De fiscale herkwalificatie van interesten in dividenden

   

  Faculteit  Rechtsgeleerdheid   Universiteit  Gent         Academiejaar  2013-­‐2014  

       

           

  De  fiscale  herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden  

  Masterproef  van  de  opleiding   ‘Master  in  de  rechten’         Ingediend  door        

Jeroen  Van  Loock  

 

  (studentennr.  00705854)             Promotor:  Prof.  Dr.  I.  VAN  DE  WOESTEYNE   Commissaris:  S.  VAN  BELLE  

 

  Dankwoord     Vooreerst   wens   ik   mijn   promotor,   prof.   dr.   Van   De   Woesteyne,   en   mevrouw   Clocheret   van   harte   te   bedanken   voor   het   boeiende   onderwerp,   de   vlotte   opvolging,  het  aanreiken  van  bronnenmateriaal,  de  inhoudelijke  suggesties  en  de   verbeteringen.       Daarnaast   wil   ik   mijn   vriendin,   broer   en   ouders   bedanken   voor   de   onvoorwaardelijke   steun   die   ik   kreeg   tijdens   het   schrijven   van   mijn   masterscriptie.  

 

 

 

2  

  Paddy  Leonard:  “What  am  I  to  do  about  my  rates  and  taxes?”   Bloom:  “Pay  them,  my  friend”   J.  Joyce,  Ulysses.  

 

 

 

3  

    De  fiscale  herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden     Hoofdstuk  1.   Opzet  van  het  onderzoek  ...................................................................  6   1.1.   Inleiding  ............................................................................................................................  6   1.2.   Onderzoek.  .......................................................................................................................  6   Hoofdstuk  2.   Algemene  situering  .............................................................................  8   2.1.   Algemeen  ...........................................................................................................................  8   2.1.1.   Financiering  en  aftrekbaarheid  ........................................................................................  8   2.1.2.   Algemene  situering  herkwalificatiebepaling  ..............................................................  9   §  1.   Artikel  18,  lid  1,  4°  en  lid  2  WIB  1992  ..........................................................................................  9   §  2.   Doelstelling  .............................................................................................................................................  10   2.2.   Historiek  herkwalificatiebepaling.  ........................................................................  11   2.2.1.   Wetboek  Inkomstenbelasting  1992  ..............................................................................  11   2.2.2.   Wetswijziging  van  1996  .....................................................................................................  12   2.2.3.   Parlementaire  vragen  en  circulaires  ............................................................................  14   2.3.   Interpretatie  van  de  fiscale  wet  ...............................................................................  15   Hoofdstuk  3.   Geldlening  en  interest  volgens  het  gemeenrecht  ...................  17   3.1.   Geldlening  .......................................................................................................................  17   3.1.1.   Bruikleen  –  verbruiklening.  ..............................................................................................  17   3.1.2.   Zakelijke  overeenkomst.  ....................................................................................................  19   3.1.3.   Eenzijdige  overeenkomst.  .................................................................................................  20   3.1.4.   Duur  ............................................................................................................................................  21   3.1.5.   Bewijs  .........................................................................................................................................  21   3.2.   Interest  ............................................................................................................................  21   3.2.1.   Algemeen  ..................................................................................................................................  21   3.2.2.   Vergeldende  interesten  ......................................................................................................  22   3.2.3.   Belastbaarheid  .......................................................................................................................  22   3.2.4.   Opeisbaarheid  ........................................................................................................................  23   3.2.5.   Anatocisme  ..............................................................................................................................  23   3.2.6.   Vennootschapsbelang  .........................................................................................................  24   3.3.   Afgrenzing  geldlening  t.o.v.  andere  rechtsfiguren  ............................................  24   3.3.1.   Geldlening  –  vordering  .......................................................................................................  24   3.3.2.   Geldlening  –  verkoop  met  uitgestelde  betaling  .......................................................  25   3.3.3.   Geldlening  –  inbreng  ...........................................................................................................  25   Hoofdstuk  4.   Herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden   overeenkomstig  artikel  18  lid  1,  4°  en  lid  2  WIB  1992  ......................................  27   4.1.   Voorschot  ........................................................................................................................  27   4.1.1.   Geldlening  ................................................................................................................................  27   4.1.2.   Rekening-­‐courant  .................................................................................................................  29   §  1.   De  rekening-­‐courant  ..........................................................................................................................  29   §  2.   Afgrenzing  rekening-­‐courant  t.o.v.  andere  figuren  ...............................................................  31   §  3.   Verschillende  theorieën  ....................................................................................................................  32   §3.1.   Klassieke  leer  ................................................................................................................................  32   A.   Schuldvernieuwing.  ....................................................................................................................  33   B.   Ondeelbaarheid  ............................................................................................................................  34   §3.2.   Opeenvolgende  schuldvergelijking  .....................................................................................  35   §3.3.   Doorlopende  schuldvergelijking  ..........................................................................................  35   4.1.1.   Rentegevende  voorschotten  en  rekening-­‐courant  .................................................  36   §  1.   Voorbeelden  van  gebruik  rekening-­‐courant  ............................................................................  37    

4  

§  2.   Benadering  van  de  administratie  .................................................................................................  37   §  3.   Benadering  in  de  rechtspraak  ........................................................................................................  42   §3.1.   Inschrijving  R/C  kan  een  geldlening  zijn  ..........................................................................  42   §3.2.   Inschrijving  in  rekening-­‐courant  maakt  niet  noodzakelijk  een  geldlening  uit  45   §3.3.   Verkoop  met  uitgestelde  betaling  in  de  regel  geen  lening  ........................................  45   §3.4.   Afgifte  kan  plaatsvinden  door  schuldvernieuwing  .......................................................  46   §3.5.   Betaling  op  lange  termijn  wijst  op  geldlening  ................................................................  48   §3.6.   Betalingstermijnen  na  gemengde  inbreng  .......................................................................  49  

4.2.   Grenzen  rentevoet  en  hoogte  voorschot  ..............................................................  50   4.2.1.   Marktrente  ...............................................................................................................................  51   §  1.   §  2.   §  3.   §  4.   §  5.  

Vaststelling  marktrente  ....................................................................................................................  51   Tijdstip  van  beoordeling  ...................................................................................................................  53   Bewijslast  van  marktrente  ...............................................................................................................  53   Relevantie  vaststelling  interestvoet  ............................................................................................  54   Voorbeeld  ................................................................................................................................................  54  

4.2.2.   Hoogte  van  de  rentegevende  voorschotten  ...............................................................  54   §  1.   Berekening  hoogte  voorschot  ........................................................................................................  55   §  2.   Voorbeeld  ................................................................................................................................................  57  

4.2.3.   Tijdstip  van  herkwalificatie  ..............................................................................................  57   4.3.   Aard  van  de  verkrijgers  .............................................................................................  58   4.4.   Aard  van  de  verstrekkers  ..........................................................................................  59   4.4.1.   Algemeen  ..................................................................................................................................  59   §  1.   Aandeelhouders  ...................................................................................................................................  60   §  2.   Bestuurders  volgens  artikel  32  WIB  1992  ...............................................................................  61  

4.5.   Conflict  Europees  recht  ..............................................................................................  63   4.5.1.   Inleiding  ....................................................................................................................................  63   4.5.2.   Geschil  en  prejudiciële  vraag  ...........................................................................................  63   4.5.3.   Europees  Hof  van  Justitie  ..................................................................................................  64   §  1.   Lankhorst-­‐Hohorst  ..............................................................................................................................  65   §  2.   Test  Claimants  in  the  Thin  Cap  Group  Litigation  ...................................................................  66   §  3.   Lammers  &  Van  Cleeff  .......................................................................................................................  67   §3.1.   Vrijheid  van  vestiging  ................................................................................................................  68   §3.2.   Belemmering  .................................................................................................................................  68   §3.3.   Rechtvaardiging  ...........................................................................................................................  68   §3.4.   Proportionaliteit/evenredigheidscriterium  ....................................................................  70   §  4.   Beoordeling  ............................................................................................................................................  70  

4.5.4.   Reactie  van  de  wetgever  ....................................................................................................  71   4.6.   Antimisbruikbepaling  ................................................................................................  71   4.6.1.   Oorspronkelijk  artikel  334,  §1  WIB  1992  ..................................................................  72   4.6.2.   Huidig  artikel  334,  §1  WIB  1992  ....................................................................................  73   §  1.   §  2.   §  3.   §  4.  

Artikel  .......................................................................................................................................................  73   Fiscaal  misbruik  ...................................................................................................................................  74   Grondwettelijk  hof  ..............................................................................................................................  77   Toepassing  antimisbruikbepaling  ................................................................................................  77  

4.7.   Uitkering  van  interest  en  de  gevolgen  van  herkwalificatie  ...........................  78   4.7.1.   Belaste  interesten  en  dividenden  ..................................................................................  78   4.7.2.   Uitlener  ......................................................................................................................................  80   4.7.3.   Lener  ..........................................................................................................................................  81   §  1.   Verschil  uitkering  interest  –  dividend  ........................................................................................  81   §  2.   Verlaagde  tarieven  vennootschapsbelasting  ...........................................................................  82  

Hoofdstuk  5.   Besluit  ...................................................................................................  86   Bibliografie  .......................................................................................................................  89   Bijlage  1:  Voorbeelden  ................................................................................................  102          

5  

Hoofdstuk  1.  

1.1.

Opzet  van  het  onderzoek  

Inleiding  

1. Een   bedrijfsleider   kan   zijn   beroepsinkomsten   opsplitsen   in   verschillende   fiscale   categorieën   om   zo   aan   lagere   belastingtarieven   te   worden   onderworpen   en   te   ontsnappen   aan   sociale   bijdragen.1  In   een   verslag   aan   de   Kamer   werd   deze   vrees  ook  gedeeld:      

“De   truc   bestaat   er   in   feite   in   een   beroepsinkomen   op   te   delen   in   verschillende   delen   die   tot   verschillende   belastingcategorieën   behoren,   die   aan   veel   lagere   belastingtarieven   onderworpen   zijn   en/of   waarop   geen   sociale  zekerheidsbijdragen  moeten  worden  betaald.”2  

2. Eén  van  de  technieken  die  wordt  aangeraden  om  de  vennootschapsbelasting   te   vermijden,   is   het   lenen   van   geldsommen   door   bedrijfsleider/aandeelhouder   aan   zijn   vennootschap.3  De   geldsommen   worden   vervolgens   inclusief   interest   door   de   vennootschap   terugbetaald   aan   de   uitlener.   Op   die   manier   kan   men   genieten  van  de  belastingregeling  inzake  aftrekbaarheid  van  interesten  in  plaats   van  de  dure  dividenduitkering.  In  dat  laatste  geval  maakt  het  uitgekeerde  bedrag   deel   uit   van   het   belastbare   resultaat   en   wordt   onderworpen   aan   de   vennootschapsbelasting.4    

1.2.

Onderzoek.  

3. In   deze   scriptie   zal   de   fiscale   herkwalificatie   van   interesten   in   dividenden   worden   behandeld.   Het   komt   vaak   voor   dat   een   bestuurder   of   aandeelhouder   een   schuldvordering   heeft   op   ‘zijn’   vennootschap.   Wanneer   dergelijke   schuldvorderingen  interesten  opbrengen,  is  het  belangrijk  de  vraag  te  stellen  of   de   interesten   in   hoofde   van   de   uitkerende   vennootschap   aftrekbaar   dan   niet   belastbaar   zijn.   Door   de   invoering   van   artikel   18   lid   1,   4°   en   lid   2   WIB   1992   kunnen   uitgekeerde   interesten   in   bepaalde   gevallen   als   dividenden   geherkwalificeerd   worden   en   zijn   de   uitgekeerde   sommen   belastbaar.   De   wetgever   beperkte   daarmee   de   aftrekbaarheid   van   intresten.   Zowel   de   hoogte   van   de   rente,   als   de   grootte   van   het   ontleende   bedrag   worden   begrensd.   Die   grenzen  zijn  terug  te  vinden  in  artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  1992.  Het  is  echter  niet   altijd   duidelijk   wanneer   de   herkwalificatiebepaling   kan   worden   toegepast.   Die   onduidelijkheid  vormt  het  uitgangspunt  van  deze  scriptie.  

                                                                                                                1

C. VAN BIERVLIET, Geld uit uw vennootschap halen, van loon tot inkoop van eigen aandelen, Mechelen, Ced.Samsom, 2003, 432; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de 2 Verslag namens de Commissie voor Financiën van de Kamer, uitgebracht door de heer PONCELET, Kamer 1991-1992, B.Z., nr. 444/9, 12. 3 C. VAN BIERVLIET, Fiscaalvriendelijk geld uit uw vennootschap halen, Mechelen, Kluwer, 2012, 639 – 679. 4 Artikel 55 WIB 1992 bepaalt dat interesten aftrekbaar zijn als beroepskost.

 

6  

4. Sinds   de   invoering   van   de   herkwalificatiebepaling   in   het   Wetboek   Inkomstenbelastingen   van   1992   en   de   aanpassingen   door   het   KB   van   26   december   1996   zijn   er   tal   van   juridische   discussies   gerezen   over   het   toepassingsgebied.   De   administratie   heeft   via   circulaires   haar   standpunt   uiteengezet.5  De   laatste   jaren   hebben   de   lagere   rechtspraak6  en   het   Hof   van   Cassatie 7  de   materie   eveneens   verschillende   keren   behandeld.   Daarnaast   is   artikel  18,  lid  1,  4°  en  lid  2  WIB  1992  in  de  rechtsleer  uitvoerig  behandeld.8     5. Wanneer   een   bepaling   aanleiding   geeft   tot   uiteenlopende   rechtspraak   leidt   dat   automatisch   tot   rechtsonzekerheid   bij   de   belastingplichtige.   In   bepaalde   gevallen   is   het   daardoor   immers   moeilijk   in   te   schatten   of   de   herkwalificatiebepaling   van   toepassing   is   op   de   situatie   van   de   belastingplichtige.  Zo  bestaan  er  overeenkomsten  die  interesten  opbrengen  in  de   zin  van  artikel  18,  lid  1  WIB  1992  maar  die  geen  geldlening  uitmaken  in  de  zin   van   artikel   18,   lid   2   WIB   1992.   Het   lijkt   daarom   noodzakelijk   en   relevant   het   toepassingsgebied   in   al   zijn   facetten   gedetailleerd   te   bestuderen.   Daarnaast   wil   deze   scriptie   pijnpunten   blootleggen,   anticiperen   op   mogelijke   juridische   discussies   tussen   de   administratie   en   de   belastingplichtige   en   de   toekomstige   relevantie  van  het  artikel  bespreken.        

                                                                                                                5

Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005, aangevuld met addendum circ. 12 september 2007/1. 6 Luik 25 maart 2005, TFR 2006, afl. 294, noot I. VAN DE WOESTEYNE; Rb. Gent 12 januari 2005, TFR 2005, afl. 582, noot I. VAN DE WOESTEYNE. 7 Cass. 11 maart 2011, nr. F.10.0043.N; Cass. 2 december 2010, nr. AR F.09.0094.F, FJF, 2011/106; Cass. 15 oktober 2010, nr. AR F.09.0080.N, FJF, 2011/135; Cass. 20 mei 2010, nr. AR F.08.0055.F., FJF, 2010/16; Cas. 4 september 2009, AFT (I) 2009, afl. 34, 1; Cass. 16 november 2006, Arr. Cass. 2006 nr. 569. 8 Zie: L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 208-217; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 83-89; D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 536 – 556; M. DEMEY, L. MAES en E. SMETS, “Personenbelasting” in L. MAES & H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (41) 59-60; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 79; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (323) 482 – 488; K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992”, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 16-26.

 

7  

Hoofdstuk  2.  

2.1.

Algemene  situering  

Algemeen  

  2.1.1. Financiering  en  aftrekbaarheid   6. Aandeelhouders   en   bestuurders   of   zaakvoerders   van   Belgische   vennootschappen   kunnen,   met   uitzondering   van   enkele   gevallen9  vrij   beslissen   over   de   financiering   van   een   vennootschap.   De   financiering   kan   gebeuren   door   middel  van  eigen  vermogen  dat  wordt  onderworpen  aan  het  ondernemingsrisico   of  door  vreemd  vermogen  onder  de  vorm  van  leningen.10  Dat  vreemd  vermogen   wordt  door  de  aandeelhouder  zelf  of  door  een  externe  financier  ter  beschikking   gesteld.   Het   geven   van   een   lening   aan   een   vennootschap   kan   bijvoorbeeld   de   vorm  aannemen  van  het  ter  beschikking  stellen  van  een  som  geld  of  een  verkoop   van   activa   van   de   aandeelhouder/bestuurder   aan   de   vennootschap,   waarbij   de   koper  de  koopsom  schuldig  blijft.11  De  gekozen  financiering  via  eigen  of  vreemd   kapitaal  leidt  tot  een  verschillende  behandeling  op  fiscaal  vlak.12   7. De   fiscale   behandeling   van   de   vergoeding   van   kapitaalinbrengen   door   de   uitkering   van   dividenden,   is   verschillend   van   die   voor   de   vergoedingen   van   vreemd   kapitaal   aan   de   hand   van   interesten.13  De   wetgever   heeft   reeds   diverse   initiatieven   genomen   om   de   onderkapitalisatie   van   vennootschappen   fiscaal   te   ontmoedigen.   Zo   heeft   ze   onder   andere   aftrekbaarheid   van   interesten   beperkt.   Zoals  in  de  inleiding  reeds  aangehaald  gaat  de  belastingplichtige  immers  op  zoek   naar   verschillende   technieken   om   zijn   belastingdruk   zo   laag   mogelijk   te   houden.   Interesten  opdrijven  om  deze  als  beroepskost  af  te  trekken  is  daar  een  voorbeeld   van.14  Enkele  initiatieven  van  de  wetgever  om  de  aftrek  van  interest  te  beperken,   worden  hieronder  kort  besproken.15     8. Niet-­‐marktconforme  interest:  Wanneer   de   gehanteerde   interestvoet   hoger   is   dan   de   op   de   markt   geldende   rentevoet   is   het   overtollige   gedeelte   niet   aftrekbaar.16  Zoals   verder   in   deze   scriptie   wordt   besproken,   moet   men   om   de   interestvoet   vast   te   stellen   rekening   houden   met   de   bijzondere   gegevens   die   eigen  zijn  aan  de  beoordeling  van  de  overeenkomst.17  Deze  grens  is  één  van  de   twee  grenzen  die  door  artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  wordt  opgelegd.                                                                                                                   9

De financiering wordt beperkt door de voorschriften inzake minimumkapitaal, behoud van een minimum eigen vermogen en oprichtersaansprakelijkheid. 10 Zie randnummer 26 voor de bespreking van het verschil tussen lening en inbreng. 11 Art. 220, 445 W. Venn.; In bepaalde gevallen zal de verkoop behandeld worden als een quasiinbreng. 12 A. CLOCHERET en S. VAN BELLE, “Historische benadering voor toekomstige hervormingen”, TFR 2014, (225) 227; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 554-555. 13 Voor een bespreking van het verschil in fiscale behandeling tussen eigen en vreemd vermogen wordt verwezen naar A. CLOCHERET en S. VAN BELLE, “Historische benadering voor toekomstige hervormingen”, TFR 2014, (225) 227-228. 14 Interesten kunnen worden afgetrokken als beroepskost op basis van art. 52, 2° WIB 1992. 15 P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 7–10. 16 Art. 55 WIB 1992. 17 Zie randnummer 115 e.v.

 

8  

9.  Onderkapitalisatie:  De   wetgever   heeft   ter   bestrijding   van   onderkapitalisatie   van   Belgische   vennootschappen   door   buitenlandse   financiers   een   beperking   ingevoerd   in   de   aftrekbaarheid   van   interesten.18  De   uitgekeerde   interesten   zijn   niet   aftrekbaar   in   de   mate   dat   het   totaalbedrag   van   de   lening   hoger   is   dan   vijf   maal   de   som   van   de   belaste   reserves   bij   het   begin   van   het   belastbaar   tijdperk   en   het   gestorte   kapitaal   bij   het   einde   van   dit   tijdperk.   Deze   onderkapitalisatieregeling   werd   onlangs   verstrengd,   de   vroegere   ratio   van   7:1   vreemd/eigenvermogen-­‐verhouding  werd  beperkt  tot  een  5:1.19   10. Er   zijn   nog   andere   gevallen   terug   te   vinden   in   het   Wetboek   Inkomstenbelasting   waar   de   aftrekbaarheid   van   de   interest   wordt   beperkt.20   Onder   bepaalde   voorwaarden   zullen   interesten   die   door   een   vennootschap   worden   uitgekeerd   door   de   administratie   in   dividenden   worden   geherkwalificeerd.   Deze   geherkwalificeerde   interesten   komen   niet   meer   in   aanmerking   als   aftrekbare   kost,   ze   worden   bij   de   belastbare   basis   opgeteld   en   onderworpen  aan  de  vennootschapsbelasting.      

2.1.2. Algemene  situering  herkwalificatiebepaling  

  §  1.  Artikel  18,  lid  1,  4°  en  lid  2  WIB  1992   11.  De  bepaling  die  interesten  in  dividenden  herkwalificeert,  is  terug  te  vinden   in   artikel   18,   lid   1,   4°   en   lid   2   WIB   1992.   Wanneer   een   aandeelhouder/bestuurder21  een  geldlening  met  interest  aan  zijn  vennootschap   verstrekt,   wordt   de   interest   die   door   de   vennootschap   wordt   uitgekeerd   in   bepaalde   gevallen   als   dividend   geherkwalificeerd.   Er   geldt   een   dubbele   beperking   opdat   de   interest   aftrekbaar   zou   zijn   voor   de   uitkerende   vennootschap.   Zowel   de   hoogte   van   de   rentevoet   als   de   grootte   van   het   ter   beschikking  gestelde  bedrag  worden  beperkt.  De  geherkwalificeerde  interest  zal   worden   opgenomen   in   de   belastbare   basis,   worden   onderworpen   aan   de   vennootschapsbelasting  en  vervolgens  worden  belast  als  dividend.  Het  tarief  van   de   roerende   voorheffing   dat   van   toepassing   is   op   dividenden   is   in   principe   25%.22  In  bepaalde  gevallen  is  een  lager  tarief  van  toepassing.23  Voor  dividenden   die  worden  uitgekeerd  naar  aanleiding  van  de  verdeling  van  het  maatschappelijk   vermogen   gelden   specifieke   regels.   Deze   regeling   valt   echter   buiten   het   onderzoeksgebied  van  deze  scriptie.                                                                                                                   18

Art. 198, §1, 11° WIB; K. WILLOQUÉ, “‘Thip cap’: negatieve belaste reserves tellen niet mee”, Fisc. 2013, afl. 1352, (5) 5; N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, §1, 11° WIB”, TFR 2012, (914) 914-916; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 300. 19 Art. 147 van de Programmawet van 29 maart 2012 (BS 6 april 2012) wijzigde art. 198, §1, 11° WIB; Daarnaast werd ook het toepassingsgebied uitgebreid met betrekking tot lening die worden verstrekt binnen groepsvennootschappen. 20 Zie bijvoorbeeld: nalatigheidsinteresten zijn m.b.t. de vennootschapsbelasting niet aftrekbaar als beroepskost, art. 198, eerste lid, 3° WIB. 21 Niet elke bestuurder valt onder de toepassing. Zie randnummer 143. 22 Art. 171, 3 en art. 269, §1, 1 WIB 1992. 23 Kleine vennootschappen (art. 15 W. Venn.) kunnen in bepaalde gevallen genieten van een tarief van 20% en 15% roerende voorheffing op basis van de programmawet van 28 juni 2013.

 

9  

12. Artikel  18  WIB  1992  stelt:     “Dividenden  omvatten:   [1°  -­‐  3°]   4°   interest   van   voorschotten   wanneer   één   van   volgende   grenzen   wordt   overschreden  en  in  de  mate  van  die  overschrijding  :     -­‐  ofwel  de  in  artikel  55  gestelde  grens,     -­‐   ofwel   wanneer   het   totaal   bedrag   van   de   rentegevende   voorschotten   hoger   is   dan   de   som   van   de   belaste   reserves   bij   het   begin   van   het   belastbare   tijdperk  en  het  gestort  kapitaal  bij  het  einde  van  dit  tijdperk.     Als   voorschot   wordt   beschouwd,   elke   al   dan   niet   door   effecten   vertegenwoordigde   geldlening   verstrekt   door   een   natuurlijk   persoon   aan   een  vennootschap  waarvan  hij  aandelen  bezit  of  door  een  persoon  aan  een   vennootschap  waarin  hij  een  opdracht  of  functies  als  vermeld  in  artikel  32,   eerste   lid,   1°,   uitoefent,   alsmede   in   voorkomend   geval,   elke   geldlening   verstrekt   aan   die   vennootschap,   door   hun   echtgenoot   of   hun   kinderen   wanneer   die   personen   of   hun   echtgenoot   het   wettelijk   genot   van   de   inkomsten  van  die  kinderen  hebben,  met  uitzondering  van:     1°   obligaties   en   andere   gelijksoortige   effecten   uitgegeven   door   een   openbaar  beroep  op  het  spaarwezen;     2°   geldleningen   aan   coöperatieve   vennootschappen   die   door   de   Nationale   Raad  van  de  Coöperatie  zijn  erkend;     3°  geldleningen  verstrekt  door  in  artikel  179  vermelde  vennootschappen.     De  dividenden  omvatten  niet  de  inkomsten  bedoeld  in  artikel  19,  §  1,  4°  en   19bis.”     §  2.Doelstelling   13. De   herkwalificatieregeling   heeft   een   dubbele   doelstelling.   Ten   eerste   wil   de   wetgever   de   opsplitsing   van   inkomsten   tegengaan.   Ze   wil   verhinderen   dat   een   vennootschap   door   middel   van   het   toekennen   van   excessieve   interesten   winst   kan   uitkeren.24  Wanneer   interesten   worden   uitbetaald,   worden   er   geen   sociale   bijdragen   geheven   en   vormen   de   uitgekeerde   interesten   een   aftrekbare   kost   voor   de   uitkerende   vennootschap   waardoor   er   geen   vennootschapsbelasting  

                                                                                                                24

M. DEMEY, L. MAES en E. SMETS, “Personenbelasting” in L. MAES en H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, 59; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 117; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 482.

 

10  

wordt  betaald.  Deze  werkwijze  laat  de  vennootschap  toe  op  een  fiscaal  gunstige   manier  winst  uit  te  keren.  Er  is  wel  roerende  voorheffing  verschuldigd.25   14. Ten   tweede   wil   de   wetgever   de   onderkapitalisatie   tegengaan   van   vennootschappen.26  Onderkapitalisatie   wijst   op   het   feit   dat   een   vennootschap   eerder   gefinancierd   wordt   met   vreemd   vermogen   in   plaats   van   ‘eigen’   risicokapitaal.   Door   de   hoogte   van   de   rentegevende   voorschotten   te   beperken   verhindert  de  wetgever  dat  vennootschappen  hoofdzakelijk  een  beroep  zouden   doen   op   schuldfinanciering.   Een   vennootschap   financieren   met   vreemd   vermogen   heeft   als   voordeel   dat   multinationale   vennootschapsgroepen   hun   financieringsstructuur   fiscaal   kunnen   optimaliseren. 27  Via   het   uitkeren   van   interest  kan  de  vennootschapsgroep  winst  laten  vloeien  naar  het  land  waar  het   tarief   van   de   vennootschapsbelasting   het   laagst   is.   Een   vennootschap   die   gevestigd   is   in   een   land   met   een   hoog   tarief   in   de   vennootschapsbelasting   kan   haar  belastingdruk  verminderen  door  aftrekbare  interesten  uit  te  keren.  Met  de   herkwalificatiemaatregel   kan   de   wetgever   vennootschappen   fiscaal   bestraffen   die  een  abnormaal  hoog  vreemd  vermogen  hebben.28     Daarnaast   is   het   geleende   bedrag   niet   onderworpen   aan   het   ondernemingsrisico.29  Dat  betekent  dat  de  schuldeisers  voor  de  aandeelhouders   aanspraak   kunnen   maken   op   het   vermogen   van   de   vennootschap   wanneer   het   netto-­‐actief   van   de   geliquideerde   vennootschap   verdeeld   wordt.   De   schuldeiser   kan  de  integrale  terugbetaling  eisen  van  de  uitgeleende  geldsom.30     2.2. Historiek  herkwalificatiebepaling.       2.2.1. Wetboek  Inkomstenbelasting  1992  

                                                                                                                25

Belangrijk is op te merken dat het tarief van de roerende voorheffing dat van toepassing is op interesten recent is verhoogd. Voor interesten die worden toegekend vanaf 1 januari 2013 is een roerende voorheffing verschuldigd van 25%. Dit tarief geldt ook in de personenbelasting. Voor deze verhoging was het voor de belastingplichtige een stuk voordeliger om interesten te ontvangen. Hij diende slechts 15%, en vanaf 2012 21%, roerende voorheffing te betalen, in tegenstelling tot het vroegere ‘duurdere’ dividend van 25%. 26 Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32639; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, 196; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 117; K. MOSER, Ciculaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 16; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 163. 27 N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11° WIB 1992”, TFR 2012, (914) 914 – 915. 28 Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32639; N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, § 1, 11° WIB 1992”, TFR 2012, (914) 914 – 915; Y. VERDINGH en L. MAES, “Personenbelasting” in L. MAES en H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (195) 220. 29 Art. 32. W. Venn. 30 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 734.

 

11  

15. De   herkwalificatiebepaling   werd   geïntroduceerd   door   de   wet   van   28   juli   1992  in  artikel  18,  lid  1,  3°  WIB  1992.31  Het  artikel  werd  later  hernummerd  naar   artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  1992.32   16. De   wetgever   gebruikte   in   1992   de   term   schuldvordering   om   de   voorschotten   aan  te  duiden  die  voor  herkwalificatie  in  aanmerking  kwamen.  Aan  de  hand  van   deze  bewoording  gaf  de  wetgever  ruimte  voor  een  bijzonder  brede  interpretatie   van   de   term   voorschot.   Dat   betekende   dat   het   oorspronkelijke   artikel   18   WIB   ook   van   toepassing   was   op   te   betalen   bezoldigingen,   voorschotten   in   rekening-­‐ courant,   verkoopprijs   betaalbaar   op   termijn,   obligatielening,   …  33  Hierdoor   kon   iedere   vordering   van   een   bestuurder   van   een   kapitaal   vennootschap   op   die   vennootschap   of   van   een   vennoot   van   een   personenvennootschap   op   die   vennootschap  die  interesten  opbracht,  geherkwalificeerd  worden  in  dividenden   wanneer   de   vooropgestelde   drempels   werden   overschreden.   Alle   sommen   die   tegen   betaling   van   interesten   ter   beschikking   van   de   vennootschap   werden   gesteld,  kwamen  dus  in  aanmerking  voor  herkwalificatie.34  De  benaming  van  de   overeenkomst,   bijvoorbeeld   lening   of   deposito,   was   bijgevolg   irrelevant.   De   interesten   verkregen   via   rekening-­‐courant   op   de   vennootschap   vielen   dus   ook   onder  de  ruime  interpretatie  van  het  begrip  vordering.     17. De   regeling   in   de   wet   van   28   juli   1992   zorgde   voor   een   dubbele   ongelijkheid.   Ten   eerste   was   er   een   verschil   in   behandeling   tussen   aandeelhouders   van   kapitaalvennootschappen   en   vennoten   van   personenvennootschappen.   Ten   tweede   kon   er   op   internationaal   niveau   een   ongelijkheid   teruggevonden   worden   tussen  buitenlandse  vennootschapsbestuurders  en  binnenlandse  vennootschap-­‐ bestuurders.  Enkele  wijzigingen  drongen  zich  dus  op.     2.2.2. Wetswijziging  van  1996   18. In   1996   werden   enkele   wijzigingen   aangebracht   via   de   volmachtenwet   van   26  juli  1996  die  bij  koninklijk  besluit  werd  ingevoerd.35  Deze  wijzigingen  werden   van   toepassing   vanaf   1   januari   1997. 36  Het   KB   zorgde   enerzijds   voor   een   uitbreiding   en   precisiering   van   de   herkwalificatiebepaling   maar   beperkte   ook   anderzijds  het  toepassingsgebied.37    

                                                                                                                31

Art. 1, Wet houdende fiscale en financiële bepalingen 28 juli 1992, BS 31 juli 1992. Art. 10 Wet 10 maart 1999, BS 14 april 1999. 33 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story, 1979, 228. 34 Com. IB. 1992, nr. 18/40; K. MOSER, Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 16-26. 35 Art. 3 KB 20 december 1996, BS 31 december 1996 en Wet 26 juli 1996, BS 1 augustus 1996; Wet 13 juni 1997 tot bekrachtiging van diverse volmachtenbesluiten waaronder KB 20 december 1996, BS 19 juni 1997. 36 Art. 49, lid 2 KB 20 december 1996. 37 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 209; J.-P. MAGREMANNE, “Requalifications des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF, 1997, afl. 2, (35) 41; S. VAN CROMBRUGGE, “Het volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting”, in Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblio, 1997, 14; J. VAN DYCK, “Vorderingen in R/C: geen herkwalificatie meer?, Fisc. 1997, afl. 604, (1) 1. 32

 

12  

19. Het   KB   maakte   de   herkwalificatie   toepasbaar   op   alle   voorschotten   van   natuurlijke   personen-­‐aandeelhouders.   Hierdoor   werd   het   verschil   in   fiscale   behandeling  tussen  personen-­‐  en  kapitaalvennootschappen  opgeheven.     20. De  bewoording  “vordering  op”  werd  vervangen  door  “verstrekt  door”.  In  het   Kamerverslag  aan  de  Koning  werd  die  wijzing  verduidelijkt:   “  …  want  dit  [de  bewoording  “vordering  op”]  zou  kunnen  betekenen  dat  de   herkwalificatie  slechts  van  toepassing  is  op  effecten  waarvan  men  de  volle   eigendom   heeft.   Volgens   die   interpretatie   zou   een   versnippering   van   de   eigendom  volstaan  om  te  ontsnappen  aan  de  herkwalificatie.”38   Daardoor   kan   er   niet   langer   aan   de   herkwalificatie   ontsnapt   worden   door   de   eigendom   van   de   interestdragende   som   op   te   delen   in   blote   eigendom   en   vruchtgebruik.  De  wijziging  lijkt  op  een  uitbreiding  van  het  toepassingsgebied.39   Indien   de   lening   werd   verstrekt   door   een   persoon   die   onder   het   toepassingsgebied   van   de   herkwalificatiebepaling   valt,   blijft   de   bepaling   van   toepassing   ook   al   wordt   later   het   vruchtgebruik   aan   een   niet-­‐gekwalificeerde   derde  afgestaan.   Daarnaast   verruimde   het   KB   het   toepassingsgebied   van   de   regeling   door   de   categorie  van  geviseerde  personen  niet  langer  te  beperken  tot  enkel  natuurlijke   personen   of   rechtspersonen   die   een   functie   als   bedrijfsleider   uitoefenen   maar   verder   uit   te   breiden   naar   natuurlijke   personen   die   aandeelhouder   zijn   van   de   vennootschap   waaraan   voorschot   wordt   toegekend.   Daarnaast   werd   de   term   “gehouden”  vervangen  door  “toegestaan”.   21. Inhoudelijk   vond   er   ook   een   wijziging   plaats.   De   grens   waaraan   de   grootte   van   de   geldlening   wordt   getoetst,   werd   bepaald   op   de   som   van   het   gestort   kapitaal  op  de  laatste  dag  van  het  belastbaar  tijdperk  en  de  belaste  reserves  op   de  eerste  dag  van  het  belastbare  tijdperk.     22. De   voor   deze   scriptie   meest   relevante   wijziging   is   de   introductie   van   het   begrip   “geldlening”  in   het   artikel   18,   lid   2   WIB   1992.40  Het   KB   verving   de   term   “vordering”  door   het   begrip   “geldlening”.  Algemeen   wordt   geargumenteerd   dat   het  toepassingsgebied  van  “geldlening”  minder  ruim  is  dan  die  van  “vordering”.41   Enkel   schuldvorderingen   die   hun   oorsprong   vinden   in   geldleningen   komen   in   aanmerking.  Vorderingen  die  hun  oorsprong  daarentegen  vinden  in  een  verkoop   van  activa  van  de  aandeelhouder  of  bedrijfsleider  aan  de  vennootschap  mits  het   schuldig   blijven   van   de   koopsom   vallen   dus   in   principe   niet   onder   het   toepassingsgebied.                                                                                                                   38

Verslag aan de Koning, BS, 31 december 1996, 4e ed., 32, 639. O. ROBIJNS, “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, (1) 2; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 165. 40 Art. 3, 2° EMU-K.B. 20 december 1996, B.S. 30 december 1996, 4 ° ed., 32639. 41 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992”, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18; P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 16. 39

 

13  

23. AFSCHRIFT   argumenteert   dat   het   KB   echter   de   bedoeling   had   de   oorspronkelijke   wettekst   te   versterken.42  Volgens   hem   wenste   de   wetgever   in   werkelijkheid   het   toepassingsgebied   te   verruimen   maar   koos   ze   uit   onoplettendheid   voor   het   begrip   “geldlening”   waardoor   het   toepassingsgebied   ongewenst   werd   beperkt.   VAN   CROMBRUGGE   bestrijdt   die   visie   en   stelt   dat   de   wetgever   door   het   vervangen   van   de   term   “schuldvordering”,   bewust   voor   een   verengd   begrip   heeft   gekozen. 43  Ook   andere   auteurs   delen   die   opvatting. 44   Hoewel  de  wetgever  de  bedoeling  had  om  het  toepassingsgebied  uit  te  breiden,   door   de   herkwalificatie   ook   mogelijk   te   maken   wanneer   een   geldlening   werd   toegestaan   door   aandeelhouders   –   natuurlijke   personen,   had   de   wijzing   dus   niettemin  een  beperkend  effect  door  de  keuze  voor  het  begrip  “geldlening.”45     2.2.3. Parlementaire  vragen  en  circulaires   24. De   wetgever   lichtte   de   terminologische   verandering   slechts   in   beperkte   mate   toe.46  In  het  Verslag  aan  de  Koning  staat  enkel  te  lezen  dat  het  begrip  geldlening   “het   bestaan   van   een   contract   veronderstelt”. 47  Er   werden   dan   ook   tal   van   parlementaire   vragen   gesteld   om   meer   duidelijkheid   te   krijgen.48  De   minister   van   Financiën   meldde   dat   gespecialiseerde   diensten   van   de   administratie   de   invloed   en   de   betekenis   van   het   gebruik   van   de   term   geldlening   aan   het   onderzoeken   waren.49  Nadat   de   mogelijke   implicaties   van   de   vervanging   van   het   woord   “vordering”   door   het   woord   “geldlening”   werden   onderzocht   door   de   gespecialiseerde   dienst   van   de   administratie,   bevestigde   de   minister   van   Financiën  dat   “het  begrip  geldlening  moeilijk  anders  kan  worden  uitgelegd  dan  in  de  zin   van  artikel  1895  BW.“50   25. Wegens   de   grote   onduidelijkheid   of   rentegevende   vorderingen   in   rekening-­‐ courant   al   dan   niet   dienen   te   worden   aangemerkt   als   geldlening   in   de   zin   van                                                                                                                   42

T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier 2013, 224-225. S. VAN CROMBRUGGE, “Noot onder Gent 4 september 2007”, Fisc. 2007, afl. 1091, (10) 10. 44 L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 209; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483; P. BELLEN, “Les dirigeants d’entreprise depuis l’arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, (112) 152; L. DEKLERCK, R. FORESTINI, P. MEURÉE, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 1998, 134; J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 115; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 45 E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1. 46 E. BUYSSE, “De kwalificatie van de onderliggende overeenkomst bij een rekening-courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18 lid 1, 4° WIB 1992?” TFR 2007, (107) 107. 47 Verslag aan de Koning, EMU-K.B. 20 december 1996, B.S. 30 december 1996, 4 ° ed., 32639. Circ. 3 april 1997 Circ. AFZ/97-41, Bull. Bel., 772, 1240. 48 Vr. nr. 628, PINXTEN, Vr. en Antw. Kamer 2005, 21 februari 2005, Bull. Bel. 066, 10631; Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797. 49 Parl. Vr. nr. 889, 9 mei 1997, Bull. Bel, 782, 972. 50 Vr. nr. 1427, PIETERS, Vr. en Antw. Kamer 1999, 25 juni 1998, Bull. Bel. 1999, 3445. 43

 

14  

artikel   18,   lid   2   WIB   werden   verschillende   parlementaire   vragen   gesteld.   Zo   erkende  de  minister  van  Financiën:   “   (de)   interpretatieproblematiek   van   het   begrip   geldlening   wanneer   voorschotten   langs   een   rekening-­‐courant   in   de   boekhouding   van   de   vennootschap  die  interesten  is  verschuldigd  zijn  opgenomen.”51   De   minister   verklaarde   dat   aan   de   administratie   de   opdracht   is   gegeven   om   voorstellen   uit   te   werken   tot   aanpassing   van   de   bepaling,   artikel   18,   lid   2   WIB   1992.52  Bijna   tien   jaar   na   de   wetswijziging   vaardigde   de   administratie   in   2005   een   circulaire   uit   waarin   ze   de   wijzigingen   bespreekt   en   haar   interpretatie   van   het   begrip   “geldlening”   en   “rekening-­‐courant”   van   uitleg   voorziet. 53  In   2007   vulde  ze  deze  circulaire  verder  aan  en  herbevestigde  ze  haar  standpunt.54     2.3. Interpretatie  van  de  fiscale  wet   26. Zoals   hierboven   aangehaald,   introduceerde   het   KB   de   term   “geldlening”.   Bij   gebrek   aan   een   omschrijving   in   het   belastingrecht,   zorgt   dit   begrip   echter   voor   heel  wat  discussie.  Het  startpunt  van  deze  discussie  is  veelal  de  stelling  dat  het   begrip  “geldlening”  moet  worden  begrepen  in  haar  gemeenrechtelijke  betekenis.     27. VAN   HOUTTE   beschouwt   de   positie   van   het   Belgisch   belastingrecht   als   “apart”.55  Het   belastingrecht   heeft   haar   eigen,   grondwettelijke   basis   en   wordt   ingevuld   door   specifieke   fiscale   wetgeving.   Het   fiscaal   recht   vormt   binnen   het   publiekrecht   een   aparte   rechtsdiscipline   maar   wordt   eveneens   beheerst   door   de   regels   van   het   gemeen   recht   wanneer   er   geen   uitdrukkelijke   bepaling   is   opgenomen   die   er   van   afwijkt. 56  Gemeenrechtelijke   rechtstakken   zoals   het   privaatrecht,   het   boekhoudrecht   en   het   vennootschapsrecht   kunnen   dus   een   belangrijke  rol  spelen  binnenin  het  fiscaal  recht.     Volgens  de  Belgische  rechtspraak  en  rechtsleer  dient  men  de  fiscale  wet  op  een   strikte   wijze   interpreteren.57  Het   Hof   van   Cassatie   heeft   geoordeeld   dat   “wat   duidelijk   is   niet   mag   geïnterpreteerd   worden.” 58  Een   duidelijke   tekst   die   een   weerspiegeling   is   van   de   wens   van   de   wetgever   kan   bijgevolg   niet                                                                                                                   51

Vr. nr. 1427, PIETERS, Vr. en Antw. Kamer 1999, 25 juni 1998, Bull. Bel. 1999, 3445. Vr. nr. 1124, HATRY, Vr. en Antw. Kamer 1999, 9 juni 1998, Bull. Bel. nr. 795, p. 2255; Parl. Vr. nr. 1427, 25 juni 1998, Bull. Bel. nr. 798, 3445; Parl. Vr. nr. 170, CLIPPELE Vr. en Antw, 21 december 1999, Bull. Bel. nr. 811, p. 178. 53 Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005. 54 Circ. nr. Ci.RH.231/543.949 (OIF2/2005), 11 januari 2005, aangevuld met addendum circ. 12 september 2007/1. 55 J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch Belastingrecht, Gent, Story, 1979, 36; zie ook A. SPRUYT, Inleiding tot het belastingrecht, Brugge, die Keure, 1995, 4-6. 56 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 310; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Antwerpen 2012, 39. 57 Cass. 14 januari 1935, Pas 1935, I (105) 108; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 65; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 72; J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 201; F. AMERIJCKX, Fiscaal recht, Directe belastingen, Antwerpen, Standaard, 1954, 18. 58 Cass. 11 december 1962, Pas. 1963, I, 455. 52

 

15  

geïnterpreteerd   worden   maar   zal   op   een   beperkende   wijze   moeten   worden   begrepen  en  niet  worden  aangevuld.59   28. Wanneer   er   in   de   fiscale   wet   geen   eigen   omschrijving   terug   te   vinden   is,   mag   de   gehanteerde   term   slechts   worden   uitgelegd   in   de   door   het   gemeenrecht   gegeven   betekenis. 60  Daardoor   ontstaat   het   risico   een   juridische   onzekere   situatie   te   creëren   voor   de   economische   transacties   die   het   voorwerp   zijn   van   een   overeenkomst.61  De   wetgever   heeft   de   term   “schuldvordering”   vervangen   door   het   begrip   “geldlening”.   Daaruit   kan   worden   afgeleid   dat   de   wens   van   de   wetgever   duidelijk   inhoudt   het   artikel   strikt   te   interpreteren.   Bijgevolg   zou   het   artikel   slechts   toepasbaar   zijn   op   die   situaties   waarin   een   geldsom   wordt   overhandigd. 62  De   herkwalificatiebepaling   voert   voor   bepaalde   gevallen   een   fictie   of   een   onweerlegbaar   vermoeden   in.   Daardoor   verkrijgt   de   administratie   de  bevoegdheid  om  interesten  te  belasten  alsof  ze  dividenden  zijn.  Een  dergelijke   bevoegdheid  dient  steeds  bijzonder  strikt  geïnterpreteerd  te  worden.63        

 

                                                                                                                59

TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 30; L. DE BROECK, “Inleiding tot belastingrecht” in L. MAES & H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (3) 36 -37. 60 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen Biblo, 2012, nr. 39 – 40; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 72. 61 P. VAN OMMESLAGHE, “Droit commun et droit fiscal”, JDF 1989, (5) 5-32. 62 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483. 63 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2012, 6–11; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483.

