De btw onder spanning: trends en ontwikkelingen

De btw onder spanning: trends en ontwikkelingen Prof. dr. P. Kavelaars (red.)

De btw onder spanning: trends en ontwikkelingen

Bijdragen aan het op 20 juni 2014 door het Fiscaal Economisch Instituut in samenwerking met Christiaanse-Taxateur georganiseerde congres over trends en ontwikkelingen in de btw

Redactie: prof. dr. P. Kavelaars

______________________________________________________________________________________________________________________

Fiscaal Economisch Instituut / Erasmus Universiteit Rotterdam

Foto cover

Astrid Hamers

ISBN

978-90-817485-4-4

© 2014

All rights reserved. No part of this publication may be reproduced or transmitted in any form or by any means electronic or mechanical, including photocopying, recording, or by any information storage and retrieval system, without permission in writing from the authors.

_____________________________________________________________________________________________________________________ Fiscaal Economisch Instituut


Voorwoord ______________________________________________________________________________________________________________________

Voorwoord Het is dit jaar het vijfde jaar dat we ons jaarcongres hebben georganiseerd tezamen met de fiscale studievereniging Christiaanse-Taxateur. Het resultaat treft u aan in deze bundel. Een eerste jubileum dus waarvan we hopen dat er nog vele volgen. Aan de fiscaliteit zal dat niet liggen want daarin zal tot in lengte van jaren of beter: decennia – beweging blijven, alle oproepen en maatregelen gericht op vereenvoudiging ten spijt. Een complexe maatschappij vereist een complex belastingstelsel en een permanent ontwikkelende maatschappij vereist dus ook een steeds veranderend belastingstelsel. Wat betreft het thema dit jaar is gekozen voor de omzetbelasting. Tezamen met de loonbelasting de cash cows van de overheid. Tezamen leveren ze circa 70% van de totale belastingopbrengst op. In andere landen van de EU ligt dat niet veel anders. Kortom, de btw vormt een ‘grote’ belasting. Er is nog een ander belangrijk kenmerk: de btw is zoals we weten vergaand geharmoniseerd op EU-niveau. Men zou dan gemakkelijk kunnen denken dat het een soepele heffing is waar weinig complicaties aan de orde zijn. Het tegendeel is echter het geval. Ik wijs op enorme fraude en in breder verband de tax gap bij de btw die ruimschoots groter is dan bij de andere belastingen. De tax gap wordt onder andere veroorzaakt door de carrouselfraude. Ik wijs ook op het enorme aantal procedures dat in btw-zaken wordt ‘uitgevochten' voor het Hof van Justitie. Dit aantal is veel omvangrijker dan dat voor de andere belastingen, zelfs als men die tezamen neemt. In de derde plaats valt te wijzen op de grensverstoringen die zich vooral voordoen als de – niet-geharmoniseerde – tarieven tussen aan elkaar grenzende landen te veel uiteen lopen. Dit wordt nog eens versterkt als er ook accijnzen in het spel zijn. En tot slot wijs ik op de systematiek van de vrijstellingen die in feite btw-heffing veroorzaken en die al vele jaren tot allerlei constructies hebben geleid, zelfs uitmondend in een geheel nieuw leerstuk dat bekend is geworden onder de naam misbruik van recht. Het is duidelijk dat de omzetbelasting een prominente plaats in het fiscale stelsel inneemt en er dus alle reden is daar aandacht aan te schenken. De bundel die voor u ligt is het resultaat van de bijdragen aan ons op 20 juni gehouden congres over het nu en de toekomst van de omzetbelasting. Ik wens u een leerzame bundel toe. Fiscaal Economisch Instituut Prof. dr. Peter Kavelaars

Rotterdam, november 2014


3


Voorwoord ______________________________________________________________________________________________________________________


4


Inhoudsopgave ______________________________________________________________________________________________________________________

Inhoudsopgave Voorwoord (P. Kavelaars)

3

Inhoudsopgave

5

Albregtse, D.A. Btw: Hoe een eenvoudige belasting uiterst complex werd en hoe het nu verder moet

7

Bok, E.R.M. de De toekomst van de btw, met het oog op vrijstellingen en tarieven

11

Oerlemans, P.C.J. Overheid en btw

29

Paardt, R.N.G. van der Btw-ondernemerschap in ontwikkeling

35

Wolf, R.A. Btw-fraude en EU-beginselen

55

Albregtse, D.A. Verslag van het plenaire gedeelte van het congres

67


5


Inhoudsopgave ______________________________________________________________________________________________________________________


6


Btw: Hoe een eenvoudige belasting uiterst complex werd en hoe het nu verder moet

Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

Btw: Hoe een eenvoudige belasting uiterst complex werd en hoe het nu verder moet Dr. D.A. Albregtse Gepensioneerd en voorheen verbonden aan het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Universiteit Rotterdam Op 1 januari 1969 trad de Wet OB 1968 in werking. De op grond van deze wet geheven omzetbelasting is naar Europees model gebaseerd op het stelsel van een belasting over de toegevoegde waarde. Gekozen is voor een meerfasenheffing, waarbij steeds bij overgang naar de volgende fase btw wordt geheven over de toegevoegde waarde door de voorgaande fase(n) waarbij de belasting die door de voorgaande fase in rekening is gebracht wordt teruggeven of verrekend. Dit gaat net zo lang door tot het goed of de dienst de consument heeft bereikt. Deze kan als niet-ondernemer de hem in rekening gebrachte btw niet terugvragen of verrekenen, zodat de belasting op hem drukt hetgeen ook de bedoeling is van de heffing. Dit systeem oogt logisch, eenvoudig en transparant. Bij de introductie van het systeem werd dat ook als zodanig ervaren. De op goederen en diensten rustende btw-druk is gedurende het gehele productieproces tot een met de consument traceerbaar. Bij transacties tussen EU-lidstaten kunnen de goederen ‘schoon’ de binnengrenzen over door toepassing van het zogenoemde 0-tarief. Hetzelfde geldt bij uitvoer naar derde landen. Bij de introductie van de btw bestond wel kritiek, maar die had vooral betrekking op de administratieve lasten die verband hielden met de overgang van het oude omzetbelastingsysteem, geheven volgens het cumulatief cascadestelsel, naar het nieuwe omzetbelastingsysteem en met de mogelijke prijsverhogende effecten als gevolg van die overgang. Het kan echter verkeren. Reeds in 1996 was de steeds gecompliceerdere btw-regelgeving voor de vakgroep Fiscale economie van de Erasmus Universiteit Rotterdam in samenwerking met de stichting Europese Fiscale Studies aanleiding om bij het afscheid van prof. De Moor als hoogleraar belastingrecht, in het bijzonder de omzetbelasting betreffend, een congres te organiseren dat als titel meekreeg ‘Het verloren paradijs van de eenvoud’. Daarbij stond de vraag centraal waarom de btw zich van een eenvoudige tot een (zeer) gecompliceerde belasting had ontwikkeld.1 Achttien jaar na dato organiseerde de vakgroep, nu in samenwerking met de Rotterdamse Fiscalistenvereniging Christiaanse-Taxateur, op 20 juni 2014 opnieuw een congres, waarbij de vinger aan de pols van de nog veel complexere btw-regels werd gelegd. Een verslag van het plenaire gedeelte van dit congres treft u in deze bundel – na de verhandelingen van de diverse inleiders – aan. Eerst echter in vogelvlucht de redenen waarom de btw-wetgeving steeds ingewikkelder is geworden. Voor een deel zitten de complicaties al in de op 1 januari 1969 in werking getreden Wet OB 1968 ingebakken. Ik doel hier met name op de vrijstellingen en de bijzondere regelingen. Wat de vrijstellingen betreft – overigens ook naar Europees model ingevoerd - wordt het bovengeschetste logische en consistente systeem van belastingheffing en teruggaven/verrekening per fase doorbroken. De vrijgestelde ondernemer hoeft geen btw over de door hem geleverde goederen en verrichte diensten af te dragen, maar kan de hem in rekening gebrachte btw ook niet terugvragen of verrekenen. Voor zover de vrijgestelde ondernemer levert aan een consument/eindgebruiker is dat niet zo bezwaarlijk. De vrijstelling werkt dan prijsverlagend en dat is ook de bedoeling. Indien echter de vrijgestelde ondernemer zich midden in de bedrijfskolom bevindt, werkt de vrijstelling juist prijsverhogend en is de btw-druk op het eindproduct niet langer traceerbaar en van ‘schoon over de grens’ kan geen sprake meer zijn. Ook de

1

Bij het afscheid van prof. De Moor werd hem een liber amicorum aangeboden met dezelfde titel ‘Het verloren paradijs van de eenvoud’ onder redactie van H.A. Kogels en P.C.J. Oerlemans, Kluwer, Deventer, 1996, waarin collega’s en vrienden hun licht hebben laten schijnen over de oorzaken van de steeds complexer wordende fiscale regelgeving.


7



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

bijzondere regelingen, zoals de landbouwregeling, de margeregeling en de kleine ondernemersregeling, maken inbreuk op het systeem en compliceren daarmee de wetstoepassing. Ten slotte wijs ik nog op het feit dat naast het algemene tarief een verlaagd tarief bestaat. Dit roept kwalificatieproblemen op, geeft aanleiding tot tariefarbitrage en heeft ongewenste effecten tot gevolg die inbreuk maken op het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan het btw-stelsel. In een recente studie van het Centraal Planbureau wordt een uniform btw-tarief aanbevolen vanwege de grote welvaartswinsten die het oplevert. De effecten van het introduceren van een uniform btw-tarief voor lagere inkomensgroepen worden gering geacht. 2 Een aantal andere compliceerde factoren is - er mede als gevolg van de tijdsgeest, die zich sinds de jaren tachtig weerspiegelt in een steeds ingewikkelder wordende belastingwetgeving in het algemeen en de reacties daarop van burgers3 - in de loop van de tijd ingeslopen. Ik noem: De ontwikkeling van Europese begripsvorming naast bestaande nationale begrippen. In zijn afscheidsrede uit 1996 wees prof. De Moor er reeds op dat de implementatie van de diverse btw-richtlijnen door Nederland niet EU-conform was geschied, hetgeen geleid heeft tot een nationale begripsvorming die afwijkt van de Europese.4 Onder invloed van de rechtspraak van het HvJ op grond waarvan burgers een beroep kunnen doen op een Europese richtlijn voor zover die voor hen gunstiger is dan de nationale wetgeving, waarin de richtlijn niet tijdig dan wel onjuist geïmplementeerd is, is een omvangrijke jurisprudentie ontstaan waarin Europese begripsvorming tot ontwikkeling is gekomen. Dit heeft de nationale wetgeving nodeloos ingewikkeld gemaakt en geleid tot een toenemende rechtsonzekerheid omtrent de interpretatie van de wetgeving. De politieke onwil en onmacht om te komen tot een definitief Europees btw-systeem. Sinds 1 januari 1992 geldt een overgangsstelsel dat in beginsel gebaseerd is op het bestemmingslandbeginsel. Invoering van een nieuw stelsel per 1 januari 1992 was nodig vanwege het vervallen van de grenscontroles aan de binnengrenzen tussen de lidstaten van de EU. De intentie bestond het overgangsstelsel per 1 januari 1997 te vervangen door een definitief stelsel, gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel. Een overgangsperiode van vijf jaar werd nodig geacht om het nieuwe, gewenste, definitieve systeem acceptabel te maken voor de lidstaten. Het overgangsstelsel is echter nu – na 22 jaar – nog steeds niet vervangen en het ziet er niet naar uit dat dit binnen korte tijd zal geschieden. Het overgangsstelsel is zeer misbruikgevoelig gebleken. Dit op zich heeft er weer toe geleid dat allerlei pogingen zijn ondernomen om misbruik te voorkomen door wettelijke maatregelen, waaronder een lappendeken van verleggingsregels en maatregelen in de uitvoerings- en controlesfeer. Technologische ontwikkelingen. Wat de technische ontwikkelingen betreft, deze hebben op diverse niveaus invloed op de btw-regelgeving gehad. Ten eerste zijn hierdoor nieuwe economische activiteiten ontstaan. Denk aan elektronische dienstverlening en internethandel. Vanuit de doelstellingen die ten grondslag liggen aan het btw-systeem – neutraliteit en het voorkomen van concurrentieverstoringen – was het nodig naar nieuwe aanknopingspunten voor de heffing ervan te zoeken. Territoriale en fysieke aanknopingspunten, waarvan de belastingheffing vanouds gebruik maakt zijn niet meer vanzelfsprekend aanwezig. Dit heeft geleid tot uiterst complexe en weinig transparante wetgeving. De technologische ontwikkelingen hebben er voorts toe geleid dat ook in de uitvoerings- en controlesfeer het nodige is veranderd, hetgeen er overigens niet toe heeft geleid dat de regelgeving op deze gebieden minder complex is

2

L. Bettendorf en S. Cnossen, Bouwstenen voor een moderne btw, CPB Policy Brief 2014/02.

3

Voor een uitwerking van deze stelling verwijs ik naar D.A. Albregtse, De eeuwige roep om belastingvereenvoudiging blijft onbeantwoord, in: 40 jaar cursus belastingrecht, Kluwer, Deventer, 2010, p. 11-18.

4

A.E. de Moor, Waarom niet conform?, Afscheidsrede EUR 12 januari 1996, Kluwer, Deventer, 1996.


8



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

geworden. Integendeel. Er zijn allerlei systemen tot ontwikkeling gekomen met allerlei kinderziektes die aan geautomatiseerde systemen kleven. De steeds meer calculerende burger, het opzetten van constructies en de toename van oneigenlijk gebruik en misbruik met als tegenpool steeds gedetailleerdere wetgeving om dat te voorkomen. Bij de totstandkoming van de nieuwe heffingswetten in de jaren 60 van de vorige eeuw, waaronder de Wet OB 1968 en de Wet VpB 1969, werd door de ontwerpers veel belang gehecht aan doel en strekking ervan. Volstaan kon daarom, zo was de gangbare mening, met overzichtelijke en algemeen geformuleerde wetten en open normen. Dit leek destijds ook in overeenstemming met de heersende belastingmoraal. Maar de algemene belastingmoraal veranderde. Het tijdvak van de calculerende ondernemer en burger brak aan. Algemeen geformuleerde wetten en open normen laten - per definitie - vragen open omtrent de exacte fiscale behandeling in specifieke gevallen. In beginsel staat dan de weg naar de rechter open, maar die is omslachtig en de rechter was in die tijd zwaar overbelast. Dit heeft ertoe geleid dat de roep om meer rechtszekerheid door een gedetailleerde wetgeving steeds luider ging klinken. De wetgever heeft hieraan vanaf het eind van de jaren 80 van de vorige eeuw in toenemende mate gehoor gegeven. Gevolg van de ingewikkelder wordende belastingwetten waren echter verdergaande reacties van belanghebbenden om de grenzen van de (nieuwe) wetgeving op te zoeken, hetgeen weer een reactie van de belastingwetgever opriep. Een en ander weerspiegelt zich ook in het steeds ingewikkelder worden van de Wet OB 1968. De hiervoor genoemde factoren staan niet los van elkaar, maar moeten in samenhang worden bezien om de ingewikkeldheid van de huidige Wet OB 1968 te kunnen verklaren. Op het congres zijn die samenhangen door de diverse sprekers in hun inleidingen naar voor gebracht en in de daarop volgende workshops zijn ze verder uitgewerkt.


9



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________


10


De toekomst van de btw, met het oog op vrijstellingen en tarieven

E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

De toekomst van de btw, met het oog op vrijstellingen en tarieven E.R.M. de Bok Bachelorstudent fiscale economie aan de Erasmus Universiteit Rotterdam In deze bijdrage wordt ingegaan op de toekomst van de Nederlandse en Europese BTW regelgeving met het oog op de tarieven en de vrijstellingen. Met name wordt bezien of aanpassingen mogelijk zijn en wat de gevolgen daarvan (kunnen) zijn.

1.

Discussie rondom vrijstellingen en tarieven

1.1.

Huidige situatie

De Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB 1968) in Nederland dateert, in zijn huidige vorm, uit 1969. Door de jaren heen is deze aangepast aan economische en maatschappelijke ontwikkelingen. De huidige Btw-richtlijn (een herschrijving van de Zesde btw-richtlijn) dateert van 28 november 2006, met als meest recente wijziging die van 17 1 december 2013 . Hoewel de EU-regelgeving steeds wordt aangepast aan maatschappelijke veranderingen, lopen, onder andere vanwege het unanimiteitsvereiste (art. 115 VwEU), deze aanpassingen achter bij de maatschappelijke ontwikkelingen. Dit terwijl aanpassingen relatief gemakkelijk zouden moeten worden doorgevoerd. Een aanpassing zou gemakkelijk door moeten kunnen gaan omdat een belasting op consumptie vanuit economisch perspectief 2 minder verstorend werkt dan bijvoorbeeld een inkomstenbelasting. De btw wordt namelijk, in beginsel, gelijkmatig geheven ten laste van de consumenten. Een van de doelstellingen is bepaalde producten betaalbaarder te maken of te houden en het draagkrachtbeginsel ook in deze belasting tot uiting te doen komen. Hebben deze aanpassingen van tarieven en het geven van vrijstellingen daadwerkelijk gezorgd voor een beter systeem, of zijn het slechts stoorzenders geworden in een systeem dat in zijn oorsprong eigenlijk beter was? De omzetbelasting is, 3 met een opbrengst van circa € 42 mld., bijna een derde van de nationale belastingopbrengst. Alleen de loon- en inkomstenbelasting genereren meer opbrengsten. De omzetbelasting is ondanks de diverse complicaties die hierna worden besproken één van de meest favoriete belastingen van de Europese overheden. Dit heeft een aantal logische redenen. Allereerst zijn de perceptiekosten relatief laag, terwijl het met een relatief laag tarief al zeer hoge opbrengsten kan genereren door de brede grondslag die de omzetbelasting biedt, namelijk de totale uitgaven van de burgers. Burgers merken het bovendien veelal pas laat op wanneer een kleine stijging van het tarief plaatsvindt. De bezwaren daartegen zullen veelal van relatief korte duur zijn, omdat alle goederen en diensten erop gecorrigeerd worden en het niet iets is waar de consument mee geconfronteerd wordt op het moment wanneer hij een aankoopbeslissing neemt, omdat het, in principe, op alle keuzemogelijkheden even zwaar weegt en dus de beslissing niet beïnvloedt. Daarnaast is het zo dat met ontwikkelingen waarbij het inkomen uit arbeid daalt, zoals vergrijzing en een stijgende werkeloosheid door de recessie, een indirecte belasting een stabielere inkomensstroom genereert dan een directe belasting, zoals de inkomstenbelasting. Hoewel op luxe goederen bespaard zal worden, zal iedereen toch blijven consumeren en eventueel zelfs spaargeld uitgeven. Deze verschijnselen worden door indirecte belastingen wel belast, terwijl de burger dat niet direct door heeft, omdat hij als consument niet gedwongen wordt deze belasting, bij de ontvangst van zijn inkomsten, af te dragen, maar pas ten tijde van de consumptie wordt belast, waardoor het niet of minder wordt opgemerkt, omdat het in de prijs verwerkt zit. Degene die een product of dienst levert, heeft er ook weinig 1

PbEU 2013, L.353.

2

C.L.J. Caminada, Bouwstenen van de Studiecommissie Belastingstelsel, Tijdschrift openbare Financiën, 25 april 2012, p 105.

3

Centraal Bureau van de Statistiek, Belastingopbrengsten, bekeken op 4-7-14; http://www.cbs.nl/nl-NL/menu/themas/overheid-politiek/cijfers/extra/belasting-animatie.htm.


11



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

last van want deze stelt een prijs vast en daar wordt de omzetbelasting over berekend die hij dus normaliter zelf niet draagt. Er is mede vanwege bovengenoemde redenen een verschuiving van directe naar indirecte belastingen 4 waar te nemen, zowel in Nederland als in andere lidstaten van de EU . Ook zijn vele onduidelijkheden in de richtlijnen inmiddels uitgelegd in regelmatig gepubliceerde verordeningen die weer is uitgelegd in de explanatory notes. Daarnaast is er ook nog de (EU- en Nederlandse) jurisprudentie die op vele punten duidelijkheid heeft gegeven omtrent de toepassing van de btw-richtlijnen. Met een toename van de hoeveelheid regelgeving rondom indirecte belastingen en de verplaatsing van het zwaartepunt van de belastingdruk in de EU van directe naar indirecte belastingen, is echter een probleem ontstaan met betrekking tot de neutraliteit. Doordat de rol van de indirecte belasting, door de jaren heen, belangrijker is geworden voor de belastingstrategieën van de lidstaten, is ook het instrumentalisme eromheen toegenomen. De omzetbelasting moet in beginsel aan een aantal eisen voldoen. De wetgeving moet eenvoudig, solide, fraudebestendig, efficiënt en neutraal zijn. Bij elk van deze factoren zijn problemen ontstaan. Eenvoudig is de omzetbelasting, aan de hoeveelheid regelgeving te zien, niet meer voor de ondernemer. Ook is met de stijging van de tarieven carrouselfraude steeds aantrekkelijker geworden. Carrouselfraude binnen de omzet belasting wordt het makkelijkst zo omschreven: “Carrouselfraude betekent goederen op factuur één of meerdere malen voortverkopen, met tussenschakelen van een of meerder titularissen van een BTW-identificatienummer die hun fiscale verplichtingen op het stuk van aangifte indiening en/of betaling niet nakomen, met de bedoeling om: 1. BTW, die in een vorige fase niet werd afgedragen aan de schatkist, terug te claimen onder de vorm van 5 aftrekbare BTW” Bovendien is met de hoeveelheid tarieven en vrijstellingen in de EU de efficiëntie en neutraliteit geringer aan het worden. Deze problemen zijn voor de overheid alleen moeilijk zichtbaar omdat bij de controlerende instanties weinig verandert, want elke ondernemer doet nog steeds aangifte en betaalt de verschuldigde belasting, tenzij er natuurlijk sprake is van carrouselfraude. Daarentegen moeten de ondernemers bij iedere aangifte weer rekening houden met de toenemende regelgeving, waardoor een gedeelte van de problematiek zich verplaatst van de overheid naar de ondernemer.

1.2.

Huidige problemen

1.2.1. Tarieven in de btw ·,

Alle lidstaten hebben maximaal vier tarieven: het normale tarief, van minimaal 15%, de mogelijkheid tot twee 6 verlaagde tarieven van minimaal 5% en het nul 0%-tarief voor export. Echter indien één of beide verlaagde 7 tarieven voor 1 januari 1991 al onder de 5% lagen, dan mogen deze behouden blijven, waarmee dat minimum tarief niet verder verlaagd mag worden. Dit betekent uiteraard dat er verschillen in tarieven bestaan in de diverse EU-lidstaten ten aanzien van dezelfde producten. Weliswaar geeft tabel III van de Btw-richtlijn aan op welke producten en diensten een verlaagd tarief mag worden toegepast, niet elke lidstaat doet dit en de categorieën worden ook nog eens per lidstaat ingevuld. Zo zou het in theorie kunnen dat een product in Hongarije belast wordt tegen 27%, terwijl hetzelfde product in Frankrijk tegen het bijzonder verlaagd tarief van 2,1% wordt belast. Daarnaast is het zo dat de categorieën weliswaar vrij ingedeeld kunnen worden binnen de gestelde categorieën 4

J. Hoogteiling, S. Suanet, Statistiek, Centraal Bureau voor de Statistiek, 2008, http://www.cbs.nl/NR/rdonlyres/411BC41B-5FBD-4233-BAE9-8DA0106B6F0B/0/20084526esbart.pdf

5

A. Claes, BTW-carrousel: De fiscaal- en strafrechtelijke aanpak en de gevolgen voor de organisatoren, medeplichtigen en hun afnemers, De Boeck & Larcier N.V, Gent,. p. 23.

6

Art. 98 en 99 Btw-richtlijn.

7

Art. 110 Btw-richtlijn.


12



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

8

maar er zijn ook duidelijk producten en diensten uitgesloten van de verlaagde tarieven. Het glazenwassen van particuliere huizen kan volgens de richtlijn wel worden belast tegen het verlaagde tarief, maar dat geldt dan niet voor andere gebouwen zoals kantoren. De vraag die dan rijst is hoe daarmee omgegaan moet worden bij ondernemers die kantoor aan huis hebben? Zo mogen bijvoorbeeld in Nederland alleen boeken op fysieke dragers tegen het verlaagde tarief worden verkocht, terwijl in Frankrijk en Luxemburg ook voor E-books het verlaagde tarief wordt toegepast. Hiertegen heeft de Europese Commissie een zaak aangespannen bij het HvJ (Commissie/Frankrijk en Commissie/Luxemburg; 9 IP/13/137). Deze discussie over digitale boeken en lectuur spitste zich toe op de regeringen van Luxemburg en Frankrijk, die in 2011 en 2012 digitale nieuwsbladen en boeken voor de heffing van omzetbelasting gelijkgesteld hebben aan hun papieren equivalenten. Hierdoor kwamen deze in Luxemburg in aanmerking voor het tarief van 3% en werden digitale kranten in Frankrijk slechts belast tegen 2,1%, tegenover bijvoorbeeld een tarief in Nederland van 21%. Hierdoor ontstaan twee problemen. Wanneer elektronische boeken en nieuwsbladen gelijkgesteld worden aan hun papieren equivalenten kwalificeren zij ook niet meer als elektronische diensten. Dit zorgt er dus voor dat de plaats van levering verandert voor levering aan een omzetbelastingplichtige. Een elektronische dienst (art. 58 Btw-richtlijn), zijnde de elektronische lectuur, wordt ineens een goed met afstandsverkoop (art. 33 Btwrichtlijn). De elektronische dienst wordt belast in het land van de verkoper terwijl een afstandsverkoop belast wordt in het land van de afnemer. In 2015 worden echter alle elektronische diensten in het land van afname belast, zodat in ieder geval het grensoverschrijdende concurrentievoordeel van verkoop vanuit Frankrijk of Luxemburg komt te vervallen. Bovendien is er het voorstel dat digitale boeken en kranten naar een gelijk tarief belast zullen gaan worden in de 10 richtlijn. Of dit ook haalbaar is, hangt af van de medewerking van alle lidstaten en zoals de ervaring leert, gaat de harmonisatie stroever doordat zoals eerder gezegd de afwijkingsmogelijkheden in de richtlijn groot zijn. Hierdoor blijft de regelgeving complex en concurrentieverschillen tussen lidstaten blijven bestaan, waardoor de medewerking van een lidstaat veelal afhankelijk wordt gesteld van een gunstige regeling voor dat land. In de nieuwe Verordening staat ook dat er, wanneer bedrijven die dergelijke diensten leveren, niet uit een lidstaat 11 komen, zij via het één loket systeem maar in één lidstaat hun aangifte moeten doen. Dit één loket systeem lijkt een goede stap in de richting van een volledig geïntegreerd omzetbelastingsysteem. Dit is het eerste systeem waarbij een lidstaat gaat heffen over inkomsten van een andere lidstaat. Weliswaar is het een beperkt systeem, dat wordt aangeduid als het “mini one stop shop system”, of kortweg MOSS. Het is een duidelijke stap om de administratieve lasten voor een onderneming uit een niet-lidstaat niet uit de hand te laten lopen.

1.2.2. Vrijstellingen Naast het tariefverschil is er ook een probleem met de vrijstellingen. De vrijstelling tast namelijk de neutraliteit van de btw-systematiek aan. De problematiek hieromtrent heeft een aantal oorzaken. De eerste oorzaak is dat met het vervallen van de btw-plicht ook de terugvorderingsmogelijkheden op ingekochte producten en diensten vervallen (art. 2 Wet OB 1968). Dit leidt er toe dat de prijs van een dergelijke dienst of levering toch een substantiële omzetbelastingdruk kan bevatten. Het verlaagde tarief zorgt voor verstoringen, maar de vrijstellingen van art. 11 Wet OB 1968 zijn nog veel meer verstorend, omdat zij naast uitsluiting van heffing, ook geen aftrekrecht geven voor de activiteiten die vrijgesteld zijn. Dit kan er toe leiden dat een vrijgesteld product effectief een hogere btw-druk heeft dan laagbelaste producten. De btw-druk in vrijgestelde producten en diensten is afkomstig van de btw betaald op kosten en 8

Bijlage III, tiende lid, ter Richtlijn betreffende belasting over toegevoegde waarde.

9

Memo Europese Commissie 24 februari 2013.

10

11

Staatssecretaris van financiën 27 mei 2014 , V-N 2014/30.17. COM/2011/0851.


13



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

investeringen die ten behoeve van een vrijgestelde dienst of levering worden gemaakt en gedaan. Dit kan ertoe leiden dat de prijs zelfs hoger wordt dan indien er wel aftrekrecht zou zijn, maar het belast zou zijn tegen een verlaagd tarief, indien er relatief veel btw-drukt op de kostprijs van een product of dienst die vrijgesteld verricht wordt, hetgeen bij kapitaalintensieve diensten en goederen het geval kan zijn. Bij arbeidsintensieve diensten (zoals die van een arts of paramedicus) zal dat echter minder het geval zijn. Meer verstorend is het wanneer er een vrijgestelde transactie niet in de eindschakel maar in productieketen zit. Dit zorgt er namelijk voor dat er een partij, die na de vrijgestelde transactie wel weer btw in rekening moet brengen, geen btw kan aftrekken terwijl de inkoopprijs indirect btw bevat en er dus dubbele belasting plaatsvindt, hetgeen ongewenst kostprijsverhogend werkt. Vele van de vrijgestelde diensten hebben inderdaad het effect dat hierdoor de kosten lager uitkomen, maar zeker niet alle. Ten aanzien van de vrijstelling in de gezondheidszorg laait de discussie regelmatig op. Sinds 2013 is een acupuncturist of andere alternatief genezer terug in de belaste sfeer. In beginsel lijkt dit inderdaad een kostprijsverhoging van het zorgtarief. Echter, kan een alternatief genezer nu de btw op bijvoorbeeld naalden, behandelstoelen en andere benodigdheden aftrekken, hetgeen in ieder geval niet zal leiden tot een volledige afwenteling op de patiënt. Maar omdat de voordruk bij dit soort behandelaars relatief laag is, is het voordelige effect van de btw-aftrek gering ten opzichte van het belasten van het behandeltarief met btw. Hier werkt een vrijstelling kostenverlagend voor de gezondheidszorg en btw-heffing kostenverhogend. Er is echter door het laten vervallen van een vrijstelling wel degelijk een significante kostenbesparing mogelijk. Daarbij gaat het dan om kapitaalintensieve diensten zoals zorgverlening in een ziekenhuis of onderwijs in nieuwe gebouwen met grote investeringen in apparatuur. Te denken is aan de aankoop van een nieuw pand voor ziekenhuizen of onderwijsinstellingen, die nu belast is met 21% omzetbelasting (art. 11, eerste lid, Wet OB 1968). Alleen de diensten verricht in dienst van de op dit moment puur vrijgestelde activiteit, zoals het gedeelte van de kosten van een consult dat daadwerkelijk naar de behandelende arts gaat, zouden dan duurder worden. Zouden zorgverzekeraars ook btw-plichtig worden, dan zouden de verzekeraars ook de btw hierover kunnen aftrekken. 12 Bovendien wordt er op dit moment assurantiebelasting van 21% geheven waardoor het niet tot een premiestijging zou leiden, maar tot een premiedaling, omdat de kosten dan zouden dalen. Een vrijstelling zorgt er dan ook voor dat de inkoopkeuze bij vrijgestelde ondernemingen en belaste ondernemingen kan verschillen. Het gaat hierbij vaak om ondersteunende functies en leidt ertoe dat men geen gebruik maakt van schaalvoordelen en specialisme die bij eventuele outscourcing wel gebruikt zouden worden. De voordelen die dat heeft worden echter gedeeltelijk teniet gedaan doordat op de ingekochte diensten dan btw betaald moet worden die niet of slechts gedeeltelijk aftrekbaar is. Voor gemeenten en provincies kent men in Nederland een compensatieregeling voor de niet-aftrekbare btw, maar voor ziekenhuizen en universiteiten geldt een dergelijke regeling niet. Overigens is Nederland niet de enige lidstaat die restitutiesystemen voor enkele 13 vrijgestelde organisaties heeft ingevoerd. Er zijn nog zeven andere lidstaten die dergelijke mogelijkheden 14 bieden. Een geleidelijke afschaffing van de vrijstellingen in de btw zou goed mogelijk zijn. hoewel het lastig blijft bij bijvoorbeeld aandelenfondsen en banken om te bepalen waar btw over toegepast zou moeten worden, gezien het feit dat de aard van de producten die zij leveren hoofdzakelijk in de kapitaalsfeer liggen en waardestijgingen hiervan geen toegevoegde waarde zijn door de bank als zodanig. De waardestijgingen van aangeboden fondsen worden bijvoorbeeld op de beurs gerealiseerd en niet door de bank zelf. De eerdergenoemde banken maken het 12

Art.23 Wet BRV.

