Belastingnieuws Binnenlands Bestuur

www.pwc.com/nl

Belastingnieuws Binnenlands Bestuur

In deze editie Jaargang 4 Editie 2013/12

1.

Juli 2013

Btw

Uitbreiding PwC Fiscaal Portaal Gemeenten / Gratis inlogcode

2.

Schoolmodel Gemeente Wageningen

3.

BTW inzake renovatie en verbouwingen van gebouwen

4.

Exploitatie van kantines door sportverenigingen en btwfondsenwervingsvrijstelling

Loonheffingen 5.

Oude ZW-beschikkingen worden nu verzonden

6.

WNT

7.

Opleiden met rendement. De ins en outs van de WVA-onderwijs, heden – verleden – toekomst

8.

Rechter kent ‘reflexwerking’ aan de WNT toe

1.

Uitbreiding PwC Fiscaal Portaal Gemeenten / Gratis inlogcode Op dit moment zijn wij bezig met een uitbreiding van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Zo is bijvoorbeeld het onderdeel ‘samenwerking’ uitgebreid met de beschrijving van in totaal 7 verschillende vormen van samenwerking en de bijbehorende btw-aspecten. Deze week zijn daarnaast de onderdelen ‘Vastgoed’, ‘MFA’ en 'Onderwijshuisvesting’ uitbreiding. De modellabelling wordt doorlopend bijgewerkt en uitbreiding. Uitbreiding van de modellabelling kunt u bijhouden met het wijzigingenoverzicht op het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Gratis inlogcode Wij geven u graag een gratis inlogcode zodat u kennis kunt maken met het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Neem daarvoor contact op met Joep Swinkels ([email protected]) of Jeffrey Rous ([email protected]).

Btw 2.

Schoolmodel Gemeente Wageningen Bron: Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden 18 juni 2013, nr. 12/00381 Op 10 juli 2013 is een uitspraak gepubliceerd van Gerechtshof Arnhem/Leeuwarden inzake een btw-vriendelijk schoolmodel. Volgens het Gerechtshof is het schoolmodel geen misbruik van recht. Casus De gemeente Wageningen (hierna ook: de gemeente) heeft een schoolgebouw laten bouwen en de verschuldigde btw (€ 3.393.115) in het tijdvak 2003 tot en met 2008 op de btw-aangifte verrekend. De school is aan het schoolbestuur verkocht en geleverd voor een bedrag van € 369.747,90 exclusief de verschuldigde btw (€ 70.252,10). Het schoolbestuur betaalt voor de school een vergoeding die lager is dan de kostprijs. Normaliter geldt bij de verkrijging van een nieuwe onroerende zaak een vrijstelling overdrachtsbelasting omdat de levering is belast met btw. Deze vrijstelling overdrachtsbelasting vervalt – kort weergegeven – als een nieuwe onroerende zaak btw-belast onder de kostprijs wordt geleverd. Doordat de vrijstelling overdrachtsbelasting vervalt, moet het schoolbestuur ter zake van de verkrijging een bedrag van € 1.132.800 aan (strafheffing) overdrachtsbelasting betalen.