 

16  

Hoofdstuk  3.

Geldlening  en  interest  volgens  het  gemeenrecht  

29. Om  artikel  18,  lid  2  WIB  1992  correct  toe  te  passen  is  het  in  de  eerste  plaats   van   belang   om   het   begrip   “geldlening”   duidelijk   te   omlijnen.64  In   de   praktijk   ontstaan   immers   vaak   juridische   discussies   wanneer   bij   een   verkoopovereenkomst   de   onbetaalde   verkoopsom   wordt   ingeschreven   in   de   rentedragende  rekening-­‐courant  van  de  vennootschap.65  Er  ontstaan  zo  mogelijk   problemen   wanneer   een   bedrijfsleider   van   een   vennootschap   bepaalde   vermogensbestanddelen   zoals   aandelen   of   een   onroerend   goed   aan   de   vennootschap   verkoopt   maar   de   verkoopprijs   onbetaald   blijft.   Doordat   de   verschuldigde   som   niet   meteen   betaald   wordt,   heeft   de   bedrijfsleider   een   vordering   op   de   vennootschap.   Wanneer   de   vordering   wordt   ingeschreven   in   een   rekening-­‐courant   van   de   bedrijfsleider   bij   de   vennootschap   kan   deze   interesten   opbrengen.   In   het   licht   van   de   mogelijke   herkwalificatie   op   grond   van   artikel  18  lid  1  en  2  WIB  1992  is  het  in  die  gevallen  belangrijk  om  na  te  gaan  of   de  inschrijving  op  de  rekening-­‐courant  gezien  kan  worden  als  een  geldlening  en   of   er   bijgevolg   sprake   is   van   een   belastbare   interest   die   voortvloeit   uit   een   geldlening.  Een  analyse  dringt  zich  dus  op.     3.1. Geldlening   30. De  belastingwet  bevat  geen  bijzondere  definitie  van  het  begrip  “geldlening”.   Het  Hof  van  Cassatie  oordeelde  dat  wanneer  het  fiscaal  recht  geen  uitdrukkelijk   of   impliciet   afwijkende   regels   vooropstelt,   het   gemeenrecht   toegepast   moet   worden   om   de   draagwijdte   van   het   begrip   vast   te   stellen,   met   het   oog   op   de   toepassing   van   de   fiscale   bepaling.66  Het   Hof   van   Cassatie   heeft   zich   daarom   reeds  meermaals  over  het  begrip  “geldlening”  moeten  uitspreken.67  Het  Hof  van   Cassatie   verwijst   in   zijn   arresten   inzake   de   toepassingsproblematiek   van   de   herkwalificatie   steeds   naar   een   gemeenrechtelijke   interpretatie. 68  De   lening   wordt  uitvoerig  besproken  in  het  Burgerlijk  Wetboek.69  Die  artikels  vormen  dan   ook  het  uitgangspunt  voor  de  analyse  in  dit  hoofdstuk.70     3.1.1. Bruikleen  –  verbruiklening.  

                                                                                                                64

VAN HOUTTE benadrukt dat “de correcte toepassing van de fiscale regel [vergt] een helder begrip en een nauwkeurige ontleding van de privaatrechtelijke toestand waarop de belasting slaat” in J. VAN HOUTTE, Beginselen van het Belgisch belastingrecht, Gent, Story-Scientia, 1979, 38. 65 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courantovereenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 536; R. DE BOECK, “Een schuld in rekening-courant is niet noodzakelijk een geldlening”, RABG 2006, (609) 613. 66 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Biblo, Antwerpen, 2012, 39. 67 Zie de bespreking in randnummers 93 e.v. 68 Zie bijvoorbeeld Cass. 4 september 2009, AFT (I) 2009, afl. 34, 1. 69 Art. 1874 e.v. BW. 70

Voor een uitvoerige behandeling in de rechtsspraak en –leer van het begrip “geldlening” zoals bedoeld in artikel 18 lid 2 WIB 1992 wordt verwezen naar randnummer 93 e.v.

 

17  

31.  De   lening   is   een   benoemd   contract   waarbij   het   tijdelijk   gebruik   van   een   zaak   wordt  afgestaan  door  de  uitlener  ten  voordele  van  de  ontlener.71  Het  Burgerlijk   Wetboek  onderscheidt   twee   soorten   van   leningen:   (1)   de   verbruiklening   of   eenvoudige   lening   en   (2)   de   bruiklening   of   commodaat.   Het   generieke   begrip   lening   wordt   in   het   Burgerlijk   wetboek   niet   gedefinieerd.   Beide   overeenkomsten   worden  traditioneel  gekwalificeerd  als  zakelijke  contracten.     “De   verbruiklening   is   een   contract   waarbij   de   ene   partij   een   zekere   hoeveelheid   zaken   die   door   het   gebruik   teniet   gaan,   aan   de   andere   partij   afgeeft,  onder  verplichting  voor  deze  om  aan  de  eerstgenoemde  evenzoveel   van  gelijke  soort  en  hoedanigheid  terug  te  geven.”72   32. De   lening   van   geld   is   een   verbruiklening.   De   verbintenis   die   voortvloeit   uit   een   lening   van   geld,   is   steeds   bepaald   door   de   numerieke   geldsom   die   in   het   contract  is  uitgedrukt.73  Artikel  1905  BW  bepaalt  dat  het  geoorloofd  is  interest  te   bedingen.74  Ook   wanneer   er   een   prijs   wordt   bedongen,   blijft   de   lening   op   geld   een  verbruiklening.75  De  uitlener  geeft  een  bepaalde  geldsom  af  aan  de  ontlener   die  op  de  eindvervaldag  het  kapitaal  vermeerderd  met  een  vergeldende  interest   teruggeeft.76   33. De   lening   is   een   overeenkomst   waarbij   de   uitlener   de   ontlener   het   gebruiksrecht   geeft   over   een   bepaald   goed.   Het   gebruiksrecht   van   de   ontlener   vindt  zijn  oorsprong  in  een  overeenkomst.  Hiermee  onderscheidt  de  figuur  zich   bijvoorbeeld   van   de   “bezetting   zonder   recht   of   titel”.   Bezetting   zonder   recht   of   titel   is   een   feitelijke   toestand   waar   er   geen   verbintenis-­‐   of   zakenrechtelijke   grondslag  aanwezig  is  om  het  gebruik  te  verantwoorden.77  Het  is  niet  vereist  dat   er   een   schriftelijke   leningsovereenkomst   wordt   opgesteld   wanneer   gelden   ter   beschikking  worden  gesteld  aan  de  hand  van  een  rekening-­‐courant,  dit  blijkt  uit   een  antwoord  van  de  minister  van  Financiën  op  een  parlementaire  vraag.     “Wanneer   een   bedrijfsleider   als   bedoeld   in   artikel   32   WIB   1992,   via   een   rekening-­‐courant   gelden   ter   beschikking   stelt   van   zijn   vennootschap,   ontstaat   hierdoor   een   overeenkomst   die   als   een   schuldvordering   moet   worden   aangemerkt,   zelfs   wanneer   dienaangaande   geen   uitdrukkelijke   geschreven  stukken  worden  opgesteld.”78   Toch  kan  het  opstellen  van  een  overeenkomst  in  vele  situaties  zinvol  zijn.  Dat  is   bijvoorbeeld   het   geval   wanneer   het   geld   gedurende   lange   tijd   aan   de   vennootschap   ter   beschikking   wordt   gesteld.   Op   deze   manier   kan   een   hogere   interest  worden  toegekend.  Het  logische  gevolg  zal  dan  immers  zijn  dat  de  lening                                                                                                                   71

Cass. 2 december 1987, Arr. Cass. 1987-1988, 432; Y. MERCHIERS, Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 2000, 329. 72 Art. 1892 BW; B. TILLEMAN, “Beginselen Belgisch Privaatrecht, Bijzondere overeenkomsten C. Bruikleen, Bewaargeving en Sekwester”, Antwerpen Story-Scientia, 2000, 419-459. 73 Art. 1895, lid 1 BW. 74 Het begrip interest wordt besproken in randnummer 42 e.v. 75 J. PETIT, “Interest” in Algemeen Praktische Rechtsverzameling, Gent, Story-Scientia, 1995, 13. 76 Art. 1892 j. art. 1905 BW; GwH 7 augustus 2013, nr 119/2013, www.const-court.be, B.4. 77 B. DEMARSIN, “Actualia kleine contracten, recente ontwikkelingen inzake lening en dading” in B. TILLEMAN en A. VERBEKE (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2011, (141) 149. 78 Vr. en Antw. Senaat 1998-1999, nr. 1-91, 4818.

 

18  

op   de   jaarrekening   wordt   overgeboekt   van   “schulden   op   minder   dan   één   jaar”   naar  “schulden  op  meer  dan  één  jaar”.   34. Bij   de   kwalificatie   van   de   overeenkomst   moet   de   rechter   zoeken   naar   de   gemeenschappelijke   bedoeling   van   de   partijen.79  De   feitenrechter   is   verplicht   zich   te   steunen   op   de   feiten   die   worden   aangevoerd   door   de   procespartijen.   Hoewel  hijzelf  geen  feiten  zal  opsporen,  kan  hij  de  overeenkomst  interpreteren,   kwalificeren  en  oordelen  welke  rechtsregels  van  toepassing  zijn.80   35. In   tegenstelling   tot   bij   de   bruikleen,   is   er   bij   de   verbruiklening   sprake   van   eigendomsoverdracht.  Dat  betekent  dat  de  uitlener  de  beschikkingsbevoegdheid   moet   bezitten   over   de   uitgeleende   zaak.   Dat   betekent   evenwel   niet   dat   de   uitlener   ook   eigenaar   moet   zijn   van   de   goederen. 81  Zo   kan   ook   de   vruchtgebruiker  goederen  in  verbruiklening  geven.82       3.1.2. Zakelijke  overeenkomst.     36. Traditioneel  wordt  de  lening  beschouwd  als  een  zakelijke  of  reëel  contract.83   De  lening  komt  pas  tot  stand  op  het  moment  van  de  traditio,  dit  is  de  afgifte  van   de   geleende   zaak. 84  De   overhandiging   van   de   zaak   door   de   uitlener   is   een   essentieel   element   van   de   leningsovereenkomst.   Zonder   overdracht   van   de   geleende   zaak   aan   de   ontlener   is   er   geen   sprake   van   een   lening.85  Artikel   1892   BW   spreekt   immers   van   “het   afgeven   van   een   zaak”   en   niet   van   “het   tot   zich   verbinden  tot  afgifte”.  Een  overeenkomst  waarbij  men  zich  enkel  verbindt  tot  het   aangaan  van  een  lening  is  geen  lening,  maar  een  leenbelofte.86     37. Die   traditionele   visie   is   in   de   rechtsleer   echter   aan   hevige   kritiek   onderworpen.87  DU  LAING  meent  dat  er  nooit  degelijke  argumenten  zijn  gegeven   om   het   zakelijk   karakter   te   verantwoorden. 88  Hij   stelt   dat   er   een   juridisch   vacuüm   ontstaat   tussen   het   moment   van   de   wilsovereenstemming   tussen   uitlener  en  ontlener  en  het  moment  van  de  afgifte  van  het  geleende  goed  door  de   uitlener   aan   de   ontlener.   Indien   men   het   zakelijke   karakter   verlaat,   dient   men                                                                                                                   79

Art. 1156 BW; S. STIJNS, Verbintenissenrecht, Boek 1, Brugge, Die Keure, 2005, 55. B. ALLEMEERSCH, Taakverdeling in het burgerlijk proces, Antwerpen, Intersentia, 2007, 177180. 81 B. DEMARSIN, “Actualia kleine contracten, recente ontwikkelingen inzake lening en dading” in B. TILLEMAN en A. VERBEKE (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2011, (141) 142; B. TILLEMAN en F. BAUDONCQ, “Beginselen Belgisch Privaatrecht, Bruikleen, Bewaargeving en Sekwester”, Antwerpen, Story-Scientia, 2000, 460. 82 Vred. Westerlo 10 oktober 2005, T. Vred. 2008, 79. 83 W. VAN GERVEN, Verbintenissenrecht deel 1, Leuven, Acco, 1988, 17; H. COUSY, “De Lening”, in J. HERBOTS (ed.), Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 1980, 305; H. DE PAGE en R. DEKKERS, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 122-123. 84 H. DE PAGE, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, nr. 109; J.H. HERBOTS, S. STIJNS, E. DEGROOTE, W. LAUWERS en I. SAMOY, “Overzicht van rechtspraak – Bijzondere overeenkomsten – 1995-1998”, TPR 2002, 673. 85 C. DE WULF, Het opstellen van notariële akten, Boekdeel III, Deel VII. Bijzondere overeenkomsten (2), Titel V. De lening en de kredietopening, Mechelen, Kluwer, 2005, 180. 86 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 47. 87 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 60. 88 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 22. 80

 

19  

niet   langer   beroep   te   doen   op   de   figuur   van   de   leenbelofte   om   dat   interval   te   overbruggen.89  Een  belangrijk  gevolg  van  deze  consensuele  invalshoek  is  dat  de   geldlening  niet  onmiddellijk  ter  beschikking  moet  worden  gesteld.90    

3.1.3. Eenzijdige  overeenkomst.    

38. Na   de   afgifte   van   het   geleende   bedrag   ontstaat   de   overeenkomst   van   lening   en   rusten   er   geen   verplichtingen   meer   op   de   uitlener.91  Er   bestaat   enkel   een   verbintenis   in   hoofde   van   de   ontlener.92  Daarom   wordt   de   lening   traditioneel   als   een   eenzijdige   overeenkomst   beschouwd. 93  Door   de   verbruiklening   als   een   consensuele  overeenkomst  te  beschouwen,  ziet  DU  LAING  de  verbruiklening  op   interest   echter   als   een   volwaardige   wederkerige   overeenkomst.   Enerzijds   is   er   de   verbintenis   tot   ontlening   in   hoofde   van   de   uitlener.   Anderzijds   is   er   de   verbintenis   tot   betaling   van   de   interesten   en   de   teruggave   van   de   geleende   geldsom  in  hoofde  van  de  ontlener.94  De  lening  op  interest  kan  hier  beschouwd   worden  als  de  verhuring  van  een  geldsom.95   39. De   wijze   van   inbezitstelling   is   irrelevant.   Het   is   aan   de   feitenrechter   om   soeverein   te   oordelen   of   er   sprake   is   van   een   afgifte.96  Er   is   geen   twijfel   dat   de   afgifte  van  het  te  lenen  geld  kan  geschieden  door  middel  van  giraal  geld.97  Zo  kan   een   lening   ook   tot   stand   komen   door   middel   van   novatie   van   een   eerder   bestaande   en   opeisbare   schuld.98  Daarnaast   kan   de   geldlening   tot   stand   komen   door   een   gedeeltelijke   afgifte,   een   afgifte   aan   een   derde   of   een   afgifte   door   een   derde.99  De   oorsprong   van   de   overhandiging   is   de   wil   om   aan   de   ontlener   het   gebruik   van   een   zaak   te   verschaffen.   Het   is   de   wil   van   de   uitlener   die   de   overhandiging   rechtvaardigt.   Dit   is   een   belangrijk   verschil   met   de   bewaargeving.100  Bij   de   bewaargeving   wordt   de   zaak   overhandigd   maar   niet   met   de  intentie  dat  de  ontlener  van  het  goed  gebruik  zou  maken.101                                                                                                                   89

B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 47. A. VERBEKE en B. TILLEMAN, Bijzondere overeenkomsten in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2007, 210. 91 C. DE WULF, Het opstellen van notariële akten, Boekdeel III, Deel VII. Bijzondere overeenkomsten (2), Titel V. De lening en de kredietopening, Mechelen, Kluwer, 2005, 179. 92 J.H. HERBOTS, S. STIJNS, E. DEGROOTE, W. LAUWERS en I. SAMOY, “Overzicht van rechtspraak – Bijzondere overeenkomsten – 1995-1998”, TPR 2002, 674. 93 Art. 1103 BW; H. DE PAGE, en R. DEKKERS, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 123, nr. 118; H. COUSY, “De Lening”, in J. HERBOTS (ed.), Bijzondere overeenkomsten, Antwerpen, Kluwer, 1980, 308. 94 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 429. 95 R. DEKKERS en A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 400; A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk recht, Eerste deel, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1948, 116. 96 Cass. 21 december 1971, Pas. 1972, I, 405; Cass. 3 maart 1972, Pas. 1972, I, 611. 97 B. DU LAING, “De bankoverschrijving” in B. TILLEMAN en B. DU LAING (eds.), Bankencontracten, Brugge, Die Keure, 2004, 158-160. 98 Art. 1875 BW; Cass. 3 maart 1972, Pas. 1972, I, 612-613; Cass. 15 oktober 2010, FJF 2010, 11/135; H. DE PAGE, Traité élémentaire du droit belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 117. 99 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 42-44. 100 Art. 1915 BW. 101 Bij bewaargeving gaat de eigendom ook niet over; H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, V, Brussel Bruylant, 1975, 111 e.v. 90

 

20  

  3.1.4. Duur   40. De   lening   kan   zowel   van   bepaalde   als   onbepaalde   duur   zijn.   Het   is   aan   te   raden  dat  de  partijen  duidelijk  het  tijdstip  van  teruggave  bepalen.  Artikelen  1899   en   1900   BW   stellen   dat   wanneer   er   bij   bruikleen   geen   termijn   wordt   overeengekomen   de   geleende   zaak   pas   kan   worden   teruggenomen   wanneer   zij   heeft   gediend   voor   het   gebruik   waarvoor   zij   was   uitgeleend.   De   rechter   kan   echter  uitstel  van  de  teruggave  toestaan  aan  de  lener.102    

3.1.5. Bewijs    

41. Om   de   leningsovereenkomst   te   bewijzen   zullen   verschillende   zaken   moeten   worden   aangetoond.   De   intentie   van   de   partijen   om   een   lening   aan   te   gaan   zal   moeten   worden   bewezen.   De   afgifte   van   het   goed   is   essentieel   voor   de   geldige   totstandkoming   van   de   bruikleen   maar   niet   voldoende   om   de   lening   te   bewijzen.   Zo   oordeelde   bijvoorbeeld   het   Hof   van   Cassatie   dat   de   afgifte   van   een   geldsom   niet  volstond  om  tot  het  bestaan  van  een  leningscontract  te  besluiten.103  Artikel   1341   BW   eist   een   geschrift   van   alle   zaken   die   de   som   of   waarde   van   €  375   te   boven   gaan.   Indien   dit   onmogelijk   is   voor   de   schuldeiser   kan   hij   zich   beroepen   op   twee   uitzonderingen:   de   aanwezigheid   van   een   begin   van   bewijs   door   geschrift104  en  de  uitzonderingsregels  van  artikel  1348  BW.      

3.2.

Interest  

3.2.1. Algemeen   42. De   verbruiklening   wordt   steeds   onder   bezwarende   titel   gesloten.   De   geldlening   tegen   interest   is   hier   een   voorbeeld   van.   Het   wetboek   inkomstenbelasting   geeft   een   opsomming   van   wat   interest   omvat.105  Artikel   19   WIB  1992  bepaalt  dat:   “interest  omvat  interest,  premies  en  alle  andere  opbrengsten  van  leningen.”     Interest   kan   worden   gedefinieerd   als   de   prijs   voor   het   gebruik   van   andermans   geld.106  Het   Burgerlijk   Wetboek   wijdt   een   apart   hoofdstuk   aan   de   lening   op   interest. 107 Wanneer   een   geldlening   wordt   overeengekomen,   wordt   er   vaak   interest   bedongen.   Ook   in   andere   gevallen,   zoals   bij   de   koop   met   uitgestelde   betaling,  kan  een  interest  worden  bedongen.  Omdat  de  uitgekeerde  interest  een   belangrijke  rol  speelt  voor  de  toepassing  van  de  herkwalificatiebepaling,  wordt                                                                                                                   102

Art. 1900 BW. A. VERBEKE, “Actualia lening en bewaargeving” in J. HERBOTS en A. VERBEKE (eds.), Bijzondere overeenkomsten, Brugge, die Keure, 2002, afl. 14, (33) 46. 103 Cass. 14 november 1985, Arr. Cass. 1985-1986, 359. 104 Art. 1347 BW. 105 Art. 19 e.v. WIB 1992. 106 R. DEKKERS en A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 1306; B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 42 - 45. 107 Art. 1905–1914 BW.

 

21  

de  interest  apart  behandeld.  Artikel  1905  BW  stelt  dat  het  geoorloofd  is  interest   te   bedingen.   Dat   betekent   echter   niet   dat   elke   bedongen   interest   aanvaard   wordt.108  De   wetgever   is   namelijk   opgetreden   om   misbruik   van   de   zwakkere   positie   van   de   ontlener   tegen   te   gaan.   Op   het   vlak   van   consumentenkrediet   heeft   de   wetgever   een   bijkomende   bescherming   voorzien.109  In   handelszaken   zal   een   rentebeding   worden   vermoed,   omdat   men   er   vanuit   gaat   dat   handelaren   niet   kosteloos  geld  ter  beschikking  stellen.110     3.2.2. Vergeldende  interesten   43. Interesten  kunnen  worden  opgedeeld  in  verschillende  soorten.111  DU  LAING   maakt   het   onderscheid   tussen   vergeldende   en   vergoedende   interesten. 112   Vergeldende  interesten  zijn:     “de   hoeveelheden   vervangbare   goederen,   in   het   bijzonder   geld,   die   binnen   het   kader   van   een   contractuele   verhouding   de   tegenprestatie   vormen   van   een  andere  prestatie,  die  men  name  bestaat  uit  het  tijdelijk  ter  beschikking   stellen   van   de   mogelijkheid   om   gebruik   te   maken   van   een   andere   hoeveelheid  vervangbare  goederen,  in  het  bijzonder  geld.”113     De   interest   kan   hier   worden   gezien   als   de   prijs   van   de   gebruiksmogelijkheid   van   het  geld.    

3.2.3. Belastbaarheid  

44. Opdat   er   sprake   zou   zijn   van   belastbare   interesten,   is   het   noodzakelijk   dat  er   een   som   ter   beschikking   wordt   gesteld. 114  Vergoedende   interesten   komen   bijgevolg   niet   in   aanmerking.   Interesten   die   tot   doel   hebben   de   schade   te   vergoeden  die  een  verkoper  lijdt  omdat  een  laattijdige  betaling  wordt  toegestaan   vallen  hier  dus  niet  onder.  Minder  evident  is  de  situatie  waarin  een  verkoper  aan   een   klant   voor   een   aanzienlijk   bedrag   uitstel   van   betaling   toekent   tegen   betaling   van  interest  over  een  lange  of  onbepaalde  termijn.  In  dergelijke  gevallen  kan  de   vordering  beschouwd  worden  als  een  belegging  en  zijn  de  interesten  belastbaar   als  roerend  inkomen.115                                                                                                                     108

Art. 1907 - 1907ter BW. Art. 85 e.v. van de Wet Consumentenkrediet. 110 R. DEKKERS en A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, nr. 1303. 111 Zie bijvoorbeeld de onderverdeling van BIQUET-MATHIEU waar interesten onderverdeeld worden aan de hand van de functie van de interesten, de bron of grondslag van de interesten of op de wijze waarop de intrestvoet wordt bepaald in C. BIQUET-MATHIEU, Les sort des intérêts dans le droit du credit - Actualité ou desuetude du Code civil?, Luik, Ed. Collection Scientifique de la Faculté de Droit de Liege, 1998, 3, 9. 112 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 487. 113 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 484. 114 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roende voorheffing”, TFR 2005, (584) 588. 115 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 588. 109

 

22  

45. Het  is  niet  altijd  evident  om  te  oordelen  of  ontvangen  interesten  beschouwd   moeten  worden  als  beroepsinkomsten   in  de  zin  van  artikel  37  WIB  1992.   In  casu   rees   de   vraag   of   de   interesten   op   de   bankrekening   van   een   apotheker   waarop   vroegere   beroepsinkomsten   en   kasontvangsten   staan   en   waarmee   leveranciers   worden   betaald   aan   te   merken   zijn   als   beroepsinkomsten.   De   administratie   wil   de   interesten   belast   zien   als   beroepsinkomsten   maar   wordt   niet   gevolgd   door   het   hof   van   beroep   van   Gent.116  Het   hof   oordeelt   dat   de   administratie   moet   aantonen   dat   de   kapitalen   op   de   rekening   werden   aangewend   voor   de   uitoefening   van   beroepswerkzaamheden.   Het   hof   vervolgt   en   argumenteert   dat   uit   het   feit   dat   op   een   rekening   beroepsinkomsten   van   vorige   jaren   staan   niet   kan   worden   afgeleid   dat   de   sommen   gebruikt   worden   voor   de   uitoefening   van   beroepswerkzaamheden.  Indien  een  andere  zienswijze  zou  worden  gevolgd,  zou   dit   betekenen   dat   elke   opbrengst   van   gelden   uit   beroepsinkomsten   zelf   als   beroepsinkomen  dient  te  worden  aangeduid.     3.2.4. Opeisbaarheid   46. Vaak   zal   de   betaling   gefractioneerd   worden   uitgevoerd.   Daarom   is   het   interessant   stil   te   staan   wanneer   de   interest   opeisbaar   is.   Er   kan   afgesproken   worden   dat   reeds   bij   de   aanvang   van   de   contractuele   verhouding   zou   moeten   worden   betaald.   DU   LAING   stelt   dat   de   verbintenis   tot   betaling   van   interest   geen   accessorium  van  de  hoofdverbintenis  tot  teruggave  is.117  Hij  ziet  de  betaling  van   interest   als   een   zelfstandige   verbintenis   in   hoofde   van   de   ontlener   die   in   een   wederkerige  verhouding  staat  ten  opzichte  van  de  verbintenis  van  de  uitlener  tot   het  ter  beschikkingstellen  van  de  geldsom.     3.2.5. Anatocisme   47. Wanneer   vervallen   interesten   worden   opgenomen   in   het   kapitaal   met   als   doel   zelf   interesten   voort   te   brengen   is   er   sprake   van   anatocisme.118  Op   deze   wijze   blijft   de   hoofdsom   aangroeien.119  Het   anatocisme   wordt   aan   de   hand   van   artikel   1154   BW   aan   strikte   voorwaarden   onderworpen.   Relevant   in   het   kader   van   dit   onderzoek   is   de   vraag   of   het   verbod   op   anatocisme   ook   geldt   voor   interesten  van  een  rekening-­‐courant.  Overgedragen  interesten  van  een  rekening-­‐ courant   verliezen   hun   juridisch   karakter   door   opname   in   het   saldo. 120  Het   verbod   op   kapitalisatie   van   interesten   is   bijgevolg   niet   van   toepassing   eenmaal   de  rekening-­‐courant  is  afgesloten.                                                                                                                     116

Gent 20 mei 2008, G 08/0537, www.monkey.be, Fisc. Koer. 2008, afl 12, 557. B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Brugge, Die Keure, 2005, 571. 118 R. DEKKERS, A. VERBEKE, Handboek burgerlijk recht, Deel III Verbintenissen, Bewijsleer, Gebruikelijke contracten, Antwerpen, Intersentia, 2007, 400. 119 A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk recht, Eerste deel, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1948, 82. 120 Cass. 27 februari 1930, Pas., 1930, I, 129; L. DE BROECK en L. VANHEESWIJCK, “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschappen”, TFR 1996, (291) 298. 117

 

23  

3.2.6. Vennootschapsbelang     48. Wanneer   een   aandeelhouder   of   bestuurder   een   vordering   heeft   op   de   vennootschap   en   de   vennootschap   interesten   verschuldigd   is,   dient   hij   steeds   rekening   te   houden   met   het   vennootschapsbelang. 121  Hij   heeft   immers   een   belang   van   vermogensrechtelijke   aard   dat   strijdig   is   met   de   belangen   van   de   vennootschap.122  De   wetgever   heeft   procedures   uitgewerkt   die   moeten   worden   gevolgd.123  De   vennootschap   zal   de   procedure   niet   elk   jaar   opnieuw   moeten   opstarten.   Het   is   voldoende   dat   dit   gebeurt   in   het   jaar   van   het   ontstaan   van   de   schuld.  Indien  de  procedure  niet  correct  wordt  nageleefd  kan  de  bestuurder  een   bestuursfout   worden   verweten.   Het   bespreken   van   die   regeling   valt   buiten   de   doelstelling  van  deze  scriptie.     3.3. Afgrenzing  geldlening  t.o.v.  andere  rechtsfiguren     3.3.1. Geldlening  –  vordering     49. Het   KB   van   20   december   1996   verving   het   begrip   “vordering”   en   introduceerde   de   term   “geldlening”.   MOSER   argumenteert   dat   het   begrip   “geldlening”   enger   dient   geïnterpreteerd   te   worden. 124  Indien   het   begrip   “geldlening”   in   zijn   strikt   gemeenrechtelijke   betekenis   wordt   begrepen,   kan   er   inderdaad  gesproken  worden  van  een  verenging.  De  administratie  schrijft  zelf:     “Het   begrip   "schuld"   moet   niet   noodzakelijk   tot   de   notie   "lening"   worden   beperkt,   daar   een   lening   slechts   één   welbepaalde   soort   verbintenis   is   die   aanleiding  geeft  tot  het  ontstaan  van  een  schuld.”125   In   het   KB/WIB   1992   worden   de   termen   naast   elkaar   gebruikt.126  Indien   beide   dezelfde  betekenis  hadden,  zouden  ze  niet  naast  elkaar  worden  gebruikt.127  Het   hof   van   beroep   van   Gent   argumenteert   dat   door   het   woord   “vordering”   te   vervangen   door   het   woord   “geldlening”   het   toepassingsgebied   van   artikel   18   WIB   1992   een   verenging   ten   aanzien   van   de   mogelijke   rentegevende   vorderingen  met  zich  brengt.128  Die  interpretatie  wordt  eveneens  gedeeld  in  de   rechtsleer.129                                                                                                                   121

Art. 19 W. Venn. W. VAN GERVEN, Rechtspersonen, Mechelen, Kluwer, 2007, nr. 46.; Voor een uitvoerige behandling zie A. FRANCOIS, Het vennootschapsbelang in het Belgisch vennootschapsrecht, Antwerpen, Intersentia, 794. 123 Art. 259-261 W. Venn. (BVBA) en art. 523 W. Venn. (NV/Comm.VA). 124 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18. 125 Com. IB. 1992, nr. 52/173. 126 Art. 107 §2 KB/WIB 1992; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675. 127 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18. 128 Gent 4 september 2007, nr. 2006/AR/1518. 129 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483; Fisc. 2007, afl. 1091, 10, noot S. VAN CROMBRUGGE; K. MOSER, “Ciculaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 122

 

24  

  3.3.2. Geldlening  –  verkoop  met  uitgestelde  betaling   50. Wanneer  partijen  overgaan  tot  een  koopovereenkomst,  kan  de  verkoper  aan   de  koper  uitstel  van  betaling  toekennen.  De  verkoopsom  dient  niet  onmiddellijk   te   worden   betaald.   Het   is   mogelijk   dat   een   interest   wordt   bedongen   als   compensatie   voor   het   uitstel   van   betaling.   Het   uitstel   van   betaling   dat   de   verkoper   aan   de   koper   geeft,   is   in   de   regel   geen   lening.130  In   de   praktijk   zal   de   vordering   die   de   verkoper   heeft   meestal   worden   ingeschreven   in   rekening-­‐ courant.  Ondanks  het  feit  dat  er  een  koop  plaatsvond,  zal  de  administratie  in  vele   gevallen,   al   dan   niet   met   succes,   proberen   aan   te   tonen   dat   de   werkelijke   bedoeling  van  de  verkoper  het  ter  beschikkingstellen  van  de  verkoopsom  is.  Op   deze   manier   kan   de   herkwalificatiebepaling   worden   toegepast.   In   haar   commentaar  stelt  de  administratie  dat:     “Contractuele  interesten  die  wegens  een  uitstel  van  betaling  ter  gelegenheid   van   de   aanschaffing   onder   bezwarende   titel   van   aandelen   door   de   schuldenaar-­‐belastingplichtige   worden   betaald,   komen   dus   in   aanmerking   voor  de  toepassing  van  art.  52,  11  WIB  1992.”  131     51. Bij  een  geldlening  is  het  ter  beschikking  stellen  van  een  som  geld  essentieel.   De   ontlener   moet   vervolgens   hetzelfde   bedrag   aan   de   uitlener   teruggeven.   Het   bedrag  zal  dus  aantoonbaar  aanwezig  moeten  zijn.132  Dit  zal  niet  het  geval  zijn  bij   een  koop  met  uitgestelde  betaling.  In  dergelijk  geval  stelt  de  verkoper  geen  geld   ter  beschikking  aan  de  koper.  Er  is  enkel  sprake  van  een  uitgestelde  betaling  van   schuld.133       3.3.3. Geldlening  –  inbreng   52. Er  is  sprake  van  een  inbreng  wanneer  bepaalde  vermogensbestanddelen  ter   beschikking  worden  gesteld  aan  een  vennootschap  en  onderworpen  zijn  aan  het   ondernemingsrisico.134  De   inbreng   wordt   verricht   door   een   partij   met   als   doel   vennoot  te  worden.135   53. De   kwalificatie   van   de   financieringsvorm   kan   voor   de   belastingplichtige   belangrijke   gevolgen   hebben.   Zo   zal   de   herkwalificatiebepaling,   in   tegenstelling   tot   bij   de   inbreng,   van   toepassing   zijn   wanneer   de   vennootschap   wordt   gefinancierd  met  geldleningen.  Naargelang  de  feiten  zal  de  fiscus  het  bestaan  van                                                                                                                                                                                                                                                                                                                               1992”, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18; E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1; P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 16. 130 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Koer. 2010, afl. 13, 564, noot A. KIEKENS; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 680. 131 Com. IB. 1992, nr. 52/173. 132 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT, 2005, afl. 6-7, (16) 21. 133 J.-P. MAGREMANNE, “Requalifications des intérêts en dividendes et des revenus immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF 1997, afl. 2, (35) 41. 134 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 727. 135 A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 393.

 

25  

de   inbreng   of   geldlening   willen   bewijzen.   De   fiscus   kan   op   basis   van   de   simulatieleer   de   verrichting   proberen   te   herkwalificeren.   De   fiscus   zal   moeten   bewijzen   dat   de   partijen   niet   alle   gevolgen   van   hun   overeenkomst   hebben   aanvaard.136  VAN   GOMPEL   haalt   verschillende   elementen   aan   die   gehanteerd   kunnen  worden  om  de  financiering  te  kwalificeren:137     (1)  De  wil  van  de  partijen  om  al  dan  niet  te  delen  in  de  winst  of  verlies  van  de   vennootschap:   het   winstdelend   karakter   kan   echter   ook   voorkomen   bij   de   geldlening.138  De  inbreng  heeft  niet  enkel  een  winstdelend  karakter  maar  is  ook   onderworpen  aan  het  ondernemingsrisico.   (2)  Het  achtergestelde  karakter:  wanneer  het  netto-­‐actief  van  een  vennootschap   geliquideerd   wordt,   heeft   de   uitlener   recht   op   de   integrale   terugbetaling   van   het   geleende  kapitaal.  Hij  wordt  uitbetaald  voor  de  aandeelhouders,  die  op  de  laatste   plaats  staan  in  de  rangorde.   (3)  De  toereikendheid  van  het  maatschappelijk  kapitaal  om  het  maatschappelijk   doel   te   verwezenlijken:   de   administratie   probeerde   in   het   verleden   een   lening   te   kwalificeren   als   inbreng   omdat   het   maatschappelijk   kapitaal   niet   voldoende   was   om   het   maatschappelijk   doel   te   realiseren   maar   werd   hierin   niet   gevolgd   door   het  Hof  van  Cassatie.139   (4)   De   aanwezigheid   van   een   vervaldag:   de   aanwezigheid   van   een   vervaldag   is   geen   essentieel   element   van   de   leningsovereenkomst.   Toch   kan   de   afwezigheid   van  een  terugbetalingstermijn  worden  aangehaald  om  de  lening  te  ontkennen.140   (5)   De   hoedanigheid   van   de   schuldeisers:   ondanks   de   pogingen   van   de   administratie   speelt   de   hoedanigheid   van   de   schuldeiser   geen   doorslaggevende   rol  bij  de  herkwalificatie.141   (6)   De   aanwezigheid   van   zekerheden:   ook   dat   element   vormt   geen   essentieel   element  van  de  geldlening  en  heeft  geen  impact  op  de  kwalificatie.  VAN  GOMPEL   argumenteert   dat   wanneer   een   vennootschap   aan   één   van   zijn   vennoten   de   waarborg   verleent   tot   teruggave   van   de   inbreng   herkwalificatie   mogelijk   zou   moeten   zijn.  142  Er   is   in   dit   geval   geen   sprake   van   een   mogelijke   bijdrage   in   de   maatschappelijke  verliezen.143      

                                                                                                                136

Cass. 16 oktober 2009, www.fiscalnet.be; S. VAN CROMBRUGGE, “Cassatie over de gevolgen van de schending van de fiscale wet”, Fisc. 2009, afl. 1182, 3. 137 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 731- 736. 138 B. DU LAING, (Geld)lening en krediet(opening), Die Keure, 2005, 493. 139 Cass. 15 april 1969, Pas., 1969, I, 722. 140 B. KNULST, Internationale taxplanning vanuit België, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen België, 1992, 286. 141 Cass. 15 april 1969, Pas., 1969, I, 722. 142 J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 736. 143 Dergelijke overeenkomst is ook in strijd met het verbod op leeuwenbeding (art. 32 W. Venn.).

 

26  

Hoofdstuk  4. Herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden   overeenkomstig  artikel  18  lid  1,  4°  en  lid  2  WIB  1992    

  4.1.

Voorschot  

54. Het  Hof  van  Cassatie  heeft  reeds  enkele  malen  de  kans  gekregen  om  zich  uit   te  spreken  over  de  interpretatie  van  het  begrip  “geldlening”  in  artikel  18,  lid  1,  4°   WIB   1992.   De   kern   van   de   vele   discussies,   is   steeds   de   vraag   hoe   het   begrip   “voorschot”   als   “elke   al   dan   niet   door   effecten   vertegenwoordigde   geldlening”   moet   worden   begrepen.144  Twee   vragen   komen   steeds   terug:   “Welke   invulling   dient  het  begrip  “geldlening”  te  krijgen  in  deze  context?”  en  “Kan  een  vordering   op  een  vennootschap  die  in  rekening-­‐courant  wordt  geboekt,  gezien  worden  als   een  geldlening?”   55. Voor   de   wetswijziging   van   het   KB   van   1996   definieerde   de   wetgever   het   begrip   “voorschotten”   als   “elke   al   dan   niet   door   effecten   vertegenwoordigde   vordering.”  De  lening  kan  gezien  worden  als  een  vorm  van  voorschot  maar  niet   alle   voorschotten   kunnen   als   geldlening   worden   beschouwd.   In   de   rechtsleer   werd   het   standpunt   ingenomen   dat   het   begrip   “geldlening”   minder   ruim   is   dan   een   “vordering”,   waardoor   het   toepassing   van   de   herkwalificatiebepaling   beperkt   werd. 145  De   administratie   op   zijn   beurt   verdedigde   een   extensieve   interpretatie  van  het  begrip.  In  de  rechtspraak  werden  beide  visies  gevolgd.  Deze   discussie  vormt  de  rode  draad  doorheen  volgende  delen.     4.1.1. Geldlening   56. De   juridische   discussie   met   betrekking   tot   de   interpretatie   van   het   begrip   geldlening   stelt   zich   hoofdzakelijk   wanneer   een   vordering   naar   aanleiding   van   een   verkoop   met   uitstel   van   betaling   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐courant.   Om   die   reden   worden   beide   begrippen   samen   besproken.   Een   typisch   praktijkvoorbeeld   dat   voor   toepassingsproblemen   zorgt,   is   het   geval   waar   een   bedrijfsleider   een   onroerend   goed   of   aandelenpakket   verkoopt   aan   zijn   vennootschap   en   de   vennootschap   de   verkoopsom   niet   meteen   betaalt.146  De   partijen   kunnen   beslissen   om   de   vordering   die   de   bedrijfsleider   heeft   ten   opzichte  van  de  vennootschap  heeft  in  te  schrijven  als  een  rekening-­‐courant  en   verder   kunnen   de   partijen   eveneens   bepalen   dat   die   vordering   in   dat   kader   verder  interesten  opbrengt.  Omdat  de  administratie  enkel  zal  kunnen  overgaan   tot   herkwalificatie   van   interesten   als   dividenden   wanneer   er   sprake   is   van   een   geldlening,  zal  de  belastingplichtige  argumenteren  dat  de  gesloten  overeenkomst   niet  als  een  geldlening  kan  worden  gezien.                                                                                                                   144

Vr. nr. 628. PINXTEN, Vr. en Antw. Kamer 2005, 21 februari 2005, Bull., 066, 10631; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 121; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 196. 145 K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 17-18; P. BELLEN, “Les dirigeants d’entreprise depuis l’arrêté royal du 20 décembre 1996”, RGF 1998, (112) 152; J. VAN DYCK, “Tantiemes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 146 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier 2013, 224.

 

27  

57. Na   de   wetswijziging   was   er   grote   onduidelijkheid   over   de   interpretatie   van   het  begrip  “geldlening”.  Één  van  de  redenen  was  dat  de  wijziging  slechts  beperkt   werd   toegelicht.   In   het   verslag   aan   de   Koning   werd   enkel   vermeld   dat   het   begrip   “geldlening”  een  overeenkomst  vereist.147  De  minister  van  Financiën  verklaarde   als  antwoord  op  een  parlementaire  vraag,  dat  de  gespecialiseerde  dienst  van  de   administratie   heeft   besloten   dat   de   geldlening   moeilijk   anders   kan   worden   ingevuld   dan   in   de   zin   van   artikel   1895   BW.148  Het   begrip   wordt   immers   niet   gedefinieerd   in   de   fiscale   wetgeving   en   de   gehanteerde   terminologie   is   bijna   dezelfde   als   die   van   artikel   1895,   lid   1   BW.149  Echte   duidelijkheid   bracht   dit   antwoord   echter   niet.   De   minister   vervolgt   dat   zijn   dienst   erkent   dat   er   zich   interpretatieproblemen   kunnen   stellen   en   heeft   dan   ook   aan   zijn   administratie   de  opdracht  gegeven  om  voorstellen  uit  te  werken  om  het  artikel  aan  te  passen   teneinde   een   grotere   rechtszekerheid   te   bekomen.   Tot   op   heden   is   deze   aanpassing  echter  nog  niet  gebeurd.  De  administratie  zette  in  2005  en  2007  haar   interpretatie   uiteen   in   twee   circulaires.   Die   worden   hieronder   verder   besproken.150   58. Vanuit  de  rechtsleer  werd  er  geargumenteerd  dat  men  moet  uitgaan  van  de   gemeenrechtelijke   begripsomschrijving,   bij   gebrek   aan   een   definitie   in   het   WIB.151  Algemeen   wordt   aanvaard   dat   het   gemeenrecht   doorwerkt   op   het   fiscaal   recht   wanneer   er   geen   uitdrukkelijke   of   impliciete   afwijkende   regeling   wordt   voorzien  in  het  fiscaal  recht.152   59. FORESTINI   wijst   op   het   feit   dat   het   begrip   “geldlening”   in   het   artikel   18,   lid   2   WIB  1992  op  een  bijzondere  strikte  manier  moet  worden  geïnterpreteerd,  gelet   op   bevoegdheden   die   zij   aan   de   administratie   verleent.153  Hij   benadrukt   dat   de   definitie   van   het   begrip   “geldlening”   in   het   Burgerlijk   Wetboek   moet   worden   gezocht.   In   haar   circulaire   bevestigt   de   administratie   die   gemeenrechtelijke   betekenis   van   het   begrip   “geldlening”.154  Kort   kan   er   worden   herhaald   dat   de   geldlening  een  zakelijk  contract  is  en  pas  na  afgifte  van  de  zaak  tot  stand  komt.   De  wijze  van  inbezitstelling  is  irrelevant.  Het  hof  van  beroep  van  Gent  oordeelt   dat  er  geen  sprake  is  van  een  afgifte  wanneer  een  vennootschap  overgaat  tot  een   kapitaalvermindering   en   het   terug   te   betalen   bedrag   inschrijft   op   de   rekening-­‐ courant  van  een  vennoot.  Het  hof  is  van  mening  dat  voorliggende  verbintenis,  bij   gebrek  aan  materiële  afgifte  van  geld,  geen  geldlening  is.155  De  liquide  middelen   van  de  vennootschap  bleven  ongewijzigd  en  er  deed  zich  geen  materiële  afgifte   van   geld   voor.   Wanneer   een   schuld   onbetaald   blijft   en   de   verkoper   genoegen                                                                                                                   147

Verslag aan de Koning, EMU-K.B. 20 december 1996, B.S. 30 december 1996, 4 ° ed., 32639. Circ. 3 april 1997 Circ. AFZ/97-41, Bull. Bel., nr 772, 1240. 148 Vr. nr. 1427 PIETERS, Vr. en Antw. Kamer, 25 juni 1998, 22308, Bull. Bel. 1999, 3445. 149 Dit artikel spreekt van een “lening van geld”. 150 Zie randnummer 86 e.v. 151 S. VAN CROMBRUGGE, “Het Volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting”, in Volmachtenbesluiten – begroting 1997, Kalmthout, Biblio, 1997, 15. 152 Cass. 9 juli 1931, Pas. 1931, I, 218. 153 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483. 154 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 3-6. 155 Gent 23 november 2010, nr. 2009/AR/2694, www.monkey.be, noot S. VAN CROMBRUGGE, Fisc, 2011, afl. 1242, (12) 12.