13

Denemarken, Finland, Frankrijk, Oostenrijk, Portugal , Verenigd Koninkrijk en Zweden.

14

C. Jervelund , Ph.D. H. Ballebye Okholm, S. Naess-Schmidt, Ph.D. S. Torp Jespersen, J. Sand Kirk, M. Winiacyk, A. Möller, D. Mekonnen Ali, VAT in the public sector and exemptions in the public intrest, Copenhagen economics; http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/common/publications/studies/vat_public_sector_exemptions_e n.pdf .


14



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

door de aard van hun, voor de fiscus relatief onzichtbare, bezigheden praktisch onmogelijk om btw-plichtig te worden. Een graduele afschaffing zou betekenen dat er stapsgewijs afgeschaft zou worden. Dit om een schok te voorkomen op de huidige systematiek. Voor geleidelijke afschaffingen zijn verschillende mogelijkheden die later besproken zullen worden.

1.2.3. Gebrek aan vertrouwen tussen de lidstaten Er zijn lidstaten die juist op zoek gaan naar de uitzonderingen en gaten in de richtlijn om hun vestigingsklimaat te verbeteren. Dit leidt er toe dat het vertrouwen tussen de lidstaten afneemt, hetgeen verdere samenwerking beperkt. Dit resulteert bijvoorbeeld in een gebrek aan toezicht bij verleggingen en een gebrek aan vertrouwen om een andere lidstaat voor te laten heffen en de geïncasseerde heffing daarna door te geven. Als dit ander zou zijn, zou dit ervoor zorgen dat de stelsels meer geharmoniseerd kunnen worden. Bij een gezamenlijk loket zou namelijk een bedrijf in één lidstaat aangifte kunnen doen voor btw verschuldigd in alle lidstaten. Maar dit vraagt erg veel vertrouwen van de lidstaten in elkaar, want er wordt een gedeelte van de inkomsten van het eigen land in handen van een ander land gelegd. Daarnaast controleert een land over het algemeen steekproefsgewijs de aangiften. Dit wordt natuurlijk lastiger wanneer je niet eens alle omzet, die via de btw wordt belast, voorbij ziet komen in de vorm van aangiften, hetgeen fraude in de hand zou kunnen werken. Er moet dan dus voldoende vertrouwen zijn in niet alleen de eigen belastingdienst door de eigen regering, maar de eigen regering moet 27 andere belastinginstanties vertrouwen en die 27 instanties moeten ook de Nederlandse belastingdienst vertrouwen. Op dit moment lijkt een dergelijk vertrouwen tussen onderlinge lidstaten nog niet opgebouwd. De enige soort transacties waarbij een dergelijke samenwerking enigszins plaatsvindt, zijn de eerdergenoemde elektronische diensten die geleverd worden door belastingplichtigen, die niet gevestigd zijn in de EU. Hierbij treedt het eerder genoemde MOSS-systeem vanaf volgend jaar in werking waardoor landen elkaar moeten vertrouwen bij dergelijke transacties. Dit gebrek aan vertrouwen is voor de overheden niet eens bijzonder schadelijk, en voor ondernemers die binnen de EU hun bedrijfsvoering hebben, is het wel bijzonder lastig. Zij hebben namelijk, ondanks een vrije markt en de 15 mogelijkheden tot verlegging, toch zeer veel administratieve verplichtingen, met vereisten zoals registratie in alle lidstaten waar gehandeld wordt en aangifte in alle lidstaten waar ze een btw-identificatienummer hebben.

1.2.4. Administratieve lasten Eerder is er al toegelicht dat een groot deel van de problematiek met betrekking tot de omzetbelasting niet meer bij de overheid ligt, maar bij de belastingplichtige terecht is gekomen. Dit zorgt niet alleen voor een probleem bij de ondernemer, het tast ook de opbrengsten en de neutraliteit van een belasting aan. Er is berekend dat een belastingplichtige, afhankelijk van de grootte van de belastingplichtige en de complexiteit van zijn aangifte, tussen 16 2% en 8% van zijn geïnde bedrag nog eens kwijt is aan het aangeven van zijn omzetbelasting. Dit betekent een ongewenst verstorend effect omdat het in dat geval de belastingplichtige wel geld kost, maar degene die die 17 belasting ontvangt geen extra opbrengsten oplevert. Dit leidt tot een efficiencyverlies in de btw-sfeer. Een probleem waar men nog in zou kunnen berusten. Echter is het zo dat deze kosten daadwerkelijk een marktverstorende werking hebben gekregen. De VAT Expert Group (hierna: VEG) van de EU concludeerde dat de kosten dermate hoog waren geworden voor ondernemers, dat het voor sommige ondernemers gemakkelijker was om goederen te exporteren en te importeren naar en uit derde landen, dan handelen met andere lidstaten. De reden hiervoor is dat de mate waarin intracommunautaire transacties bijgehouden moeten worden meer lasten met zich brengen dan wanneer een product geëxporteerd wordt naar een land buiten de EU. Er zijn zeer veel 15

Art. 12, tweede lid, Wet OB 1968.

16

COM(2011)851 5.1.

17

COM(2011)851 5.1.


15



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

18

administratieve eisen voor een intracommunautaire transactie en daarnaast lopen zowel de lidstaat als de verkoper risico’s, zeker als het gaat om goederen die de afnemer komt halen. Grote bedrijven hebben hier niet zo zeer last van omdat zij voorbereid zijn op dergelijke transacties en technologische middelen hebben om intracommunautaire transacties relatief moeiteloos te verwerken. Het huidige systeem heeft volgens de VEG naast te hoge lasten ook een te hoog risico voor veel bedrijven om betrokken te raken in frauduleuze zaken zonder dat ze hier invloed of kennis van hebben. Het is volgens het oordeel van de VEG dan ook vooral een belemmering voor het midden- en kleinbedrijf om hun activiteiten binnen de EU uit te breiden, omdat de administratieve lasten in een dergelijk geval hoger zouden kunnen zijn dan een rendement behaald indien er op een andere manier geïnvesteerd wordt. Dit is daarmee het tegenovergestelde van hetgeen de EU in beginsel zou willen bereiken, namelijk het zorgen voor een goedwerkende interne markt, waar vrij verkeer van goederen, kapitaal en arbeid mogelijk zou moeten zijn.

1.3.

Toekomst

1.3.1. Digitalisering Naast deze problemen die allemaal al in het huidige stelsel en op dit moment spelen, krijgen we, net als bij de Ebooks, steeds meer problemen met digitale diensten. Want hoe gaan we om met digitale valuta, zoals de bitcoin, en hoe gaan we om met ontwerpen voor driedimensionaal geprinte objecten, wanneer alleen het ontwerp gekocht wordt. Waarbij bij digitale valuta de maatstaf van heffing het probleem is, zit bij driedimensionaal printen het probleem in de kwalificatie van het object. Bij digitale valuta is er namelijk geen land dat de valuta uitgeeft of controleert en de valuta is anoniem. Daardoor is het geen erkende valuta door de overheden, dan zou het kwalificeren als een vergoeding die niet uit geld bestaat, zoals bedoeld in art. 8, tweede lid, Wet OB 1968. In dat geval zou er in euro’s alsnog BTW voldaan moeten worden. Echter dat is op dit moment nog niet aan de orde in Nederland, maar het argument dat het zou gaan om waardepapieren of een betaalmiddel in de kapitaalsfeer komt 19 ook ter sprake , en als dit niet het geval is dan is elke transactie weer belast met BTW hetgeen ook niet het doel ·. van de wetgever kan zijn (art. 11, eerste lid, onderdeel i, Wet OB 1968). Al deze problemen spelen op dit moment of zullen zeker nog gaan spelen. Vraag is hoe de BTW hierop gaat reageren: wat is er mogelijk en hoe zal de regelgeving zowel Europees als nationaal gewijzigd worden om de omzetbelasting bij de tijd te houden?

2.

De toekomst van de btw

2.1.

Inleiding

In beginsel zijn er twee mogelijkheden die, al dan niet tezamen, kunnen worden toegepast indien de wetgeving binnen de lidstaten van de EU vereenvoudigd moet worden om de eerdergenoemde problemen te verminderen. Deze mogelijkheden zijn: uniformeren en harmoniseren. De EU heeft, door de reeds geharmoniseerde richtlijnen en verordeningen met betrekking tot de omzetbelasting, een aantal acties voorgesteld. De plannen die de EU voorstelt hebben verschillenden de doelen, deze plannen zullen de wetgeving vereenvoudigen, de administratieve lasten verlagen en ook andere problemen verminderen en proberen op te lossen. Aan het begin van dit decennium is daarom voor de EU een Groenboek voor de btw gepresenteerd met de problematiek, doelstellingen en een aantal mogelijke oplossingen. Het Groenboek diende als inleiding naar zowel Europarlementariërs als Europese bedrijven om, aan de hand van vragen, problemen te ontdekken en oplossingen 18

Art. 34 e.v. Wet OB 1968.

19

R. van de Berg, Bitcoins, cryptovaluta’s en BTW – tijd voor een “peer-to-peer” oplossing?, WFR 2014/7047, p. 588.


16



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

voor reeds bekende en nieuwe problemen te vinden. Ook was het een manier om de discussie voor het huidige decennium op te starten en een aanpak te presenteren. Eind 2011 zijn de conclusies van het Groenboek opgetekend in een mededeling van de Europese Commissie aan het Europees Parlement, de Europese Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité; dit document is een verdere uitwerking van de ideeën in het Groenboek en wordt daarom ook wel het Witboek genoemd, waarin een aantal problemen in de omzetbelasting is aangekaart met als doel de BTW te verbeteren met als tijdslimiet 2020. Dit is de uitvoering van het plan dat de voorzitter heeft ingediend als richtlijn voor het huidige decennium voor de EU.

2.2.

Uniformeren

Uniformeren betekent dat de wet wordt versimpeld met name door minder uitzonderingen te hanteren en alle transacties hetzelfde te behandelen. Denemarken is een goed voorbeeld van een relatief geüniformeerd stelsel. Denemarken hanteert maar één tarief (25%) over alle belaste handelingen. Dit zorgt er in beginsel in ieder geval voor dat alle belaste handelingen gelijk behandeld worden. Uniformering verhoogt de neutraliteit van de omzetbelasting, echter zorgt er ook voor dat de instrumentele functies van de omzetbelasting verdwijnen. De instrumentele functie vermindert omdat bij een perfecte uniformering alle producten, diensten en transacties even zwaar belast worden. Bij een gelijk belastingtarief voor alle producten, kunnen bepaalde producten niet 20 gestimuleerd of ontzien worden, hetgeen wel het doel was bij de invoering van het lage tarief in 1969. Men wilde toentertijd een bepaalde mate van herverdeling toepassen in de BTW, maar ook de verstoring niet uit de hand laten lopen. Er is dan ook de keuze gemaakt om onder het normale tarief producten te laten vallen die niet noodzakelijk zijn en hoofdzakelijk geconsumeerd worden ter ontspanning of als supplement bij vrije tijd. Terwijl onder het lage tarief producten en diensten vallen die volgens de wetgever noodzakelijk zijn voor het dagelijks leven. In Nederland gaat het dan hoofdzakelijk om eerste levensbehoeften zoals belangrijke voedingsmiddelen. Voorbeelden zijn melk, vlees, groente en dergelijke, maar ook diensten als de kapper en nijverheidsdiensten, zoals 21 kleding- en fietsreparaties. 22 Uniformering is iets wat in nationale wetgeving diverse keren is geopperd om de administratieve lasten te verlagen, het inkomen te verhogen en controles makkelijker te maken. Het probleem van deze vorm van uniformering is hoofdzakelijk politiek van aard. Bij de invoering van de Wet OB 1968 is er namelijk vanuit een instrumentalistisch oogpunt gekozen voor de mogelijkheden van een normaal en een verlaagd tarief. De motivatie hierachter was dat bepaalde producten, omdat het eerste levensbehoeften zijn, niet te zwaar belast mogen worden. Dit zou ervoor zorgen dat mensen met lage inkomens, die een relatief groot deel van hun inkomen uitgeven aan eerste levensbehoeften, minder last zouden hebben van de omzetbelasting dan mensen met hoge inkomens, want deze zouden een relatief groter deel van hun inkomen aan producten met een normaal tarief 23 uitgeven. Eind 2008 heeft de staatssecretaris het met het oog op de recessie weer besproken. Het idee erachter toentertijd was dat de extra opbrengsten, die het verdwijnen van het lage tarief zouden genereren, gebruikt zouden kunnen worden om het normale tarief te laten dalen. Een dergelijke verlaging zou consumptie, die gestopt was met groeien en zelfs kromp, weer goedkoper maken omdat er relatief meer producten goedkoper zouden 24 worden dan dat er in prijs zouden stijgen. Door deze prijsdaling zou de consumptie weer stijgen, hetgeen goed 20

Uniform BTW-tarief: Aspecten en overwegingen in kort bestek, gezien 9-7-2014, http://webcache.googleusercontent.com/search?q=cache:bIDRP13ZpKAJ:www.rijksoverheid.nl/bestanden/documenten-enpublicaties/kamerstukken/2008/12/23/onderzoek-uniform-BTW-tarief-aspecten-en-overwegingen-in-kort-bestek/onderzoekuniform-BTW-tarief-aspecten-en-overwegingen-in-kort-bestek.pdf+&cd=1&hl=nl&ct=clnk&gl=nl .

21

Art. 9 Wet OB 1968; tabel I.

22

Brief staatssecretaris van Financiën van 23 december 2008, nr. DV08/1010.

23


24



17



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

zou zijn voor de economie en de overheidsinkomsten. Bovendien is sinds 1968 het gedeelte van het inkomen dat belastingplichtigen aan producten met het lage tarief uitgeven in een dalende trend terechtgekomen, hetgeen een 25 dergelijke wijziging als effect op het besteedbaar inkomen steeds meer zou verkleinen. De overheid koos in dit 26 geval echter voor een verhoging van het normale tarief van 19% naar 21% in 2012, wat niet alleen op de korte termijn maar ook op lange termijn ons belastingstelsel zou verbeteren, aldus onder andere de Europese Commissie. Vanuit de EU wordt niet zo zeer aangestuurd op uniformering binnen landen maar wel op een gelijk tarief in de hele EU; dit zou leiden tot een nog betere marktintegratie binnen de EU. De lidstaten zien hier echter niet veel in, 27 omdat ze zo hun inkomstenkant minder kunnen beïnvloeden. Een Nederlander geeft een groot deel van zijn inkomen uit aan vrijgestelde producten en diensten. Dit komt omdat dit grotendeels de vaste lasten betreft, zoals ten aanzien van wonen, verzekering en gezondheidszorg. Het gedeelte van de consumptie dat uitgegeven wordt aan laag belaste producten is, gezien het toegedichte belang ervan, relatief klein. Een probleem is dat de vrijstellingen op EU-niveau zijn geregeld en dat er dus op EU-niveau besloten moet worden in hoeverre vrijstellingen vervallen; dit is ten gevolge van de unanieme besluitvorming niet eenvoudig. Daarentegen is het zo dat een uniformering van de tarieven voor belaste producten, geen beperkingen kent vanuit de EU. De richtlijn biedt wel de mogelijkheid om producten tegen het verlaagde tarief te belasten, maar is hieromtrent niet imperatief van karakter, zoals de vrijstellingen. Voor België en het Verenigd Koninkrijk is berekend wat een uniformering op zou leveren voor de welvaart in combinatie met een verlaging van het normale tarief. In beide gevallen is er een meevaller voor zowel de overheid als de economie, omdat zowel de consumenten 28 als de overheid meer te besteden krijgen. Bij perfecte uniformering, zowel landelijk als op EU-niveau zou ook de vrijstelling in de omzetbelasting komen te vervallen omdat dan daadwerkelijk alle producten even zwaar belast zouden worden. Nu is een directe afschaffing waarschijnlijk wel mogelijk maar dat leidt wel tot een zeer groot schokeffect. Verder zijn sommige vrijstellingen uit noodzaak ontstaan omdat heffing in sommige gevallen niet redelijk is, zoals bij onroerende zaken, die in beginsel belast worden met overdrachtsbelasting in plaats van omzetbelasting, of financiële transacties, die naar hun aard vaak moeilijk te belasten zijn. Dit vloeit zowel voort uit het gebrek aan een duidelijke waarderingsmaatstaf, als uit het feit dat dubbele heffing kan ontstaan doordat zowel de transactie van het goed of dienst wordt belast, als het overgaan van de financiële producten zoals aandelen. Eerder werd dan ook graduele afschaffing van de vrijstelling genoemd. Dit kan verschillende invullingen krijgen. Zo zou men een tijdelijk overgangsregime kunnen invoeren, waarin het imperatieve karakter van de richtlijn omtrent vrijstellingen tijdelijk komt te vervallen. Landen zouden dan in een zelfgekozen volgorde hun vrijstellingen afschaffen. Zonder overgangsregime zullen de vrijstellingen door middel van wijzigingen van de richtlijn afgeschaft kunnen worden, dit betekent dat dit gelijktijdig in de hele EU gebeurt. In beide gevallen zouden vrijstellingen die vanuit instrumentele doeleinden zijn ingesteld, zoals onderwijs en medische zorg, gemakkelijker en daarmee waarschijnlijk ook eerder, belast kunnen worden dan producten en diensten die vrijgesteld zijn omdat de toegevoegde waarde moeilijk meetbaar is. Voor dergelijke producten en

Nota herziening tariefstructuur omzetbelasting, Kamerstukken II 1985/86, 19 200, hoofdstuk IXB, nr. 3. 25


26

Kamerstuk 33 287; art. VIII. Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Wet uitwerking fiscale maatregelen Begrotingsakkoord 2013) https://zoek.officielebekendmakingen.nl/kst-33287A.html?zoekcriteria=%3fzkt%3dUitgebreid%26pst%3dParlementaireDocumenten%26dpr%3dAlle%26dosnr%3d33287%26kmr %3dEersteKamerderStatenGeneraal%257cTweedeKamerderStatenGeneraal%257cVerenigdeVergaderingderStatenGeneraal% 26sdt%3dKenmerkendeDatum%26par%3dKamerstuk%26dst%3dOnopgemaakt%257cOpgemaakt%257cOpgemaakt%2bna%2b onopgemaakt%26isp%3dtrue%26pnr%3d1%26rpp%3d10%26_page%3d2%26sorttype%3d1%26sortorder%3d4&resultIndex=1 1&sorttype=1&sortorder=4 .

27

S. Capiot, De impact van het verschil in BTW-tarieven in de EU, Hasselt, 2007.

28

L. Bettendorf en S. Cnossen, CPB, policy brief 2014/02: vrijstellingen verstoren concurrentie, verlaagd tarief ondoelmatig.


18



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

diensten zal namelijk eerst een correcte maatstaf van heffing bepaald moeten worden. Bij het afschaffen van een vrijstelling mag niet uit het oog verloren worden, dat indien een product ineens wordt belast met btw, dit niet mag leiden tot een toename van de administratieve lasten voor de afdragers. Daarnaast is het nadeel van een afschaffing op EU-niveau dat per af te schaffen vrijstelling alle lidstaten het eens moeten zijn, hetgeen zoals eerder gezegd, niet vanzelfsprekend is. Daarnaast zal indien de afschaffing in alle lidstaten gelijktijdig plaatsvindt, er geen sprake zijn van een tijdelijke afwijking van de regelgeving tussen verschillende lidstaten, zoals zou plaats vinden in de eerdergenoemde vrije overgang.

2.3.

Harmoniseren

Harmoniseren houdt in dat het vrij in te delen gebied van de landelijke wetgeving na de richtlijn en uitleg daarvan verkleind wordt, waardoor de wetgeving in de lidstaten meer met elkaar overeenkomt en in harmonie is. Harmoniseren betekent voor de lidstaten van de EU een verlies van hun autonome fiscale beleid. Net als bij uniformering gaat, zij het in mindere mate, de instrumentele functie van de omzetbelasting bij harmonisatie gedeeltelijk verloren. Bij harmonisatie worden de regels voor alle lidstaten gelijk opgesteld. Dit betekent dat daarbinnen wel producten en diensten kunnen worden bevoordeeld of benadeeld, maar dat als een lidstaat een product of dienst anders behandelt dan de andere lidstaten, deze behandeling aan de EU commissie gemeld moet worden om in het stramien van de lidstaten te passen. Dit speelt vooral een rol bij landen met bijzondere tarieven op producten die in eigen land erg belangrijk zijn maar door de EU, als onbelangrijk beschouwd worden, of bijvoorbeeld omdat lokale producten of diensten uit economische redenen gestimuleerd of ontmoedigd dienen te worden. De EU stuurt ook aan op harmonisering van de grondslag, omdat deze grondslagverschillen een belemmering vormen voor het creëren van een volledig vrije interne markt. In het Witboek wordt dan ook voorgesteld om naast uniformering van de tarieven de heffingsgrondslag te vergroten, zodat deze in de lidstaten meer vergelijkbaar zijn. Tevens wordt gesteld dat de kosten hiervan weliswaar aanwezig zijn, maar door het verkrijgen van aftrekrecht door onder andere overheidsdienstverleners, dit effectief een welvaartswinst voor de overheid zal opleveren, omdat het een andere manier van heffen over hetzelfde is. Tevens wordt voorgesteld dat vrijstellingen geharmoniseerd en verminderd worden en wordt er in het Witboek gesteld dat het instrumentalisme ook geharmoniseerd moet worden. Het instrumentalisme moet geharmoniseerd worden door vast te stellen dat indien één van de lidstaten een ontmoedigingsbeleid voert ten aanzien van bepaalde producten, een zelfde soort product niet in een andere lidstaat onder het verlaagde tarief mag vallen of vrijgesteld mag worden. Deze voorgestelde manier van harmoniseren en uniformeren lijkt in de kern een wijze om de interne markt van de EU in ieder geval te verbeteren en intracommunautaire handel te versterken.

2.4.

Europese veranderingen 29

In het Groenboek wordt voorgesteld om de belasting volledig bij de bron te laten plaatsvinden, het oorsprongsbeginsel, in plaats van bij de afnemer. Iedereen betaalt alleen over het verschil tussen in- en verkoopprijs. Dit zou echter leiden tot een verstoring van de markt voor afnemers in de EU en grote gevolgen hebben voor de nationale wetgeving. In zijn basis is het een plan dat indien toegepast in één land goed zou werken; dan is er namelijk geen mogelijkheid tot tariefshoppen en zou iedereen het normale tarief betalen. Echter omdat de lidstaten niet overal dezelfde tarieven en vrijstellingen hanteren, zou dit plan vergaande harmonisatie van de wetgeving vereisen. De tarieven en grondslagen zouden dermate geharmoniseerd moeten worden dat tariefshoppen onrendabel is en er hoofdzakelijk sprake is van één omzetbelastingsysteem in de EU. Het zou echter ook betekenen dat voor BTW geheven in andere lidstaten teruggaaf moet worden verleend, omdat indien dit niet 29

COM(2010) 2020.


19



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

zou gebeuren, het vrije verkeer van goederen in gevaar zou komen. Het oorsprongsbeginsel is wel een beginsel dat tot in het Witboek in overweging is gebleven in de regelgeving. In het Witboek wordt het voorstel gedaan het oorsprongsbeginsel volledig te verlaten en de omzetbelasting te gaan heffen op basis van het bestemmingsbeginsel. Bij een belasting op basis van het bestemmingsbeginsel worden alle transacties belast in het land van de verbruiker. Dit zou betekenen dat de scheiding die op dit moment gehanteerd wordt ten aanzien van transacties tussen btw-plichtigen (hierna: B2B), waarbij de btw in het bestemmingsland wordt geheven, vaak door middel van verlegging, en transacties tussen niet-btw-plichtigen en bedrijven (hierna: B2C), waarbij de btw betaald wordt in het land waar vandaan een dienst of goed geleverd wordt, verdwijnt. Het huidige systeem werkt dus met regelgeving waar de plaats van levering afhangt van de afnemer. In het voorgespiegelde systeem zouden alle transacties hetzelfde behandeld worden. Dit systeem sluit goed aan bij het neutraliteitsbeginsel want een Nederlandse consument zou dus over al zijn producten, in welke lidstaat dan ook aangeschaft, Nederlandse btw moeten betalen en dus wordt de Nederlandse consumptie belast tegen het Nederlandse tarief. Bij een B2B transactie vindt ook verlegging plaats, waardoor een belastingplichtige zijn eigen btw moet afdragen, maar deze mag het dan ook terugvorderen en zal dus per saldo op nihil uitkomen. Bij een B2C transactie daarentegen kan de btw niet verlegd worden omdat consumenten niet omzetbelastingplichtig zijn. Bij B2B is het bestemmingsbeginsel dan ook goed toegepast omdat dit er niet toe leidt dat er meer belastingplichtige ontstaan op het moment dat er intracommunautair gehandeld wordt. Voor een B2C transactie is het echter anders. Bij B2C transacties wordt op dit moment dan ook het oorsprongbeginsel gehanteerd. Zodat niet van alle producten een locatie van verbruik moet worden vastgesteld. Burgers zijn hierdoor ook vrij om te kiezen in welke lidstaat ze btw betalen en tariefshoppen kan daardoor voordeling zijn. Het is voor winkeliers een administratieve lastenverzwaring als zij ook voor hun B2C transacties het bestemmingsbeginsel zouden moeten gaan aanhangen omdat bijvoorbeeld plaats van verbruik moeilijk is vast te stellen. Bovendien is het in de huidige systematiek niet mogelijk voor een particulier om btw aangifte te doen, waardoor de te betalen btw door de buitenlandse verkoper voldaan zou moeten worden. Voor een puur zuiver systeem zou dit natuurlijk wel kunnen werken bovendien zou het, net als op luchthavens, gemakkelijk vast te stellen zijn met een computer door bijvoorbeeld een identiteitsbewijs of bankkaart te registreren waar deze btw voldaan zou moeten worden. Het is echter geen vereenvoudiging van het systeem en zal voor kleine ondernemers kostbaar zijn waarvoor een oplossing gevonden zal moeten worden. Toch is een dergelijk systeem misschien niet zo ver weg als nu geschetst wordt, want zoals gezien bij het MOSS is het voor bedrijven die digitale diensten aanbieden, al mogelijk om met één enkel btw-identificatienummer de btw aan te geven voor de diverse btw-percentages die gelden in de landen waar de klanten zijn gevestigd. Een volledig één-loket systeem zou dezelfde manier van heffing toestaan, omdat dan in één lidstaat alle btw voor verschillende lidstaten aangegeven zou kunnen worden en met moderne systemen zullen kassa’s waarschijnlijk in korte tijd alle prijzen inclusief verschillende btw-tarieven kunnen afrekenen. Het enige nadeel hierbij is dat er eventuele cashflowproblemen voor de lidstaten, om btw voor andere landen te betalen of teruggevorderd te krijgen, kunnen ontstaan. In het Witboek wordt wederom gesteld dat om een complete single market te bereiken het MOSS een succes moet worden, zodat het mini “one stop shop systeem” naar een volledig “one stop shop” systeem uitgebreid kan 30 worden. Al deze doelen zijn in lijn met de Single Market Act. De richtlijn zou dan minder ruimte voor interpretatie moeten geven. De autonomie en het instrumentalisme, dat de lidstaten gebruiken bij hun eigen omzetbelasting, zou moeten verminderen in een dergelijk geval. Net als bij uniformering zou een verkleining van de afwijkmogelijkheden ook de administratieve lasten verlagen. Naast grote harmonisatiemaatregelen zoals gelijke tarieven en het indelen van alle producten in dezelfde categorieën, zou harmonisatie ook in veel eenvoudigere facetten van de omzetbelasting toegepast kunnen worden. Om de

30

COM(2011) 206.


20



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

31

administratieve lasten van de btw-aangifte te verlagen is er in 2013 een voorstel ingediend om een standaardaangifte voor alle lidstaten te maken zodat bedrijven, die in diverse lidstaten aangifte moeten doen, geen enorme hoeveelheid aan gegevens moeten bijhouden voor hun aangiften, omdat elke lidstaat dezelfde gegevens zou gaan vragen. In het voorstel gaat het om vijf vaste gegevens en worden verder alle uitzonderingsregels met betrekking tot de aangifte, zoals termijnen en lidstaat-specifieke vereisten, geschrapt om plaats te maken voor de gestandaardiseerde aangifte. Deze gestandaardiseerde aangifte is een van de eerste maatregelen ter uitvoering van het Groenboek voor de omzetbelasting. Het voorstel bestaat uit de eerdergenoemde vijf vaste gegevens maar daarnaast is er voor elke lidstaat nog de mogelijkheid om tot 27, door de EU vastgestelde, gegevens toe te voegen aan het aangifte formulier. Dit houdt in dat een aangifteformulier tussen de vijf en 31 gegevens kan vereisen. Er gaan dan ook geluiden op om een eenvoudiger aangifteformulier, dat alleen elektronisch ingevoerd kan worden, in te voeren. Voor een eenvoudigere aangifte wordt dan vaak gekeken naar Nederland en het Verenigd Koninkrijk, die elektronische aangiftes hanteren waarbij zelfstandig de verschuldigde omzetbelasting wordt berekend, aan de hand van slechts de invoer van de te betalen en te vorderen belasting. De werkgeversorganisatie in Nederland heeft gesteld dat een dergelijke hoeveelheid aan informatie voor een kleinere onderneming niet tot de beoogde verlichting van de administratieve lasten leidt. 32 In het voorstel wordt ook gesteld dat de aangifte elke maand moet worden ingediend, in tegenstelling tot de drie 33 mogelijke termijnen die op dit moment gelden in Nederland, hetgeen eventueel voor een groot aantal bedrijven tot een liquiditeitsnadeel en een geringe stijging van de administratieve last zal lijden. Wel wordt er een mogelijkheid gegeven voor kleine belastingplichtige om jaarlijks aangifte te doen. Deze relatief korte termijnen, die in alle lidstaten gelijk zouden lopen, zijn niet alleen prettig voor het tijdig heffen, maar het zal ook op deze manier gemakkelijker worden om fraude op te sporen. Bovendien kunnen lidstaten gemakkelijker aangiften uitwisselen, omdat de gegevens in beginsel gelijk zijn en carrouselfraude zo dus sneller opgespoord kan worden, want ook de waarderingsgrondslagen en dergelijke worden Europees geregeld voor alle mogelijke categorieën op het aangifteformulier. Het is dus naast een verlichting van de administratieve last ook een middel in de strijd tegen onder andere carrouselfraude.

2.5.

Vrijstellingen

Vrijstellingen zijn, zoals gezegd, vanuit de EU geregeld. Dit betekent dat, naast verdere harmonisatie en eventuele uniformering, er ook vanuit de EU naar de toekomst van de vrijstellingen gekeken moet worden. Omdat lidstaten zelf weinig invloed hebben op de toepassing van vrijstellingen is dit geen veelvoorkomend onderwerp meer in de landelijke politiek. De discussie over producten en diensten die vrijgesteld zijn uit praktische overwegingen, zoals financiële transacties of leveringen die los van de omzetbelasting worden belast, zoals bestaand vastgoed en kansspelen, duurt voort. Er wordt veel gezocht naar manieren om vrijgestelde ondernemingen niet anders te laten beslissen dan een onderneming die wel belastingplichtig is. In Nederland is bijvoorbeeld een aantal jaren geleden het btw-compensatiefonds opgericht om de inkoopkeuze voor publiekrechtelijke lichamen en regionaal openbare lichamen (art. 1, onderdelen c en d, Wet btw-compensatiefonds) onafhankelijk van het wel of niet belast presteren 34 te laten plaatsvinden.

31

COM(2013) 721.

32

COM 2013/0343, art. 6 P10.

33

In 2010 is in Nederland in verband met de financiële crisis, de mogelijkheid geboden, ook aan grotere bedrijven, om per kwartaal aangifte te doen om daarmee de financieringslast van de af te dragen btw te verminderen.

