Akciové společnosti a příspěvkové organizace ve zdravotnictví # Hana Vávrová* Problematika fungování nemocnic včetně volby právní formy je již řadu let předmětem celé řady diskusí laické i odborné veřejnosti. Příspěvkové organizace stejně jako obchodní společnosti mají z hlediska fungování nemocnic své výhody i nevýhody. Tento článek přibližuje alespoň některé z nich.
Hlavní rozdíly mezi příspěvkovou a akciovou společností Příspěvkové organizace mohou být zřízeny organizační složkou státu nebo územními samosprávnými celky (obce, kraje). Příspěvkové organizace organizačních složek státu hospodaří s finančními prostředky, které byly přijaty ze státního rozpočtu a to v rámci finančních vztahů určených zřizovatelem. Příspěvkové organizace zřízené samosprávnými celky jsou na rozdíl od příspěvkových organizací zřízených organizačními složkami státu zapisovány do obchodního rejstříku. Pokud organizace v rámci své doplňkové činnosti vytvoří zisk, musí jej využít jen ve prospěch organizace, pokud zřizovatel nerozhodne jinak (ten jej může odčerpat). Zřizovatel provádí kontrolu hospodaření příspěvkové organizace Příspěvkové organizace mají především tato specifika:
#
•
Vazba organizace na zřizovatele (především jeho rozpočet) - vztahy ke státnímu rozpočtu, k rozpočtu organizačních složek státu, k rozpočtu územních samosprávných celků. Zřizovatel poskytuje organizaci příspěvek na provoz a to většinou v návaznosti na výkony nebo případně na jiná kritéria jejich potřeb. Hospodaření příspěvkových organizací je řízeno rozpočtem. Rozpočet příspěvkové organizace musí být sestaven jako vyrovnaný a musí obsahovat jen ty výnosy a náklady, které souvisí s poskytnutými službami v hlavní činnosti příspěvkové organizace
•
Existence rozpočtových a ostatních finančních účtů – tj. příspěvků a dotací na provoz ze strany zřizovatele.
•
Hospodaření na základě fondů. Přestavují největší rozdíly finančních výkazů příspěvkových organizací například od výkazů podniků. Jedná se o zdroje krytí prostředků příspěvkové organizace, tj. fondy majetkové (fond dlouhodobého a oběžného majetku) a finanční a peněžní fondy.
•
Oddělené sledování nákladů a výnosů organizace z pohledu hlavní a hospodářské činnosti. Hlavní činnost organizace je vymezena ve zřizovací listině organizace. Hospodářskou činnost může organizace také provozovat. Podle ustanovení zákona č. 250/2000 Sb. zřizovatel ve zřizovací listině stanovuje okruhy doplňkové činnosti
Článek je zpracován jako jeden z výstupů výzkumného projektu Nová teorie správy společnosti CG pro neziskový sektor a její aplikace na vybrané instituce v ČR registrovaného u Grantové agentury České republiky pod číslem 402/07/0563. * Ing. Hana Vávrová, Ph.D.– odborná asistentka; katedra podnikové ekonomiky, Vysoká škola ekonomická v Praze, kontaktní mail
[email protected]
navazující na hlavní účel příspěvkové organizace. Zřizovatel doplňkovou činnost může povolit z toho důvodu, aby organizace mohla lépe využívat všechny své hospodářské možnosti a odbornost svých zaměstnanců. Hospodářská činnost organizace nesmí narušovat plnění hlavních účelů organizace a musí se sledovat odděleně. Výsledek hospodaření příspěvkové organizace se pak stanovuje jako součet hospodářského výsledku v hlavní a doplňkové činnosti. Nemocnice jako akciová společnost je dle obchodního zákoníku společnost, jejíž základní kapitál je rozvržen na určitý počet akcií.(Obchodní zákoník stanovuje společný základ pro všechny obchodní společnosti v § 56 a následujících. Konkrétní úprava je společnosti je v § 154 a následujících. Akcionáři nemocnice mají tedy dle obchodního zákoníku právo na podíl na zisku (dividendu), o její konkrétní výši rozhoduje každý rok valná hromada akcionářů na základě dosaženého hospodářského výsledku. Akciová společnost (nemocnice) může svým jménem vstupovat do různých právních vztahů, odpovídá za své závazky celým svým majetkem, může také svým jménem žalovat, ale také být žalována u soudu. Statutárním orgánem akciové společnosti (nemocnice) je její představenstvo, to je tvořeno svými členy, kteří společnost navenek zastupují. Členové představenstva se zapisují do obchodního rejstříku (viz www.justice.cz), zde se zapisují veškeré změny představenstva. Členy představenstva může zvolit i odvolat valná hromada akciové společnosti
