Belastingnieuws Binnenlands Bestuur

https://fiscaalportaalgemeenten.pwc.nl

Belastingnieuws Binnenlands Bestuur

In deze editie: Jaargang 6 Editie 2015/6

PwC Fiscaal Portaal Gemeenten

Juni 2015

Btw en BTW-compensatiefonds 1.

Btw-vriendelijke schoolmodellen: de laatste ontwikkelingen

2.

Btw-vriendelijk schoolmodel gemeente Woerden: Hoge Raad stelt prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie EU

3.

Btw-vriendelijk schoolmodel gemeente Nijkerk: misbruik van recht

4.

Staan de labels juist? Brandweer, brandkranen

5.

Aanpassing van openbare infrastructuur

Dienstverlening PwC 6.

PwC Fiscale Vragenservice / Servicepakket

7.

PwC Beginnerscursus btw en BTW-compensatiefonds voor gemeenten

PwC Fiscaal Portaal Gemeenten Op de nieuwspagina van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten houden wij u doorlopend op de hoogte van de relevante ontwikkelingen op fiscaal gebied. De nieuwspagina is ook toegankelijk voor niet-abonnees en is te vinden op: https://fiscaalportaalgemeenten.pwc.nl/nieuws/.

Het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten is een online fiscale kennisbank van PwC met uitgebreide informatie over onder meer de Btw, het BTW-compensatiefonds, de Vennootschapsbelasting, Autobelastingen, Verhuurderheffing, en een compleet uitgewerkte modellabeling en themadossiers over uiteenlopende onderwerpen die in de praktijk bij gemeenten aan de orde komen. Een driejarig abonnement op het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten kost eenmalig € 1.950 (instapfee) en per jaar een vast bedrag aan abonnementsgeld. Voor dit bedrag kunnen tien medewerkers van de gemeente gebruik maken van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Genoemde bedragen zijn exclusief btw. Desgewenst verstrekken wij graag een proefaccount waarmee u voor een dagdeel gratis gebruik kunt maken van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten. Voor een proefaccount kunt u contact opnemen met Joep Swinkels. Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

Btw en BTW-compensatiefonds 1. Btw-vriendelijke schoolmodellen: de laatste ontwikkelingen Afgelopen vrijdag (29 mei 2015) heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen over zogenoemde btw-vriendelijke schoolmodellen. Naar aanleiding van de eerder in dit verband gewezen arresten van de Hoge Raad, bestond de indruk dat met betrekking tot de toepassing van btw-vriendelijke schoolmodellen geen belemmeringen meer bestonden. Na het verschijnen van deze nieuwe arresten blijkt dit echter niet het geval het te zijn. De Hoge Raad heeft in de zaak van de gemeente Woerden aan het Hof van Justitie een prejudiciële vraag voorgelegd. In de zaak van de gemeente Nijkerk oordeelt de Hoge Raad dat sprake is van misbruik van recht. In deze nieuwsbrief zullen wij beide zaken afzonderlijk behandelen. Deze recente arresten zullen voor de Belastingdienst reden zijn om de bestrijding van de btwvriendelijke modellen weer stevig op te pakken. Overigens is het onze ervaring dat door een fiscale check bij de bouw van schoolgebouwen ook eenvoudig op ‘reguliere wijze’ aantrekkelijke btw-besparingen kunnen worden gerealiseerd. Wij wijzen bijvoorbeeld op de btw op de kosten van de aanleg en de inrichting van het speelterrein c.q. het schoolplein, het gymnastieklokaal en de kantine bij scholen voor voortgezet onderwijs. In het onderdeel ‘Onderwijshuisvesting’ op het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten, beschrijven wij op welke wijze deze btw-besparingen kunnen worden gerealiseerd. Klik hier om dat onderdeel te openen. Wladimir Rouwenhorst 088 – 792 15 65 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

2. Btw-vriendelijk schoolmodel gemeente Woerden: Hoge Raad stelt prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie EU Bron: Hoge Raad 29 mei 2015, nr. 13/02651 – De Hoge Raad stelt een prejudiciële vraag aan het Hof van Justitie van de Europese Unie De gemeente Woerden (hierna ook: ‘de gemeente’) heeft opdracht gegeven voor de bouw van twee gebouwen. De gebouwen zijn bestemd voor multifunctioneel gebruik, waaronder het geven van (basis)onderwijs, kinderopvang, het verlenen van zorg/welzijn, cultuur en sport.

