Aanslagbelasting vs aangiftebelasting binnen de ring die automatisering heet

Aanslagbelasting vs aangiftebelasting binnen de ring die automatisering heet

Naam

: Ramon de Jonge

Studierichting

: Fiscale economie

Administratienummer

: 197444

Datum

: 23-01-2012

Begeleider

: Prof. mr. J.L.M. Gribnau

Inhoudsopgave

Hoofdstuk 1

3

Inleiding

3

1.1

Introductie

3

1.2

Afbakening

3

1.3

Opzet van de thesis

4

Hoofdstuk 2

6

De twee algemene heffingsvormen anno 2011

6

2.1

Inleiding

6

2.2

Het raamwerk

6

2.3

Kenmerken en verschillen

8

2.3.1

Aangiftebelasting

8

2.3.2

Aanslagbelasting

9

2.4

Navorderen en naheffen

10

2.5

Conclusie

11

Hoofdstuk 3

13

Navordering

13

3.1

Inleiding

13

3.2

De vereiste van het nieuwe feit

13

3.3

Onderzoeksplicht

15

3.4

Kwade trouw

16

3.5

Schrijf- en tikfoutenleer

17

3.5.1

Jurisprudentie sinds 1973

17

3.5.2

De invoering van artikel 16, lid 2, onderdeel c

18

3.6

Verantwoordelijkheid

20

3.7

Conclusie

21

Hoofdstuk 4

23

De Belastingdienst; een orgaan in beweging

23

4.1

Inleiding

23

4.2

Algemeen

23

4.3

Een drietal specifieke ontwikkelingen onder de loep

26

4.3.1

De vooringevulde aangifte (VIA)

26

4.3.2

Horizontaal toezicht

28

1

4.3.3

De verkorte winstaangifte

30

4.4

Automatisering en rechtsbeginselen

31

4.5

Conclusie

32

Hoofdstuk 5

34

De toekomst; waar gaan we heen?

34

5.1

Inleiding

34

5.2

Wat de automatisering en andere ontwikkelingen gaan brengen

35

5.2.1

Uitbouw van de VIA en gebruik van een PIP

36

5.2.2

De herzieningsprocedure

39

5.2.3

Belastingdienst, bedrijfsleven en de toekomst van horizontaal toezicht

39

5.3

Gevolgen

40

5.3.1

Heffing van inkomstenbelasting anno 2021

41

5.3.2

Horizontaal toezicht en formeel recht

44

5.4

De toekomst van de heffingstechniek

5.4.1

Aanslagregeling bij de inkomstenbelasting anno 2021

45

5.4.1.1

Aanpassing van het nieuwe feit

46

5.4.1.2

Overgaan op aangiftebelasting

47

5.4.1.3

De particuliere belastingplichtige in de winstsfeer

48

5.4.2 5.5

45

Bedrijfsleven en aanslagbelasting

49

Conclusie

50

Hoofdstuk 6

51

Conclusie

51

6.1

Inleiding

51

6.2

De belangrijkste bevindingen

51

6.3

Conclusie

54

Literatuurlijst

55

Woord van dank

58

2

Hoofdstuk 1 Inleiding

1.1

Introductie

Een onderwerp uitzoeken voor mijn afstudeerscriptie voor de Master Fiscale Economie was in alle eerlijkheid een vreemd proces. In eerste instantie zijn er zoveel dingen die mij tijdens mijn studie interessant leken, maar naar mijn zin niet voldoende werden uitgediept. Onderwerpen die daarom alleen al geschikt zouden zijn om aan te dragen als onderwerp voor een scriptie. Het is lastig om van al die dingen één onderwerp te kiezen, het is echter nog lastiger om in te schatten of dat gekozen onderwerp daadwerkelijk genoeg vragen of discussie oplevert om er een hele scriptie aan te wijden. En vooral dit laatste punt bracht mij tot de onderzoekspilots die door het FIT werden aangeboden. Want deze lijst was simpelweg een opsomming van onderwerpen die volgens de betrokken docenten geschikt waren voor een masterthesis. Het enige wat ik moest uitvinden was waar mijn grootste interesse naar uit ging. De keuze voor de onderzoekspilot met als onderwerp ‘navordering’ was vervolgens een minder lastige. Het is een actueel onderwerp en een interessant thema voor elke fiscalist die een binding voelt met de praktijk en met enig gevoel voor rechtvaardigheid. Bovendien is het niet alleen interessant voor ons fiscalisten, maar het zal ook de buitenwereld moeten kunnen boeien.