Hospodaření s majetkem Příspěvkové organizace organizačních složek státu nemají vlastní majetek a veškerý majetek, který získají se stává majetkem státu, organizace nemůže se stát ani vlastníkem majetku, který dostala darem. Příspěvková organizace zřízená územně samosprávným celkem (obec, kraj) má ve správě majetek svého zřizovatele a dále hospodaří s majetkem, který v průběhu existence získala (dary, dědictví.., i tento majetek ovšem patří zřizovateli). Příspěvkové organizace evidují a účtují odděleně o majetku, který je jim svěřený do užívání a majetkem „vlastním“. Ve zřizovací listině zřizovatel určuje podrobnosti nakládání s majetkem (zákazy, omezení používání apod.). Příspěvková organizace majetek účetně odpisuje, odpisy jsou zahrnovány do nákladů organizace a zároveň jsou odpisy zdrojem investičního fondu organizace. Investiční fond je zdrojem pro financování investičních potřeb organizace. Akciová společnost vykazuje ve finančních výkazech majetek, který vlastní. Musí dodržovat zákon o účetnictví , České účetní standardy a vyhlášku 500/2002 Sb. Ten majetek, který si společnost pronajímá (finanční nebo operativní pronájem) vykazovat nemusí (s výjimkou akontace u finančního leasingu). Se svým majetkem může společnost libovolně nakládat (samozřejmě v souladu s právními předpisy). Odpisy k majetku společnost zahrnuje do svých nákladů, v případě stanovení základu pro daň z příjmů uplatňuje odpisy dle zákona o dani z příjmů. Společnost není nijak omezována ohledně velikosti nových investic.
Problematika zisku Oblast zdravotnictví vyvolává diskusi ohledně plné aplikovatelnosti zásad ekonomických kritérií. Zároveň je ale nezbytné uznat, že ekonomická hlediska jsou východiskem mnohých manažerských rozhodnutí a ekonomické parametry jsou jejich limitem. O ekonomice zdravotnickým zařízení nelze hovořit bez uvedení konkrétní právní formy. V této souvislosti je nezbytné si uvědomit, že řada velkých zdravotnických institucí,
středisek záchranné služby atd. si nemůže rozhodnout o své „vlastní“ právní formě a jsou tedy zcela závislá na rozhodnutích a vůli svých zřizovatelů. Základním problémem je také skutečnost, že ani v komerční sféře není mnoho podniků zaměřeno na tvorbu zisku, ale snaží se efektivnost svého počínání vyjádřit jinak. Často se zaměřují na generování cash flow. Tato skutečnost je mnohdy zapříčiněna i programovou snahou managementu o ztrátu z důvodu vyhýbání se odvádění daní. Cash flow je pro mnohé komerční podnikatelské subjekty základním ukazatelem. Pro vyjádření a měření efektivnosti je tento ukazatel poměřován s kapitálem, náklady i dalšími položkami. Není -li zisk ideálním ukazatelem měření efektivnosti u komerčních subjektů a je doplňován řadou dalších kritérií a ukazatelů, je ještě problematičtějším ve zdravotnictví. Nemocnice poskytuje především lékařskou péči, případně zajišťuje výzkum a odborné vzdělávání lékařů, jsou svým posláním organizací, kde je „nulový“ či kladný zisk je sice žádoucí, ale ne hlavním kriteriem pro hodnocení úspěšnosti organizace. Zde kromě problému s univerzálním vyjádřením efektivnosti a problému daňového, vystupuje zřetelně do popředí i problém etický. Použití ukazatele zisku může být kontraproduktivní nejen v tomto ohledu, ale i při hodnocení potřebnosti výkonů ve vztahu k jejich ekonomickému efektu. Ekonomická logika se