 

28  

neemt   met   een   uitgestelde   betaling,   wordt   er   geen   geld   ter   beschikking   gesteld.156   60. De  fiscus  zal  het  bestaan  van  de  geldlening  moeten  bewijzen.  Ze  kan  hiervoor   beroep   doen   op   alle   gebruikelijke   bewijsmiddelen.157  Op   de   eerste   plaats   is   de   bedoeling   van   de   partijen   doorslaggevend.   De   administratie   is   niet   gebonden   door  enige  kwalificatie  die  aan  de  overeenkomst  wordt  gegeven  door  de  partijen.   Dit   houdt   in   dat   ook   al   benoemen   de   partijen   de   overeenkomst   niet   als   lening,   het   toch   een   leningsovereenkomst   kan   inhouden. 158  Daarnaast   moet   ook   de   daadwerkelijke  overhandiging  van  de  geleende  geldsommen  en  de  betaling  van   interesten   worden   aangetoond.159  Wanneer   de   geldlening   niet   wordt   bewezen,   zullen  de  interesten  niet  worde  geherkwalificeerd.160        

4.1.2. Rekening-­‐courant   §  1.De  rekening-­‐courant  

61. Omdat   de   figuur   van   de   rekening-­‐courant   een   belangrijke   rol   speelt   in   de   interpretatie   van   de   administratie   en   de   toepassing   van   de   herkwalificatiebepaling,  zal  de  rekening-­‐courant  en  de  verschillende  opvattingen   die  terug  te  vinden  zijn  in  de  rechtsleer  hieronder  worden  uiteengezet.161   62. De  rekening-­‐courant  is  geen  eenduidig  afgebakend  begrip.  De  wet  stelt  geen   bijzondere   regeling   voorop   inzake   de   rekening-­‐courant.162  De   partijen   kunnen   zelf  de  voorwaarden,  modaliteiten  en  gevolgen  vaststellen.163  Traditioneel  gezien   is   de   rekening-­‐courant   een   overeenkomst   tussen   twee   partijen,   waarin   wordt   overeengekomen   dat   alle   wederzijdse   schuldvorderingen   worden   opgenomen   in  

                                                                                                                156

J.-P. MAGREMANNE, “Requalifications des intérets et dividents et des revenues immobiliers en rémunérations de dirigeants d’entreprise”, RGF 1997, afl. 2, (35) 41. 157 Art. 340 WIB 1992. 158 E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1. 159 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 484. 160 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Koer. 2010, (564) 567, noot. A. KIEKENS; Gent 14 november 2007, noot S. VAN CROMBRUGGE, Fisc. 2007, afl. 1091, (10) 10; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 121; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 158. 161 De gehanteerde indeling word gevolgd in navolging van DESCHRIJVER, MOSER en VAN DE WOESTEYNE: D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekeningcourant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 538-539; K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT, 2005, afl. 6-7, (16) 19; I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 586. 162 Als uitzondering kan verwezen worden naar BTW. De rekening-courant wordt geregeld in het KB van 29 december 1992 met betrekking tot de voldoening van de BTW, BS 31 december 1992. 163 Cass. 17 februari 1970, Arr. Cass. 1970, 571; Pas., 1970, I, 535.

 

29  

een  rekening  waarvan   alleen   het   saldo   opeisbaar   is.164  Zoals   verder   zal   worden   besproken,  zijn  er  ook  andere  visies  te  vinden  in  de  rechtsleer.     63. De   rekening-­‐courant   wordt   niet   uitsluitend   voorbehouden   voor   geldleningen. 165  Zo   kan   de   overeenkomst   ook   betrekking   hebben   op   andere   actiefbestanddelen.   De   rekening-­‐courant   is   privaatrechtelijk   geen   lening.166  De   rekening-­‐courant  wordt  ook  als  boekhoudkundige  term  gehanteerd  om  lopende   rekeningen   aan   te   duiden.167  Deze   rekeningen   zijn   echter   in   de   juridische   zin   geen   rekening-­‐courant.   Men   kan   stellen   dat   er   drie   voorwaarden   worden   vooropgesteld   opdat   men   zou   kunnen   spreken   van   een   rekening-­‐courant-­‐ overeenkomst:168   (1)   De   partijen   hebben   de   wederzijdse   wil   om   een   rekening-­‐courant   te   openen   uitgedrukt.     (2)   De   partijen   nemen   alle   wederzijdse   vorderingen   op   in   de   rekening-­‐courant   (algemene  affectatie).     (3)  In  hoofde  van  de  partijen  moeten  er  remises  en  afhalingen  plaatsvinden.     64. De   rekening-­‐courant   wordt   hoofdzakelijk   aangewend   voor   twee   zaken.   Enerzijds   zorgt   ze   voor   een   vereenvoudiging   van   de   betalingen   door   de   afzonderlijke  betaling  van  elke  verrichting  te  vervangen  door  de  betaling  van  één   enkel  saldo  dat  wordt  afgerekend  bij  de  afsluiting.  Anderzijds  houdt  de  rekening-­‐ courant   een   kredietverlening   in   ten   voordele   van   de   partij   van   wie   de   deposito’s   het   minst   belangrijk   zijn.   Dat   laatste   betekent   dat   er   eveneens   interest   kan   verschuldigd  zijn.  De  interesten  die  geboekt  worden  in  de  rekening-­‐courant  zijn   niet   opeisbaar   en   zullen   onderworpen   zijn   aan   hetzelfde   regime   als   de   andere   remises  in  rekening-­‐courant.169  

                                                                                                                164

H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen” in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels- en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, B, Brussel, Story-Scientia, (594) 663. 165 A. DOOLAEGE, L. DEMEYERE, B. WESTEN, Y. T’JAMPENS en J. HEIRMAN, “Overzicht rechtspraak 2006. Algemeen belastingrecht - Inkomstenbelasting”, AFT 2007, 58, 8-9; C. ALTER, “Les opérations” in C. JASSOGNE en G. BLOCK (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, (105) 109. 166 S. VAN CROMBRUGGE, “Het volmachtenbesluit 1996 inzake inkomstenbelasting” in Volmachtenbesluiten – Begroting 1997, Kalmthout, Biblo, 1997,14. 167 I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 588; L. DE BROECK en L. VANHEESWIJCK, "Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschappen", TFR 1996, (291) 291-315. 168 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “Geldlening” in art. 18, lid 2 WIB92, de rekening-courantovereenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 536; R. HOUBEN, “Conventionele schuldvergelijking. Compensatieclausules, rekening-courant-bedingen en nettings-clausules: een analyse vanuit het gemene recht, met de financiële sector als toetssteen”, Jura Falconis, 2004-05, (687) 687; G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 206; K. BYTTEBIER, Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 250. 169 H. BRAECKMANS in W. VAN GERVEN, Beginselen van Belgisch Privaat Recht, Handels- en economisch recht Deel 1 Ondernemingsrecht, Story-Scientia, Brussel, 1989, 566.

 

30  

65. De   MAR170  voorziet   geen   bijzondere   rekening   voor   de   rekening-­‐courant   ten   opzichte  van  een  bestuurder  of  aandeelhouder.  De  vorderingen  kunnen  geboekt   worden  op  de  actiefrekening  onder  rekeningnummer  416  ‘Diverse  vorderingen’   en   op   de   passiefrekening   onder   rekeningnummer   489   ‘Andere   diverse   schulden’.171   66. De   administratie   publiceerde   een   circulaire   waarin   de   fiscale   kwalificatie   van   interesten   van   een   rekening-­‐courant   werd   besproken. 172  In   die   circulaire   benadrukt  de  administratie  dat  de  inkomsten  van  een  rekening-­‐courant  moeten   worden   gezien   als   “inkomsten   van   schuldvorderingen   en   leningen”.   Dit   geldt   voor  de  rekening-­‐courant  bij  een  handelsvennootschap  of  een  kredietinstelling.   De  administratie  verwijst  naar  het  arrest  van  het  Hof  van  Cassatie  waarin  het  Hof   oordeelt  dat  een  geldlening  de  vorm  kan  aannemen  van  een  rekening-­‐courant.173   De  reden  van  deze  verwijzing  is  echter  niet  geheel  duidelijk.174  Zoals  verder  zal   worden  besproken,  is  deze  rechtspraak  reeds  genuanceerd  door  latere  arresten   van  het  Hof.175      

§  2.Afgrenzing  rekening-­‐courant  t.o.v.  andere  figuren  

67. Voordat   wordt   overgaan   tot   de   bespreking   van   de   toepassing   van   de   rekening-­‐courant,   worden   enkele   verschillen   besproken   tussen   de   rekening-­‐ courant   en   gelijkaardige   figuren.   De   rekening-­‐courant   kan   niet   gelijkgesteld   worden  met  de  kredietopening.  De  kredietopening  is:     “Een  twee  –  of  meerzijdige  overeenkomst  waarbij  de  kredietgever  zich  ertoe   verbindt   zijn   kredietvermogen   in   de   overeengekomen   vorm   en   ten   belope   van   het   overeengekomen   bedrag   ter   beschikking   te   stellen   van   een   kredietnemer,   die   op   het   verleende   krediet   een   beroep   zal   doen   wanneer   hij   dat   nodig   acht   en   die   zich   tezelfdertijd   verbindt   tot   volledige   betaling   –   kapitaal,  interesten  provisies  en  kosten  –  van  de  sommen  die  hij  volgens  de   overeenkomst   heeft   opgenomen   of   verschuldigd   is   en/of   tot   volledige   aflossing  van  de  verbintenis  die  de  kredietgever  ingevolge  de  overeenkomst   zou  hebben  aangegaan.”176   De   kredietnemer   is   niet   alleen   vrij   het   bedrag   dat   hij   wil   opnemen   te   bepalen   maar   ook   het   tijdstip   waarop   hij   de   fondsen   opneemt.177  De   beslissingsvrijheid                                                                                                                   170

Minimum algemeen rekeningstelsel. F. VANDEN HEEDE, De fiscale aspecten van de rekening-courant, Mechelen, Kluwer, 2008, 11; S. LIEVENS, De fiscale interpretatie van de jaarrekening, Wezembeek-Oppem, Elbis, 2002, 203. 172 Ci.RH231/577.952 (AAFisc 32/2011), 17 juni 2011. 173 Cass. 16 november 2006, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 3. 174 J. VAN GOMPEL, “Vrij gesteld”, TFR 2011, (896) 896. 175 Zie randnummer 93 e.v. 176 G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 430. 177 GwH 7 augustus 2013, nr. 119/2013, www.const-court.be, overweging B.4; D. BLOMMAERT, en J. VANNEROM, “De geldlening op interest en de niet-wederopneembare kredietopening: verwant of toch verschillend? Mijmeringen bij het standpunt van het Grondwettelijk Hof,” in E. VAN DEN HAUTTE (ed.), Liber Amicorum François Glansdorff et Pierre Legros, Brussel, Bruylant, 2013, (69) 85. 171

 

31  

staat  hier  centraal.  De  kredietgever  verbindt  zich  er  toe  om  zijn  kredietvermogen   ter   beschikking   te   stellen   aan   de   kredietnemer.   Daarnaast   verschillen   beide   vormen  van  de  geldlening.  De  geldlening  is  een  zakelijke  overeenkomst  waarbij   de  kredietgever  meteen  de  volledige  ontleende  som  ter  beschikking  stelt.178  Dit   is   niet   noodzakelijk   bij   de   kredietopening,   die   een   consensuele   overeenkomst   is.179   68. DESCHRIJVER   maakt   een   duidelijk   onderscheid   tussen   de   rekening-­‐courant   en  de  lening  in  de  vorm  van  een  rekening-­‐courant.180  Inhoudelijk  hebben  beide   vormen   geen   gelijkenissen.   De   lening   in   de   vorm   van   een   rekening-­‐courant   wordt  gebruikt  om  de  overeenkomst  aan  te  duiden  waar  een  kredietnemer  voor   een  vooraf  bepaald  bedrag  in  schuld  staat  in  rekening-­‐courant  bij  een  bank.181    

§  3.Verschillende  theorieën  

69. Er   zijn   verschillende   theorieën   terug   te   vinden   die   het   functioneren   van   de   rekening-­‐courant   proberen   te   verklaren.   Hieronder   zullen   verschillende   theorieën  worden  behandeld  die  terug  te  vinden  zijn  in  de  rechtsleer.     §3.1. Klassieke  leer   70. Als   eerste   theorie   wordt   de   klassieke   leer   besproken.   Deze   leer   kent   twee   essentiële   elementen:   de   schuldvernieuwing   door   inschrijving   en   ondeelbaarheid  van  de  rekening-­‐courant.182  VAN  RYN  en  HEENEN  definiëren  de   rekening-­‐courant  als  volgt:   “Le   compte   courant   est   un   contrat   par   lequel   deux   ou   plusieurs   personnes   conviennent   que   les   créances   et   les   dettes   réciproques   naissant   de   leurs   opérations   entreront   dans   un   compte,   afin   d’en   faire   masse   et   d’en   suspendra   la   liquidation   jusqu'à   la   clôture   du   compte.   La   compensation   générale   effectuée   à   ce   moment   fera   apparaître   une   créance   exigible   de   l’une  des  parties  et  au  profit  de  l’autre”183                                                                                                                   178

G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 413. 179 M. DE MUYNCK en M. DE POTTER DE TEN BROECK, “Begrip voor begripsverwarring? Capita selecta inzake de eenzijdige beëndiging van krediet(opening)”, Financieel forum/bank- en financieel recht 2011, (65) 67. 180 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courantovereenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie” TRV 2011, (536) 539; Zie ook L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 63. 181 H. BRAECKMANS, Handels- en economisch recht, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, 639. 182 K. BYTTEBIER, Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 249-252; H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen”, in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en Economisch Recht, D1.I. Ondernemingsrecht, Vol. B, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, (594) 615; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial IV, Brussel, Bruylant, 1988, 352; A. KLUYSKENS, Burgerlijkrecht, I, De verbintenissen, Antwerpen, Standaard, 1943, 338. 183 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial IV, Brussel, Bruylant, 1988, 352.

 

32  

  A. Schuldvernieuwing.   71. Een   eerste   belangrijke   gevolg   van   de   inschrijving   in   de   rekening-­‐courant   is   het   tenietgaan   van   de   oorspronkelijke   vordering.   Wanneer   een   vordering   in   rekening-­‐courant   wordt   geboekt,   dooft   deze   uit.   Er   ontstaat   dan   een   nieuwe   aanspraak   die   uit   de   boeking   voortvloeit.   De   oorspronkelijke   vordering   wordt   echter   niet   vervangen   door   een   nieuwe   vordering   maar   door   een   post   op   een   rekening.  Daarom  wordt  er  niet  gesproken  van  een  novatie  maar  wordt  dit  effect   gezien  als  een  quasi-­‐novatie.184   Artikel  1271,  1  BW  bepaalt  dat  een  schuldvernieuwing  tot  stand  komt  wanneer   de  schuldenaar  een  nieuwe  schuld  aangaat  tegenover  zijn  schuldeiser  en  de  oude   oorspronkelijke   schuldvordering   tenietgaat.   Bij   de   rekening-­‐courant   is   dit   niet   het   geval   want   hier   wordt   de   schuldvordering   omgezet   naar   een   boekhoudkundige   rekeningpost   en   niet   naar   een   nieuwe   schuldvordering.185   Door   dit   fundamenteel   verschil   met   het   gemeenrecht   wordt   de   rekening-­‐ courantschuldvernieuwing   een   quasi-­‐novatie   genoemd.   Er   is   sprake   van   schuldvernieuwing   omdat   er   een   wijziging   is   van   causa,   door   de   inschrijving   is   de  schuldenaar  niet  meer  gehouden  tot  betaling  van  zijn  oorspronkelijke  schuld   maar   tot   het   voldoen   van   het   rekeningsaldo.   De   gevolgen   van   de   schuldvernieuwing  volgens  artikel  1271  e.v.  BW  worden   door  de  klassieke  leer   ook   toegeschreven   aan   de   quasi-­‐schuldvernieuwing.  DE   MAREZ   merkt   hier   een   tegenstrijdigheid   op.   Enerzijds   houdt   ze   voor   dat   er   geen   novatie,   maar   quasi-­‐ novatie  is.  Bijgevolg  erkent  ze  dus  dat  er  geen  echte  schuldvergelijking  tot  stand   komt.   Anderzijds   past   ze   de   gemeenrechtelijke   bepalingen   met   betrekking   tot   de   schuldvernieuwing   toe. 186  Om   die   reden   verwerpt   DE   MAREZ   het   novatoir   karakter  van  de  rekening-­‐courant.   72. De   inschrijving   in   rekening-­‐courant   heeft   tot   gevolg   dat   de   oorspronkelijke   schuldvordering  samen  met  haar  zekerheden  verdwijnt.187  In  de  praktijk  worden   dan   ook   antwoorden   gezocht   op   dit   hinderlijke   gevolg.   Een   eerste   oplossing   is   te   argumenteren   dat   de   partijen   geen   schuldvernieuwing   voor   ogen   hadden.188  Een   tweede   mogelijke   oplossing   die   de   praktijk   aanreikt,   is   de   overdracht   van   zekerheden.  Door  het  tenietgaan  van  de  oorspronkelijke  schuldvordering  kan  die   niet  meer  gevorderd  worden.  Enkel  het  eindsaldo  kan  worden  opgeëist.  Zo  zal  de                                                                                                                   184

C. ALTER, “Les opérations” in C. JASSOGNE en G. BLOCK (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, (105) 175; D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 372; K. BYTTEBIER, Handboek financieel recht, Antwerpen, Kluwer, 1995, 251; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, IV, Brussel, Bruylant, 1988, 369. 185 H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen”, in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch Privaatrecht, XIII, Handels- en Economisch Recht, D1.I. Ondernemingsrecht, Vol. B, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, 564-565; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, VI, Brussel, Bruylant, 1988, 369; L. FREDERICQ, Handboek van Belgisch handelsrecht, Brussel, Bruylant, 1978, 94-96. 186 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 364. 187 L. FREDERICQ, Droit commercial belge, IX, Banques et Opérations de Banque, Gent, Fecheyr 1952, 239. 188 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 77.

 

33  

verkoper   die   de   schuldvordering   tot   betaling   heeft   ingeschreven,   zijn   voorrechten  verliezen  en  de  ontbinding  van  de  koop  niet  meer  in  rechte  kunnen   vorderen.189  Wanneer   de   schuld   na   een   uitspraak   wordt   ingeschreven   in   de   rekening-­‐courant,   kan   het   vonnis   tot   betaling   niet   meer   worden   uitgevoerd.190   Daarbij   kan   worden   opgemerkt   dat   de   inschrijving   van   het   bedrag   van   de   veroordeling   in   de   rekening-­‐courant   door   de   schuldenaar   als   een   daad   van   berusting  in  het  vonnis  wordt  beschouwd.191     73. Een  tweede  belangrijk  gevolg  dat  door  de  klassieke  leer  wordt  opgemerkt,  is   dat   de   band   tussen   de   rekeningpost   en   de   oorspronkelijke   schuldvordering   behouden   blijft.192  Dat   betekent   dat   de   rekeningpost   zal   ophouden   te   bestaan   wanneer   de   oorspronkelijke   overeenkomst   wordt   ontbonden,   verbroken   of   vernietigd   waardoor   de   schuldvordering   tenietgaat.193  Boekhoudkundig   zal   de   boeking  tenietgaan  door  een  tegenboeking.      

B. Ondeelbaarheid  

74. Tijdens   de   looptijd   van   de   rekening   kan   niet   worden   bepaald   wie   schuldeiser   en  wie  schuldenaar  is.  Pas  op  het  ogenblik  van  globale  compensatie  van  debet-­‐   en   creditposten   zal   dat   duidelijk   worden.194  Volgens   de   klassieke   leer   verliezen   de   vorderingen   hun   individualiteit   en   zijn   de   rekeningposten   verbonden   door   een   ondeelbare   band.   Dat   betekent   dat   geen   enkele   post   afzonderlijk   in   rechte   kan   worden   gevorderd.   Het   geheel   van   de   rekeningposten   neemt   een   afzonderlijke   plaats   in   het   vermogen   van   de   partijen.   Men   mag   niet   uit   het   oog   verliezen   dat   de   rekeningposten   onafhankelijk   van   elkaar   blijven.   Geen   enkele   post   is   een   betaling   en   kan   bijgevolg   niet   gecompenseerd   worden   met   een   andere  afzonderlijke  rekeningpost.  De  rekeningposten  zijn  als  schakels  van  een   onverbreekbare  keten.195   75. Enkel   wanneer   de   rekening-­‐courant   wordt   afgesloten,   vindt   er   een   globale   schuldvergelijking   plaats. 196  Er   is   geen   sprake   van   doorlopende   schuldvergelijking.  Het  saldo  van  de  rekening-­‐courant  is  niet  opeisbaar  zolang  de   rekening-­‐courant   niet   is   afgesloten,   bijgevolg   kan   er   geen   wettelijke                                                                                                                   189

L. FREDERICQ, Droit commercial belge, IX, Banques et Opérations de Banque, Gent, Fecheyr, 1952, 238; R. PIRET, Le compte courant, Brussel-Parijs, 1932, 47. 190 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 82. 191 R. PIRET, Le compte courant, Brussel-Parijs, 1932, 48. 192 Dit is mogelijk omdat er gesproken wordt van een quasi-schuldvernieuwing (i.t.t. schuldvernieuwing, zie L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 657). 193 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 84. 194 C. ALTER, “Les opérations” in C. JASSOGNE en G. BLOCK (eds.), Droit Commercial, T. 5 Droit bancaire et financier, Brussel, Kluwer, 2007, (105) 178; H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen”, in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels- en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, B, Brussel, E. Story-Scientia, 1989, (563) 563; J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, IV, Brussel, Bruylant, 1988, 373. 195 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 103. 196 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial, IV, Brussel, Bruylant, 1988, 373; W. VAN GERVEN, Handels- en economisch recht, Deel 1 Ondernemingsrecht, Antwerpen, Standaard, 1978, 407.

 

34  

schuldvergelijking   plaatsvinden   tussen   het   saldo   en   de   vorderingen   buiten   de   rekening-­‐courant.       §3.2. Opeenvolgende  schuldvergelijking   76. PIRET   uitte   kritiek   op   de   klassieke   theorie   en   verdedigde   de   theorie   van   de   opeenvolgende  schuldvergelijking.197  In  die  theorie  vindt  een  schuldvergelijking   plaats   wanneer   een   schuldvordering   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐courant.   De  ingeschreven  vorderingen  verliezen  hun  individualiteit  niet  en  behouden  hun   kenmerken   zolang   ze   niet   worden   tenietgedaan   door   schuldvergelijking. 198   Zekerheden   en   verjaringstermijnen   blijven   behouden   en   kunnen   worden   opgeëist. 199  De   ingeschreven   vorderingen   gaan   teniet   door   de   wettelijke   schuldvergelijking.200  Hij  definieert  de  rekening-­‐courant  als:     “un  contrat  par  lequel  deux  personnes,  en  relation  d’  affaires,  décident  de  ne   pas   procéder   au   règlement   immédiat   de   chacune   de   leurs   créances   réciproques  mais  de  ne  régler  que  le  solde  né  des  compensations  successives   de  ces  créances”.201   77. PIRET   verwijt   de   klassieke   theorie   af   te   wijken   van   het   gemeenrecht.   Hij   argumenteert   dat   de   partijen   niet   de   bedoeling   hebben   om   gevolgen   als   schuldvernieuwing  en  ondeelbaarheid  tot  stand  te  brengen.     “Le  but  des  commerçants  […]  est  de  simplifier  le  règlement  de  leurs  créances   respectives;   ils   veulent   éviter   les   mouvements   de   fonds,   les   envois   de   numéraire,   les   formalités   qu’entraînerait   le   paiement   séparé   de   chaque   créance;   ils   conviennent   donc   de   dispenser   réciproquement   du   remboursement   des   créances   isolées   et   de   ne   payer   que   le   solde   qui   existera   à  la  clôture.”202     78. Volgens   de   opvatting   van   PIRET   gebeurt   de   schuldvergelijking   niet   globaal,   bij  de  afsluiting  van  de  rekening-­‐courant,  maar  na  elke  nieuwe  inschrijving.  Dat   geeft   dus   aanleiding   tot   een   nieuw   saldo.   De   rekening-­‐courant   is   volgens   die   leer   een   loutere   toepassing   van   het   gemeenrecht   inzake   schuldvergelijking.203  Er   is   hier  dan  ook  geen  sprake  van  schuldvernieuwing.     §3.3. Doorlopende  schuldvergelijking                                                                                                                   197

R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 221, 174. I. VAN DE WOESTEYNE, “Herkwalificatie van interesten in dividenden bij een rekening-courant. Grondslag en tarief van roerende voorheffing”, TFR 2005, (584) 587. 199 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial VI, Brussel, Bruylant, 1988, 361; R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 240. 200 Art. 1289 e.v. BW. 201 R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 222, 175. 202 R. PIRET, Le compte courant, Brussel, Larcier, 1932, 221, 174. 203 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 362; J-M. NELISSEN-GRADE, De rekeningcourant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 137-138. 198

 

35  

79. Een   derde   theorie   kan   teruggevonden   worden   bij   NELISSEN-­‐GRADE.204  Die   auteur  benadrukt  dat  de  gevolgen  van  de  rekening-­‐courant  kunnen  afwijken   van   het   gemeenrecht.   De   theorie   van   de   doorlopende   schuldvergelijking   schrijft   aan   de   rekening-­‐courant   geen   novatoire   eigenschappen   of   ondeelbaarheid   toe.   De   individuele   kenmerken   van   de   ingeschreven   vorderingen   blijven   behouden   zolang   ze   niet   tenietgaan   door   schuldvergelijking.205  Hij  definieert  op  zijn  beurt  de  rekening-­‐courant  als:     “een   overeenkomst   om   een   zakenrelatie   als   een   eenheid   te   beschouwen   en   niet  elke  verrichting  afzonderlijk  te  vereffenen”206   80. De  theorie  van  de  doorlopende  schuldvergelijking  verschilt  van  de  klassieke   leer,   omdat   bij   de   theorie   van   de   doorlopende   schuldvergelijking   het   afsluiten   van  de  rekening  niet  nodig  is  om  het  saldo  opeisbaar  te  maken.207   81. Het   saldo   op   de   rekening-­‐courant   is   steeds   de   werkelijke   schuld. 208  In   tegenstelling   tot   de   theorie   van   de   opeenvolgende   schuldvergelijking,   kunnen   de   vorderingen   niet   afzonderlijk   worden   opgeëist   en   zijn   ze   niet   vatbaar   voor   beslag. 209  Er   vindt   een   doorlopende   compensatie   van   de   ingeschreven   vorderingen   met   het   saldo   plaats.   De   wederzijdse   schulden   en   vorderingen   worden   doorlopend   gecompenseerd.   De   compensatie   met   buiten   de   rekening   staande   schulden   en   vorderingen   vindt   slechts   plaats   wanneer   de   rekeningverhouding  een  einde  heeft  genomen.   82. In   de   rechtspraak   en   –leer   vindt   men   geen   algemene   theorie   voor   de   rekening-­‐courant   die   algemeen   aanvaard   wordt.   De   overeenkomst   wordt   grotendeels  door  de  partijen  zelf  bepaald  en  de  wetgever  heeft  zelf  geen  initiatief   genomen   om   de   materie   vorm   te   geven.   De   theorie   van   de   doorlopende   schuldvergelijking   steunt   niet   op   het   novatoir   karakter   en   de   ingeschreven   vorderingen  worden  niet  afzonderlijk  gecompenseerd  waardoor  de  eenheid  van   de   rekening   bewaard   blijft.   Om   die   redenen   lijkt   die   theorie   in   de   praktijk   bruikbaar  om  na  te  gaan  of  de  schuld  in  rekening-­‐courant  de  aard  van  een  lening   heeft.210  Er  is  geen  continue  schuldvergelijking  en  de  rekening-­‐courant  blijft  zijn   zekerheidsfunctie  behouden.211    

4.1.1. Rentegevende  voorschotten  en  rekening-­‐courant  

                                                                                                                204

J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 84. J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de droit commercial VI, Brussel, Bruylant, 1988, 363; J.M. NELISSEN-GRADE, De rekening-courant, Antwerpen, Maarten-Kluwer, 1976, 226. 206 J.M. NELISSEN-GRADE, De rekening-courant, Antwerpen, Maarten-Kluwer, 1976, 177. 207 L. VANHEESWIJCK en L. DE BROECK, “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschap”, TFR 1996, (291) 295. 208 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 362. 209 J.M. NELISSEN-GRADE, De Rekening-courant, Antwerpen, Maarten Kluwer, 1976, 263. 210 Rb. Namen 24 november 2004, FJF nr 2005/99; R. DE BOECK, “Een schuld in rekening-courant is niet noodzakelijk een geldlening”, RABG 2006, (609) 613. 211 D. DE MAREZ, “Pleidooi tegen een historisch misverstand: de opname van een vordering in rekening-courant leidt niet tot novatie” TRV 1999, (359) 372, in het bijzonder de aanvulling in voetnoot 77. 205

 

36  

  §  1.Voorbeelden  van  gebruik  rekening-­‐courant   83. De   financiële   rechten   en   verplichtingen   tussen   de   aandeelhouder   of   bestuurder  en  zijn  vennootschap  kunnen  worden  ingeschreven  in  een  rekening-­‐ courant. 212  Er   wordt   een   onderscheid   gemaakt   tussen   een   debet-­‐   of   creditrekening-­‐courant.  Een  debetrekening-­‐courant  wordt  gebruikt  wanneer  een   vennootschap   bijvoorbeeld   aan   zijn   bestuurder   geld   leent.   De   vordering   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐courant   en   de   bestuurder   zal   de   geleende   sommen,   verhoogd   met   interesten   moeten   terugbetalen. 213  De   onderliggende   overeenkomst   van   de   inschrijving   in   rekening-­‐courant   is   een   geldlening.   Een   vennootschap  die  aan  zijn  bestuurder  een  voordeel  van  alle  aard  heeft  verleend,   moet   dat   voordeel   vermelden   in   individuele   fiches   of   samenvattende   opgaven.   Wanneer  dat  niet  werd  gedaan,  kan  men  de  rekening-­‐courant  gebruiken  om  dat   voordeel   recht   te   zetten. 214  Er   wordt   een   rekening-­‐courant   geopend   en   de   waarde  van  het  voordeel  wordt  geboekt  op  het  credit  van  de  vennootschap  en  op   het   debet   van   de   rekening-­‐courant   van   de   bestuurder   die   het   voordeel   heeft   gekregen.   De   onderliggende   overeenkomst   van   de   inschrijving   in   rekening-­‐ courant  is  het  verkrijgen  van  een  voordeel.   84. Er   is   sprake   van   een   creditrekening-­‐courant   wanneer   een   bestuurder   een   lening   toe   staat   ten   voordele   van   de   vennootschap.   De   vordering   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐courant   en   de   vennootschap   betaalt   de   geleende   sommen,   verhoogd   met   interesten,   terug.   De   onderliggende   overeenkomst   van   de  inschrijving  in  rekening-­‐courant  is  een  geldlening.  Het  uitstel  van  betaling  kan   aanleiding   geven   tot   een   inschrijving   in   rekening-­‐courant.   Wanneer   een   bestuurder   een   koopovereenkomst   sluit   met   zijn   vennootschap   en   de   vennootschap   de   overdrachtsprijs   niet   onmiddellijk   kan   betalen,   kan   de   bestuurder   een   uitstel   toestaan.   De   vordering   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐ courant   en   de   vennootschap   moet   de   verkoopsom   betalen,   verhoogd   met   interesten.   De   onderliggende   overeenkomst   van   de   inschrijving   in   rekening-­‐ courant  maakt  een  koopovereenkomst  uit.  Vanuit  het  oogpunt  van  deze  scriptie   zijn  de  rekening-­‐courant  en  de  toegekende  creditinteresten  van  belang.     85. Verschillende  overeenkomsten  kunnen  dus  aan  de  opening  van  een  rekening-­‐ courant   ten   grondslag   liggen.   Wanneer   een   geldsom   aan   de   vennootschap   wordt   overgemaakt,   is   het   eenvoudig   te   bepalen   dat   er   een   geldlening   voorhanden   is.   Minder   evident   is   de   kwalificatie   van   een   vordering   naar   aanleiding   van   een   koopovereenkomst  met  uitstel  van  betaling.      

§  2.Benadering  van  de  administratie  

                                                                                                                212

L. VANHEESWIJCK, en L. DE BROECK, “Fiscale en juridische aspecten van de rekening-courant tussen bestuurders, vennoten, aandeelhouders en hun vennootschap”, TFR 1996, (291) 291 e.v. 213 De bestuurder zal in dit geval wel rekening moeten houder dat indien het arm’s length-principe niet gerespecteerd wordt, het ter beschikking stellen van een geldsom een voordeel van alle aard kan uitmaken. 214 J. VAN DYCK, “Fictieve debetinteresten: opgepast met boekingen in R/C”, Fisc. 2011, afl. 1262, (1) 1; J. VAN DYCK, “Administratieve banvloek op rechtzettingen via R/C”, Fisc. 2011, afl. 1261, (1) 1-2.

 

37  

86. Een  kleine  tien  jaar  nadat  het  volmachtenbesluit  van  20  december  1996  het   begrip  “voorschotten”  wijzigde,  heeft  de  administratie  zijn  visie  uiteengezet  in  de   circulaire  van  11  januari  2005.215  Die  circulaire  probeert  het  begrip  “geldlening”   zo  ruim  mogelijk  te  interpreteren.  In  de  rechtsleer  is  echter  veel  kritiek  te  vinden   op  de  standpunten  die  de  administratie  in  die  circulaire  inneemt.216   87. De   circulaire   herhaalt   dat   de   geldlening   een   verbruiklening   is   en   volgt   de   stelling  dat  het  begrip  “geldlening”  in  de  context  van  artikel  18,  lid  2  WIB  moet   worden   verstaan   onder   zijn   gemeenrechtelijke   betekenis.   De   administratie   verwijst  uitdrukkelijk  naar  artikels  1892  en  1895,  eerste  lid  BW.  Verder  stelt  ze   dat:     “   …   de   materiële   afgifte   is   niet   vereist;   het   volstaat   dat   de   ontlener   in   het   bezit   is   van   de   geleende   zaak.   De   wijze   van   de   inbezitstelling   is   van   geen   belang.   Deze   afgifte   kan,   onder   meer,   worden   verwezenlijkt   door   vernieuwing  van  een  vroegere  lening.”217   Daarnaast  stelt  de  administratie  dat:     “De   afgifte   van   een   som   geld   aan   de   tegenpartij   is   een   rechtsfeit   en   kan   bijgevolg  worden  bewezen  met  alle  rechtsmiddelen.”218   Met  betrekking  tot  het  begrip  “geldlening”  zorgt  de  administratie  niet  voor  een   verrassende  interpretatie.  Dat  is  in  tegenstelling  tot  haar  visie  m.b.t.  de  rekening-­‐ courant.     88. De   administratie   begint   haar   bespreking   van   de   rekening-­‐courant   met   een   verwijzing   naar   DE   PAGE.   Hij   stelt   dat   bankdeposito’s   (waaronder   zicht-­‐   en   termijndeposito’s   en   rekening-­‐courant)   als   leningen   worden   beschouwd   en   dat   de   door   de   bank   gestorte   interest   gerechtvaardigd   is   omwille   van   het   feit   dat   deze   over   het   gestorte   geld   kan   beschikken.   DE   PAGE   argumenteert   enkel   dat   dergelijke   bankdeposito’s   eerder   te   kwalificeren   zijn   als   een   lening   dan   als   een   bewaargeving.219  Het  is  op  zijn  minst  merkwaardig  hoe  de  administratie  via  een   tussenstop  bij  deposito’s,  de  rekening-­‐courant  gelijkstelt  met  de  geldlening.  Door   die  creatieve  gelijkstelling  komen  alle  interesten  die  worden  betaald  in  het  kader   van   een   rekening-­‐courant   potentieel   in   aanmerking   voor   herkwalificatie.   De   bijna  unanieme  rechtsleer  verzet  zich  echter  tegen  de  opvatting  dat  de  rekening-­‐ courant  gelijkgesteld  kan  worden  met  de  deposito  of  de  kredietopening.220                                                                                                                   215

Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005. K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 18-22; D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courant-overeenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 540-544; E. VAN IMPE, “Rekening-courant is geldlening volgens fiscus”, Fisc. Act. 2005, afl. 4, (1) 1. 217 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 6. 218 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 6. 219 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675. 220 D. BLOMMAERT en J. VANNEROM, “De geldlening op interest en de niet-wederopneembare kredietopening: verwant of toch verschillend? Mijmeringen bij het standpunt van het Grondwettelijk Hof” in E. VAN DEN HAUTTE (ed.), Liber Amicorum François Glansdorff et Pierre Legros, Brussel, 216

 

38  

89. Daarnaast   schrijft   de   administratie,   opnieuw   verwijzend   naar   DE   PAGE,   dat   de   schulden   en   de   vorderingen   die   zijn   ingeschreven   op   de   rekening-­‐courant   vervangbaar,  liquide  en  opeisbaar  moeten  zijn.221  De  administratie  verwijst  met   andere   woorden   naar   de   toepassingsvoorwaarden   van   de   wettelijke   schuldvergelijking. 222  De   administratie   laat   hier   de   klassieke   theorie   van   de   rekening-­‐courant  links  liggen.  Er  kan  wel  steun  gezocht  worden  in  de  theorie  van   de  doorlopende  schuldvergelijking  omdat  bij  de  doorlopende  schuldvergelijking   de   schuldvorderingen   hun   eigenschappen   behouden   zolang   ze   niet   tenietgaan   door   schuldvergelijking.   Er   vindt   geen   quasi-­‐novatie   plaats   en   de   vordering   blijft   het  karakter  van  een  geldlening  behouden.   90. Door  te  stellen  dat  zowat  elke  inschrijving  in  rekening-­‐courant  gelijkgesteld   kan   worden   met   een   geldlening   negeert   de   administratie   duidelijk   wat   de   meerderheid  van  de  rechtsleer  voorhoudt.  De  administratie  stelt  dat:     “Met   uitzondering   van   de   inschrijvingen   die   voortvloeien   uit   een   uitdrukkelijke  leningovereenkomst,  waarvoor  het  principe  van  de  eventuele   herkwalificatie   van   interesten   in   dividenden   van   toepassing   is,   zal   een   herkwalificatie   moeten   worden   overwogen   met   betrekking   tot   elk   bedrag   dat  op  het  credit  van  de  rekening-­‐courant  wordt  geboekt  …  ”223   Die  interpretatie  wordt  niet  gevolgd  door  de  rechtsleer  en  wordt  bijgevolg  sterk   bekritiseerd.224  Het  Hof  van  Cassatie  heeft  in  de  daaropvolgende  jaren  duidelijk   gesteld  dat  de  rekening-­‐courant  in  de  regel  geen  geldlening  uitmaakt.225  Hoewel   het   Hof   daarmee   de   deur   van   herkwalificatie   laat   openstaan,   betekent   die   uitspraak  wel  dat  een  rekening-­‐courant  niet  ipso   jure   als  geldlening  kan  worden   gekwalificeerd.   Om   de   evolutie   in   de   rechtspraak   weer   te   geven   worden   deze   arresten   van   het   Hof   en   aanvullende   rechtspraak   in   het   volgende   deel   meer   in   detail  besproken.226    

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                            Bruylant, 2013, (69) 85; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675; G. SCHRANS en R. STEENNOT, Algemeen deel van het financieel recht, Antwerpen, Intersentia, 2003, 430; H. BRAECKMANS, “Bankrekeningen, betaal- en kredietverrichtingen” in W. VAN GERVEN, H. COUSY en J. STUYCK (eds.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, XII, Handels- en economisch recht, Deel 1, Ondernemingsrecht, B, Brussel, Story-Scientia, 1989, 545. 221 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 7. 222 Artikel 1289 e.v. BW. R. HOUBEN, Schuldvergelijking, Antwerpen, Intersentia, 2010, 94, 131-140; S. STIJNS, Verbintenissenrecht, boek 2, Brugge, Die Keure, 2009, 132. L. CORNELIS, Algemene theorie van de verbintenis, Antwerpen, Intersentia, 2000, 865-866. 223 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 12. 224 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 675; E. BUYSSE, “De kwalificatie van de onderliggende overeenkomst bij een rekening-courant: kan de verkoop met uitstel van betaling worden aangemerkt als een geldlening in de zin van artikel 18 lid 1, 4° WIB 1992?” TFR 2007, (107) 107–109; R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 483-488; K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip “geldlening” in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 21. 225 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Act. 2010, afl. 38, 1. 226 Zie randnummer 93 e.v.