1.2

Afbakening

Wat betreft het onderwerp ‘navordering’ zijn er een aantal discussies gaande. Wat mij in het bijzonder aansprak was de vraag of het onderscheid tussen een aanslagbelasting en een aangiftebelasting – zoals in de Algemene wet rijksbelastingen wordt gemaakt – niet achterhaald is. De context waarin deze discussie wordt gevoerd is onder andere die van de automatisering van de Belastingdienst. Iedereen is bekend met de technologische vlucht die de afgelopen decennia is genomen en uiteraard heeft dit ook de Belastingdienst en de manier waarop die werkt, beïnvloed. Bovendien wordt de Belastingdienst gezien als een orgaan dat vooroploopt in het zien en benutten van de kansen van automatisering.1 Dat er een onderscheid is tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen, komt onder andere door het verschil in complexiteit wat betreft de verschillende soorten belastingen. Echter, de enorme

1

Rapport WRR, iOverheid, Amsterdam University Press 2011, p. 111.

3

automatisering heeft het doen van aangifte in vele gevallen al bijzonder vereenvoudigd en deze ontwikkeling is nog niet tot een einde gekomen. Een belangrijk verschil tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen is gelegen in de mogelijkheden die de inspecteur heeft om naderhand te corrigeren. In dit geval bedoel ik met corrigeren navorderen, danwel naheffen. Nu, als men spreekt over navordering dan is er sprake van een aanslagbelasting. Wanneer de inspecteur wil corrigeren in het geval van een aangiftebelasting, dan spreekt men over naheffing. Het verschil zit hem in de bewegingsvrijheid voor de inspecteur. Naheffen is indien er te weinig belasting is geheven altijd mogelijk. Zie hiervoor artikel 20, lid 1 AWR. Er worden geen nadere eisen gesteld voor de inspecteur. Hoe anders is dit wanneer het gaat om een aanslagbelasting. Wanneer een inspecteur wil navorderen, dan moet er in eerste instantie sprake zijn van een nieuw feit (tenzij er aan de kant van de belastingplichtige sprake is van kwader trouw). Hier omheen speelt zich de schrijf- en de tikfoutenleer af en het sinds kort ingevoerde kenbaarheidsvereiste. Over dit alles is bijzonder veel te doen en dit staat in schril contrast met de eenvoud van naheffing.

1.3

Opzet van de thesis

Het lijkt mij dus interessant om het verschil tussen aangiftebelastingen en aanslagbelastingen nader te onderzoeken. Uiteindelijk hoop ik daarmee antwoord te vinden op de vraag of het verschil nog altijd gerechtvaardigd is, of voor de belangrijkste belastingen de huidige heffingsvorm nog de juiste is en of het wellicht beter zou zijn om tot een nieuwe, algemene vorm te komen. Dit brengt mij tot de volgende hoofdvraag: In hoeverre past het onderscheid tussen de aangiftebelastingen en aanslagbelastingen in de 21e eeuw? Ik wil in beide situaties de verantwoordelijkheden en rechten van zowel belastingplichtige als inspecteur benoemen en zo mogelijk de verschillen verklaren. Ik wil van beide gevallen de afweging tussen rechtszekerheid tegenover rechtsgelijkheid bespreken. Uiteraard moeten ook de voordelen en nadelen van beide systemen onderzocht worden. Deze zaken zal ik in het tweede hoofdstuk (het eerste hoofdstuk na deze inleiding) bespreken. In dit tweede hoofdstuk zal ik uitgaande van de huidige situatie de aanslagbelastingen en aangiftebelastingen bespreken, waarbij het mijn doel zal zijn vooral de structuur van beide systemen duidelijk neer te zetten. Ik zal in hoofdstuk twee ook kort stilstaan bij het verschil tussen navorderen en naheffen, maar vanwege de grotere complexiteit in het geval van navorderen zal ik daar het hele derde hoofdstuk aan besteden.