34

M.C. Wassenaar, Een BTW-compensatiefonds voor de zorg? Ervaringen bij gemeenten zijn nog niet overtuigend, Tijdschrift voor Openbare Financiën, 2011, 2, p 127 e.v.


21



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

De Europese Commissie heeft de drie mogelijke oplossingen bekeken voor zowel overheidsinstellingen, als voor instellingen met een goed doel. Goede doelen-instellingen kopen namelijk vaak veel in dat btw-belast is, zoals etenswaren en dranken en andere hulpgoederen, maar vragen hier vaak geen of weinig vergoeding voor. Er is een uitvoerige studie naar gedaan waarbij naast de mogelijkheden ook gekeken is naar landen waar deze systemen al gehanteerd worden. Er is gekeken naar volledige belasting voor de omzetbelasting, een restitutiesysteem voor betaalde btw en afschaffing van de vrijstelling in de btw-richtlijn waarbij een aantal andere regels nog wel vrijstellingen zouden kunnen geven voor het algemeen nut. In de eerstgenoemde mogelijkheid zijn er verschillende mogelijkheden met de bestaande regelgeving. Indien er geen uniform tarief is in een lidstaat, is er namelijk de mogelijkheid om vrijgestelde transacties tegen het verlaagde tarief of tegen het normale tarief in de heffing op te nemen, elk met eigen voordelen. Er is een aantal restitutiemogelijkheden omdat er verschillende landen zijn die al systemen hanteren op dit gebied. Het Nederlandse systeem werkt bijvoorbeeld alleen voor lichamen van de overheid zelf. Hiermee zijn de organisaties die gecompenseerd worden uitsluitend overheden en dat is ook relatief logisch, want de overheid compenseert geld dat het zelf heeft ontvangen; het is daarmee relatief neutraal. In Denemarken worden goede doelen in de regeling betrokken. De Deense overheid gebruikt de regeling niet alleen om verstoring en ongelijkheid voor goede doelen te verminderen, ze heeft ook een maatregel tot stand gebracht die goede doelen-instellingen stimuleert om minder geld van de overheid aan te nemen en meer middelen vanuit de private sector aan te 35 trekken . Een probleem van de btw-compensatie is wel dat deze altijd ook binnen de omzetbelasting moet plaatsvinden omdat anders de mogelijkheid bestaat dat er discriminatie plaats kan vinden tussen belastingplichtigen uit verschillende lidstaten. Een groot voordeel van het invoeren van een compensatiemogelijkheid is dat er in de richtlijn geen artikelen geschrapt behoeven te worden, omdat het slechts een uitbreiding van de regelgeving zal zijn. Als restitutie echter in de vorm van harmonisatie vanuit de EU wordt opgelegd, zal dit wel betekenen dat de huidige restitutiemaatregelen van lidstaten komen te vervallen. De consequentie hiervan is dat lidstaten een deel van hun autonomie moeten opgeven. De derde variant is eigenlijk een mildere vorm van de eerste variant. Hierbij zou art. 13 Btw-richtlijn vervallen behalve voor een aantal overheidsorganen. Art. 13 Btw-richtlijn betreft slechts de vrijstelling van activiteiten die in de hoedanigheid van overheid worden verricht. Daarnaast wordt er nog over gesproken dat enkele van deze organen alsnog vrijgesteld blijven. Weliswaar is het een plan dat voor vele lidstaten wellicht een goede oplossing zal zijn. In het rapport worden vele vergelijkingen gemaakt voor sectoren, die in Nederland al grotendeels geprivatiseerd of uitbesteed zijn zoals de postbezorging en de vuilverwerking. Deze sectoren zouden ook, door het vervallen van de vrijstelling voor deze diensten als overheid, dezelfde besparingen kunnen behalen. Bovendien zou het voor andere vrijgestelde organisaties zoals scholen en ziekenhuizen, geen effect hebben omdat deze niet onder art. 13 Btw-richtlijn vallen.

3.

Gevolgen van de veranderingen

3.1.

Bestuurlijk

Een vergaande harmonisering en uniformering van de btw zou voor de EU de volgende stap zijn naar het verzorgen van een volledig vrije interne markt met volledig vrij verkeer, zoals gesteld in het begin van dit betoog, en mogelijkheden voor alle entiteiten om overal te handelen. Het zal dan op het gebied van omzetbelasting bijna volledig de macht bij de individuele lidstaten moeten weghalen en er zal ook op het gebied van heffing volledige integratie moeten plaatsvinden, zoals eerder gezegd. Hierin zit echter ook het spanningsveld in de toekomst van de omzetbelasting. Enerzijds is er, zowel vanuit de EU als door andere instellingen, gesteld dat er een verschuiving van directe naar indirecte belastingen moest plaatsvinden, omdat dit minder verstorend zou werken voor de 35

http://www.ictr.ie/files/Danish%20Vat%20Compensation%20Scheme%20Summary%20-%20Feb%202007.pdf


22



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

economieën. Vele landen hebben dan ook de keuze gemaakt om de directe belastingen te verlagen en de indirecte belastingen te verhogen. Deze verschuiving heeft ervoor gezorgd dat landen steeds afhankelijker zijn geworden van hun btw-opbrengsten. Anderzijds heeft, doordat de afhankelijkheid en de omvang van de indirecte belastingen toenam, een groot aantal landen hun subsidiestructuren en ontmoedigingsmaatregelen ook gestructureerd in hun 36 regelgeving via indirecte belastingen zoals de btw en accijnzen. Indien de lidstaten hun invloed hierop verliezen, is dat voor de lidstaten een verlies van hun soevereiniteit waar zij wellicht niet op zitten te wachten. In dit dilemma zit de kern van de problematiek van de toekomst van de btw. Overigens zijn de afgelopen decennia de btw-stelsels van de lidstaten van de EU steeds meer op elkaar gaan lijken. Zo zijn de categorieën voor het toepassen van vrijstelling in grote lijnen hetzelfde, er zijn minimum tarieven ingevoerd en ieder land heeft maar een beperkt aantal tarieven. Maar de lidstaten zijn ook steeds afhankelijker geworden van de opbrengst van de btw. Doordat de stelsels naar elkaar toe zijn gegroeid zijn landen er ook meer afhankelijk van geworden en zullen zij maatregelen als de aanpassing van de tarieven en btw-heffing in plaats van vrijstellingen, veel moeilijker uit handen geven. Maar zelfs als er niet een volledig geharmoniseerd btw-stelsel in de EU wordt ingevoerd, zal voor een volledig goed functionerende vrije interne markt, het “one-stop-shop” systeem een vereiste zijn. Bovendien zal met een goed werkend “one-stop-shop” systeem het tariefshoppen zoals in Luxemburg gebeurt, afnemen of verdwijnen. Het zou het vrij verkeer van goederen en het vrije verkeer van vestiging verbeteren, omdat er een Europees belastingaangifte gedaan zou kunnen worden, waardoor het voor een Europese onderneming administratief geen extra lasten met zich zou brengen, indien deze meer vestigingen in één lidstaat of vestigingen in meer dan een lidstaat heeft, omdat deze nog steeds maar een enkele aangifte zou moeten doen. Weliswaar zou een dergelijke aangifte een aantal tarieven en lidstaten beslaan, maar dat is een relatief kleine wijziging ten opzichte van het doen van een aantal aangiften wanneer een belastingplichtige in diverse lidstaten gevestigd is, dan wanneer deze belastingplichtige hetzelfde aantal vestigingen zou hebben maar deze slechts in één enkele lidstaat gelegen zijn. Essentieel voor al de aangedragen voorstellen is, dat het onderlinge vertrouwen op het gebied van heffing en controle toeneemt, waardoor de lidstaten interne groei kunnen doormaken om een neutrale heffing te creëren op de interne markt van de EU. Als dit bereikt wordt, kan er een goedwerkende interne markt ontstaan waarbij er voor burgers en ondernemingen geen verschil zal zijn. Een dergelijke verbetering van de samenwerking en uniformering van de markten zal niet alleen de fiscale problematiek tussen de lidstaten kunnen verminderen, maar ook besluiten rondom andere maatregelen, die op dit moment gevoelig liggen, kunnen met een toename van vertrouwen en acceptatie van het verlies van soevereiniteit, in de toekomst eventueel vergemakkelijkt worden. Het betekent voor de lidstaten dat zij hun eigen beleid los kunnen laten ten dienste van de Europese eenheid en gezamenlijke samenwerking duidelijk boven nationaal belang en instrumentalisme kunnen stellen. Bij een verlichting van de administratieve lasten zou het voor landen ook mogelijk zijn controles te vereenvoudigen, waardoor de instanties zich minder op formaliteiten behoeven te concentreren. Dit zou betekenen dat de controlerende instanties hun inzet op de controle, wat nu landelijk gebeurt, kunnen verplaatsen naar een Europese fraudebestrijding.

3.2.

Tarieven

Op het gebied van de tarieven kunnen zoals eerder gezegd velen wegen bewandeld worden. De keuze om de tarieven binnen de EU gelijk te trekken zou in ieder geval het verrekenen van de verschuldigde omzetbelasting vereenvoudigen. Er zou dan namelijk door een ondernemer slechts het gedeelte waarover buitenlandse btw verschuldigd is, aangegeven kunnen worden en dat zou geen prijsverschil kennen met producten en diensten in de 36

Bijvoorbeeld de verlaging van het tarief op arbeid in de bouw. Zie B.G. van Zadelhoff, Verlaging btw als stimulans voor bouwen woningmarkt, WFR 2010/6875, p. 1226 en de brief van de staatssecretaris van Financiën van 27 augustus 2008, nr. DV 2008-588 U.


23



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

lidstaat van vestiging. Dit zou voor afnemers betekenen dat de keuze om een product of dienst in de eigen of andere lidstaat af te nemen, geenszins afhankelijk zou kunnen zijn van de geheven omzetbelasting. Hierdoor zou de neutraliteit op dit gebied weer verbeteren. Daarnaast zou het voor de intracommunautaire handel eenvoudiger worden, omdat bij dergelijke maatregelen geen rekening meer gehouden dient te worden met een eventuele prijsverandering door het handelen met een in een andere lidstaat gevestigde afnemer, indien de btw afwijkt van de btw in de eigen lidstaat. In een dergelijk geval zou het alleen nog kunnen gebeuren dat een product in de lidstaat van de afnemer in een andere tariefgroep zou vallen, zoals kranten die in Nederland belast zijn tegen het verlaagde tarief, terwijl een krant in andere lidstaten tegen het verlaagde of zelfs tegen een bijzonder verlaagd tarief, belast wordt. Maar met name digitale kranten en tijdschriften zijn in Nederland belast tegen het normale tarief terwijl Luxemburg en Frankrijk het verlaagde of super verlaagde tarief hanteren. Om dergelijke problemen in de toekomst te verminderen zou het afschaffen van het verlaagde tarief een mogelijkheid zijn. Deze maatregel zou gepaard moeten gaan met een verlaging van het normale tarief in de lidstaten waar men dit noodzakelijk of wenselijk vindt. Uniformering van de tarieven is, zoals eerder besproken, uitgebreid onderzocht voor negen lidstaten van de EU. In Nederland is al sinds 1969 een terugkerend punt in de discussie of de subsidie op eerste levensbehoeften voldoende gecompenseerd kan worden door het voordeel van de tariefdaling van de btw op duurzame consumptiegoederen. Het pijnpunt in deze beslissing is dat is berekend dat effectief op btw-gebied de lage inkomensgroepen inderdaad met alleen een btw-uniformering koopkracht zullen verliezen, maar dat dit effect eigenlijk voor alle inkomensgroepen blijkt te werken. De verschillen zijn niet groot en er is ook berekend dat de 37 lagere inkomensgroep gemakkelijk via directe belastingen gecompenseerd kan worden. Na dergelijke compenserende maatregelen, zou er per saldo nog een welvaartswinst zijn. Ook wordt er gesteld dat een dergelijke uniformering tot betere naleving van btw-wetgeving zal leiden. Bij een uniform tarief is het zo dat er minder kans is dat facturen tegen een onjuist tarief worden afgetrokken of afgedragen, waarmee de fraudegevoeligheid en de soliditeit verder verbetert, hetgeen dus een verbetering van de toepassing van de wet in zijn algemeenheid zal betekenen. Ook werkt de heffing van de omzetbelasting bij een uniform tarief minder verstorend, op de markt doordat de belasting bij elke belaste transactie voor elke burger even zwaar zal drukken en dus er dan alleen resteert een verstoring met betrekking tot de vrijgestelde diensten. Een groot nadeel is dat wanneer de overheid juist bepaalde substitutiegoederen zou willen ontmoedigen, er dan geen mogelijkheid is om dit via de btw-tarieven te bewerkstelligen. Zo zal bijvoorbeeld het algemeen tarief voor vet eten en een verlaagd tarief voor gezonder eten niet mogelijk zijn. Maar dan kan de overheid in plaats van via de btw bijvoorbeeld via subsidies toch een prijsverschil voor de consument realiseren en gezonde voeding goedkoper maken. De EU stelt de vrijstellingen vast, dus zal het niet mogelijk zijn om op landelijke basis, te besluiten goederen, die op dit moment tegen het verlaagde tarief worden belast, vrij te stellen om deze betaalbaar te houden voor de lagere inkomensgroepen, wanneer er slechts één tarief gehanteerd zal worden. Een dergelijke vrijstelling zou dan wel vanuit de EU ingesteld moeten worden. Zoals eerder is vermeld kost de invoering van dergelijke maatregelen zeer veel tijd. Uniformering is daarom niet gemakkelijk omdat het, indien er ter compensatie van het wegvallen van het verlaagd tarief, de vrijstelling eventueel verruimd zou kunnen worden, dit gedeeltelijk ook vanuit de EUregelgeving gefaciliteerd zal moeten worden. Een verruiming van de vrijstelling is daarentegen ook niet zaligmakend, want zoals eerder gesteld werkt een vrijstelling meer verstorend dan het verlaagd tarief.

37

https://navigator.kluwer.nl/scion/secure/ctx_3078571/newwindow/index.jsp?docId=inode8028565a190ba084c351745b4fff8d a&cshLeafId=WKNL_CSL_610&tocLeafId=WKNL_LTR_610%23idf06fcc534cfc431eed35be989701b862&title=Fiscale+Encyclopedie+De+Vakstudie+Omzetbelasting%2C+Aantekening+6.60.2+R apportage+heroverweging+omzetbelasting+bij%3A+Wet+op+de+omzetbelasting+1968%2C+Artikel+14&reload=0&cpid=WKNL -LTR-Navigator&udrSource=1.


24



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

38

Het effect op de economie in zijn algemeenheid zal verschillen per sector. Sectoren waar voornamelijk tegen het verlaagde tarief geleverd wordt, zullen te maken krijgen met verhoging van de consumptieprijzen op het moment dat de goederen tegen het normale tarief worden belast. Dit kan voor sommige sectoren, zoals de 39 arbeidsintensieve diensten van de kappers, rijwielherstellers en dergelijke, een mogelijke verlaging van de vraag betekenen en problemen geven voor de winstgevendheid en werkgelegenheid. In het algemeen geldt dat een dergelijke operatie voor de consumenten tot prijsstijging zal leiden en dat daarmee de koopkracht afneemt, tenzij dit gecompenseerd wordt door een vergelijkbare daling van de inkomstenbelasting. Bovendien zullen, indien een klein land met veel grensgebied, zoals Nederland, alleen een uniform tarief gaat invoeren, terwijl de buurlanden gedifferentieerde tarieven blijven aanhouden, grenseffecten optreden. Voor laag belaste producten zal in de buurlanden een inkoopstroom ontstaan omdat deze, in verhouding tot het uniforme tarief in Nederland, relatief goedkoop zijn. Wanneer men kijkt naar de verdeling van de overheidsinkomsten naar verhouding van de tarieven is te zien dat het overgrote deel van de inkomsten met betrekking tot de omzetbelasting voor rekening van producten met het 40 normale tarief komen. Bij het voormalige tarief van 19% is berekend dat het uniforme tarief op 15,8% zou komen indien het verlaagde tarief wordt afgeschaft en de btw-inkomsten gelijk zouden moeten blijven. Met de verhoging naar 21% die is doorgevoerd in 2012 ligt dit gemiddelde percentage natuurlijk hoger. Voor de overheidsinkomsten zal een dergelijke stijging van het tarief alleszins acceptabel zijn, echter zou een verlaging van het tarief de inkomstenstijging van de overheid moeten corrigeren om geen lastenverzwaring bij de belastingbetaler te veroorzaken. Wanneer men kijkt naar het uitgavenpatroon van consumenten in een land, dan is ook waar te nemen dat het gedeelte van het inkomen, dat aan laagbelaste producten wordt uitgegeven, vele malen kleiner is dan het gedeelte dat aan normaal belaste producten en diensten wordt uitgegeven. Dit zou betekenen dat voor consumenten het gedeelte van hun uitgaven voor producten die dalen in prijs vele malen groter zal zijn dan het gedeelte voor producten die duurder worden. Mocht een overheid bijvoorbeeld vinden dat een product of dienst dermate essentieel is voor de levenskwaliteit van de inwoners, dan zouden deze altijd alsnog vrijgesteld kunnen worden, indien vrijstellingen blijven bestaan en een vrijstelling voor een dergelijk product of dienst door de Europese Commissie zou worden toegestaan. Kortom een uniform tarief heeft zowel landelijk als Europees voordelen ten opzichte van de huidige systematiek. Landelijk gezien daalt de verstoring en zou met het juiste tarief en andere compenserende maatregelen de toepassing niet eens een kostenstijging moeten veroorzaken. Als de tarieven ook geharmoniseerd zouden worden, verdwijnen daarbij ook de verstoringen tussen landen en grenseffecten. Daarnaast zou het voor ondernemers een administratieve lastenverlichting kunnen bewerkstelligen doordat er slechts met een enkel tarief rekening gehouden zal moeten worden.

3.3.

Vrijstellingen

De vrijstelling van een product of dienst voor de omzetbelasting is op dit moment uitsluitend Europees geregeld. Er zijn wel een aantal keuzemogelijkheden voor de lidstaten, hoofdzakelijk om ongelijkheid tussen overheidsbedrijven en organisaties die op een zelfde manier opereren op te heffen en om bijvoorbeeld goede doelen die niet verplicht vrijgesteld zijn, toch te ontlasten. Maar afwijking, op het gebied van vrijstelling is, zoals eerder gezegd, wel mogelijk (art. 133 Btw-richtlijn) Hierdoor kan eenzelfde organisatie voor de verrichte diensten in sommige lidstaten wel en in andere lidstaten niet vrijgesteld zijn. 38

Vakstudie Omzetbelasting, art. 9 Wet OB 1968, aant. 8.4.1. https://navigator.kluwer.nl/scion/secure/ctx_3078571/index.jsp?cpid=WKNL-LTR-Navigator#page[10]

39

Voor kappersdiensten geldt dat de vraag wel op pijl blijft omdat het gaat om een relatief noodzakelijke dienst; er bestaat wel een groter risico op zwartwerken (thuiskappers).

40

Onderzoek uniform btw-tarief tabel 1.


25



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

Zoals eerder gezegd heeft de Europese Commissie in 2013 een grootschalig onderzoek laten doen waarin naast de kosten van het huidige systeem van vrijstellingen ook een aantal mogelijkheden voor de toekomst zijn onderzocht. Het onderzoeksbureau heeft ook berekend wat de kosten en opbrengsten zouden zijn van de voorgestelde veranderingen. Bij volledige afschaffing van de vrijstellingen wordt een groot deel van de huidige consumptieve bestedingen ineens wel belast; op dit moment is dat maar zo’n 40%. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat de effectieve belastingdruk voor vrijgestelde sectoren zo’n 7,4% bedraagt. Om dit percentage in perspectief te plaatsten komt deze druk hoofdzakelijk uit banken verzekeringsdiensten en sport en recreatie. Daarentegen betekent dit wel dat, als er omzetbelasting geheven zal worden over de vrijgestelde diensten tegen het verlaagde tarief voor de Nederlandse consument de prijzen gemiddeld dalen. Dit zou inhouden dat indien het verlaagde tarief behouden blijft het een kostenvoordeel oplevert voor de consumenten; zouden de tarieven al geüniformeerd zijn dan hangt het af van het gehanteerde tarief. Ook is er bij volledige belasting geen mogelijkheid meer zijn tot verstoring, voor zowel de consumenten, als voor de 41 inkoopkeuze voor de voorheen vrijgestelde organisaties en op dit moment al belaste organisaties. Zoals eerder gezegd worden bepaalde producten en diensten voor consumenten inderdaad duurder, zoals onderwijs en gezondheidszorg maar ook goede doelen, daar moet wel bij aangemerkt worden dat invoering van een dergelijke vorm van volledige afschaffing gepaard moet gaan met herberekening van de tarieven, indien de overheid geen koopkrachtverlies wil veroorzaken bij de invoering van deze maatregel. Door het verkrijgen van aftrekrecht zullen naast de netto-opbrengsten van dergelijke organisaties, ook de kosten voor zo’n organisatie dalen, omdat de omzetbelasting op inkopen daalt. Het effect van de maatregelen hangt van velen factoren af; zo is er uitgerekend dat in een land waar de tarieven niet geüniformeerd zijn het afschaffen van vrijstelling een kleiner effect zal hebben dan in een land waar wel al uniformering heeft plaatsgevonden. Een dergelijk land doet er dan ook goed aan om de 42 stijging van de grondslag te compenseren met een verlaging van het tarief. De verlaging van het normale tarief als de grondslag vergroot wordt, is met het doel de belastingdruk gelijk te houden heel logisch voor zowel landen met als zonder een verlaagd tarief. Met een stijging van de grondslag zou een verlaging van het tarief de prijzen van de diensten voor de consument compenseren, maar dan gaat men er vanuit dat overheden dit invoeren om de verhoging van de btw-druk volledig te compenseren. De regering kan de vergroting van de grondslag van de btw ook gebruiken om een daling van de directe belastingen te bekostigen. In zo’n geval is een tariefdaling van de btw 43 zelf niet nodig omdat de burger al via andere belastingen gecompenseerd wordt. Op de korte termijn is een compensatiemaatregel voor de betaalde btw door organisaties die vrijgestelde diensten verrichten, waarmee in Nederland al begonnen is voor overheidsorganen haalbaarder. Een teruggave van de betaalde btw aan vrijgestelde organisaties zal voor organisaties de keuze om iets zelf te doen of te outsourcen geen verstoring door de omzetbelasting meer bevatten. Daarentegen blijft de verstoring voor consumenten, voor zover aanwezig, tussen 44 wel en niet vrijgestelde producten of diensten, bestaan indien er sprake kan zijn van substitutie en eventueel zelfs toenemen omdat er op dat moment echt geen omzetbelasting meer in vrijgestelde producten zit. Hierbij moet wel opgemerkt worden dat de besparing behaald door de compensatie, dan wel voor prijsdaling gebruikt moet worden, het bespaarde geld zou ook geïnvesteerd kunnen worden in bijvoorbeeld onderzoek of apparatuur, hetgeen de kwaliteit wellicht verbetert. Bovendien brengt een dergelijk systeem voor de overheid een enorme vermindering van belastingopbrengst met zich, zelfs voor een land als Nederland, dat nu al voor overheidsinstellingen, een restitutieregeling kent. Voor een budgetneutrale invoering zou dit betekenen dat het 45 tarief zou moeten stijgen om de btw-opbrengst als geheel voor de overheid in stand te houden. Een dergelijk 41

Zie voetnoot 14 , Figuur 5.2.

42

Zie voetnoot 14 hoofdstuk 5.1, p. 194-204.

43

Commissie Van Dijkhuizen, Naar een activerender belastingstelsel Eindrapport , p. 119 .

44

Zie voetnoot 14 figuur 5.4 en p. 214.

45

Zie voetnoot 14 paragraaf 5.2.11 .


26



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

systeem volledig invoeren lijkt in het huidige economische klimaat dan ook niet verstandig. Het zou echter ingewikkelde constructies, zoals die nu voorkomen, voor bepaalde vrijgestelde organisaties overbodig maken, 46 hetgeen een extra belastingopbrengst zou kunnen bewerkstelligen . Het vervallen van art. 13 Btw-richtlijn zou voor overheidsinstanties in de EU een beperking van de btw-druk betekenen, hetgeen in het huidige economische klimaat geen slechte ontwikkeling zou zijn. Deze besparing wordt voor overheidsorganen die op dit moment al gecompenseerd worden, reeds gerealiseerd. Bovendien zouden dan de diensten geleverd door de overheid (met een enkele uitzondering) belast worden met btw hetgeen een inkomstentoename zou kunnen betekenen voor de schatkist. Voor belastingplichtige ondernemers die de btw in aftrek kunnen brengen betekent het in de heffing betrekken van overheidslichamen geen nadeel. Er zou een voordeel voor deze btw-plichtige bedrijven kunnen ontstaan, ingeval de overheden (door het recht op vooraftrek) de prijzen van hun diensten (leges voor bouwvergunningen en dergelijke) verlagen. De koopkracht neemt voor consumenten in geringe mate af omdat de prijzen van overheidsdiensten door het berekenen van (niet-aftrekbare) 47 btw lichtelijk zullen stijgen. Bij deze maatregelen zal de verstoring, net als bij volledige belasting, wel verminderen en wordt de keuze tussen publiek of privaat geleverde goederen en diensten dus gelijkwaardiger omdat beide dan even zwaar belast worden.

4.

Conclusie

De hoofdvraag van deze bijdrage is: wat zijn de mogelijkheden en gevolgen van aanpassingen in de btw met betrekking tot vrijstellingen en tarieven? Daarbij is ingegaan op zowel landelijke als Europese oplossingen. De omzetbelasting is door zijn vergaande Europese harmonisatie bijna een Europese belasting geworden. Door de uitgebreide richtlijn en vele jurisprudentie zijn daardoor ook de problemen grotendeels alleen op EU-niveau oplosbaar geworden. Het grote voordeel van omzetbelasting is het lage verstorende effect op de keuzes die een consument maakt. De invloed op beslissingen tot consumptie is bij een perfecte implementatie nihil. Dat zou er voor pleiten om zowel de tarieven vergaand te harmoniseren en zelfs tot een uniform tarief te komen, alsook de vrijstellingen, die op zich een verstorend effect hebben, zoveel mogelijk af te schaffen en dan ook de overheidslichamen niet langer buiten de heffing te laten. Het pijnpunt in de huidige btw zit vooral daarin, dat de overheden van de lidstaten en de Europese Commissie niet alleen belasting willen heffen, die zo min mogelijk verstoort; zij hebben ook andere doelen. Er is gekeken naar diverse mogelijkheden om de verstoring te verminderen en zelfs te laten verdwijnen. Vanuit economisch oogpunt ben ik van mening dat dit zelfs het doel is dat landen moeten nastreven. Om de verstoring binnen een land te verminderen en producten en diensten alle gelijk te belasten is uniformering van de tarieven een goede optie omdat gebleken is dat de kosten hiervan te overzien zijn. Bovendien leidt het tot een administratieve lastenverlichting. Binnen de EU is tarief-harmonisatie een optie, die voor de EU als geheel gunstig zou zijn. Het nadeel is dat landen in een dergelijk geval hun autonomie met bepaling tot de hoogte van indirecte belastingen grotendeels zullen verliezen. De verstoring die vrijstellingen veroorzaken is groter dan de verstoring door het verlaagde tarief. Immers met de vrijstelling wordt ook het aftrekrecht van de ondernemer die de vrijgestelde diensten verricht beperkt, waardoor btw in de prijs van de uitgaande diensten verborgen kan zijn. De vrijstellingen zijn in de Btw-richtlijn vastgesteld. Deze harmonisatie van vrijstellingen is een oorzaak van de moeizame toekomst van deze regeling. Elke afschaffing van een vrijstelling zal immers door elke lidstaat goedgekeurd moeten worden. Bovendien zijn niet alle vrijstellingen ontstaan vanuit beleidsmatig oogpunt: sommige diensten en producten zijn ook vrijgesteld omdat belasting ervan niet goed mogelijk is. Afschaffing van de vrijstellingen zal dan ook stapsgewijs moeten gebeuren, om schokken in de economie te voorkomen en om te zorgen dat alle diensten en producten op de juiste manier 46

Zie voetnoot 14, paragraaf 5.2.15.

47

Zie voetnoot14 paragraaf 5.3.12/5.311.


27



E.R.M. de Bok

______________________________________________________________________________________________________________________

opgenomen worden in de maatstaf van heffing. Er is voor vrijgestelde organisaties ook gekeken naar de compensatieregeling voor betaalde btw. Deze oplossing lijkt niet haalbaar, omdat het alleen voor overheidsorganen budgetneutraal is; echter voor andere vrijgestelde organisaties zal het zorgen voor een aanzienlijke verhoging van kosten voor de overheid, zodat het economisch effect beperkt is en politiek in veel lidstaten dan ook niet haalbaar zal zijn, zo is de verwachting. De samenvoeging van beide oplossingen (uniform tarief en verregaande afschaffing van de vrijstellingen) is nog moeizamer, omdat een uniformering van het tarief, of een gelijk tarief in de gehele EU ertoe zou kunnen leiden dat lidstaten juist meer vrijstellingen zullen willen. Een afschaffing van een vrijstelling zal dan weer tot gevolg hebben dat men bepaalde producten of diensten niet te hoog wil belasten en dus in een verlaagd tarief zou willen onderbrengen. In het algemeen geldt wel dat afschaffing van een vrijstelling of Europese harmonisatie van de tarieven c.q. invoering van één uniform tarief leidt tot een grote administratieve verlichting, zowel voor het bedrijfsleven als de belastingdiensten. Maar of dit voldoende aanspreekt om afschaffing van vrijstellingen en/of uniformering van de tarieven haalbaar te laten zijn is een vraag, die op dit moment politiek nog niet positief beantwoord lijkt te worden. Het doel is duidelijk, maar in hoeverre lidstaten bereid zijn hun autonomie op te geven en eventueel kosten te dragen, om de Europese btw-regelgeving als geheel te versterken, blijft voorlopig een vraag waarop geen eenduidig antwoord op te geven is.


28


Overheid en btw

Drs. P.C.J. Oerlemans

______________________________________________________________________________________________________________________

Overheid en btw Drs. P.C.J. Oerlemans Docent bij het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Universiteit Rotterdam en verbonden aan Oerlemans&Bos belastingadviseurs te Amsterdam In deze bijdrage wordt aandacht geschonken aan de bijzondere positie van de overheid in de omzetbelasting. Daarbij komen onder andere de btw-constructies aan de orde die met name diverse gemeenten en sportverenigingen de afgelopen jaren hebben opgezet teneinde een belastingbesparing te realiseren. Daarmee staat deze bijdrage ook in het teken van het leerstuk van misbruik van recht. Tevens wordt aandacht geschonken aan het btw-compensatiefonds.

1.

Inleiding

De overheid neemt een speciale plaats in in de omzetbelasting. De overheid kan als ondernemer voor de omzetbelasting optreden. De overheid is geen ondernemer in geval de overheid als overheid optreedt. Een belangrijke vraag is of steeds duidelijk is in welke hoedanigheid de overheid handelt? In geval de overheid niet als ondernemer handelt, bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Hier treedt spanning op die kan worden verzacht door het btw-compensatiefonds. Werkt dat het btw-compensatiefonds echter wel? Gemeenten spelen een actieve rol in btw-besparende constructies. Recente voorbeelden zijn de btw-besparende constructies met scholen en met sportverenigingen. Het woord constructie is beladen en het beginsel misbruik van recht ligt op de loer. De vraag is of alle btw-besparende constructies dienen en kunnen worden bestreden. Bovenstaande vragen worden in deze bijdrage beantwoord.

2.

