als zodanig of niet geheel worden geaccepteerd.
• • • •
k
204
positief; positief; positief; negatief.
a 2007
2008 ■
Vennootschappelijk
Fiscaal
Vennootschappelijk
Fiscaal
Winst vóór afschrijvingen Afschrijvingskosten
d 1.800.000 d 1.800.000 d 2.300.000 d 2.300.000 800.000 600.000 900.000 - 1.000.000
Winst
d 1.000.000 d 1.200.000 d 1.400.000 d 1.300.000
■ ■
■
■
■
■
2007:
b
990 068 Aan 160
Vennootschapsbelasting 25% x d 1.000.000 Belastinglatentie Te betalen vennootschapsbelasting 25% x d 1.200.000
d
250.000
-
50.000 d
300.000
d -
25.000 325.000
d
200.000
2008: 990 Aan 068 Aan 160
205
a 1
990 Aan 160
Vennootschapsbelasting 25% x d 1.400.000 Belastinglatentie Te betalen vennootschapsbelasting 25% x d 1.300.000
d
Vennootschapsbelasting 25% x d 800.000 Te betalen vennootschapsbelasting
d
350.000
200.000
2 Per 31 december 2007 is de vennootschappelijke boekwaarde van de post milieubedrijfsmiddelen d 200.000 hoger dan de fiscale boekwaarde. De correctiejournaalpost om te komen tot de belastinglast over 2007 is: 990 Aan 068
Vennootschapsbelasting d 25% x d 200.000 Voorziening voor latente belastingverplichtingen
50.000 d
50.000
Hoofdstuk 2
13
b
De voorziening wordt gecrediteerd (in de toekomst is belasting verschuldigd) en daarom spreken we van een belastbaar tijdelijk verschil.
c 068 Voorziening voor latente belastingverplichtingen 31-12-2008 31-12-2009
a
206
b
25.000 25.000
d
50.000
31-12-2007
d
50.000
d
50.000
Bij het verschil tussen de vennootschappelijke winst en de fiscale winst van Viking BV is sprake van een verschil tussen het fiscale winstbegrip en het vennootschappelijke winstbegrip. Dit komt doordat de fiscale winst over een bepaald jaar afwijkt van de vennootschappelijke jaarwinst, en daardoor wijkt tevens de som van de fiscale jaarwinsten op lange termijn af van de som van de vennootschappelijke jaarwinsten. Bij Viking BV ontstaat dit verschil door de deelnemingsvrijstelling. Het gevolg hiervan is een verlichting van de belastingdruk. 990 Aan 160
c
d -
Vennootschapsbelasting 25% x d 3.500.000 Te betalen vennootschapsbelasting
d
875.000 d
875.000
d -
940.000 400.000
d 875.000 x 100% = 19%. d 4.700.000
a
207
(Fiscale) Balans per 31 december 2007 Voorraad goederen Overige activa
d -
540.000 800.000
d 1.340.000
14
Hoofdstuk 2
Eigen vermogen 6% Lening
d 1.340.000
b (Fiscale) Winst-en-verliesrekening over 2007 Inkoopprijs verkopen Bedrijfskosten Fiscale winst
d 1.160.000 700.000 140.000
Opbrengst verkopen
d 2.000.000
d 2.000.000
d 2.000.000
c
Te betalen vennootschapsbelasting: 25% x d 140.000 = d 35.000.
d
Per 31 december 2007 is de vennootschappelijke boekwaarde van de voorraad goederen d 60.000 hoger dan de fiscale boekwaarde. De correctie is daarom 25% x d 60.000 = d 15.000 en moet aan het onder c berekende bedrag worden toegevoegd. De belastinglast komt daarmee op d 50.000.