4

Omdat het duidelijk is dat automatisering een grote rol speelt, wil ik de invloed hiervan onderzoeken. Het vierde hoofdstuk zal daarom volledig gewijd zijn aan de automatisering die zich de afgelopen jaren heeft voorgedaan en de toekomstmogelijkheden van automatisering voor de komende jaren. Uiteraard in het perspectief van de belastingheffing en de rechtswaarden die wij in Nederland hieromtrent volgen. De hiervoor genoemde thema’s en vragen zullen het eerste deel van de thesis vormen. Dit eerste deel zal dus vooral beschrijvend van aard zijn. Het tweede deel zal een concipiërende vorm hebben, want in het tweede deel wil ik bespreken wat de toekomst gaat brengen wat betreft belastingheffing en wat dit betekent voor het onderscheid tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. Zou dit onderscheid bijvoorbeeld kunnen verdwijnen. Een volgende vraag zou dan zijn op wat voor manier dit zou kunnen gebeuren. Belangrijke vraag hier is wat de invloed moet zijn van de huidige jurisprudentie omtrent navordering (denk aan de schrijf- en tikfouten leer). Dit tweede deel zal volledig in hoofdstuk vijf aan bod komen. Tenslotte besluit ik mijn thesis met een conclusie, waarin ik uiteraard de hoofdvraag zal beantwoorden en een eventuele aanbeveling zal geven omtrent het al dan niet laten varen van het onderscheid.

5

Hoofdstuk 2 De twee algemene heffingsvormen anno 2011

2.1

Inleiding

In dit tweede – maar eerste inhoudelijke – hoofdstuk zal ik de huidige situatie omtrent de wijze waarop in Nederland belasting wordt geheven bespreken. Het is hierbij mijn doel om een helder beeld te scheppen over hoe de belastingheffing momenteel is geregeld, waarbij uiteraard het onderscheid tussen aangifte- en aanslagbelastingen benoemd moet worden. Ik zal beginnen met een algemene inleidende karakterschets, bedoeld om het formele raamwerk duidelijk te maken. Daarna zal ik zowel de aangiftebelasting als de aanslagbelasting gedetailleerd bespreken. In het laatste deel van dit hoofdstuk komt het verschil tussen naheffen (in geval van een aangiftebelasting) en navorderen (in geval van een aanslagbelasting) kortstondig aan bod. In het hoofdstuk hierna zal ik overigens dieper ingaan op de problematiek rond navordering.

2.2

Het raamwerk

In de Nederlandse Grondwet is bepaald dat de heffing van rijksbelastingen altijd gebaseerd moet zijn op een wet in formele zin. In de Grondwet stelt artikel 104: 'Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet.'2 De Cursus Belastingrecht legt dit uit als dat hiermee bedoeld is dat ieder handelen van de staat in het kader van belastingheffing ten laste van de burger een wettelijke grondslag behoeft.3 Feteris merkt daarbij nog op dat wanneer er een wettelijke basis bestaat, het vaste rechtspraak van de Hoge Raad is dat de belastingschuld rechtstreeks uit de wet voortvloeit, indien voldaan is aan de wettelijke voorwaarden die de wet stelt aan het ontstaan van die schuld (de materiële schuld).4 De Cursus Belastingrecht vervolgt dat er een groot aantal bepalingen in afzonderlijke wetten is vervat, welke wetten steeds regelen wanneer belastingschulden ontstaan en hoe deze worden vastgesteld. Het Nederlandse belastingsysteem maakt voorts onderscheid tussen bijzondere heffingswetten en algemene wetten. Bijzondere heffingswetten regelen voor specifieke belastingen de omvang van het te heffen bedrag (denk hierbij aan de heffingsgrondslag en het te voeren tarief) en wijzen de belastingplichtige aan. Voorbeelden van dergelijke heffingswetten zijn de Inkomstenbelasting 2001 2

Art. 104, GW. Cursus Belastingrecht, FBR.1.0.1.B Grondwettelijke basis. 4 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007, p. 91. 3