Overheid en btw

De omzetbelasting is een algemene indirecte verbruiksbelasting. Het doel van de omzetbelasting is het belasten van alle verbruik door particulieren. De omzetbelasting wordt geheven van de ondernemer en kwalificeert daarom als een indirecte belasting. De overheid is geen particulier. De vraag komt op of de overheid ondernemer is in de zin van de Wet OB 1968. In art. 7, eerste lid, Wet OB 1968 wordt de ondernemer gedefinieerd als ieder die zelfstandig een bedrijf uitoefent. Aan de voorwaarde ‘ieder’ wordt voldaan: publiekrechtelijke rechtspersonen kwalificeren als zodanig. De voorwaarde ‘zelfstandig’ is opgenomen om te voorkomen dat loontrekkenden worden aangemerkt als ondernemer. Resteert de vraag of de overheid een bedrijf uitoefent. Een bedrijf is een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid die deelneemt aan het economische verkeer. Wordt deze definitie geprojecteerd op de overheid, dan kan worden geconcludeerd dat de overheid een bedrijf uitoefent en derhalve kwalificeert als ondernemer in de zin van de Wet OB 1968. In art. 13 Btw-richtlijn is echter bepaald dat de staat, de regio’s, de gewesten, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als ondernemer worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Zulks is ook het geval indien voor de werkzaamheden rechten, heffingen, bijdragen of retributies worden geïnd. Op deze regel bestaat een uitzondering. De overheid wordt wel als ondernemer beschouwd indien de niet-belastingplicht leidt tot een verstoring van de mededinging van enige betekenis. Voordat het optreden als overheid en het begrip in concurrentie treden worden uitgewerkt, blijft de vraag staan waarom de overheid niet zonder meer als ondernemer wordt aangemerkt voor de omzetbelasting. Van Boxtel 1 1 C.J.B.

van Boxtel, Het ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen in de omzetbelasting, WFR 1982/485.


29


Overheid en btw


______________________________________________________________________________________________________________________

merkt op dat de parlementaire geschieden van de Wet OB 1954 niet ingaat op de vraag of het juist is dat voor overheidsorganen een ander ondernemersbegrip geldt dan voor niet-overheidsorganen. Volgens Reugebrink2 treedt de overheid onder de Wet OB 1954 niet op in het maatschappelijk verkeer. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet OB 1968 volgt dat het juist is om de overheid voor de overheidstaken uit te sluiten van het ondernemersbegrip. Kennelijk is het de gedachte dat in dat geval de overheid optreedt voor het collectief belang, voor alle burgers. Het past niet in een verbruiksbelasting om alsdan ondernemerschap te veronderstellen. Ondernemerschap betekent namelijk recht op aftrek van voorbelasting hetgeen zich niet verhoudt met collectief verbruik. De afbakening tussen het opereren als overheid en als ondernemer lijkt op grond van art. 13 Btw-richtlijn duidelijk. De jurisprudentie geeft een ander beeld. In HvJ 17 oktober 1989, 231/87 en 129/88 (Carpaneto Piacentino) is uiteengezet wanneer de overheid als overheid optreedt: “Artikel 4 lid 5, eerste alinea, van de Zesde Richtlijn moet aldus worden uitgelegd dat werkzaamheden door publiekrechtelijke lichamen “als overheid” verricht in de zin van deze bepaling, die zijn welke door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridische regiem, met uitsluiting van werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten.” Verder is beslist dat lidstaten dienen te verzekeren dat publiekrechtelijke lichamen belastingplichtig zijn voor de door hen als overheid verrichte werkzaamheden wanneer deze werkzaamheden ook in concurrentie treden met private ondernemers, indien niet-belastingplicht kan leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis. Een voorbeeld uit de Nederlandse jurisprudentie van een werkzaamheid verricht in het specifiek voor de overheid geldende juridische regiem is HR 3 maart 1993, 28 441 BNB 1993/178. In het geval van het aanleggen en onderhouden van een rioleringsstelsel door een gemeente wordt optreden als overheid. Laat de gemeente het onderhoud van het rioleringsstelsel verzorgen door een derde, dan is de door de derde daarvoor in rekening gebrachte omzetbelasting niet aftrekbaar. Het begrip ‘concurrentievervalsing van enige betekenis’ wordt door het HvJ uitgelegd in het arrest Isle of Wight Councel.3 In dit arrest staat de vraag centraal of enkele Britse gemeenten terecht omzetbelasting in rekening brengen ter zake van het parkeren van voertuigen op de door de gemeenten geëxploiteerde parkeerterreinen. Het HvJ heeft beslist dat bij de beoordeling of sprake is van concurrentievervalsing van enige betekenis, rekening moet worden gehouden met de werkzaamheden als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke plaatselijke markt. Ook dient rekening te worden gehouden met potentiële concurrentie op de relevante markt, voor zover een en ander reëel is en niet zuiver hypothetisch. Het parkeren langs de openbare weg tegen betaling concurreert derhalve met het parkeren in een commerciële parkeergarage. Dit standpunt wordt niet gedeeld door de staatssecretaris van Financiën. In het Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, V-N 2012/12.25 stelt hij dat het gelegenheid geven van parkeren langs de openbare weg een overheidsactiviteit is. Volgens de staatssecretaris wordt niet in concurrentie getreden met parkeergarages en hoeft de gemeente derhalve geen omzetbelasting te voldoen over haar parkeeropbrengsten. Zelfs na uitleg door het HvJ over het begrip overheid en het begrip concurrentievervalsing van enige betekenis, volhardt Nederland in het standpunt dat het gelegenheid geven van parkeren langs de openbare weg geen handelen als ondernemer in de zin van de Wet OB 1968 is. Voor de gemeenten is dit prettig: zij hoeven geen btw te voldoen over de parkeeropbrengsten en vragen via het btw-compensatiefonds de aan hen in rekening gebrachte omzetbelasting terug. Het is echter meer dan twijfelachtig of het standpunt van de staatssecretaris zich wel verhoudt met de jurisprudentie van het HvJ. Concurrentievervalsing van enige betekenis blijft een lastig te hanteren criterium. Voor zover mij bekend wordt dit begrip in de jurisprudentie op geen enkele plaats concreet uitgewerkt.

2

J. Reugebrink, DE T.C. besliste, WFR 1964/4719 p. 783.

3

HvJ 16 september 2008, C-288/07.


30


Overheid en btw


______________________________________________________________________________________________________________________

3.

Overheid als overheid, geen ondernemer, tevreden?

Hiervoor is uiteengezet op welke wijze de overheid wordt behandeld in de omzetbelasting. Treedt de overheid op als overheid en is geen sprake van concurrentievervalsing van enige betekenis, dan is de overheid geen ondernemer en bestaat geen recht op aftrek van voorbelasting. Is de Nederlandse wetgever tevreden met deze uitwerking? Vastgesteld kan worden dat dit niet het geval is. Per 1 januari 2003 is namelijk het btwcompensatiefonds geïntroduceerd. Gemeenten, provincies en plus-regio’s ontvangen uit het btwcompensatiefonds de btw terug op kosten die zij voor de uitvoering van hun overheidstaken en andere nietondernemersactiviteiten hebben betaald. Het btw-compensatiefonds is een regeling buiten de Wet OB 1968 om. Met de introductie van het btwcompensatiefonds wordt gestreefd naar neutraliteit tussen in- en uitbesteden. Stel dat de kostprijs voor het verzorgen van de salarisadministratie voor de gemeente 100 bedraagt. In geval van uitbesteden van de salarisadministratie bedraagt de kostprijs 90. Ogenschijnlijk is uitbesteden goedkoper, maar doordat over de kostprijs van 90 21% btw is verschuldigd, is uitbesteden duurder dan het zelf verzorgen van de salarisadministratie. Verder wordt met het btw-compensatiefonds getracht btw-besparende constructies te verminderen. De vraag rijst of deze doelstellingen worden bereikt. Door APE- Rebelgroup Advisory BV is in opdracht van het Ministerie van Financiën in 2010 de effectiviteit en doelmatigheid van het btw-compensatiefonds gemeten.4 Geconcludeerd is dat de ongelijke btw-behandeling van in- en uitbesteden is opgelost door het btwcompensatiefonds. Strategische, politieke en beleidsmatige beslissingen hebben echter meer impact op in- en uitbesteden dan de economische efficiency. Verder ontbreekt het volgens het rapport bij decentrale overheden aan kennis over uitbesteden. Door het gebrek aan kennis over de kostprijzen van mogelijk uit te besteden diensten is het lastig om een goede afweging te maken. Uit het onderzoek blijkt verder dat het aangaan van btw-besparende constructies is afgenomen. Dit is een logisch gevolg, omdat met het btw-compensatiefonds juist een teruggaaf van betaalde btw wordt bereikt, hetgeen het doel is van een btw-besparende constructie. De noodzaak voor een btwbesparende constructie om de btw-druk bij de overheid te matigen, ontbreekt. Of het btw-compensatiefonds leidt tot meer uitbesteden kon niet worden vastgesteld. De verwachting is dat in de toekomst meer gebruik zal worden gemaakt van het btw-compensatiefonds. Ondanks deze positieve geluiden blijft het opmerkelijk dat het btw-compensatiefonds is geïntroduceerd. De overheid is voor haar optreden als overheid geen ondernemer en zij heeft hierdoor geen recht op aftrek van voorbelasting. Dit is een bewuste keuze van de lidstaten die, zoals hiervoor betoogd, niet hoefde te worden gemaakt. Ook had kunnen worden gesteld dat de overheid voor al haar activiteiten optreedt als ondernemer. De teruggaaf van btw buiten de Wet OB 1968 om, past niet in de gemaakte keuze en geeft blijk van een onvrede over de werking van de Wet OB 1968.

4.

Toch btw-besparende constructies?

Zoals geconcludeerd in het onderzoeksrapport opgesteld door APE-Rebelgroup Advisory BV uit 2010 is het aantal btw-besparende constructies afgenomen. Dit betekent niet dat de overheid niet langer is betrokken bij btwbesparende constructies. De overheid treedt op als subsidiënt. Door het aangaan van een btw-besparende constructie kan de overheid met haar subsidie meer besteden. Voorbeelden hiervan betreffen de btw-besparende constructie met scholen en met sportverenigingen. Beide constructies worden hieronder toegelicht. Btw-besparende constructies met scholen Een school benodigt een nieuw schoolgebouw. De school geeft opdracht aan een aannemer voor de bouw van het nieuwe gebouw. De kostprijs bedraagt € 5.000.000 plus € 1.050.000 aan btw ofwel € 6.050.000, omdat de school 4

Rapport Beleidsvoorlichting btw-compensatiefonds Ministerie van Financiën, APE-Rebelgroup Advisory BV, 6 juli 2010.


31


Overheid en btw


______________________________________________________________________________________________________________________

geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. De financiering van dit schoolgebouw geschiedt door de gemeente en leidt voor de gemeente derhalve tot een vermogensbeslag van € 6.050.000. Onder andere de gemeenten Middelharnis, Albrandswaard, Ermelo en Aalten bedachten hiervoor een constructie. Niet de school maar de gemeente gaf de opdracht aan de aannemer voor de bouw, waarna het gebouw voor een bedrag van € 1.000.000 excl. btw werd doorgeleverd aan de school of een stichting die het schoolgebouw vervolgens verhuurde.

Aannemer

Bouw € 5 mln. excl 21% btw

Gemeente

School € 1 mln. excl 21% btw

Omdat het nieuwe schoolgebouw met btw wordt geleverd aan de school is de btw die door de aannemer aan de gemeente in rekening wordt gebracht volledig aftrekbaar. De btw die de gemeente aan de school in rekening brengt, blijft niet aftrekbaar bij de school. Omdat de verkoopprijs die de gemeente berekent veel lager ligt dan de kostprijs, ontstaat een groot voordeel. Met deze opzet wordt in dit voorbeeld € 840.000 aan btw bespaard en bedraagt het vermogensbeslag voor de gemeente € 5.210.000. Deze constructie is inmiddels een aantal keren voorgelegd aan de Hoge Raad. 5 De fiscus stelde dat sprake is van misbruik van recht. De btw-constructie is aldus de fiscus, in strijd met het doel van de Wet OB 1968, gekunsteld en daarnaast is het wezenlijke doel van deze constructie het realiseren van een btw-voordeel. In het arrest Middelharnis is de Hoge Raad van oordeel dat sprake is van misbruik van recht waardoor de gemeente geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Aan de voorwaarden voor het stellen van misbruik van recht is voldaan. In het arrest Albrandswaard daarentegen oordeelt de Hoge Raad dat geen sprake is van misbruik van recht. Op grond van de Wet op het primaire onderwijs heeft de gemeente de keuze tussen de overdracht van het schoolgebouw of de verhuur van het schoolgebouw aan de school. De gemeente hoeft niet te kiezen voor de variant waarbij de meeste btw is verschuldigd. Daarnaast acht de Hoge Raad het niet van belang dat de gemeente het schoolgebouw levert tegen een vergoeding lager dan de kostprijs en de gemeente een aflossingsvrije lening verstrekt aan de school tegen een lage rente (zie ook arrest gemeente Aalten). Dit oordeel is door de Hoge Raad herhaald in de arresten gemeente Ermelo en gemeente Aalten.6 Btw-besparende constructie met sportverenigingen Sportverenigingen presteren op grond van art. 11, eerste lid, onderdeel e, Wet OB 1968 vrijgesteld en hebben hierdoor geen recht op aftrek van voorbelasting. Om de btw-druk te matigen is door sportverenigingen en gemeenten de volgende structuur opgezet.

5 HR 6

30 maart 2012, 09/03079, BNB 2012/202 (Middelharnis) en HR 29 juni 2012, 10/00786, V-N 2012/37.26 (Albrandswaard).

HR 16 november 2012, 10/04024, BNB 2013/81 (Ermelo) en HR 25 april 2014, 13/00959, V-N 2014/25.19 (Aalten).


32


Overheid en btw


______________________________________________________________________________________________________________________

Gemeente

Stichting verhuur sportaccommodatie

aanleg sportaccommodatie

verhuur

Sportvereniging

Aannemer

De aanleg van de sportaccommodatie is belast met btw. Door de verhuur van de sportaccommodatie aan de stichting aan te merken als het gelegenheid geven tot sportbeoefening is sprake van een belaste prestatie waardoor bij de gemeente recht bestaat op aftrek van voorbelasting in rekening gebracht door de aannemer ter zake van de aanleg van de sportaccommodatie. Het tussenschuiven van de stichting geschiedt op basis van het argument tot het versterken van het gelegenheid geven tot sportbeoefening. De stichting heeft personeel in dienst dat de sportaccommodatie beheert. In de uitspraak van de Rechtbank Breda7 is bevestigd dat de gemeente gelegenheid geeft tot sportbeoefening in geval zij een buitensportaccommodatie ter beschikking stelt aan een voetbalclub. Hierdoor heeft de gemeente aftrekrecht. In de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland8 wordt geconcludeerd dat sprake is van misbruik van recht waardoor in casu de stichting uit het voorbeeld geen aftrekrecht heeft. In casu werd een terbeschikkingstelling door de stichting geconstrueerd nadat de accommodatie eerst werd verhuurd aan de sportvereniging. Dit werd aangemerkt als gekunsteld met het oog op besparing van btw en derhalve als misbruik van recht. Btw-besparende constructies waarbij gemeenten zijn betrokken blijven vooralsnog bestaan. De kern is steeds het ontbreken van recht op aftrek van voorbelasting waardoor de btw een kostenpost vormt. De geschetste constructies verminderen de btw-druk waardoor de gemeenten met dezelfde subsidiepot meer kunnen besteden. Over de wenselijkheid van btw-besparende constructies valt te twisten. De btw-besparing lijkt prima, maar de bestrijding ervan leidt tot maatschappelijke kosten. Toegegeven dient te worden dat de constructie met scholen meer gekunsteld is dan de constructie met sportverenigingen. In de laatste situatie staat de uitleg van het begrip gelegenheid geven tot sportbeoefening centraal, welk begrip niet dient te worden bestreden met het beginsel van misbruik van recht.

5.

Conclusie

Geconcludeerd kan worden dat in het geval de overheid optreedt in het specifiek voor haar geldende juridische regiem, de overheid geen ondernemer is. Zulks is alleen anders indien sprake is van concurrentievervalsing van 7

Rechtbank Breda 16 december 2008, AWB 08/2236, V-N 2009/25.19.

8 Rechtbank

Noord-Holland 14 april 2014, AWB 13/3080.


33


Overheid en btw


______________________________________________________________________________________________________________________

enige betekenis. Wanneer de overheid optreedt als overheid bepalen de lidstaten. De vraag komt op waarom de overheid op deze wijze wordt behandeld in de btw. Dit is niet volledig duidelijk. De gedachte dat de overheid als overheid in het collectief belang optreedt en derhalve voor eindgebruikers lijkt de rechtvaardiging te zijn voor deze behandeling. Feit blijft dat de overheid als overheid geen recht heeft op aftrek van voorbelasting. Dit leidt tot een onevenwichtigheid ten aanzien van de beslissing van in- en uitbesteden. Het btw-compensatiefonds is een lapmiddel, een regeling buiten de Wet OB 1968 om, die er voor zorgt dat toch recht ontstaat op teruggaaf van btw. Niet staat vast of het doel van neutraliteit tussen in- en uitbesteden wordt bereikt, hetgeen met name wordt veroorzaakt door het ontbreken van transparantie met betrekking tot de kostprijs van de uit te besteden diensten. Ook blijft de overheid een rol spelen bij btw-besparende constructies. De btw-besparende constructie met scholen is hiervan een mooi voorbeeld. Zowel het btw-compensatiefonds als het bestaan van btw-besparende constructies duiden op onvrede. Deze onvrede kan deels worden opgelost door de overheid steeds aan te merken als ondernemer, tenzij zij presteert zonder tegenprestatie. Hierdoor heeft de overheid recht op aftrek van voorbelasting en vervalt de noodzaak van een btw-compensatiefonds. De btw-besparende constructie met scholen zal blijven bestaan, omdat in deze constructie het scharnierpunt zit in de subjectieve maatstaf van heffing. Naast de positie van de overheid binnen de Wet OB 1968 is de subjectieve maatstaf van heffing beslist ook een punt van discussie.


34


Btw-ondernemerschap in ontwikkeling

Prof. dr. R.N.G. van der Paardt

______________________________________________________________________________________________________________________

Btw-ondernemerschap in ontwikkeling Prof. dr. R.N.G. van der Paardt Hoogleraar Fiscale Economie bij het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Universiteit Rotterdam en offcouncel bij Loyens&Loeff In deze bijdrage wordt ingegaan op ontwikkelingen in het ondernemersbegrip in de omzetbelasting. Eerst wordt aandacht besteed aan de ontwikkeling van belang voor met name natuurlijke personen die door activiteiten te ontplooien geconfronteerd kunnen worden met de omzetbelasting als zij door die activiteiten als ondernemer kwalificeren. Vervolgens komen de positie van holdingvennootschappen en de reikwijdte van de fiscale eenheid aan de orde. Tot slot wordt ingegaan op ondernemers die ook vrijgestelde prestaties verrichten en tevens een vaste inrichting hebben.

1.

De natuurlijke persoon als btw-ondernemer

Dat natuurlijke personen als ondernemer in de btw kwalificeren volgt uit de tekst van art. 4 Btw-richtlijn en art. 7 Wet OB 1968. Daarbij gaat het om de beoordeling of er als zelfstandige economische activiteiten worden verricht in het kader van het exploiteren van een bedrijf of het uitoefenen van een beroep. Ook het exploiteren van een vermogensbestanddeel kan leiden tot ondernemerschap. Daarvan zijn zowel in de jurisprudentie van het HvJ als van de Nederlandse rechtscolleges diverse voorbeelden. Zo kwalificeren particulieren als btw-ondernemer wegens de verhuur van een vakantiewoning, caravans1 of een kampeerauto.2 Maar ook particulieren die een garagebox verhuren kwalificeren en verrichten btw-belaste prestaties3 en zelfs particulieren die investeren in tulpenbollen worden als btw-ondernemer aangemerkt.4 Recent is de vraag opgekomen of ook particulieren die eigenaar zijn van zonnepanelen en de opgewekte elektriciteit leveren aan elektriciteits-maatschappijen, als btw-plichtige kwalificeren. In het arrest Fuchs5 is dat door het HvJ beoordeeld; daarbij is door het HvJ onder andere overwogen: 19

De vraag of die activiteit erop gericht is er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, is een feitelijke vraag bij de beoordeling waarvan alle omstandigheden van het geval in aanmerking moeten worden genomen, waaronder inzonderheid de aard van de betrokken zaak (zie arrest van 19 juli 2012, Rēdlihs, C-263/11, nog niet gepubliceerd in de Jurisprudentie, punt 33).

20

Aan de hand van dit criterium moet ook kunnen worden vastgesteld of een particulier een zaak op zodanige wijze heeft gebruikt dat zijn activiteit als een „economische activiteit” in de zin van de Zesde richtlijn is aan te merken. De omstandigheid dat een zaak uitsluitend voor economische exploitatie geschikt is, volstaat in de regel om te kunnen aannemen dat de eigenaar ze ten behoeve van zijn economische activiteiten exploiteert en dus om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Indien een zaak naar haar aard daarentegen zowel voor economische doeleinden als voor privédoeleinden kan worden gebruikt, moeten alle exploitatieomstandigheden worden onderzocht teneinde uit te maken of zij werkelijk wordt gebruikt om er

1

Rechtbank Haarlem 5 augustus 2011, AWB 10/3143, ECLI:NL:RBHAA:2011:BT2252.

2 HvJ

26 september 1996, C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997,653/58.

3 Rechtbank 4 Hof 5

Breda 26 april 2012, 11/4594, LJ. BX1346.

Leeuwarden 29 maart 2012, 10/00223, ECLI: NL:GHLEE:2012:BV9741.

HvJ 20 juni 2013, C-219/12 (Thomas Fuchs), BNB 2013/23.


35




______________________________________________________________________________________________________________________

duurzaam opbrengst uit te verkrijgen (zie arrest van 26 september 1996, Enkler, C-230/94, Jurispr. blz. I-4517, punt 27, en reeds aangehaald arrest Rēdlihs, punt 34). 22

Dienaangaande zij vastgesteld dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zaak, te weten een netgekoppelde fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, naar haar aard zelf voor zowel economische doeleinden als privédoeleinden kan worden gebruikt.

24

Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de elektriciteit die is geproduceerd met de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie, aan het elektriciteitsnet is geleverd, en dat als tegenprestatie voor deze leveringen volgens de overeenkomst betreffende toegang tot het elektriciteitsnet een vergoeding is betaald.

25

Uit zowel de tekst zelf van artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn als de rechtspraak van het Hof blijkt dat het irrelevant is of met de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak al dan niet winst wordt beoogd, om aan te nemen dat die exploitatie is verricht om er opbrengst uit te verkrijgen.

28

Aangezien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fotovoltaïsche installatie elektriciteit produceert die aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, is voldaan aan de voorwaarden waaronder die activiteit onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van artikel 4 van de Zesde richtlijn valt.

29

Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door de door de verwijzende rechter genoemde omstandigheid dat de hoeveelheid door die installatie geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de hoeveelheid door de exploitant voor zijn gezin verbruikte elektriciteit.

33

Voorts moet, aangezien de exploitant van de installatie – zoals blijkt uit punt 28 van het onderhavige arrest – een economische activiteit in de zin van artikel 4, lid 2, van de Zesde richtlijn verricht en vaststaat dat hij die activiteit zelfstandig verricht, hij worden aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van lid 1 van dat artikel.

37

Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de exploitatie van een fotovoltaïsche installatie op of nabij een woning, die zodanig is ontworpen dat de hoeveelheid geproduceerde elektriciteit altijd minder bedraagt dan de door de exploitant in totaliteit voor privédoeleinden verbruikte hoeveelheid elektriciteit en aan het elektriciteitsnet wordt geleverd in ruil voor een duurzame opbrengst, onder het begrip „economische activiteiten” in de zin van dat artikel valt.

Ook verhuurders van (gedeelten van) onroerende zaken die als kantoorruimte worden gebruikt waaronder gedeelten van woningen die door de eigenaar aan een vennootschap of eenmanszaak van een andere persoon (waaronder de echtgeno(o)t(e)), verrichten economische activiteiten, die niet binnen de privé sfeer vallen. Met als gevolg dat deze ruimten, ook al zijn het geen zelfstandig te gebruiken gedeelten van onroerende zaken hetgeen de fiscus als voorwaarde stelt, derhalve (met optie) belast met omzetbelasting kunnen worden verhuurd, zo is door de HR eerder beslist6 en nogmaals bevestigd.7 6

HR 4 oktober 2013, 12/03696, ECLI:NL:HR:2013:783.

7

HR 6 juni 2014, 13/00982, ECLI:NL:HR:2014:1320.


36




______________________________________________________________________________________________________________________

De conclusie lijkt gewettigd dat er een ruime marge is waarbinnen particulieren die activiteiten ontplooien en daarvoor geld of een andere tegenprestatie ontvangen het ondernemerschap in de btw deelachtig kunnen worden. Zeker in de gevallen waarin de afnemer van die prestaties de btw die de particulieren berekenen voor hun diensten en leveringen de btw in aftrek kan brengen, is het voor de desbetreffende persoon in financieel opzicht gunstig als btw-ondernemer te acteren; de voorbelasting (btw op kosten en investeringen) is aftrekbaar en de prijs kan zonder probleem met btw verhoogd worden (gegeven het aftrekrecht bij de afnemers).

2.

De holdingvennootschap en btw ondernemerschap, aftrekrecht en overdracht van onderneming

Het ondernemerschap van holdingvennootschappen en het recht op aftrek van btw op kosten die de holdingvennootschappen maken is al jarenlang een onderwerp dat de gemoederen en de rechtelijke instanties in de EU, bezig houdt. Onderstaand een overzicht van de ontwikkelingen in de rechtspraak van het HvJ in vogelvlucht. In het arrest Polysar8 heeft het HvJ geoordeeld dat een holdingvennootschap die enkel aandelen houdt geen belastingplichtige is in de zin van de Btw-richtlijn, maar een moeiende holding dat wel kan zijn. In het arrest Welcome Trust9 beslist het HvJ dat de verkoop van aandelen geen economische activiteit vormt en in Floridiene/Berginvest10 is door het HvJ aangegeven dat dividend dat de holdingvennootschap ontvangt geen vergoeding vormt voor een btw-belaste handeling en in Welthgrove11 het dividend ook als een vergoeding voor een economische activiteit kan worden gezien. In het arrest Cibo12 is te lezen dat kosten die de holding maakt als algemene kosten kunnen worden gezien indien die van de holding samenhangen met activiteiten gericht op de deelnemingen zoals commerciële, administratieve en technische ondersteuning van die deelnemingen. In het arrest Kretztechnik13 oordeelde het HvJ dat dit anders ligt wanneer de deelneming gepaard gaat met een directe of indirecte inmenging in het beheer van de vennootschappen waarin wordt deelgenomen, indien deze inmenging bestaat uit aan btw onderworpen handelingen, zoals het verrichten van administratieve, financiële, commerciële en technische diensten. Vervolgens gaat het HvJ in op de aftrekbaarheid van de btw op de kosten van de uitgifte van aandelen door deze vennootschap en overweegt onder andere: 35

Ingevolge (…) is de BTW enkel aftrekbaar als er een rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat tussen de in de eerdere stadia verrichte handelingen en de handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat. Bijgevolg vooronderstelt het recht op aftrek van de BTW die op het betrekken van goederen of diensten drukt, dat de voor de verwerving ervan gedane uitgaven zijn opgenomen in de prijs van de belaste handelingen in een later stadium waarvoor een recht op aftrek bestaat (zie reeds aangehaalde arresten Midland Bank, punt 30, en Abbey National, punt 28, en arrest van 27 september 2001, Cibo Participations, C-16/00, Jurispr. blz. I-6663, punt 31).

36

Wat het hoofdgeding betreft, moet, nu een aandelenuitgifte een handeling is die niet binnen de werkingssfeer van de Zesde richtlijn valt, en Kretztechnik met deze handeling haar kapitaal ten behoeve van haar algemene economische activiteit beoogde te versterken, worden vastgesteld dat de kosten van de door haar in het kader van de betrokken handeling verworven diensten deel uitmaken van haar algemene kosten en als

8

HvJ 20 juni 1991, C-60/90 (Polysar), V-N 1991, p. 2140, pt. 35.

9

HvJ 20 juni 1996, C-155/94 (Wellcome Trust), V-N 1997, p. 1034.

10

HvJ 14 november 2000, (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17.

11

HvJ 12 juli 2001, C-102/00 (Welthgrove), BNB 2002/182.

12 HvJ 13

27 september 2001, C-16/00 (Cibo Participations), V-N 2001/55.7.

HvJ 26 mei 2005, C-465/03 (Kretzechnik), BNB 2005/313.


37




______________________________________________________________________________________________________________________

zodanig bestanddelen van de prijs van haar producten zijn. Er is immers een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen dergelijke diensten en de gehele bedrijfsactiviteit van de belastingplichtige (zie reeds aangehaalde arresten BLP Group, punt 25; Midland Bank, punt 31; Abbey National, punten 35 en 36, en Cibo Participations, punt 33). 37

Bijgevolg heeft Kretztechnik, ingevolge artikel 17, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn, een recht op aftrek van alle BTW die heeft gedrukt op de door haar gemaakte kosten voor de verschillende diensten die zij voor haar aandelenuitgifte heeft laten verrichten, mits alle handelingen van die vennootschap in het kader van haar bedrijfsactiviteit belaste handelingen zijn. Ingevolge artikel 17, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn kan een belastingplichtige die handelingen verricht waarvoor wél, en handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat, immers enkel het gedeelte van de BTW aftrekken dat evenredig is aan het bedrag van eerstbedoelde handelingen (reeds aangehaalde arresten Abbey National, punt 37, en Cibo Participations, punt 34).

De btw op de kosten van de aandelenuitgifte is dus aftrekbaar conform de algehele pro rata van de vennootschap in het jaar waarin de kosten worden gemaakt. In het arrest Securenta14 ging het om aftrek van btw op kosten van het uitgeven van winstdelende obligaties en andere securities waardoor Securenta kapitaal verwierf dat deels werd gebruikt voor versterking van de economische activiteiten van Securenta en de dochtervennootschappen waarin gemoeid werd en deels voor niet-economische activiteiten (belegging in aandelen e.d.). Daarbij overwoog het HvJ in r.o. 28 en 29: “dat het recht op aftrek van de voorbelasting op diensten in het kader van financiële handelingen ontstaat wanneer het met deze handelingen verkregen kapitaal is gebruikt voor de economische activiteiten van de betrokkene. Voorts houden de uitgaven voor de diensten in een eerder stadium rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteiten van de belastingplichtige ingeval zij uitsluitend zijn toe te rekenen aan economische activiteiten die in een later stadium zijn verricht en dus uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen” Interessant is vervolgens het arrest SKF15 waarin kosten werden gemaakt met het oog op de verkoop van een 100% deelneming waarin actief management plaatsvond. SKF is derhalve als holding belastingplichtige voor de btwheffing, maar kan de btw op de kosten voor de verkoop van die deelneming in aftrek brengen. De eerste vraag daarbij is of die verkoop van de aandelen van de deelneming valt binnen de sfeer van de economische activiteiten of niet. Het HvJ overweegt: 41

Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 2, lid 1, en 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn en de artikelen 2, lid 1, en 9, lid 1, van richtlijn 2006/112 aldus moeten worden uitgelegd dat de overdracht door een moedermaatschappij van alle aandelen in een 100 %-dochtermaatschappij en van haar deelneming in een verbonden vennootschap die vroeger een 100 %-dochtermaatschappij was, waarvoor zij met btw belaste diensten verrichtte, een economische activiteit is die binnen de werkingssfeer van deze richtlijnen valt. Voor zover de aandelenoverdracht kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn of artikel 19, eerste alinea, van richtlijn 2006/112 en op voorwaarde dat de betrokken lidstaat gebruik heeft gemaakt van de door deze bepalingen geboden mogelijkheid, vormt deze handeling echter geen aan btw onderworpen economische activiteit.

14

HvJ 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20.

15

HvJ 29 oktober 2009, C-29/08 (AB SKF), BNB 2010/17.


38




______________________________________________________________________________________________________________________

Het HvJ oppert in die overweging ook de mogelijkheid dat de verkoop van de aandelen van de deelneming een algemeenheid van een onderneming (thans art. 19 en art. 29 Btw-richtlijn, eerder art 5, achtste lid, Zesde btwrichtlijn) zou kunnen zijn, hetgeen een niet-heffing tot gevolg zou hebben, maar geen vrijgestelde dienst die de aftrek zou kunnen blokkeren. In dit geval vindt het HvJ dat dit niet aan de orde is nu alleen de aandelen worden overgedragen, en is de vraag of de vrijstelling voor de aandelenoverdracht (thans art 135 Btw-richtlijn) van toepassing is hetgeen het HvJ bevestigt, en vervolgens concludeert dat: 49

Daaruit volgt dat administratieve, materiële of technische diensten en activiteiten inzake financiële informatie die de rechtsbetrekking en de financiële relatie tussen partijen niet wijzigen, niet onder de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn vallen (zie reeds aangehaalde arresten SDC, punt 66, en CSC Financial Services, punten 28 en 30).