 

39  

91. De   circulaire   wil   de   belastingambtenaren   voorzien   van   juridische   argumentatie   zodat   zij   de   toepassing   van   artikel   18,   lid   1,   4°   WIB   kunnen   afdwingen   en   interesten   herkwalificeren.   Meer   bepaald   wil   de   administratie   interesten   die   betaald   worden   naar   aanleiding   van   een   koopovereenkomst   met   uitgestelde  betaling  systematisch  als  dividenden  belasten.  De  administratie  gaat   dus  op  zoek  gaan  naar  het  bestaan  van  een  stilzwijgende  overeenkomst.  Verder   stelt  de  administratie  dat:     “Het   gaat   er   dus   om,   op   basis   van   de   gegevens   uit   het   dossier,   te   onderzoeken   of   een   bepaalde   gekende   verrichting   die   aanleiding   heeft   gegeven  tot  het  ontstaan  van  een  schuld  ten  name  van  de  vennootschap  (vb.   een  verkoopovereenkomst)  gepaard  gaat  met  een  contract  van  geldlening,   dat  verborgen  blijft.”227   92. Wanneer   partijen   hun   overeenkomst   foutief   kwalificeren,   kan   een   correcte   juridische   kwalificatie   gevonden   worden   in   de   inhoud   van   wederzijdse   verbintenissen  van  de  partijen.228  De  administratie  haalt  aan  dat  indien  niet  kan   worden   overgegaan   tot   kwalificatie   in   geldlening,   de   antimisbruikbepaling   van   artikel   344,   §1   WIB   1992   nog   van   toepassing   kan   zijn.   Deze   bepaling   wordt   verder  in  de  scriptie  behandeld.229  De  administratie  zal  op  basis  van  de  volgende   feitelijke  gegevens  oordelen  of  er  al  dan  niet  sprake  is  van  een  geldlening:230   (1)  Terbeschikkingstelling  via  rekening-­‐courant:  de  administratie  argumenteert   dat   elke   inschrijving   in   rekening-­‐courant   kan   worden   beschouwd   als   het   ter   beschikking   stellen   van   geld.   De   administratie   verwijst   naar   een   parlementaire   vraag231  en  naar  rechtspraak  van  de  hoven  van  beroep  in  Gent  en  Antwerpen.232   Deze   verwijzingen   zijn   echter   niet   geheel   correct. 233  In   de   aangehaalde   rechtszaken   werd   de   kwalificatie   als   geldlening   als   een   gegeven   beschouwd   en   stond   de   kwalificatie   van   de   geldlening   zelf   niet   ter   discussie.   De   administratie   stuurt  aan  op  een  economische  invulling  van  het  begrip  “geldlening”.234  Er  moet   echter   gekeken   worden   naar   de   juridische   aard   van   de   vordering   die   in   de   rekening-­‐courant  wordt  geboekt.235     (2)   Wil   om   te   lenen:   de   administratie   kijkt   niet   enkel   naar   de   boeking   in   rekening-­‐courant,  ook  de  betalingsvoorwaarden  kunnen  een  leidraad  zijn.  Meer   bepaald,  stelt  de  administratie  dat  in  bepaalde  gevallen  betalingsvoorwaarden  in   feite   een   financieringsformule   uitmaken.   Ze   haalt   hier   zelf   een   voorbeeld   aan:   een  uitstel  van  betaling  over  20  jaar  met  toekenning  van  interest.                                                                                                                     227

Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 11. Antwerpen 9 maart 1992, AFT 1992, 294; P. WÉRY, Droit des obligations, V 1, Théorie générale du contract, Brussel, Larcier, 2011, 410-411. 229 Zie randnummer 173 e.v. 230 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 12-16. 231 Vr. nr. 29, BRILL, 30 maart 1992, Vr. en Antw. Kamer 1991-1992, Bull. Bel. 378. 232 Gent 31 maart 1999, FJF 99/138; Antwerpen 5 september 2000, TFRnet 2001/N05, 15 januari 2001, noot F. MORTIER, Fisc. Koerier 2000, 508. 233 MOSER noemt de verwijzing: “misleidend”, “niet ter zake dienend en naast de kwestie” in K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 21. 234 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 12. 235 F. MORTIER, noot onder Antwerpen 5 september 2000, Fisc. Koerier 2000, 510. 228

 

40  

Een   vennootschap   kan   op   verschillende   manieren   haar   activiteiten   financieren.   Op  basis  van  de  contractsvrijheid,  en  meer  algemeen  het  autonomiebeginsel,  kan   ze   daarvoor   de   gewenste   vorm   kiezen.   Elke   financieringswijze   kent   zijn   eigen   juridische  kenmerken.  Zo  kan  een  geldlening  niet  gelijkgesteld  worden  met  een   kredietopening   of   inbreng.236  Wanneer   partijen   een   regeling   overeenkomen   om   betalingsvoorwaarden   af   te   spreken   is   dat   niet   in   strijd   met   het   wezen   van   en   dus   de   kwalificatie   als   verkoopovereenkomst. 237  De   kwalificatie   van   de   overeenkomst   door   de   partijen   is   weliswaar   niet   bepalend,   maar   de   administratie   kan   niet   zomaar   de   juridische   gevolgen   van   de   overeenkomst   miskennen.   In   een   zaak   waarin   de   bestuurders   aandelen   aan   hun   vennootschap   hadden   verkocht,   oordeelde   het   hof   van   beroep   van   Gent   dat   de   afwezigheid   van   terugbetalingstermijnen   er   op   wees   dat   de   koper   en   verkoper   de   bedoeling   hadden  de  verkoopprijs  langdurig  ter  beschikking  te  stellen.238  Het  hof  oordeelt   dat  de  werkelijke  bedoeling  van  de  partijen  eruit  bestond  naast  de  verkoop  van   aandelen,  het  onmiddellijk  ter  beschikking  stellen  van  de  verkoopprijs,  als  lening   tegen  interest.     Een  natuurlijk  persoon  had  een  aandelenpakket  aan  zijn  vennootschap  verkocht.   De  verkoopprijs  werd  niet  betaald  en  werd  ingeschreven  in  rekening-­‐courant.  De   partijen   kwamen   geen   betalingstermijn   overeen.   De   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Brussel   is   van   oordeel   dat   het   feit   dat   de   afwezigheid   van   een   uitdrukkelijke   betaaltermijn   niet   meer   wijst   op   een   lening   dan   op   een   betalingsfaciliteit.   De   rechtbank   volgt   de   administratie   niet   in   haar   visie   dat   het   lenen   van   geld   juridisch  hetzelfde  betekent  als  een  verkoop  met  betaling  van  de  prijs  binnen  een   onbepaalde  termijn.239     (3)   Verkoop   van   een   goed   aan   een   vennootschap:   wanneer   een   goed   door   een   bestuurder   wordt   verkocht   aan   een   vennootschap,   dient   in   beginsel   de   prijs   te   worden   betaald   op   de   dag   en   de   plaats   van   de   levering.240  De   administratie   redeneert   dat   wanneer   de   verkoopprijs   onbetaald   blijft   en   er   geen   bijzondere   voorwaarden   worden   bepaald,   de   som   betaald   is   en   onmiddellijk   terug   ter   beschikking   wordt   gesteld   aan   de   koper   (vennootschap)   door   middel   van   een   stilzwijgende  geldlening.  Uit  verschillende  uitspraken  blijkt  dat  dit  argument  niet   kan   worden   gevolgd.241  Er   moet   worden   gekeken   of   het   de   bedoeling   van   de   partijen   is,   een   geldsom   ter   beschikking   te   stellen.   Pas   als   dat   het   geval   is,   kan   er   sprake  zijn  van  een  geldlening.242     De   administratie   lijkt   hier   de   economische   realiteit   voorrang   te   verlenen   op   de   juridische  werkelijkheid.  De  feiten  moeten  echter  beoordeeld  worden  naar  hun                                                                                                                   236

Zie randnummer 52 e.v. K. MOSER, “Circulaire geeft extensieve interpretatie van het begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid WIB 1992” AFT 2005, afl. 6-7, (16) 22. 238 Gent 8 mei 2012, noot S. VAN CROMBRUGGE, Fisc. 2012, afl. 1310, (11) 11. 239 Rb. Brussel 6 juni 2012, Fisc. 2012, afl. 1310, (11) 11. 240 Ar. 1651 BW. 241 Antwerpen 22 mei 2012, FJF 2013, 482-486; Gent 8 mei 2012, Fisc. Act. 2012, 4-8. 242 Gent 28 mei 2013, rol nr. 2012/AR/1046. 237

 

41  

juridische  werkelijkheid.243  De  administratie  kan  echter  steeds  aantonen  dat  de   juridische  kwalificatie,  de  verkoop  met  uitstel  van  betaling,  gesimuleerd  is.     (4)   Solvabiliteit   van   de   vennootschap:   de   administratie   is   van   mening   dat   men   eerder  van  een  geldlening  kan  uitgaan  indien  de  vennootschap  niet  beschikt  over   onvoldoende   financiële   middelen   om   de   lening   terug   te   betalen.   Wanneer   de   schuldeiser   immers   de   volledige   betaling   zou   eisen,   zou   de   vennootschap   een   alternatieve   manier   moeten   zoeken   om   het   verschuldigde   bedrag   te   terugbetalen.   Bijvoorbeeld   door   een   beroep   te   doen   op   een   lening   bij   een   financiële   instelling.   Indien   de   vennootschap   inroept   dat   een   lening   bij   een   dergelijke   financiële   instelling   werd   geweigerd,   benadrukt   dat   volgens   de   administratie  de  noodzaak  om  over  liquide  middelen  te  beschikken.     93. De   Dienst   Voorafgaande   Beslissingen   oordeelde   dat   een   schuld   die   in   rekening-­‐courant   wordt   geboekt   naar   aanleiding   van   een   quasi-­‐inbreng   als   een   geldlening  moet  worden  gezien.244     §  3.Benadering  in  de  rechtspraak   94. Het   Hof   van   Cassatie   heeft   zich,   samen   met   de   hoven   van   beroep   en   rechtbanken  van  eerste  aanleg  reeds  verschillende  malen  moeten  buigen  over  de   vraag:   of   een   inschrijving   in   rekening-­‐courant   als   een   geldlening   kan   worden   gekwalificeerd.   Uit   de   rechtspraak   van   het   Hof   van   Cassatie   kan   worden   afgeleid   dat   er   bij   uitstel   van   betaling   kan   worden   besloten   tot   het   bestaan   van   een   geldlening   en   dat   in   die   gevallen   de   herkwalificatiebepaling   kan   worden   toegepast.   De   inschrijving   in   rekening-­‐courant   en   het   uitstel   van   betaling   naar   aanleiding  van  een  koopovereenkomst   maken   in   de   regel   echter   geen  geldlening   uit,   tenzij   de   partijen   de   bedoeling   hebben   een   geldlening   toe   te   staan. 245   Hieronder  wordt  de  evolutie  in  de  rechtspraak  besproken.    

§3.1. Inschrijving  R/C  kan  een  geldlening  zijn  

95. Het   hof   van   beroep   in   Luik246  interpreteert   het   begrip   “geldlening”   in   zijn   gemeenrechtelijke  zin:     “[…]  le  terme  de  prêt  d’argent  ne  peut,  à  défaut  de  dispositions  spécifiques,   être  étendu  aux  opérations  réalisés  dans  le  cadre  d’un  compte  courant“   Het  hof  van  beroep  lijkt  met  zijn  arrest  de  klassieke  leer  inzake  rekening-­‐courant   te   onderschrijven.247  Met   het   cassatiearrest   van   16   november   2006   wordt   het   arrest  van  het  hof  van  beroep  van  Luik  verbroken.248                                                                                                                   243

S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblio, 2012, 55; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, 83. 244

Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 400.188 van 30 juni 2005. L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 209-213; J. SANDRA, S. VANCOLEN, “Interest vs. dividend - Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act., 2011, afl. 19, (8) 8-12. 246 Luik 25 maart 2005, TFR 2006, 294, 50, noot I. VAN DE WOESTEYNE. 245

 

42  

“Onder  de  term  geldlening  kan  ook  worden  verstaan  een  inschrijving  in  de   rekening-­‐courant   van   de   aandeelhouder   of   van   de   persoon   die   de   aldaar   bedoelde   opdracht   of   functies   uitoefent.   Het   arrest   dat   oordeelt   dat   die   termen   niet   mogen   worden   uitgebreid   en   op   die   grond   beslist   dat   de   administratie   niet   het   recht   had   de   interest   in   een   dividend   te   herkwalificeren  schendt  artikel  18  WIB  1992”   Het   is   te   betreuren   dat   het   Hof   van   Cassatie   de   figuur   van   de   rekening-­‐courant   niet   verder   in   detail   bespreekt.   Uit   het   Cassatiearrest   kan   worden   afgeleid   dat   het  loutere  feit  dat  een  geldlening  wordt  ingeschreven  in  rekening-­‐courant  niet   betekent  dat  de  schuld  haar  kwalificatie  als  geldlening  verliest.249   96. Na   dat   arrest   volgden   verschillende   uitspraken   die   de   gemeenrechtelijke   betekenis   van   de   geldlening   bleven   toepassen   en   stelden   dat   de   uitgestelde   betaling   niet   noodzakelijk   als   een   geldlening   kan   worden   beschouwd. 250  In   arresten   van   het   hof   van   beroep   van   Gent251  en   Luik252  werd   herhaald   dat   de   geldlening   in   zijn   gebruikelijke   betekenis   diende   te   worden   begrepen   en   bijgevolg   een   materiële   afgifte   van   geld   vereist   is.   Het   hof   van   beroep   van   Gent   oordeelde  dat  de  administratie  de  juridische  werkelijkheid  miskent  wanneer  ze   argumenteert   dat   de   verkoopprijs   zou   betaald   zijn   en   onmiddellijk   ter   beschikking   wordt   gesteld   als   lening.   Wanneer   uitdrukkelijk   uit   de   koopovereenkomst   blijkt   dat   de   betaling   is   gebeurd   door   een   inschrijving   in   rekening-­‐courant.   97. Het  hof  van  beroep  van  Antwerpen  oordeelde  dat  wanneer  de  betaling  van  de   verkoopprijs   wordt   uitgesteld,   er   kan   worden   afgeleid   dat   de   werkelijke   bedoeling   van   partijen   erin   bestaat   om   naast   de   eigendomsoverdracht,   onmiddellijk   de   verkoopprijs   ter   beschikking   te   stellen   onder   de   vorm   van   een   lening   tegen   interest.253  Het   begrip   “geldlening”   in   artikel   18,   lid   2   WIB   1992   omvat  om  het  even  welke  geldlening  volgens  het  hof  van  beroep  van  Brussel.  Het   zou  dus  niet  beperkt  zijn  tot  de  geldlening  volgens  het  gemeenrecht.  254  Het  hof   van   beroep   volgt   met   dit   arrest   de   extensieve   zienswijze   van   de   administratie.   Die   uitspraak   is   een   bron   van   rechtsonzekerheid   in   het   handelsverkeer   aangezien  het  begrip  geldlening  geïnterpreteerd  wordt  op  een  andere  manier  als   in  het  gemeenrecht.255  

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                            247

P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 677. 248 Cass. 16 november 2006, www.cassonline.be, Fisc. Act. 2006, afl. 44, 3; M. ELOY, “Prêt d’argent et compte courant”, RGF 2007, afl. 1, (1) 1. 249 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 677. 250 Rb. Hasselt 31 januari 2007, R.G. nr. 2005/0160; Rb. Luik 29 maart 2007, R.G. 2006/102, www.fiscalnet.be. 251 Gent 17 april 2007, TGR 2007, 366. 252 Luik 16 januari 2008, R.G. nr. 2006/1695, www.fiscalnet.be. 253 Antwerpen 2 mei 2006, TFR 2007, 314, 79. 254 Brussel 16 maart 2007, R.G. nr. 2005/1628. 255 Brussel 16 maart 2007, R.G. nr. 2005/1628; RGCF 2007, 274-277, noot M. MARLIERE en C. SCHOTTE.

 

43  

98. In  haar  addendum  bij  de  circulaire  van  2005  verwijst  de  administratie  naar   dit   arrest   om   haar   extensieve   interpretatie   van   het   begrip   “geldlening”   kracht   bij   te  zetten.256  Ze  meent  uit  dit  arrest  te  kunnen  afleiden  dat       “De   herkwalificatie   van   interesten   in   dividenden   kan   derhalve   worden   toegepast   op   de   interesten   van   een   vordering   die   op   de   rekening-­‐courant   ingeschreven  is  en  die  overeenstemt  met  het  saldo  van  de  aankoopprijs  van   een  goed  en  waarbij  het  saldo  ter  beschikking  van  de  vennootschap  wordt   gesteld;   van   zodra   dat   de   verkoper   met   de   verwervende   vennootschap   overeenkomt  om  haar  gelden  ter  beschikking  te  stellen,  leent  hij  haar  geld   uit.”   In   de   rechtsleer   werden   echter   vragen   gesteld   hoe   dit   arrest   moest   worden   uitgelegd  en  werden  vraagtekens  geplaatst  bij  de  economische  interpretatie  door   de   administratie   van   het   begrip   “geldlening”.257  Het   Hof   van   Cassatie   oordeelde   immers   niet   dat   elke   boeking   van   een   voorschot   in   rekening-­‐courant   noodzakelijk   als   een   geldlening   dient   beschouwd   te   worden.   ROBIJNS   stelt   dat   het  Hof  van  Cassatie  het  bestreden  arrest  verbrak  omdat  het  hof  van  beroep  zich   “in   te   algemene   en   te   categorische   termen   had   uitgedrukt”. 258  Met   andere   woorden:  “Zeg  nooit,  nooit”.259     99. Het   cassatiearrest   van   16   november   2006   werd   bekritiseerd.   FORESTINI   noemde  het:   “Juridische  ketterij  dat,  zonder  één  van  deze  termen  de  simulatie  inroept,  de   administratie   in   staat   gesteld   wordt   een   contract   te   herkwalificeren   waarvan  partijen  alle  juridische  en  economische  gevolgen  hebben  aanvaard   en  nageleefd.”260   De  auteur  stelt  dat  het  Hof  van  Cassatie  om  het  bestaan  van  de  geldlening  in  de   zin   van   artikel   18,   lid   2   WIB   1992   aan   te   tonen,   ofwel   het   bestaan   van   een   simulatie  dient  vast  te  stellen,  waardoor  de  reële  doelstelling  van  de  partijen  kan   laten  gelden,  ofwel  de   facto   vaststelt  dat  alle  noodzakelijke  bestanddelen  van  de   geldlening  aanwezig  zijn,  in  het  bijzonder  de  overhandiging  van  geldsommen.  De   auteur  argumenteert  dat  het  arrest  strijdig  is  met  de  interpretatieregels  van  de   fiscale  wet  en  de  gemeenrechtelijke  bepalingen  inzake  de  geldlening.261                                                                                                                     256

Circ. CI.RH.231/543.949 (AOIF 2/2005), 12 september 2007. D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courantovereenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie”, TRV 2011, (536) 547; O. ROBIJNS, “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, (1) 3. 258 O. ROBIJNS, “Herkwalificatie van interest tot dividenden – een stand van zaken”, Pacioli 2009, afl. 267, (1) 3. 259 C. BUYSSE. “Uitstel van betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, (1) 1. 260 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 482. 261 R. FORESTINI, “Artikel 18, 4° van het WIB 1992 en de problematiek van de herkwalificatie van de interesten als dividenden of wanneer Napoleon en Portalis zich in hun graf omdraaien …”, TFR 2007, (482) 486. 257

 

44  

  §3.2. Inschrijving  in  rekening-­‐courant  maakt  niet  noodzakelijk   een  geldlening  uit   100.Een   arrest   van   het   hof   van   beroep   van   Luik   was   de   aanleiding   voor   nieuwe   cassatie  rechtspraak.262  In  zijn  arresten  van  4  september  2009  heeft  het  Hof  van   Cassatie263  uitdrukkelijk  geoordeeld  dat  het  begrip  geldlening  in  artikel  18,  lid  2   WIB   1992   moet   worden   begrepen   in   zijn   civielrechtelijke   betekenis,   waarin   de   uitlener   een   geldsom   overhandigt   aan   de   lener.   Onder   de   geldlening   moet   worden  verstaan:     “Het   contract   waarbij   de   uitlener   geld   overmaakt   aan   de   lener   teneinde   hem  in  staat  te  stellen  er  gebruik  van  te  maken  en  onder  verplichting  voor   laatst   genoemde   om   het   hem   terug   te   geven   op   het   overeengekomen   tijdstip.”     Het  Hof  lijkt  hier  te  verwijzen  naar  de  noodzakelijkheid  van  de  werkelijke  afgifte   van   een   geldsom.264  De   inschrijving   in   rekening-­‐courant   impliceert   echter   niet   noodzakelijk  een  geldlening.  Het  Hof  van  Cassatie  benadrukt  immers:   “Een  geldlening  in  de  zin  van  voormeld  artikel  18,  tweede  lid,  kan  worden   vastgesteld  door  een  boeking  op  de  rekening-­‐courant  van  de  aandeelhouder   of   van   de   persoon   die   een   opdracht   of   functies   als   vermeld   in   artikel   32,   eerste   lid,   1°,   uitoefent,   maar   een   dergelijke   boeking   impliceert   niet   noodzakelijk  het  bestaan  van  een  leningcontract  in  de  zin  van  die  bepaling.”   Met   die   uitspraak   roept   het   Hof   van   Cassatie   de   administratie   een   halt   toe.   Oordelen   dat   elke   boeking   in   rekening-­‐courant   automatisch   een   geldlening   uitmaakt,  zou  in  het  licht  van  deze  uitspraak  niet  correct  zijn.265   101. Men  kan  argumenteren  dat  het  Hof  van  Cassatie  met  die  arresten  de  theorie   van  de  doorlopende  schuldvergelijking  volgt.266    

§3.3. Verkoop  met  uitgestelde  betaling  in  de  regel  geen  lening  

102.  Op  20  mei  2010  bevestigt  het  Hof  van  Cassatie267  zijn  eerdere  rechtspraak  en   benadrukt   opnieuw   de   afwezigheid   van   een   bijzondere   definitie   in   het   belastingrecht   van   het   begrip   “geldlening”.   Het   Hof   herhaalt   haar   omschrijving   van   de   geldlening   van   4   september   2009.   Het   Hof   oordeelt   dat   een   geldlening                                                                                                                   262

Luik 28 januari 2008, AFT (I) 2009, 28, 1. Cass., 4 september 2009, nr. F.08.0054.F, FJF, 2010, 16; Cass. 4 september 2009, nr F.08.0055.F, Pas., 2009, Fisc. Act. 2009, afl. 34, 1. 264 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courantovereenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie” TRV 2011, (536) 547. 265 R. FORESTINI, “Les intérêts requalifiés: uniquement s'il y a eu versement d'une somme d'argent”, TFR 2010, (185) 187-188. 266 P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 678. 267 Cass. 20 mei 2010, Fisc. Act. 2010, afl. 38, 1; Fisc. 2010, afl. 1221, 8. 263

 

45  

kan   worden   vastgesteld   door   een   boeking   op   rekening-­‐courant   maar   dat   dergelijke   boeking   niet   noodzakelijk   het   bestaan   van   een   leningscontract   betekent.  Het  Hof  wijst  de  ruime  economische  interpretatie  van  de  administratie   af  en  oordeelt  dat  het  cassatiemiddel  dat  ervan  uitgaat  dat  de  toepassing  van  de   herkwalificatiebepaling  niet  beperkt  wordt  door  leningscontracten  die  door  het   gemeenrecht  worden  geregeld,  faalt  naar  recht.     Verder   oordeelt   het   Hof   dat   wanneer   aan   de   koper   van   een   goed   uitstel   van   betaling  wordt  gegeven  van  de  volledige  verkoopprijs,  er  in   de   regel  geen  lening   wordt  toegestaan  door  de  verkoper  aan  de  koper.  Het  Hof  vervolgt  dat  het  aan  de   feitenrechter  is  om  na  te  gaan  wat  de  werkelijke  bedoeling  is  van  de  partijen  en   om   te   beoordelen   of   de   niet-­‐betaling   van   een   schuld   aanleiding   geeft   tot   een   verborgen   geldlening.   In   casu   was   dit   niet   het   geval.   Het   betrof   een   koopovereenkomst   met   uitstel   van   betaling,   wat   niet   vergelijkbaar   is   met   een   geldlening.268   103. Het   hof   van   beroep   van   Gent   oordeelt   dat   het   niet   opeisen   van   de   verkoopprijs  gelijk  kan  staan  met  een  geldlening.269  Het  feit  dat  de  verkoopprijs   wordt  ingeschreven  in  rekening-­‐courant  betekent  niet  dat  er  automatisch  sprake   is  van  een  geldlening.  De  administratie  baseert  zich  op  de  liquiditeitsproblemen   van  de  vennootschap,  het  feit  dat  de  volledige  verkoopprijs  werd  ingeschreven  in   rekening-­‐courant,   het   uitstel   van   betaling   en   het   toekennen   van   interesten.   Het   hof   volgt   de   administratie   en   oordeelt   dat   de   onderliggende   oorzaak   van   de   inschrijving  in  rekening-­‐courant  een  geldlening  uitmaakt.     §3.4. Afgifte  kan  plaatsvinden  door  schuldvernieuwing   104. Het   hof   van   beroep   van   Antwerpen270  diende   te   oordelen   of   de   bestuurder   die   zijn   aandelen   had   verkocht   aan   zijn   vennootschap   met   uitstel   van   betaling   een  geldlening  had  toegestaan.  De  koopovereenkomst  bepaalde  dat  het  saldo  zou   worden   geboekt   in   rekening-­‐courant   en   interest   zou   opbrengen   aan   een   fiscaal   aanvaardbaar   tarief.   De   verschuldigde   koopsom   werd   geboekt   als   “schuld   op   meer  dan  één  jaar”  en  de  toegekende  interesten  als  “interest  lening  aandelen”.271   Daarnaast   werden   er   vooraf   geen   termijnen   vastgelegd   waarbinnen   de   overdrachtsprijs  moest  worden  betaald.  Uit  die  feiten  leidde  het  hof  van  beroep   af   dat   er   een   geldlening   voorhanden   was.   Tegen   dit   arrest   werd   een   cassatieberoep  ingesteld.   105. In   zijn   conclusie   voor   het   cassatiearrest   van   15   oktober   2010272  verwijst   Advocaat-­‐Generaal   THIJS   naar   de   theorie   van   de   schuldvernieuwing.   Het   Openbaar   Ministerie   meent   dat   de   overeenkomst   die   de   vennootschap   en   de   bedrijfsleider   sloten   om   de   verkoopprijs   in   het   kader   van   een   geldlening   ter   beschikking   te   stellen,   een   novatoire   werking   heeft.   De   oorspronkelijke                                                                                                                   268

Gent 17 februari 2009, Fisc. 2009, afl. 1183, 12. Gent 28 mei 2013, rol nr. 2012/AR/1046. 270 Antwerpen 25 november 2008, A 08/1509 www.monkey.be. 271 Resp. op de passiefrekening 179 000 en kostenrekening 650 520. 272 Cass. 15 oktober 2010, AR F.09.0080.N, www.casonline.be, FJF 2010, 135; C. BUYSSE, “Uitstel betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, (1) 1. 269

 

46  

verbintenis  om  de  verkoopprijs  te  betalen  gaat  teniet  en  wordt  vervangen  door   de   verbintenis   om   het   geleende   bedrag   terug   te   betalen   met   interest.   Die   zienswijze  heeft  tot  gevolg  dat  de  inschrijving  in  rekening-­‐courant  niet  langer  het   gevolg  is  van  een  koop  maar  van  een  geldlening.   Het  Hof  verwijst  eerst  opnieuw  naar  de  ontstentenis  van  een  bijzondere  definitie   in  de  belastingwet  en  oordeelt  dat  de  geldlening  volgens  het  gemeenrecht  moet   worden   begrepen.   Daarna   bevestigt   het   Hof   eerdere   rechtspraak   dat   een   geldlening  kan  worden  vastgesteld  door  een  boeking  op  rekening-­‐courant,  maar   een  dergelijke  boeking  die  niet  noodzakelijk  impliceert.     Het   Hof   van   Cassatie   volgt   het   Openbaar   Ministerie   en   oordeelt   voor   de   eerste   maal  dat  de  overhandiging  van  geld  in  het  kader  van  een  geldlening  in  de  zin  van   artikel   18   WIB   1992   ook   kan   geschieden   door   schuldvernieuwing.   Het   Hof   argumenteert  dat  het  onjuist  is  te  besluiten  dat:   “Een   geldlening   niet   kan   blijken   uit   een   boeking   op   rekening-­‐courant   van   een   aandeelhouder   of   bedrijfsleider   die   aandelen   heeft   verkocht   aan   de   vennootschap,   om   reden   dat   er   geen   sprake   kan   zijn   van   enige   afgifte   of   terbeschikkingstelling   door   de   aandeelhouder   of   bedrijfsleider   aan   de   vennootschap”   Het  Hof  bevestigt  dus  het  bestreden  arrest.  Dit  arrest  biedt  voor  de  administratie   nieuwe   mogelijkheden   om   de   herkwalificatiebepaling   toe   te   passen.   De   vennootschap   kreeg   door   schuldvernieuwing   de   beschikking   over   een   bedrag   gelijk   aan   de   prijs   van   de   aandelen.   De   boeking   van   de   koopprijs   in   rekening-­‐ courant  is  op  zichzelf  niet  voldoende  om  het  bestaan  van  een  geldlening  aan  te   tonen.   De   boekhoudkundige   verwerking   van   de   koopprijs   en   interesten,   en   de   afwezigheid  van  een  betalingstermijn  zijn  bijkomende  elementen  die  het  bewijs   leveren   dat   een   geldlening   tot   stand   is   gekomen.273  In   een   arrest,   weliswaar   geveld  vóór  het  besproken  arrest,  oordeelde  het  hof  van  beroep  van  Bergen  dat   het   feit   op   zich   dat   de   schuldvordering   wordt   geboekt   op   de   creditrekening   “van   meer  dan  één  jaar”  geen  enkel  belang  heeft  voor  de  juridische  kwalificatie.274     106.Het   argument   van   de   schuldvernieuwing   kan   echter   niet   in   alle   omstandigheden  worden  ingeroepen.  Schuldvernieuwing  wordt  niet  vermoed.275   De  administratie  moet  duidelijk  de  animus  novandi  aantonen.  Slechts  in  dat  geval   kan  de  redenering  van  het  arrest  van  15  oktober  2010  worden  toegepast.276  De   rechtbank  van  eerste  aanleg  van  Namen  oordeelt  dat  op  basis  van  een  onderzoek   van   de   boekhouding   van   de   vennootschap   de   intentie   van   de   partijen   kan   worden   afgeleid. 277  In   casu   waren   de   interesten   geboekt   op   de   rekening   “interesten   lening   zaakvoerder”.   Daarnaast   werd   bepaald   dat   de   vennootschap                                                                                                                   273

J. SANDRA, S. VANCOLEN, “Interest vs. dividend - Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act. 2011, afl. 19, (8) 9. 274 Bergen 9 september 2010, vermeld in C. BUYSSE “Uitstel van betaling: welke elementen kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2010, afl. 1230, (1) 4. 275 1273 BW. 276 O. ROBIJNS, “De herkwalificatie van interesten in dividenden: een van die vage onderwerpen?”, FWO 2012, afl. 69, (2) 2. 277 Rb. Namen 21 maart 2012, FJF 2012, 193.

 

47  

de  roerende  voorheffing  zou  dragen.  Op  basis  van  die  feitelijke  elementen  staat   het   voor   de   rechtbank   vast   dat   de   partijen   de   oude   schuld   hebben   willen   vervangen  door  een  nieuwe  schuld.   “La   preuve   expresse   de   cette   novation   résulte   de   la   manière   dont   les   opérations  litigieuses  on  été  qualifiées  dans  les  comptes  de  la  demanderesse   et   celle-­‐ci   n'est   pas   fondé   a   remettre   ces   comptes   en   question   puisqu'elle   les   a  approuvés.”     §3.5. Betaling  op  lange  termijn  wijst  op  geldlening   107. Een   dokter   droeg   zijn   cliënteel   over   aan   een   vennootschap   waar   hij   zaakvoerder   van   is.   De   bedongen   overnameprijs   werd   geboekt   in   rekening-­‐ courant  als  een  rentegevende  schuld.  Er  werd  overeengekomen  dat  de  overname   periodiek  zou  worden  afbetaald  naargelang  de  financiële  mogelijkheden  van  de   vennootschap.   De   administratie   argumenteert   dat   de   partijen   de   werkelijke   bedoeling   hadden   om   geld   te   lenen   en   wordt   daarin   gevolgd   door   het   hof   van   beroep  van  Bergen.278  In  het  arrest  werden  verschillende  elementen  aangehaald   om   het   bestaan   van   een   geldlening   te   argumenteren:   de   zeer   lange   betaaltermijnen,279  de   financiële   toestand   van   de   vennootschap,   het   hoge   bedrag   van  de  terugbetalingen  en  het  feit  dat  bij  het  sluiten  van  de  overeenkomst  reeds   vaststond   dat   de   vennootschap   slechts   na   enkele   jaren   haar   terugbetalingsverplichtingen  zou  kunnen  voldoen  (de  vennootschap  kon  immers   onvoldoende  financiële  middelen  genereren  om  binnen  een  redelijke  termijn  de   overdrachtsprijs  af  te  lossen).  Die  elementen  wezen  volgens  het  hof  van  beroep   op   het   bestaan   van   een   geldlening. 280  Dit   arrest   gaf   aanleiding   tot   nieuwe   cassatierechtspraak.   108. In   een   vijfde   arrest   oordeelt   het   Hof   van   Cassatie  281  opnieuw,   zoals   in   haar   eerdere   arresten,   dat   bij   gebrek   aan   een   bijzondere   omschrijving   in   de   belastingwet,   de   geldlening   in   de   zin   van   artikel   18,   lid   2   WIB   1992   in   zijn   gemeenrechtelijke  betekenis  moet  worden  begrepen.  In  het  arrest  wordt  voor  de   eerste  maal  gesteld  dat  de  administratie  de  bewijslast  draagt  om  aan  te  tonen  dat   de  overeenkomst  een  geldlening  uitmaakt.  Het  Hof  van  Cassatie  oordeelt  dat  de   administratie   met   het   loutere   bewijs   van   een   inschrijving   in   rekening-­‐courant   het   bestaan   van   een   geldlening   niet   aantoont.   Ze   moet   aantonen   dat   de   onderliggende  overeenkomst  die  aan  de  basis  ligt  van  de  geboekte  vordering  een   geldlening   is.282  Het   Hof   van   Cassatie   oordeelt   dat   de   appelrechters   terecht   oordeelden   dat   de   werkelijke   bedoeling   van   de   partijen   erin   bestond   gelden   te   lenen   aan   de   vennootschap   en   “het   rechtsfeit   dat   die   gelden   ter   beschikking                                                                                                                   278

Bergen 17 september 2008, vermeldt in C. BUYSSE, “’Zeer’ lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, afl. 1234, (5) 6. 279 Na 8 jaar was het openstaande saldo nog niet vereffend. 280 Deze redenering werd ook toegepast door de rechtbank van eerste aanleg van Hasselt, Rb. Hasselt 1 april 2009, TFR 2010, 375. 281 Cass. 2 december 2010, C 10/1460 www.monkey.be. 282 C. BUYSSE, “Zeer lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, afl. 1234, (5) 7; S. GRAZIOSI, “Prêt d'argent et avances en compte-courant: nouvel arrêt de la cour de cassation!”, Act. Fisc. 2011, afl. 5, (1) 1.

 

48  

gesteld   werden   blijkt   uit   de   boeking   ervan   op   de   rekening-­‐courant”.   Het   Hof   van   Cassatie   onderschrijft   in   casu   de   zienswijze   van   de   administratie 283  dat   herkwalificatie   mogelijk   is   inzake   toegekende   interesten   ingevolge   een   koopovereenkomst   met   uitstel   van   betaling   wanneer   de   betalingstermijn   abnormaal  lang  is.284   Het   hof   van   beroep   van   Gent   oordeelde   in   gelijkaardige   zin.285  Volgens   het   hof   toont  de  afwezigheid  van  een  betalingstermijn  aan  dat  de  partijen  de  werkelijke   bedoeling  hadden  om  de  overdrachtsprijs  langdurig  ter  beschikking  te  stellen.  Er   werd  dus  een  lening  op  interest  toegestaan  waardoor  de  herkwalificatieregeling   van  toepassing  is.  Een  andere  interpretatie  kan  echter  worden  teruggevonden  bij   de   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Brussel.286  Volgens   de   rechtbank   wijst   het   ontbreken   van   terugbetalingstermijnen   niet   meer   op   een   lening   dan   op   een   betalingsfaciliteit  en  komt  “een  lening”  juridisch  niet  op  hetzelfde  neer  als  “een   betalingstermijn   toestaan.”   De   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Bergen   oordeelde   dat   de   afwezigheid   van   een   betalingstermijn   niet   wijst   op   een   geldlening   wanneer   uit   de   feiten   blijkt   dat   de   schuld   door   de   vennootschap   na   drie  jaar  voor  ongeveer  de  helft  was  afgelost.287   109. Kort  kan  worden  opgemerkt  dat  er  geen  verwijzing  is  terug  te  vinden  van  de   theorie  van  de  schuldvernieuwing  in  het  arrest  van  2  december  2010.      

§3.6. Betalingstermijnen  na  gemengde  inbreng  

110. Het   Hof   van   Cassatie288  velde   voor   de   zesde   maal   een   arrest   omtrent   de   toepassingsproblematiek  van  de  herkwalificatiebepaling  naar  aanleiding  van  een   arrest   van   het   hof   van   beroep   van   Antwerpen.289  Het   hof   van   beroep   werd   geconfronteerd   met   een   dokter   die   materiële   en   immateriële   vaste   activa   die   verbonden  waren  aan  zijn  praktijk,  had  ingebracht  in  zijn  vennootschap.  In  casu   ging   het   over   een   gemengde   inbreng.   In   de   oprichtingsakte   werd   een   bepaling   opgenomen  dat  de  inbreng  zou  worden  vergoed  via  een  boeking  op  de  rekening-­‐ courant  van  de  inbrenger  en  de  terugbetaling  door  de  zaakvoerder  zou  worden   bepaald.  Het  hof  van  beroep  oordeelde  dat  de  rechter  niet  gebonden  is  door  de   juridische   kwalificatie   die   de   partijen   geven   aan   hun   overeenkomst   en   dat   het   rechtsfeit   van   het   ter   beschikkingstellen   van   geld   blijkt   uit   de   boeking   in   rekening-­‐courant.   Advocaat-­‐Generaal   THIJS   herhaalt   die   redenering   in   zijn   conclusie   en   stelt   dat   de   vaststelling   of   er   al   dan   niet   een   geldlening   voorhanden   is   een   feitelijke   beoordeling   is   die   slechts   marginaal   kan   worden   getoetst   door   het  Hof  van  Cassatie.    

                                                                                                                283

Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, 13-14. C. BUYSSE, “Zeer’ lange betalingstermijn verkoopprijs kan op geldlening wijzen”, Fisc. 2011, 1234, (5) 7. 285 Gent 8 mei 2012, nr. 2011/AR/456, www.monkey.be. 286 Rb. Brussel 6 juni 2012, R.G. nr. 2006/1108 en 2010/15113/A, www.monkey.be. 287 Rb. Bergen 27 april 2011, Fisc. 2011, afl. 1249, 11. 288 Cass. 11 maart 2011, F.10.0043.N-F.10.0056.N. 289 Antwerpen 2 juni 2009, A 09/0887, www.monkey.be. 284

 

49  

111. Het   Hof   van   Cassatie   oordeelde   dat   de   appelrechters   aan   de   hand   van   de   feitelijke   gegevens   van   de   zaak   wettig   konden   oordelen   dat   er   sprake   was   van   een  geldlening  in  plaats  van  een  gemengde  inbreng  van  materiële  en  immateriële   vaste   activa.   De   appelrechters   oordeelden   dat   de   overeenkomst   een   geldlening   inhield,  rekening  houdend  met  volgende  elementen:  (1)  De  oprichtingsakte  van   de   vennootschap   verwees   naar   de   vergoeding   die   de   inbrenger   zou   ontvangen,   door   boeking   op   rekening-­‐courant   van   de   inbrenger.   (2)   Het   ter   beschikking   stellen   van   gelden   blijkt   uit   de   boeking   in   rekening-­‐courant.   (3)   Dat   er   interest   werd   toegekend,   wijst   volgens   de   appelrechters   op   het   feit   dat   er   geen   afstand   werd  gedaan  van  de  hoofdsom  maar  dat  de  vennootschap  die  ooit  diende  terug   te   betalen.   In   die   zaak   werden   de   terugbetalingsmodaliteiten   niet   onmiddellijk   en   precies   geregeld.   De   oprichtingsakte   vermeldt   immers   dat   de   terugbetaling   “door   de   zaakvoerder   zal   worden   vastgesteld.”   In   het   licht   van   die   rechtspraak   lijkt   het   dan   ook   aangewezen   dat   de   betalingsmodaliteiten   precies   in   de   overeenkomst   zijn   omschreven   of   ten   minste   op   grond   van   de   overeenkomst   bepaalbaar  zijn.290   112. Zoals  in  zijn  vorige  arresten  bevestigt  het  Hof  van  Cassatie  dat  een  boeking  in   rekening-­‐courant   niet   automatisch   een   geldlening   uitmaakt.   Het   Hof   wijst   opnieuw  op  het  feit  dat  er  geen  bijzondere  definitie  van  het  begrip  “geldlening”   voorhanden   is   in   de   belastingwet.   Het   Hof   laat   in   de   omschrijving   van   de   term   “geldlening”   echter   wel   de   woorden   “op   het   overeengekomen   tijdstip”   achterwege.   Men   kan   de   vraag   stellen   of   dat   betekent   dat   een   vast   tijdstip   waarop   de   geldsom   wordt   teruggegeven   niet   meer   van   belang   is   voor   de   vaststelling  van  de  geldlening.291     Net  zoals  het  arrest  van  2  december  2010  maakt  het  Hof  geen  vermelding  van  de   term  “schuldvernieuwing”,  zoals  wel  het  geval  was  in  het  arrest  van  15  oktober   2010.     4.2.

Grenzen  rentevoet  en  hoogte  voorschot  

113. De  rentegevende  voorschotten  moeten  voldoen  aan  een  dubbele  grens.292  De   hoogte  van  het  rentetarief  wordt  beperkt  tot  de  marktrente  en  het  totaalbedrag   van  de  in  lening  gegeven  voorschotten  wordt  beperkt  tot  de  belastbare  reserves   bij   het   begin   van   het   belastbaar   tijdperk   en   het   gestort   kapitaal   bij   het   einde   van  

                                                                                                                290

O. ROBIJNS, “De herkwalificatie van interesten in dividenden: een van die vage onderwerpen?”, FWO 2012, afl. 69, (2) 2; S. GRAZIOSI, “Prêt d'argent et avances en compte-courant: nouvel arrêt de la cour de cassation!”, Act. Fisc. 2011, afl. 5, (1) 1; J. SANDRA, S. VANCOLEN, “Interest vs. dividend - Uitstel van betaling versus geldlening: feitenrechter oordeelt soeverein volgens Cassatie”, Fisc. Act. 2011, afl. 19, (8) 11; C. BUYSSE, “Vordering r/c: welke ‘bijkomende’ feiten kunnen op geldlening wijzen?”, Fisc. 2011, afl. 1257, (10) 12. 291 D. DESCHRIJVER, “Het begrip “geldlening” in artikel 18, lid 2 WIB 1992, de rekening-courantovereenkomst, de overeenkomst van lening in de vorm van een rekening-courant en het Hof van Cassatie” TRV 2011, (536) 555. 292 Art. 18, lid 1, 4° WIB 1992; J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 300.

 

50  

het  belastbaar  tijdperk.  De  herkwalificatie  vindt  plaats  zodra  één  van  de  grenzen   wordt  overschreden.293   114. Het   is   belangrijk   op   te   merken   dat   niet   het   volledige   bedrag   van   de   uitgekeerde   interesten   geherkwalificeerd   wordt.   De   interesten   worden   slechts   geherkwalificeerd  in  de  mate  van  de  overschrijding  van  de  opgelegde  grenzen.294       4.2.1. Marktrente     §  1.Vaststelling  marktrente   115. De   eerste   grens   die   artikel   18,   lid   1,   4°   WIB   1992   vooropstelt,   is   de   grens   van   artikel  55  WIB  1992.  Dat  artikel  bepaalt:   “Interest   van   obligaties,   leningen,   schulden,   deposito's   en   andere   effecten   ter   vertegenwoordiging  van  leningen  worden  slechts  als  beroepskosten  aangemerkt  in   zover  zij  niet  hoger  zijn  dan  een  bedrag  dat  overeenstemt  met  de  overeenkomstig   de   marktrente   geldende   rentevoet   rekening   houdend   met   de   bijzondere   gegevens   eigen   aan   de   beoordeling   van   het   aan   de   verrichting   verbonden   risico   en   inzonderheid  met  de  financiële  toestand  van  de  schuldenaar  en  met  de  looptijd  van   de  lening.  […].”  

116. Wanneer   een   bedrijfsleider   interesten   ontvangt   naar   aanleiding   van   een   boeking  in  rekening-­‐courant  dient  de  toegepaste  interest  conform  te  zijn  met  de   voorwaarden  van  artikel  55  WIB  1992.  Dat  artikel  verwijst  naar  de  marktrente.   Er   rijzen   dan   ook   problemen   inzake   de   vaststelling   van   de   hoogte   van   die   interestvoet.   Het   bepalen   van   de   marktconforme   rente   blijft   in   vele   gevallen   immers   een   feitenkwestie.295  De   administratie   probeert   die   echter   steeds   zo   laag   mogelijk   te   houden,   terwijl   de   belastingplichtige   zal   argumenteren   dat   de   toegepaste   interest   niet   hoger   is   dan   die   van   een   objectief   toegestane   lening.   Artikel  55  WIB  1992  reikt  enkele  elementen  aan  waarmee  men  rekening  dient  te   houden:   de   aard   van   de   lening,   specifieke   risico’s   die   aan   de   lening   zijn   verbonden,   de   looptijd   van   de   lening,   de   financiële   toestand   van   de   ontlener,   het   ontleende   bedrag,   de   terugbetalingsmodaliteiten,   …   Een   eenvoudige   verwijzing   naar  algemene  marktrentetarieven  is  bijgevolg  niet  correct.296   117. In  een  ruling  met  betrekking  tot  de  toepasselijke  rentevoet  stelde  de  Dienst   Voorafgaande   Beslissingen   in   fiscale   zaken   dat   de   marktrente   voor   een   voorschot   waarmee   activa   werden   aangekocht   niet   de   marktrente   van   kaskredieten   is,   maar   die   van   een   investeringskrediet   is.297  De   rechtbank   van   eerste  aanleg  van  Hasselt  oordeelde  dat  wanneer  voorschotten  voor  onbepaalde                                                                                                                   293

Circ. nr. CiD. 19/444.905 van 15 oktober 1993, Bull. Bel., nr. 732, nr. I/19; Vr. nr. 336 THISSEN, parl. Vr. 23 december 1992, Bull. Bel., nr. 728, 1666; L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 208-217; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199; J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 115. 294 Art. 18, lid 1, 4° WIB 1992; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 168. 295 A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 118. 296 K. VAN TILBORG, “Hoe hoog is de marktrente”, Fiduciaire Berichten, maart 1994, 54. 297 Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 400.188 van 30 juni 2005.