6

(IB 2001) en de Loonbelasting 1964 (LB 1964).5 Naast de heffingswetten bestaan er dus ook algemene wetten. Deze algemene wetten regelen hoe de in de heffingswetten vastgestelde schuld formeel wordt vastgesteld en hoe deze vervolgens wordt geïnd. Dit deel van het Nederlandse belastingsysteem omvat het formele belastingrecht. Voor het formele belastingrecht in Nederland zijn in principe drie wetten van belang. Uiteraard is er in de eerste plaats de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Deze wet stelt het raamwerk op volgens welke de belastingheffing in Nederland dient te geschieden. De nadruk moet hier gelegd worden op de term ‘heffing’, omdat deze niet verward moet worden met ‘invordering’. Invordering is de fase die na de heffing volgt; als duidelijk is dat er een belastingschuld is, moet geregeld worden op welke wijze deze belastingschuld wordt betaald en wat er moet gebeuren als de burger niet vrijwillig betaalt.6 De regels omtrent invordering zijn nader vastgelegd in de Invorderingswet 1990, die bijvoorbeeld ook in het geval dat invordering bij de belastingschuldige zelf niet mogelijk blijkt te zijn regelt dat de ontvanger bepaalde derden aansprakelijk mag stellen voor de onbetaald gebleven belastingschuld.7 Naast de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Invorderingswet die beide specifiek fiscale wetten zijn, speelt nog een derde algemene wet een rol in het formele belastingrecht, te weten de Algemene wet bestuursrecht (Awb). In deze wet zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur vastgelegd. De inspecteur is een bestuursorgaan en dat betekent dat hij zich dient te houden aan de in het algemeen bestuursrecht ontwikkelde normen omtrent de uitoefening van bevoegdheden.8 Het Nederlandse belastingstelsel kent twee manieren van heffen. Zoals reeds in de inleiding beschreven, zijn deze twee algemene heffingsvormen de heffing bij wege van aanslag enerzijds en de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte anderzijds. De wijze waarop dit in beide gevallen plaatsvindt is sinds 1959 geregeld in de AWR. Hiervoor was er geen algemene wet en werd de heffing steeds per heffingswet geregeld, wat een onoverzichtelijke situatie opleverde wat betreft de formele regels die golden tussen burgers en fiscus.9 Na de Tweede Wereldoorlog werd herziening en vereenvoudiging nodig geacht en om dit te onderzoeken stelde de Minister van Financiën een commissie in. Deze commissie, die ook wel de Vereenvoudigingscommissie werd genoemd, kwam in 1954 met een rapport waarin zij het concept voor een algemene wet uit de doeken deed. Deze algemene wet maakte de formeelrechtelijke regels in de heffingswetten overbodig.10 De Algemene wet inzake rijksbelastingen bevat twee hoofdstukken waarin de twee algemene heffingsvormen zijn 5

Cursus Belastingrecht, FBR.1.0.1.C Heffingswetten en algemene wetten. Cursus Belastingrecht, FBR.1.0.1.B Grondwettelijke basis. 7 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007, p. 44. 8 Cursus Belastingrecht, FBR.1.1.0.C Verhouding tot de Awb. 9 Cursus Belastingrecht, FBR.1.1.0.B Historisch overzicht: totstandkoming AWR. 10 Cursus Belastingrecht, FBR.1.1.0.B Historisch overzicht: totstandkoming AWR. 6

7

geregeld: de aanslagbelastingen en de aangiftebelastingen. De heffing van aanslagbelastingen is geregeld in Hoofdstuk III AWR. In Hoofdstuk IV AWR worden de regels gesteld aangaande de aangiftebelastingen.

2.3

Kenmerken en verschillen

In de nu volgende paragrafen zal ik nader ingaan op het verschil tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen. In eerste instantie door ze direct met elkaar te vergelijken, daarna door van elke heffingsvorm bepaalde, specifieke punten voor ieder van beide apart te bespreken. Al een aantal keer heb ik inmiddels vermeld dat aanslagbelastingen worden geheven bij wege van aanslag en aangiftebelastingen op aangifte worden voldaan. Wanneer we beide heffingsvormen met elkaar vergelijken dan is een overeenkomst dat uit beide soorten belastingen de belastingschuld voortvloeit uit de belastingwet. Een eerste verschil is gelegen in de betalingsverplichting. De Cursus Belastingrecht beschrijft dat in het geval van een aanslagbelasting deze betalingsverplichting volgt uit de door de inspecteur vast te stellen aanslag. Bij een aangiftebelasting berekent de burger zelf hoe hoog de belastingschuld is en betaalt vervolgens. De Cursus stelt het als volgt: de betalingsverplichting in het geval van een aangiftebelasting ontstaat niet pas nadat de inspecteur een aanslag heeft opgelegd. De betalingsverplichting volgt uit de wet, althans de burger dient de omvang van de belastingschuld zelf vast te stellen, deze aan te geven door middel van aangifte en te voldoen.11 Of een bepaalde belasting een aangiftebelasting of een aanslagbelasting is, wordt in de desbetreffende heffingswet bepaald.