50

Daarentegen wijzigt een aandelenverkoop de rechtsbetrekking en de financiële relatie tussen partijen. Voor zover zij binnen de werkingssfeer van de btw valt, valt deze handeling dus onder de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 5, van de Zesde richtlijn en artikel 135, lid 1, sub f, van richtlijn 2006/112.

Daaruit kan worden afgeleid dat btw op kosten die rechtstreeks verband houden met de feitelijke aandelenoverdracht niet aftrekbaar is, maar btw op kosten die zien op de voorbereidende handelingen om tot een eventuele verkoop van een bedrijfsonderdeel of dochtervennootschap te komen als btw op algemene kosten wel aftrekbaar is conform de geldende pro rata van de holdingvennootschap. Maar onduidelijk daarbij is of ook de bestemming van het verkregen kapitaal met de verkoop van de deelneming mede bepalend is voor dit aftrekrecht omdat het HvJ ook het volgende overweegt: 72 Ten slotte zij eraan herinnerd dat het recht op aftrek van de voorbelasting op diensten in het kader van financiële handelingen ontstaat wanneer het met deze handelingen verkregen kapitaal is gebruikt voor de economische activiteiten van de betrokkene. Voorts houden de uitgaven voor de diensten in een eerder stadium rechtstreeks en onmiddellijk verband met de economische activiteiten van de belastingplichtige ingeval zij uitsluitend zijn toe te rekenen aan economische activiteiten die in een later stadium zijn verricht en dus uitsluitend deel uitmaken van de bestanddelen van de prijs van de handelingen die onder deze activiteiten vallen (zie arrest Securenta, reeds aangehaald, punten 28 en 29). Ik neem echter aan dat er geen direct verband bestaat tussen de kosten voor de verkoop van de deelneming en de latere bestemming van de daarmee verkregen geldmiddelen. In het algemeen zullen die door de holding gebruikt kunnen worden voor diverse doeleinden zoals investeringen of dividenduitkering. Daarbij is moeilijk te stellen dat de verkoopkosten van de deelneming daarvoor bestemd waren en lijkt mij toepassing van de pro rata die geldt voor algemene kosten de meest geëigende aftrekregeling. Maar ook het verband tussen kosten van het aantrekken van geldmiddelen en de bestemming ervan, kan voor de aftrek van de btw op die kosten een rol spelen. In de aanhangige zaak Larentia/Minerva (C-108/14) is een (eerste vraag) aan het HvJ gesteld met betrekking tot welke methode gehanteerd dient te worden ter berekening van de (pro rata) aftrek van de voorbelasting die een holding heeft voldaan over door een derde voor haar verrichte diensten in verband met het bijeenbrengen van kapitaal ter verwerving van deelnemingen in dochterondernemingen, wanneer die holding later (zoals van meet af aan gepland was) verschillende belastbare diensten voor die dochterondernemingen verricht. Ook een aspect dat in het arrest SKF door het HvJ niet verder in de beschouwingen werd betrokken.


39




______________________________________________________________________________________________________________________

In het arrest X Holding16 werd door deze holding een pakket van 30% van de aandelen in een deelneming overgedragen. De andere aandeelhouders droegen ook hun aandelen over zodat daarna één koper het volledige belang in die deelneming verkreeg. Daarbij werd mede gezien de overwegingen in het arrest SKF gesteld dat sprake was van de overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten (art. 19 en art. 29 Btw-richtlijn, eerder art 5, achtste lid, Zesde Btw-richtlijn). Het HvJ overweegt met betrekking tot de aandelenoverdracht(en): 35

In dit verband zij opgemerkt dat het bezit van aandelen in een onderneming, anders dan het bezit van de activa van een onderneming, niet volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten.

38

Bijgevolg kan, zoals de Duitse regering aanvoert, de overdracht van aandelen in een vennootschap, ongeacht de omvang van de deelneming, slechts worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn wanneer de deelneming deel is van een zelfstandige eenheid waarmee het mogelijk is een autonome economische activiteit uit te oefenen, en deze activiteit door de verkrijger wordt voortgezet. Een aandelenoverdracht zonder meer die niet gepaard gaat met de overdracht van activa, maakt het de verkrijger evenwel niet mogelijk een autonome economische activiteit voort te zetten als rechtsverkrijgende van de overdrager.

51

Bijgevolg kan de overdracht aan één en dezelfde persoon van alle aandelen in een vennootschap door alle aandeelhouders ervan niet worden gelijkgesteld met de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn.

Ten aanzien van de stelling van X-Holding dat naast de aandelen ook het management werd overgedragen overweegt het HvJ: 52

In de derde plaats zij, met betrekking tot de vraag of de omstandigheid dat de overdracht van 30 % van de aandelen nauw samenhangt met de managementwerkzaamheden die door de verkoper zijn verricht voor de vennootschap waarin hij zijn deelneming aanhield relevant is voor het antwoord op de prejudiciële vraag, opgemerkt dat, zoals de Nederlandse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk hebben aangevoerd, de overdracht van de managementwerkzaamheden het directe en logische gevolg van de verkoop van de deelneming van X blijkt te zijn.

53

Dat is slechts anders wanneer de managementwerkzaamheden van de verkoper een zelfstandig onderdeel zouden zijn van zijn eigen onderneming die de verkrijger zelfstandig zou kunnen voortzetten en waarvoor de verkrijger een vergoeding zou hebben betaald die losstaat van de prijs van de aandelen. In een dergelijk geval zou de overgang van een algemeenheid van goederen uitsluitend de managementwerkzaamheden dekken, en niet de aandelenoverdracht, aangezien beide transacties op verschillende ondernemingen betrekking hebben.

Er is dus wel ruimte voor toepasselijkheid van de algemeenheid maar dan moeten er naast overdracht van de aandelen door de holding andere zaken worden overgedragen die de koper dan voortzet. Ik kan mij voorstellen dat het overdragen van personeel door de verkopende holding aan de koper niet voldoende is (personeel kan immers ontslagen worden of door de koper ingezet worden om andere activiteiten te ontplooien dan die samenhangen met de verworven deelneming). Maar te denken valt wel aan zaken of rechten die annex zijn aan de onderneming van de overgenomen deelneming, zoals merkenrechten of andere intellectuele eigendomsrechten die de deelneming gebruikt en de koper van de verkopende holding meekoopt met de aandelen. Ook de overname van

16

HvJ 30 mei 2013, C-651/11 (X Holding), BNB 2014/113.


40




______________________________________________________________________________________________________________________

het bedrijfspand dat de holding verhuurt aan een dochtervennootschap en dat wordt overgedragen aan de koper samen met de aandelen van de dochter, zou een algemeenheid kunnen zijn, zo is reeds in 1999 door de Hoge Raad17 beslist.

3.

De fiscale eenheid in beweging

Personen die als zodanig geen ondernemer zijn kunnen wel deel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van art 7, zesde lid, Wet OB 1968, zoals is beslist in het arrest Commissie-Ierland18, waarin onder andere werd overwogen dat: 39

Uit deze opeenvolgende redactionele wijzigingen blijkt niet dat het bij de vaststelling van de Zesde richtlijn en vervolgens van de btw-richtlijn de bedoeling van de Uniewetgever was om uit te sluiten dat nietbelastingplichtige personen lid van een btw-groep kunnen worden, en evenmin dat het woord „personen” in plaats van „belastingplichtige personen” is gebruikt om herhaling te voorkomen. Het feit dat in andere bepalingen van de btw-richtlijn, die niet tot titel III in verband met het begrip „belastingplichtige” behoren, het woord „personen” wordt gebruikt tot aanduiding van belastingplichtige personen, kan geen andere vaststelling wettigen, daar dit woord in een andere context dan die van artikel 11 van de btw-richtlijn wordt gebruikt.

40

Anders dan de Commissie stelt, kan bovendien uit de uitdrukking „als één belastingplichtige” niet worden afgeleid dat artikel 11 van de btw-richtlijn uitsluitend beoogt toe te staan dat meerdere belastingplichtigen als één enkele entiteit worden behandeld daar deze uitdrukking niet ziet op een toepassingsvoorwaarde voor dit artikel, doch op het resultaat ervan, dat erin bestaat dat meerdere personen als één belastingplichtige worden aangemerkt. De formulering van dit artikel biedt evenmin steun voor het argument van de Commissie dat dit artikel een uitzondering vormt op de algemene regel dat elke belastingplichtige als een afzonderlijke entiteit moet worden behandeld, zodat dit artikel strikt moet worden uitgelegd, noch voor het argument dat het begrip „groepering” impliceert dat alle leden van de groep tot dezelfde categorie behoren, aangezien het woord „groepering” daarin niet voorkomt.

41

Bijgevolg blijkt uit de bewoordingen van artikel 11 van de btw-richtlijn niet dat niet-belastingplichtige personen niet in een btw-groep kunnen worden opgenomen.

44

In de tweede plaats zij erop gewezen, wat de context van artikel 11 van de btw-richtlijn betreft, dat artikel 9, lid 1, ervan een algemene definitie van het begrip „belastingplichtige” bevat. In lid 2 van dat artikel en in de artikelen 10, 12 en 13 van deze richtlijn wordt dit begrip verduidelijkt, hetzij doordat personen die niet aan deze definitie beantwoorden, daarin worden opgenomen of de lidstaten wordt toegestaan dergelijke personen daarin op te nemen, zoals personen die incidenteel bepaalde handelingen verrichten, hetzij doordat andere personen daarvan worden uitgesloten, zoals loontrekkenden en overheidsinstanties. Derhalve kan uit de algemene systematiek van titel III van de btw-richtlijn niet worden afgeleid dat een persoon die niet aan deze algemene definitie beantwoordt, noodzakelijkerwijs uitgesloten is van de in artikel 11 ervan bedoelde categorie van personen.

17

HR 14 april 1999, 32 272, BNB 1999/373 en R.N.G. van der Paardt, Overdracht BTW-onderneming uit het graf herrezen?, WFR 2000/6369, p.19-24.

18 HvJ

9 april 2013, C-85/11 (Commissie-Ierland), BNB 2013/98.


41




______________________________________________________________________________________________________________________

45

Aangaande de onderlinge samenhang tussen de artikelen 9, lid 1, en 11 binnen titel III van de btw-richtlijn, dient te worden vastgesteld dat op basis van een gezamenlijke lezing van deze artikelen niet kan worden geconcludeerd, zoals de Commissie doet, dat de in artikel 11 bedoelde personen individueel moeten beantwoorden aan de algemene definitie van „belastingplichtige” van artikel 9, lid 1, ervan. Wanneer deze twee bepalingen tegenover elkaar worden geplaatst, sluit dit immers niet uit dat, zoals Ierland en interveniënten stellen, deze personen, die financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als groep moeten beantwoorden aan deze definitie.

47

In de derde plaats blijkt aangaande de met artikel 11 van de btw-richtlijn nagestreefde doelstellingen uit de toelichting bij het voorstel dat heeft geleid tot de Zesde richtlijn [COM(73) 950], dat de Uniewetgever met artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, dat is vervangen door dat artikel 11, heeft gewild de lidstaten de mogelijkheid te bieden de hoedanigheid van belastingplichtige niet systematisch te moeten verbinden aan het begrip strikt juridische zelfstandigheid, zulks hetzij omwille van een administratieve vereenvoudiging, hetzij ter vermijding van bepaalde misbruiken, bijvoorbeeld de splitsing van een onderneming in verscheidene belastingplichtigen teneinde een bijzondere regeling te kunnen genieten.

48

Deze doelstellingen blijken evenwel geen gevaar te lopen door de mogelijkheid voor de lidstaten om een groep personen met één of meerdere personen die niet individueel de hoedanigheid van belastingplichtige kunnen hebben, aan te merken als één belastingplichtige. Integendeel, het valt niet uit te sluiten, zoals Ierland en interveniënten aanvoeren, dat wanneer dergelijke personen lid van een btw-groep zijn, dit zowel voor deze btw-groep als voor de belastingdienst administratieve vereenvoudiging in de hand werkt en het mogelijk maakt bepaalde vormen van misbruik te voorkomen, en zelfs daartoe onontbeerlijk kan blijken te zijn ingeval alleen de opname van niet-belastingplichtigen in een btw-groep de nauwe verbondenheid creëert die financieel, economisch en organisatorisch tussen de leden van deze groep moet bestaan om als één belastingplichtige te worden aangemerkt.

49

Gesteld dat deze mogelijkheid zelf tot misbruik kan leiden, dan nog verleent artikel 11, tweede alinea, van de btw-richtlijn de lidstaten de bevoegdheid om alle maatregelen te nemen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van die bepaling te voorkomen.

De in Nederland gebruikelijke handelwijze om de niet-moeiende, maar wel beleidsbepalende topholding van een concern in de fiscale eenheid op te nemen, hetgeen in de zogenoemde holdingresolutie 19 is toegestaan, is derhalve niet in strijd met de Btw-richtlijn. Betekent dit dan ook dat iedere passieve houdstervennootschap in de fiscale eenheid kan worden opgenomen en dus ook meedeelt in het recht op aftrek van btw op haar kosten via de fiscale eenheid? Dat hoeft in ieder geval niet af te stuiten op het ontbreken van zelfstandig ondernemerschap van deze passieve holding. De vraag is evenwel of voldaan kan worden aan de vereiste drie verwevenheden. Financiële en organisatorische verwevenheid kan in voldoende mate aanwezig zijn, maar of de passieve holding ook in economische zin nauw verweven is met de andere vennootschappen van het concern, kan een struikelblok vormen. Zelf verricht de holding immers geen economische activiteiten (de ontvangst van dividend kan daarvoor evenmin kwalificeren, gezien de eerdere jurisprudentie van het HvJ; zie par. 2) en het zal niet vaak voorkomen dat de dochtervennootschap of vennootschappen in niet-verwaarloosbare mate20 economische activiteiten voor de passieve moedervennootschap verrichten, zodat de economische nauwe verwevenheid niet topdown maar bottomup wordt gerealiseerd. 19

Resolutie van 18 februari 1991, VB91/347, V-N 1991, p. 715.

20

Zie voor dit vereiste HR 11 oktober 2013, 11/05105, BNB 2014/7.


42




______________________________________________________________________________________________________________________

Met betrekking tot de belemmering tot opneming van een personenvennootschap in de fiscale eenheid, zoals kennelijk in Duitsland mogelijk is, kan de eerdergenoemde zaak Larentia/Minerva21 eveneens van belang zijn, gelet op de tweede en derde vraag die aan het HvJ zijn gesteld en die als volgt luiden: 2)Verzet de bepaling inzake de samenvoeging van meerdere personen tot één belastingplichtige van artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) (1) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting zich tegen een nationale regeling uit hoofde waarvan (ten eerste) alleen een rechtspersoon — maar geen personenvennootschap — in de onderneming van een andere belastingplichtige („Organträger”) kan worden geïntegreerd en die (ten tweede) als voorwaarde stelt dat die rechtspersoon in financieel, economisch en organisatorisch opzicht (in de zin van een hiërarchische verhouding) is geïntegreerd in de onderneming van de Organträger? 3)Indien de voorgaande vraag bevestigend moet worden beantwoord: Kan een belastingplichtige zich rechtstreeks beroepen op artikel 4, lid 4, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting? Met betrekking tot de relatie tussen de vaste inrichting voor de btw en de fiscale eenheid is de zaak Skandia America interessant. Een oordeel van het HvJ is er nog niet maar wel de conclusie van de A-G.22 In deze zaak gaat het om de diensten die door Skandia America waren geleverd aan haar Zweedse filiaal, dat in Zweden is geregistreerd als lid van een uit diverse vennootschappen bestaande groep die voor de btw als een enkele belastingplichtige werd beschouwd (de fiscale eenheid of ook wel btw-groep genoemd). In het arrest FCE Bank heeft het HvJ geoordeeld dat een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt en waaraan de vennootschap diensten levert, niet als een btw-plichtige prestatie moet worden beschouwd op grond van de kosten die haar voor deze diensten in rekening worden gebracht. De vraag die hier aan de orde is betreft de vraag of het arrest FCE Bank23 van toepassing is, in het geval het filiaal deel uitmaakt van een btw-groep in het land waar het filiaal is gevestigd, en zo ja, of de btw over de betrokken diensten verschuldigd is door de dienstverrichter, dan wel door de afnemer van de dienst. De A-G betrekt in zijn beschouwingen vier mogelijkheden: a) De beschikking om het filiaal op te nemen in de btw-groep wordt buiten beschouwing gelaten. In deze hypothese is het filiaal geen lid van de btw-groep. Dientengevolge zijn de verrichtingen tussen het hoofdkantoor van Skandia America en het Zweedse filiaal niet belastbaar voor de btw ingevolge het beginsel zoals ontwikkeld in het arrest FCE Bank. De dienstverrichtingen tussen het Zweedse filiaal van Skandia America en de btw-groep zijn daarentegen wel belast, en de btw is verschuldigd door Skandia America ingevolge art. 193 Btwrichtlijn, waarin wordt bepaald dat „[d]e btw is verschuldigd door de belastingplichtige die [...] een belastbare dienst verricht”.

21

C-108/14, PbEU 10 april 2014.

22

Conclusie A-G Wathelet 8 mei 2014, C-7/13, V-N 2014/34.

23 HvJ

23 maart 2006, C-210/04 (FCE-Bank), V-N 2006/18.


43




______________________________________________________________________________________________________________________

b) De beschikking om het filiaal in de btw-groep op te nemen wordt EU-conform uitgelegd. In deze hypothese zou de verwijzende rechter de beschikking waarbij het filiaal wordt opgenomen in de btw-groep, in die zin kunnen uitleggen dat zij in overeenstemming is met het EU-recht, door te overwegen dat enkel Skandia America als zodanig kon verzoeken om te worden opgenomen in de btw-groep, zodat zij hiervan in haar geheel lid is. Dan zou moeten worden vastgesteld of een vennootschap die is opgericht naar het recht van een derde land, in casu de Verenigde Staten, en een vaste inrichting heeft in een lidstaat, in casu Zweden, lid kan worden van een btw-groep die in die lidstaat is opgericht. In de visie van de A-G kan, een dergelijke vennootschap met een vaste inrichting op het gebied van een lidstaat op grond van art. 11 Btw-richtlijn, dat verwijst naar „personen die binnen het grondgebied van [de lidstaat waar de groep is gevormd] gevestigd zijn”, in haar geheel lid worden van een in die lidstaat gevormde btw-groep. Deze uitlegging van de woorden „personen die [...] gevestigd zijn” is niet alleen in overeenstemming met het begrip vestiging in de zin van het EU-recht, maar ook met art. 2, eerste lid, onderdeel b, Btw-richtlijn, dat bepaalt dat „aan de btw [zijn] onderworpen [...] de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”. Volgens de algemene regel van art. 43 van de Btw-richtlijn, [wordt] als „plaats van een dienst” [...] aangemerkt, „de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats”. In dit geval beschikt Skandia America over een vaste inrichting in Zweden van waaruit de betreffende dienst wordt verricht. Skandia America kan dus, ook al is de vennootschap opgericht in de Verenigde Staten, worden beschouwd als persoon die is gevestigd in Zweden in de zin van art. 11 Btw-richtlijn. In die visie zou over de diensten die zijn verricht tussen het hoofdkantoor van Skandia America en het Zweedse filiaal geen btw hebben hoeven te worden geheven ingevolge het beginsel van het arrest FCE Bank. Maar over de dienstverrichtingen tussen de btw-groep (met inbegrip van Skandia America) als afnemer en zijn leverancier (die zou kunnen zijn gevestigd in een andere lidstaat dan Zweden of in een derde land) als dienstverrichter die niet tot het concern Skandia America behoort, zou echter wel btw moeten worden geheven, aangezien het zou gaan om diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” in de zin van art. 2, eerste lid, onderdeel c, Btw-richtlijn. Omdat het hier gaat om elektronische diensten, zou het gaan om diensten die „binnen het grondgebied van een lidstaat [...] worden verricht” en zou art. 56 VwEU van toepassing zijn. Vervolgens moet nog worden vastgesteld wie de btw moet betalen. Art. 196 Btw-richtlijn 2006/112 bepaalt dat „[d]e btw is verschuldigd door de belastingplichtige afnemer van een in artikel 56 bedoelde dienst [...]”. Uit deze bepaling blijkt dat de btw is verschuldigd door de btw-groep als afnemer van diensten. c) Skandia America noch het filiaal is lid van de btw-groep. Zoals de Zweedse regering ter terechtzitting heeft uiteengezet, berust het lidmaatschap van een persoon in een btw-groep op haar vrije wil tot toetreding en de goedkeuring van het Skatteverk. Skandia America zou voor zichzelf wellicht geen verzoek tot lidmaatschap van de btw-groep hebben ingediend, indien zij had geweten dat het Skatteverk niet toestond dat alleen haar filiaal lid werd. Het lijkt de A-G dus juist dat de beschikking waarbij het Zweedse filiaal van Skandia America in de btw-groep wordt opgenomen enkel aldus wordt uitgelegd dat Skandia America in haar geheel lid is geworden, indien dat in overeenstemming is met de wens van de vennootschap. Mocht dit niet het geval zijn, dan zijn de gevolgen op het gebied van de btw die onder a) zijn vermeld, ook in dit geval van toepassing. d) De beschikking van het Skatteverk om btw te heffen over de diensten die door Skandia America Corporation aan haar Zweedse filiaal worden geleverd, is gerechtvaardigd door de strijd tegen belastingontwijking (art. 11, tweede alinea, Btw-richtlijn). _____________________________________________________________________________________________________________________ Fiscaal Economisch Instituut

44




______________________________________________________________________________________________________________________

Deze hypothese moet in overweging worden genomen indien, zoals Skandia America heeft aangevoerd, de beschikking om het Zweedse filiaal van Skandia America toe te laten tot de btw-groep om redenen van binnenlands recht niet meer buiten beschouwing kon worden gelaten, noch worden uitgelegd zoals in de tweede en derde hypothese is beschreven. In dat geval zou de betwiste beschikking van het Skatteverk steun kunnen vinden in de tweede alinea van art. 11 Btw-richtlijn, waarin een lidstaat die de mogelijkheid toepast om btw-groepen te vormen, wordt toegestaan „alle maatregelen vast [te] stellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van deze bepaling te voorkomen”. In een dergelijke situatie moet over de transacties tussen het hoofdkantoor van Skandia America Corporation en haar Zweedse filiaal dus btw worden geheven, waarbij de belasting dan, ingevolge art. 56 en art. 196 Btw-richtlijn is verschuldigd door de btw-groep als afnemer van diensten. De A-G merkt op dat de betreffende diensten in alle vier hypotheses aan de btw zijn onderworpen. Naar zijn mening zou het antwoord op de eerste vraag moeten luiden dat art. 11 Btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat een filiaal van een vennootschap die is opgericht naar het recht van een derde land, niet onafhankelijk van deze laatste kan worden toegelaten tot een btw-groep die is gevormd in de lidstaat waar het filiaal is gevestigd. De diensten die tussen het hoofdkantoor en het filiaal worden verricht vormen geen belastbare handelingen voor de btw, in tegenstelling tot de diensten die worden verricht tussen het filiaal en zijn klanten, of deze lid zijn van de btw-groep of niet. Ten aanzien van de tweede prejudiciële vraag overweegt de A-G dat hij er geen voorstander van is dat het hoofdkantoor van deze vennootschap moet worden beschouwd als „een niet in de lidstaat gevestigde belastingplichtige in de zin van artikel 196 van [de btw-]richtlijn [...], met het gevolg dat de afnemer belasting over de handelingen verschuldigd is”. Deze conclusie zou alleen bereikt worden indien het standpunt van het Skatteverk wordt aanvaard dat de uitspraak in het arrest FCE Bank niet van toepassing is wanneer het filiaal deel is van een btw-groep. Naar de mening van de A-G is dit een extra argument om het standpunt van het Skatteverk en de Europese Commissie over de eerste vraag te verwerpen. Echter het HvJ heeft op 17 september 2014 in deze zaak arrest gewezen en beslist dat de diensten die een in een derde land gevestigd hoofdkantoor verricht voor zijn filiaal in een lidstaat, belastbare handelingen vormen, indien dat filiaal lid is van een groep personen die voor de btw als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. En voorts dat een groep personen in een lidstaat die voor de btw als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt, in een situatie als deze, waarin een in een derde land gevestigd hoofdkantoor van een vennootschap diensten onder bezwarende titel verricht voor een filiaal van dezelfde vennootschap dat gevestigd is in die lidstaat en lid is van die groep, als afnemer van de diensten de tot voldoening van de verschuldigde belasting over toegevoegde waarde gehouden persoon wordt. Het Hof heeft derhalve de consequenties van FCE Bank in dit geval niet gerespecteerd. In Nederland was dat wel het geval en, naar mijn mening, zal dit arrest dan ook een wijziging teweeg brengen in de Nederlandse praktijk. Vraag is of de consequenties van dit arrest ook in de omgekeerde situatie gelden, waarbij het hoofdhuis in een EUlidstaat onderdeel is van een fiscale eenheid, met een vaste inrichting in een niet-EU lidstaat. Gesteld zou kunnen worden dat de vaste inrichting dan de v.i. van de EU-fiscale eenheid is, dat is immers de btw-ondernemer en de v.i. is onzelfstandig onderdeel van een vennootschap die geacht wordt onderdeel te zijn van de fiscale eenheid als btwondernemer. De gevolgen van dit arrest en FCE Bank maken dat de uitkomsten voor heffing en niet-heffing in ieder geval niet in alle situaties gelijk uitwerkt, en het is dan ook de vraag of dat geen aanleiding geeft tot wijziging van de (richtlijn-)wetgeving.


45




______________________________________________________________________________________________________________________

4.

De pro rata aftrek van btw in nieuw perspectief

In het arrest Le Crédit Lyonnais24, hierna LCE, is de vraag aan de orde of het hoofdkantoor van een in een lidstaat gevestigde vennootschap bij de berekening van het in deze bepalingen bedoelde pro rata, rekening dient te houden met de inkomsten van alle in een andere lidstaat gevestigde bijkantoren, en dat omgekeerd deze bijkantoren rekening dienen te houden met alle binnen de werkingssfeer van de [btw] vallende inkomsten die door de vennootschap zijn verkregen? Het HvJ overweegt onder andere: 35 Aangezien de wijze van berekening van het pro rata een wezenlijk onderdeel van de aftrekregeling vormt, kan bij de berekening van het pro rata dat van toepassing is op het in een lidstaat gevestigde hoofdkantoor van een belastingplichtige, de omzet die is gerealiseerd door alle vaste inrichtingen van die belastingplichtige in andere lidstaten, niet in aanmerking worden genomen, daar dat zowel de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen als de bestaansreden van dat pro rata in ernstige mate zou ondergraven. 37

Zoals de advocaat-generaal in de punten 67 tot en met 69 van zijn conclusie heeft uiteengezet, is met betrekking tot het beginsel van btw-neutraliteit, waaraan de aftrekregeling uitvoering moet geven, namelijk niet aangetoond dat het feit dat een belastingplichtige bij de berekening van het pro rata voor aftrek van zijn in een bepaalde lidstaat gevestigd hoofdkantoor, de omzet van zijn in andere lidstaten gevestigde vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen, in alle gevallen een betere inachtneming van dat beginsel kan garanderen dan een regeling waarbij een belastingplichtige in elke lidstaat waar hij een vaste inrichting in de zin van de Zesde richtlijn heeft, een afzonderlijk pro rata voor aftrek moet berekenen.

38

Voorts heeft een dergelijke wijze van berekening van het pro rata voor aftrek van het hoofdkantoor van een belastingplichtige, zoals het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland terecht heeft betoogd, tot gevolg dat het gedeelte van de btw dat door dat hoofdkantoor in mindering kan worden gebracht, stijgt voor alle aankopen die die belastingplichtige heeft gedaan in de lidstaat waar zijn hoofdkantoor is gevestigd, hoewel een deel van die aankopen geen enkel verband houdt met de activiteiten van de buiten die staat gevestigde vaste inrichtingen. Daardoor wordt de betekenis van het toepasselijke pro rata voor aftrek vertekend.

39

Ten slotte kan een dergelijke wijze van berekening van het pro rata voor aftrek afbreuk doen aan de nuttige werking van de artikelen 5, lid 7, sub a, en 6, lid 3, van de Zesde richtlijn, die de lidstaten een zekere beoordelingsbevoegdheid verlenen en tegelijk de gevolgen van hun keuzes op het gebied van fiscaal beleid afzwakken.

40

Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat de artikelen 17, leden 2 en 5, en 19, lid 1, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat een vennootschap waarvan het hoofdkantoor in een lidstaat is gevestigd, bij de berekening van haar pro rata voor aftrek van de btw niet de omzet van haar in andere lidstaten gevestigde bijkantoren in aanmerking mag nemen.

Ook de tweede vraag of, gelet op art. 17, derde lid, onderdelen a en c, Zesde btw-richtlijn, een vennootschap waarvan het hoofdkantoor in een lidstaat is gevestigd, bij de berekening van haar pro rata voor btw-aftrek de omzet van haar in derde landen gevestigde bijkantoren in aanmerking mag nemen, wordt door het HvJ ontkennend

24

HvJ 12 september 2013, C-388/11, V-N 2013/48.


46




______________________________________________________________________________________________________________________

beantwoord. Daarbij overweegt het HvJ onder andere: 44

Zoals de advocaat-generaal in punt 81 van zijn conclusie heeft aangegeven, volgt daaruit dat in een situatie als die in het hoofdgeding niet met succes kan worden gesteld dat diensten die door buiten de Unie gevestigde vaste inrichtingen voor eveneens in derde landen gevestigde afnemers worden verricht, moeten worden geacht door het hoofdkantoor zelf te zijn verricht.

45

Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het argument dat een vennootschap met hoofdkantoor in een lidstaat en een bijkantoor in een derde land vanuit btw-oogpunt op dezelfde wijze moet worden behandeld als een vennootschap die eveneens in een lidstaat is gevestigd, dezelfde diensten verricht zonder daarbij van een dergelijk bijkantoor gebruik te maken, of daartoe een dochteronderneming in dat derde land heeft. Deze verschillende keuzes weerspiegelen immers duidelijk verschillende situaties, zodat zij fiscaal bezien niet op gelijke wijze kunnen worden behandeld.

Ook de derde vraag of de mogelijkheid voor een een lidstaat om voor de berekening van het pro rata voor aftrek per sector van bedrijfsuitoefening van een belastingplichtige vennootschap te kiezen, ook de mogelijkheid biedt de omzet van een in een andere lidstaat of een derde land gevestigd bijkantoor in aanmerking te nemen, wordt door het HvJ ontkennend beantwoord. Het HvJ overweegt onder meer: 53

Vastgesteld zij echter dat de uitdrukking „sectoren van bedrijfsuitoefening” in artikel 17, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn niet aldus kan worden uitgelegd dat zij betrekking heeft op geografische gebieden.

54

Blijkens artikel 4, leden 1 en 2, van de Zesde richtlijn ziet het begrip „activiteiten” binnen het kader van die richtlijn namelijk op de verschillende soorten economische activiteiten, zoals de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter.

55

Daaruit volgt dat een lidstaat een op zijn grondgebied gevestigde belastingplichtige niet op grond van artikel 17, lid 5, derde alinea, kan toestaan om bij de berekening van het pro rata voor aftrek voor een sector van zijn economische activiteit, de omzet van een buiten die staat gevestigde vaste inrichting in aanmerking te nemen.

LCE heeft door deze uitspraak een belangrijk financieel nadeel doordat LCE door middel van vaste inrichtingen in landen buiten de EU haar financiële diensten verleent. Immers, zouden de klanten van de vaste inrichtingen rechtstreeks door het Franse hoofdhuis zijn bediend, dan zou de omzet die daarmee werd behaald wel tot een verhoogd aftrekrecht in de pro rata hebben geleid: de (vrijgestelde) omzet van financiële en verzekeringsdiensten behaald buiten de EU geeft namelijk recht op aftrek op grond van art. 169, onderdeel c, Btw richtlijn. Ook ingeval LCE in die landen een dochtervennootschap zou hebben voor de dienstverlening aan de cliënten aldaar, dan zou het Franse hoofdhuis door (rente- en advies) inkomsten van de niet-EU dochtervennootschappen, een hogere pro rata realiseren. Een mogelijkheid om deze ongelijke uitkomsten te mitigeren, alsook de eerder in par. 3, geconstateerde nietheffing van btw op inkopen via een vaste inrichting te bestrijden, zou het aannemen en implementeren van het voorstel van de OESO een oplossing kunnen bieden. Dit voorstel 25 komt er in het kort op neer dat de vaste inrichting op dezelfde wijze behandeld wordt voor de btw-heffing als een dochtervennootschap. Daarbij is de OESO gestart met het analyseren van deze diverse problemen en hun oorzaken met betrekking tot het

25

OESO, International vat/gst guidelines, february 2013 ,Committee on Fiscal Affairs, Working Party N°9 on Consumption Taxes’.