 

51  

duur   en   zonder   terugbetalingsplan   worden   uitgeleend,   de   marktrente   met   betrekking   tot   het   ter   beschikking   stellen   van   een   kaskrediet   van   toepassing   is.298  Ook  in  de  rechtsleer   wordt  verwezen  naar  het  rentetarief  zoals  toepasselijk   op  een  kaskrediet  voor  niet-­‐hypothecaire  lening  van  onbepaalde  duur.299   118. In  een  zaak  kent  een  vennootschap  zijn  bedrijfsleider  een  interest  toe  van   10%   naar   aanleiding   van   een   vordering   die   was   ingeschreven   in   rekening-­‐ courant.   De   administratie   zoekt   het   markttarief   in   artikel   18,   §3,   1   d   KB/WIB   1992.  Volgens  dat  artikel  bedroeg  de  rentevoet  voor  niet-­‐hypothecaire  leningen   zonder   welbepaalde   looptijd   voor   het   aanslagjaar   in   kwestie   8,25%.   De   rechtbank  van  eerste  aanleg  van  Gent300  oordeelt  dat  wanneer  een  krediet  wordt   toegekend   voor   onbepaalde   duur   zonder   afbetalingsplan   en   zonder   enige   vorm   van   zekerheid,   het   voorschot   met   een   kaskrediet   kan   worden   gelijkgesteld.   De   rechtbank   verduidelijkt   dat   de   interesttarieven   van   het   krediet   niet   voor   elke   situatie   wordt   bepaald   door   artikel   18   KB/WIB   1992   en   dat   dit   artikel   een   vermoeden   is   waarop   de   administratie   zich   kan   beroepen.   Dat   betekent   dat   indien   de   feiten   het   rechtvaardigen,   het   toegekende   tarief   hoger   kan   zijn.   In  casu   argumenteerde   de   vennootschap   dat   ze   bij   een   bankier   een   kaskrediet   kon   krijgen   tegen   10,5%.   De   vennootschap   kon   geen   krediet   onder   betere   voorwaarden  krijgen.  De  rechter  volgt  de  belastingplichtige  en  oordeelt  dat  het   toegekende  rentetarief  niet  overdreven  is.   119. In  een  geschil  met  betrekking  tot  de  vaststelling  van  de  marktrente  voor   de   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Bergen   hanteerde   de   vennootschap   het   referentietarief   vastgesteld   in   artikel   18   KB/WIB   1992.301  Dat   tarief   wordt   ook   gebruikt  om  de  voordelen  van  alle  aard  te  berekenen  die  voorvloeien  uit  het  ter   beschikking   stellen   van   voorschotten   aan   haar   bedrijfsleiders.   De   administratie   ging  daarmee  niet  akkoord  en  verwijst  op  haar  beurt  naar  het  ‘Belgostat’-­‐tarief   voor   het   gemiddelde   tarief   voor   kredieten   van   maximaal   €  1   miljoen   met   een   looptijd   van   minder   dan   1   jaar.   De   rechtbank   volgt   de   administratie   niet   en   argumenteert  dat  economisch  gezien  een  creditsaldo  in  rekening-­‐courant  gelijk   is  aan  een  debetsaldo  in  rekening-­‐courant.   120. Een   jaar   later   oordeelde   de   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Bergen 302   opnieuw   over   de   vaststelling   van   het   marktrentetarief.   Deze   keer   komt   de   rechtbank   tot   een   andere   conclusie.   Een   som   van   €  1   miljoen   wordt   ter   beschikking   gesteld.   De   vennootschap   verwijst   in  casu  opnieuw   naar   artikel   18   KB/WIB   om   de   gekozen   interestvoet   te   rechtvaardigen   en   argumenteert   ze   dat   die   kan   worden   gezien   als   het   markttarief   volgens   artikel   55   WIB   1992.   De   rechtbank  oordeelt  echter  dat  de  gekozen  rente  gebaseerd  op  artikel  18,  §  3  punt                                                                                                                   298

Rb. Hasselt 17 juni 2010, Fisc. 2010, afl. 1225, 1, noot J. VAN DYCK. L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 60; L. MICHEL “Des intérêts sur un compte courant débiteur: oui, mais quel taux utiliser?”, Hebdo Fiscalnet, 7 februari 2009. 300 Rb. Gent 17 juni 2013, www.fiscalnet.be; L. MICHEL, “Artikelen 18 4° en 55 WIB 92, de goeie en minder goeie dingen”, FWO 2014, 129, 3. 301 Rb. Bergen 6 december 2012, www.fiscalnet.be; Fisc. Act. 2013, afl. 18, 13; C. BUYSSE, “Hoeveel bedraagt de marktrente?”, Fisc. 2012, afl. 1322, 9. 302 Rb. Bergen 11 december 2013, rol nr. 08/2347/A08/2348/A. 299

 

52  

1,   d   KB/WIB   niet   representatief   is   voor   de   markttarieven   zoals   wordt   bepaald   in   artikel   55   WIB.   De   rechtbank   is   van   mening   dat   er   geen   sprake   is   van   een   kaskrediet.   De   rechtbank   oordeelt   dat   een   kaskrediet   inspeelt   op   tijdelijke   tekorten   aan   liquide   middelen.   Het   creditsaldo   van   de   rekening-­‐courant   bleef   stabiel   en   de   vennootschap   had   geen   tekort   aan   liquide   middelen.   Het   feit   dat   een  voorschot  voor  onbepaalde  duur  via  een  rekening-­‐courant  wordt  toegekend,   is   niet   voldoende   om   het   voorschot   als   kaskrediet   te   kwalificeren   zoals   de   vennootschap  voorhoudt.     Zoals  blijkt  uit  de  aangehaalde  rechtspraak,  is  er  tot  nu  toe  nog  geen  eenduidig   antwoord   geformuleerd   of   men   zich   kan   baseren   op   artikel   18,   §3   punt   1   KB/WIB  voor  de  vaststelling  van  de  marktrente.303     §  2.Tijdstip  van  beoordeling   121. Verschillende   momenten   kunnen   in   aanmerking   worden   genomen   om   te   bepalen   of   de   grens   van   aftrekbaarheid   van   de   interest   is   overschreden.304  Een   eerste   mogelijkheid   is   de   rente   die   wordt   toegepast   op   de   datum   waarop   de   geleende   sommen   inkomsten   beginnen   op   te   brengen.   De   verlenging   van   de   overeenkomst   na   de   aanvankelijke   gestelde   termijn   moet   worden   gelijkgesteld   met   het   sluiten   van   een   nieuwe   overeenkomst.   Indien   in   de   overeenkomst   een   veranderlijke   rente   wordt   bedongen,   zal   de   rentevoet   die   wordt   toegepast   op   de   vervaldag  van  de  inkomsten  in  aanmerking  worden  genomen.     §  3.Bewijslast  van  marktrente   122. Artikel  49  WIB  1992  stelt  dat  beroepskosten  aftrekbare  kosten  zijn  en  dat  het   aan   de   belastingplichtige   is   om   het   professionele   karakter   van   de   kosten   te   bewijzen.305  In   het   kader   van   de   toepassing   van   artikel   55   WIB   1992   staat   niet   het  professioneel  karakter  en  de  aftrekbaarheid  ter  discussie  maar  wel  de  hoogte   van  de  rente.  De  rechtbank  van  eerste  aanleg  van  Gent  bevestigt  dat  het  aan  de   administratie  is  om  te  bewijzen  dat  het  door  de  vennootschap  gehanteerde  tarief   overdreven  is.306     123. De  rechtbank  van  eerste  aanleg  van  Bergen  oordeelt  dat  de  belastingplichtige   moet   aantonen   dat   de   gekozen   rentevoet   voldoet   aan   de   voorwaarden   van   artikel  55  WIB  1992.  Ook  de  rechtbanken  van  eerste  aanleg  van  Antwerpen307  en   Hasselt308  oordeelden   eerder   in   dezelfde   zin.   De   belastingplichtige   is   het   best   geplaatst   om   aan   te   tonen   dat   het   gekozen   tarief   marktconform   is.   Indien   de   administratie   te   weinig   beoordelingselementen   van   de   vennootschap   (of   haar                                                                                                                   303

L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 206. Art. 55, lid 2 WIB 1992; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 556. 305 M. DEMEY, L. MAES en E. SMETS, “Personenbelasting” in L. MAES & H. DE CNIJF (eds.), Belastingrecht in kort bestek, Antwerpen, Intersentia, 2012, (41) 112-113. 306 Rb. Gent 17 juni 2013, www.fiscalnet.be; vermeld in L. MICHEL, “Artikelen 18, 4° en 55 WIB 92, de goeie en minder goeie dingen”, FWO 2014, afl. 129, (3) 3 307 Rb. Antwerpen 2 april 2004, Fisc. 2004, afl. 943, 9. 308 Rb. Hasselt 17 juni 2010; vermeld in J. VAN DYCK, “Hoe hoog is de marktrente?”, Fisc. 2010, afl. 1225, (1) 1. 304

 

53  

bankinstelling)  krijgt,  is  het  aanvaardbaar  dat  de  administratie  verwijst  naar  de   Belgostat-­‐rente   die   wordt   vastgelegd   door   de   Nationale   Bank   van   België.   In   de   rechtsleer  wordt  aangehaald  dat  de  bewijslast  bij  de  lener  rust.309     §  4.  Relevantie  vaststelling  interestvoet   124. Vroeger   was   er   een   dubbel   voordeel   aanwezig   om   hoge   interesten   uit   te   keren.   Ten   eerste   zijn   de   interesten   volledig   aftrekbaar   voor   de   vennootschap.   Dat   betekent   dat   de   vennootschap   haar   belastingdruk   kan   verlagen   door   meer   interesten  uit  te  keren  en  die  vervolgens  in  aftrek  te  nemen.  Uit  een  antwoord  op   een   parlementaire   vraag   kan   men   afleiden   dat   de   interesten   die   worden   toegekend   in   het   kader   van   een   rekening-­‐courant   aftrekbaar   zijn   als   beroepskosten   voor   zover   de   in   artikel   49   WIB   1992   gestelde   voorwaarden   vervuld  zijn.     “Dienaangaande   behoort   het   niet   aan   de   Administratie   om   een   oordeel   te   vellen  over  de  contractuele  bepalingen  met  betrekking  tot  de  toekenning  of   betaalbaarstelling   van   interesten,   noch   over   de   omstandigheden   waarin   deze  plaatsvinden.”  310   De   tweede   reden,   die   momenteel   niet   meer   relevant   is,   was   dat   de   interesten   fiscaal   vroeger   voordeliger   werden   behandeld   dan   dividenden.   Voor   2012   werden   interesten   onderworpen   aan   een   roerende   voorheffing   van   15%.   Momenteel  is  de  roerende  voorheffing  bepaald  op  25%.    

§  5.Voorbeeld  

125. Albert   en   Bram   zijn   aandeelhouders   van   BVBA   met   een   werkelijk   gestort   kapitaal   van   €  100   000   op   het   einde   van   het   boekjaar   en   belaste   reserves   van   €  50   000   bij   het   begin   van   het   boekjaar.   Het   boekhoudjaar   valt   samen   met   een   kalenderjaar.     Albert  staat  een  geldlening  toe  van  €  70  000.  Bram  staat  een  geldlening  toe  van   €  10   000.   Er   wordt   in   beide   leningsovereenkomsten   een   interestvoet   bepaald   van  9%.  De  marktrente  bedraagt  7%.  Een  deel  van  de  bruto  toegekende  interest   wordt  geherkwalificeerd  als  dividend.     Albert:  €  70  000  x  (9%  -­‐  7%)  =  €  1  400.     Bram:  €  10  000  x  (9%  -­‐  7%)  =  €  5  00.   Het  totaalbedrag  dat  als  dividend  belast  wordt,  bedraagt  (1  400  +  500=)  €  1  900.     4.2.2. Hoogte  van  de  rentegevende  voorschotten                                                                                                                     309

L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 206; P. SALENS en C. TAGHON, Aangifte vennootschapsbelasting 2013, Antwerpen, Maklu, 2013, 556; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199. 310 Vr. en Antw. Senaat 1998-1998, nr. 1-91, 4818.

 

54  

  §  1.Berekening  hoogte  voorschot   126. De   herkwalificatiebepaling   is   niet   enkel   van   toepassing   wanneer   de   marktrente  wordt  overschreden.  Het  Wetboek  Inkomstenbelasting  voorziet  een   tweede   grens   waaraan   de   rentegevende   voorschotten   moeten   voldoen.   Het   totaalbedrag   van   de   uitgeleende   voorschotten   wordt   beperkt   tot   de   belastbare   reserves  bij  het  begin  van  het  belastbaar  tijdperk  en  het  gestort  kapitaal  bij  het   einde  van  het  belastbaar  tijdperk.311   127. Als   gestort   kapitaal   wordt   het   deel   van   het   maatschappelijk   kapitaal   aangemerkt   dat   werkelijk   is   gestort   in   zoverre   er   geen   verminderingen   of   terugbetalingen   hebben   plaatsgevonden,   uitgezonderd   van   de   al   dan   niet   belaste   in  het  maatschappelijk  kapitaal  opgenomen  reserves.312  De  administratie  is  van   oordeel   dat   het   gestorte   kapitaal   gelijk   is   aan   het   werkelijke   kapitaal   inclusief   de   uitgiftepremies  maar  exclusief  de  rentegevende  voorschotten  zelf.313  Doordat  dat   bedrag  wordt  vastgesteld  op  het  einde  van  het  boekjaar,  moet  de  vennootschap   rekening  houden  met  de  gevolgen  van  kapitaalverhogingen  en  –verminderingen.   De   belastbare   reserves   worden   beoordeeld   op   de   eerste   dag   van   het   boekjaar.   Een   negatieve   begintoestand,   bijvoorbeeld   naar   aanleiding   van   overgedragen   verliezen,   betekent   niet   dat   het   negatieve   bedrag   van   het   gestort   kapitaal   moet   worden   afgetrokken.  De   minimumgrens   zal   dus   steeds   gelijk   zijn  aan   het   gestort   kapitaal.314   Voorbeeld:   Het   eigen   vermogen   van   een   vennootschap   wordt,   voor   de   toepassing   van   de   herkwalificatiebepaling,  als  volgt  samengesteld:    

 

 

 

 

1  januari  

 

31  december  

Gestort  kapitaal  

 

 

€  100  000  

 

€  150  000  

Belaste  reserves  

 

 

€  20  000  

 

€  20  000    

Overgedragen  verlies  

 

-­‐  €  30  000  

 

-­‐  €  30  000    

Totaal    

 

€  90  000  

 

€  140  000    

 

 

Het   plafond   waarmee   men   rekening   moet   houden,   zou   normaal   gelijk   zijn   aan   €  150   000   gestort   kapitaal   einde   boekjaar,   +   €  20   000   belaste   reserves,   €  -­‐                                                                                                                 311

L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 208; J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 116; J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 116-117. 312 C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Kluwer, 2009, 607. 313 Com. IB. 1992, nr.18/55. 314 PV 162 van 22 oktober 1992, PV 351 van 15 april 1993; De rulingcommissie stelt dat deze berekeningswijze ook gevolgd moet worden bij de berekening van de grenzen van artikel 198, § 1, 11 WIB 1991, Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 2012.462 van 18 december 2012; K. WILLOQUÉ, “Thip cap: negatieve belaste reserves tellen niet mee”, Fisc. 2013, afl. 1352, (5) 5.

 

55  

 30  000   overgedragen   verlies   =   €  140   000.   De   belaste   reserves   worden   niet   in   mindering  gebracht  van  het  gestort  kapitaal  wanneer  het  bedrag  negatief  is.  De   tweede  grens  is  bijgevolg  €  150  000.   128. Vanaf   het   moment   dat   een   voorschot   rentegevend   is,   wordt   het   in   zijn   totaliteit   in   aanmerking   genomen. 315  Ook   indien   de   rente   niet   op   het   hele   voorschot   wordt   berekend. 316 Een   vennootschap   die   zowel   rentegevende   als   renteloze   voorschotten   ter   beschikking   heeft,   kan   het   renteloze   deel   echter   buiten   beschouwing   laten   indien   ze   enkele   voorwaarden   in   acht   neemt:317  Ten   eerste  moeten  de  voorschotten  in  de  boekhouding  van  de  schuldenaar  op  twee   verschillende   rekeningen   worden   geboekt.   Ten   tweede   dienen   de   partijen   voor   beide  voorschotten  twee  verschillende  leningsovereenkomsten  op  te  stellen.  De   opsplitsing  van  voorschotten  in  een  rentegevend  en  een  renteloos  gedeelte  kan   dan   ook   aanleiding   geven   tot   discussie.   De   administratie   onderzoekt   dan   ook   steeds  de  omstandigheden.   129. De   administratie   is   van   mening   dat   dergelijke   opdeling   in   bepaalde   omstandigheden   onder   de   toepassing   van   de   antimisbruikbepaling   van   artikel   344,  §  1  WIB  1992  kan  vallen.318  Dat  kan  onder  meer  het  geval  zijn  wanneer  uit   de   feitelijke   gegevens   blijkt   dat   de   twee   opgesplitste   voorschotten   hun   oorsprong   vinden   in   de   splitsing   van   één   enkel   voorschot   uit   het   verleden.   In   dit   geval  zal  de  administratie  het  totaalbedrag  in  aanmerking  nemen.319   Voorbeeld:320   Zaakvoerder   Albert   staat   een   geldlening   toe   aan   zijn   vennootschap   van   €  100  000   met   een   rentevoet   van   8%   wat   per   hypothese   overeenstemt   met   de   marktrente.   Het   gestort   kapitaal   op   het   einde   van   het   belastbaar   tijdperk   bedraagt  €  80  000.  Er  zijn  geen  belastbare  reserves.  De  herkwalificatie  kan  niet   vermeden   worden   door   eenvoudig   te   stellen   dat   er   enkel   €  80   000   van   de   €  100  000  rentegevend  is  en  het  andere  deel  renteloos  werd  toegekend.  Op  die   wijze   zou   enkel   (€  80   000   x   8%)   €  6   400   interest   worden   toegekend.   Er   werd   geen   bijkomende   overeenkomst   gesloten   en   de   lening   werd   als   1   rekeningpost   geboekt.  De  geherkwalificeerde  dividenden  worden  als  volgt  berekend:   6400  ×

100  000 − 80  000   = €  1  280     100  000

                                                                                                                315

J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 1997, 117. 316 Com. IB. 1992, nr. 18/53; Vr. nr. 331. DAEMS, Vr. en Antw. Kamer 1997-98, 17 december 1992, Bull., 727, 1306; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199. 317 Com. IB. 1992, nr. 18/55; PV 790 dd. 23.11.1993; L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 215-216; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 166. 318 Com. IB. 1992, nr. 18/55; Rb. Gent 8 december 2004, Fisc. 2005, afl. 970, 7. 319 Y. VERDINGH, “Interesten en rentegevende voorschotten”, mnco12511796, www.monkey.be. 320 Dit voorbeeld is geïnspireerd op C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Kluwer, 2009, 610; N. BAMMENS, “Het nieuwe onderkapitalisatieregime van artikel 198, §1, 11° WIB, TFR 2012, (914), 914-916.

 

56  

Dat   bedrag   wordt   belast   als   dividend   en   kan   door   de   vennootschap   niet   als   aftrekbare  kost  worden  beschouwd.     130. De  berekening  van  de  herkwalificatie  moet  globaal   gebeuren  voor  het  geheel   van   de   in   aanmerking   komende   rentegevende   voorschotten.   Wanneer   verschillende   bestuurders,   zaakvoerders   of   aandeelhouders   beslissen   om   rentegevende   voorschotten   ter   beschikking   te   stellen   aan   hun   vennootschap,   wordt   het   totaalbedrag   aan   interesten,   dat   wegens   de   overschrijding   van   de   tweede   grens   wordt   aangemerkt   als   dividend,   proportioneel   verdeeld   over   de   ontleners.  321     §  2.Voorbeeld     131. Albert  en  Bert  zijn  zaakvoerder  van  BVBA  met  een  werkelijk  gestort  kapitaal   van  €  100  000  op  het  einde  van  het  boekjaar  en  belaste  reserves  van  €  50  000  bij   het  begin  van  het  boekjaar.  Het  boekhoudjaar  valt  samen  met  een  kalenderjaar.     Albert  staat  een  geldlening  toe  van  €  75  000  en  Bert  staat  een  geldlening  toe  van   €  85   000.   Er   wordt   in   beide   overeenkomsten   een   interestvoet   bepaalt   van   6%.   De   marktrente   bedraagt   7%.   Een   deel   van   de   bruto   toegekende   interest   zal   geherkwalificeerd  worden  in  dividend.     De  totale  overschrijding  bedraagt  [(75  000  +  85  000)  –  (100  000  +  50  000)]  x  6%   =  €  600.   !"  !!!

Albert:  600  × !"#  !!!   = €  281,25   !"  !!!

Bert:  600  × !"#  !!!   = €  318,75   Het  totaalbedrag  dat  zal  worden  belast  als  dividend  bedraagt  =  €  600.     4.2.3. Tijdstip  van  herkwalificatie   132. De   beoordeling   van   de   grenzen   gebeurt   dag   aan   dag.   Dat   betekent   dat   de   herkwalificatie   plaatsvindt   zodra   op   enig   ogenblik   één   van   de   grenzen   wordt   overschreden.322     133. De  rechtbank  van  eerste  aanleg  van  Brugge  oordeelde  dat  de  herkwalificatie   moet   plaatsvinden   in   het   jaar   waarin   de   interesten   het   karakter   verkrijgen   van   een   zekere   en   vaststaande   schuld,   en   ten   laste   worden   genomen. 323  Een   bestuurder   kende   in   casu   een   geldlening   toe   aan   zijn   vennootschap   en   de   partijen   bepaalden   dat   de   interesten   jaarlijks   betaalbaar   waren   op   1   april.   Niet   de   toepassing   van   de   herkwalificatieregeling   stond   ter   discussie   maar   wel   het                                                                                                                   321

Com. IB. 1992, nr.18/56; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 84; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, (190) 199. 322 F. MEES, “Herkwalificatie van interest tot dividend”, mnco2712408, www.monkey.be. 323 Rb. Brugge 7 november 2006, Fisc. 2007, afl. 1062, 11.

 

57  

tijdstip  van  herkwalificatie.  De  administratie  herkwalificeert  de  interesten  op  het   tijdstip   van   betaling.   De   interesten   worden   geherkwalificeerd   voor   de   periode   van  1  april   1991   tot   en   met   31   december  1991.  De  interesten  werden   betaald   op   1   april   1992.   De   rechtbank   oordeelt   dat   de   administratie   zich   moet   baseren   op   de  interesten  die  in  het  resultaat  zijn  opgenomen.  De  rechtbank  houdt  voor  dat   de  administratie  de  interesten  die  betrekking  hebben  op  de  periode  van  1  april   tot   31   december   1991   en   in   het   boekjaar   1991   als   beroepskosten   werden   geboekt,  niet  kan  herkwalificeren  als  dividenden  voor  het  aanslagjaar  1993.  De   rechtbank  beslist  dat  de  aanvullende  aanslag  in  de  vennootschapsbelasting  van   de  administratie  willekeurig  en  nietig  is.   134. De   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Antwerpen   oordeelde   dat   de   administratie   de   interesten   terecht   herkwalificeerde   in   het   jaar   waarin   de   vennootschap   de   interesten   ten   laste   van   het   resultaat   had   gelegd   en   op   een   overlopende  rekening  had  geboekt.324  Er  werd  geen  rekening  gehouden  met  het   feit  dat  de  interest  betrekking  had  op  de  vorige  boekjaren.   135.  De  rechtbank  van  eerste  aanleg  van  Antwerpen  oordeelde  dat  de  interesten   voor  herkwalificatie  in  aanmerking  komen  op  het  ogenblik  dat  de  voorschotten   zekere   en   vaststaande   interesten   hebben   opgeleverd. 325  Het   moment   van   betaling   of   toekenning   van   de   interesten   speelt   geen   rol.   De   administratie   stelt   dat   vanaf   het   moment   dat   de   interesten   in   de   boekhouding   van   de   vennootschap   worden   opgenomen   als   zekere   en   vaststaande   schuld   de   herkwalificatiebepaling   kan  worden  toegepast  ook  al  worden  de  interesten  in  dat  jaar  niet  uitgekeerd.  Ze   wordt   hierin   gevolgd   door   de   rechtbank.   In   casu   had   een   vennootschap   de   interesten   opgenomen   in   haar   resultatenrekening   en   als   beroepskost   afgetrokken.     136. Het  hof  van  beroep  van  Gent  oordeelde  dat  de  herkwalificatie  niet  mogelijk  is   wanneer   het   bedrag   van   de   interesten   nog   niet   gekend   is.326  In   casu   waren   de   interesten   het   voorwerp   van   een   voorziening.   De   interesten   vormden   geen   zekere   en   vaststaande   schuld   en   werden   niet   als   beroepskost   afgetrokken.   Zolang   de   interesten   niet   van   de   belastbare   grondslag   van   de   vennootschap   worden  afgetrokken,  moet  de  herkwalificatiebepaling  niet  worden  toegepast.327     137. Er   wordt   geargumenteerd   dat   de   herkwalificatie   beter   gebeurt   op   het   moment   dat   de   interesten   effectief   worden   toegekend   of   betaalbaar   gesteld.328   Het   is   immers   op   dat   moment   dat   de   roerende   voorheffing   is   verschuldigd.   De   boeking   van   de   interesten   op   een   overlopende   rekening   bevestigt   het   zeker   en   vaststaand   karakter   van   de   schuld   maar   houdt   niet   in   dat   de   schuldeiser   de   schuld  effectief  zal  innen.  Die  argumentatie  kan  echter  niet  worden  gevolgd.     4.3. Aard  van  de  verkrijgers                                                                                                                   324

Rb. Antwerpen 20 januari 2003, TFR 2003, 380 noot CH. HENDRICKX. Rb. Antwerpen 12 maart 2003, Fisc. 2003, afl. 882, 9, noot C. BUYSSE; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 84. 326 Gent 29 oktober 2003, TFR 2004, 22, noot VAN OUTRYVE H. 327 H. VAN OUTRYVE, “Toch geen herkwalificatie mogelijk van niet-betaalde interesten?”, TFR 2004, (26) 27. 328 CH. HENDRICKX, “Herkwalificatie zelfs indien niet betaald of toegekend”, TFR 2003, (381) 383. 325

 

58  

138. De   wetgever   maakt,   in   tegenstelling   tot   vroeger,   geen   onderscheid   meer   tussen   personen-­‐   of   kapitaalvennootschappen.   De   wet   verwijst   enkel   nog   naar   een   vennootschap.   Er   wordt   geen   rekening   gehouden   of   de   vennootschap   in   België  dan  wel  in  het  buitenland  is  gevestigd.329     Enkel   de   voorschotten   die   verstrekt   zijn   aan   een   kapitaal-­‐   of   personenvennootschap   komen   in   aanmerking   tot   herkwalificatie   Dit   betekent   dat   een   vzw   die   geen   onderneming   exploiteert   en   geen   activiteiten   van   winstgevende   aard   onderneemt   en   onderworpen   is   aan   de   rechtspersonenbelasting   niet   in   aanmerking   komt   voor   de   toepassing   van   de   herkwalificatiebepaling.330  De   regeling   is   dus   enkel   van   toepassing   op   vzw’s   indien   zij   onderworpen   zijn   aan   de   vennootschapsbelasting.   De   rechtbank   van   eerste  aanleg  in  Bergen  oordeelde  dat  dergelijke  vzw’s  op  dezelfde  wijze  moeten   worden   belast   als   vennootschappen.331  De   rechtbank   vervolgde   dat   indien   een   andere   regeling   zou   worden   gevolgd,   het   gelijkheidsbeginsel   zou   worden   geschaad.   139. In   een   mondelinge   vraag   aan   de   minister   van   Financiën   wijst   de   heer   DEDECKER   op   de   mogelijke   juridische   leemte   met   betrekking   tot   vennootschappen   met   een   sociaal   oogmerk. 332  Het   is   een   vennootschap   met   sociaal   oogmerk   verboden   om   dividenden   uit   te   keren.   Wanneer   er   echter   buitensporige   interesten   door   coöperatieve   vennootschappen   met   een   sociaal   oogmerk   erkend   door   de   Nationale   Raad   van   Coöperatie   worden   toegekend,   kunnen  deze  interesten  niet  worden  geherkwalificeerd.  De  minister  geeft  in  zijn   antwoord   enkel   aan   dat   er   geen   specifieke   controles   worden   uitgevoerd   en   dat   het  mogelijk  is  dat  de  problematiek  voorwerp  uitmaakt  van  controles.     4.4. Aard  van  de  verstrekkers     4.4.1. Algemeen   140. De   herkwalificatiebepaling   is   slechts   van   toepassing   indien   de   betaalde   interesten   worden   toegekend   op   voorschotten   die   worden   verstrekt   aan   een   vennootschap  door:     -­‐

Een  natuurlijk  persoon  aan  een  vennootschap  waarvan  hij  aandelen   bezit   of   door   een   persoon   aan   een   vennootschap   waarin   hij   een   opdracht   of   functies   als   vermeld   in   artikel   32,   eerste   lid,   1°,   uitoefent.                                                                                                                     329

Vr. nr. 852. COOREMAN, Vr. en Antw. Kamer 1997-1998, 16 september 1994, Bull. Bel., nr. 746, 609. 330 Vr. nr. 155 DALEM, 13 oktober 1992, Vr. & Antw. Kamer 1992-1993, 15 december 1992, 1446, Bull. Bel., afl. 729, 1861; L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE, (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 58; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 84; A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 36; G. POPPE, “Vennootschapsbelasting” in R. VAN HECKE en G. POPPE, Praktijkboek vzw’s en directe belastingen, Antwerpen, Intersentia, 2007, (105) 107 e.v.; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 331 Rb. Bergen 21 januari 2010, BE1, 10/0050, www.monkey.be, Act. Fisc. 2010, afl.18, 3. 332 Vr. nr. 18632 DEDECKER, Kamer, 2012-2013, CRIV 53 COM 873, 25 juni 2013, 16.

 

59  

-­‐

Elke   geldlening   verstrekt   aan   die   vennootschap,   door   hun   echtgenoot   of   hun   kinderen   wanneer   die   personen   of   hun   echtgenoot   het   wettelijk   genot   van   de   inkomsten   van   die   kinderen   hebben.  

Wanneer  een  geldsom  wordt  uitgeleend  door  de  echtgenoot  of  een  minderjarig   niet-­‐ontvoogd  kind333  van  een  bestuurder  of  aandeelhouder  zal  dat  bedrag  mee   in   rekening   worden   gebracht   om   de   tweede   grens   te   bepalen.334  Ongehuwd   samenwonenden  vallen  niet  onder  het  toepassingsgebied.335   141. Niet   alle   verstrekte   leningen   vallen   onder   het   toepassingsgebied   van   de   herkwalificatiebepaling.  Enkele  leningen  worden  uitdrukkelijk  uitgesloten.     1°   obligaties   en   andere   gelijksoortige   effecten   uitgegeven   door   een   openbaar  beroep  op  het  spaarwezen;   2°   geldleningen   aan   coöperatieve   vennootschappen   die   door   de   Nationale   Raad  van  de  Coöperatie  zijn  erkend;   3°  geldleningen  verstrekt  door  in  artikel  179  vermelde  vennootschappen.     Binnenlandse   vennootschappen   die   onderworpen   zijn   aan   de   Belgische   vennootschapsbelasting  vallen  dus  niet  onder  het  toepassingsgebied.     142. In  de  commentaar  wordt  aangehaald  dat  het  volstaat  dat  het  voorschot  wordt   toegestaan   door   één   van   de   in   aanmerking   te   nemen   verstrekkers   om   tot   herkwalificering   over   te   gaan.336  Het   is   niet   noodzakelijk   dat   de   uiteindelijke   genieter   de   verstrekker   zelf   is.   Dit   kan   bijvoorbeeld   het   geval   zijn   wanneer   de   verstrekker  slechts  blote  eigenaar  is  van  de  rekening-­‐courant.       §  1.  Aandeelhouders     143. Wanneer   een   natuurlijk   persoon   aandeelhouder   is,   komen   de   rentegevende   voorschotten   die   hij   ter   beschikking   stelt   in   aanmerking   voor   herkwalificatie.   De   administratie   kan   overgaan   tot   herkwalificatie   ongeacht   of   de   ontlener   een   rijksinwoner   is.   Het   is   de   uitkerende   vennootschap   die   moet   controleren   of   de   aan   haar   toegekende   voorschotten   afkomstig   zijn   van   natuurlijke   personen   die   aandeelhouder   zijn. 337  Die   verplichting   kan   voor   de   vennootschap   voor   bewijsproblemen   zorgen   wanneer   voorschotten   zijn   verstrekt   door   een   aandeelhouder   en   er   aandelen   geheel   of   gedeeltelijk   aan   toonder   zijn   uitgegeven.338                                                                                                                   333

Art. 384–387 BW. C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, Gent, Kluwer, 2009, 611; J. MALHERBE, M. DE WOLF en C. SCHOTTE, Droit fiscal, l’impôt des sociétiés, Brussel, Larcier, 1997, 114; J. VAN DYCK, “Tantièmes en VZW’s ontspringen de dans”, Fisc. 1996, afl. 595, (1) 5. 335 Vr. nr. 279, CLIPPELE , Vr. en Antw. 29 oktober 1992, Bull. Bel. 1993, afl. 725, 637. 336 Com. IB. 1992, nr.18/45. 337 Y. VERDINGH, “Interesten en rentegevende voorschotten”, mnco12511796, www.monkey.be; P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, 47. 338 De aandelen aan toonder werden in 2005 afgeschaft (Wet houdende afschaffing van de effecten aan toonder, BS van 23 december 2005). D. VAN LAERE, “De invoering van de nieuwe categorie bezoldigingen van bedrijfsleider en haar fiscale implicaties”, in W. MAECKELBERGH en P. 334

 

60  

144. Interesten   toegekend   naar   aanleiding   van   geldleningen   verstrekt   door   aandeelhouders  die  tevens  rechtspersonen  zijn,  komen  niet  in  aanmerking  voor   herkwalificatie.   Dit   is   het   geval   wanneer   een   binnen-­‐   of   buitenlandse   vennootschap  die  geen  functie  uitoefende  zoals  bedoeld  in  artikel  32,  lid  1  WIB   1992.  Dat  zijn  vennootschappen  die  geen  opdracht  als  bestuurder,  zaakvoerder,   vereffenaar  of  gelijksoortige  functies  uitoefenen.339       §  2.Bestuurders  volgens  artikel  32  WIB  1992   145. Samen   met   de   natuurlijke   personen   die   aandeelhouders   zijn,   komen   enkel   de   personen   bedoeld   in   artikel   32,   lid   1,   1   WIB   1992   in   aanmerking.   Dat   zijn   de   personen   die   een   opdracht   uitoefenen   als   zaakvoerder,   bestuurder,   vereffenaar   of   een   soortgelijke   functie.   Dat   zijn   natuurlijke   of   rechtspersonen   die   in   de   vennootschap  een  leidende  functie  of  een  leidende  werkzaamheid  van  dagelijks   bestuur  of  een  commerciële,  financiële  of  technische  functie  bekleden  buiten  een   arbeidsovereenkomst   om.   Met   andere   woorden   enkel   bedrijfsleiders   van   de   eerste   categorie.   Belgische   vennootschappen   worden   uitgesloten.   Buitenlandse   vennootschappen  daarentegen  blijven  onder  de  herkwalificatieregel  vallen.340  De   herkwalificatie   geldt   echter   niet   voor   bedrijfsleiders   van   de   tweede   categorie,   behalve   indien   de   bedrijfsleider   in   kwestie   ook   aandeelhouder   is.   Eenmaal   vaststaat   dat   de   persoon   een   functie   uitoefent   zoals   bedoeld   in   artikel   32,   lid   1   WIB  1992  is  het  irrelevant  of  de  persoon  al  dan  niet  ook  aandeelhouder  is  van  de   vennootschap.   Een   zaakvoeder   natuurlijk   persoon   zal   dus   steeds   onder   de   herkwalificatieregeling  vallen,  ongeacht  of  hij  ook  aandeelhouder  is.   146. De  rentegevende  voorschotten  en  de  interesten  komen  slechts  in  aanmerking   voor   herkwalificatie   voor   de   periode   waarin   de   verstrekker   de   hoedanigheid   heeft  gehad  van  bijvoorbeeld  bestuurder,  zaakvoerder  of  aandeelhouder.341     Voorbeeld:342   Albert,   die   geen   aandeelhouder   is   van   BVBA,   geeft   op   10   maart   een   lening   van   €  100  000  aan  BVBA.  Op  10  juli  wordt  hij  benoemd  als  bestuurder  van  BVBA.  Op   10  december  neemt  hij  ontslag  als  bestuurder.  Op  9  maart  x+1  wordt  de  lening   inclusief  rente  terugbetaald.       10  juli  |-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐|  10  december     10  maart  |-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐-­‐|   9  maart  x+1                                                                                                                                                                                                                                                                                                                                 CARLIER (eds.), Fiscaal Praktrijkboek 97’98 – Directe belastingen, Diegem, Ced.Samsom, 1998, (35) 55. 339 Art. 32, lid 1 WIB 1992. 340 Deze verschillende behandeling heeft aanleiding gegeven tot rechtspraak van het Hof van Justitie. Zie randnummers 150 e.v. 341 Com. IB. 1992, nr.18/45, 54; L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE, (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 59; A. MEYUS, “Inkomen van roerende goederen en kapitalen” in L. MAES en N. PLETS (eds.), Handboek Personenbelasting, Mechelen, Kluwer, 2011, 198; C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, 2009, 609. 342 Dit voorbeeld is geïnspireerd op C. CHEVALIER, Vademecum Vennootschapsbelasting, 2009, 609.

 

61  

  Het   rentegevend   voorschot   komt   slecht   in   aanmerking   voor   herkwalificatie   voor   de   periode   van   10   juli   tot   10   december.   De   interesten   zullen   worden   geherkwalificeerd   indien   op   enig   ogenblik   in   die   periode   de   grenzen   zijn   overschreden.   147. Zoals   hierboven   aangehaald   komen   de   voorschotten   verstrekt   door   binnenlandse   vennootschappen   niet   in   aanmerking   voor   de   herkwalificatiebepaling.   Artikel   18,   lid   2,   3°   WIB   1992   verwijst   met   artikel   179   WIB   1992   enkel   op   de   voorschotten   van   bestuurders   die   buitenlandse   vennootschappen  zijn.  De  uitzondering  werd  ingeschreven  om  te  vermijden  dat   de   herkwalificatiebepaling   het   toekennen   van   leningen   tussen   Belgische   vennootschappen  zou  verhinderen  en  om  te  voorkomen  dat  de  leningslast  naar   een  andere  vennootschap  zou  worden  doorgeschoven.343   Het   onderscheid   werd   ondertussen   het   onderwerp   van   Europese   rechtspraak.344   Belangrijk   is   dat   buitenlandse   vennootschappen   geen   gebruik   kunnen   maken   van   die   uitzondering   wanneer   zij   in   België   een   vaste   inrichting   hebben   en   onderworpen  zijn  aan  de  belasting  niet-­‐inwoners/vennootschappen.345   148. Op   grond   van   de   simulatieleer   is   het   mogelijk   dat   een   de   facto   bestuurder   geviseerd  wordt  door  de  herkwalificatieregel.346  De  regel  is  niet  van  toepassing   indien   de   kredietverstrekker   kan   aantonen   dat   hij   slechts   de   rol   van   tussenpersoon   vervult   tussen   de   financiële   instelling   van   de   vennootschap.347  De   bepaling   is   evenmin   van   toepassing   indien   de   kredietverstrekker   enkel   een   waarborg  verstrekt  in  het  voordeel  van  de  lenende  vennootschap.348   149. Het  toepassingsgebied  kan  vervolgens  schematisch  worden  voorgesteld:349       VOORSCHOTVERSTREKKER   Aandeelhouders   Natuurlijk  pers.  

Bedrijfsleiders  

Vennootschap  

Natuurlijk  pers.  

Vennootschap  

Inwoner  

Niet-­‐ inw.  

Inwoner  

Niet-­‐ inw.  

Inwoner  

Niet-­‐ inw.  

Inwoner  

Niet-­‐ inw.  

Ja  

Ja  

Nee  

Nee  

Ja  

Ja  

Nee  

Ja  

                                                                                                                    343

A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 122; J.-P. LAGAE, Vennootschapsbelasting, Diegem, Ced. Samsom, 1998, 117. 344 Zie randnummer 150 e.v. 345 Com. IB. 1992, nr. 18/45. 346 Brussel 30 maart 2001, Fisc. Koer. 2001, 231. 347 P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, (1) 45. 348 Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 167. 349 P. VANHAUTE, “Wanneer worden interesten dividenden?” in Fiscale dossiers Vandewinckele, Antwerpen, Kluwer, 1998, afl. 98.18, 45.

 

62  

4.5.  

Conflict  Europees  recht  

4.5.1. Inleiding  

150. Zoals  eerder  in  deze  scriptie  aangehaald  heeft  de  herkwalificatiebepaling  van   artikel   18   WIB   1992   een   dubbel   doel.350  Enerzijds   wil   ze   de   overmatige   aftrek   van   interesten   tegengaan.   Anderzijds   heeft   de   bepaling   tot   doel   de   onderkapitalisatie   van   vennootschappen   te   ontraden.   De   toepassing   van   de   Belgische   herkwalificatiebepaling   werd   in   2008   aan   het   Hof   van   Justitie   voorgelegd.   In   het   arrest   Lammers   &   Van   Cleeff   van   17   januari   2008   werd   geoordeeld   dat   de   Belgische   herkwalificatiebepaling   van   artikel   18,   lid   1,   4°   en   lid   2   WIB   1992   strijdig   is   met   het   Europees   beginsel   van   de   vrijheid   van   vestiging.351  De  regeling  voldeed  niet  aan  de  proportionaliteitstoets  en  vormt  een   niet-­‐gerechtvaardigde  belemmering.    

4.5.2. Geschil  en  prejudiciële  vraag  

151. Lammers   &   Van   Cleeff   NV   is   een   Belgische   dochtervennootschap   van   een   Nederlandse   vennootschap,   Lammers   &   Van   Cleef   BV.   De   vennootschap   heeft   drie   bestuurders:   twee   Belgische   aandeelhouders   en   de   Nederlandse   moedervennootschap.   De   Nederlandse   moedervennootschap   staat   een   geldlening   toe   en   de   dochtervennootschap   betaalt   naar   aanleiding   van   die   geldlenig   interest   aan   de   BV.   De   toegestane   geldlening   overschrijdt   echter   één   van  de  grenzen  bepaald  in  artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  1992.  Het  totaalbedrag  van  de   toegestane  lening  is  immers  groter  dan  de  som  van  het  werkelijk  gestort  kapitaal   bij  het  einde  van  het  belastbare  tijdperk  en  de  belastbare  reserves  bij  het  begin   van  het  belastbare  tijdperk.  De  fiscus  gaat  bijgevolg  over  tot  de  herkwalificatie  in   dividenden.  De  vennootschap  gaat  hiermee  niet  akkoord  en  verzet  zich  tegen  die   aanslag  maar  kan  de  administratie  niet  overtuigen.  De  vennootschap  stapt  naar   de  rechtbank  van  eerste  aanleg  in  Antwerpen.     152. Artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  1992  bevat  een  verwijzing  naar  179  WIB  1992.  Die   verwijzing   heeft   tot   gevolg   dat   wanneer   een   lening   wordt   toegestaan   door   een   bestuurder   die   een   Belgische   vennootschap   is,   de   uitbetaalde   of   toegekende   interesten  niet  in  aanmerking  komen  voor  herkwalificatie.  Dat  is  echter  niet  zo   voor   voorschotten   die   worden   toegekend   door   een   buitenlandse   vennootschap   die   een   bestuursfunctie   uitoefent.   Vennootschappen   worden   met   andere   woorden   op   een   verschillende   wijze   behandeld   naargelang   het   land   van   hun   vestiging.   De   vennootschap   ziet   daarin   een   ongelijke   behandeling   en   voelt   zich   gediscrimineerd.   De   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Antwerpen   besliste   een   prejudiciële  te  stellen  aan  het  Hof  van  Justitie.352  De  rechtbank  vroeg  aan  het  Hof   of  de  Belgische  herkwalificatiebepaling  in  strijd  is  met  de  vrijheid  van  vestiging,   de  vrijheid  van  kapitaalverkeer  en  het  non-­‐discriminatiebeginsel:  

                                                                                                                350

Zie randnummer 13 e.v. HvJ 17 januari 2008, C-105/07, Lammers & Van Cleeff. 352 Rb. Antwerpen 14 februari 2007, 2008/N1, TFR 2008, 333, 47. 351

 

63  

"Staan  de  artikelen  12,  43,  46,  48,  56  en  58  EG  in  de  weg  aan  de  Belgische   nationale  wettelijke  regeling,  zoals  voorzien  in  de  toenmalige  artikelen  18,   lid   1,   3°   en   18   lid   2,   3°   WIB   1992,   waarbij   de   interesten   niet   werden   geherkwalificeerd   in   dividenden   en   aldus   niet   belastbaar   waren   indien   deze   interesten   werden   toegekend   aan   een   bestuurder,   die   een   Belgische   vennootschap   was,   terwijl   in   dezelfde   omstandigheden   deze   interesten   wel   werden   geherkwalificeerd   in   dividenden   en   aldus   belastbaar   waren   indien   deze  interesten  werden  toegekend  aan  een  bestuurder,  die  een  buitenlandse   vennootschap  was?"353   153. Volgens  de  minister  van  Financiën  is  de  bepaling  niet  in  strijd  met  de  dubbele   belastingverdragen   afgesloten   door   België   en   artikel   59   van   het   Benelux-­‐ Verdrag.354  In   de   rechtsleer   wordt   opgemerkt   dat   de   prejudiciële   vraag   niet   onverwacht  kwam.355  De  minister  van  Financiën  liet  reeds  optekenen  dat   “Er   kan   echter   niet   worden   ontkend   dat   de   desbetreffende   inkomsten   in   een   aantal   gevallen   ook   in   het   buitenland   aan   een   «normale»   inkomstenbelasting   onderworpen   kunnen   zijn   wat   de   vraag   doet   rijzen   of   de   tekst   van   de   wet   in   het   licht   van   de   ratio   legis   niet   derwijze   genuanceerd   moet   worden   dat   de   herkwalificatie   enkel   toepassing   vindt   wanneer   de   inkomsten   in   hoofde   van   de   uiteindelijke   gerechtigde   aan   een   van   het   gemeen  recht  afwijkend  belastingstelsel  zijn  onderworpen  of  helemaal  niet   werden  belast.”356     Verder   verklaarde   de   minister   in   zijn   antwoord   dat   hij   aan   zijn   administratie   gevraagd   heeft   deze   aangelegenheid   grondig   te   onderzoeken   en   zo   nodig   de   passende  wetswijzigingen  voor  te  stellen.  Tot  nu  toe  werden  er  geen  wijzigingen   doorgevoerd.   Er   werden   wel   bijkomende   initiatieven   genomen   om   de   aftrekbaarheid  met  betrekking  tot  interesten  betaald  aan  laag  belaste  genieters   te   beperken.   Zo   bepaalt   artikel   198,   al   1,   11°   WIB   1992   dat   betaalde   en   toegekende   interesten   niet   als   aftrekbare   beroepskost   worden   aangemerkt   wanneer  het  totaalbedrag  van  de  leningen  hoger  is  dan  vijf  maal  de  som  van  de   belaste  reserves  bij  het  begin  van  het  belastbare  tijdperk  en  het  gestort  kapitaal   bij  het  einde  van  dit  tijdperk.357       4.5.3. Europees  Hof  van  Justitie  

                                                                                                                353

Rb. Antwerpen 14 februari 2007, 2008/N1. PV. nr. 214 van 29 december 1995, DUPRE, Bul. Bel. 746, 609. 355 Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797; M. VAN ZANDWEGHE en K. MORBEE, “Actualiteiten Hof van Justitie”, TFR, 2008, (372) 372-373; P. SMET, “Herkwalificatie interesten: strijdig met vrijheid van vestiging”, Fisc. 2008, afl. 1100, (1) 1; N. LENAERTS, “Over de Test Claimants-zaak en haar moeilijk in te schatten draagwijdte”, Fisc. Int. 2007, afl. 282, (9) 10; B. PEETERS, “Ministerieel standpunt inzake thin capitalization”, Fisc. Int. 1996, afl. 151, (5) 7. 356 Vr. nr. 621, VERMEULEN, Vr. en Antw. Kamer 1996-1997, 9 december 1996, Bull. Bel. 66, 8797. 357 De specifieke toepassingsvoorwaarden en uitzonderingen van dit artikel worden in deze scriptie niet besproken. 354

 

64  

154. Voor   het   arrest   Lammers   &   Van   Cleeff   te   bespreken,   is   het   zinvol   stil   te   staan   bij   twee   eerdere   arresten   van   het   Hof   van   Justitie.   De   redenering   die   werd   ontwikkeld,  is  immers  ook  terug  te  vinden  in  het  arrest  Lammers  &  Van  Cleeff.      