De gemeente heeft aan het schoolbestuur een lening verstrekt om de verschuldigde overdrachtsbelasting te kunnen betalen. Het schoolgebouw staat na de levering aan het schoolbestuur nog steeds op de balans van de gemeente onder bijdragen aan activa in eigendom van derden. De gemeente heeft het gebouw verzekerd en betaalt de onroerendezaakbelasting. Het schoolbestuur verzorgt het onderhoud van het gebouw. De Belastingdienst bestrijdt de opzet en heeft over het tijdvak 2004 tot en met 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 3.307.603 inclusief € 365.452 heffingsrente. Oordeel Gerechtshof Het Gerechtshof oordeelt dat de gemeente als btw-ondernemer een schoolgebouw heeft geleverd. Dat de vergoeding die het schoolbestuur heeft betaald eerst was geoormerkt als een bijdrage voor de nieuwbouw, daarna is getransformeerd naar een eigen bijdrage voor de inrichting van het terrein en in derde instantie is vormgegeven als een betaling voor een schoolgebouw is volgens het Gerechtshof niet van belang. Doorslaggevend is hoe partijen de onderliggende rechtsbetrekking uiteindelijk hebben geregeld. Van misbruik van recht is volgens het Gerechtshof geen sprake. Het staat de gemeente vrij de fiscaal meest aantrekkelijk vorm van overdracht te kiezen. De lage vergoeding is ontstaan door de wijze waarop de Wvo voorziet in de bekostiging van de huisvesting van het voorgezet onderwijs. Het gegeven dat partijen zijn overeengekomen dat het gehele model is opgezet onder de ontbindende voorwaarde dat de levering wordt ontbonden in het geval van niet behalen van de beoogde aftrek van btw doet hier ook niet aan af. In zijn uitspraak van 15 januari 2013 oordeelde het Gerechtshof nog dat de gemeente Aalten ter zake van een nieuw schoolgebouw misbruik van recht maakte. Verder komt het Gerechtshof niet tot eenzelfde conclusie als het Gerechtshof Amsterdam in de zaak van de gemeente Woerden. Het Gerechtshof Amsterdam oordeelde in de zaak van de gemeente Woerden dat een onderscheid moet worden gemaakt tussen de levering van delen van de gebouwen tegen vergoeding, die vervolgens belast met btw worden verhuurd, en de levering om niet in het kader van de Wet op het primair onderwijs van de overige delen van de gebouwen. Zoals wij hebben begrepen is de zaak van de gemeente Woerden voorgelegd aan de Hoge Raad. Dit bericht is opgesteld door: Wladimir Rouwenhorst 088 792 30 08 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

3.

BTW inzake renovatie en verbouwingen van gebouwen Veel gemeenten hebben onroerende zaken aangekocht die zij verbouwen tot bijvoorbeeld een multifunctionele accommodatie of een evenementenhal. Daarnaast renoveren gemeenten musea, schouwburgen en openluchttheaters. Met de verbouwingen en renovaties zijn grote bedragen aan btw gemoeid. Een kort overzicht van enkele aandachtspunten. Optreden als overheid of als btw-ondernemer Bij de beantwoording van de verschillende btw-vragen die ter zake van verbouwingen spelen moet eerst worden bekeken of de gemeente als overheid of als btw-ondernemer handelt. Als de gemeente voor haar eigen overheidstaak de verbouwing of renovatie van een gebouw uitvoert dan handelt de gemeente als overheid. Alsdan kan het volledige bedrag aan inkoop btw volledig, naar het mengpercentage of niet worden gecompenseerd. Zo kan de btw op de kosten van een verbouwing van de raadszaal van het stadhuis volledig worden gecompenseerd als deze alleen als raadzaal wordt gebruikt. De btw op de kosten van de verbouwing van een schoolgebouw is kostprijsverhogend tenzij gebruik wordt gemaakt van een btw-vriendelijk model. Als een gemeente tegen (een meer dan symbolische) vergoeding ruimte ter beschikking stelt in een MFA of evenementenhal handelt de gemeente als btw-ondernemer. Nieuw vervaardigde onroerende zaak Als de gemeente in de hoedanigheid van btw-ondernemer een gebouw verbouwt moet de vraag worden beantwoord of de verbouwing leidt tot een nieuw vervaardigde onroerende zaak. Daarvan is volgens de Hoge Raad sprake als in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. De verandering van functie is daarbij minder van belang dan voorheen werd gedacht. Slechts bij een zeer grondige verbouwing zal een nieuwe onroerende zaak ontstaan. Is geen nieuwe onroerende zaak ontstaan dan wordt volgens jurisprudentie van de Hoge Raad voor de aftrek van btw gekeken naar het gebruik in het jaar van eerste ingebruikneming. Wordt de onroerende zaak in het jaar van eerste ingebruikneming alleen gebruikt voor het verzorgen van met btw belaste prestaties dan kan de gemeente alle inkoop-btw op de btw-aangifte verrekenen. De btw-herzieningsregels zijn volgens de Hoge Raad niet van toepassing. Is er wel een nieuwe onroerende zaak ontstaan dan kan alle btw worden verrekend op de btwaangifte als de nieuwe onroerende zaak wordt gebruikt voor bijvoorbeeld btw-belaste huur of btw-belaste activiteiten zoals de exploitatie van horeca, een schouwburg of museum. Bovendien spelen in dit geval de btw-herzieningsregels.