často dostává do sporu s lékařskou etikou. Problém nastává i tehdy, nahlédneme li na kategorii zisku z hlediska zájmu. Nastává často rozpor zájmu pacienta a ekonomického zájmu zdravotnického zařízení s důsledkem poskytování nadbytečných ekonomicky dobře ohodnocených výkonů apod. Využití zisku pro hodnocení efektivnosti zdravotnického zařízení je proto možné pouze po zapojení do širšího spektra parametrů, než je obvyklé v je obvyklé v jiných zejména komerčních oborech národního hospodářství. Pro posuzování zisku je také rozhodující zvolená právní forma. Příspěvkové organizace jsou právně konstruovány tak, že zřizovatel formou příspěvku hradí ztrátu z hlavní činnosti organizace, organizace má pak vyrovnaný rozpočet a hospodaří s nulovým ziskem. Jak již bylo výše uvedeno akciová společnost se řadí mezi právnické osoby založené za účelem podnikání, dle Obchodního zákoníku se podnikáním rozumí soustavná činnost za účelem dosažení zisku.(§2)
Finanční hospodaření Příspěvkové organizace organizačních složek státu vzhledem k tomu, že není samostatnou účetní jednotkou, hospodaří jménem svého zřizovatele s jí svěřenými prostředky. Organizace je „napojena“ na rozpočet svého zřizovatele. Dle zákona 250/2000 příspěvková organizace zřízená územně samosprávným celkem hospodaří s peněžními prostředky získanými vlastní činností a s peněžními prostředky přijatými z rozpočtu svého zřizovatele. Dále hospodaří s prostředky svých fondů, s peněžitými dary od fyzických a právnických osob. Dále může hospodařit s dotací na úhradu provozních výdajů, které jsou nebo mají být kryty z rozpočtu Evropské unie, včetně stanoveného podílu státního rozpočtu na financování těchto výdajů a s dotací na úhradu provozních výdajů podle mezinárodních smluv. Zřizovatel organizace poskytuje příspěvek na provoz své příspěvkové organizaci v návaznosti na výkony nebo jiná kritéria jejích potřeb. Pokud se prostředky z dotací nespotřebují do konce kalendářního roku, převádějí se do rezervního fondu jako zdroj financování v následujících letech a mohou se použít pouze na stanovený účel. V rezervním fondu se tyto zdroje sledují odděleně. Prostředky, které na stanovený účel nebyly použity, podléhají finančnímu vypořádání se státním rozpočtem za rok, ve kterém byl splněn účel, na který byla dotace poskytnuta. Pokud příspěvková organizace
vytváří ze své doplňkové činnosti zisk, může jej použít jen ve prospěch své hlavní činnosti; zřizovatel může organizaci povolit jiné využití tohoto zdroje. Finanční výkazy příspěvkových organizací (nemocnic) reflektují výše uvedené finanční vztahy, pro veřejnost jsou poměrně složité a nejednoznačné. Nemocnice, které mají právní formu akciové společnosti, jsou samostatnými subjekty, které ve svém finančním hospodaření nejsou omezovány jako příspěvkové organizace. Režim obchodní společnosti umožňuje nastavit lépe kontrolní mechanismy nad činnostmi organizace a nad hospodařením a nakládáním s majetkem. Společnost k financování svých činností může využívat vlastní i cizí zdroje. V případě vlastního kapitálu se jedná především o základní kapitál a výsledek hospodaření (zisk). S výší zisku souvisí výše nákladů a jich ovlivňování, významná složku nákladů – mzdy zaměstnanců není vázány na rozhodnutí státu prostřednictvím vládního nařízení, ale do výše mezd se mohou promítat prvky motivace a odměn podle kvality odvedené práce. Cizí zdroje jsou pro většinu obchodních společnosti nezbytným zdrojem financování. Za cizí zdroje je považováno i leasingové financování. S využíváním cizího kapitálu souvisí nebezpečí předlužení společnosti, které může zapříčinit vyšší úrokovou míru u nových úvěrů nebo nemožnost čerpat další úvěry. Na rozdíl od příspěvkové organizace musí akciová společnost řešit přiměřenost své kapitálové struktury a z dlouhodobého pohledu ji optimalizovat.