§  1.Lankhorst-­‐Hohorst358  

155. Duitsland   kent   net   zoals   België   een   herkwalificatiebepaling   in   geval   van   onderkapitalisatie.  In  Lankhorst-­‐Hohorst  diende  het  Hof  van  Justitie  te  oordelen   of  deze  regeling  verenigbaar  is  met  de  vrijheid  van  vestiging.   Wanneer   een   Duitse   dochteronderneming   interesten   betaalt   naar   aanleiding   van   leningen   toegekend   door   een   niet-­‐Duitse   moeder,   kunnen   die   geherkwalifceerd   worden  in  dividenden  indien  de  verhouding  van  schuld/eigen  vermogen  hoger  is   dan   3:1.   De   herkwalificatieregeling   is   niet   van   toepassing   indien   de   interesten   werden   betaald   aan   een   Duitse   moeder.   Dat   komt   omdat   de   regeling   niet   van   toepassing  is  op  aandeelhouders  die  voor  aftrek  van  vennootschapsbelasting  in   aanmerking   komen.   Op   die   manier   worden   in   het   algemeen   buitenlandse   aandeelhouders   getroffen   en   is   er   een   verschil   in   behandeling   van   Duitse   ondernemingen  naargelang  hun  moederonderneming  al  dan  niet  gevestigd  is  in   Duitsland.     156. Lankhorst-­‐Hohorst   GmbH   is   een   Duitse   dochteronderneming   die   interesten   heeft   betaald   aan   haar   Nederlandse   moederonderneming.   Ze   meent   dat   die   regelgeving  in  strijd  is  met  de  verdragsvrijheden.  Het  Hof  van  Justitie  stelt  vast   dat  er  inderdaad  sprake  is  van  een  belemmering  van  vrijheid  van  vestiging  van   de  moeder.      

“Een   dergelijk   verschil   in   behandeling   tussen   Duitse   dochterondernemingen   op  grond  van  de  plaats  van  de  zetel  van  hun  moedermaatschappij  is  een  in   beginsel   bij   artikel   43   EG   verboden   belemmering   van   de   vrijheid   van   vestiging.   De   betrokken   fiscale   regeling   maakt   de   uitoefening   van   de   vrijheid  van  vestiging  door  in  andere  lidstaten  gevestigde  vennootschappen   minder   aantrekkelijk,   zodat   zij   zouden   kunnen   afzien   van   de   verkrijging,   de   oprichting   of   het   behoud   van   dochterondernemingen   in   de   lidstaat   die   deze   regel  heeft  vastgesteld.“359  

157. Na   die   vaststelling   onderzoekt   het   Hof   of   de   belemmering   kan   worden   gerechtvaardigd.   Meer   bepaald   wordt   onderzocht   of   de   strijd   tegen   belastingontwijking   voldoende   is   om   de   herkwalificatie   te   rechtvaardigen.   Het   Hof  oordeelt:     “Wat   meer   bepaald   de   aan   het   gevaar   van   belastingontwijking   ontleende   rechtvaardiging   betreft,   moet   erop   worden   gewezen   dat   de   in   het   hoofdgeding   omstreden   wettelijke   regeling   niet   specifiek   tot   doel   heeft   volstrekt   kunstmatige   constructies   die   bedoeld   zijn   om   de   Duitse                                                                                                                   358 359

 

HvJ 12 december 2002, C-324/00, Fisc. Int. 2003, afl. 299, 1. HvJ 12 december 2002, C-324/00, § 32.

65  

belastingwetgeving   te   omzeilen,   van   een   belastingvoordeel   uit   te   sluiten,   maar  in  het  algemeen  van  toepassing  is  op  elke  situatie  waarin  de  zetel  van   de   moedermaatschappij,   om   welke   reden   dan   ook,   buiten   de   Duitse   Bondsrepubliek  is  gelegen.  Een  dergelijke  situatie  betekent  evenwel  niet  per   se,   dat   er   gevaar   van   belastingontwijking   is,   aangezien   de   betrokken   vennootschap   hoe   dan   ook   onderworpen   is   aan   het   belastingstelsel   van   haar  staat  van  vestiging.”360   158. Het   vermoeden   van   belastingontwijking   kan   worden   weerlegd   door   te   bewijzen   dat   de   vennootschap   de   lening   onder   dezelfde   voorwaarden   ook   van   een   derde   kan   krijgen.361  Desalniettemin   oordeelt   het   Hof   dat   de   opgelegde   regeling  disproportioneel  is.  In  casu  was  de  schuldenlast  van  Lankhorst-­‐Hohorst   zo  hoog  dat  ze  geen  lening  bij  een  derde  partij  kon  aangaan  en  zo  kon  bijgevolg   het   tegenbewijs   niet   worden   geleverd.   De   lening   was   een   reddingsoperatie,   er   was   geen   sprake   van   belastingontduiking.   Het   Hof   van   Justitie   oordeelt   dat   de   regel  disproportioneel  is  omdat  ze  zowel  van  toepassing  is  op  transacties  die  te   goeder  trouw  op  grond  van  commerciële  motieven  werden  overeengekomen,  als   op  volstrekt  kunstmatige  constructies  die  zijn  opgezet  om  belasting  te  ontwijken.     §  2.Test  Claimants  in  the  Thin  Cap  Group  Litigation362   159. Het   standpunt   en   de   redenering   van   het   Hof   van   Justitie   werden   verfijnd   in   een   tweede   arrest   dat   handelde   over   de   Britse   onderkapitalisatieregeling.   Interesten   die   betaald   of   toegekend   werden   door   een   Britse   vennootschap   aan   haar   buitenlandse   moedervennootschap   werden   belast   als   winstuitkering   wanneer   de   interestvoet   de   marktconforme   interestvoet   oversteeg.   De   herkwalificatiebepaling   werd   niet   toegepast   indien   de   ontlener   en   de   uitlener   gevestigd  waren  in  het  Verenigd  Koninkrijk.  Het  Hof  van  Justitie  oordeelt  dat  er   ook  in  deze  zaak  sprake  is  van  een  belemmering  van  de  vrijheid  van  vestiging.     160.Het  Hof  van  Justitie  geeft  geen  gehoor  aan  het  verweer  van  de  regeringen  van   de   lidstaten   die   onder   meer   verwijzen   naar   internationaal   erkende   principes   zoals   het   beginsel   dat   de   lidstaten   de   winst   van   tot   eenzelfde   groep   behorende   vennootschappen   mogen   verdelen   op   basis   van   het   arm’s  length-­‐principe   zoals   bepaald   in   artikel   9   OESO-­‐Modelverdrag.   Het   is   echter   niet   toegelaten   dat   lidstaten   gemeenschapsrecht   negeren,   zelfs   indien   de   nationale   regelgeving   haar   basis   zou   vinden   op   een   verdragsrechtelijke   verdeling   van   de   heffingsbevoegdheid.363   Het   Hof   van   Justitie   volgt   de   stelling   niet   dat   ingezeten   en   niet-­‐ingezeten   kredietverschaffers   niet   op   gelijke   wijze   kunnen   worden   behandeld   omdat   bij   het   betalen   van   interesten   aan   niet-­‐ingezetenen   een   winstoverdracht   kan  

                                                                                                                360

HvJ 12 december 2002, C-324/00, § 37. L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 480-481. 362 HvJ 13 maart 2007, C-524/04, Fisc. Int. 2007, afl. 282, 9. 363 L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 483. 361

 

66  

plaatsvinden   waardoor   de   364 heffingsmogelijkheid  verliest.    

nationale  

belastingautoriteit  

haar  

161. Opnieuw   zoekt   het   Hof   naar   rechtvaardigingsgronden.   Het   Hof   van   Justitie   herhaalt  dat:     “Een   dergelijke   beperking   is   slechts   toelaatbaar   wanneer   zij   gerechtvaardigd  is  uit  hoofde  van  dwingende  redenen  van  algemeen  belang.   Daarenboven  moet  in  een  dergelijk  geval  de  beperking  geschikt  zijn  om  het   aldus  nagestreefde  doel  te  verwezenlijken  en  mag  ze  niet  verder  gaan  dan   nodig  is  voor  het  bereiken  van  dat  doel.”  365   Het  Hof  wijst  erop  dat  beperkingen  in  het  kader  van  de  strijd  tegen  misbruiken   enkel   gerechtvaardigd   zijn   indien   ze   “volstrekt   kunstmatige   constructies”   verhinderen   die   enkel   zijn   opgezet   om   belastingen   te   ontwijken.   Indien   een   moedervennootschap  de  belasting  op  winsten  van  een  dochter  vermindert  door   de   dochter   te   financieren   via   leningen   in   plaats   van   kapitaal,   kan   dit   een   vorm   van   misbruik   door   onderkapitalisatie   uitmaken.   De   winst   wordt   immers   uitgekeerd   via   aftrekbare   interesten   en   niet   via   niet-­‐aftrekbare   dividenden.   Wanneer  die  techniek  gehanteerd  wordt,  kunnen  de  winsten  worden  verschoven   naar   een   lidstaat   met   het   meest   gunstige   belastingtarief.   Het   Hof   acht   de   herkwalificatieregeling  een  geschikt  middel  om  die  vorm  van  misbruik  tegen  te   gaan.     De  regeling  dient  niet  enkel  geschikt  te  zijn  om  haar  doel  te  realiseren.  Ze  moet   ook   proportioneel   zijn.366  De   onderkapitalisatieregels   zijn   slechts   proportioneel   of   evenredig   indien   (1)   het   aan   de   hand   van   objectieve   en   verifieerbare   elementen  mogelijk  is,  te  controleren  of  er  sprake  is  van  een  louter  kunstmatige   constructie   die   alleen   is   opgezet   voor   belastingdoeleinden, 367 (2)   de   belastingplichtige   de   mogelijkheid   heeft   om   de   schending   van   het   arm’s  length-­‐ principe   te   verantwoorden   aan   de   hand   van   commerciële   redenen,   (3)   de   interest  die  voor  herkwalificatie  in  aanmerking  komt,  beperkt  wordt  in  de  mate   dat  de  interest  de  arm’s  length-­‐grens  overschrijdt.368    

§  3.Lammers  &  Van  Cleeff  

162. Net   zoals   in   Lankhorst-­‐Hohorst   is   er   in   Lammers   &   Van   Cleeff   sprake   van   belemmering   van   de   vrijheid   van   vestiging   van   de   moeder   doordat   de   dochter   anders  wordt  behandeld  naargelang  de  plaats  van  vestiging  van  de  moeder.                                                                                                                   364

N. LENAERTS, “Over de Test Claimants-zaak en haar moeilijk in te schatten draagwijdte”, Fisc. Int. 2007, afl. 282, (9) 10. 365 Dergelijke formulering werd reeds aangehaald in arresten: HvJ 13 december 2005, C-446/03, §35, Marks & Spencer en HvJ 12 september 2006, C-196/04, §47, Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas. 366 HvJ 13 december 2005, C-446/03, §53; HvJ 12 september 2006, C-196/04, §60; T. JANSEN, en P. DE VOS, Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 451-454. 367 Hier wordt dus uitdrukkelijk verwezen naar het arm’s length-principe. 368 HvJ 13 maart 2007, C-524/04, §79 e.v.; L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 3-4; D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR 2008, (439) 439.

 

67  

  §3.1. Vrijheid  van  vestiging   163. In  het  licht  van  de  toepassing  van  de  herkwalificatiebepaling  speelt  het  geen   enkele   rol   dat   de   lening   werd   toegekend   door   de   moedervennootschap.   De   bepaling  viseert  leningen  toegekend  door  buitenlandse  vennootschappen  die  een   bestuursfunctie   uitoefenen.   Het   Hof   onderzoekt   wanneer   de   toepassing   van   de   nationale   regel   niet   afhankelijk   is   van   een   deelnemingsverhouding,   wat   in  casu   het   geval   is,   of   er   op   grond   van   de   feiten   sprake   is   van   een   deelnemingsverhouding   en   of   de   aandeelhouder   een   beslissende   invloed   heeft   op   het   beleid.369  Doordat   het   in  casu   ging   over   een   moeder/dochterverhouding   oordeelde   het   Hof   dat   de   herkwalificatiebepaling   moet   worden   getoetst   aan   de   vrijheid   van   vestiging.   Het   Hof   onderzoekt   bijgevolg   niet   verder   of   er   een   schending  van  de  vrijheid  van  kapitaalverkeer  aanwezig  is.    

§3.2. Belemmering  

164. De   vrijheid   van   vestiging   houdt   in   dat   alle   beperkingen   van   het   recht   om   zich   in   een   andere   lidstaat   te   vestigen,   verboden   zijn.370  Het   is   met   andere   woorden   verboden   dat   de   lidstaat   van   ontvangst   een   vennootschap   discrimineert   op   grond  van  haar  vestigingsplaats.  Zowel  de  dienstverrichter  als  de  ontvanger  van   de  dienst  kunnen  zich  beroepen  op  de  vrijheid.371  Het  feit  dat  vennootschappen   met   een   buitenlandse   vennootschap   als   bestuurder   fiscaal   minder   gunstig   worden  behandeld,  vormt  volgens  het  Hof  van  Justitie  een  belemmering  van  de   vrijheid  van  vestiging.  De  Belgische  herkwalificatieregeling  maakt  het  uitoefenen   van  de  vrijheid  van  vestiging  minder  aantrekkelijk  voor  vennootschappen  die  in   andere  lidstaten  zijn  gevestigd.372       §3.3. Rechtvaardiging   165. De   rechtvaardiging   van   de   belemmering   van   de   vrijheid   van   vestiging   kan   gevonden   worden   in   de   strijd   tegen   fiscaal   misbruik.373  Net   zoals   in   Thin   Cap   Group374  oordeelt  het  Hof:                                                                                                                   369

Deze redenering werd ook gevolgd in HvJ 12 december 2006, C-374/04, §37–40, Act GLO. Art. 49-54 VWEU; L. HINNEKENS, Europese Unie en directe belastingen, Brussel, Larcier, 2012, 366-367; S. VAN CROMBRUGGE, Het wezen en de ontwikkeling van het Europees Fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 28; B. TERRA, P. WATTEL, European Tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 68-69; T. JANSEN, en P. DE VOS, Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 436; L. HINNEKENS en G. STRAETMANS in B. PEETERS (ed.), Europees belastingrecht, Gent, Larcier, 2006,148-149. 371 T. JANSEN, en P. DE VOS, Handboek international en Europees belastingrecht, Antwerpen, Intersentia, 2006, 437. 372 M. VAN ZANDWEGHE en K. MORBEE, “Actualiteiten Hof van Justitie”, TFR 2008, (372) 372373. 373 HvJ 12 december 2002, C-324/00, § 37; HvJ 13 maart 2007, C-524/04, §72; S. VAN CROMBRUGGE, Het wezen en de ontwikkeling van het Europees Fiscaal recht, Mechelen, Kluwer, 31. 374 HvJ 13 maart 2007, C-524/04, § 74. 370

 

68  

“Een  beperking  van  de  vrijheid  van  vestiging  kan  slechts  door  de  strijd  tegen   misbruik   worden   gerechtvaardigd,   wanneer   zij   specifiek   tot   doel   heeft,   gedragingen   te   verhinderen   die   erin   bestaan,   volstrekt   kunstmatige   constructies   op   te   zetten   die   geen   verband   houden   met   de   economische   realiteit   en   bedoeld   zijn   om   de   belasting   te   ontwijken   die   normaliter   verschuldigd   is   over   winsten   uit   activiteiten   op   het   nationale   grondgebied.”375   Het   Hof   oordeelt   dat   de   belemmering   gerechtvaardigd   is,   opnieuw   verwijzend   naar  Thin  Cap  Group:   “Wanneer   zij   bepaalt   dat   de   door   een   ingezeten   dochteronderneming   aan   een  niet-­‐ingezeten  moedervennootschap  betaalde  rente  wordt  aangemerkt   als  winstuitkering  uitsluitend  indien  en  voor  zover  die  rente  meer  bedraagt   dan   wat   die   vennootschappen   onder   normale   voorwaarden   zouden   zijn   overeengekomen.”  376   De   normale   voorwaarden   waarnaar   het   Hof   verwijst   zijn   de   commerciële   voorwaarden   die   de   partijen   zouden   overeenkomen   indien   zij   niet   tot   dezelfde   groep   behoorden.   Dat   zijn   objectieve   en   door   derden   verifieerbare   elementen.   Aan  de  hand  van  die  elementen  kan  de  lidstaat  oordelen  of  er  al  dan  niet  sprake   is   van   een   louter   kunstmatige   constructie   die   bedoeld   is   om   de   belastingwetgeving   te   ontduiken.   Het   arm’s   length-­‐principe   speelt   dan   ook   een   belangrijke  rol  in  de  beoordeling.     166. Zoals   reeds   uitvoerig   aan   bod   is   gekomen,   kent   de   Belgische   herkwalificatieregeling  twee  grenzen:  ten  eerste  mag  de  interestvoet  niet  hoger   zijn   dan   de   marktrente,   ten   tweede   mag   de   ratio   schuld/eigen   vermogen   niet   hoger   zijn   dan   1:1.   In   de   eerste   grens   die   de   Belgische   herkwalificatiebepaling   oplegt,   is   een   verwijzing   naar   het   arm’s  length-­‐principe   terug   te   vinden.   Artikel   55   WIB   1992   spreekt   immers   over   interesten   die   overeenstemmen   met   de   marktrente   en   houdt   rekening   met   de   feitelijke   gegevens   die   verbonden   zijn   aan   de   verrichting.   In   dit   criterium   kan   een   objectieve   maatstaf   gevonden   worden.377   In   tegenstelling   tot   wat   wordt  vereist   door   het   Hof   van   Justitie   in   zijn   uitwerking   van   het   proportionaliteitscriterium,   heeft   de   belastingplichtige   in   België   niet   uitdrukkelijk  de  kans  om  aan  te  tonen  dat  hij  op  grond  van  commerciële  redenen   afwijkt.     167. De   beperking   van   de   schuld/eigen   vermogen   ratio   van   1:1   belemmert   transacties   die   geen   misbruik   uitmaken.   Die   verhouding   van   schuld/eigen   vermogen   is   aanzienlijk   strenger   dan   in   Lankhorst. 378  Bovendien   en   in   tegenstelling   tot   in   Lankhorst,   heeft   de   belastingplichtige   niet   de   mogelijkheid   om   de   overschrijding   van   de   grens   te   rechtvaardigen.   De   grens   vormt   als   het   ware  een  onweerlegbaar  vermoeden.  Dat  betekent  dat  vanaf  het  moment  dat  het   bedrag   van   de   rentegevende   voorschotten   de   tweede   grens   overschrijdt,   de                                                                                                                   375

HvJ 17 januari 2008, C-105/07, §28. HvJ 17 januari 2008, C-105/07, §29. 377 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 4. 378 In deze zaak bedroeg de verhouding 3:1. 376

 

69  

interesten   die   worden   toegekend   aan   een   bestuurder/buitenlandse   vennootschap   geherkwalificeerd   worden   als   dividenden.   Het   is   irrelevant   of   de   toegepaste  interestvoet  marktconform  is.    

§3.4. Proportionaliteit/evenredigheidscriterium  

168. Het   Hof   bespreekt   evenwel   niet   de   onmogelijkheid   van   de   Belgische   belastingplichtige   om   te   bewijzen   dat   de   lening   voldoet   aan   het   arm’s   length-­‐ principe  en  dat  er  wel  degelijk  commerciële  redenen  zijn  om  van  het  principe  af   te   wijken.   Het   Hof   oordeelt   dat   de   opgelegde   grens   door   de   beperking   van   de   verhouding   schuld/eigen   vermogen   tot   1:1   geen   steun   kan   vinden   in   het   arm’s   length-­‐principe.   Die   vaststelling   voldoende   is   om   te   oordelen   dat   het   gehanteerde   criterium   disproportioneel   is   ten   opzichte   van   het   nagestreefde   doel.  In  verband  met  de  tweede  grens  van  artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  1992   oordeelt   het  Hof  van  Justitie  duidelijk  dat:     “ook   al   beoogt   de   toepassing   van   een   dergelijke   grens   misbruik   te   bestrijden,  deze  grens  [gaat]  in  elk  geval  verder  dan  noodzakelijk  is  om  dat   doel  te  bereiken.”379   De   herkwalificatiebepaling   is   duidelijk   niet   proportioneel   omdat   ze   algemeen   van  toepassing  is  op  elke  lening  die  wordt  verstrekt  en  niet  specifiek  haar  pijlen   richt  op  kunstmatige  constructies  die  ontworpen  zijn  om  belasting  te  ontduiken.       §  4.Beoordeling   169. Het   Europese   misbruikcriterium   eist   dat   de   belastingplichtige   de   mogelijkheid  moet  krijgen  om  een  tegenbewijs  te  leveren  wanneer  de  transactie   niet   voldoet   aan   het   arm’s  length-­‐principe.380  Hij   moet   kunnen   aantonen   dat   er   commerciële   redenen   aanwezig   zijn.   Zoals   hierboven   reeds   aangehaald   is   die   mogelijkheid  niet  voorzien  in  artikel  18,  lid  1,  4°  WIB  1992.  Enkel  artikel  55  WIB   1992  verwijst  naar  “bijzondere  gegevens  eigen  aan  de  beoordeling”.  Doordat  de   belastingplichtige   het   gekozen   rentetarief   tegenover   de   fiscus   kan   verdedigen   en   na  administratief  bezwaar  ook  de  kans  heeft  om  een  gerechtelijke  procedure  te   openen,   kan   er   worden   aangenomen   dat   met   betrekking   tot   de   eerste   grens   de   Belgische   herkwalificatiebepaling   voldoet   aan   de   voorwaarden   die   worden   opgelegd  door  het  Hof  van  Justitie.381  Dit  kan  echter  niet  met  zekerheid  worden   gezegd.   In   Lammers   &   Van   Cleeff   heeft   het   Hof   de   verenigbaarheid   van   het   Europees   vestigingsrecht   en   de   eerste   grens   van   artikel   18,   lid   1,   4°   WIB   1992   niet  onderzocht.    

                                                                                                                379

HvJ 17 januari 2008, C-105/07, §32. D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR, 2008, (439) 443. 381 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 4; D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR, 2008, (439) 443. 380

 

70  

170. Wanneer   de   uitlener   een   natuurlijk   persoon   is,   kan   er   geen   discriminatie   worden   vastgesteld.   In   dergelijke   gevallen   is   de   herkwalificatiebepaling   van   toepassing   op   alle   gevallen   wanneer   de   opgelegde   grenzen   worden   overschreden.   De   Belgische   herkwalificatieregeling   schendt   de   vrijheid   van   vestiging   wanneer   voorschotten   toegestaan   door   een   buitenlandse   bestuurder/vennootschap,   in   tegenstelling   tot   voorschotten   verstrekt   door   binnenlandse  bestuurder/vennootschappen,  voor  herkwalificatie  in  aanmerking   komen.   De   tweede   grens,   de   1:1   ratio,   is   disproportioneel   om   misbruik   te   bestrijden.382     4.5.4. Reactie  van  de  wetgever   171. Omdat   de   uitspraak   enkel   geldt   voor   de   zaak   die   behandeld   werd   voor   de   rechtbank   van   eerste   aanleg   van   Antwerpen   is   de   wetgever   niet   verplicht   de   wet   aan   te   passen.383  Men   heeft   echter   opgemerkt   dat   in   een   Europese   context   de   herkwalificatiebepaling   gebruik   maakt   van   een   “volstrekt   inadequaat   criterium   om   onderkapitalisatie   te   vermijden”. 384  Het   criterium   “bestuurder”   is   immers   eenvoudig   te   vermijden.   Het   lijkt   meer   zinvol   aandeelhouders   te   viseren   in   tegenstelling  tot  bestuurders.     172. Verschillende   auteurs   delen   de   vrees   dat   Lammers   &   Van   Cleeff   door   de   wetgever   zal   worden   ingeroepen   om   strengere   onderkapitalisatieregelingen   door   te   voeren.385  Een   mogelijke   oplossing   om   de   discriminatie   te   vermijden   is   de   herkwalificatiebepaling   toe   te   passen   op   Belgische   vennootschappen   die   bestuurder   zijn.   In   een   strikt   nationale   context   vindt   er   echter   geen   misbruik   plaats   zodat   de   bepaling   weinig   zinvol   is,   zeker   na   de   invoering   van   de   notionele   interestaftrek.386  Een  volledige  afschaffing  van  de  herkwalificatie  van  interesten   toegekend   aan   vennootschappen   die   een   bestuursfunctie   uitoefenen,   kan   ook   een   mogelijk   antwoord   zijn.   Tot   op   heden   heeft   het   arrest   echter   geen   invloed   gehad  op  de  Belgische  herkwalificatiebepaling  en  bleef  de  bepaling  ongewijzigd.    

4.6.

Antimisbruikbepaling387  

173. De  administratie  stelt  duidelijk  in  haar  circulaire  van  2005388  dat  indien  ze  de   overeenkomst  tussen  de  partijen  niet  kan  kwalificeren  als  geldlening,  ze  steeds                                                                                                                   382

A. HAELTERMAN, Vennootschapsbelasting doorgelicht, Brugge, die Keure, 2012, 122; B. TERRA, P. WATTEL, European Tax law, Alphen aan den Rijn, Kluwer, 734; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 525. 383 P. SMET, “Herkwalificatie interesten: strijdig met vrijheid van vestiging”, Fisc. 2008, afl. 1100, (1) 2. 384 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int. 2008, afl. 290, (1) 6. 385 L. DE BROE en N. BAMMENS, “Belgische thin cap-regel schendt vrij vestigingsrecht”, Fisc. Int., 2008, afl. 290, (1) 4; D. DE GROOT, “Het Belgische artikel 18, 4° WIB na twee recente arresten van het Europees Hof van Justitie”, TFR 2008, (439) 443. 386 Door de invoering van de notionele interestaftrek kan de belastingplichtige rekenen op een fiscale aftrek die wordt berekend aan de hand van het eigen vermogen. 387 De bespreking wordt beperkt tot hetgeen relevant is met betrekking tot de herkwalificatiebepaling.   388 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 17.

 

71  

een  beroep  kan  doen  op  de  antimisbruikbepaling  van  artikel  344,  §1  WIB  1992   om   de   herkwalificatiebepaling   toe   te   passen.   De   interest   kan   geherkwalificeerd   worden   door   toepassing   van   simulatieleer   of   door   toepassing   van   de   antimisbruikbepaling.     De   aftrek   van   interesten   kan   worden   geweigerd   op   basis   van   de   simulatieleer.389   Dat  is  het  geval  wanneer  de  uitbetaalde  interesten  niet  de  tegenprestatie  vormen   van   een   werkelijke   lening   en   op   grond   van   feitelijke   omstandigheden   duidelijk   is   dat  het  om  fictieve  transacties  gaat.  Een  voorbeeld  hiervan  is  het  uitvoeren  van   fictieve  verrichtingen  met  als  doel  de  niet  in  België  aangegeven  inkomsten  naar   het  buitenland  te  laten  vloeien.  Een  fictieve  verrichting  kan  worden  aangetoond   door   de   afwezigheid   van   een   geldige   leningsovereenkomst,   niet   effectief   bestaan   van  de  buitenlandse  vennootschap  ...390     174. In   het   Belgisch   fiscaal   recht   heeft   de   belastingplichtige   het   recht   te   kiezen   voor   de   minst   belaste   weg.   Dat   principe   is   gestoeld   op   enerzijds   het   legaliteitsbeginsel 391  en   anderzijds   gemeenrechtelijke   vrijheid   van   contracteren.392  Op   basis   van   artikel   170   GW   kan   er   geen   belasting   worden   geheven  ten  behoeve  van  de  staat  dan  door  een  wet.  Het  beginstel  van  vrijheid   van   contracteren   speelt   ook   een   belangrijke   rol.   Partijen   zijn   immers   vrij   overeenkomsten   te   sluiten.   Een   belastingplichtige   is   vrij   te   kiezen   welke   rechtshandelingen  hij  stelt  en  kan  bijgevolg  kiezen  voor  de  fiscaal  meest  gunstige   handeling.   Het   is   de   belastingplichtige   toegelaten   juridische   constructies   op   te   zetten   wanneer   hij   alle   gevolgen   ervan   aanvaardt   en   geen   wettelijke   verplichtingen  schendt.  Zo  oordeelde  het  Hof  van  Cassatie  dat  het  geen  rol  speelt   dat   een   constructie   wordt   opgezet   met   als   enig   doel   de   belastingdruk   te   verminderen.393  Als   reactie   op   die   uitspraak   werd   met   de   wet   van   22   juli   1993   een   antimisbruikbepaling   ingeschreven   in   het   wetboek   inkomstenbelasting.394   Voor   de   inkomstenbelastingen   is   de   antimisbruikbepaling   vastgelegd   in   artikel   344,  §1  WIB  1992.     4.6.1. Oorspronkelijk  artikel  334,  §1  WIB  1992   175. De   fiscale   administratie   kan   zonder   antimisbruikbepaling   onmogelijk   de   strijd   aangaan   tegen   wettelijke   en   reële   rechtshandelingen   die   door   de   belastingplichtige   werden   gesteld   om   een   belastingvoordeel   te   realiseren. 395   Volgens   de   eerste   versie   van   artikel   344,   §   1   WIB   1992   kon   de   juridische   kwalificatie  die  door  de  partijen  wordt  gegeven  aan  een  overeenkomst  niet  aan                                                                                                                   389

J. VAN COMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 730–736. 390 Antwerpen, 28 juni 1994, AFT 1995, 29, noot G. JORION; Brussel, 2 september 1993, AFT 1994, 75, noot C. MATTELIN. 391 Art. 170 GW. 392 B. PEETERS, “Dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?”, AFT 2010, afl. 3, (4) 10. 393 Cass. 22 maart 1990, TRV 1990, 331. 394 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 60; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TFR 2012, (537) 537. 395 M. DELANOTE, “Belastingontduiking en belastingontwijking: het Belgische anti-misbruikconcept in Europees perspectief”, TFR 2004, (719), 719-720.

 

72  

de   administratie   worden   tegengeworpen   wanneer   de   administratie   vaststelde   dat  op  grond  van  de  bewijsmiddelen  van  artikel  340  WIB  1992  de  kwalificatie  tot   doel  heeft  de  belasting  te  ontwijken.  De  belastingplichtige  kon  wel  op  zijn  beurt   vervolgens  bewijzen  dat  de  gestelde  handelingen  en  kwalificatie  aan  rechtmatige   financiële  en  economische  behoeftes  beantwoorden.396   176. Hof   van   Cassatie   gaf   echter  een   strikte   interpretatie   aan   het  oude   artikel   344,   §   1   WIB   1992. 397  Het   Hof   oordeelde   dat   de   administratie   enkel   tot   een   herkwalificatie  kon  overgaan  wanneer  de  nieuwe  kwalificatie  gelijksoortige  niet-­‐ fiscale   rechtsgevolgen   heeft   als   het   oorspronkelijke   eindresultaat   van   de   door   de   partijen   gestelde   rechtshandelingen.   Enkel   de   kwalificatie   van   de   rechtshandeling   was   niet   tegenstelbaar   aan   de   administratie   en   niet   de   rechtshandeling  zelf.  Uit  de  interpretatie  van  het  Hof  volgt  dat  de  administratie   enkel   de   bijkomstige   rechtsgevolgen   van   de   gestelde   handelingen   kon   herkwalificeren   en   niet   de   essentiële   elementen   van   de   rechtshandeling   zelf   zoals   de   partijen,   het   voorwerp,   het   tijdstip   en   de   prijs.398  Hierdoor   werd   het   voor   de   administratie   bijna   onmogelijk   om   de   antimisbruikbepaling   in   te   roepen.399  VAN   CROMBRUGGE   argumenteert   dat   die   toepassing   een   verruiming   is   van   de   klassieke   simulatieleer.400  De   verruiming   vindt   plaats   omdat   het   niet   langer   noodzakelijk   is   dat   de   herkwalificatie   identieke   rechtsgevolgen   heeft,   soortgelijke  rechtsgevolgen  zijn  voldoende.      

4.6.2. Huidig  artikel  334,  §1  WIB  1992   §  1.Artikel  

177. Geconfronteerd   met   de   strikte   rechtspraak   van   het   Hof   van   Cassatie   en   op   zoek  naar  een  oplossing  voor  de  toepassingsproblemen,  herschreef  de  wetgever   artikel  344,  §  1  WIB  1992.401  De  memorie  van  toelichting  bij  de  programmawet   van   29   maart   2012 402 benadrukt   dat   het   oorspronkelijke   artikel   door   de   administratie  niet  op  een  efficiënte  manier  kon  worden  toegepast.       Het  huidige  artikel  344,  §  1  WIB  1992  stelt:     “Aan  de  administratie  kan  niet  worden  tegengeworpen,  de  rechtshandeling   noch  het  geheel  van  rechtshandelingen  dat  een  zelfde  verrichting  tot  stand                                                                                                                   396

Door de wet van 30 april 1994 werden gelijkaardige bepalingen ingeschreven in het wetboek van Registratierechten, art. 18 § 2 W. Reg., en Successierechten, art. 106, al 2 W. Succ. S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 538. 397 Cass. 4 november 2005, FJF nr. 2006/21; Cass. 22 november 2007, TFR 2008, 305; Cass. 10 juni 2010, Fisc. 2010, afl. 1217, 1. 398 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.1.; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 539. 399 L. DE BROE, “Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, (332) 332. 400 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 538. 401 18, §2 W. Reg en 106 W. Succ. 402 BS 6 april 2012.

 

73  

brengt,   wanneer   de   administratie   door   vermoedens   of   andere   in   artikel   340   vermelde   bewijsmiddelen   aan   de   hand   van   objectieve   omstandigheden   aantoont  dat  er  sprake  is  van  fiscaal  misbruik.   Er  is  sprake  van  fiscaal  misbruik  wanneer  de  belastingplichtige  middels  de   door  hem  gestelde  rechtshandeling  of  het  geheel  van  rechtshandelingen  één   van  de  volgende  verrichtingen  tot  stand  brengt  :     1. een  verrichting  waarbij  hij  zichzelf  in  strijd  met  de  doelstelling  van  een   bepaling   van   dit   Wetboek   of   de   ter   uitvoering   daarvan   genomen   besluiten  buiten  het  toepassings-­‐  gebied  van  die  bepaling  plaatst;  of     2. een   verrichting   waarbij   aanspraak   wordt   gemaakt   op   een   belastingvoordeel  voorzien  door  een  bepaling  van  dit  Wetboek  of  de  ter   uitvoering   daarvan   genomen   besluiten   en   de   toekenning   van   dit   voordeel  in  strijd  zou  zijn  met  de  doelstellingen  van  die  bepaling  en  die   in  wezen  het  verkrijgen  van  dit  voordeel  tot  doel  heeft.    

 

Het   komt   aan   de   belastingplichtige   toe   te   bewijzen   dat   de   keuze   voor   zijn   rechtshandeling   of   geheel   van   rechtshandelingen   door   andere   motieven   verantwoord  is  dan  ontwijken  van  inkomstenbelastingen.     Indien   de   belastingplichtige   het   tegenbewijs   niet   levert,   dan   wordt   de   belastbare   grondslag   en   de   belastingberekening   zodanig   hersteld   dat   de   verrichting   aan   een   belastingheffing   overeenkomstig   het   doel   van   de   wet   wordt  onderworpen  alsof  het  misbruik  niet  heeft  plaatsgevonden."   §  2.Fiscaal  misbruik  

178. Hoewel   sommigen   argumenteren   dat   de   wetgever   de   fraus   legis-­‐leer   heeft   willen   invoeren,403  is   het   belangrijk   op   te   merken   dat   de   nieuwe   wettekst   geen   einde   stelt   aan   de   mogelijkheid   die   de   belastingplichtige   heeft   om   te   kiezen   voor   de  minst  belaste  weg.404  Zolang  er  geen  sprake  is  van  fiscaal  misbruik  moet  het   mogelijk   zijn   om   de   minst   belaste   weg   te   kiezen. 405  VAN   CROMBRUGGE   argumenteert  dat  de  nieuwe  wet  ook  niet  in  die  zin  mag  worden  geïnterpreteerd   dat  zij  een  algemeen  principe  van  voorrang  van  de  economische  realiteit  op  de   juridische  werkelijkheid  zou  invoeren.406   179. Er   kunnen   twee   essentiële   toepassingsvoorwaarden   worden   teruggevonden   wanneer   de   antimisbruikbepaling   samen   wordt   gelezen   met   de   fraus   legis-­‐ leer.407  De  belastingplichtige  moet  met  zijn  juridische  constructie  de  belastbare,   niet-­‐vrijgestelde  toestand  zeer  dicht  benaderen.  Deze  voorwaarde  wordt  echter                                                                                                                   403

T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 64-65; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 540. 404 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 540. 405 Parl.St. Kamer 2011-2012, Doc. 53 nr. 2081/016, 38, punt 6, al 2. 406 GwH 30 oktober 2013, 141/2013; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 541. 407 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 542.

 

74  

niet   in   de   wet   vermeld   maar   wordt   aangehaald   in   de   memorie   van   toelichting   en   in  het  Kamerverslag  van  de  minister  van  Financiën.408  De  circulaire  stelt  dat  de   strijdigheid   moet   begrepen   worden   in   de   zin   van   het   begrip   “volstrekt   kunstmatige   constructie.”409  De   vraag   of   belastingplichtige   met   zijn   juridische   constructie  de  belastbare  toestand  zeer  dicht  benaderd,  maakt  een  feitenkwestie   uit.410  Als  tweede  toepassingsvoorwaarde  moet  het  doel  en  de  strekking  van  de   wet   worden   miskend.   Artikel   344,   §   1   WIB   1992   zal   door   de   administratie   worden   toegepast   op   een   geheel   van   rechtshandelingen   dat   eenzelfde   verrichting   tot   stand   brengt.   Een   kunstmatige   opsplitsing   van   rechtshandelingen   komt   ook   in   aanmerking.   Indien   de   administratie   de   eenheid   heeft   aangetoond   tussen  verschillende  akten  wordt  de  antimisbruikbepaling  toegepast,  zelfs  indien   de   akten   verspreid   zijn   over   verschillende   aanslagjaren.   De   opeenvolgende   handelingen  worden  opgevat  als  een  reeks  van  handelingen  die  vanaf  het  begin   behoren   tot   een   ondeelbare   keten.411  Het   is   aan   de   administratie   om   te   bewijzen   dat  beide  elementen  voorhanden  zijn.412   180. Door   de   wetswijziging   wordt   niet   langer   overgegaan   tot   de   juridische   herkwalificatie  van  de  overeenkomst.  De  niet-­‐tegenstelbaarheid  heeft  betrekking   op   de   rechtshandeling   zelf. 413  De   administratie   zal   de   niet-­‐tegenstelbaarheid   inroepen  wanneer  ze  met  fiscaal  misbruik  geconfronteerd  wordt.  Om  het  begrip   fiscaal   misbruik   te   kaderen   kan   er   naast   de   wettekst   van   artikel   344,   §   1,   lid   2   WIB   1992   teruggegrepen   worden   naar   de   memorie   van   toelichting414  en   de   circulaire   van   4   mei   2012. 415  Fiscaal   misbruik   bestaat   uit   een   objectief   en   subjectief   element. 416 Het   objectieve   element   bestaat   uit   het   feit   dat   de   belastingplichtige   rechtshandelingen   of   een   geheel   van   rechtshandelingen   stelt   waardoor   hij   zichzelf   in   een   toestand   plaatst   die   strijdig   is   met   de   doelstelling   van   de   fiscale   wet.417  Het   subjectieve   element   wijst   op   het   resultaat   dat   de   belastingplichtige   voor   ogen   heeft.   Meer   bepaald   het   verkrijgen   van   een   belastingvoordeel   door   het   stellen   van   een   rechtshandeling   of   een   geheel   van   rechtshandelingen.    

                                                                                                                408

Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr. 2081/016, 69; Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2. 409 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2.; De circulaire hanteert dezelfde terminologie als het Hof van Justitie. Zie randnummer 157. 410 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 543. 411 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr 2081/001. 113. 412 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr. 2081/016, 69. 413 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.1. 414 Parl. St. Kamer 2011-2012, nr. 2081/001, 111 en 113-114. 415 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2. Met betrekking tot registratie- en successierechten werd er een bijkomende circulaire uitgevaardigd. Circ. nr. 8/2012 van 19 juli 2012 die werd vervangen door circ. nr. 5/2013 van 10 april 2013. 416 Circ. Ci. RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.2.; S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012”, TRF 2012, (537) 562; F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 3. L. DE BROE, “Fraude bestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?”, TFR 2010, (332) 338-339. 417 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, nr 2081/001. 113-114.

 

75  

181. Het   onderscheid   tussen   beide   elementen   is   van   belang   met   het   oog   op   de   verdeling  van  de  bewijslast.418  De  fiscale  administratie  moet  niet  aantonen  dat  de   handelingen   werden   gesteld   wegens   uitsluitend   fiscale   motieven.   Indien   die   bewijslast   bij   de   administratie   zou   liggen,   zou   de   administratie   geconfronteerd   worden  met  een  praktisch  onmogelijke  bewijslast.419De  administratie  levert  het   objectieve  bewijs  aan  de  hand  van  een  geheel  van  objectieve  omstandigheden  en   alle   in   artikel   340   WIB   1992   aangereikte   bewijsmiddelen.420  De   circulaire   stelt   dat   de   administratie   hoofdzakelijk   een   beroep   zal   doen   op   vermoedens   om   het   bewijs   te   leveren.   Dat   betekent   dat   ze   een   onbekend   feit   zal   vaststellen   vanuit   feiten   die   zij   als   voldoende   rechtsgeldig   beschouwd. 421  De   belastingplichtige   krijgt  vervolgens  de  kans  om  het  vermoeden  te  weerleggen  door  aan  te  tonen  dat   de   rechtshandelingen   worden   verantwoord   door   niet-­‐fiscale   motieven.422  Het   ontwijken   van   inkomstenbelastingen   mag   niet   de   beweegreden   zijn   van   zijn   handelen.   Niet   elke   reden   wordt   aanvaard.   De   belastingplichtige   zal   geen   onwaarschijnlijke,   niet-­‐fiscale   motieven   kunnen   aanvoeren   om   zijn   rechtshandeling  te  verantwoorden.423     182. Wanneer  de  belastingplichtige  er  niet  in  slaagt  om  een  geldig  tegenbewijs  te   leveren,   zal   de   administratie   de   fiscale   toestand   van   de   belastingplichtige   herzien.  De  administratie  stelt  de  belastbare  grondslag  vast  en  gaat  over  tot  de   berekening  van  de  belasting  alsof  het  misbruik  niet  heeft  plaatsgevonden.424  De   administratie  moet  geen  rechtshandeling  in  de  plaats  stellen  om  de  belasting  te   kunnen   heffen.425  De   juridische   gevolgen   die   voorvloeien   uit   de   overeenkomst   worden   niet   gewijzigd.   De   ontstane   rechten   en   verplichtingen   blijven   behouden.426     183. De   Dienst   Voorafgaande   Beslissingen   in   fiscale   zaken   kan   geen   uitspraak   doen   wanneer   de   antimisbruikbepaling   zal   worden   toegepast.   De   antimisbruikbepaling   is   een   procedureregel   die   enkel   kan   worden   toegepast   nadat   de   gestelde   handelingen   hebben   plaatsgevonden.   De   memorie   van   toelichting   stelt   dat   de   Dienst   wel   beslissingen   kan   nemen   over   het   feit   of   de   keuze  voor  een  bepaalde  rechtshandeling  door  andere  motieven  is  verantwoord                                                                                                                   418

T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 131-132; F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 3. 419 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53. nr. 2081/001, 114; T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 132. 420 Art. 34, §1 WIB 1992: J. VAN DYCK, “Nieuwe, meer volwassen algemene anti-misbruikbepaling”, Fisc. 2012, afl. 1284, (3) 6; F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 4. 421 M. DE JONCKHEERE en E. VAN DOOREN, “Taxatieprocedure” in M. DE JONCKHEERE (ed.), De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 207 e.v. 422 GwH 30 oktober 2013, 141/2013; T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 62; L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Limal, Anthemis, 2013, (51) 78. 423 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.3. 424 Circulaire Ci.RH.81/616.207 van 4 mei 2012, C.1.2.4. 425 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, 53 2081/016, 37; T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 60-61. 426 Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, 53 2081/016, 38.