e
990 Aan 160 + 990 Aan 068
f
Vennootschapsbelasting Te betalen vennootschapsbelasting
d
Vennootschapsbelasting d Voorziening voor latente belastingverplichtingen
35.000 d
35.000
d
15.000
15.000
In plaats van de onder e gegeven journaalposten, journaliseert Van Zutphen BV in dit geval: 990 Aan 160 Aan 068
Vennootschapsbelasting d 25% x d 200.000 Te betalen vennootschapsbelasting 25% x d 140.000 Voorziening voor latente belastingverplichtingen
50.000 d
35.000
-
15.000
Hoofdstuk 2
15
g (Vennootschappelijke) Balans per 31 december 2007 Voorraad goederen Overige activa
d -
600.000 800.000
Aandelenkapitaal Winst na belasting Voorziening voor latente
d -
800.000 150.000
belastingverplichtingen 6% Lening Te betalen vennootschapsbelasting
-
15.000 400.000 35.000
d 1.400.000
d 1.400.000
a
208
Fiscale balans per 31 december 2007 Bedrijfsgebouw Inventaris d 300.000 – d 66.000 (zie fiscale winst-en-verliesrekening) = Bedrijfsauto’s d 250.000 – 20% van d 225.000 = Voorraad goederen d 180.000 + d 20.000 – d 9.000 = Debiteuren Liquide middelen
d
780.000
-
234.000
-
205.000
-
191.000 120.000 50.000
d 1.580.000
16
Hoofdstuk 2
Eigen vermogen 5% Hypothecaire lening Crediteuren Te betalen tantièmes
d 1.145.000 300.000 120.000 15.000
d 1.580.000
b Fiscale winst-en-verliesrekening over 2007 Inkoopwaarde verkopen d 1.500.000 – (d 20.000 – d 9.000) = Afschrijvingskosten: • bedrijfsgebouw • inventaris 10% van (d 300.000 – d 40.000) + d 40.000 = • bedrijfsauto’s 20% van (d 250.000 – d 25.000) = Overige bedrijfskosten Tantièmes Fiscale winst
Opbrengst verkopen
d 2.000.000
d 1.489.000 -
20.000
-
66.000
-
45.000 220.000 15.000 145.000
d 2.000.000
d 2.000.000
c 1 Fiscaal eigen vermogen per 31 december 2007
d 1.145.000 - 1.000.000
Fiscaal eigen vermogen per 1 januari 2007 – Fiscale winst 2007
2 Winst vóór belasting 2007 (vennootschappelijk) Fiscaal hogere afschrijving inventaris d 66.000 – d 30.000 = Tantièmes
d -
d
145.000
d
180.000
-
51.000
d
129.000
-
16.000
d
145.000
36.000 15.000
– Fiscaal lagere afschrijving bedrijfsauto’s d 50.000 – d 45.000 = Fiscaal hogere waardering voorraad goederen d 191.000 – d 180.000 =
d
5.000
-
11.000
+ Fiscale winst 2007
d
De te betalen vennootschapsbelasting is 25% van d 145.000 = d 36.250.
Hoofdstuk 2
17
e
De belastinglast is: 25% van (d 180.000 – d 15.000) = d 41.250.
f Definitieve vennootschappelijke winst-en-verliesrekening over 2007 Inkoopwaarde verkopen
d 1.500.000
Afschrijvingskosten: • bedrijfsgebouw • inventaris • bedrijfsauto’s Overige bedrijfskosten Vennootschapsbelasting Winst na belasting
-
Opbrengst verkopen
d 2.000.000
20.000 30.000 50.000 220.000 41.250 138.750
d 2.000.000
d 2.000.000
g Definitieve vennootschappelijke balans per 31 december 2007 Bedrijfsgebouw Inventaris Bedrijfsauto’s Voorraad goederen Debiteuren Liquide middelen
d -
780.000 270.000 200.000 180.000 120.000 50.000
d 1.600.000
h
18
Hoofdstuk 2
d 41.250 x 100% = 23%. d 180.000
Aandelenkapitaal Winst na belasting Voorziening latente bel.verplichtingen d 41.250 – d 36.250 = 5% Hypothecaire lening Crediteuren Te betalen vennootschapsbelasting
d 1.000.000 138.750 -
5.000 300.000 120.000 36.250
d 1.600.000
i Belastinglast
Belastingdruk
Het nominale tarief toegepast op de winst vóór belasting d
45.000
d 45.000 x 100% = 25% d 180.000
25% x d 15.000 =
-
3.750
d 3.750 x 100% = 2% d 180.000
Effectieve belastingdruk
d
41.250
d41.250 x 100% = 23% d 180.000
25% x d 180.000 = Verlichting belastingdruk door fiscale aftrekbaarheid tantièmes =
j
990 Aan 160 + 990 Aan 068
Vennootschapsbelasting Te betalen vennootschapsbelasting
d
Vennootschapsbelasting Voorziening voor latente belastingverplichtingen
d
36.250 d
36.250
d
5.000
5.000
k Balanspost
Vennootschappelijke waardering
Inventaris Bedrijfsauto’s Voorraad goederen
d -
Fiscale waardering
270.000 d 200.000 180.000 -
Verrekenbaar Belastbaar tijdelijk tijdelijk verschil verschil
234.000 205.000 d 191.000 -
d
36.000
5.000 11.000 ■
d
16.000 d
36.000
■
Per saldo is er een belastbaar tijdelijk verschil van d 36.000 – d 16.000 = d 20.000. Dit leidt tot een passieve latentie van 25% van d 20.000 = d 5.000.