Aanvankelijk zou de gemeente de gebouwen gaan verhuren aan een stichting. Na overleg met een belastingadviseur wordt ervoor gekozen om beide gebouwen voor een geringe vergoeding te verkopen en te leveren aan de stichting. De kostprijs van gebouw I bedraagt ongeveer € 6.658.344, exclusief btw. Dit gebouw wordt verkocht en geleverd voor € 661.318,70 inclusief een bedrag van € 105.588,70 aan btw. De kostprijs van gebouw II bedraagt € 7.230.188, exclusief btw. Dit gebouw wordt gesplitst in twee delen, namelijk: 1.

Appartementsrecht A, bestaande uit de begane grond en de eerste verdieping van het gebouw. Dit appartementsrecht wordt gebruikt ten behoeve van onderwijsdoeleinden en voor peuterspeelzaalwerk en buitenschoolse opvang. Dit appartementsrecht wordt verkocht voor € 734.038,65 inclusief een bedrag van € 117.199,45 aan btw.

2.

Appartementsrecht B, op de tweede verdieping van het gebouw. Dit appartementsrecht omvat twee gymnastiekzalen en wordt verkocht voor € 183.508, inclusief een bedrag van € 29.299 aan btw.

De koopsom van alle objecten wordt omgezet in een leenschuld. De stichting heeft enkele onderdelen van de gebouwen om niet in gebruik gegeven aan drie instellingen voor bijzonder basisonderwijs. De overige gedeelten worden door de stichting verhuurd, waarbij de sportaccommodaties belast met btw worden verhuurd c.q. geëxploiteerd. De btw die de stichting ter zake van de aankoop van de sportaccommodaties in aftrek kan brengen en van de Belastingdienst wordt terugontvangen, wordt aangewend voor aflossing van de lening. Fiscale uitwerking De levering van de (appartementsrechten van de) gebouwen door de gemeente aan de stichting is van rechtswege belast met btw. Over de koopsommen moet de gemeente daarom btw voldoen. De gemeente kan de btw op de bouwkosten terugvragen c.q. verrekenen op de btw-aangifte. Als de levering van de gebouwen van rechtswege is belast met btw, dan is de verkrijging van de gebouwen door de stichting in beginsel vrijgesteld van overdrachtsbelasting op grond van de zogenoemde samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting. Echter, omdat de gebouwen onder de kostprijs worden geleverd en de stichting (de verkrijger) geen of slechts beperkt btw kan terugvragen c.q. verrekenen op de btw-aangifte, geldt de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting niet voor de verkrijging van gebouw I en appartementsrecht A. In de praktijk wordt vanwege het wegvallen van de vrijstelling overdrachtsbelasting vaak gesproken over strafheffing overdrachtsbelasting. Ter zake van de verkrijging van gebouw I en appartementsrecht A moet de stichting ‘strafheffing’ overdrachtsbelasting betalen.