2.3.1

Aangiftebelasting

Zoals hierboven beschreven, ontstaat de betalingsverplichting van een aangiftebelasting niet pas wanneer de inspecteur een aanslag heeft opgelegd, maar volgt deze al uit de wet van de aan de orde zijnde belasting. De belastingplichtige kan een burger zijn die een eigen belastingschuld betaalt, in welk geval er sprake is van een voldoeningsbelasting. De Omzetbelasting is hiervan een goed voorbeeld. Echter kan er ook sprake zijn van een afdrachtsbelasting, dan betaalt de belastingplichtige

11

Cursus Belastingrecht, FBR.1.2.0.B Twee basismethoden van heffing: aanslagbelastingen en aangiftebelastingen.

8

de schuld van een ander. Bekendste voorbeeld van een afdrachtsbelasting is waarschijnlijk de Loonbelasting.12 Duidelijk is dat bij een aangiftebelasting de nadruk ligt op de zijde van de burger.13 De burger moet zijn eigen schuld berekenen (de materiële belastingschuld) en er wordt voorts van hem verlangd dat hij deze ook betaalt zonder hiertoe te worden aangespoord14 (lees: uitgenodigd te worden door de inspecteur of de ontvanger). Er wordt dus geen aanslag opgelegd en de burger doet uit eigen beweging aangifte en de daaruit volgende betaling. Overigens is het wel mogelijk dat er een aanslag wordt opgelegd, maar dit is in afwijking van de normale procedure. Namelijk in het geval een burger niet uit eigen beweging aangifte doet of de belasting niet betaalt. Wanneer zich een dergelijke situatie voordoet zal de inspecteur alsnog een aanslag vaststellen. In dit geval spreekt men dan van een naheffingsaanslag.

2.3.2

Aanslagbelasting

Naast de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte zoals hierboven besproken, is er de heffing bij wege van aanslag. In dit stelsel is de aanslag essentieel.15 De aanslag wordt vastgesteld door de inspecteur16 en dus ligt de nadruk in het geval van een aanslagbelasting op de zijde van de overheid. Het gaat bij aanslagbelastingen veelal om complexere belastingen en de belastingplichtige wordt niet deskundig genoeg geacht om tot een juiste heffing te komen. Men verwacht dat de inspecteur bij het vaststellen van de aanslag daarom redelijk zorgvuldig handelt. Dit in tegenstelling tot de aangiftebelasting, waarbij de druk aan de zijde van de burger ligt (zoals hierboven vastgesteld). In principe stelt de inspecteur een aanslag op nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan en de inspecteur deze aangifte heeft beoordeeld. Echter, dit betekent niet dat het initiatief alsnog bij de belastingplichtige ligt, want de inspecteur zal de belastingplichtige in principe een uitnodiging sturen om aangifte te doen.17 Nadat de aanslag is vastgesteld, ontstaat er een betalingsverplichting. Pas vanaf dat moment kan de belastingplichtige tot betaling van de schuld worden gedwongen. De vaststelling van de aanslag vindt plaats door het opmaken van een aanslagbiljet. Zie hiervoor artikel 5, lid 1, AWR. Na het opmaken van het biljet, waarop onder andere de gegevens van de belastingplichtige zijn vermeld, alsook het bedrag van de aanslag en de betalingstermijn, stelt de inspecteur het aanslagbiljet

12

Cursus Belastingrecht, FBR.1.4.0 Heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Cursus Belastingrecht, FBR.1.4.1.A Inleiding. 14 Cursus Belastingrecht, FBR.1.2.3 Plaats van de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte in het heffingsstelsel. 15 Cursus Belastingrecht, FBR.1.2.2 Plaats van de heffing bij wege van aanslag in het heffingsstelsel. 16 Art. 11, lid 1, AWR. 17 Art. 6, lid 1, AWR. 13

9

ter hand aan de ontvanger. De ontvanger is belast met de inning van de door het aanslagbiljet geformaliseerde belastingschuld.18