Hoofdstuk 2
19
a
209
(Fiscale) Balans per 31 december 2008 Inventaris d 234.000 – d 26.000 = Bedrijfsauto’s d 205.000 – d 45.000 = Voorraad goederen d 200.000 + d 25.000 – d 10.000 =
20
Hoofdstuk 2
d
208.000
-
160.000
-
215.000
b Mutatie-overzicht belastinglatenties 2008 • Inventaris Waardering: Vennootschappelijke balans Fiscale balans
31-12-2007* d -
Waarderingsverschil vennootschappelijk t.o.v. fiscaal +d Mutatie waarderingsverschil (= mutatie belastbaar tijdelijk verschil) Mutatie passieve latentie 25% van d 4.000 = • Bedrijfsauto’s Waardering: Vennootschappelijke balans d Fiscale balans Waarderingsverschil –/– d vennootschappelijk t.o.v. fiscaal Mutatie waarderingsverschil (= mutatie verrekenbaar tijdelijk verschil) Mutatie actieve latentie 25% van d 5.000 = • Voorraad goederen Waardering: Vennootschappelijke balans d Fiscale balans Waarderingsverschil –/– d vennootschappelijk t.o.v. fiscaal Mutatie waarderingsverschil (= mutatie verrekenbaar tijdelijk verschil) Mutatie actieve latentie 25% van d 4.000 =
31-12-2008
270.000 234.000
d -
240.000 208.000
36.000
+d
32.000 –/– d
200.000 205.000
d -
150.000 160.000
5.000 –/– d
10.000 +d
180.000 191.000
d -
200.000 215.000
11.000 –/– d
15.000
Totaal mutatie latenties: Passieve latentie Actieve latentie + d 1.250 + d 1.000 = Per saldo neemt de passieve latentie per 31 december 2008 – groot d 5.000 – af met
*
+d
4.000 –/– d
1.000
+d
1.250
+d
1.000
–/– d +-
1.000 2.250
d
3.250
5.000
4.000
Zie voor de bedragen in deze kolom de uitwerking van opgave 208 bij vraag k.
Hoofdstuk 2
21
c
De journaalpost, aansluitend op vraag b, is: 068 Aan 990
Voorziening voor latente belastingverplichtingen d Vennootschapsbelasting
3.250 d
3.250
d 1 Op de vennootschappelijke balans per 31 december 2008 moet credit een passieve latentie worden opgenomen bij • de post Voorziening latente belastingverplichtingen; • voor een bedrag van d 5.000 – d 3.250 = d 1.750. 2 De drie posten zijn per 31 december 2008 gewaardeerd op • de vennootschappelijke balans voor d 240.000 + d 150.000 + d 200.000 = • de fiscale balans voor d 208.000 + d 160.000 + d 215.000 = Waarderingsverschil vennootschappelijk ten opzichte van fiscaal
Dit leidt tot een passieve latentie van 25% van d 7.000 = d 1.750.
22
Hoofdstuk 2
d
590.000
-
583.000
d
7.000