De procedure De Belastingdienst neemt het standpunt in dat gelet op de hoogte van de koopsom/vergoeding voor de btw geen levering heeft plaatsgevonden. In de beroepsprocedure oordeelde Gerechtshof Amsterdam dat de verschillende onderdelen van het gebouw een zekere zelfstandigheid bezitten. Het Gerechtshof oordeelt voorts dat slechts voor een onderdeel van het complex is betaald en dat de gemeente de overige onderdelen om niet aan de stichting heeft geleverd. De gemeente heeft volgens het Gerechtshof alleen als btw-ondernemer gehandeld ter zake van de levering van het onderdeel dat door de stichting belast met btw wordt verhuurd. Bij de terbeschikkingstelling van de overige delen is niet als btw-ondernemer gehandeld en bestaat bij de gemeente geen recht op verrekening c.q. teruggaaf van btw. Mochten ook de overige onderdelen van het complex als btwondernemer zijn geleverd, dan is volgens het Gerechtshof sprake van misbruik van recht. Oordeel Hoge Raad De Hoge Raad volgt het oordeel van het Gerechtshof met betrekking tot de levering van de verschillende onderdelen niet. Vervolgens vraagt de Hoge Raad zich af of er daadwerkelijk maar een gedeeltelijk recht op aftrek van btw bij de gemeente bestaat en overweegt dat deze vraag ter beantwoording aan het Hof van Justitie moet worden voorgelegd. De Hoge Raad besluit daarom aan het Hof van Justitie de prejudiciële vraag voor te leggen of de gemeente alle btw op de kosten kan verrekenen als de gemeente een pand heeft laten bouwen dat onder de kostprijs wordt geleverd aan een koper die het pand gedeeltelijk om niet in gebruik geeft. Het oordeel van het Gerechtshof dat sprake is van misbruik van recht, neemt de Hoge Raad niet over. Dat de gebouwen zijn geleverd onder de kostprijs doet daaraan niet af. De Hoge Raad legt de vraag of sprake is van misbruik van recht ook niet voor aan het Hof van Justitie. Commentaar Wij wachten de antwoorden van het Hof van Justitie met spanning af. Bij veel gemeenten bestaat over de btw-vriendelijke schoolmodellen nog steeds veel twijfel. Enerzijds is er de Belastingdienst die de modellen actief bestrijdt en anderzijds de Hoge Raad die de modellen onder voorwaarden accepteert. Wladimir Rouwenhorst 088 – 792 15 65 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

3. Btw-vriendelijk schoolmodel gemeente Nijkerk: misbruik van recht Bron: Hoge Raad 29 mei 2015, nr. 14/01134 - Het veranderen van juridische structuren in een vergevorderd stadium vormt misbruik van recht De gemeente Nijkerk (hierna ook: ‘de gemeente’) stelt in 1998 een krediet beschikbaar van NLG 24.994.621 ten behoeve van Stichting E (hierna ook: ‘de stichting’) voor de nieuwbouw van een school voor voortgezet onderwijs en voortgezet speciaal onderwijs. De stichting heeft op 16 maart 1999 een aannemingsovereenkomst gesloten voor de bouw van de school. De bouw van de school is begin 2001 gestart. Na overleg met een belastingadviseur verzoekt de gemeente medio 2001 aan de stichting om mee te werken aan een btw-besparend (school)model. In verband met de toepassing van dit model moet het bouwheerschap van de nieuwbouw van de school worden verzorgd door de gemeente. De gemeente neemt daarom met terugwerkende kracht het bouwheerschap van de stichting over. De stichting blijft het bouwmanagement verzorgen. De betrokken aannemers hebben de oude facturen gecrediteerd en nieuwe facturen uitgereikt aan de gemeente. Ook is een nieuwe aanneemovereenkomst gesloten. Op dat moment was de nieuwbouw van de school reeds voor 80% gereed. Na gereedkoming levert de gemeente het schoolgebouw op 26 juni 2002 voor een bedrag van € 1.361.341 aan de stichting. Een prijs die aanzienlijk lager is dan de totale kosten van de nieuwbouw. Het schoolgebouw wordt op 5 juli 2002 in gebruik genomen. Fiscale uitwerking De levering van de school is van rechtswege belast met btw. Over het bedrag van € 1.361.341 moet de gemeente btw voldoen. Vanwege de btw-belaste levering van het schoolgebouw, kan de gemeente de btw op de kosten van de bouw terugvragen c.q. verrekenen op de btw-aangifte. Als de levering van een onroerende zaak, in casu het schoolgebouw, van rechtswege is belast met btw, dan is de verkrijging van het schoolgebouw door de stichting op grond van de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting in beginsel vrijgesteld van overdrachtsbelasting. Echter, omdat de school onder de kostprijs wordt geleverd en de stichting (de verkrijger) geen btw kan terugvragen c.q. verrekenen op de btw-aangifte, geldt de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting niet. Ter zake van de verkrijging is daarom overdrachtsbelasting verschuldigd. In de praktijk wordt vanwege het wegvallen van de vrijstelling overdrachtsbelasting vaak gesproken over ‘strafheffing overdrachtsbelasting’. Ter zake van de verkrijging van het schoolgebouw moet de stichting een bedrag van € 941.608 aan strafheffing overdrachtsbelasting betalen. De gemeente heeft de verschuldigde overdrachtsbelasting aan de stichting vergoed.