Btw-integratielevering Wordt de nieuw vervaardigde onroerende zaak (deels) gebruikt voor btw-vrijgestelde verhuur dan geldt de btw-integratielevering. Ingevolge de btw-integratielevering moet over alle voortbrengingskosten van de nieuwe onroerende zaak moet btw worden voldaan. De betaalde inkoop-btw kan de gemeente volledig in aftrek brengen. Per saldo komt ook btw te drukken op de waarde van het oude pand. Onder voorwaarden kan de waarde van het oude pand buiten de btw-integratielevering worden gehouden als ter zake in het verleden bij de aanschaf of ingebruikneming btw is voldaan die niet is verrekend en als kostprijsverhogend is geboekt. Dit bericht is opgesteld door: Wladimir Rouwenhorst 088 792 30 08 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

4.

Exploitatie van kantines door sportverenigingen en btwfondsenwervingsvrijstelling Veel sportverenigingen exploiteren een kantine. De btw-behandeling van kantines van sportverenigingen heeft nogal wat wijzigingen ondergaan. Ook nu is een wijziging aanstaande. Hieronder een overzicht van wijzigingen en aandachtspunten. Situatie vóór 1 januari 2013 Tot 1 januari 2013 werden kantineverstrekkingen als een dienst aangemerkt. Als de inkomsten uit fondswervende diensten (dat wil zeggen kantineverstrekkingen en de andere bijkomende diensten zoals sponsoring en dergelijke) niet meer bedroegen dan € 31.765 per jaar, dan was er geen sprake van een btw-belaste prestatie. In dat geval bestond er geen btw-plicht maar ook geen btw-aftrekrecht. Als de opbrengsten uit de fondswervende diensten (dat wil zeggen kantineverstrekkingen etc.) meer waren dan € 31.765 per jaar, dan was er volgens de wettelijke bepalingen sprake van een btw-belaste exploitatie. Dit betekende ook recht op aftrek van btw die door de sportvereniging ter zake van de exploitatie- en investeringskosten (bijvoorbeeld nieuwbouw) voor de kantine aan derden is betaald. Dit was slechts anders als de sportvereniging gebruik maakte van een door de Staatssecretaris verstrekte goedkeuring, de zogenoemde kantineregeling, die goedkeurt dat een kantineomzet tot € 68.067 buiten de btw-heffing kon blijven. In dat geval bestaat ook geen btw-aftrekrecht.

Veel sportverenigingen met een beperkte kantineomzet (in ieder geval minder dan € 68.067) hebben in de afgelopen jaren gekozen om geen gebruik te maken van de goedkeuring van de kantineregeling. Hierdoor werd de opbrengst van de kantineverstrekkingen (indien de opbrengst tezamen met de overige fondsenwervende diensten meer dan € 31.765 bedroeg) in de btw-heffing betrokken maar ontstond ook (het gewenste) recht op aftrek van de inkoop-btw op de investerings- en exploitatiekosten. In het bijzonder was dit aantrekkelijk als de sportvereniging een nieuwe kantine bouwde en dus de btw op de bouw- en inrichtingskosten bij de Belastingdienst kon terug vragen. Een nadeel was dat de marge met btw werd belast. Situatie per 1 januari 2013 Per 1 januari 2013 worden de kantineverstrekkingen als een levering aangemerkt. Als de fondswervende leveringen (dat wil zeggen kantineverstrekkingen en de andere bijkomende leveringen van producten) door een sportvereniging in totaal niet meer dan € 68.067 per jaar bedragen dan is er geen sprake meer van een btw-belaste prestatie. Deze beleidswijziging heeft tot gevolg dat in gevallen waarin sprake is van een geringe kantineomzet (minder dan € 68.067) de kantineomzet vanaf 1 januari 2013 niet langer belast is met btw. De kantineomzet is dan (verplicht) vrijgesteld zodat geen btw meer aan de Belastingdienst hoeft te worden voldaan. Echter, er bestaat voor de sportvereniging ook geen recht meer op aftrek van voorbelasting c.q. inkoop-btw. Tot slot geldt dat per 1 januari 2013 het zogenoemde forfaitaire btw-percentage voor de kantineopbrengsten is verhoogd naar 11.5 (was 11). Overgangsregeling Is de btw-herzieningstermijn voor onroerende zaken en roerende zaken (jaar van ingebruikneming plus volgende negen respectievelijk vier boekjaren) nog niet verstreken dan moet als gevolg van de in de vorige alinea bedoelde wijziging van het btw-regime formeel een deel van de in aftrek genomen btw worden terugbetaald aan de Belastingdienst als de omzet lager is dan € 68.067. In zijn Besluit van 14 februari 2013 (nr. BLKB 2013/279M) heeft de Staatssecretaris een overgangsregeling afgekondigd. De overgangsregeling geldt ook als vóór 1 januari 2013 door de exploitant afspraken zijn gemaakt omtrent de levering van een kantine. De overgangsregeling bepaalt dat de kantineverstrekkingen belast met btw mag worden geëxploiteerd zolang de btw-herzieningstermijn nog loopt. De overgangsregeling is ook van toepassing op de verbouwing van een kantine.