47




______________________________________________________________________________________________________________________

grensoverschrijdend dienstenverkeer. De geconstateerde problemen zijn volgens dit rapport onder andere dubbele of misplaatste heffing (bij de verkeerde partij). Volgens de OESO is echter geen sprake van dubbele heffing indien de onderneming de mogelijkheid heeft om de btw terug te krijgen via een teruggaafmechanisme. Ook kan sprake zijn van onbedoelde niet-heffing problemen bij het aangaan/uitvoeren van “global contracts” en worden er door een gebrek aan belastingefficiëntie binnen “supply chains” worden diensten mogelijk tegen een hogere prijs aangeboden en zijn daardoor minder concurrerend. Ook zijn er problemen bij het betreden van nieuwe afzetmarkten en het ontwikkelen van zakelijke mogelijkheden en kan er sprake zijn van verstoring van de mededinging en een inbreuk op het neutraliteitsbeginsel als gevolg van een verschillende behandeling van binnenlandse en buitenlandse dienstverleners. Deze problemen worden veroorzaakt door (veelal een combinatie van) diverse oorzaken. Als belangrijkste oorzaken worden door de OESO onder andere genoemd: de afwezigheid van internationaal overeengekomen principes op basis waarvan kan worden vastgesteld in welk land heffing van btw dient plaats te vinden; het door landen gebruik maken van verschillende beginselen om de plaats van consumptie en de heffingsbevoegdheid vast te stellen, zoals het oorsprongslandbeginsel, het bestemmingslandbeginsel of een combinatie van beide. Hierbinnen wordt veelvuldig gebruik gemaakt van (1) vrijstellingen, (2) het op verschillende manieren interpreteren en toepassen van “fiscale concepten” voor het vaststellen van de heffingsbevoegdheid, zoals de vestigingsplaats, het onderscheid tussen hoofdhuis/vaste inrichting en het werkelijk gebruik, (3) een verschillende benadering met betrekking tot het tijdstip van dienstverrichting in samenhang met het vaststellen van de plaats van dienst, (4) een verschillende interpretatie met betrekking tot de definitie van de “diensten” en (5) een verschillende behandeling van met elkaar “samenhangende” diensten. De OESO neemt in het rapport als uitgangspunten - naast het neutraliteitsbeginsel - ook uit haar Guidelines bekende beginselen zoals, doelmatigheid, compliance kosten/administratieve kosten voor ondernemingen en overheden, zekerheid en eenvoud, doeltreffendheid en rechtvaardigheid en flexibiliteit omdat een belastingsysteem in overeenstemming moet zijn met technologische en commerciële ontwikkelingen. Op basis van deze beginselen komt de OESO tot de aanbeveling om het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt te nemen, iedere transactie btw-technisch te volgen waarbij de gesloten overeenkomsten de basis vormen, in een business-to-business relatie de heffing in het bestemmingsland te verleggen naar de afnemer in dat land, en lastbut-not –least, de vaste inrichting te behandelen als zelfstandig btw-plichtige en de diensten tussen hoofdhuis en vaste inrichtingen onderling te kwalificeren als belastbare handelingen. In figuur 1 Is een overzicht gegeven van de btw-heffing met betrekking tot de kostendoorberekening door een hoofdhuis aan een vaste inrichting.


48




______________________________________________________________________________________________________________________

Figuur 1

Daarmee zou er naar mijn mening een einde komen aan de gevolgen van het arrest FCE Bank en zou er ook met betrekking tot de pro rata van financiële instellingen, zoals LCE, een uitkomst het gevolg zijn die voor de vaste inrichtingen vergelijkbaar is met de toepassing van de wereldwijde pro rata, zoals LCE die voorstond. In figuur 2 tot en met 6 is dit aan de hand van een voorbeeld met cijfermatige uitkomsten in beeld gebracht.


49




______________________________________________________________________________________________________________________

Figuur 2.

Voorbeeld Kosten VAT 23 EU: 60

BANK Hoofdkantoor

non-EU: 40

2

FR

VI

US

VI p.m.

p.m.

HK

non-EU 10

non-EU 20

Figuur 3.

Pro-rata World wide pro-rata

BTW:

23 12,4

70/130 = 53,8%

Niet aftrekbaar:

10,6

60/130 = 46,2%

3

Aftrekbaar:


50




______________________________________________________________________________________________________________________

Figuur 4.

Pro-rata Crédit Lyonnais

BTW:

23

Aftrekbaar:

9,2

40/100 = 40%

13,8

60/100 = 60%

4

Niet aftrekbaar:

Figuur 5. Toepassing OECD voorstel Kosten BTW 23 EU

BANK Hoofdkantoor

60

non-EU 40

5

FR

US

non-EU 20

Kosten

Kosten

p.m.

p.m.

FE

FE

Rente betaling van VI HK en US naar hoofdkantoor: 20 resp. 10

HK

non-EU 10


51




______________________________________________________________________________________________________________________

Figuur 6.

Pro-rata OECD

6

BTW:

5.

23 (= world wide pro rata zie hiervoor)

Aftrekbaar:

12,4

70/130 = 53,8%

Niet aftrekbaar:

10,6

60/130 = 46,2%

Conclusies

Wat betreft het ondernemerschap van natuurlijke personen lijkt de conclusie gewettigd dat er een ruime marge is waarbinnen particulieren die activiteiten ontplooien en daarvoor geld of een andere tegenprestatie ontvangen, het ondernemerschap in de btw deelachtig kunnen worden. Zeker in de gevallen waarin de afnemer van die prestaties de btw die de particulieren berekenen voor hun diensten en leveringen in aftrek kunnen brengen, is het voor de desbetreffende persoon in financieel opzicht gunstig als btw-ondernemer te acteren; de voorbelasting (btw op kosten en investeringen) is aftrekbaar en de prijs kan zonder probleem met btw verhoogd worden (gegeven het volledig aftrekrecht bij de afnemers). De holdingvennootschap die kosten maakt voor de verkoop van een deelneming waarin het actieve beheer wordt gevoerd, kan de btw op kosten die rechtstreeks verband houden met de feitelijke aandelenoverdracht niet in aftrek brengen. Maar btw op kosten die zien op de voorbereidende handelingen om tot een eventuele verkoop van een bedrijfsonderdeel of dochtervennootschap te komen, kan als btw op algemene kosten wel in aftrek gebracht worden conform de geldende pro rata van de holdingvennootschap. Gaat het om de vraag of de aandelenoverdracht van een dochtervennootschap als overdracht van een onderneming (algemeenheid van goederen en/of diensten), dan is er naar mijn mening alleen ruimte voor toepasselijkheid van de niet-heffingsbepaling (art.19 en art. 29 Btw-richtlijn), indien er naast de overdracht van de aandelen door de holding, andere zaken worden overgedragen die de koper dan voortzet. Te denken valt aan zaken of rechten die annex zijn aan de onderneming van de overgenomen deelneming, zoals merkenrechten of andere intellectuele eigendomsrechten die de deelneming gebruikt en de koper van de verkopende holding meekoopt met de aandelen. Ook de overname van het bedrijfspand dat de holding verhuurt aan een dochtervennootschap en dat wordt overgedragen aan de koper samen met de aandelen van de dochter, zou een algemeenheid kunnen zijn. Personen die als zodanig geen ondernemer zijn, kunnen onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid in de zin van


52




______________________________________________________________________________________________________________________

art. 7, zesde lid, Wet OB 1968, zoals is beslist in het arrest Commissie/Ierland.26 De in Nederland gebruikelijke handelwijze om de niet-moeiende, maar wel beleidsbepalende topholding van een concern in de fiscale eenheid op te nemen hetgeen in de zogenoemde holdingresolutie 27 is toegestaan, is derhalve niet in strijd met de Btwrichtlijn. Maar mogelijk stuit de opneming van de passieve holding wel af op de vereiste economische verwevenheid bij gebrek aan economische handelingen van de passieve holding. Wat betreft het arrest Skandia America heeft het HvJ de consequenties van het arrest FCE Bank niet gerespecteerd en daarmee ontstaat een verschil in behandeling tussen vaste inrichtingen die wel of niet onderdeel uitmaken van een fiscale eenheid. Tevens rijst de vraag of de consequenties hetzelfde zijn indien het hoofdhuis onderdeel is van een fiscale eenheid (en de vaste inrichting niet). Een wijziging van de Btw-richtlijn conform het voorstel van de OESO, zou in dezen een oplossing kunnen bieden aan de ongelijke behandeling. LCE heeft, door de uitspraak van het HvJ waarin is beslist dat de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen niet meetellen voor het pro rata aftrekrecht van het hoofdhuis, een belangrijk financieel nadeel doordat LCE door middel van vaste inrichtingen in landen buiten de EU haar financiële diensten verleent. Immers zouden de klanten van de vaste inrichtingen rechtstreeks door het Franse hoofdhuis zijn bediend, dan zou de omzet die daarmee werd behaald wel tot een verhoogd aftrekrecht in de pro rata hebben geleid. De (vrijgestelde) omzet van financiële en verzekeringsdiensten behaald buiten de EU, geeft namelijk recht op aftrek op grond van art. 169, onderdeel c, Btwrichtlijn. Een mogelijkheid om deze ongelijke uitkomsten te mitigeren alsook de eerder geconstateerde niet-heffing van btw op inkopen via een vaste inrichting (al dan via een fiscale eenheid ) te bestrijden, zou het aannemen en implementeren van het voorstel van de OESO om vaste inrichtingen voor de btw gelijk te behandelen als dochtervennootschappen, kunnen zijn.

26

HvJ 9 april 2013, C-85/11 (Commissie/Ierland), BNB 2013/98.

27

Resolutie van 18 februari 1991, VB91/347, V-N 1991, p. 715.


53




______________________________________________________________________________________________________________________


54


Btw-fraude en EU-beginselen

Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________




Prof. dr. R.A. Wolf Senior Counsel bij Baker & McKenzie Amsterdam en bijzonder hoogleraar indirecte belastingen aan de Vrije Universiteit Amsterdam In deze bijdrage wordt ingegaan op het door het HvJ ontwikkelde anti-fraudebeginsel. Toepassing van dit beginsel lijkt op gespannen voet te staan met Nederlandse (grond)wettelijke bepalingen. Deze constatering heeft de Hoge Raad inmiddels aangezet tot het stellen van prejudiciële vragen aan het HvJ.

1.

Het HvJ en de algemene beginselen van EU-recht 1

De Nederlandse omzetbelasting is gebaseerd op EU-richtlijnen, waarvan de huidige Btw-richtlijn verreweg de 2

belangrijkste is. In de loop der jaren heeft het HvJ deze Btw-richtlijn en zijn voorgangers (de Zesde richtlijn en de 3

Eerste en Tweede richtlijn ) in een keur van arresten uitgelegd en verfijnd, maar hier en daar ook zeker aangevuld. Het HvJ heeft bij dat laatste in toenemende mate algemene beginselen van EU-recht ingeroepen; ongeschreven rechtsbeginselen die het HvJ doet ontstaan door deze te constateren. Beginselen die gewoonlijk in een aantal lidstaten reeds in enige vorm in de nationale rechtsorde aanwezig zijn, maar niet noodzakelijkerwijze in alle lidstaten. Art. 19 VwEU bepaalt: “Het Hof van Justitie van de Europese Unie omvat het Hof van Justitie, het Gerecht en gespecialiseerde rechtbanken. Het verzekert de eerbiediging van het recht bij de uitlegging en toepassing van de Verdragen” Deze taak impliceert onder andere dat het HvJ in het kader van zijn rechtsprekende bevoegdheden bepaalt wat 4 “het recht” inhoudt. Het recht omvat meer dan het geschreven primaire en secundaire Unierecht; het HvJ heeft 5

inmiddels de nodige algemene beginselen van EU-recht geconstateerd en de werking van deze zelf vastgestelde beginselen in de loop der jaren verfijnd. Het HvJ ‘constateert’ een algemeen beginsel van EU-recht als sprake is van een beginsel dat in de meeste lidstaten onderkend en geaccepteerd wordt:



6

Dit artikel is gebaseerd op het artikel 'BTW-fraude en EU-beginselen; recht zeker?' dat verscheen in het Tijdschrift Formeel Belastingrecht 2014/1. In het onderhavige artikel is een aantal latere ontwikkelingen verwerkt.

1

Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de

2

Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid- Staten

toegevoegde waarde. inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, Pb EG van 13 juni 1977, L 145, p. 1 - 40. 3

Eerste richtlijn betreffende harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting, R1 67/227, Tweede richtlijn, R1 67/228, 11 april 1967, PB EG 71.

4 5

R. Barents, L.J. Brinkhorst, Grondlijnen van Europees recht, Kluwer, Deventer, 2012. Zie hierover onder andere: Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding in het kader van de Europese Unie, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer, 1999 en A. van Dongen, De Algemene beginselen bestaan niet, NTFR 2007/164.

6

K.P.E. Lasok, General Principles of EU Law in: Law of the European Union, Issue 4 (editors: D. Vaughan, A. Robertson), Richmond, Richmond Law & Tax Ltd., 2003.


55



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

“The main points of reference for determining the general principles of law are the principles common to the legal orders of the Member States. (…) They allow gaps to be filled and questions of the interpretation of existing law to be settled in the fairest way.”

7

In het arrest Stauder erkende het HvJ voor de eerste keer het bestaan van algemene beginselen die deel uitmaakten van de EU-rechtsorde. In deze zaak ging het om 'de fundamentele rechten van de mens die besloten 8

liggen in de algemene beginselen van gemeenschapsrecht waarvan het Hof de eerbiediging verzekert.' In de jaren daarna zou het HvJ nog van tientallen beginselen vaststellen dat deze behoren tot de algemene beginselen van het 9

EU-recht. In een recent standaardwerk over de EU telde ik er 28 en aan de betreffende lijst valt nog wel een aantal toe te voegen. Met het constateren van een beginsel als een algemeen beginsel van EU-recht bewerkstelligt het HvJ dat het betreffende beginsel deel uitmaakt van het EU-recht en derhalve gelijkelijk in de lidstaten toegepast moet worden. Dit houdt tevens in dat voor toepassing van al dan niet geheel of gedeeltelijk hiermee corresponderende nationale beginselen geen ruimte meer is.

10

Het EU-recht is immers van hogere orde. De beginselen op hun beurt nemen 11

binnen de hiërarchie van het EU-recht de hoogste plaats in. In het arrest Audiolux merkt het HvJ dienaangaande op: “De algemene beginselen van gemeenschapsrecht hebben immers een grondwettelijk karakter (…)”

12

13

De beginselen hebben rechtstreekse werking. Bij de meeste beginselen valt dit niet zo op omdat zij - inderdaad in enige vorm in de rechtsorde van de lidstaten aanwezig zijn. De werking van de beginselen wordt pas zichtbaar voor zover de EU-beginselen afwijken van het nationale recht. De reikwijdte van de meeste door het HvJ geconstateerde algemene beginselen van EU-recht moet afgeleid worden uit de verschillende arresten waarin het HvJ het betreffende beginsel gebruikt voor de beantwoording van een 14

voorliggende vraag. Mede door deze indirecte definiëring blijven de meeste beginselen nogal vaag, of om het eerbiediger te zeggen: is sprake van open normen. 15 Vermeldenswaard in dit verband is de inwerkingtreding van het Europese Handvest. Met dit Handvest is een groot 16 aantal voorheen ongeschreven algemene beginselen gecodificeerd. Het Handvest codificeert grondrechten die bij toepassing van EU-recht in acht genomen moeten worden. Het Handvest geldt niet alleen voor organen en

7

K. Borchardt, The ABC of European Union Law, Luxembourg: Publication Office of the European Union, 2010, p. 85.

8

HvJ 12 november 1969, 26/69 (Stauder).

9

K.P.E. Lasok, General Principles of EU Law in: Law of the European Union, Issue 4 (editors: D. Vaughan, A. Robertson), Richmond, Richmond Law & Tax Ltd., 2003.

10

Zie bijvoorbeeld: HvJ 20 maart 1997, C-24/95 (Alcan); zie hierover: N.H.A. Gorissen, Gewekt vertrouwen in Europees perspectief (diss. Maastricht), Fiscaal Wetenschappelijke Reeks, Amersfoort, Sdu Fiscale en Financiële Uitgevers, 2008, p. 220.

11

Een voorbeeld hiervan is het verbod van misbruik van recht op basis waarvan een justitiabele geen toegang heeft tot het (verdere) EU-recht.

12

HvJ 15 oktober 2009, C-101/08 (Audiolux).

13

Zie bijvoorbeeld HvJ 22 november 2005, C-144/04 (Mangold), punt 75.

14

Geppaart spreekt van: “vage maatstaven als het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel”, Ch.P.A. Geppaart, Fiscale rechtsvinding in het kader van de Europese Unie, Fiscaal Actueel, Kluwer, Deventer, 1999, p. 45.

15 16

Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie, Pb EU 2010/C, 83/2. In het arrest Stauder (HvJ 12 november 1969, 29/69) overwoog het HvJ dat de fundamentele rechten van de mens besloten liggen in de algemene beginselen van het gemeenschapsrecht en heeft het HvJ de verdediging van deze rechten tot zijn competentie gerekend.


56



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

17

instellingen van de EU, maar is tevens gericht tot de lidstaten wanneer zij EU-recht ten uitvoer brengen. Voor de 18 btw is het Handvest van toepassing, zoals het HvJ in het arrest Åkerberg bevestigde. Tot de in het Handvest 19

opgenomen grondrechten wordt bijvoorbeeld ook het verdedigingsbeginsel gerekend; 20

een beginsel dat naar

aanleiding van het arrest Sopropé van het HvJ in Nederland volop in de belangstelling staat

21

22

en waarover de

Hoge Raad prejudiciële vragen voorlegde aan het HvJ. Bij beslissingen op btw-gebied legt het HvJ ook een bijzondere voorkeur aan de dag voor het constateren en 23

gebruiken van beginselen van EU-recht. Het neutraliteitsbeginsel springt hierbij het meeste in het oog, maar ook het gelijkheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn van betekenis. Hiernaast hanteert het HvJ op btw-gebied minder evidente 'algemene' beginselen zoals het beginsel 24

van strikte uitlegging van vrijstellingen, het beginsel dat de economische realiteit in aanmerking genomen moet worden

25

en het beginsel dat een bijkomstige dienst in een samengestelde prestatie het btw-regime van de 26

hoofddienst volgt. Dat het HvJ juist op btw-gebied veelvuldig zijn toevlucht neemt tot algemene beginselen van EU-recht, hoeft 27

overigens geen verbazing te wekken. De EU btw-regelgeving blinkt niet uit door duidelijkheid. Dit wordt ongetwijfeld mede veroorzaakt door het feit dat op grond van art. 113 VwEU alle lidstaten moeten instemmen met regelgeving op het gebied van indirecte belastingen. Het uiteindelijke resultaat van een dergelijk proces draagt altijd de sporen van een politiek compromis. Hier komt dan nog bij dat het wetgevende proces binnen de EU in nevelen is gehuld (de relevante stukken zijn voor een groot deel niet openbaar); achteraf is de bedoeling van de EUwetgever met een bepaalde maatregel meer dan eens niet te achterhalen. Het HvJ is echter verplicht om tot een uitspraak te komen in zaken die bij hem aanhangig gemaakt zijn. Het EU-recht moet worden toegepast en moet 28

voor zover nodig, worden gevonden. Bij dit alles moet in verband met het stelsel van de eigen (btw-)middelen een uniforme grondslag verzekerd worden. Rechtsvinding aan de hand van in alle lidstaten gelijkelijk toe te passen algemene beginselen ligt dan voor de hand.

17 Art.

51 Handvest bepaalt: “De bepalingen van dit handvest zijn gericht tot de instellingen en organen van de Unie met

inachtneming van het subsidiariteitsbeginsel en tot de lidstaten, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. (…).” 18

HvJ 26 februari 2013, C-617/10 (Åkerberg Fransson).

19

Opgenomen in art. 41 Handvest.

20

HvJ 18 december 2008, C-349/07 (Sopropé).

21

Zie bijvoorbeeld: B.J.B. Boersma, ‘De balans na 3,5 jaar arrest Sopropé (recht op verdediging)’, TFB 2012/5 en mijn commentaar op de uitspraak van Rechtbank Den Haag 25 januari 2011, nr.08/06449, NTFR 2011/1834 (‘Het verdedigingsbeginsel: Sopropé’).

22

HR 22 februari 2013, 10/02774 en 10/02777, NTFR 2013/537.

23 Zie 24

hierover ook: A.H. Bomer, Unierechtelijke beginselen en btw, Kluwer, Deventer, 2013.

Het HvJ haalde dit beginsel onlangs aan in: HvJ 12 juli 2012, C‑326/11 (J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV), NTFR 2012/1838.

25

HvJ 7 oktober 2010, C-53/09 en C-55/09, (Loyalty Management UK Ltd en Baxi Group Ltd), punt 39. Het HvJ overweegt hier: “dat de inaanmerkingneming van de economische realiteit een fundamenteel criterium voor de toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van btw vormt”.

26 27

Onder andere te vinden in: HvJ 19 juli 2012, C-44/11 (Deutsche Bank), punt 19. Getuige ook het feit dat er een Uitvoeringsverordening (Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011) nodig is om de uniforme uitleg van Richtlijn 2006/112/EG te verzekeren.

28

Ik verwijs daarvoor naar een interview met de Nederlandse rechter bij het HvJ (Sacha Prechal) in: Ars Aequi 2012/20, ‘Over mensen die elkaar verstaan’.


57



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

Een beginsel dat op btw-gebied inmiddels het nodige stof heeft doen opwaaien is het beginsel dat justitiabelen 'in 29

geval van misbruik of bedrog geen beroep kunnen doen op het gemeenschapsrecht'. Feitelijk omvat deze formulering een tweetal beginselen: het beginsel dat justitiabelen in geval van misbruik geen beroep kunnen doen op het Unierecht en het beginsel dat justitiabelen in geval van bedrog (door het HvJ ook wel aangeduid als: 30

fraude) geen beroep kunnen doen op het Unierecht. Het eerste beginsel, het verbod op misbruik van recht, heeft 31

het HvJ op btw-gebied voor het eerst gehanteerd in het arrest Halifax. Het tweede beginsel, verder aan te duiden als: anti-fraudebeginsel, heeft het HvJ voor de btw voor het eerst gehanteerd in het arrest Kittel en Recolta 32

Recycling uit 2006. Omdat beide beginselen, getuige ook de gezamenlijke formulering door het HvJ, met elkaar zijn vervlochten, besteed ik hieronder eerst aandacht aan de stand van zaken op btw-gebied ten aanzien van misbruik van recht alvorens ik inga op het anti-fraudebeginsel en de fundamentele prejudiciële vragen over laatstgenoemd beginsel van de Hoge Raad.

2.

Misbruik van recht

Uit de jurisprudentie van het HvJ blijkt een tweetal verschijningsvormen van misbruik. Allereerst de situatie dat bepalingen van EU-recht worden misbruikt om zich aan nationale wetsbepalingen te onttrekken. Hiernaast wordt onder misbruik verstaan de situatie dat het EU-recht wordt misbruikt om voordelen te verkrijgen op een manier die 33

strijdig is met de doelstellingen van de betreffende bepalingen. Misbruik kan met andere woorden schuilen in het gebruik, dan wel in het verwerven van een aan het Unierecht ontleend recht. Op btw-gebied is met name de laatstgenoemde variant aan de orde: "Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat de Unieregeling niet zo ruim mag worden toegepast dat zij misbruiken van ondernemers zou dekken, dat wil zeggen transacties die niet zijn verricht in het kader van normale handelstransacties, maar uitsluitend met het doel om de door het Unierecht toegekende voordelen onverschuldigd te verkrijgen, en dat dit beginsel van het verbod van misbruik ook geldt op het gebied van de btw."

34

Op btw-gebied kan een dergelijk door het EU-recht toegekend voordeel bestaan uit een recht op aftrek, zoals het 35

36

HvJ in het arrest Halifax overwoog. In het arrest Part Service bestaat het voordeel uit het verkrijgen van een btw37

vrijstelling. In het arrest Weald Leasing is sprake van een voordeel dat bestaat uit het uitstellen van het tijdstip waarop btw verschuldigd wordt.

29

Door het HvJ geconstateerd in HvJ 3 december 1974, C-33/74 (Van Binsbergen); zie voor een overzicht van de jurisprudentie de conclusie van A-G Poiares Maduro van 7 april 2005, C-255/02 (Halifax), punt 62.

30 Wat

bedrog en fraude precies inhouden is door het HvJ tot op heden niet aangegeven. In het arrest Bonik weigert het HvJ een

definitie van ‘fraude’ te geven, hoewel de verwijzende rechter hier expliciet om heeft gevraagd; HvJ 6 december 2012, C285/11 (Bonik EOOD), punt 23. 31

HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), NTFR 2006/360.

32

HvJ 6 juli 2006, C-439/04 (Kittel en Recolta Recycling), NTFR 2006/979.

33

Conclusie van A-G Poiares Maduro van 7 april 2005, C-255/02 (Halifax), punt 64.

34

HvJ 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing), punt 26.

35

HvJ 21 februari 2006, C-255/02 (Halifax), NTFR 2006/360.

36 HvJ 37

21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), punt 59.

HvJ 22 december 2010, C-103/09 (Weald Leasing), punt 31.


58



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

Is eenmaal een voordeel vastgesteld, dan zijn de doelstellingen van de regeling waaraan het voordeel wordt ontleend van belang. In het arrest Halifax refereert het HvJ aan het doel van het gemeenschappelijke btw-stelsel: het ontlasten van de ondernemer van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw, mits die activiteiten op zich in beginsel aan de heffing van btw zijn onderworpen. Het zou in strijd met het neutraliteitsbeginsel zijn om een recht op aftrek te verlenen aan een belastingplichtige die in het kader van zijn normale handelsactiviteiten de btw niet in aftrek zou kunnen nemen. In het arrest Weald Leasing constateert het 38

HvJ een strijd met het doel van de richtlijn bij een abnormaal lage leasevergoeding. In het arrest Part Service staat 39

de btw-regeling inzake de maatstaf van heffing centraal. Volgens het HvJ is het doel van deze regeling dat alles wat als tegenprestatie wordt of moet worden verkregen in de belastingheffing wordt betrokken. Bij het toepassen van een vrijstelling wordt dit doel klaarblijkelijk niet vervuld, zo lees ik in het arrest van het HvJ. Het aldus door het HvJ vastgestelde misbruikbeginsel valt nagenoeg samen met het reeds veel eerder in het Nederlandse (belasting)recht vastgestelde leerstuk 'fraus legis' ('misbruik van recht'). Inmiddels heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het (Nederlandse) misbruik van recht ook geldt voor de btw. De reikwijdte van dit nationale beginsel wordt dan wel aangepast aan het corresponderende EU-beginsel: "Het Nederlandse fiscale recht voorziet in het ontnemen van gevolg aan misbruik van recht. Dit dient in voorkomende gevallen in overeenstemming met het recht van de Unie plaats te vinden."

40

Nationale wetgeving moet richtlijnconform worden geïnterpreteerd; voor ongeschreven (nationale) rechtsbeginselen geldt een EU-beginselconforme interpretatie. In geval van misbruik levert een en ander geen probleem op aangezien het nationale en het EU-beginsel nagenoeg overeenstemmen. Een 'verzoenende interpretatie' van het nationale beginsel is dan eenvoudig.

3.

Het anti-fraudebeginsel op btw-gebied 41

De afgelopen jaren heeft het HvJ een keur van arresten gewezen over het al dan niet weigeren van een recht op 42

aftrek of vrijstelling in btw-fraudesituaties. Het eerste arrest waarin het HvJ in dit verband een anti-fraudebeginsel 43

formuleerde, was het arrest Kittel en Recolta Recycling. In dit arrest concludeerde het HvJ tot het ontbreken van het recht op aftrek bij een marktdeelnemer die wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam 'aan een transactie die onderdeel was van btw-fraude'. Een nationale rechter die met een dergelijke situatie werd geconfronteerd, moest het recht op aftrek weigeren. In het dictum van dit arrest overwoog het HvJ ter zake: "Daarentegen staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel is van BTW-fraude." In de Franstalige versie van de uitspraak luidt dit:

38

HvJ 21 februari 2008, C-425/06 (Part Service), punt 60.

39 Het 40

betrof ar. 11 A, lid 1, Zesde richtlijn, thans art. 73 Btw richtlijn.

HR 10 februari 2012, 08/05317, NTFR 2012/639.

41 Onder

andere HvJ 21 juni 2012, C-80/11 en C-142/11 (Mahagében), HvJ 6 december 2012, C-285/11 (Bonik), HvJ 31 januari

2013, C-642/11 (EOOD), HvJ 31 januari 2013, C-643/11 (LVK). 42

Zie over carrouselfraude: R.A. Wolf, Carrouselfraude. Een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie (diss. Groningen), Den Haag: Sdu Uitgevers, 2010.

43 HvJ

6 juli 2006, C-439/04 (Kittel en Recolta Recycling), NTFR 2006/979.


59



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

"En revanche, lorsqu’il est établi, au vu des éléments objectifs, que la livraison est effectuée à un assujetti qui savait ou aurait dû savoir que, par son acquisition, il participait à une opération impliquée dans une fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, il appartient à la juridiction nationale de refuser audit assujetti le bénéfice du droit à déduction." Het komt mij voor dat de nationale rechter hier een duidelijk instructie meekrijgt om in voorkomend geval zelfstandig - en onafhankelijk van nationale regelingen - het recht op aftrek te weigeren. Uit het later gewezen 44

arrest Mahagében maak ik op dat het hierbij moet gaan om btw-fraude door de leverancier of een eerdere partij in de handelsketen. Inmiddels heeft het HvJ zich ook uitgesproken over het gebruik van het nultarief, of beter gezegd: de vrijstellingmet-recht-op-aftrek, voor intracommunautaire leveringen. Deze vrijstelling blijkt ook een 'recht' dat in geval van fraude geweigerd moet worden. Zo overwoog het HvJ in het arrest Mecsek-Gabona: "Indien deze (de verwijzende rechter, RAW) tot de conclusie komt dat de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hij hem het recht op btw-vrijstelling weigeren."

45

Ook hier geeft het HvJ een duidelijke instructie aan de nationale rechters, zo lijkt mij.

46

Het Nederlandse (belasting)recht kent geen beginsel op grond waarvan de wetenschap van belastingfraude in de handelsketen moet leiden tot het verlies van aftrek of vrijstelling. De arresten Kittel en Mecsek-Gabona kennen geen Nederlandse equivalent. Het moest er een keer van komen; een (fraude)situatie waar aan alle nationale voorwaarden voor aftrek/ vrijstelling wordt voldaan, maar waar op grond van de jurisprudentie van het HvJ de aftrek/vrijstelling juist geweigerd moest worden. Momenteel zijn in elk geval drie zaken bij de Hoge Raad aanhangig waar sprake is van deze intrinsiek tegenstrijdige instructies. De Hoge Raad heeft in al deze drie procedures prejudiciële vragen 47

voorgelegd aan het HvJ. In het onderstaande beperk ik mij tot de prejudiciële vragen die de Hoge Raad op 18 maart 2013 heeft ingediend. Deze procedure is bij het HvJ bekend als zaak C-131/13 (Italmoda).

4.

Italmoda en het anti-fraudebeginsel

In de zaak Italmoda was sprake van een belastingplichtige waarvan de fiscus meende dat deze betrokken was ('wist of had moeten weten') bij door haar afnemers in een andere lidstaat gepleegde btw-fraude. Het was de vraag of deze constatering voor sommige transacties van belastingplichtige het verval inhield van respectievelijk het recht

44 HvJ

21 juni 2012, C-80/11 en C-142/11 (Mahagében).

45 HvJ

6 september 2012, C-273/11 (Mecsek-Gabona), NTFR 2012/2248.