2.4

Navorderen en naheffen

Zoals reeds eerder genoemd is een belangrijk verschil tussen aanslagbelastingen en aangiftebelastingen gelegen in de mogelijkheden die de inspecteur heeft om naderhand meer te heffen. Het onderscheid is voor zowel de inspecteur als de belastingplichtige van belang. Om het verschil duidelijk te maken keer ik nogmaals terug naar een belangrijk uitgangspunt voor de aanslagbelasting; namelijk het feit dat de inspecteur pas een (definitieve) aanslag vaststelt nadat de belastingplichtige aangifte heeft gedaan en de inspecteur deze heeft beoordeeld. Hieruit blijkt een grote verantwoordelijkheid voor de inspecteur, immers de verantwoordelijkheid voor de juistheid van de aanslag. Als later, na het opleggen van de definitieve aanslag, blijkt dat er te weinig belasting is geheven, kan de inspecteur slechts onder bepaalde voorwaarden het verschil navorderen.19 Uitgangspunt voor de aangiftebelasting is dat de belastingplichtige zelf het verschuldigde bedrag aan belasting berekent. De verantwoordelijkheid voor de juistheid ervan ligt daarom primair bij hem.20 De inspecteur kan tot vijf jaar na het einde van het kalenderjaar waarin de belastingschuld is ontstaan overgaan tot naheffen.21 Van navordering is sprake wanneer de inspecteur een (definitieve) aanslag achteraf corrigeert in het nadeel van de belastingplichtige. Navordering is een herziening van een beschikking van een bestuursorgaan in de klassieke zin.22 Naheffen is wanneer de inspecteur afwijkt van de door de belastingplichtige berekende belastingschuld in het geval van een aangiftebelasting en dus een grotere materiële belastingschuld formaliseert. De Cursus Belastingrecht merkt hierover op dat dit geen herziening in de klassieke zin is, omdat de inspecteur nog geen handeling heeft uitgevoerd. Formeler; de verschuldigde belasting was nog niet bij beschikking van het verantwoordelijke bestuursorgaan, de inspecteur, vastgesteld.23 De Cursus concludeert dat de inspecteur in het geval van een aangiftebelasting slechts aan de berekening van de belastingschuld (door de belastingplichtige gedaan) gehouden is indien de aangifte ook juist en volledig is. Wanneer de inspecteur constateert dat er te weinig belasting is betaald of dat er ten onrechte gebruik is gemaakt van fiscale faciliteiten, kan de inspecteur overgaan tot naheffen. Hij dient dan eerst door middel van een naheffingsaanslag de hoogte 18

Cursus Belastingrecht, FBR.1.2.2 Plaats van de heffing bij wege van aanslag in het heffingsstelsel. Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1 Verhouding tussen navordering en naheffing. 20 Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1 Verhouding tussen navordering en naheffing. 21 Art. 20, lid 3, AWR. 22 Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1 Verhouding tussen navordering en naheffing. 23 Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1 Verhouding tussen navordering en naheffing. 19

10

vast te stellen van de belasting die alsnog betaald moet worden en deze aanslag vormt een belastingaanslag in de zin van de Invorderingswet 1990. Hierdoor kan deze worden ingevorderd als belastingaanslagen voor heffingen die door middel van aanslagen worden geheven.24 Omdat er een duidelijk verschil is tussen navordering en naheffing gelden er voor beide situaties ook andere wettelijke regels. Belangrijkste verschil is dat er voor navordering sprake dient te zijn van een nieuw feit.25 Voor naheffing is dit niet het geval.26 Overigens is de inspecteur in beide gevallen wel gebonden aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Hoewel deze ook in beide situaties weer een andere invulling krijgen.27 Sinds de zogenaamde doorbraakarresten uit 1978 is het uitgangspunt van de Hoge Raad dat de inspecteur de (dwingrechtelijke) bepalingen van de belastingwet niet behoort toe te passen wanneer dat in het concrete geval in strijd zou komen met een beginsel van behoorlijk bestuur.28 Beginselen van behoorlijk bestuur omvatten het gelijkheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en formele beginselen van behoorlijk bestuur. Zowel als in het geval van een navorderingsaanslag als wel in het geval van een naheffingsaanslag staan dezelfde rechtsmiddelen open.29 Dat wil zeggen dat in beide gevallen tegen de aanslag bezwaar en beroep kan worden gemaakt. Ditzelfde geldt voor de eventueel gelijktijdig opgelegde boete. Navordering is uitgegroeid tot een complexer systeem dan naheffen, onder andere door belangrijke jurisprudentie die erover is verschenen. Daarom zal het volgende hoofdstuk volledig in het teken staan van navordering. Duidelijk zal dan worden hoe groot het verschil is tussen navordering en naheffing.