De procedure De procedure loopt al een geruime tijd en is in 2012 al eens door de Hoge Raad beoordeeld. In zijn uitspraak van 16 juli 2009 besliste Rechtbank Arnhem dat de wijziging van de contractuele verhoudingen in maart 2002 wezenlijke betekenis miste en dat de gemeente daarom geen recht heeft op aftrek c.q. verrekening van btw. In hoger beroep oordeelde Gerechtshof Arnhem in zijn uitspraak van 8 juni 2010 dat de overdracht van het schoolgebouw door de gemeente aan de stichting niet als een levering in de zin van de btw-wetgeving kan worden aangemerkt. In zijn arrest van 27 april 2012 oordeelde de Hoge Raad echter dat wel degelijk sprake is van een levering. De Hoge Raad heeft de zaak vervolgens naar Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch verwezen voor verdere behandeling. Na verwijzing oordeelde Gerechtshof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 23 januari 2014 dat de opzet kwalificeert als misbruik van recht. Volgens het Gerechtshof heeft het de gemeente vrijgestaan om vanaf de start van het project te kiezen voor een btw-vriendelijk model. Echter, in de gegeven situatie was de bouw reeds voor 80% gereed en is alleen om de kosten van belastingen te beperken gekozen voor een wijziging van de opzet. Het enige doel van de wijziging van de opzet is belastingbesparing. Voorts oordeelde het Gerechtshof dat de Belastingdienst de betaalde overdrachtsbelasting niet hoeft te betrekken bij de afwikkeling van de btw-aspecten van het btwmodel. Dit omdat sprake is van een misbruiksituatie op het gebied van de btw bij de gemeente en de overdrachtsbelasting niet is betaald door de gemeente maar door de stichting. Oordeel Hoge Raad De Hoge Raad bevestigt de uitspraak van het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch dat in de gegeven situatie sprake is van misbruik van recht. De transacties die dit misbruik vormen, moeten daarom worden weggenomen, wat erin resulteert dat het recht op aftrek van btw bij de gemeente vervalt. Anders dan Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, oordeelt de Hoge Raad dat de Belastingdienst de betaalde overdrachtsbelasting in dat geval wel aan de gemeente dient terug te betalen. Bij het ongedaan maken van een btw-misbruiksituatie moeten volgens de Hoge Raad namelijk ook andere belastingen dan btw – zoals in casu de overdrachtsbelasting – worden meegenomen. Dat de overdrachtsbelasting door de stichting aan de Belastingdienst is voldaan, doet daaraan niet af, nu de verschuldigde overdrachtsbelasting door de gemeente is betaald. Wladimir Rouwenhorst 088 – 792 15 65 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

4. Staan de labels juist? Brandweer, brandkranen Bij veel gemeenten bestaat onduidelijkheid over de vraag of de btw op de kosten van de aanleg en het onderhoud van brandkranen kan worden gecompenseerd bij het BTW-compensatiefonds. De zorg voor bereikbaarheid en (openbare) bluswatervoorziening ligt hoofdzakelijk bij de gemeente. Volgens artikel 2 van de Wet veiligheidsregio’s zijn Burgemeester en Wethouders namelijk belast met de organisatie van de brandweerzorg. Dit betekent naar onze mening dat het college van B&W ook de zorg heeft voor de voorwaarden om een brand te kunnen bestrijden. Hierbij hoort ook de zorg voor bereikbaarheid en bluswatervoorziening. Wij verwijzen in dit verband naar de brief van de Minister van Veiligheid en Justitie aan het Bureau Veiligheidsberaad, d.d. 22 oktober 2010. Voor de eisen met betrekking tot bluswatervoorziening en bereikbaarheid is het Bouwbesluit 2012 het uitgangspunt. Gemeenten kunnen daarom de btw op de kosten van aanleg en onderhoud van brandkranen compenseren bij het BTW-compensatiefonds. De nieuwe ‘Handreiking bluswatervoorziening en bereikbaarheid’ voorziet in een praktische uitwerking van de regelgeving. Wij adviseren gemeenten om bij de labeling kritisch te kijken of bepaalde kosten niet onnodig als kostprijsverhogend worden geboekt. Hierbij dient in aanmerking te worden genomen dat met betrekking tot de brandweer de gemeente een zorg- c.q. faciliterende taak heeft en de uitvoerende taak is ondergebracht bij de Veiligheidsregio’s. Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected] Jeffrey Rous 088 792 19 63 [email protected]