46 Zie

hierover ook: R.A. Wolf, Mecsek-Gabona: The Final Step of the ECJ's Doctrine on Reliance on EU Law for Abusive or

Fraudulent Ends in the Context of Intra-Community Transactions, VAT Monitor (2013), Volume 24, Number 5. 47

Verzoeken om een prejudiciële beslissing door de Hoge Raad ingediend op respectievelijk 18 maart 2013 (Staatssecretaris van Financiën v. Schoenimport ‘Italmoda’ Mariano Previti, C-131/13), NTFR 2013/531, 2 april 2013 (Turbu.com BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-163/13), NTFR 2013/860 en 2 april 2013 (Turbu.com Mobile Phone’s BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-164/13), NTFR 2013/861.


60



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

48

op aftrek en de toepassing van het nultarief. In zijn arrest van 22 februari 2013 in deze procedure besluit de Hoge Raad een drietal prejudiciële vragen aan het HvJ voor te leggen. Hierbij overweegt de Hoge Raad: "De vraag rijst of de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties de toepassing van de vrijstelling of het recht op aftrek dienen te weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat sprake is van fraude of misbruik en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, ook indien de nationale wet niet erin voorziet de vrijstelling of de aftrek te weigeren. Met andere woorden, heeft het in de bedoelde arresten van het Hof van Justitie neergelegde beginsel van Europees recht dat een belastingplichtige die betrokken is bij btw-fraude of misbruik geen recht kan doen gelden op de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen en het recht op aftrek, rechtstreekse werking?"

49

Mocht geen sprake zijn van rechtstreekse werking, dan kan een dergelijk anti-fraudebeginsel enkel worden toegepast indien hiervoor een grondslag aanwezig is in nationale bepalingen. De Hoge Raad geeft vervolgens een inventarisatie van de argumenten voor beide standpunten. Vóór rechtstreekse werking pleit volgens de Hoge Raad "dat uit de arresten van het Hof van Justitie kan worden afgeleid dat het gaat om een beginsel van Europees recht dat zich zou kunnen lenen voor rechtstreekse werking en daarmee voor toepassing door de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties." Tegen het aannemen van rechtstreekse werking van het anti-fraudebeginsel pleit volgens de Hoge Raad allereerst het beginsel van legaliteit. Hiernaast overweegt de Hoge Raad dat in de richtlijn uitdrukkelijk is bepaald dat lidstaten wettelijke maatregelen moeten treffen ter voorkoming van fraude en misbruik. De Hoge Raad beschouwt kennelijk het in de nationale wetgeving opnemen van het anti-fraudebeginsel als een dergelijke maatregel. Als laatste argument noemt de Hoge Raad: "Belanghebbende heeft met betrekking tot de toepassing van de vrijstelling en het recht op aftrek geen beroep gedaan op het recht van de Europese Unie, maar uitsluitend op het nationale recht." Hieronder ga ik nader op deze door de Hoge Raad aangevoerde argumenten tegen een rechtstreekse werking van het anti-fraudebeginsel.

5.

De argumenten tegen rechtstreekse werking

In de overwegingen van de Hoge Raad ligt de opvatting besloten dat voor de btw sprake is van gescheiden rechtsordes; de EU-rechtsorde en de nationale rechtsorde. Blijkbaar moeten de door het HvJ in de EU-rechtsorde vastgestelde beginselen in de nationale rechtsorde worden geïmplementeerd voordat zij aan een belastingplichtige tegengeworpen kunnen worden. In deze visie kunnen arresten van het HvJ niet in strijd zijn met de nationale rechtsorde. Het aldus vermijden van een 'doctrinal conflict' is in de literatuur niet onomstreden. Zo merkt Davies hierover op: "It assumes that when the Court of Justice answers preliminary references it is not providing an instruction to national courts which it expects to be followed, but instead making abstract assertions about the nature of the EU legal order, without any concern about their effect or role in national courts. First, this is manifestly incorrect: the Court does not conceive itself in such a philosophical role. Second it would be irresponsible if it did. The Treaties are goal-oriented, not theory-oriented. The Court's clear attributed function is not to wash its hands of the relationship between EU law and national law but to provide 48 HR 49

22 februari 2013, 11/02825, NTFR 2013/531.

HR 22 februari 2013, 11/02825, NTFR 2013/531, punt 3.5.3.


61



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

judgments which can and will be accepted by national courts, in order that EU law is effective in practice."

50

Dat het door het HvJ vastgestelde anti-fraudebeginsel rechtstreeks door nationale rechters toegepast moet worden, lees ik ook in de duidelijke bewoordingen van het HvJ in het arrest Kittel en Recolta en latere arresten. In deze arresten geeft het HvJ aan nationale rechters de weinig vrijblijvende instructie om in voorkomend geval het recht op aftrek of vrijstelling te weigeren. In de arresten lees ik geen aanwijzing dat een rechter dit pas kan doen wanneer het nationale recht dit toelaat. Wat betreft de vaststelling van de Hoge Raad dat het inroepen van een recht op aftrek of nultarief enkel een beroep op het nationale recht impliceert heeft het volgende te gelden. Het komt mij voor dat deze vaststelling op gespannen voet staat met de constante jurisprudentie van het HvJ in bijvoorbeeld de hierboven besproken arresten inzake misbruik van recht. Het enkele feit dat het HvJ zich in deze procedures bevoegd acht, geeft al aan dat sprake is van toepassing van Unierecht. Mocht al onduidelijkheid bestaan over het antwoord op de vraag tot welke rechtsorde de btw behoort, dan is het 51

toch in elk geval zo dat deze onduidelijkheid met zijn arrest Åklagaren is weggenomen. Dit arrest wees het HvJ op 26 februari 2013, dus enige dagen nadat de Hoge Raad in de zaak Italmoda had besloten tot het stellen van 52 prejudiciële vragen. In deze procedure ging het onder andere om de vraag of het (Europees) Handvest van toepassing was bij het opleggen van een boete wegens het niet aangeven en betalen van btw. Het HvJ overwoog dat het Handvest van toepassing is voor zover het recht van de EU ten uitvoer wordt gebracht. Het HvJ laat er geen onduidelijkheid over bestaan dat lidstaten zowel bij de heffing als bij de invordering van btw het EU- ten uitvoer brengen. “De eigen middelen van de Unie omvatten volgens artikel 2, lid 1, van besluit 2007/436/EG, Euratom (…) met name de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die op uniforme wijze is vastgesteld volgens voorschriften van de Unie, zodat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen van de begroting van de Unie, aangezien elk mankement in de inning van de btw-ontvangsten potentieel tot verlaging van de btw-middelen van de Unie leidt (…).”

53

Het arrest Åklagaren bevat verder een niet mis te verstane instructie aan nationale rechters om op basis van het beginsel van EU-trouw (loyale samenwerking) de volle werking van het EU-recht te bewerkstelligen. Deze verplichting impliceert dat: "de nationale rechter die in het kader van zijn bevoegdheid belast is met de toepassing van de bepalingen van het Unierecht, zorg dient te dragen voor de volle werking van deze normen, en daarbij zo nodig, op eigen gezag, elke strijdige bepaling van de – zelfs latere – nationale wetgeving buiten toepassing moet laten, zonder dat hij hoeft te vragen of af te wachten dat deze eerst door de wetgever of door enige andere constitutionele procedure wordt ingetrokken."

54

50

G. Davies, Constitutional Disagreement in Europe and the Search for Pluralism, Eric Stein Working Paper nr. 1/2010.

51

HvJ 26 februari 2013, C-617/10 (Åklagaren).

52

Handvest van de Grondrechten van de Europese Unie, Pb EU 2010/C, 83/2.

53 Åklagaren,

punt 26.

54 Åklagaren,

punt 45.


62



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

Een rechter moet nationale wetgeving opzij zetten als het EU-recht daartoe noopt. Maar kan aldus ook het legaliteitsbeginsel opzij worden gezet? "No taxation without representation" of om met art. 104 Gw. te spreken: 'belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet." Het door het HvJ vastgestelde anti-fraudebeginsel ontbeert een wettelijke basis en komt hierdoor klaarblijkelijk in strijd met de Grondwet. Toch is het dezelfde Grondwet die in art. 120 een rechter verbiedt om de grondwettigheid van wetten en verdragen te toetsen. Men kan zich bovendien afvragen in hoeverre het al dan niet weigeren van een recht op aftrek gelijk gesteld kan worden aan belastingheffing. Want is het recht op aftrek niet feitelijk een negatieve belasting? Aftrekgerechtigden krijgen immers geld terug. Zo op het oog is dat niet direct een vermogensverschuiving die onder art. 104 Gw valt. Hetzelfde geldt naar mijn mening voor het al dan niet toepassen van een vrijstelling. Ook hier heeft een eventueel resterende heffing een wettelijke basis.

6.

Prejudiciële vragen en te verwachten beantwoording

Uit het voorgaande moge blijken dat ik de argumenten voor een afwijzen van rechtstreekse werking niet vind overtuigen. De Hoge Raad denkt hier klaarblijkelijk anders over en heeft inmiddels de volgende prejudiciële vragen gesteld: 1) Dienen de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties op grond van het recht van de Europese Unie de toepassing te weigeren van de vrijstelling ter zake van een intracommunautaire levering, van een recht op aftrek van btw ter zake van de aankoop van goederen die na de aankoop naar een andere lidstaat zijn verzonden, dan wel de uit de toepassing van artikel 28ter, A, lid 2, tweede volzin, van de Zesde richtlijn (thans art. 41 van de Btw richtlijn, RAW) voortvloeiende teruggaaf van btw, wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat met betrekking tot de desbetreffende goederen sprake is van btwfraude en de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij daaraan deelnam, indien de nationale wet niet erin voorziet onder die omstandigheden de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf te weigeren? 2) Dient, indien de voorgaande vraag bevestigend wordt beantwoord, de hiervoor bedoelde vrijstelling, aftrek of teruggaaf ook geweigerd te worden indien de ontduiking van de btw zich in een andere lidstaat (dan de lidstaat van verzending van de goederen) heeft voorgedaan en de belastingplichtige zich van die btw-fraude bewust was, of had moeten zijn, terwijl die belastingplichtige in de lidstaat van verzending aan alle (formele) voorwaarden heeft voldaan die de nationale wettelijke bepalingen verbinden aan de vrijstelling, de aftrek of de teruggaaf en hij de belastingdienst in die lidstaat steeds van alle benodigde gegevens heeft voorzien met betrekking tot de goederen, de verzending en de afnemers in de lidstaat van aankomst van de goederen? 3) (…) Over deze vragen nog het volgende. Voor wat betreft de hier aangehaalde teruggaaf doelt de Hoge Raad op de teruggave van art. 30, eerste lid, Wet OB 1968. Het gaat hierbij om de situatie waarbij een belastingplichtige afnemer in lidstaat C goederen heeft verworven die vanuit lidstaat A naar lidstaat B zijn gezonden. Onder de normale btw-regels moet deze belastingplichtige dan een intracommunautaire verwerving in lidstaat B aangeven en zich aldaar aanmelden als btw-ondernemer. De afnemer gebruikt echter het btw-nummer van zijn 'eigen' lidstaat (lidstaat C) en verricht aldaar een zogeheten 'nummerverwerving' (art. 41 Btw richtlijn). Er geldt een vermindering van de maatstaf van heffing voor deze nummerverwerving voor zover (alsnog) belasting is geheven in


63



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

55

de lidstaat waar de goederen aankomen (lidstaat B). In zijn derde vraag aan het HvJ informeert de Hoge Raad naar de uitleg van het begrip 'geheven' in dit verband. Ik verwijs verder naar het commentaar op het arrest van de Hoge Raad in NFTR 2013/561. Ik verwacht dat het HvJ niet alleen de eerste, maar ook de tweede vraag bevestigend zal beantwoorden. Ook btwfraude in een andere lidstaat impliceert een verlies aan btw-inkomsten en daarmee een verlies aan eigen middelen van de Unie. Naar mijn mening is het niet meer dan logisch dat het anti-fraudebeginsel zich ook hierop richt. Kortom, ik verwacht dat het antwoord van het HvJ weinig verrassingen zal opleveren. Vraag is vervolgens wat dit betekent voor het vervolg van de zaak Italmoda bij de Hoge Raad.

7.

Het HvJ geeft een schot voor de boeg; Maks Pen 56

Inmiddels heeft het HvJ op 13 februari 2014 arrest gewezen in de zaak Maks Pen. In deze Bulgaarse zaak laat het HvJ zich onder andere (wederom) uit over het weigeren van het recht op aftrek in geval van fraude. Het HvJ spreekt in dit verband van "een dwingende regel van Unierecht" die een rechter - waar mogelijk - ambtshalve in het geding moet brengen: "Wanneer de nationale rechter de verplichting of de mogelijkheid heeft de aan een dwingende regel van nationaal recht ontleende rechtsgronden ambtshalve in het geding te brengen, moet hij dit doen met betrekking tot een dwingende regel van Unierecht zoals de regel volgens welke de nationale autoriteiten en rechterlijke instanties het recht op aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde moeten weigeren wanneer op basis van objectieve gegevens vaststaat dat aanspraak op dit recht wordt gemaakt in geval van fraude of misbruik. Het staat aan de nationale rechter om bij de beoordeling van het frauduleuze of oneerlijke karakter van de uitoefening van dat recht op aftrek het nationale recht zoveel mogelijk uit te leggen in het licht van de bewoordingen en het doel van richtlijn 2006/112 om het door deze richtlijn beoogde resultaat te bereiken, wat vereist dat hij, het gehele nationale recht in beschouwing nemend en onder toepassing van de daarin erkende uitleggingsmethoden, binnen zijn bevoegdheden al het mogelijke 57 doet." Het zal dus van het nationale recht afhangen in hoeverre een rechter het anti-fraudebeginsel kan toepassen. Hier lijkt het HvJ een voorbehoud aan te brengen in zijn eerdere vrij stellige stellingname over het weigeren van het recht op aftrek in fraudesituaties. De uitkomst van Italmoda blijft hierdoor spannend.

8.

Hoe verder met Italmoda?

Mocht het HvJ vaststellen dat het anti-fraudebeginsel toegepast moet worden, ook zonder implementatie in nationale wetgeving, dan is daarmee nog niet de afloop van de Italmoda-procedure bij de Hoge Raad gegeven. De Hoge Raad zal immers zelfstandig de antwoorden van het HvJ in aanmerking nemen om te komen tot een einduitspraak. Hierbij kan het eerder door de Hoge Raad geformuleerde rechtzekerheidsbeginsel een rol spelen. In een drietal in december 2012 gewezen arresten heeft de Hoge Raad aangegeven dat rechten van belastingplichtige

55 Op

grond van art. 41, slotzin, Btw richtlijn, de Nederlandse wetgever heeft een en ander als een teruggave vormgegeven in

art. 30 Wet OB 1968. 56

HvJ 13 februari 2014, C-18/13 (Maks Pen).

57

Maks Pen, dictum, punt 2.


64



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

ontleend aan eerdere - naar naderhand bleek niet richtlijnconforme - jurisprudentie van Hoge Raad niet met terugwerkende kracht kunnen worden ontnomen.

58

In de 2012-arresten van de Hoge Raad was sprake van 'oude' arresten van de Hoge Raad die op grond van de voortschrijdende rechtsvorming door het HvJ inmiddels achterhaald bleken. Het betrof enerzijds de EUtoelaatbaarheid van de btw-aftrekbeperking voor loon in natura en anderzijds de btw-positie van de directeurgrootaandeelhouder. In beide gevallen ging de Hoge Raad in reactie op inmiddels gewezen arresten van het HvJ 'om', maar bepaalde hierbij uitdrukkelijk dat belastingplichtigen zich tot dat moment op de oude arresten van de Hoge Raad mochten beroepen, ook al waren deze arresten door jurisprudentie van het HvJ inmiddels evident 59

achterhaald. De Hoge Raad overwoog ter zake: "Dan rijst evenwel de vraag of uitoefening van de bevoegdheid tot naheffing wordt beperkt door het algemene beginsel van rechtszekerheid. Die vraag moet bevestigend worden beantwoord. De rechten van belastingplichtigen die zijn verworven door te handelen overeenkomstig de door de nationale rechter in hoogste instantie gewezen jurisprudentie kunnen niet met terugwerkende kracht worden ontnomen indien nadien blijkt – zoals in het onderhavige geval – dat die jurisprudentie in strijd is met een Europese richtlijn. Uit het Unierecht volgt niet iets anders, aangezien een dergelijke richtlijn niet rechtstreeks ten nadele van de justitiabele kan werken."

60

Ten aanzien van het recht op aftrek in evidente fraudesituaties heeft de Hoge Raad toepassing van fraus legis 61

expliciet van de hand gewezen omdat geen sprake zou zijn van een belastingvoordeel. Inmiddels blijkt uit jurisprudentie van het HvJ dat het recht op aftrek in fraudesituaties wel degelijk als een belastingvoordeel kwalificeert dat in voorkomend geval geweigerd moet worden. Tot op heden heeft de Hoge Raad zijn eerdere oordeel echter niet herroepen. Ook heeft de Hoge Raad tot op heden nog geen arrest gewezen waarin de aftrekbeperking of het weigeren van het nultarief die voortvloeien uit het anti-fraudebeginsel expliciet worden onderschreven. In de procedure Italmoda is het aldus geenszins uit te sluiten dat de Hoge Raad met een beroep op rechtszekerheid de werking van zijn eigen arrest beperkt tot de toekomst. Al met al sluit ik niet uit dat de belanghebbende in de zaak Italmoda uiteindelijk door het oog van de naald kruipt.

9.

Conclusies

De gang van zaken rondom btw-fraude werpt fundamentele vragen op ten aanzien van door het HvJ vastgestelde algemene beginselen en de doorwerking van deze beginselen in de nationale rechtsorde. Althans, zo oordeelt de Hoge Raad. Zelf meen ik dat de arresten van het HvJ voor zich spreken en dat de Hoge Raad de instructie zal ontvangen het eerder door het HvJ geconcipieerde anti-fraudebeginsel ook daadwerkelijk toe te passen. Mocht een en ander leiden tot een 'om' gaan van de Hoge Raad en het van toepassing verklaren van het anti-fraudebeginsel dan zal dit vermoedelijk enkel voor nieuwe gevallen gelden. Eerdere arresten van de Hoge Raad, waar deze laatste zich beroept op de rechtszekerheid, wijzen althans in deze richting. Rechtszekerheid gaat dan boven EU-beginselen.

58

HR 14 december 2012, 10/04489, NTFR 2013/134 (dga), HR 14 december 2012, 10/02318, NTFR 2013/135 (dga) en HR 21 december 2012, 10/04656, LJN: BU3773, BNB 2013/58 (BUA).

59 Zie

hierover: R.A. Wolf, Btw; Een rijke oogst in karige tijden?, FtV 2013/2.

60

HR 14 december 2012, 10/04489, NTFR 2013/134.

61

HR 29 oktober 1997, 32.728, BNB 1998/35.


65



Prof. Dr. R.A. Wolf

______________________________________________________________________________________________________________________

Overigens, de Nederlandse wetgever had zich al deze problemen kunnen besparen door het opnemen van het anti62

fraudebeginsel in de Nederlandse wettekst. In andere lidstaten van de EU is dat wel gebeurd. Aan de andere kant biedt de procedure Italmoda in Nederland zicht op een verdere verduidelijking van de verhouding tussen algemene beginselen van EU-recht en de nationale rechtsorde. Al met al een procedure die het volgen meer dan waard is.

62

Bijvoorbeeld België en Frankrijk. Zie hierover: R.A. Wolf, Carrouselfraude. Een Europees probleem vanuit Nederlands perspectief; een analyse van fiscale regelgeving en jurisprudentie (diss. Groningen), Sdu Uitgevers, Den Haag, 2010.


66


Verslag van het plenaire gedeelte van het congres

Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

Verslag van het plenaire gedeelte van het congres Dr. D.A. Albregtse Gepensioneerd en voorheen verbonden aan het Fiscaal Economisch Instituut van de Erasmus Universiteit Rotterdam

Na de opening door de dagvoorzitter, prof. dr. R.N.G. Van der Paardt, waarin de inleiders kort werden geïntroduceerd en een welkomstwoord door de voorzitter van Christiaanse-Taxateur, de heer F. Evenboer, was het woord aan de inleiders.

1.

Ondernemerschap

De eerste inleider was prof. Van der Paardt (EUR). Zijn centrale thema was het ondernemingsbegrip in de btw. Ten aanzien van de reikwijdte – zijn eerste deelthema - merkte hij op dat het ondernemersbegrip zeer ruim is. Aan de hand van de jurisprudentie liet hij zien dat de reikwijdte in de loop van de tijd steeds verder is opgerekt. Hij vroeg zich af of met het zogenoemde zonnepanelenarrest (HvJ 20 juni 2013, C-219/12, BNB 2013/245; arrest Fuchs) en het werkkamerarrest (HR 6 juni 2014, nr. 13/00982, V-N 2014/30.15) de grenzen van het ondernemerbegrip in de btw zijn bereikt. In het eerste geval gaat het om een particulier die eigenaar is van zonnepanelen en die daarmee opgewekte energie voor zover hij die over heeft, levert aan een energiemaatschappij. Het tweede geval betreft een verhuurder van (gedeelten van) onroerende zaken die als kantoorruimte worden gebruikt waaronder gedeelten van woningen die door een eigenaar van een vennootschap of eenmanszaak van een andere persoon (waaronder de echtgenote) belast met omzetbelasting worden verhuurd. Overwogen werd in beide gevallen dat sprake is van een economische activiteit met een permanent karakter, verricht als ondernemer, waarvoor deze een vergoeding kreeg, en die derhalve belast is met btw. De vraag of hiermee de grenzen van het ondernemersbegrip zijn aangegeven kan niet met een absoluut ‘ja’ of ‘nee’ worden beantwoord. Belanghebbenden hebben vaak belangen bij het ondernemerschap vanwege het aftrekrecht dat daaraan verbonden is en zullen er derhalve naar streven dat begrip steeds verder op te rekken. Het tweede deelthema dat prof. Van der Paardt ter sprake bracht, betreft het ondernemerschap in geval van houdstermaatschappijen. Belangrijk is het hierbij onderscheid te maken tussen topholdings en tussenholdings. In het arrest Polysar (HvJ 20 juni 1991, C-60/90, FED 1991/633) is duidelijk aangegeven dat het enkel verwerven en houden van aandelen niet is aan te merken als de exploitatie van een zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen, omdat het eventuele dividend dat wordt ontvangen, voortspruit uit de loutere eigendom van het goed. Topholdings vervullen veelal slechts deze functie en verrichten daarmee geen economische activiteit in de zin van de btw-wetgeving. De vraag naar het ondernemerschap voor de btw (en het daarmee samenhangende aftrekrecht) en de grenzen daaraan, spelen derhalve vooral bij zogenoemde moeiende tussenholdings. Dat sprake is van een moeiende tussenholding, betekent echter nog niet dat daarmee het ondernemerschap is binnengehaald. Het is van belang waarmee de tussenholding zich moeit. Gaat het om economische activiteiten of om niet-economische activiteiten? Vaak is sprake van zowel economische als van niet-economische activiteiten. In dat geval dient de zogenoemde pro-rata regeling te worden toegepast. Dit vloeit overduidelijk voort uit het Securenta-arrest (HvJ 13 maart 2008, C-437/06, V-N 2008/14.20). Voor zover kosten gemaakt worden voor economische activiteiten bestaat recht op aftrek; voor zover kosten worden gemaakt voor niet-economische of vrijgestelde activiteiten bestaat geen recht op aftrek. In het VNLTO-arrest (HvJ 12 februari 2009, C-515/07, BNB 2009/202 met eindarrest HR 14 augustus 2009, nr. 42 415bis, V-N 2009/39.22) is dat standpunt ook door de Hoge Raad verwoord. 1 Vraag die resteert is hoe nu precies de kosten, en met name de algemene kosten, moeten worden toegerekend aan respectievelijk 1

Daaraan vooraf ging de uitspraak in het arrest VNLTO (HvJ 12 februari 2009, C-515/07, BNB 2009/202).


67



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

economische en niet-economische, dan wel vrijgestelde activiteiten. Onder andere uit het SKF-arrest (HvJ 29 oktober 2009, C-29/08, BNB 2010/251) kan de conclusie worden getrokken dat er ruimte blijft voor aftrek van btw op algemene kosten, ook al hangen ze (deels) samen met niet-economische of vrijgestelde activiteiten. Ingeval van overdracht van aandelen – een vrijgestelde activiteit – kan het zijn dat een deel van de algemene kosten kan worden toegerekend aan bijvoorbeeld onderzoek en advies die voorafgaande van de overdracht heeft plaatsgevonden naar aanleiding van de vraag of de aandelenoverdracht economisch wel of niet aan te bevelen was, en of er eventueel alternatieven zijn voor de aandelenoverdracht, bijvoorbeeld een activa/passiva transactie, welke over het algemeen wel als een economische activiteit wordt aangemerkt. De activiteiten in het kader van dat onderzoek en advies zijn aan te merken als economische activiteiten in de zin van de btw-wetgeving. Het laatste deelthema dat prof. Van der Paardt aan de orde stelde betrof de btw-problematiek in hoofdhuis/vaste inrichtingensituaties. Ten aanzien van dit deelthema besteedde hij aandacht aan een aantal ontwikkelingen in de jurisprudentie en in het kader van de OESO. Als eerste stond hij stil bij het FCE bankarrest (HvJ 23 maart 2006, C210/04, BNB 2006/184). In dit arrest is overwogen dat hoofdhuis en vaste inrichting één belastingplichtige vormen, waartussen geen sprake kan zijn van belaste, economische activiteiten. Deze conclusie is voor belanghebbenden aanleiding om te zoeken naar mogelijkheden om belasting te besparen, waarbij geprofiteerd kan worden van het aftrekrecht van het hoofdhuis dan wel de vaste inrichting, terwijl voorts onbelast kan worden doorgeleverd aan de vaste inrichting, dan wel het hoofdhuis die geen aftrekrecht hebben. Om hiervan te kunnen profiteren werden onder andere in Zwitserland vaste inrichtingen van Nederlandse banken en andere financiële instellingen opgezet die vervolgens diensten ten behoeve van die Nederlandse banken inkochten. De vraag was echter of in die gevallen niet door de vaste inrichting kon worden heen gekeken en kon niet worden aangenomen dat de diensten rechtstreeks door het hoofdhuis – de Zwitserse bank – werden afgenomen. De bepalingen inzake de plaats van dienst geven daar sinds 2010 ruimte toe. Aan de mogelijkheid van deze constructies is door het beleid van de Nederlandse overheid die te maken kreeg met de situatie, dat een belangrijk deel van het bankwezen genationaliseerd was, een einde gemaakt. Vervolgens werd stilgestaan bij het Crédit Lyonnais-arrest (HvJ 12 september 2013, C-388/11, V-N 2013/48.15). In geschil was hier of bij btw-teruggaaf rekening mag worden gehouden met de omzet van een buitenlandse vaste inrichting. Het HvJ besliste dat dat niet het geval was. De conclusie die uit bovenstaande kan worden getrokken, is dat de uitkomsten ingeval sprake is van een hoofdhuis/vaste inrichting verhouding anders zijn dan bij een moeder/dochterverhouding, wat vanuit btwstandpunt ongewenst is. Gestreefd moet worden naar een gelijke behandeling, zodat het aan de btw ten grondslag liggende neutraliteitsbeginsel tot haar recht komt. De OESO heeft daarom voorgesteld om transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting te behandelen als onderlinge prestaties voor de btw, zodat een gelijke situatie ontstaat als in moeder/dochtersituaties. 2

2.

Toekomst van de btw

Als tweede inleider krijgt prof. Van Doesum (Universiteit van Maastricht) het woord. Zijn centrale thema is de toekomst van de btw, gekoppeld aan de vraag of de btw op de helling moet. Hij vraagt zich echter allereerst af wat dat eigenlijk betekent. De btw is volgens hem een mooie belasting. De Europese Commissie geeft in haar Groenboek “De toekomst van de btw – naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel”3 een aantal voordelen aan, die prof. Van Doesum, weliswaar voorzien van een aantal kritische kanttekeningen, onderschrijft. Zo zou de belasting zelfs in tijden van crises zorgen voor stabiele opbrengsten. Weliswaar zullen crises de opbrengsten beïnvloeden, maar wellicht wel in mindere mate dan het geval is bij de winstbelastingen. Verder werkt de btw neutraal uit ten aanzien van de kosten van arbeid en kapitaal, wat relatief gunstig is voor de werkgelegenheid. De 2

Zie o.a. OECD, International VAT/GST Guidelines, April 2014, Chapter 3.

3

COM (2010) 695 def.


68



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

perceptiekosten van de btw zijn met name op lange termijn laag. Ook de inningskosten worden door de Europese Commissie laag ingeschat. Vanuit het perspectief van de overheid is dat zeker het geval, maar over het vermeende lage niveau van de inningskosten voor het bedrijfsleven heeft prof. Van Doesum zijn twijfels. Voorts stelt hij vast dat de btw geen belasting is naar draagkracht, maar wel een belasting van draagkracht. Prof. Van Doesum betwijfelt wel of de btw, ondanks het lage tarief, echt effect heeft op de draagkracht van burgers. Het btw-systeem kent echter ook zo zijn bedreigingen. De harmonisatie verloopt stroef. Ze is nog lang niet voltooid. Verder is de regelgeving complex. Dat geldt met name voor de uitvoering en interpretatie ervan. Gewezen wordt op de omvangrijke jurisprudentie van het Hof van Justitie op btw-gebied. Voorts wijst prof. Van Doesum er op dat naast een omvangrijke, ruim 400 artikelen tellende btw-richtlijn een uitgebreide verordening nodig is om de btwrichtlijn uit te voeren. Ten slotte zijn er dan nog de ‘explanatory notes’ (deze beslaan 94 pagina’s) die weer een toelichting geven op de laatstgenoemde verordening. Het neutraliteitsbeginsel dat ten grondslag ligt aan het btwsysteem wordt niet voldoende gerealiseerd. Gewezen wordt op de tariefsverschillen tussen de lidstaten, vrijstellingen en de ontwikkeling van fraudepatronen. Voorts kan volgens prof. Van Doesum het btw-systeem de technologische ontwikkelingen niet aan. Zo is het moeilijk voor elektronische dienstverlening heffingsaanknopingspunten te vinden en vervolgens te belasten; ontwikkelingen in verband met de opkomst van onder meer bitcoins en D3-printing, roepen voorts weer nieuwe problemen op. Met name het neutraliteitsbeginsel komt verder onder druk te staan. Geschetste bedreigingen roepen een aantal reacties op. De overheid ziet die bedreigingen – het mislopen belastingopbrengsten, de hogere controlekosten – wel, maar vervolgens verplaatst ze de problemen naar de ondernemers die te maken krijgen met veel meer regelgeving, rechtsonzekerheid, rechtsongelijkheid en met hogere nalevingskosten. Een en ander wordt nog versterkt door een aantal katalysatoren, zoals de verdere eenwording van de interne markt, de toename van de e-commerce, demografische ontwikkelingen (vergrijzing) en de verschuiving van de belastingdruk naar indirecte belastingen. Dit alles betekent dat het btw-systeem wellicht moet worden vernieuwd. De Europese Commissie heeft naar aanleiding van onder andere de hierboven gesignaleerde problemen in 2011 een zogenoemd Witboek gepubliceerd, waarin prioriteitsgebieden en beleidsdoelstellingen worden aangegeven. 4 Het Witboek concentreert zich rond drie thema’s: de btw moet eenvoudig zijn, de btw moet solide en fraudeongevoelig zijn en de btw moet efficiënt en neutraal zijn. Prof. Van Doesum evalueert de verschillende voorstellen om die doelstellingen te bereiken en zet grote vraagtekens bij de effectiviteit ervan. Zo is het voorstel om de ‘explanatory notes’ te wijzigingen om daarmee vereenvoudiging te realiseren zijns inziens weinig effectief. Ook van het breder maken van het zogenoemde ‘one stop shop-systeem’ valt volgens prof. Van Doesum weinig voor de vereenvoudig van het systeem te verwachten. 5 Een complicerend element is voorts het bestaan van verlaagde tarieven, naast het normale tarief. Volgens prof. Van Doesum horen verlaagde tarieven niet in de btw thuis. Als het doel is om consumptie te belasten, dient het verschil tussen het normale en de verlaagde tarieven zo klein mogelijk te zijn. Binnen de EU is het een chaos wat de tariefstructuren betreft. Voorts gaat prof. Van Doesum kritisch in op een aantal van de motieven die aan de 4

Mededeling van de Commissie aan het Europees Parlement, de Raad en het Europees Economisch en Sociaal Comité, Over de toekomst van de btw. Naar een eenvoudiger, solider en efficiënter btw-stelsel aangepast aan de eengemaakte markt, COM 2011 (851) def.