2.5

Conclusie

Het raamwerk voor belastingheffing (en inning) is vastgelegd in een drietal wetten; te weten de AWB, de AWR en de Invorderingswet. Er bestaan twee heffingssystemen, te weten de heffing via een aangiftebelasting en de heffing via een aanslagbelasting. Beide systemen hebben hun eigen duidelijke kenmerken. Zo ligt bij de heffing via aangiftebelasting de verantwoordelijkheid voor het een groot deel bij de belastingplichtige, die deskundig genoeg wordt geacht om de belasting juist te voldoen. Bij de aanslagbelasting treft de overheid, middels de inspecteur, een veel grotere verantwoordelijkheid ten opzichte van die bij aangiftebelastingen. Omdat het hier veelal om complexere belastingen gaat, wordt 24

M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer Deventer 2005, p. 284. Art 16, lid 1, AWR. 26 Art 20, AWR. 27 Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1 Verhouding tussen navordering en naheffing. 28 M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer Deventer 2005, p. 294. 29 Cursus Belastingrecht, FBR.2.1.1 Verhouding tussen navordering en naheffing. 25

11

de belastingplichtige niet deskundig genoeg geacht en wordt er dus van de inspecteur verwacht dat hij komt tot een juiste heffing en verwacht men daarbij redelijke zorgvuldigheid. Een groot verschil tussen de twee heffingssystemen vindt men wanneer er wordt gekeken naar de mogelijkheden die de inspecteur in beide situaties heeft om eventuele te lage heffing te herstellen. In het geval van een aangiftebelasting moet de inspecteur dan overgaan tot naheffen. Wanneer men hiertoe wil overgaan, zijn er weinig beperkingen. Dit in tegenstelling tot het geval van aanslagbelastingen en men een te lage heffing wenst te herstellen. Dit herstel zou dan plaats moeten vinden via een navorderingsaanslag, doch hier wordt de inspecteur beperkt in zijn mogelijkheden. Lang niet in alle gevallen kan de inspecteur overgaan tot navorderen. Wanneer wel en wanneer niet zal ik in het volgende hoofdstuk bespreken.

12

Hoofdstuk 3 Navordering

3.1

Inleiding

In het vorige hoofdstuk heb ik het raamwerk voor belastingheffing in Nederland (ofwel via een aangiftebelasting, ofwel via een aanslagbelasting) geschetst en aangegeven dat er verschil is tussen de mogelijkheden voor de inspecteur om na te heffen (in het geval van een aangiftebelasting), dan wel na te vorderen (in het geval van een aanslagbelasting). Geconcludeerd werd dat de mogelijkheid tot naheffen veel ruimer is dan de mogelijkheid tot navorderen. Zoals in de conclusie van het voorgaande hoofdstuk reeds aangekondigd en zoals de titel van dit hoofdstuk zal doen vermoeden, zal in dit derde hoofdstuk navordering centraal staan. Meer expliciet; de problematiek omtrent navordering. Problematiek omdat in dit hoofdstuk zal blijken dat wetgever en Hoge Raad beiden in een constante spagaat lijken te zitten wanneer het gaat om de afweging tussen de (wellicht twee belangrijkste) rechtsbeginselen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid, waarbij de verantwoordelijkheid van belastingplichtige en inspecteur telkens in beweging is en verschuift. Dit hoofdstuk is in eerste instantie bedoelt om duidelijk te maken wanneer er sprake kan zijn van navordering (het geval waarin de inspecteur dus het recht krijgt om een navorderingsaanslag op te leggen, met als doel een eerdere aanslag te corrigeren). Dit zal gebeuren door een objectieve uiteenzetting van het systeem, startend vanuit de basis; de vereiste van het nieuwe feit en daarna door het bespreken van belangrijke wetswijzigingen en jurisprudentie. In tweede instantie dient dit hoofdstuk met name om het grote verschil tussen naheffen en navorderen duidelijk te maken. Dat er een groot verschil bestaat, moge al blijken uit het simpele feit dat er in deze scriptie een volledig hoofdstuk wordt gewijd aan ‘navordering’ en er een hoofdstuk getiteld ‘naheffen’ ontbreekt. Er wordt een beroep gedaan op de lezer om dit bij het lezen van dit hoofdstuk in het achterhoofd te houden, zodoende wordt niet telkenmale het verschil benadrukt.