 

76  

dan  het  ontwijken  van  belastingen.427  De  keuze  van  de  belastingplichtige  kan  na   akkoord   van   de   Dienst   niet   meer   in   vraag   worden   gesteld.  428  Verder   haalt   de   memorie   aan   dat   de   voorafgaande   beslissingen   de   FOD   financiën   niet   bindt   indien  er  niet  voldaan  is  aan  bepaalde  voorwaarden.     Ondanks   de   mogelijkheid   tot   het   aanvragen   van   een   ruling,   kijkt   de   belastingplichtige   op   tegen   een   periode   van   rechtsonzekerheid.   429 Het   is   momenteel   onduidelijk   welke   invulling   de   rechtspraak   zal   geven   aan   de   toepassingsvoorwaarden:   “het   zeer   dicht   benaderen   van   een   belastbare   toestand”  en  “het  miskennen  van  doel  en  strekking  van  de  wet”.    

§  3.  Grondwettelijk  hof  

184. Na   de   invoering   van   de   nieuwe   antimisbruikbepaling   rees   de   vraag   of   de   bepaling  in  strijd  was  met  de  grondwet.430  Het  Grondwettelijk  Hof  is  van  oordeel   dat   dit   niet   het   geval   is   en   verwerpt   de   annulatieverzoeken. 431   432  Het   Hof   argumenteert   dat   het   legaliteitsbeginsel   niet   wordt   geschonden.   Het   Hof   merkt   op  dat  de  bewijslast  niet  wordt  omgekeerd  maar  wordt  aangepast.  De  belastbare   grondslag   of   de   aanslagvoet   worden   door   de   antimisbruikbepaling   niet   gewijzigd.   Het   Hof   oordeelt   dat   de   antimisbruikbepaling   enkel   kan   worden   toegepast  als  het  doel  van  de  wet  duidelijk  is.  Wanneer  dit  niet  het  geval  is,  kan   de  administratie  zich  niet  beroepen  op  de  algemene  antimisbruikbepaling.   Wanneer   de   administratie   de   antimisbruikbepaling   inroept,   is   het   noodzakelijk   dat  ze  op  een  duidelijke  wijze  uitlegt  wat  de  precieze  doelstellingen  zijn  van  de   fiscale   bepaling   die   de   belastingplichtige   ontwijkt   of   waaraan   men   een   fiscaal   voordeel  wil  ontlenen.433    

§  4.  Toepassing  antimisbruikbepaling  

185. De   administratie   stelt   dat   in   bepaalde   gevallen   waar   de   herkwalificatie   bepaling  niet  kan  worden  toegepast,  de  antimisbruikbepaling  van  toepassing  kan   zijn. 434  In   de   rechtsleer   worden   er   twee   toepassingsgevallen   van   de   antimisbruikbepaling   aangehaald   die   in   het   kader   van   de   herkwalificatie   van                                                                                                                   427

Parl. St. Kamer 2011-2012, Doc. 53, 53 2081/016, 112; J. VILAIN, “Cadre législatif et le rôle du service des décisions anticipées” in A. BAILLEUX (ed.) Rulings, Brussel, Larcier, 2012, (5) 12-14. 428 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 558. 429 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 562. 430 S. VAN CROMBRUGGE, “Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012.” TRF 2012, (537) 558. 431 GwH 30 oktober 2013, 141/2013; C. BUYSSE, “Nieuwe algemene antimisbruikbepaling doorstaat toets door Grondwettelijk Hof”, Fisc. 2013, afl. 1360, 4-7; L. DE BROE en J. BOSSUYT, “Antimisbruikbepaling niet in strijd met de grondwet”, Fisc. Act. 2013, afl. 39, (4) 6-8. 432 Daarnaast oordeelde het Hof dat de bepaling geen schending inhield van de bevoegdheidsverdelende regels of het gelijkheidsbeginsel. 433 F. VANDEN HEEDE, “Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?”, Pacioli 2012, afl. 349, (1) 4. 434 Circ. Ci.RH 231/543.949 (AOIF 2/2005), 11 januari 2005, nr. 17.

 

77  

interesten   als   dividenden   relevant   zijn.   Een   eerste   toepassingsgeval   is   de   koopovereenkomst   met   uitstel   van   betaling   die   geherkwalificeerd   wordt   als   inbreng  in  een  vennootschap.435  Indien  de  antimisbruikbepaling  succesvol  wordt   toegepast,   kan   de   administratie   de   uitgekeerde   interesten   herkwalificeren   als   dividenden. 436 Anderzijds   kan   de   administratie   zijn   pijlen   richten   op   de   koopovereenkomst   met   uitstel   van   betaling   en   die   trachten   te   herkwalificeren   als  een  koopovereenkomst  en  geldlening.437   AFSCHRIFT   argumenteert   dat   wanneer   fiscaal   misbruik   is   aangetoond,   de   administratie  met  de  huidige  antimisbruikbepaling  iedere  interest  opbrengende   overeenkomst   tussen   een   aandeelhouder   of   bestuurder   kan   herkwalificeren,   zelfs   indien   die   overeenkomst   in   burgerrechtelijke   zin   niet   als   lening   kan   gekwalificeerd  worden.438     4.7.  

Uitkering  van  interest  en  de  gevolgen  van  herkwalificatie  

4.7.1.

Belaste  interesten  en  dividenden  

  186. Artikel  17,  §1,  1°-­‐2°  WIB  1992  bepaalt:     “Inkomsten   uit   roerende   goederen   en   kapitalen   zijn   alle   opbrengsten   van   roerend   vermogen   aangewend   uit   welken   hoofde   ook,   namelijk:   1°   dividenden,  2°  interest”  .     Artikelen   18,   lid   1,   4°   en   19,   §1,   al.   1,   1°   WIB   1992   bepalen   wat   geherkwalificeerde   dividenden   en   interesten   zijn.   Wat   interesten   betreft   is   het   noodzakelijk   dat   een   vermogensbestanddeel,   zoals   een   geldsom,   wordt   betaald   met   de   bedoeling   hieruit   een   opbrengst   te   genieten.   De   interesten   die   de   vennootschap   betaalt   naar   aanleiding   van   het   ter   beschikking   stellen   van   een   geldsom  zijn  belastbare  interesten.     De   vennootschap   kan   de   uitgekeerde   interesten   als   beroepskost   van   haar   belastbare  basis  aftrekken  (art.  52,  55  WIB  1992).  In  tegenstelling  tot  interesten   zijn   dividenden   geen   aftrekbare   kost   en   worden   de   bedragen   belast   in   de   vennootschapsbelasting  voordat  ze  worden  uitgekeerd  (art.  185,  §1  WIB  1992).  

                                                                                                                435

K. MOSER, Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 23-24; J. VAN GOMPEL, “Het onderscheid naar Belgisch intern fiscaal recht tussen inbreng en geldlening”, TFR 2003, (723) 736-739. 436 Die toepassing was met de oorspronkelijke antimisbruikbepaling onmogelijk. De koop en inbreng zijn twee fundamenteel verschillende rechtshandelingen met elk specifieke gevolgen die niet onderling inwisselbaar zijn. 437 In het licht van de oorspronkelijke antimisbruikbepaling lijkt het toepassingsgeval uitgesloten. De koop en lening zijn verschillende rechtshandelingen. Beide overeenkomsten brengen verschillende juridische gevolgen tot stand; K. MOSER, Circulaire geeft extensieve interpretatie van begrip geldlening in de zin van artikel 18, tweede lid van het WIB 1992, AFT 2005, afl. 6-7, (16) 24. 438 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 226-227.

 

78  

187. De   schuldenaar   van   de   inkomsten   is   in   principe   de   schuldenaar   van   de   roerende   voorheffing   op   roerende   inkomsten   van   Belgische   oorsprong.   Artikel   261  WIB  1992  stelt  immers:     “De   roerende   voorheffing   is   verschuldigd   :   1°   door   rijksinwoners,   binnenlandse   vennootschappen,   verenigingen,   instellingen,   inrichtingen   en   lichamen,  en  aan  de  rechtspersonenbelasting  onderworpen  rechtspersonen   die   inkomsten   van   roerende   goederen   en   kapitalen   en   inkomsten   als   bedoeld  in  artikel  90,  6°  of  11°,  andere  dan  deze  bedoeld  in  het  tweede  lid,   verschuldigd   zijn,   zomede   door   aan   de   belasting   van   niet-­‐inwoners   onderworpen  belastingplichtigen  die  in  België  een  inrichting  hebben,  op  de   resultaten  waarvan  inkomsten  als  bedoeld  in  artikel  17,  §  1,  2°  tot  4°,”   De  roerende  voorheffing  op  interesten  is  niet  verschuldigd  door  de  schuldenaar   wanneer   die   inkomsten   worden   toegerekend   op   de   resultaten   van   een   inrichting   waarover   de   schuldenaar   in   het   buitenland   beschikt   en   wanneer   ze   door   de   schuldenaar   niet   rechtstreeks   aan   de   verkrijger   van   de   inkomsten   worden   betaald  (art.  261,  al  2  WIB  1992).   In   bepaalde   gevallen   zal   de   verkrijger   van   de   roerende   inkomsten   de   roerende   voorheffing  verschuldigd  zijn.  Die  gevallen  worden  opgesomd  in  artikel  262  WIB   1992.   Het   gaat   hoofdzakelijk   over   toepassingen   waar   de   genieter   van   de   roerende  inkomsten  een  rechtspersoon  of  een  niet-­‐inwoner  is.439     188. Als   belastbaar   tijdstip   voor   de   roerende   inkomsten   wordt   het   jaar   aangeduid   waarin  ze  worden  toegekend  of  betaalbaar  worden  gesteld.440  Dat  betekent  niet   dat   de   belastingplichtige   de   opbrengsten   moet   ontvangen.   De   roerende   voorheffing   is   verschuldigd   vanaf   het   moment   dat   de   inkomsten   in   geld 441   worden   toegekend   of   betaald   (art.   267,   al.   1   WIB   1992).   De   interesten   zijn   ook   belastbaar   indien   ze   worden   ingeschreven   op   een   rekening   op   naam   van   de   genieter   en   de   rekening   met   instemming   van   de   genieter   onbeschikbaar   is   gemaakt.442     189. Er  is  roerende  voorheffing  verschuldigd  van  25%  voor  interesten  die  worden   toegekend  vanaf  1  januari  2013  (art.  269,  §1,  1°  WIB  1992).  Dat  tarief  geldt  ook   in  de  personenbelasting  (art.  171,  3  WIB  1992).  Vóór  die  verhoging  was  het  voor   de   belastingplichtige   een   stuk   voordeliger   om   interesten   te   ontvangen.   Hij   diende   eerst   slechts   15%,   en   vanaf   2012   21% 443 ,   roerende   voorheffing   te   betalen.  

                                                                                                                439

P. BEGHIN, en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2013-2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 324. 440 P. BEGHIN, I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2013-2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 318. 441 De inkomsten kunnen zowel in geld als in nature worden toegekend of betaald. 442 Art. 204, 2° KB/WIB, Com. IB. 1992 nr. 360/44-51. 443 In bepaalde gevallen werd echter een bijkomende 4% roerende voorheffing geheven, de zogenaamde “rijkentaks.” Voor het aanslagjaar 2013 gold echter een complexe overgangsregeling. Die regeling is niet langer van toepassing en valt buiten het onderzoeksopzet van de scriptie.  

 

79  

Het   moment   van   opeisbaarheid   bepaalt   welk   tarief   er   zal   worden   toegepast.444   Na   elke   wijziging   van   het   tarief   van   de   roerende   voorheffing   moet   de   schuldenaar   de   nodige   aandacht   besteden   welk   tarief   van   toepassing   is   wanneer   verschillende   leningen   zijn   toegestaan.   Het   hof   van   beroep   van   Antwerpen   oordeelt   dat   voor   de   bepaling   van   het   tarief   van   de   roerende   voorheffing   op   stortingen   in   rekening-­‐courant,   geen   rekening   moet   worden   gehouden   met   het   tijdstip   waarop   de   rekening-­‐courant   is   ontstaan   maar   wel   met   elke   storting   afzonderlijk.445  Op   1   maart   1990   werd   de   roerende   voorheffing   op   interesten   verlaagd   van   25%   naar   10%.   Een   vennootschap   betaalt   op   30   december   1990   interesten   aan   haar   bestuurder   en   past   het   tarief   van   10%   toe   omdat   de   interesten  afkomstig  waren  van  stortingen  in  rekening-­‐courant  na  1  maart  1990.   De   fiscus   argumenteerde   dat   het   vroegere   tarief   van   25%   van   toepassing   was   omdat  de  rekening-­‐courant  dateerde  van  voor  1  maart  1990  en  er  geen  nieuwe   schuldvordering   ontstond   door   de   bijkomende   stortingen   na   1   maart   1990.   Er   werd   een   onderhandse   overeenkomst   opgesteld   waarin   werd   overeengekomen   dat   alle   stortingen   na   1   maart   1990   deel   uitmaken   van   een   nieuwe   overeenkomst.   De   belastingplichtige   meende   dat   het   tarief   van   25%   roerende   voorheffing   van   toepassing   was   op   sommen   gestort   voor   1   maart   1990   en   het   tarief   van   10%   van   toepassing   op   sommen   gestort   na   1   maart   1990.   Het   hof   oordeelt   dat   de   lening   tot   stand   komt   op   het   ogenblik   van   de   terbeschikkingstelling   zodat   de   terbeschikkingstelling   transactie   per   transactie   moet   worden   beoordeeld   en   het   tijdstip   van   ontstaan   van   de   rekening-­‐courant   niet  relevant  is.     Ondanks   het   feit   dat   toepasbaarheid   van   de   herkwalificatiebepaling   niet   ter   discussie   stond,   werd   het   arrest   later   door   de   administratie   aangehaald   als   argument  om  haar  interpretatie  te  ondersteunen  dat  inschrijvingen  in  rekening-­‐ courant  steeds  een  geldlening  uitmaken.446     190. Het   bedrag   waarop   de   roerende   voorheffing   wordt   berekend,   is   het   toegekende   of   betaalbaar   gestelde   bedrag.   In   het   buitenland   ingehouden   belastingen   mogen   worden   afgetrokken,   betaalde   innings-­‐   en   bewaringskosten   daarentegen   niet. 447  Wanneer   de   roerende   voorheffing   ten   laste   van   de   schuldenaar   wordt   genomen,   is   het   bedrag   van   de   inkomsten   gelijk   aan   het   werkelijk  ontvangen  bedrag  verhoogd  met  de  roerende  voorheffing  die  door  de   schuldenaar  van  de  inkomsten  ten  laste  wordt  genomen  (art.  268  WIB  1992).      

4.7.2.

Uitlener  

191. Interesten   en   dividenden   worden   aan   een   aanslagvoet   van   25%   belast.448   Door   die   gelijkstelling,   heeft   de   herkwalificatie   van   de   interesten   in   dividenden                                                                                                                   444

E. MASSET, “Roerende voorheffing op interesten verschuldigd op 31.12.2011: tegen welk tarief?”, Wekelijkse analyse van 14 januari 2012 – 5, www.fiscalnet.be 445 Antwerpen 5 september 2000, 00511832; G. POPPE, “Elke verrichting op rekening-courant is afzonderlijke geldlening”, Fisc. Act. 2000, afl. 32, (1) 1 -2. 446 Zie randnummer 92. 447 P. BEGHIN, en I. VAN DE WOESTEYNE, Handboek Personenbelasting 2013-2014, Intersentia, Antwerpen, 2013, 324. 448 Art. 171, al 1, 3 WIB 1992.

 

80  

geen  gevolgen  voor  het  toepasselijk  tarief.  Zoals  hierboven  aangehaald,  moet  de   interest   uitkerende   vennootschap   de   roerende   voorheffing   inhouden.   Indien   de   uitlener   een   vennoot-­‐natuurlijke   persoon   is,   heeft   de   inhouding   van   de   roerende   voorheffing   een   bevrijdend   karakter,   de   uitlener   zal   het   ontvangen   dividend   niet   moeten  vermelden  in  zijn  aangifte  in  de  personenbelasting.449   Het  niet  aangeven  van  de  inkomsten  heeft  als  voordeel  dat  er  geen  bijkomende   gemeentebelasting   is   verschuldigd.   Het   opnemen   in   de   aangifte   van   de   personenbelasting   kan   echter   wel   voordelig   zijn   indien   de   belastingplichtige   een   deel  van  de  ingehouden  roerende  voorheffing  kan  recupereren.  Dit  zal  het  geval   zijn   wanneer   de   ontvanger   een   zeer   laag   inkomen   heeft   of   wanneer   een   groot   bedrag  aan  belastingvrije  sommen  ongebruikt  blijven.450  Indien  de  uitlener  zich   misrekent,  kan  dit  leiden  tot  de  situatie  dat  er  bovenop  de  roerende  voorheffing   nog  gemeentebelasting  zal  verschuldigd  zijn.   192. Indien   de   uitlener   een   rechtspersoon   is   die   wordt   onderworpen   aan   de   vennootschapsbelasting,   verliest   de   roerende   voorheffing   haar   bevrijdend   karakter.   De   ingehouden   voorheffing   zal   verrekenbaar   en   terugbetaalbaar   zijn   (art.  281-­‐282  WIB  1992).     4.7.3.  

Lener  

§  1.Verschil  uitkering  interest  –  dividend  

193. In   het   onderstaand   voorbeeld   worden   drie   situaties   weergegeven.   In   de   eerste   situatie   wordt   €   1000   interest   toegekend   en   vindt   er   geen   herkwalificatie   plaats.   In   het   tweede   geval   wordt   €   1000   als   dividend   uitgekeerd.   In   het   derde   voorbeeld  vindt  er  herkwalificatie  plaats  en  wordt  er  weergegeven  welk  bedrag   de   vennootschap   moet   voorzien   indien   ze   de   ontlener   evenveel   wil   toekennen   alsof  er  geen  herkwalificatie  plaatsvond.        

                                                                                                                449

Programmawet van 27 december 2012, BS 31 december 2012; Artikel 313 WIB 1992 bepaalt in welke gevallen de roerende voorheffing niet bevrijdend is. Wanneer de uitlener de kapitalen echter beroepshalve gebruikt, worden de ontvangen dividenden gelijkgesteld als beroepsinkomsten aangemerkt (art. 37 WIB 1992). Indien de inkomsten gelijkgesteld worden als beroepsinkomsten, kan de roerende voorheffing verrekend worden met de belasting (art. 281-282 WIB 1992). 450 Enkel wanneer de aanslagvoet op het totaal van de netto-inkomsten lager is dan het tarief van de ingehouden roerende voorheffing is het voordelig om de roerende inkomsten aan te geven.

 

81  

   

1.  Interest  

2.  Dividend  

3.  Herkwalificatie  

 

€  1000  interesten  

€  1000  dividend  

VennB  

/  

33,99%  

33,99%  

RV  

25%  

25%  

25%  

Totale   belastingen  

€  250  

€  504,93  

€  764,92  

Belastingdruk  

25%  

50,49%  

50,49%  

Netto   ontvangen  

€  750    

€  495,07  

€  750    

€  1514,92   dividend  

Wanneer   €   1000   als   interest   wordt   toegekend,   ontvangt   de   ontlener   €   750.   Indien   €   1000   winst   als   dividend   wordt   uitgekeerd,   ontvangt   de   ontlener   €  495,07.  Uit  dit  voorbeeld  blijkt  duidelijk  dat  ondanks  de  gelijkschakelijking  van   de   tarieven   van   de   roerende   voorheffing   voor   interesten   en   dividenden,   de   uitkering   van   interesten   nog   steeds   fiscaal   interessant   blijft.   Indien   de   vennootschap  wil  dat  de  ontlener  na  herkwalificatie  nog  steeds  €  750  ontvangt,   zal  ze  €  1514,92  moeten  voorzien.     §  2.Verlaagde  tarieven  vennootschapsbelasting   194. Wanneer   een   vennootschap   aan   de   voorwaarden   van   artikel   215,   lid   3   WIB   1992   voldoet   kan   ze   genieten   van   het   verlaagd   tarief   van   de   vennootschapsbelasting.   In   het   kader   van   de   herkwalificatiebepaling   moet   de   vennootschap   in   het   bijzonder   rekening   houden   met   de   “13%-­‐grens”.   Artikel   215,  lid  3,  3°  WIB  1992  bepaalt  namelijk:   “De  vennootschap  mag  geen  dividend  uitkeren  dat  hoger  is  dan  13%  van  het   gestorte  kapitaal  bij  het  begin  van  het  belastbare  tijdperk.”451  

  De   uitkeringen   die   juridisch   geen   echte   dividenduitkeringen   zijn   maar   fiscaaltechnisch   ermee   worden   gelijkgesteld,   komen   in   aanmerking   voor   de   berekening. 452  De   geherkwalificeerde   interesten   worden   bij   de   uitgekeerde   dividenden  opgeteld.453  Die  berekeningswijze  kan  ertoe  leiden  dat  de  13%-­‐grens   wordt   overschreden   wanneer   een   deel   van   de   interesten   als   dividenden   wordt   geherkwalificeerd.   Het   bedrag   van   de   ontleende   voorschotten   wordt                                                                                                                   451

Art. 215, lid 3, 3° WIB 1992 Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 526. 453 Rb. Namen 21 maart 2012, rol 1057/06/A; Com. IB. 1992, nr. 185/37; L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 421; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 524; R. VERHOEVEN, Praktijkboek voor vennootschappen 2007.1, Antwerpen, Kluwer, 2007, 836; R. TIEST, Vademecum voor de vennootschap 2004, Antwerpen, Intersentia, 2004, 668. 452

 

82  

daarentegen   niet   bij   het   kapitaal   opgeteld   voor   de   beoordeling   van   de   13%-­‐ grens. 454  Het   Grondwettelijk   Hof   is   van   oordeel   dat   die   behandeling   geen   schending  van  het  gelijkheidsbeginsel  inhoudt.455   Voorbeeld:   Een   BVBA   heeft   een   gestort   kapitaal,   bij   het   begin   van   het   belastbaar   tijdperk,   van   €   100   000   en   €   2000   uitgekeerde   interesten   die   als   dividend   worden   gekwalificeerd.  De  13%-­‐grens  moet  als  volgt  worden  berekend:  (100  000  x  13%)   –  2000  =  €  11  000.     195. Die   berekeningswijze   wordt   betwist. 456  Men   kan   argumenteren   dat   de   geherkwalificeerde   dividenden   niet   kunnen   worden   gezien   als   dividenden   die   worden   uitgekeerd   in   de   zin   van   WIB   1992.   Het   WIB   1992   geeft   geen   definitie   van   wat   er   moet   verstaan   worden   onder   het   begrip   “uitgekeerde   dividenden.”   Artikel  185,  §  1  WIB  1992  gebruikt  het  begrip  “uitgekeerde  dividenden”  om  de   belastbare   basis   in   de   vennootschapsbelasting   te   bepalen.   Artikel   215,   lid   3,   3°   WIB   1992   spreekt   van   “dividenduitkering”.   Zoals   reeds   eerder   aangehaald,   volgt   het   fiscaalrecht   het   gemeenrecht   zolang   het   fiscaalrecht   er   niet   uitdrukkelijk   van   afwijkt.457  Bijgevolg  moet  er  een  beroep  gedaan  worden  op  het  gemeenrecht  om   dit   begrip   te   verstaan.   In   dit   geval   het   vennootschapsrecht.458  VAN   RYN   en   HEENEN   definiëren   dividenden   als   “het   aandeel   van   de   winst   dat   wordt   uitgekeerd   aan   elke   aandeelhouder.”459  Voordat   kan   worden   overgegaan   tot   de   uitkering  van  dividenden,  moet  het  bevoegde  orgaan  hierover  hebben  beslist.  De   algemene   vergadering   beslist   over   de   verdeling   van   de   winst   en   over   de   uitkering  van  dividenden.460  Op  basis  daarvan  is  het  relevant  de  vraag  te  stellen   of   geherkwalificeerde   dividenden   kunnen   worden   beschouwd   als   dividenden   uitgekeerd   in   de   zin   van   WIB   1992.461  Indien   die   redenering   wordt   gevolgd,   zouden   de   herkwalificeerde   dividenden   niet   in   aanmerking   komen   voor   de   berekening  van  de  13%-­‐grens.  Dat  standpunt   is  echter  een  minderheidsvisie.  De   rechtbank   van   Namen   is   van   oordeel   dat   geherkwalificeerde   interesten   bij   de   uitkeerde   dividenden   moeten   worden   opgeteld.462  Ze   oordeelt   dat   de   13%-­‐grens   is   overschreden   en   het   normale   tarief   van   de   vennootschapsbelasting   moet   worden   toegepast.   De   rechtbank   motiveert   haar   beslissing   op   dit   punt   niet.   In   haar   commentaar   stelt   de   administratie   duidelijk   dat   de   als   dividenden   geherkwalificeerde   interesten   deel   uitmaken   van   de   uitgekeerde   dividenden.463                                                                                                                   454

De geldlening wordt niet als een kapitaalinbreng beschouwd en komt ook niet in aanmerking voor de berekeningsbasis van de notionele interestaftrek. J. COUTURIER en B. PEETERS, Belgisch belastingrecht, Antwerpen, Maklu, 2007, 333. 455 Arbitragehof, 29 maart 2000, nr. 33/2000, B.S., 7 juni 2000, ed. 2; FJF, 2000/165. 456  L. MICHEL, “Herkwalificatie van interesten in dividenden, een interpretatie in rechtspraak en administratie contra legem?”, Fiscalnet, Dagelijkse nieuwsbrieven van 12 maart 2013, 3.   457 Zie randnummer 28. 458 Dividenden worden expliciet vermeld in art. 617 W. Venn. 459 J. VAN RYN en J. HEENEN, Principes de Droit commercial, Brussel, Bruylant 1988, 777. 460 H. GEINGER en N. BEIJERICK, Inleiding tot het Vennootschapsrecht, Brugge, die Keure, 2009, 159. 461 L. MICHEL, “Herkwalificatie van interesten in dividenden, een interpretatie in rechtspraak en administratie contra legem?”, Fiscalnet, Dagelijkse nieuwsbrieven van 12 maart 2013, 3. 462 Rb. Namen 21 maart 2012, rol 1057/06/A 463 Com. IB. 1992, nr. 185/37.

 

83  

In   de   rechtsleer   wordt   ook   herhaaldelijk   aangehaald   dat   de   geherkwalificeerde   interesten  als  uitgekeerde  dividenden  worden  aangemerkt.464   196. Interesten   die   worden   geherkwalificeerd   als   dividenden   worden   niet   in   aanmerking  genomen  met  betrekking  tot  de  uitkeerbaarheid  van  dividenden  in   vennootschapsrechtelijke  zin.465  Betreffende  de  uitkeerbaarheid  van  dividenden   worden   geherkwalificeerde   dividenden   anders   behandeld   dan   uitgekeerde   dividenden.466   197. Voorbeeld:     Een   BVBA   heeft   een   belastbaar   inkomen   van   €  100   000.   Het   gestorte   kapitaal   bedraagt  €  16  000.  In  dit  geval  mag  BVBA  maximaal  13%  van  €  16  000  =  €  2  080   uitkeren  als  dividend  zonder  dat  ze  het   verlaagd  tarief  dreigt  te  verliezen.  Indien   er   meer   dividend   wordt   uitgekeerd,   wordt   BVBA   belast   aan   33,99%.   In   het   onderstaande   voorbeeld   worden   twee   situaties   weergegeven.   In   de   eerste   situatie  keert  BVBA  €  2080  uit  aan  dividenden.  In  de  tweede  situatie  keert  BVBA   €  2080   uit   aan   dividenden   en   naar   aanleiding   van   een   fiscale   controle   wordt   €  20   die   oorspronkelijk   als   interest   uitgekeerd   werd,   geherkwalificeerd   als   dividend.   In   totaal   wordt   €  2  100   uitgekeerd   en   kunnen   de   verlaagde   tarieven   niet  worden  toegepast.       0  tot  25  000  EUR   25  000  tot  90  000  EUR   90  000  tot  100  000  EUR   Totale  vennb.   Verschil  

Verlaagd  tarief   24,98%   31,93%   35,54%      

  6  245,00   20  754,50   3  554,00   30  553,50   3  436,50  

Normaal  tarief     33,99%   33,99%   33,99%   33  990,00    

Naar   aanleiding   van   de   herkwalificatie   stijgt   de   vennootschapsbelasting   van   €  30  553,50   naar   €  33   990,00.   Door   de   herkwalificatie   van   €  20   wordt   BVBA   uitgesloten   van   de   verlaagde   tarieven   en   stijgt   de   vennootschapsbelasting   met   €  3   436,50   of   10,13%.   Indien   de   herkwalificatie   tot   gevolg   heeft   dat   de   13%   wordt  overschreden,  is  de  kans  groot  dat  de  vennootschap  foutief  gebruik  heeft   gemaakt   van   het   verlaagd   opklimmend   tarief.   Bijgevolg   kan   de   administratie   een   belastingverhoging   opleggen.   Die   verhoging   is   10%   indien   de   onjuiste   aangifte   werd  ingediend  zonder  het  opzet  om  belastingen  te  ontduiken  en  het  een  eerste   overtreding  uitmaakt.467                                                                                                                   464

L. DEKLERCK, Manuel pratique d’impôt des sociétés, Brussel, Larcier, 2013, 421; TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht 2012-2013, Mechelen, Kluwer, 2012, 524; R. VERHOEVEN, Praktijkboek voor vennootschappen 2007.1, Antwerpen, Kluwer, 2007, 836; R. TIEST, Vademecum voor de vennootschap 2004, Antwerpen, Intersentia, 2004, 668; Y. VERDINGH, Jaarboek Vennootschapsbelasting 2001, Gent, Mys & Breesch, 2001, 526; X, “Hoe bereken je de 13%-grens als er rentegevende voorschotten in het spel zijn?”, Fisc. 1992, afl. 370, 1. 465 De geherkwalificeerde interesten als dividend vallen niet onder de beperkingen van o.a. art. 320 en 617 W. Venn. 466 Vr. nr. 397, KNOOPS, 14 februari 1994. Bull. Bul., 9205, 19940. 467 Art. 444 WIB 1992, 226 KB/WIB.

 

84  

Tot  enkele  jaren  geleden  werd  de  KMO-­‐vennootschap  echter  gedefinieerd  als  een   vennootschap   die   onder   de   toepassing  viel   van   het   verlaagd   opklimmend   tarief   van   de   vennootschapsbelasting. 468  Dat   betekende   dat   de   herkwalificatie   van   interesten  en  de  overschrijding  van  de  13%-­‐grens  een  enorme  invloed  had  op  de   vennootschap.469        

                                                                                                                468

Oud art. 194quater, §1 WIB 1992. Zo kon de vennootschap niet langer genieten van gunstige voordelen zoals de investeringsreserve, belastingkrediet, gustige afschrijvingsregimes, vermeerderingen wegens onvoldoende voorafbetalingen. 469

 

85  

Hoofdstuk  5.  

Besluit  

198. Ondanks   de   gelijkschakeling   van   het   tarief   van   de   roerende   voorheffing   van   interesten   en   dividenden   blijft   het   fiscaal   interessant   om   interesten   uit   te   keren.   Wanneer   interest   als   dividend   wordt   geherkwalificeerd,   heeft   dat   tot   gevolg  dat  die  uitgekeerde  sommen  geen  aftrekbare  beroepskost  meer  uitmaken   en   worden   ze   bijgevolg   opgenomen   in   de   belastbare   basis.   Het   geherkwalificeerde   dividend   wordt   eerst   onderworpen   aan   de   vennootschapsbelasting  en  vervolgens  aan  de  roerende  voorheffing.  Zoals  reeds   werd   berekend   in   het   randnummer   193   kunnen   vennootschappen   nog   steeds   op   een   fiscaal   gunstige   manier   inkomsten   uitkeren   via   het   ter   beschikking   stellen   van  voorschotten  door  hun  aandeelhouders  en  bestuurders.     De   herkwalificatiebepaling   blijft   dan   ook   een   zeer   nuttig   artikel   waarmee   de   administratie  de  toekenning  van  overmatige  interesten  en  onderkapitalisatie  kan   bestrijden.   199. Aan   de   hand   van   de   verschillende   uitspraken   van   het   Hof   van   Cassatie,   hoven  van  beroep  en  rechtbanken  is  het  duidelijk  dat  voor  de  toepassing  van  de   herkwalificatiebepaling  de  beoordeling  van  de  concrete  feiten  doorslaggevend  is.   In  de  rechtspraak  is  er  een  grote  overeenstemming  dat  bij  de  beoordeling  of  er  al   dan   niet   sprake   is   van   een   geldlening   de   aard   van   de   onderliggende   schuldvordering  determinerend  is  en  niet  de  aard  van  de  rekening-­‐courant  zelf.   200. Het   staat   vast   dat   het   begrip   geldlening   in   zijn   gemeenrechtelijke   betekenis   moet   worden   opgevat   en   dat   er   bijgevolg   een   geldsom   ter   beschikking   moet   worden   gesteld.   Wanneer   een   vordering   wordt   ingeschreven   in   de   rekening-­‐courant  maakt  dat  in  de  regel  nog  geen  geldlening  uit.  De  visie  van  de   administratie   die   systematisch   de   koop   met   uitstel   van   betaling   als   lening   kwalificeert,  kan  dan  ook  niet  worden  gevolgd.  Dat  betekent  echter  niet  dat  een   inschrijving   in   rekening-­‐courant   nooit   als   geldlening   kan   worden   geherkwalificeerd.   Het   is   de   overeenkomst   die   aan   de   grondslag   ligt   van   de   inschrijving  in  de  rekening-­‐courant  die  bepalend  is  voor  de  beoordeling.  Op  dit   punt   lijkt   de   rechtspraak   zich   aan   te   sluiten   bij   de   theorie   van   de   doorlopende   schuldvergelijking.     201. Het  is  momenteel  onduidelijk  of  de  afwezigheid  van  een  materiële  afgifte   volledig  terzijde  wordt  geschoven  door  de  toepassing  van  schuldvernieuwing.  De   afwezigheid   van   een   afgifte   is   een   zeer   sterk   argument   om   het   bestaan   van   het   geldlening   te   ontkennen   wanneer   bij   een   koopovereenkomst   met   uitstel   van   betaling   de   verkoopprijs   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐courant.   De   feitenrechter  gaat  op  zoek  naar  de  werkelijke  bedoeling  van  de  partijen  en  kan   oordelen   dat   er   sprake   is   van   een   geldlening   onder   het   voorwendsel   van   de   niet-­‐ betaling   van   een   schuld.   De   partijen   moeten   realiseren   dat   het   onmiddellijk   ter   beschikking  stellen  van  de  verkoopprijs  een  lening  kan  uitmaken.     202. De  bewijslast  of  de  onderliggende  overeenkomst  een  geldlening  uitmaakt,   rust   op   de   schouders   van   de   administratie.   Het   is   hun   taak   elementen   te   verzamelen   die   de   terbeschikkingstelling   van   een   geldsom   aantonen.   Bij   de    

86  

kwalificatie   van   de   overeenkomst   zal   de   rechter   zich   laten   leiden   door   de   boekhoudkundige  verwerking  en  de  modaliteiten  van  de  overeenkomst,  zoals  de   betalingstermijn,  interestvoet,  bedrag  waarop  interest  wordt  berekend,  …  .     203. De   herkwalificatiebepaling   is   niet   van   toepassing   op   vennootschappen   wanneer   zij   aandeelhouder   zijn.   Wanneer   een   buitenlandse   vennootschap   een   bestuursfunctie   uitoefent,   kan   in   tegenstelling   tot   bij   binnenlandse   vennootschappen,   de   herkwalificatiebepaling   toch   worden   toegepast.   Indien   de   buitenlandse   vennootschap   geen   functies   uitoefent   in   de   zin   van   artikel   32,   lid   1,   1   WIB   1992   zal   ook   op   hen   de   bepaling   niet   van   toepassing   zijn.   Het   Hof   van   Justitie  oordeelde  dat  die  ongelijkheid  strijdig  is  met  de  vrijheid  van  vestiging  in   de   gevallen   dat   de   1:1   ratio   wordt   overschreden.   De   wetgever   heeft   de   herkwalificatiebepaling  echter  op  dit  punt  nog  niet  gewijzigd.     204. De  nieuwe  antimisbruikbepaling  laat  de  administratie  toe  fiscaal  misbruik   op   een   meer   efficiënte   wijze   te   bestrijden.   De   rechtshandeling   is   niet   tegenstelbaarheid   wanneer   er   sprake   is   van   fiscaal   misbruik.   Aan   de   hand   van   objectieve   omstandigheden   zal   de   administratie   het   fiscaal   misbruik   bewijzen.   De   administratie   moet   niet   bewijzen   dat   de   handeling   wordt   geïnspireerd   door   uitsluitend  fiscale  motieven.   205. Er   werden   verschillende   voorbeelden   als   bijlage   opgenomen   om   verschillende   toepassingsgevallen   aan   de   hand   van   cijfervoorbeelden   te   illustreren.   Partijen   kunnen   onderstaande   aanbevelingen   hanteren   om   de   toepassing   van   de   herkwalificatiebepaling   te   vermijden,   in   het   bijzonder   in   het   kader  van  een  verkoop  met  uitgestelde  betaling.470   De   ontlener   kan   de   toepassing   vermijden   door   aan   te   tonen   dat   hij   louter   als   tussenpersoon  werkzaam  is  tussen  de  financiële  instelling  of  derde  ontlener  en   de   vennootschap.   Er   zal   ook   geen   sprake   zijn   van   herkwalificatie   indien   de   kredietverstrekker   enkel   een   waarborg   verschaft   in   het   voordeel   van   de   lenende   vennootschap.  In  dit  geval  wordt  er  geen  geldsom  ter  beschikking  gesteld.   De   posten   waarop   de   vorderingen   en   interesten   worden   geboekt,   kunnen   een   belangrijke   rol   spelen   bij   de   herkwalificatie.   Het   is   niet   aan   te   raden   dat   de   overdrachtsprijs   wordt   geboekt   op   rekening   “schulden   meer   dan   1   jaar”   en   de   interesten  worden  ingeschreven  op  de  rekening  “interesten  lening  zaakvoerder.”   Die  verwerking  kan  immers  wijzen  op  een  geldlening.   De   betalingstermijnen   worden   bij   voorkeur   bepaald   zoals   onafhankelijke,   niet   verbonden   partijen   zouden   doen.   Het   is   aangewezen   dat   de   betalingsmodaliteiten   precies   worden   bepaald   of   bepaalbaar   zijn.   Indien   er   meerdere   betalingen   plaatsvinden,   hoeven   die   niet   noodzakelijk   overeen   te   komen  met  identieke  mensualiteiten.  Wanneer  het  saldo  niet  wordt  afgebouwd,   kan  dit  wijzen  op  de  werkelijke  wil  van  de  partijen  om  de  verkoopprijs  langdurig                                                                                                                   470

Zie ook de aanbevelingen in L. HERVE, “De quelques questions juridiques propres à l'impôt des personnes physiques” in M. BOURGEOIS en X. PACE (eds.), Le compte courant dans la vie des affaires, Anthemis, Limal, 2013, (51) 73.

 

87  

ter   beschikking   te   stellen   van   de   koper   van   de   verkoper.   Het   is   dan   ook   aangewezen  het  openstaande  saldo  op  korte  termijn  af  te  bouwen.     De   woordkeuze   is   niet   onbelangrijk.   Het   gebruik   van   begrippen   die   wijzen   op   een  geldlening  worden  best  vermeden.   Om   te   verhinderen   dat   een   constructie   zou   worden   opgesteld   waar   interesten   steeds   gekapitaliseerd   worden,   kan   er   worden   overeengekomen   dat   het   kapitaal   eerst   moet   worden   terugbetaald.   Daarnaast   mag   de   mogelijkheid   tot   terugbetalen   niet   afhankelijk   zijn   van   de   betalingsmogelijkheden   van   de   koper.   Dit   om   te   vermijden   dat   de   openstaande   schuld   via   schuldvernieuwing   aanzien   wordt  als  lening.  De  partijen  kunnen  ook  zekerheden  vestigen  of  overeenkomen   dat  het  verschuldigde  bedrag  betaalbaar  is  op  het  eerste  verzoek.     De   partijen   dienen   erover   te   waken   dat   de   toegekende   interest   steeds   overeenstemt   met   de   marktrente.   De   partijen   kunnen   eventueel   de   mogelijkheid   inschrijven  dat  er  rekening  wordt  gehouden  met  een  evolutie  in  de  marktrente.   De   partijen   kunnen   in   hun   overeenkomst   verwijzen   naar   de   referentierentevoeten   die   worden   vastgesteld   bij   KB   om   de   voordelen   van   alle   aard   te   berekenen   die   voortvloeien   uit   het   toestaan   van   goedkope   niet-­‐ hypothecaire   leningen   zonder   vaste   looptijd.   Die   referentierentevoeten   hebben   echter   wel   betrekking   op   de   situatie   waar   een   vennootschap   een   goedkope   lening   verstrekt   aan   zijn   aandeelhouder   of   bestuurder.   Belangrijk   is   op   te   merken   dat   de   minister   van   Financiën   het   uitdrukkelijk   niet   eens   is   met   deze   zienswijze.471     Het   gestorte   kapitaal   wordt   op   de   laatste   dag   van   het   boekjaar   beoordeeld.   Dit   betekent   dat   er   rekening   wordt   gehouden   met   eventuele   kapitaalverhogingen.   Wanneer  de  tweede  grens  wordt  overschreden,  kan  de  lenende  vennootschap  de   herkwalificatie  vermijden  door  op  het  einde  van  het  jaar  een  kapitaalverhoging   door   te   voeren.   Het   is   evident   dat   er   eveneens   rekening   wordt   gehouden   met   kapitaalverminderingen.   De   toepassingsproblematiek   van   de   verkoop   met   uitgestelde   betaling   kan   worden   vermeden   door   een   andere   overeenkomst   te   kiezen.   Een   voorbeeld   daarvan   is   in   plaats   van   de   verkoop   van   een   onroerend   goed   met   uitstel   van   betaling,   het   onroerend   goed   leasen. 472  Wanneer   de   bestuurder   of   aandeelhouder  een  gebouw  leaset  aan  zijn  vennootschap  is  de  vennootschap  op   basis   van   die   overeenkomst   een   maandelijkse   periodieke   vergoeding   verschuldigd,   die   bestaat   uit   een   kapitaal-­‐   en   uit   een   rentebestanddeel.   Artikel   10,   §2   WIB   1992   bepaalt   wanneer   dergelijke   verkregen   inkomsten   niet   belast   zullen  worden.  De  overeenkomst  moet  onder  andere  een  aankoopoptie  voor  de   vennootschap  bevatten.  Die  optie  houdt  echter  geen  verplichting  in.  In  dat  geval   zal   artikel   18,   lid   1,   4°,   WIB   1992   niet   kunnen   worden   toegepast.   Er   is   immers   geen  sprake  van  een  geldlening.                                                                                                                       471

V & A, Kamer, 2007-2008, nr. 36, 9.129. Dienst Voorafgaande beslissingen in fiscale zaken, nr. 2012.015 van 6 november 2012. In casu werd een niet-opzegbare leasingsovereenkomst bepaalt met een looptijd van 15 jaar. 472

 

88  

 

Bibliografie    

Wetgeving  

  Europees     Het  Verdrag  betreffende  de  werking  van  de  Europese  Unie     Belgisch     Burgerlijk  Wetboek   Wetboek  Vennootschappen   Wetboek  Inkomstenbelasting     Memorie  van  Toelichting  Wetsontwerp  houdende  …   Kamerverslag,  Parl.  St.  Kamer   Verslag  aan  de  Koning,  BS,  31  december  1996,  4e  ed.,  32  639.   Kamer,  Integraal  Verslag  –  Commissie  van  Financiën,  2012-­‐2013  CRIV  53  COM   873  dd.  25.06.2013,  blz.  16.   Gedr.  St.  Kamer,  2005-­‐2006,  nr.  2517/1,  17.   Parl.  St.  Kamer  2011-­‐2012,  Doc.  53,  nr  2081/001.  113-­‐114.     Circulaire  nr.  5/2013  van  10  april  2013.   Circulaire  nr.  8/2012  van  19  juli  2012.     Circ.  nr.  Ci.RH.861/617.113  (AAFisc  23/2012)  van  26  juni  2012.   Circulaire  Ci.RH.81/616.207  van  4  mei  2012.   Circ.  nr.  Ci.RH.231/543.949  (OIF2/2005),  11  januari  2005,  aangevuld  met   addendum  circulaire  12  september  2007/1  .   Circulaire  nr.  AFZ/97-­‐41  van  4  april  1997.   Circ.  nr.  CiD.  19/444.905  van  15  oktober  1993     Commentaar  betreffende  het  Wetboek  van  de  inkomstenbelastingen  1992.     Dienst  Voorafgaande  beslissingen  in  fiscale  zaken,  nr.  2012.462  van  18  december   2012,  www.fisconet.fgov.be.   Dienst  Voorafgaande  beslissingen  in  fiscale  zaken,  nr.  2012.015  van  6  november   2012,  www.fisconet.fgov.be.   Dienst  Voorafgaande  beslissingen  in  fiscale  zaken,  nr.  400/188  van  30  juni  2005,   www.fisconet.fgov.be.     Vr.  nr.  18632,  DEDECKER,  Vr.  en  Antw.  Kamer,  2012-­‐2013,  CRIV  53  COM  873,  25   juni  2013,  16.   Vr.  nr.  628,  PINXTEN,  Vr.  en  Antw.  Kamer  2005,  21  februari  2005,  Bull.  Bel.  66,   10631.   Parl.  Vr.  nr.  170,  CLIPPELE,  Vr.  en  Antw.  Kamer  21  december  1999,  Bull.  Bel.  nr.   811,  p.  178.   Parl.  Vr.  nr.  889,  CANON,  9  mei  1997,  Vr.  en  Antw.  Kamer,  nr.  103,  1997-­‐1998,   Bull.  Bel,  nr.  782,  p.  972.    