Závěr Rozdíly mezi příspěvkovými organizacemi a akciovými společnostmi vyplývají z jejich rozdílného právního postavení. Každá z těchto forem má z hlediska provozování nemocnic své výhody a nevýhody. Akciová společnost je soukromou společností, která odpovídá za své závazky celým svým majetkem, může vstupovat do různých obchodních vztahů. Se svým majetkem může libovolně nakládat. Akciová společnost má průhlednější finanční toky, je schopna více ovlivňovat své náklady. O své finanční zdroje se musí aktivně starat, nemůže se již spolehnout na „jisté“ finanční toky jako příspěvková organizace (od svého zřizovatele). Posuzování společností pouze na základě zisku by mohlo být problematické. Příspěvkové organizace mají obvykle v hlavní činnosti ztrátu, zisk mohou mít z hospodářské činnosti. Akciová společnost zisk tímto způsobem ve svých výkazech nerozděluje. Pro posouzení efektivnosti je nutné použít celou řadu kvantitativních i kvalitativních ukazatelů.
Literatura [1] Kolektiv autorů : Management ve zdravotnictví. Brno, Computer Press, 2003. ISBN 807226-996-8. [2] Kolektiv autorů : Příspěvkové organizace. Praha, Aspi, 2008. ISBN 978-80-7357-332-4. [3] Peková, Jitka, Pilný Jaroslav, Jetmar Marek : Veřejná správa a finance veřejného sektoru. Praha, Aspi, 2008, ISBN 978-80-7357-351-5. [4] Sborník Efektivní nemocnice 2007, http://www.hc-institute.org/userfiles/file/sbornik_2007.pdf
zveřejněný
[5] Článek Hospodaření fakultních nemocnic zveřejněný na [6] http://www.reformazdravotnictvi.cz/content/files/cz/Aktualne/aktualne_2.3.06.pdf Zákony zákon č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, vyhláška č. 500/2002 Sb., vyhláška č. 505/2002 Sb. České účetní standardy
na
Akciové společnosti a příspěvkové organizace ve zdravotnictví Hana Vávrová ABSTRAKT Tento článek přibližuje alespoň některé rozdíly mezi příspěvkovými a akciovými společnostmi ve zdravotnictví (nemocnice). Nemocnice, které mají právní formu akciových společností jsou samostatnými právními subjekty, nejsou svém hospodaření tak omezovány jako příspěvkové organizace. Akciové společnosti na rozdíl od příspěvkových organizací mohou vlastnit majetek, což má velký vliv na používání a uplatňování daňových odpisů. Odlišný je i pohled na zisk a finanční hospodaření obou právních forem. Klíčová slova: Příspěvková organizace, akciová společnost, majetek, zisk
Joint-Stock Companies vs. Contributory Organizations in Health Care Hana Vávrová ABSTRACT This article deals with several differences between contributory organizations and joint-stock companies in health care (hospitals). Hospitals with the legal structure of joint-stock companies are not as limited in their management as contributory organizations. Contrary to contributory organizations, joint-stock companies can own property, which significantly influences the use and application of tax deductions. The perception of profit and financial management of both legal structures is different as well. Key words: contributory organization, joint-stock company, property, profit JEL classification: G30