Situatie vanaf 1 januari 2014 Uit de fiscale verzamelwet die thans behandeld wordt blijft de btw-fondsenwerving voor leveringen € 68.067. De btw-fondsenwervingsvrijstelling voor diensten wordt verhoogd van € 31 765 naar € 50 000. Kantinestichting Met betrekking tot de exploitatie van de kantine zijn veel vormen van exploitatie denkbaar waaraan weer verschillende btw-aspecten zijn verbonden. Zo is de (verplichte) btwfondsenwervingsvrijstelling naar de letter van de wet niet aan de orde als de exploitatie van de kantine is onder gebracht in een exploitatiestichting hetgeen profijtelijk kan zijn bij nieuwbouw of grote renovatie. Wil men de kantine omzet btw-vrij houden en wordt de drempel bijna overschreden dan zijn er mogelijkheden om de exploitatie te splitsen. Meer informatie over sport en btw vindt u op het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Dit bericht is opgesteld door: Wladimir Rouwenhorst 088 792 30 08 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

Loonheffingen

5.

Oude ZW-beschikkingen worden nu verzonden Het UWV is momenteel bezig om werkgevers beschikkingen te verzenden van Ziektewetuitkeringen die zijn toegekend aan werknemers die bij u gewerkt hebben, maar ziek uit dienst zijn gegaan. Het gaat dan meestal om werknemers met een tijdelijk contract. Deze actie heeft te maken met de modernisering Ziektewet. Momenteel betaalt u als overheidswerkgever de UFO-premie. Een klein deel van deze premie wordt gereserveerd om de Ziektewet te financieren. Dit systeem gaat veranderen. Vanaf 2014 krijgt u een individueel bepaalde premie opgelegd met betrekking tot de Ziektewet. Deze wordt vastgesteld aan de hand van de Ziektewetuitkeringen die uw (ex)-werknemers ontvingen in 2012. Dit zullen veelal flex-werkers zijn. Vanaf 2014 worden ook de WGA-uitkeringen die deze zieke flex-werknemers ontvingen aansluitend op de Ziektewet-uitkering, verwerkt in de premie die u moet betalen. In totaal kunt u 12 jaar lang financieel hinder ondervinden van de ZWuitkering die u nu wellicht onterecht wordt toegerekend. Wij adviseren u dan ook om de Ziektewetbeschikkingen goed te controleren en in geval van twijfel bezwaar te maken bij het UWV. Uiteraard kunnen wij u hierbij ondersteunen. Dit bericht is opgesteld door: Jasja van ‘t Hullenaar 088 792 45 20 [email protected] Meike van der Valk 088 792 47 19 [email protected]

6.