89  

Parl.  Vr.  nr.  1427,  PIETERS,  Vr.  en  Antw.,  Kamer,  1998  –  1999,  25  juni  1998,  Bull.   Bel.  nr.  798,  p.  3445.   Vr.  nr.  621,  VERMEULEN,  Vr.  en  Antw.,  Kamer  1996-­‐1997,  9  december  1996,  Bull.   Bel.  66,  8797.   Vr.  nr.  1124,  HATRY,  Vr.  en  Antw.,  Kamer  1999,  9  juni  1998,  Bull.  Bel.  nr.  795,  p.   2255.   Vr.  nr.  852,  COOREMAN,  Vr.  en  Antw.,  Kamer  1997-­‐1998,  16  september  1994,   Bull.  Bel.,  nr.  746,  609.   Vr.  nr.  397,  KNOOPS,  Vr.  en  Antw.  Kamer  14  februari  1994,  Bull.  Bul.,  9205,   19940.   Vr.  nr.  336,  THISSEN,  Parl.  Vr.  23  december  1992,  Bull.  Bel.,  nr.  728,  1666.   Vr.  nr.  279,  CLIPPELE,  Vr.  en  Antw.  Kamer  29  oktober  1992,  Bull.  Bel.  1993,  afl.   725,  637.   Vr.  nr.  155,  DALEM,  13  oktober  1992,  Vr.  en  Antw.  Kamer  1992-­‐1993,  15   december  1992,  1446,  Bull.  Bel.,  afl.  729,  1861.   Vr.  nr.  29,  BRILL,  30  maart  1992,  Vr.  en  Antw.  Kamer  1991-­‐1992,  Bull.  Bel.  1992,   378.       Rechtspraak     Europees  Hof  voor  Justitie     HvJ  17  januari  2008,  nr.  C-­‐105/07,  Lammers  &  Van  Cleeff  NV,  Fisc.  2008,  afl.  1100,   1,  noot  SMET.  P;  TFR  2008,  (439),  noot  DE  GROOT,  D.   HvJ  13  maart  2007,  C-­‐524/04,  Test  Claimants  in  the  Thin  Cap  Group  Litigation,   HvJ  12  september  2006,  C-­‐196/04,  Cadbury  Schweppes  &  Cadbury  Schweppes   Overseas.   HvJ  12  december  2006,  C-­‐374/04,  Act  GLO.   HvJ  13  december  2005,  C-­‐446/03,  Marks  &  Spencer.   HvJ  12  december  2002,  C-­‐324/00,  Lankhorst-­‐Hohorst  GmbH,  Fisc.  2003,  afl.  875,   9,  noot  BUYSSE,  C;  TFR  2003,  395,  noot  BEHAEGHE,  I.     Grondwettelijk  hof     GwH  7  augustus  2013,  nr  119/2013,  www.const-­‐court.be.   GwH  16  maart  2005,  arrest  nr.  60/2005,  BS  12  april  2005;   GwH  2  februari  2005,  arrest  nr.  26/2005,  BS  10  maart  2005.   GwH  24  november  2004,  arrest  nr.  188/2004,  BS  11  januari  2005,  B.3.3.     Arbitragehof  29  maart  2000,  nr.  33/2000,  B.S.  7  juni  2000,  2;  FJF,  2000/165.     Hof  van  Cassatie     Cass.  11  maart  2011,  F.10.0043.N-­‐F.10.0056.N.   Cass.  2  december  2010,  C  10/1460,  www.monkey.be   Cass.  15  oktober  2010,  FJF  2010,  11/135.   Cass.  10  juni  2010,  FJF  2011,  21;  Fisc.  2010,  afl.  1217,  1.   Cass.  20  mei  2010,  Fisc.  Koer.  2010,  564  –  567,  noot  Kiekens,  A.   Cass.  4  september  2009,  AFT  (I)  2009,  afl.  34,  1.      

90  

Cass.  16  oktober  2009,  www.fiscalnet.be.   Cass.  22  november  2007,  TFR  2008,  305;  FJF  2008,  140.   Cass.  16  november  2006,  www.cassonline.be,  Fisc.  Act.  2006,  afl.  44,  3.   Cass.  4  november  2005,  FJF  2006,  21.   Cass.,  5  maart  1999,  FJF  1999,  99.   Cass.  22  maart  1990,  TRV  1990,  331.   Cass.  2  december  1987,  Arr.  Cass.  1987-­‐1988,  432.   Cass.  14  november  1985,  Arr.  Cass.  1985-­‐1986,  359.   Cass.  13  april  1978,  Arr.  Cass.  1978,  928.   Cass.  3  maart  1972,  Pas.  1972,  I.   Cass.  21  december  1971,  Pas.  1972,  I,  405.   Cass.  17  februari  1970,  Arr.  Cass.,  1970,  571;  Pas.,  1970,  I,  535.   Cass.,  15  april  1969,  Pas.  1969,  I,  722.   Cass.  11  december  1962,  Pas.  1963,  I,  455.   Cass.,  6  juni  1961,  Pas.,  1961,  I,  1082;  JPDF,  1961,  274.   Cass.  9  juli  1931,  Pas.  1931,  I,  310.   Cass.  27  februari  1930,  Pas.,  1930,  I,  129.     Hof  van  Beroep     Gent  28  mei  2013,  Rol  nr.  2012/AR/1046.   Antwerpen  22  mei  2012,  FJF  2013,  482.   Gent  8  mei  2012,  Fisc.  2012,  afl.  1310,  11,  noot  VAN  CROMBRUGGE,  S.   Gent  23  november  2010,  nr.  2009/AR/2694,  www.monkey.be,  Fisc.  2010,  afl.   1242,  12,  noot  S.  VAN  CROMBRUGGE.   Antwerpen  2  juni  2009,  A  09/0887,  www.monkey.be.   Gent  17  februari  2009,  Fisc.  2009,  afl.  1183,  12.   Antwerpen  25  november  2008,  A  08/1509  www.monkey.be.   Gent  20  mei  2008,  G  08/0537,  www.monkey.be,  Fisc.  Koer.  2008,  afl  12,  557.   Gent  8  mei  2012,  nr.  2011/AR/456,  www.monkey.be.   Luik  16  januari  2008,  R.G.  nr.  2006/1695,  www.fiscalnet.be.   Gent  14  november  2007,  Fisc.  2007,  afl.  1091,  10,  noot  VAN  CROMBRUGGE,  S.     Gent  4  september  2007,  nr.  2006/AR/1518,  Fisc.  2007,  afl.  1091,  10.  noot  VAN   CROMBRUGGE,  S.   Gent  17  april  2007,  TGR  2007,  366.   Brussel  16  maart  2007,  R.G.  nr.  2005/1628;  RGCF  2007,  274-­‐277,  noot   MARLIERE,  M.  en  SCHOTTE,  C.   Antwerpen  2  mei  2006,  TFR  2007,  314.   Luik  25  maart  2005,  TFR  2006,  afl.  294,  50,  noot  VAN  DE  WOESTEYNE,  I.   Gent  29  oktober  2003,  TFR  2004,  22  noot  VAN  OUTRYVE  H.   Brussel  30  maart  2001,  Fisc.  Koer.  2001,  231.   Antwerpen  5  september  2000,  Fisc.  Koer.  2000,  510,  noot  MORTIER,  F.   Gent  31  maart  1999,  FJF  1999,  138.   Antwerpen  9  maart  1992,  AFT  1992,  294.     Rechtbank  van  Eerste  Aanleg     Rb.  Bergen  11  december  2013,  Rol  nr  08/2347/A_08/2348/A.   Rb.  Gent  17  juni  2013,  FWO  2014,  afl.  129,  3  noot  Michel,  L.    

91  

Rb.  Bergen  6  december  2012,  Fisc.  2012,  afl.  1322,  9,  noot  BUYSSE,  C.   Rb.  Brussel  6  juni  2012,  R.G.  nr.  2006/1108  en  2010/15113/A,  www.monkey.be.   Rb.  Namen  21  maart  2012,  rol  1057/06/A.   Rb.  Bergen  27  april  2011,  Fisc.  2011,  afl.  1249,  11  noot  BUYSSE,  C.   Rb.  Hasselt  17  juni  2010,  Fisc.  2010,  afl.  1225,  1  noot  VAN  DYCK  J.   Rb.  Bergen  21  januari  2010,  BE1,  10/0050,  www.monkey.be,  Act.  Fisc.  2010,  afl.   18,  3.   Rb.  Hasselt  1  april  2009,  TFR  2010,  375.   Rb.  Hasselt  31  januari  2007,  RG  2007,  2005/0160.   Rb.  Antwerpen  14  februari  2007,  TFR  2008,  333,  47.   Rb.  Brugge  7  november  2006,  Fisc.  2007,  1062,  10  –  11,  noot  BUYSSE,  C.   Rb.  Luik  29  maart  2007,  R.G.  2006/1023  www.fiscalnet.be.   Rb.  Antwerpen  20  januari  2003,  Fisc.  2003,  afl.  882,  9,  noot  BUYSSE  C;  TFR  2003,   380  noot  HENDRICKX,  CH.     Rb.  Gent  8  december  2004,  Fisc.  2005,  afl.  970,  7.   Rb.  Gent  12  januari  2005,  TFR  2005,  582,  noot  VAN  DE  WOESTEYNE,  I.   Vred.  Westerlo  10  oktober  2005,  T.  Vred.  2008,  79.    

Rechtsleer  

  Boeken     AFSCHRIFT,  T.,  Fiscaal  misbruik,  Larcier  2013,  292  p.     ALLEMEERSCH,  B.,  Taakverdeling  in  het  burgerlijk  proces,  Antwerpen,   Intersentia,  2007,  671  p.     AMERIJCKX,  F.,  Fiscaal  recht,  Directe  belastingen,  Antwerpen,  Standaard,  1954,   371  p.     BEGHIN,  P.,  VAN  DE  WOESTEYNE,  I.,  Handboek  Personenbelasting  2013-­‐2014,   Intersentia,  Antwerpen,  2013,  767  p.     BRAECKMANS,  H.,  Handels-­‐  en  economisch  recht,  Brussel,  E.  Story-­‐Scientia,  1989,   737  p.     BYTTEBIER,  K.,  Handboek  financieel  recht,  Antwerpen,  Kluwer,  1995,  480  p.     CHEVALIER,  C.,  Vademecum  Vennootschapsbelasting,  Gent,  Larcier,  2009,  1733  p.     COUTURIER,  J.,  en  PEETERS,  B.,  Belgisch  belastingrecht,  Antwerpen,  Maklu,  2007,   1178  p.     CORNELIS,  L.,  Algemene  theorie  van  de  verbintenis,  Antwerpen,  Intersentia,   2000,  997  p.     DEKLERCK,  L.,  Manuel  pratique  d’impôt  des  sociétés,  Brussel,  Larcier,  2013,  537  p.    

 

92  

DE  NAUW,  A.,  Fiscaal  strafrecht  en  strafprocesrecht,  Antwerpen,  Intersentia,   2007,  137  p.     DE  PAGE  H.,  Traité  élémentaire  du  droit  belge,  V,  Brussel  Bruylant,  1975,  1168  p.     DE  PAGE  H.  en  DEKKERS,  R.,  Traité  élémentaire  du  droit  belge,  V,  Les  principaux   contrats  usuels  (deuxième  partie),  Brussel,  Bruylant,  1975,  1167  p.     DE  WULF  C.,  Het  opstellen  van  notariële  akten,  Boekdeel  III,  Deel  VII.  Bijzondere   overeenkomsten  (2),  Titel  V.  De  lening  en  de  kredietopening,  Mechelen,  Kluwer,   2005,  332  p.     DEKKERS,  R.  en  VERBEKE,  A.,  Handboek  burgerlijk  recht,  Deel  III  Verbintenissen,   Bewijsleer,  Gebruikelijke  contracten,  Antwerpen,  Intersentia,  2007,  820  p.     DU  LAING  B.,  (Geld)lening  en  krediet(opening):  theoretische  grondslagen  en   praktische  gevolgen  van  de  verbruiklening  van  geld  op  interest  als   gemeenrechtelijke  onmiddellijke  thesauriekredietovereenkomst,  Brugge,  Die   Keure,  2005,  670  p.       FRANCOIS,  A.,  Het  vennootschapsbelang  in  het  Belgisch  vennootschapsrecht,   Antwerpen,  Intersentia,  794  p.     FREDERICQ,  L.,  Droit  commercial  belge,  IX,  Banques  et  Opérations  de  Banque,   Gent,  Fecheyr,  1952,  576  p.     GEINGER  H.  en  BEIJERICK,  N.,  Inleiding  tot  het  Vennootschapsrecht,  Brugge,  die   Keure,  2009,  264  p.     HAELTERMAN,  A.,  Vennootschapsbelasting  doorgelicht,  Brugge,  die  Keure,  2012,   327  p.     HINNEKENS,  L.,  Europese  Unie  en  directe  belastingen,  Brussel,  Larcier,  2012,   1368  p.     HOUBEN,  R.,  Schuldvergelijking,  Antwerpen,  Intersentia,  2010,  638  p.     JANSEN,  T.  en  DE  VOS,  P.,  Handboek  international  en  Europees  belastingrecht,   Antwerpen,  Intersentia,  2006,  774  p.     KLUYSKENS,  A.,  Burgerlijkrecht,  I,  De  verbintenissen,  Antwerpen,  Standaard,   1943,  672  p.     KLUYSKENS,  A.,  Beginselen  van  Burgerlijk  recht,  Eerste  deel  De  verbintenissen,   Antwerpen,  Standaard,  1948,  665  p.     KNULST,  B.,  Internationale  taxplanning  vanuit  België,  Antwerpen,  Kluwer,  1992,   394  p.      

93  

LAGAE,  J.-­‐P.,  Vennootschapsbelasting,  Diegem,  Ced.  Samsom,  1998,  446  p.     LIEVENS,  S.,  De  fiscale  interpretatie  van  de  jaarrekening,  Wezembeek-­‐Oppem,   Elbis,  2002,  203  p.     MALHERBE,  J.,  DE  WOLF  M.,  en  SCHOTTE,  C.,  Droit  fiscal,  l’impôt  des  sociétiés,   Brussel,  Larcier,  1997,  453  p.     MERCHIERS,  Y.,  Bijzondere  overeenkomsten,  Antwerpen,  Kluwer,  2000,  359  p.     NELISSEN-­‐GRADE,  J-­‐M.,  De  Rekening-­‐courant,  Antwerpen,  Kluwer,  1976,  406  p.     PIRET,  R.,  Le  compte  courant,  Brussel,  Larcier,  1932,  359  p.     SALENS,  P.,  en  TAGHON,  C.,  Aangifte  vennootschapsbelasting  2013,  Antwerpen   Maklu,  2013,  1084  p.     SCHRANS  G.,  en  STEENNOT,  R.,  Algemeen  deel  van  het  financieel  recht,   Antwerpen-­‐Cambridge,  Intersentia,  2003,  484  p.     SPRUYT,  A.,  Inleiding  tot  het  belastingrecht,  Brugge,  die  Keure,  1995,  308  p.     STIJNS,  S.,  Verbintenissenrecht,  Boek  1:  de  bronnen  van  verbintenissen,  Brugge,  Die   Keure,  2005,  268  p.     TERRA,  B.  en  WATTEL,  P.,  European  Tax  law,  Alphen  aan  den  Rijn,  Kluwer,   1107  p.     TIBERGHIEN,  A.,  Handboek  voor  Fiscaal  Recht  2012-­‐2013,  Mechelen,  Kluwer,   2012,  1864  p.     TIBERGHIEN,  A.,  Inleiding  tot  het  Belgisch  fiscaal  recht,  Kluwer,  Antwerpen,  1986,   518  p.     TIEST,  R.,  Vademecum  voor  de  vootschap  2004,  Antwerpen,  Intersentia,  2004,   726  p.     TILLEMAN,  B.,  en  BAUDONCQ,  F.,  “Bruikleen,  Bewaargeving  en  Sekwester”,  in   Beginselen  van  Belgisch  Privaatrecht,  Antwerpen,  Story-­‐Scientia,  657  p.     VAN  BIERVLIET,  C.,  Fiscaalvriendelijk  geld  uit  uw  vennootschap  halen,  Kluwer,   Mechelen,  2012,  800  p.     VAN  BIERVLIET,  C.,  Geld  uit  uw  vennootschap  halen,  van  loon  tot  inkoop  van  eigen   aandelen,  Mechelen,  Ced.Samsom,  2003,  432  p.     VAN  CROMBRUGGE,  S.,  De  grondregels  van  het  Belgisch  fiscaal  recht,  Biblo,   Antwerpen  2012,  75  p.      

94  

VAN  CROMBRUGGE,  S.,  Het  wezen  en  de  ontwikkeling  van  het  Europees  Fiscaal   recht,  Mechelen,  Kluwer,  51  p.     VAN  CROMBRUGGE,  S.,  “Het  Volmachtenbesluit  1996  inzake   inkomstenbelasting”,  in  Volmachtenbesluiten  –  begroting  1997,  Kalmthout,   Biblio,  1997,  173  p.     VAN  GERVEN,  W.,  Rechtspersonen,  Mechelen,  Kluwer,  2007,  691  p.       VAN  GERVEN,  W.,  Verbintenissenrecht  Deel  1,  Leuven,  Acco,  1988,  198  p.     VAN  GERVEN,  W.,  Handels-­‐  en  economisch  recht,  Deel  1,  Ondernemingsrecht,   Antwerpen,  Standaard,  1978,  610  p.     VAN  HOUTTE,  J.,  Beginselen  van  het  Belgisch  belastingrecht,  Gent,  Story,  1979,   677  p.     VAN  RYN,  J.  en  HEENEN,  J.,  Principes  de  Droit  commercial,  IV,  Brussel,  Bruylant   1988,  885  p.     VANDEN  HEEDE,  F.,  De  fiscale  aspecten  van  de  rekening-­‐courant,  Mechelen,   Kluwer,  2008,  91  p.     VERDINGH,  Y.,  Jaarboek  Vennootschapsbelasting  2001,  Gent,  Mys  &  Breesch,   2001,  1049  p.     VERHOEVEN,  R.,  Praktijkboek  voor  vennootschappen  2007.1,  Antwerpen,  Kluwer,   2007,  907  p.     WÉRY,  P.,  Droit  des  obligations,  V  1,  Théorie  générale  du  contract,  Brussel,  Larcier,   2011,  1004  p.       Artikelen  en  noten  in  tijdschriften     BAMMENS,  N.,  “Het  nieuwe  onderkapitalisatieregime  van  artikel  198,  §  1,  11   WIB  1992”,  TFR  2012,  914–924.     BEHAEGHE,  I.,  “Het  Hof  van  Justitie  beoordeelt  de  verenigbaarheid  van  een   nationale  ‘thin  capitalization’-­‐maatregel  met  de  door  art.  43  EG-­‐Verdrag   gewaarborde  vrijheid  van  vestiging”,  TFR  2003,  395-­‐399.     BELLEN,P.,  “Les  dirigeants  d’entreprise  depuis  l’arrêté  royal  du  20  décembre   1996”,  RGF  1998,  112-­‐166.     BUYSSE,  C.,  “Nieuwe  algemene  antimisbruikbepaling  doorstaat  toets  door   Grondwettelijk  Hof”,  Fisc.  2013,  afl.  1360,  4–7.    

 

95  

BUYSSE,  C.,  “Vordering  r/c:  welke  ‘bijkomende’  feiten  kunnen  op  geldlening   wijzen”,  Fisc.  2011,  afl.  1257,  10–12.     BUYSSE  C.,  “’Zeer’  lange  betalingstermijn  verkoopprijs  kan  op  geldlening  wijzen”,   Fisc.  2011,  afl.  1234,  5–7.     BUYSSE  C.,  “Uitstel  van  betaling:  welke  elementen  kunnen  op  geldlening   wijzen?”,  Fisc.  2010,  afl.  1230,  1–4.     BUYSSE,  C.,  “Vordering  in  r/c:  rechtspraak  blijft  verdeeld”,  Fisc.  2008,  afl.  1114,   11-­‐12.     BUYSSE,  E.,  “De  kwalificatie  van  de  onderliggende  overeenkomst  bij  een   rekening-­‐courant:  kan  de  verkoop  met  uitstel  van  betaling  worden  aangemerkt   als  een  geldlening  in  de  zin  van  artikel  18  lid  1,  4°  WIB  1992?”  TFR  2007,  107– 109.   DE  BROE,  L.,  Pleidooi  voor  het  invoeren  van  een  efficiënte  algemene   antimisbruikbepaling.  TFR  2010,  332-­‐349.     DE  BROE,  L.,  en  BOSSUYT,  J.,  “Antimisbruikbepaling  niet  in  strijd  met  de   grondwet”,  Fisc.  Act.  2013,  afl.  39,  4–9.     DE  BROE,  L.,  “Fraudebestrijding  en  charter  van  de  belastingplichtige:   noodzakelijk  een  paradox?”,  TFR  2010,  332-­‐349.     DE  BROE,  L.,  BAMMENS,  N.,  “Belgische  thin  cap-­‐regel  schendt   vrijvestigingsrecht”,  Fisc.  Int.  2008,  afl.  290,  1-­‐6.     DE  BOECK,  R.,  “Een  schuld  in  rekening-­‐courant  is  niet  noodzakelijk  een   geldlening”,  RABG  2006,  609-­‐614.     DE  BROECK  L.,  en  L.VANHEESWIJCK,  L.,  "Fiscale  en  juridische  aspecten  van  de   rekening-­‐courant  tussen  bestuurders,  vennoten,  aandeelhouders  en  hun   vennootschappen",  TFR  1996,  291–315.     DE  GROOT,  D.,  “Het  Belgisch  artikel  18,  4  WIB  na  twee  recente  arresten  van  het   Europees  Hof  van  Justitie”,  TFR  2008,  439–444.     DE  MAREZ,  D.,  “Pleidooi  tegen  een  historisch  misverstand:  de  opname  van  een   vordering  in  rekening-­‐courant  leidt  niet  tot  novatie”,  TRV  1999,  359-­‐364.     DE  MUYNCK  M.,  en  M.  DE  POTTER  DE  TEN  BROECK,  M.,  “begrip  voor   begripsverwarring?  Capita  selecta  inzake  de  eenzijdige  beëndiging  van   krediet(opening)”,  Financieel  forum/bank-­‐  en  fiancieel  recht  2011,  65-­‐75.     DELANOTE,  M.,  “Belastingontduiking  en  belastingontwijking:  het  Belgische  anti-­‐ misbruikconcept  in  Europees  perspectief”,  TFR  2004,  719–736.      

 

96  

DESCHRIJVER,  D.,  “Het  begrip  “Geldlening”  in  art.  18,  lid  2  WIB92,  de  rekening-­‐ courant-­‐overeenkomst,  de  overeenkomst  van  lening  in  de  vorm  van  een   rekening-­‐courant  en  het  Hof  van  Cassatie”,  TRV  2011,  536–556.     ELOY,  E.,  “Prêt  d’argent  et  compte  courant”,  RGF  2007,  afl.  1,  1-­‐2.     FAES,  P.,  “  De  grondwettigheid  van  de  algemene  anitrechtsmisbruikbepaling”,   TFR  2005,  431-­‐435.     FORESTINI,  R.,  “Les  intérêts  requalifiés:  uniquement  s'il  y  a  eu  versement  d'une   somme  d'argent”,  TFR  2010,  185-­‐188.     FORESTINI,  R.,  “Artikel  18,  4  van  het  WIB  1992  en  de  problematiek  van  de   herkwalificatie  van  de  interesten  als  dividenden  of  wanneer  Napoleon  en   Portalis  zich  in  hun  graf  omdraaien  …”,  TFR  2007,  482–488.     HENDRICKX,  CH.,  “Herkwalificatie  zelfs  indien  niet  betaald  of  toegekend”,  TFR   2003,  381-­‐383.     HERVE,  L.,  “De  rekening-­‐courant  van  vennooten”,  Pacioli  2002,  afl.  126,  1-­‐4.     HOUBEN,  R.,  “Conventionele  schuldvergelijking.  Compensatieclausules,   rekening-­‐courant-­‐bedingen  en  nettings-­‐clausules:  een  analyse  vanuit  het  gemene   recht,  met  de  financiële  sector  als  toetssteen”,  Jura  Falconis,  2004-­‐05,  687-­‐762.     GRAZIOSI,  S.,  “Prêt  d'argent  et  avances  en  compte-­‐courant:  nouvel  arrêt  de  la   cour  de  cassation!”,  Act.  Fisc.  2011,  afl.  5,  1.     LENAERTS,  N.,  “Over  de  Test  Claimants-­‐zaak  en  haar  moeilijk  in  te  schatten   draagwijdte”,  Fisc.  Int.  2007,  afl.  282,  9–12.     MAGREMANNE,  J.-­‐P.,  “Requalifications  des  intérêts  en  dividendes  et  des  revenus   immobiliers  en  rémunérations  de  dirigeants  d’entreprise”,  RGF,  1997,  afl.  2,  35-­‐ 51.     MICHEL,  L.,  “Artikelen  18  4°  en  55  WIB  92,  de  goeie  en  minder  goeie  dingen”,   FWO  2014,  afl.  129,  3–5.     MOSER,  K.,  “Circulaire  geeft  extensieve  interpretatie  van  begrip  geldlening  in  de   zin  van  artikel  18,  tweede  lid  van  het  WIB  1992”,  AFT  2005,  afl.  6-­‐7,  16-­‐26.     PEETERS,  B.,  “Dunne  lijn  tussen  belastingontwijking  en  belastingontduiking?”,   AFT  2010,  afl.  3,  4-­‐42.     PEETERS,  B.,  “Ministerieel  standpunt  inzake  thin  capitalization”,  Fisc.  Int.  1996,   afl.  151,  5-­‐7.     POPPE,  G.,  “Elke  verrichting  op  rekening-­‐courant  is  afzonderlijke  geldlening”,   Fisc.  Act.  2000,  afl.  32,  1-­‐2.    

97  

  ROBIJNS,  O.,  “De  herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden:  een  van  die  vage   onderwerpen?”,  FWO  2012,  afl.  69,  2  –  4.     ROBIJNS,  O.,  “Herkwalificatie  van  interest  tot  dividenden  –  een  stand  van  zaken”,   Pacioli  2009,  afl.  267,  1–5.     SANDRA,  J.,  &  VANCOLEN,  S.,  “Interest  vs.  dividend  -­‐  Uitstel  van  betaling  versus   geldlening:  feitenrechter  oordeelt  soeverein  volgens  Cassatie”,  Fisc.  Act.  2011,  afl.   19,  8-­‐12.     SANDRA,  J.,  &  VANCOLEN,  S.,  “Cassatie:  uitstel  betaling  is  in  de  regel  geen   geldlening”,  Fisc.  Act.  2010,  afl.  38,  1–3.     SMET,  P.,  “Herkwalificatie  interesten:  strijdig  met  vrijheid  van  vestiging”,  Fisc.   2008,  afl.  1100,  1–3.     VAN  CROMBRUGGE,  S.,  “Rekening-­‐courant  en  lening”,  Fisc.  2012,  afl.  1310,  11.     VAN  CROMBRUGGE,  S.,  “Fraus  legis  of  wetsontduiking  in  het  Belgisch  fiscaal   recht  anno  2012.”  TRF  2012,  537-­‐562.     VAN  CROMBRUGGE,  S.,  “Cassatie  over  de  gevolgen  van  de  schending  van  de   fiscale  wet”,  Fisc.  2009,  afl.  1182,  3-­‐4.     VAN  CROMBRUGGE,  S.,  “De  invoering  van  het  leerstuk  van  fraus  legis  of   wetsontduiking  in  het  Belgisch  fiscaal  recht”,  TRV  1993,  275-­‐278.     VAN  DE  WOESTEYNE,  I.,  “Herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden  bij  een   rekening-­‐courant:onenigheid  in  de  rechtspraak”,  TFR  2006,  51-­‐52.     VAN  DE  WOESTEYNE,  I.,  “Herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden  bij  een   rekening-­‐courant.  Grondslag  en  tarief  van  roerende  voorheffing”,  TFR  2005,  584-­‐ 590.     VAN  DYCK,  J.,  “Nieuwe,  meer  volwassen  algemene  anti-­‐misbruikbepaling”,  Fisc.   2012,  afl.  1284,  3-­‐8.     VAN  DYCK,  J.,  “Fictieve  debetinteresten:  opgepast  met  boekingen  in  R/C”,  Fisc.   2011,  afl.  1262,  7-­‐8.     VAN  DYCK,  J.,  “Administratieve  banvloek  op  rechtzettingen  via  R/C”,  Fisc.  2011,   afl.  1261,  1–3.     VAN  DYCK,  J.,  “Hoe  hoog  is  de  marktrente?”  Fisc.  2010,  1225,  1.     VAN  DYCK,  J.,  “Voorschotten  via  rekening-­‐courant:  geldleningen?”,  Fisc.  1999,  afl.   700,  2.      

98  

VAN  DYCK,  J.,  “Vordering  in  R/C:  geen  herkwalificatie  meer?”,  Fisc.  1997,  afl.  604,   1.     VAN  DYCK,  J.,  “Tantièmes  en  VZW’s  ontspringen  de  dans”,  Fisc.  1996,  afl.  595,  1– 12.     VAN  GOMPEL,  J.,  “Vrij  gesteld”,  TFR  2011,  895-­‐896.     VAN  GOMPEL,  J.,  “Het  onderscheid  naar  Belgisch  intern  fiscaal  recht  tussen   inbreng  en  geldlening”,  TFR  2003,  723-­‐741.     VAN  IMPE,  E.,  “Rekening-­‐courant  is  geldlening  volgens  fiscus”,  Fisc.  Act.  2005,  afl.   4,  1.     VAN  OMMESLAGHE,  P.,  “Droit  commun  et  droit  fiscal”,  JDF,  1989,  5-­‐32.     VAN  OUTRYVE,  H.,  “Toch  geen  herkwalificatie  mogelijk  van  niet-­‐betaalde   interesten?”,  TFR  2004,  26-­‐27.     VAN  TILBORG,  K.,  “Hoe  hoog  is  de  marktrente”,  Fiduciaire  Berichten,  maart  1994,   54-­‐56.     VAN  ZANDWEGHE,  M.,  en  MORBEE,  K.,  “Actualiteiten  Hof  van  Justitie”,  TFR  2008,   372-­‐373.     VANDEN  HEEDE,  F.,  “Wat  betekent  de  vernieuwde  antimisbruikbepaling  voor  uw   praktijk?”,  Pacioli  2012,  afl.  349,  1-­‐8.       VANHEESWIJCK,  L.,  en  DE  BROECK,  L.,  “Fiscale  en  juridische  aspecten  van  de   rekening-­‐courant  tussen  bestuurders,  vennoten,  aandeelhouders  en  hun   vennootschap”,  TFR  1996,  291-­‐315.     VANISTENDAEL,  F.,  “Belastingontduiking  en  -­‐vermijding.  Wordt  het  fiscale   landschap  hertekend?”,  AFT  2010,  afl.  1,  2.     WILLOQUÉ,  K.,  “’Thip  cap’:  negatieve  belaste  reserves  tellen  niet  mee”,  Fisc.   2013,  afl.  1352,  5–7.     X,  “Hoe  bereken  je  de  13%-­‐grens  als  er  rentegevende  voorschotten  in  het  spel   zijn?”,  Fisc.  1992,  afl.  370,  1-­‐2.       Bijdragen  in  verzamelwerken     ALTER,  C.,  “Les  opérations”  in  JASSOGNE,  C.  en  BLOCK,  G.  (eds.),  Droit   Commercial,  T.  5  Droit  bancaire  et  financier,  Brussel,  Kluwer,  2007,  105-­‐188.     BLOMMAERT,  D.,  en  VANNEROM,  J.,  “De  geldlening  op  interest  en  de  niet-­‐ wederopneembare  kredietopening:  verwant  of  toch  verschillend?  Mijmeringen  

 

99  

bij  het  standpunt  van  het  Grondwettelijk  Hof,”  VAN  DEN  HAUTTE  E.  (ed.),  Liber   Amicorum  François  Glansdorff  et  Pierre  Legros,  Brussel,  Bruylant,  2013,  69-­‐90.     BRAECKMANS,  H.,  “Bankrekeningen,  betaal-­‐  en  kredietverrichtingen”,  in  VAN   GERVEN,  W.,  COUSY  H.  en  STUYCK  J.  (eds.),  Beginselen  van  Belgisch  privaatrecht,   XII,  Handels-­‐  en  economisch  recht,  Deel  1,  1992,  594-­‐697.     DE  BROE,  L.,  “Inleiding  tot  het  belastingrecht”  in  MAES,  L.,  en  DE  CNIJF,  H.  (eds.),   Belastingrecht  in  kort  bestek,  Antwerpen,  Intersentia,  2012,  3-­‐40.     DE  JONCKHEERE,  M.,  en  VAN  DOOREN,  E.,  “Taxatieprocedure”  in  M.  DE   JONCKHEERE  (ed.),  De  fiscale  procedure,  Brugge,  Die  Keure,  2012,  1-­‐412.     DEMARSIN,  B.,“Actualia  kleine  contracten,  recente  ontwikkelingen  inzake  lening   en  dading”,  in  TILLEMAN,  B.  en  VERBEKE,  A.  (eds.),  Bijzondere  overeenkomsten,   Brugge,  die  Keure,  2011,  vormingsdeel  67,  141-­‐185.     DEMEY,  M.,  MAES,  L.,  en  SMETS,  E.,  “Personenbelasting”  in  MAES,  L.,  en  DE  CNIJF,   H.  (eds.),  Belastingrecht  in  kort  bestek,  Antwerpen,  Intersentia,  2012,  41–195.     DU  LAING  B.,  “De  bankoverschrijving”  in  TILLEMAN,  B.  en  DU  LAING,  B.  (eds.),   Bankencontracten,  Brugge,  Die  Keure,  2004,  135-­‐202.     HERVE,  L.,  “De  quelques  questions  juridiques  propres  à  l'impôt  des  personnes   physiques”  in  BOURGEOIS,  M.  En  PACE,  X.  (eds.),  Le  compte  courant  dans  la  vie   des  affaires,  Limal,  Anthemis,  2013,  51–103.     HINNEKENS,  L.  en  STRAETMANS,  G.  in  B.  PEETERS  (ed.),  Europees  belastingrecht,   Gent,  Larcier,  2006,  81-­‐225.     MEYUS,  A.,  “Inkomen  van  roerende  goederen  en  kapitalen”  in  MAES,  L.,  en   PLETS,  N.  (eds.),  Handboek  Personenbelasting,  Mechelen,  Kluwer,  2011,  190–271.     POPPE,  G.,  “Vennootschapsbelasting”  in  VAN  HECKE,  R.  en  POPPE,  G.  (eds.),   Praktijkboek  vzw’s  en  directe  belastingen,  Antwerpen,  Intersentia,  2007,  105-­‐300.     PETIT,  J.,  “Interest”  in  Algemeen  Praktische  Rechtsverzameling,  Gent,  Story-­‐ Scientia,  1995,  1-­‐261.     VAN  LAERE,  D.,  "De  invoering  van  de  nieuwe  categorie  van  bezoldigingen  van   bedrijfsleiders  en  haar  fiscale  implicaties",  in  MAECKELBERGH,  W.  en  CARLIER,   P.,  (eds.)  Fiscaal  Praktijkboek-­‐  Directe  Belastingen  1997-­‐1998,  Diegem,   Ced.Samsom,  1998,  35-­‐82.     VANHAUTE,  P.,  “Wanneer  worden  interesten  dividenden?”,  in  Fiscale  dossiers   Vandewinckele,  Antwerpen,  Kluwer,  1998,  98.18,  1-­‐89.     VERBEKE,  A.,  “Actualia  lening  en  bewaargeving”  in  J.  HERBOTS  J.,  en  VERBEKE,   A.,  (eds.),  Bijzondere  overeenkomsten,  Brugge,  die  Keure,  2002,  afl.  14,  33-­‐56.    

100  

  VERDINGH,  Y.,  en  MAES,  L.,  “Inleiding  in  de  vennootschapsbelasting”  in  MAES,  L.,   en  DE  CNIJF,  H.,  (eds.),  Belastingrecht  in  kort  bestek,  Antwerpen,  Intersentia,   2012,  195-­‐263.     VILAIN,  J.,  “Cadre  législatif  et  le  rôle  du  service  des  décisions  anticipées”  in   BAILLEUX,  A.,  (ed.)  Rulings,  Brussel,  Larcier,  2012,  5-­‐70.     Overzicht  van  rechtspraak     BIQUET-­‐MATHIEU,  C.,  Les  sort  des  intérêts  dans  le  droit  du  credit  -­‐  Actualité  ou   desuetude  du  Code  civil?,  Luik,  Ed.  Collection  Scientifique  de  la  Faculté  de  Droit  de   Liege,  1998,  111.     DESCHRIJVER  D.,  en  DOORNAERT,  M.,  “Kroniek  van  fiscaal  recht  voor   vennootschappen  2012  (deel  1)”,  TRV  2013,  301–338.     DESCHRIJVER  D.,  en  DOORNAERT,  M.,  “Kroniek  van  fiscaal  recht  voor   vennootschappen  2012  (deel  2)”,  TRV  2013,  437-­‐468.     DOOLAEGE,  A.,  DEMEYERE,  L.,  WESTEN,  B.  T’JAMPENS  .,  Yen  HEIRMAN,  J.,   “Overzicht  rechtspraak  2006.  Algemeen  belastingrecht  -­‐  Inkomstenbelasting”,   AFT  2007,  58.     HERBOTS,  J.,  STIJNS,  S.,  DEGROOTE,  E.,  LAUWERS,  W.,  en  SAMOY,  I.,  “Overzicht   van  rechtspraak  –  Bijzondere  overeenkomsten  –  1995-­‐1998”,  TPR  2002,  673.     Allerlei     E.  MASSET,  “Roerende  voorheffing  op  interesten  verschuldigd  op  31.12.2011:   tegen  welk  tarief?”,  Wekelijkse  analyse  van  14  januari  2012  –  5,   www.fiscalnet.be.     MEES,  F.,  “Herkwalificatie  van  interest  tot  dividend”,  mnco2712408,   www.monkey.be.     MICHEL,  L.  “Herkwalificatie  van  interesten  in  dividenden,  een  interpretatie  in   rechtspraak  en  administratie  contra  legem?,  Fiscalnet,  Dagelijkse  nieuwsbrieven   van  12  maart  2013,  www.fiscalnet.be.     MICHEL  L.,  “Des  intérêts  sur  un  compte  courant  débiteur:  oui,  mais  quel  taux   utiliser?”,  Hebdo  Fiscalnet,  7  februari  2009,  www.fiscalnet.be.        

 

101  

Bijlage  1:  Voorbeelden   Als   voorbeeld   nemen   we   BVBA   met   een   werkelijk   gestorte   kapitaal   van   €  100  000   op   het   einde   van   het   boekjaar.   Er   zijn   geen   belaste   reserves   bij   het   begin  van  het  boekjaar.  Het  boekhoudjaar  valt  samen  met  een  kalenderjaar.  De   marktrente  waartegen  de  BVBA  kan  lenen  is  gedurende  alle  jaren  6%.  De  BVBA   heeft   een   bestuurder/aandeelhouder   Albert.   Albert   heeft   twee   kinderen:   Bram   (16  jaar)  en  Cyrille  (25  jaar).       Jaar  1   Albert   geeft   een   geldlening   van   €  75   000   aan   BVBA.   Er   wordt   een   interestvoet   van   6%   toegekend.   De   geldlening   wordt   ingeschreven   in   rekening-­‐courant.   De   BVBA  heeft  een  nettoverlies  van  €  30  000  op  het  einde  van  het  jaar.     Het  werkelijk  gestorte  kapitaal       100  000   (Einde  van  belastbaar  tijdperk)     Toestand  belaste  reserves         0   (Begin  van  belastbaar  tijdperk)     Stand  rekening-­‐courant         75  000   Interestvoet             6%   Marktrente             6%     Grens  voorschot:  100  000  (minimum  gestort  kapitaal)   Grens  interestvoet:  6%   Beide  grenzen  OK.     Toegekende  bruto-­‐interest         4  500   Roerende  voorheffing         1  125     (25%)   Netto  voor  Albert           3  375   Fiscaal  aftrekbaar  voor  BVBA       4  500   Te  belasten  als  dividend         0     Jaar  2   Albert   heeft   bijgestort   op   1   januari   en   geeft   in   totaal   een   geldlening   van   €  150  000   aan   BVBA.   Er   wordt   een   interestvoet   van   6%   toegekend.   De   geldlening   wordt   ingeschreven   in   de   rekening-­‐courant.   De   BVBA   realiseert   een   winst  van  €  80  000  op  het  einde  van  het  jaar.     Het  werkelijk  gestorte  kapitaal       100  000   (Einde  van  belastbaar  tijdperk)     Toestand  belaste  reserves         -­‐  30  000   (Begin  van  belastbaar  tijdperk)     Stand  rekening-­‐courant         150  000     Interestvoet             6%   Marktrente             6%    

102  

  Grens  voorschot:  100  000  à  Grens  overschreden  met  50  000   Grens  interestvoet:  6%  à  Grens  is  OK  .     Herkwalificatie!                 Toegekende  bruto-­‐interest       9000         Interest     Dividend   100  000  x  6%     50  000  x  6%   Te  behandelen  als         6  000       3  000   Roerende  voorheffing       1  500   (25%)     750  (25%)   Netto  voor  Albert         4  500       2  250       Fiscaal  aftrekbaar  voor  BVBA     6  000   Te  belasten  als  dividend             3  000     Jaar  3   Albert  geeft  een  geldlening  van  €  180  000  aan  de  BVBA.  Er  wordt  een   interestvoet  van  8%  toegekend.  De  geldlening  wordt  ingeschreven  in  de   rekening-­‐courant.  De  BVBA  realiseert  geen  winst.     Het  werkelijk  gestorte  kapitaal     100  000   (Einde  van  belastbaar  tijdperk)     Toestand  belaste  reserves       50  000   (Begin  van  belastbaar  tijdperk)     Stand  rekening-­‐courant       180  000   Interestvoet           8%   Marktrente           6%     Grens  voorschot:  100  000  +  50  000  =  150  000  à  Grens  is  overschreden   Grens  interestvoet:  8%  à  Grens  is  overschreden   Beide  grenzen:  Niet  OK   Herkwalificatie!   Te  kwalificeren  gedeelte:   180  000  x  (8%  -­‐  6%)  =  3600   30  000  x  6  %  =  1800   Te  herkwalificeren  bruto  interest  is  €  5400       Toegekende  bruto-­‐interest         Interest     Dividend   150  000  x  6%       Te  behandelen  als         9  000       5  400   Roerende  voorheffing       2  250   (25%)     1  350  (25%)   Netto  voor  Albert         6  750       5  050       Fiscaal  aftrekbaar  voor  BVBA     9  000   Te  belasten  als  dividend             5400        

103  

Jaar  4   Bram   geeft   een   geldlening   van   €  80   000   aan   BVBA.   Cyrille   geeft   een   geldlening   van   €  80   000   aan   BVBA.   Er   wordt   een   interestvoet   van   6%   toegekend.   De   geldlening  wordt  ingeschreven  in  de  rekening-­‐courant.  De  BVBA  realiseert  geen   winst.  (De  geldlening  aan  Albert  is  volledig  terugbetaald)     Het  werkelijk  gestorte  kapitaal     100  000   (Einde  van  belastbaar  tijdperk)     Toestand  belaste  reserves       0   (Begin  van  belastbaar  tijdperk)     Stand  rekening-­‐courant       160  000   Interestvoet           6%   Marktrente           6%     Grens  voorschot:  100  000  à  Grens  is  niet  overschreden.  Voorschotten  van  kinderen   worden  enkel  in  aanmerking  genomen  wanneer  de  persoon  het  wettelijk  genot  van   de  inkomsten  van  die  kinderen  heeft.   Grens  interestvoet:  6%  à  Grens  is  niet  overschreden   Grenzen  OK.     Toegekende  bruto-­‐interest         Interest     Dividend   80  000  x  6%     80  000  x  6%       Te  behandelen  als         4  800         Roerende  voorheffing  Bram       1  200   (25%)       Netto  voor  Bram         3  600   Roerende  voorheffing  Cyrille       1  200   Netto  voor  Cyrille         3  600             Fiscaal  aftrekbaar  voor  BVBA     9  600   Te  belasten  als  dividend        0    

 

104