5. Aanpassing van openbare infrastructuur Bij veel gemeenten bestaat onduidelijkheid over de btw-aspecten van de aanleg van een parkeerplaats of aanpassing van de openbare weg op verzoek van een derde. Als de gemeente op verzoek van een burger, woningstichting, onderwijsinstelling of bedrijf een of meerdere parkeerplaatsen in het openbaar gebied aanlegt, dan handelt de gemeente als overheid. Alleen de gemeente beschikt over de (wettelijke) bevoegdheid om het openbaar gebied in te richten of aan te passen. De gemeente kan de btw op de kosten van de aanpassing van het openbaar gebied compenseren bij het BTW-compensatiefonds.

Op de hoofdregel inzake het recht op compensatie bestaat – voor zover nu relevant – een uitzondering indien er sprake is van een individuele verstrekking. Echter, dat is niet aan de orde indien de verstrekking naar zijn aard uitsluitend in de hoedanigheid als overheid kan worden verstrekt. Naar onze mening geldt dit ook bij de aanpassing van het openbaar gebied. Dit blijkt mede uit het Besluit van 25 januari 2012, nr. BLKB 2012/175M inzake het ter beschikking stellen van een invalidenparkeerplaats op de openbare weg. Als de gemeente een bijdrage vraagt voor de aanleg van de parkeerplaats in het openbaar gebied, dan handelt de gemeente bij het innen van die bijdrage als overheid. Uit die bijdrage is de gemeente daarom geen btw verschuldigd. Kortom, de gemeente brengt de kosten van de aanleg van een parkeerplaats in het openbaar gebied, zonder btw bij de aanvrager in rekening. Als de gemeente de parkeerplaats aanlegt op de grond van de burger, woningstichting of bedrijf, dan handelt de gemeente als btw-ondernemer. De gemeente legt op verzoek een parkeerplaats aan en treedt in concurrentie met ondernemers. Iedere ondernemer mag immers op verzoek een parkeerplaats op de grond van een burger, woningstichting of bedrijf aanleggen. Verricht de gemeente op verzoek een aanpassing aan de openbare weg, dan handelt de gemeente als overheid. De gemeente kan de btw op de kosten compenseren bij het BTW-compensatiefonds. De bijdrage wordt geïnd als overheid en is niet belast met btw. Wladimir Rouwenhorst 088 – 792 15 65 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

Dienstverlening PwC 6. PwC Fiscale Vragenservice / Servicepakket Soms heeft u een vraag en wilt u kort telefonisch overleggen met een adviseur. In overleg met u kunnen wij afspraken maken over de mogelijkheid om per telefoon en/of per e-mail gedurende één jaar tegen een vaste prijs fiscale vragen aan ons voor te leggen. Desgewenst kan de PwC Fiscale Vragenservice worden uitgebreid met het gebruik van het PwC Fiscaal Portaal Gemeenten gedurende één jaar en een cursusdagdeel op locatie. De inhoud van de cursus stemmen wij met u af. In de cursus kunnen wij ook actualiteiten betrekken die in uw gemeente spelen. De groep kan variëren van enkele personen tot een grote groep collega’s. Wladimir Rouwenhorst 088 – 792 15 65 [email protected] Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected]