WNT De Wet normering bezoldiging topfunctionarissen publieke en semipublieke sector (WNT) is per 1 januari 2013 in werking getreden. In de WNT is onder meer een maximum bezoldigingsnorm opgenomen voor topfunctionarissen. Deze bedraagt 130% van een (bruto) ministersalaris (€ 187.340 plus onkostenvergoeding en het werkgeversdeel van het pensioen, tezamen € 228.599).In het regeerakkoord is afgesproken, dat de maximum bezoldigingsnorm van de WNT wordt verlaagd van 130% naar 100% van een ministersalaris. Dat zal neerkomen op een norm van € 175.845 inclusief onkostenvergoeding en werkgeversdeel van het pensioen. Deze verlaagde norm zal bovendien niet alleen gelden voor topfunctionarissen, maar voor alle medewerkers in de publieke en semipublieke sector. Minister Plasterk heeft op 10 juli 2013 in een kamerbrief aangegeven voornemens te zijn om hierover twee aparte wetsvoorstellen in te dienen. Over het concept-wetsvoorstel, dat strekt tot verlaging van de maximumnorm, zal na de zomer een internetconsulatie worden gehouden. In deze fase zullen eveneens het Interprovinciaal Overleg (IPO) en de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (VNG) worden geraadpleegd. Naar aanleiding van de consultatie en het overleg, kan het voorliggende conceptwetsvoorstel worden gewijzigd. De verwachte inwerking treding van dit wetsvoorstel tot verlaging van de normering is 1 januari 2015. Op 1 januari 2017 volgt naar verwachting de inwerking treding van het wetsvoorstel met betrekking tot de uitbreiding van de WNT naar alle medewerkers in de publieke en semipublieke sector. Om de impact van deze wetswijzigingen op uw organisatie inzichtelijk te maken, adviseren wij u om in kaart te brengen welke medewerkers nu boven de verlaagde norm verdienen. Vergeet daarbij niet uw interimmers mee te nemen. De WNT geldt immers ook voor tijdelijke werknemers en ZZP'ers. Jasja van ‘t Hullenaar 088 792 45 20 [email protected] Meike van der Valk 088 792 47 19 [email protected]

7.

Opleiden met rendement. De ins en outs van de WVA-onderwijs, heden – verleden – toekomst Alles over de WVA-onderwijs en het door de belastingdienst ingezette offensief tegen onrechtmatig en onbedoeld gebruik van de regeling. Opleiden van werknemers is een belangrijk thema voor veel gemeenten. Niet voor niets is in de CAO geregeld dat een vast percentage van de loonsom aan opleiding besteed dient te worden. De WVA-onderwijs is één van de meest populaire en bekendste subsidie-instrumenten voor werkgevers. Er wordt in Nederland op grote schaal gebruik van gemaakt. Naast populair is de stimuleringsmaatregel al jaren onderwerp van discussie. Om veel gestelde vragen en misverstanden over de toepassing en het gebruik van de stimuleringsmaatregel te beantwoorden, heeft PwC een specifieke publicatie over WVA-onderwijs geschreven. De meerwaarde van onze publicatie is dat het fiscale en onderwijskundige vragen over de WVA integreert, verdiept, toelicht en beantwoordt. De uitgave is van belang voor iedereen die direct of indirect met het onderwerp te maken heeft. Bijvoorbeeld human resource medewerkers, opleidingsfunctionarissen, adviseurs, salarisadministrateurs, financiële administrateurs, bestuurders en vertegenwoordigers van opleidingsinstellingen en sectoren. Momenteel is een toenemende controle-intensiteit waar te nemen van de Belastingdienst met betrekking tot WVA-onderwijs. Zaken waar de belastingdienst actief op controleert zijn bijvoorbeeld onderdelen van opleidingen, deelkwalificaties, oprekken van studieduur en bedrijfstrainingen. Zo is de Belastingdienst van mening dat opleidingen die niet opleiden tot het volledige diploma niet onder de WVA-onderwijs mogen vallen. Onlangs heeft de Rechtbank Noord-Nederland de Belastingdienst hierin in een zaak gelijk gegeven. Gezien de potentiële risico’s op naheffingen en boetes bij controles is het raadzaam om alle (potentiële) kansen en risico’s in kaart te brengen. Deze onderwerpen komen in onze publicatie in ruime mate aan bod naast uitleg over de onderwijskundige en fiscale regelgeving. Onze publicatie kost € 37,50 (exc. btw) per exemplaar. Graag vernemen wij of u geïnteresseerd bent in één of meer exemplaren. Voor zover uw organisatie gebruik maakt (of heeft gemaakt) van WVA-onderwijs, dan bieden wij u bovendien een vrijblijvend contact met ons aan om risico’s te inventariseren. Op deze wijze kunnen wij in overleg met u bepalen of er op het gebied van deze stimuleringsmaatregel actie voor uw organisatie gewenst of noodzakelijk is.

De bijlage bevat uitgebreidere informatie over de recente ontwikkelingen, namelijk over de plannen van het kabinet om de WVA-onderwijs te vervangen voor een subsidieregeling. Bas Metsers 088 792 32 36 [email protected] Jasja van ‘t Hullenaar 088 792 45 20 [email protected] Meike van der Valk 088 792 47 19 [email protected]

8.