5

Andere voorstellen zijn o.m. het opzetten van een EU VAT web portal, het harmoniseren van de BTW-aangifte (voorstel COM (2013) 721), aanpassing van art. 199bis BTW-richtlijn, onderzoek haalbaarheid cross-border audits, inventariseren samenwerking met derde landen, vrijstellingen opschonen en tariefsstructuur herbeoordelen.


69



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

verlaagde tarieven ten grondslag liggen, te weten op draagkracht, het afremmen of stimuleren van bepaalde prestaties en het stimuleren van de werkgelegenheid. Ook leidt het duale tariefstelsel van normale en verlaagde tarieven tot een aantal problemen, zoals indelingsproblemen, die rechtsonzekerheid met zich brengen. Denk voorts ook aan de administratie- en inningskosten, en andere verstorende effecten die door het bestaan van verlaagde tarieven worden opgeroepen. Als laatste punt van de tariefproblematiek wordt ingegaan op het verschil tussen uniformering en harmonisering van de tarieven. Uniformering impliceert dat men binnen een land komt tot één tarief. Harmoniseren betekent dat de tarieven van de lidstaten worden gelijk getrokken. Moeten de tarieven nu op de helling? Prof. Van Doesum heeft hierover een aantal stellingen ontwikkeld, waarop hij in de workshop nader is ingegaan.6 Ten slotte besteedde prof. Van Doesum nog een aantal woorden aan de vrijstellingen. Evenals verlaagde tarieven leiden vrijstellingen af van het uiteindelijke doel van btw-heffing, te weten het belasten van consumptie. Ingegaan wordt op de geheel verschillende motieven die aan de vrijstellingen ten grondslag liggen. Probleem van het bestaan van vrijstellingen is eigenlijk dat het politiek een moeilijke zaak is ze af te schaffen. Het probleem van de vrijstelling zit met name in de cumulatie als vrijgestelde prestaties worden geleverd aan ondernemers, die weer belaste prestaties leveren. Voorts geeft prof. Van Doesum de negatieve effecten van vrijstellingen aan, zoals daar zijn de afbakeningsproblematiek en het moeten uitvoeren van moeilijke pro-rata berekeningen, hetgeen leidt tot zelf doen in plaats van uitbesteden en tot uitlokking van belastingontwijking. Ook ten aanzien van vrijstellingen is het de vraag of ze niet op de helling moeten. In de workshops is een aantal stellingen die hierop betrekking hebben besproken.

3.

Internationale ontwikkelingen en de btw-gap

Vervolgens nam de derde inleider, prof. Wolf (VU, Amsterdam) het woord. Zijn centrale thema: btw in internationaal perspectief. Prof. Wolf toont allereerst een kaart van Europa, waaruit door de EU-lidstaten verschillend in te kleuren een indruk wordt gegeven van de (grote) verschillen in VAT- gap (btw-kloof) tussen de EUlidstaten. De VAT-gap wordt daarbij gedefinieerd als de verhouding tussen de theoretisch te verwachten btwinkomsten en de daadwerkelijk gerealiseerde btw-inkomsten.7 Uitgedrukt in een percentage varieert deze van 1% tot 30%. Uit de kaart blijkt dat de VAT-gap in Griekenland, Hongarije en Roemenië relatief hoog is, terwijl deze in Nederland, Zweden, Ierland, Portugal en Spanje relatief laag is. Met name de lage VAT-gap in Portugal en Spanje (rond 1%) is enigszins verbazingwekkend; vanuit de zaal klonk daarover dan ook enig cynisme. Uit de kaart blijkt ook dat overal sprake is van een positieve VAT-gap. In geen enkele lidstaat komt meer aan btw binnen dan theoretisch te verwachten is. EU-breed blijkt de VAT-gap in 2011 € 193 mld. te bedragen, een aanzienlijk bedrag. Aan de VAT-gap liggen diverse oorzaken ten grondslag, maar een substantieel gedeelte houdt volgens prof. Wolf verband met fraude. Het gaat daarbij onder andere om de zogenoemde huis-, tuin- en keukenfraude. Denk aan de zwartwerkende klusjesman. Maar van veel substantiëler omvang is de zogenoemde carrouselfraude. Vervolgens ging prof. Wolf vrij uitgebreid in op de carrouselfraude. Hij schetste allereerst de werking en structuur van de carrouselfraude. Belangrijk is dat daar steeds diverse landen betrokken zijn. De fraude garandeert namelijk het meest optimale resultaat als de goederen btw-vrij kunnen worden ingekocht en dat is het geval als de fraudeur ze in een andere lidstaat kan inkopen. Door de goederen met btw te verkopen aan een ondernemer, gevestigd in dezelfde lidstaat als de fraudeur ontvangt laatstgenoemde btw die hij niet afdraagt. Vervolgens worden de goederen door de buitenlandse ondernemer weer doorgeleverd aan de aanvankelijke leverancier. Door dit te herhalen ontstaat het beeld van een carrousel. Als de belastingontvanger komt controleren dan zorgt de fraudeur 6

De stellingen van de inleiders zijn opgenomen als bijlage bij dit verslag.

7

Study to quantify and analyse the VAT gap in the EU-27 Member States. Final report, TAXUD/2012/DE/316.


70



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

dat hij weg is en laat hij zijn BV ‘ploffen’. Het btw-geld is dan weg. Op het eerste gezicht lijkt deze fraudemethode slechts op te gaan bij goederentransacties. Prof. Wolf illustreert echter aan de hand van een voorbeeld, ontleend aan de handel in emissierechten tussen een Nederlandse en Franse ondernemer, dat de methode ook benut kan worden in het intracommunautaire dienstenverkeer. In het gegeven voorbeeld bleek het te gaan om een omvangrijke fraude. In 18 maanden bleek een bedrag van € 5 mld. verdonkeremaand te zijn. Een en ander vraagt om reacties. Lidstaten gingen ertoe over om in het geval van de handel in emissierechten in strijd met het EU-recht de verleggingsregeling toepassen. Dit leidde echter tot zeer grote handelsverschuivingen, waardoor het uit de hand liep. Door de introductie van het zogenoemde quick reaction mechanism kunnen nu echter sneller verleggingsregelingen worden toegepast. Ook op grond van art. 199bis btw-richtlijn zijn de mogelijkheden voor de toepassing van de verleggingsregeling uitgebreid. Voorts werd de roep om verdergaande samenwerking heviger. Bij de oplossing van de bovengenoemde problemen is ook het HvJ behulpzaam geweest. Bij diverse gelegenheden heeft het HvJ uitgesproken dat bij misbruik of fraude geen beroep op het EU-recht meer mogelijk is.8 Voor een aantal concrete btw-situaties is een en ander verder uitgewerkt in het arrest Kittel (HvJ 6 juli 2006, C-439/04, V-N 2006/42.13) en het arrest Mecsek-Gabona (HvJ 6 september 2012, C-273/11, V-N 2012/47.16). Bij de interpretatie van concrete gevallen dient volgens het HvJ te worden uitgegaan van objectieve elementen. Wat zijn echter objectieve elementen? Dit kan aanleiding geven voor belangrijke interpretatieverschillen tussen lidstaten. Wellicht zal het HvJ in twee aanhangige prejudiciële procedures, te weten Italmoda (C-131/13) en Turbu.com Mobile Phone’s (C-164/13) hierover meer duidelijkheid verschaffen. Een volgend deelthema dat prof. Wolf aan de orde stelde is de problematiek van de intracommunautaire transacties. Hij wijst erop dat in 1993 ter zake een tijdelijk tarief is ingevoerd dat nog steeds - na ruim twintig jaar van kracht is. Daar is niets zo definitief als een tijdelijke tariefsmaatregel. Dat vindt prof. Wolf een geruststellende gedachte. Er bestaat geen behoefte hieraan iets te doen. De fraude is geen reden om het stelsel te wijzigen. Verlegging lijkt redelijk te voldoen. De arresten van het HvJ worden gezien als een complicerende factor. De opinie van de VAT Expert Group van 12 juni 2014 brengt daarin echter verandering. 9 Gesteld wordt dat het huidige stelsel tot hoge administratieve lasten voor het bedrijfsleven leidt en dat het huidige stelsel risicovol is voor zowel het bedrijfsleven als voor de overheden zelf. In verband hiermee wil de VAT Expert Group een inventarisatie maken van de problemen van stakeholders. Een voorbeeld van pappen en nathouden: er verandert dus niets, aldus prof. Wolf. Ook de OESO bemoeit zich er mee. De OESO stelt dat de btw in vele gevallen een verstorende werking heeft op de in volume toenemende grensoverschrijdende diensten en daardoor een obstakel is voor de economische groei. Het opruimen van dergelijke obstakels ziet de OESO als kerntaak. Naar aanleiding daarvan stelde de organisatie VAT/GST Guidelines van 14 april 2014 op. De richtlijnen zijn erop gericht zowel dubbele heffing als geen heffing – een heffingsvacuüm – te voorkomen. De richtlijn geldt alleen voor B2B-diensten. De voorstellen voor B2C-diensten volgen in 2015. Basisprincipes zijn het neutraliteitsbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Prof. Wolf komt tot de conclusie dat als men kijkt naar internationale goederentransacties de komende tijd veel bij het oude zal blijven. De carrouselfraude zorgt voor veel werkgelegenheid. Niet alleen voor overheden en fraudeurs, maar ook voor studenten en wetenschappers!

4.

De overheid

De vierde inleider is drs. Oerlemans (EUR). Zijn centrale thema is de overheid en de btw. Zijn eerste vraag is: waarom behandelen wij de overheid, zoals wij de overheid behandelen? De omzetbelasting is een algemene indirecte verbruiksbelasting die wordt geheven van de ondernemer. Het doel van de omzetbelasting is het belasten 8

Een belangrijk zaak is het arrest Halifax (HvJ 21 februari 2006, C-255/02, BNB 2006/170).

9

Opinion of the VAT Expert Group on the definitive VAT regime of 12 June 2014.


71



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

van het verbruik van particulieren. De overheid is geen particulier, maar is de overheid dan wel ondernemer? In wezen voldoet de overheid bij zijn dienstverlening – bijvoorbeeld het verstrekken van rijbewijzen - aan alle criteria van het ondernemersbegrip van art. 7 Wet OB 1968. De overheid wordt echter niet als zodanig aangemerkt. Waarom echter niet? De wat oudere literatuur geeft hierop geen duidelijk antwoord.10 Voor zover de overheid als overheid optreedt, is geen sprake van ondernemerschap en dus ook niet van aftrekrecht. Maar wanneer treedt de overheid als overheid op? Oerlemans stuit voor een antwoord op die vraag op een arrest van het Hof van Justitie uit 1989 (HvJ 17 oktober 1989, C-231/87, FED 1990/312; arrest Carpaneto Piacentimo). Daarin wordt uiteengezet wanneer men optreedt als overheid. Hiervan is sprake als de overheid werkzaamheden verricht in het kader van een specifiek voor de overheid geldend juridische regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die ze onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht. Als een concurrentievervalsing van enige betekenis ontstaat ten aanzien van activiteiten, verricht door een particuliere ondernemer moet echter wel sprake zijn van belastingplicht voor de BTW. Wanneer is er echter sprake van concurrentievervalsing van enige betekenis? In dit verband is het arrest Isle of Wight Council (HvJ 16 september 2008, C-288/07, V-N 2008/47.21) van belang. Hiervoor moet gekeken worden naar de werkzaamheden als zodanig. Het hoeft daarbij niet om werkelijke concurrentievervalsing te gaan. Het mag ook om potentiële concurrentievervalsing gaan, voor zover een en ander reëel is en niet zuiver hypothetisch. Een enigszins vage formulering, waaraan de jurisprudentie nog geen concrete invulling heeft gegeven. In het Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M, V-N 2012/12.25 wordt wat dat betreft een aantal knopen doorgehakt. Op grond daarvan wordt bijvoorbeeld het kunnen parkeren aan de openbare weg gezien als een onbelaste overheidstaak, waarbij de vergoeding onbelast is, terwijl het parkeren in een parkeergarage van diezelfde overheid wel belast is omdat sprake is van (mogelijke) concurrentievervalsing. De volgende vraag die Oerlemans aan de orde stelt is: Zijn we er blij mee dat de overheid voor haar echte overheidstaken geen ondernemer is? Blijkbaar niet. Zie het btw-compensatiefonds, waarvan het de bedoeling is neutraliteit te bereiken tussen in- en uitbesteden. Wat is daar nu echter van terecht gekomen? Uit een effectevaluatie van btw-compensatiefonds van 6 juli 2010 blijkt de populariteit van het fonds bij de gebruikers ervan groot te zijn; of de beoogde effecten optreden, is echter minder duidelijk.11 Vervolgens besteedde Oerlemans aandacht aan constructies, een beladen woord, met behulp waarvan de overheden trachten het aftrekrecht toch te effectueren. De Belastingdienst vindt al snel dat sprake is van misbruik van recht. De congresdeelnemers wordt een tweetal voorbeelden van een btw-besparende constructie voorgelegd, waarbij de vraag zich voordeed of sprake was van misbruik van recht. De eerste constructie heeft betrekking op de bouw en verbouw van scholen. De aannemer levert hierbij aan de gemeente, die een en ander weer doorlevert aan een stichting tegen een aanzienlijk lagere prijs dan de gemeente in rekening is gebracht. De gemeente heeft in dit geval recht op aftrek; de stichting niet. Doordat de gemeente doorlevert tegen een aanzienlijk lagere overdrachtsprijs levert deze constructie een btw-voordeel op. Een aantal gemeenten heeft hierover procedures gevoerd, waarbij is komen vast te staan dat een dergelijke constructie geen misbruik van recht impliceert. 12 Desondanks reageerde de staatssecretaris hierop met een waarschuwende brief dat gemeenten moeten stoppen

10

C.J.B. van Boxel, Het ondernemerschap van publiekrechtelijke lichamen in de omzetbelasting, WFR 1982/5543, p. 485-494.

11

Effectevaluatie btw-compensatiefonds, onderzoek in opdracht van het Ministerie van Financiën, Ape/Rebelgroup Advisory BV, Den Haag, 6 juli 2010.

12 HR

29 juni 2012, nr. 10/00786, BNB 2013/35 (Albrandswaard), HR 16 november 2012, nr. 10/04024, BNB 2013/81 (Ermelo) en

HR 25 april 2014, nr. 13/00959, BNB 2014/158 (Aalten). In HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, BNB 2012/202 (Middelharnis) oordeelde de HR dat wel sprake was van strijd met het EU-recht, maar daar was sprake van een afwijkende casus. In dat geval werd de school weer teruggeleverd aan de gemeente; het ging daarbij om een openbare school. Vergelijk in dit verband F. Tromp, Doe eens even normaal!, WFR 2013/6984, p. 89.


72



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

met constructies als deze. Gezien de rechterlijke uitspraken – en het leerstuk van de trias politica - lijkt hier sprake van loze kreten. De tweede constructie die Oerlemans aan zijn gehoor voorlegde betrof een btw-besparende constructie met sportverenigingen, waarbij een aannemer de aangelegde sportaccommodatie levert aan een gemeente. De gemeente verhuurt de sportaccommodatie op haar beurt aan een stichting, die de accomodatie weer ter beschikking stelt aan bijvoorbeeld een voetbalvereniging. In geschil is of sprake is van verhuur van een onroerende zaak en dus van een vrijgestelde prestatie en geen recht bestaat op btw-aftrek, dan wel van gelegenheid geven tot sportbeoefening waardoor het verlaagde tarief van toepassing is en recht bestaat op btwaftrek. De Rechtbank Breda heeft op 16 december 2008 13 beslist dat in casu sprake is van het gelegenheid geven tot sportbeoefening. De laatste vraag is hoe een en ander op te lossen? Oerlemans pleit ervoor om voor overheden een zelfde ondernemersbegrip te hanteren zoals dat geldt voor particuliere ondernemers, maar hij vermoedt dat er niet veel zal veranderen. Over het btw-compensatiefonds is men best tevreden en de BTW-besparende constructies werken voor de btw-plichtigen naar tevredenheid.

5.

Workshops

Na de inleidingen volgde een koffie- en theepauze waarna de groep deelnemers werd opgesplitst om deel te nemen aan een van de vier workshops die door de vier inleiders werden geleid en waarbij de in de inleidingen besproken onderwerpen verder werden uitgediept, onder andere aan de hand van stellingen die van te voren door de inleiders waren aangeleverd. De stellingen zijn opgenomen in een bijlage, gevoegd bij dit verslag. Iedere workshop van 40 minuten werd vervolgens eenmaal herhaald, zodat iedere deelnemer twee van de vier workshops kon bezoeken. Na de workshop was het tijd voor de plenaire forumdiscussie onder leiding van de dagvoorzitter, prof. Van der Paardt. Prof. Van der Paardt legde de deelnemers een aantal in de workshops besproken stellingen voor.

6.

Plenair debat

Als eerste is de stelling van prof. Wolf “Alleen een koppeling tussen aftrek en betaling kan carrouselfraude uitbannen” voorgelegd. Vanuit de zaal wordt hierover allereerst opgemerkt dat de technische ontwikkeling tot nu toe nog niet zover is dat de koppeling kan worden gemaakt. Er zijn momenteel nog veel problemen bij de listing. In theorie zou het kunnen, maar praktisch blijkt het vooralsnog onmogelijk. Overigens zijn er wel technologische ontwikkelingen, die de koppeling trachten mogelijk te maken, maar die zijn nog erg versnipperd. Er moet echter volgens prof. Wolf één systeem komen, waar alle lidstaten het over eens zijn. Vooral dat laatste is een groot probleem. Het reeds bestaande listingsysteem laat zijn dat de diverse lidstaten hier verschillend mee omgaan. Sommige hebben het systeem uiterst nauwkeurig ingevoerd; andere lidstaten gaan er veel slordiger mee om. Gevolg: vele onvolkomenheden. Kortom, de koppeling is technisch mogelijk, maar politiek en praktisch vooralsnog onhaalbaar. Prof. Van Doesum wijst op het Braziliaanse systeem, waarbij alle transacties via de overheid lopen. Het systeem is erop gericht fraude tegen te gaan. Zo’n systeem is wellicht minder sympathiek voor het particuliere bedrijfsleven en lijkt binnen de Europese Unie onhaalbaar. Vervolgens legde de dagvoorzitter de volgende casus voor: De ‘missing trader’ - de frauderende ondernemer – gevestigd in Nederland, berekent de verschuldigde btw, maar draagt deze niet af. Mag ik nu als Nederland zijnde tegen de afnemer van de ‘missing trader’ zeggen: ik geef de btw pas terug als ik een betalingsbewijs of verklaring heb dat degene die de factuur stuurt de btw ook heeft afgedragen. Onduidelijk is of dit in strijd is de richtlijn, maar voor Nederland is het probleem dan opgelost. Nederland verliest niet langer opbrengsten en de kans is groot dat 13

AWB 08/2236, V-N 2009/25.19.


73



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

de fraudeurs uit Nederland wegblijven. Prof. Wolf wijst erop dat Groot-Brittannië een stelsel kent, waarbij bij bepaalde verdachte transacties het aftrekrecht wordt geweigerd. Overigens is in Nederland de carrouselfraude al redelijk onder controle, maar in bepaalde andere lidstaten – bijvoorbeeld Hongarije - is dat zeker niet het geval en is een dergelijk systeem het overwegen waard. De bonafide afnemende ondernemer kan hiervan wel de dupe worden. Dit zou kunnen worden opgelost door met geblokkeerde btw-rekeningen te werken. Oerlemans wijst voorts op een aantal problemen dat aan een dergelijk systeem zitten. Waarom verleggen we niet gewoon? Vanuit de zaal wordt nog gewezen op bewijsproblemen. De volgende stelling die aan de orde wordt gesteld, is de stelling van Oerlemans dat de sportvrijstelling in de Wet OB 1968 dient te worden afgeschaft en te worden vervangen door het verlaagde tarief. De verenigingen die het betreft hebben geen aftrekrecht en proberen nu – overigens zo bleek eerder met succes – via constructies BTW te besparen. In plaats van belasten tegen het verlaagde tarief zou overigens ook gesteld kunnen worden dat degenen die gelegenheid geven tot sportbeoefening, wier diensten nu onder het verlaagde tarief vallen, vrijgesteld worden (een omgekeerde redering). Hierdoor wordt volgens Oerlemans echter het probleem verplaatst. De oplossing waarvoor in de stelling gekozen wordt is wellicht niet zonder meer EU-rechtelijk mogelijk. Eventueel zou ervoor gekozen kunnen worden verhuur van sportaccommodaties uit te zonderen van de vrijstelling voor verhuur. De huidige vrijstelling stimuleert de sportbeoefening juist niet; het motief om – destijds – het geven van gelegenheid tot sportbeoefening onder het verlaagde tarief te brengen en niet langer vrij te stellen was juist het stimuleren van de sport. Oerlemans brengt voorts nog de variant ‘vrijstellen met aftrekrecht’ ter sprake. Ingevolge dit systeem hoeft er geen BTW te worden afgedragen, maar krijgt men wel de voordruk terug. Volgens prof. Van der Paardt is dat echter een groot budgettair probleem. De beste manier om BTW-fraude te bestrijden is overigens het 0%-tarief op alles toe te passen. Vanuit de zaal werd nog een andere oplossing gesuggereerd. Door de sportvereniging om te zetten in een BV-vorm zou de vrijstelling niet meer van toepassing zijn. Gewezen wordt echter op Europese jurisprudentie op grond waarvan ook dan de sportvrijstelling van toepassing is. Vervolgens wordt de stelling van prof. Van Doesum ter discussie gesteld dat banken een belastingvoordeel genieten als gevolg van de vrijstellingen voor financiële diensten, een FTT (Financial Transaction Tax) ingevoerd dient te worden. Vanuit de zaal reageert prof. Kavelaars (EUR). Hij onderschrijft de stelling in het geheel niet.14 Invoering van een FTT betekent zijns inziens dat hoogst waarschijnlijk zo ongeveer de hele financiële sector uit Nederland en de EU zal verdwijnen en is daarom vele malen schadelijker voor Nederland dan het bestaan van de huidige vrijstelling. Het zou beter zijn de huidige vrijstelling af te schaffen. Technisch lijkt dat overigens lastig. Het is echter nog maar de vraag of de huidige financiële vrijstelling de financiële sector een voordeel of een nadeel oplevert. Onderzoeken ter zake spreken elkaar volgens prof. Van Doesum tegen. Kavelaars onderschrijft die conclusie, maar uit uitlatingen van de bankensector trekt hij toch de conclusie dat men best van de btw-vrijstelling af wil. Overigens merkt prof. Van Doesum op dat de effecten van btw-vrijstellingen voor de sectoren waarop ze betrekking hebben, onduidelijk zijn. Hoe zit het bijvoorbeeld met de medische sector? Een argument dat wel voor handhaving van de medische vrijstelling worden aangevoerd is dat de vrijstelling de kosten van de gezondheidssector laag houdt en daarmee de gezondheidzorg toegankelijk. Of dat zo is, is echter nog nooit onderzocht. Prof. Van der Paardt merkt daarnaast op dat de Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen heeft becijferd dat invoering van het lage tarief tot ongeveer hetzelfde resultaat leidt als de vrijstelling. Het invoeren van het lage tarief heeft echter als voordeel dat dan het normale btw-systeem van toepassing is. Ook de constructies om in de voorfases te kunnen profiteren van de teruggave van voordruk, behoren dan tot het verleden. Voor medici en para-medici die direct leveren aan de patiënt, en wier voordruk relatief laag is, is het vervallen van de vrijstelling wellicht wel nadelig. Banken met vaak veel zakelijke klanten die btw kunnen terugvragen, hebben echter meer belang bij het vervallen van de vrijstelling en het introduceren van het lage tarief. Vanuit de zaal wordt 14 Gezien

eerdere publicatie van hem niet verwonderlijk.


74



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

opgemerkt dat het vaak moeilijk is de maatstaf van heffing bij financiële producten te bepalen. Wat is bijvoorbeeld de prijs? Er is geen input. Prof. Van der Paardt geeft als voorbeeld een casus waarin een bank 1% rente op spaartegoeden betaalt en 5% rente berekent op een hypothecaire lening. Over 5% zou je dan BTW kunnen heffen, maar de vergoeding is 1%. Eventueel zou de margeregeling kunnen worden toegepast. Door prof. Wolf wordt in dit verband verwezen naar het arrest First National of Chicago.15 Het arrest betrof de bepaling van de maatstaf van heffing in geval van deviezentransacties. Het omwisselen van de valuta levert als zodanig niets op, maar aan het eind van de dag blijkt dat de bank er toch nog iets van overhoudt. Dat is dan de te belasten vergoeding. Oerlemans vraagt zich echter af hoe de btw in rekening moet worden gebracht. Dat kan eigenlijk niet. Betekent het doen vervallen van de financiële vrijstelling dan niet dat het bedrijfsleven wordt blij gemaakt met een dode mus? Wellicht zou gekozen kunnen worden voor een forfaitaire aftrek voor de financiële sector, vergelijkbaar met het in de landbouwsector geldende landbouwforfait. Hierdoor wordt het echter nog veel ingewikkelder. Vervolgens wordt de stelling van prof. Van der Paardt “Een vaste inrichting in de BTW moet op dezelfde wijze behandeld worden als een dochtervennootschap” aan de orde gesteld. Op grond daarvan dienen interne transacties tussen hoofdhuis en vaste inrichting te worden belast, hetgeen overigens op grond van de btw-richtlijn mogelijk moet worden gemaakt. Probleem is de bepaling van de maatstaf van heffing. Hiervoor zou kunnen worden aangesloten bij de oplossingen die hiervoor binnen de winstsfeer zijn gevonden (transfer pricing). Probleem is wel dat die alleen gelden tussen de lidstaten. Het neutraliteitbeginsel vereist eigenlijk dat ook binnen de lidstaten de interne prestaties tussen hoofdhuis en vaste inrichting belast worden. Met belangstelling wordt in dit verband volgens prof. Wolf uitgekeken naar zaak-Skandia American Corporation, waarbij de problematiek van de interne verrekeningen tussen hoofdhuis en vaste inrichtingen speelt. Hierbij maakt de vaste inrichting in Zweden deel uit van een fiscale eenheid, hetgeen de problematiek er niet eenvoudiger op maakt. De Advocaat-Generaal Wathelet heeft met betrekking tot de zaak inmiddels een uitvoerige conclusie het licht doen zien, waaruit kan worden afgeleid dat een en ander zeer ingewikkeld kan worden. 16 Hij schetst een aantal mogelijke opties. Het oordeel van het HvJ moet daarom met angst en beven worden afgewacht. Van der Paardt geeft in verband hiermee de optie aan dat we binnen concerns niets meer met btw doen. Het concern is in wezen één entiteit. Pas als deze entiteit transacties pleegt met onafhankelijke derden moet btw-heffing plaatsvinden. De dagvoorzitter vindt gezien de tijd dat er nog gelegenheid is voor een stelling vanuit de zaal. Prof. Kavelaars legt als reactie daarop de volgende probleemstelling aan het forum voor: Het is een algemene opinie dat de druk op arbeid substantieel moet worden verlaagd. Verlegging van de druk naar het vermogen is geen optie. De grondslag van het vermogen is veel te klein om een substantiële verlaging van de druk op arbeid mogelijk te maken. Daarom moet de oplossing worden gezocht in een substantiële verhoging van de druk op consumptie. Vraag is echter: hoe krijgen wij het voor elkaar om de btw-druk substantieel te verhogen? Wat betekent dat voor de tarieven? In Hongarije en Denemarken kennen we tarieven van respectievelijk 27% en 25%. Moeten we daar naartoe? Prof. Kavelaars stelt zelf voor het verlaagd tarief en de vrijstellingen af te schaffen en tarief uniform tarief van zo’n 25/26% te introduceren, dat zou circa € 15 mld. opleveren. Ook prof. Wolf pleit voor een uniform tarief, dat echter politiek haalbaar moet zijn. Zijns inziens moet daarom gekozen worden voor een uniform tarief, lager dan het huidige (normale) tarief. Een ten opzichte van het huidige normale tarief hoger tarief brengt weer nieuwe problemen met zich. Bijvoorbeeld de carrouselfraude is duidelijk omvangrijker in landen met hoog btw-tarief, zoals Hongarije. In Nederland is die fraudevorm relatief goed onder controle. Je zou er voor kunnen kiezen om het normale tarief op 20% te stellen – een procentpunt lager dan het huidige normale tarief. Dat zou al een substantieel hogere opbrengst opleveren. Immers, een uniform tarief van zo’n 15% zou voldoende zijn om de huidige opbrengst met verlaagd en normaal tarief te realiseren. Vervolgens zou men het normale tarief in stapjes 15 HvJ 16

14 juli 1998, C-172/96, V-N 1998/57.18.

A-G Wathelet 8 mei 2014, C-7/13.


75



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

kunnen verhogen, ieder jaar met een half procent totdat het normaal tarief 25% bedraagt. De discussie gaat verder over hoe de verschuiving vorm moet worden gegeven, wanneer en in welk tempo. Moet dat in tijden van hoogconjunctuur of in tijden van laagconjunctuur? Stapsgewijze tariefsaanpassingen zijn erg belastend voor de individuele ondernemers. Ook de uiteindelijk effecten op het consumentengedrag zijn onduidelijk. Kortom, moet eerst een onderzoekscommissie in het leven worden geroepen om de mogelijke effecten op een rij te zetten? Ten slotte is er de opmerking dat de tijdens het congres aangedragen oplossingen veelal aanpassingen van het huidige overgangsstelsel betroffen. Wordt het tijdelijk overgangsstelsel eigenlijk als definitief stelsel aanvaard? Volgens prof. Wolf is dat weliswaar niet bevredigend maar politiek is binnen de EU het overgangsstelsel het hoogst praktisch haalbare. Conclusie is dat na tien jaar weer een btw-congres zal plaatsvinden om de btw-problematiek opnieuw te evalueren. De dagvoorzitter van het congres en de voorzitter van Christiaanse-Taxateur spreken een aantal dankwoorden uit waarna het tijd is voor de borrel.


76



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________

BIJLAGE Stellingen inleiders Stellingen Prof. dr. R.N.G. van der Paardt 1. Met de zonnepanelen van het arrest Fuchs is de grens van het ondernemerschap wel bereikt. 2. Een vaste inrichting in de btw moet op dezelfde wijze behandeld worden als een dochtervennootschap. Stellingen Prof. dr. A.J. van Doesum 1. Om de consumptie van groenten te bevorderen, dient het normale tarief voor ongezonde voedingsmiddelen en het verlaagde tarief voor gezonde voedingsmiddelen te gelden. 2. De btw tarieven dienen te worden geüniformeerd. 3. De btw tarieven kunnen alleen worden geüniformeerd als zij eerst verder worden geharmoniseerd. 4. Het afschaffen van het verlaagde tarief is onverkoopbaar. 5. De vrijstellingen moeten worden afgeschaft. 6. De afschaffing van de vrijstellingen kan maar beter tegelijk met de uniformering van het tarief plaatsvinden. 7. Omdat banken een belastingvoordeel genieten als gevolg van de vrijstellingen voor financiële diensten, dient een FTT ingevoerd te worden. Stellingen Prof. dr. R.A. Wolf 1. De btw-heffing bij intra-EU ketentransacties is onbegrijpelijk. 2. Alleen een koppeling tussen aftrek en betaling kan carrouselfraude uitbannen. Stellingen Drs. P.C.J. Oerlemans 1. De strijd en de uitkomst van het arrest gemeente Albrandswaard (HR 29 juni 2012, nr. 10/00786) illustreren dat de BTW-Richtlijn en de Wet OB 1968 niet goed werken. 2. De sportvrijstelling in de Wet OB 1968 dient te worden afgeschaft en te worden vervangen door het verlaagde tarief.


77



Dr. D.A. Albregtse

______________________________________________________________________________________________________________________


78


De btw onder spanning: trends en ontwikkelingen

Recommend Documents