7. PwC Beginnerscursus btw en BTW-compensatiefonds voor gemeenten Speciaal voor gemeenten biedt PwC tegen een aantrekkelijk tarief de beginnerscursus btw en BTW-compensatiefonds aan. Doel van de cursus is het leggen van een solide basis van kennis van de btw en het BTW-compensatiefonds voor medewerkers van de gemeenten die (zijdelings) in aanraking komen met de btw. De cursus omvat een uitgebreide toelichting op de achtergrond en de werking van de btw en het BTW-compensatiefonds en is specifiek toegespitst op gemeenten. Tijdens de cursus komen onderwerpen en casussen uit de gemeentelijke praktijk aan de orde. Tijdens de cursus is er voldoende gelegenheid om vragen te stellen. De cursus kan één of meerdere dagdelen beslaan. Dit stemmen wij in overleg met u af. De cursussen vinden plaats bij de gemeente. Cursusmateriaal is inbegrepen. Desgewenst kan tijdens de cursus ook aandacht worden besteed aan de vennootschapsbelastingplicht van gemeenten. Joep Swinkels 088 792 47 08 [email protected] Jeffrey Rous 088 792 19 63 [email protected]

Colofon De nieuwsbrief ‘Belastingnieuws Binnenlands Bestuur’ is een uitgave van PwC Belastingadviseurs die gemeenten, provincies en waterschappen informeert over fiscale ontwikkelingen op het gebied van met name omzetbelasting, het BTW-compensatiefonds en loonheffingen. Abonnementen Een gratis abonnement voor u of uw collega verkrijgt u na aanmelding. Aanmelden kan door het sturen van een e-mail met vermelding van de nieuwsbrief waarop u zich wil abonneren, uw naam, adresgegevens van uw organisatie en e-mailadres naar: [email protected]. Mocht u deze nieuwsbrief niet langer willen ontvangen dan kunt u op hetzelfde e-mailadres terecht. Reacties Als u op deze nieuwsbrief wil reageren, dan kunt u een e-mail sturen aan [email protected].

Deze publicatie is uitsluitend opgesteld als algemene leidraad voor relevante kwesties en dient niet te worden geïnterpreteerd als professioneel advies. U dient niet te handelen op basis van de in deze publicatie vervatte informatie zonder nader professioneel advies te hebben ingewonnen. Er wordt geen enkele expliciete of impliciete verklaring verstrekt of garantie geboden ten aanzien van de juistheid of volledigheid van de in deze publicatie vervatte informatie, en voor zover toegestaan krachtens de wet, aanvaarden de bij deze publicatie betrokken PwC firms, medewerkers en vertegenwoordigers geen enkele aansprakelijkheid, voor de gevolgen van enige handeling dan wel omissie door hetzij uzelf hetzij enige andere persoon op basis van de in deze publicatie vervatte informatie of voor enig besluit waaraan die informatie ten grondslag ligt. Bij PwC in Nederland werken ruim 4.500 mensen met elkaar samen vanuit 12 vestigingen en drie verschillende invalshoeken: Assurance, Tax & HRS en Advisory. We leveren sectorspecifieke diensten en zoeken verrassende oplossingen, niet alleen voor nationale en internationale ondernemingen, maar ook voor overheden en maatschappelijke organisaties. PwC firms leveren sectorspecifieke diensten op de gebieden Assurance, Tax & HRS en Advisory om waarde toe te voegen voor klanten. Meer dan 161.000 mensen in 154 landen in firms binnen het PwC-netwerk delen hun gedachten, ervaringen en oplossingen om nieuwe perspectieven en praktische oplossingen te ontwikkelen. 'PwC' is het merk waaronder member firms van PricewaterhouseCoopers International Limited (PwCIL) handelen en diensten verlenen. Samen vormen deze firms het wereldwijde PwC-netwerk. Elke firm in het netwerk is een afzonderlijke juridische entiteit en handelt voor eigen rekening en verantwoording en niet als vertegenwoordiger van PwCIL of enige andere member firm. PwCIL verricht zelf geen diensten voor klanten. PwCIL is niet verantwoordelijk of aansprakelijk voor het handelen of nalaten van welke van haar member firms dan ook, kan geen zeggenschap uitoefenen over hun professioneel oordeel en kan hen op geen enkele manier binden. © 2015 PricewaterhouseCoopers Belastingadviseurs N.V. (KvK 34180284). Alle rechten voorbehouden.