Rechter kent ‘reflexwerking’ aan de WNT toe De kantonrechter heeft onlangs in het kader van een ontslagprocedure een uitspraak gedaan die interessant is in het licht van de WNT. De werkgever en de bestuurder van die instelling zijn bij de kantonrechter terecht gekomen met een verzoek om de arbeidsovereenkomst van de bestuurder te ontbinden. Daarbij wordt verzocht om een reguliere ontslagvergoeding van € 35.800 toe te kennen. Aanvullend wordt verzocht om de wachtgeldregeling toe te kennen, die partijen in de arbeidsovereenkomst zijn overeengekomen. Op basis van deze wachtgeldregeling zou de bestuurder in geval van werkloosheid nog ca. 10 jaren inkomsten kunnen ontvangen. Onder de WNT is de ontslagvergoeding gemaximeerd tot € 75.000. Voor ontslagvergoedingen die door de rechter zijn toegekend kent de WNT echter een uitzondering: die mogen hoger zijn dan € 75.000. De kantonrechter overweegt in zijn uitspraak dat de WNT hem weliswaar de mogelijkheid heeft geboden om ontslagvergoedingen boven het maximum van € 75.000 toe te kennen, maar hij kent de WNT een zekere ‘reflexwerking’ toe. Dit betekent dat de kantonrechter oordeelt in lijn met die wet. Hij heeft het recht op de contractuele wachtgeldregeling in de casus dan ook niet toegekend. De maatschappelijke aandacht voor deze casus is groot. Dit mede doordat de instelling en de bestuurder in de uitspraak met naam en toenaam worden genoemd en deze openbaar is. Naast het feit dat u de complexe WNT correct dient te hanteren, is de maatschappelijke publieke aandacht een belangrijk bijkomend aspect waarmee u kan worden geconfronteerd.

Politiek ambtsdragers zijn overigens uitgesloten van de werking van de WNT. Voor het binnenlands bestuur is deze uitspraak dan ook met name relevant met betrekking tot secretarissen en griffiers. Jasja van ‘t Hullenaar 088 792 45 20 [email protected] Meike van der Valk 088 792 47 19 [email protected]

Colofon De nieuwsbrief ‘Belastingnieuws Binnenlands Bestuur’ is een uitgave van PwC Belastingadviseurs die gemeenten, provincies en waterschappen informeert over fiscale ontwikkelingen op het gebied van met name omzetbelasting, het BTW-compensatiefonds, vennootschapsbelasting, loonheffingen, BPM en motorrijtuigenbelasting.

Abonnementen Een gratis abonnement voor u of uw collega verkrijgt u na aanmelding. Aanmelden kan door het sturen van een e-mail met vermelding van de nieuwsbrief waarop u zich wil abonneren, uw naam, adresgegevens van uw organisatie en e-mailadres naar: [email protected]. Mocht u deze nieuwsbrief niet langer willen ontvangen dan kunt u op hetzelfde e-mailadres terecht.

Reacties Als u op deze nieuwsbrief wil reageren kunt u een e-mail sturen aan [email protected].

Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt. Bij PwC in Nederland werken ruim 4.500 mensen met elkaar samen vanuit 12 vestigingen en drie verschillende invalshoeken: Assurance, Tax & HRS en Advisory. We leveren sectorspecifieke diensten en zoeken verrassende oplossingen, niet alleen voor nationale en internationale ondernemingen, maar ook voor overheden en maatschappelijke organisaties. PwC firms leveren sectorspecifieke diensten op de gebieden Assurance, Tax & HRS en Advisory om waarde toe te voegen voor klanten. Meer dan 161.000 mensen in 154 landen in firms binnen het PwC-netwerk delen hun gedachten, ervaringen en oplossingen om nieuwe perspectieven en praktische oplossingen te ontwikkelen. 'PwC' is het merk waaronder member firms van PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) handelen en diensten verlenen. Samen vormen deze firms het wereldwijde PwC-netwerk. Elke firm in het netwerk is een afzonderlijke juridische entiteit en handelt voor eigen rekening en verantwoording en niet als vertegenwoordiger van PwCIL of enige andere member firm. PwCIL verricht zelf geen diensten voor klanten. PwCIL is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor het handelen of nalaten van welke van haar member firms dan ook, kan geen zeggenschap uitoefenen over hun professioneel oordeel en kan hen op geen enkele manier binden. © 2013 PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK 34180284). Alle rechten voorbehouden