3.2

De vereiste van het nieuwe feit

Navordering is een mogelijkheid voor de inspecteur om een eerdere aanslag die naar zijn mening te laag is vastgesteld te corrigeren en wel door een navorderingsaanslag op te leggen. De navorderingsbevoegdheid wordt gezien als een buitengewoon middel van belastingheffing beschouwd. De Cursus Belastingrecht stelt dat dit logisch is, aangezien de belastingplichtige mag rekenen op een 13

zorgvuldig handelende overheid en er daarom op mag vertrouwen dat de inspecteur de aangifte die vooraf ging aan de aanslag redelijk zorgvuldig heeft bekeken en beoordeeld alvorens hij de aanslag oplegt. Deze redelijke zorgvuldigheid veronderstelt een bepaalde onderzoeksplicht voor de inspecteur, hierop zal ik in de volgende paragraaf terugkomen. De Cursus merkt hier bij op dat het eveneens van belang is dat de inspecteur bij uitstek deskundig is om de aan hem verstrekte gegevens op hun fiscale waarde te beoordelen. Zij stelt dat het zodoende begrijpelijk is dat de rechtsbescherming van de belastingplichtige doorgaans zwaarder weegt dan het belang van de overheid bij een juiste belastingheffing.30 De inspecteur is niet altijd bevoegd om over te gaan tot navordering; er zijn een aantal wettelijke vereisten waaraan voldaan moet worden. Deze eisen worden in artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) uiteen gezet. Deze eisen zullen hier besproken worden, te beginnen met de vereiste van het nieuwe feit. In artikel 16 AWR, eerste lid, tweede volzin leest men dat enig feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond kan opleveren voor navordering. Er moet dus sprake zijn van een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan dus in beginsel niet leiden tot navordering. Gribnau verwoordt dit als volgt: ‘Noch een verandering in (het gebruik van) de feiten, noch een veranderde waardering van de feiten, noch een veranderd inzicht omtrent de toepassing van het recht (een veranderd inzicht in het recht), vormt een nieuw feit.’31 Een andere beperking is de wettelijke termijn waarbinnen de inspecteur over moet gaan tot eventuele navordering. Deze wettelijke termijn is in artikel 16, lid 3 gesteld op vijf jaar, die begint te lopen op het moment dat de materiële belastingschuld ontstaat. Wanneer er sprake is van een belastingschuld die betrekking heeft op een voordeel dat in het buitenland is opgekomen, wordt de termijn verlengd naar twaalf jaar, zie hiervoor artikel 16, lid 4. De termijn wordt eveneens verlengd met eventueel verleend uitstel, zie artikel 16, lid 3, derde volzin. In artikel 16 is in het tweede lid een limitatieve opsomming gemaakt van situaties waarin navordering altijd mogelijk is en dus geen sprake hoeft te zijn van een nieuw feit. De eerste twee situaties (a en b) zal ik hier bespreken, de derde (c) is sinds januari 2010 aan de wet toegevoegd en zal in paragraaf 3.4 terugkeren. In onderdeel a gaat het om een voorlopige aanslag, een voorheffing, een voorlopige teruggaaf of een voorlopige verliesverrekening die ten onrechte of tot een onjuist bedrag is verrekend. Wanneer er in

30 31

Cursus Belastingrecht, FBR.2.2.0 Navordering bij aanslagbelastingen. J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377.

14

die gevallen te weinig belasting is geheven mag navordering plaatsvinden.32 Het zou hier gaan om fouten waarvan werd aangenomen dat bij het herstel daarvan de rechtszekerheid van de belastingplichtige ‘stellig niet in betreurenswaardige mate aangetast zou worden’.33 In onderdeel b gaat het om situaties die kunnen spelen sinds de invoering van de Wet IB 2001 wanneer bij de toerekening van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of gemeenschappelijk bestanddeel van de rendementsgrondslag geen volkomen verdeling heeft plaatsgevonden.34 Op de situaties die vallen onder ofwel onderdeel a ofwel onderdeel b van lid 2 van artikel 16 zal ik in deze scriptie niet nader ingaan en ik volsta er mee het bestaan ervan te hebben genoemd.

3.3

Onderzoeksplicht

De inspecteur heeft bij aanslagbelastingen de verantwoordelijkheid de uiteindelijke juiste aanslag op te leggen. Dit doet hij aan de hand van de door de belastingplichtige ingediende aangifte, of bij het ontbreken daarvan eventueel ambtshalve.35 Deze verantwoordelijkheid vereist dat de inspecteur zorgvuldig te werk gaat bij het vaststellen en opleggen van de aanslag, doch is het onbegonnen werk voor de inspecteur om absolute nauwkeurigheid na te leven, aangezien er jaarlijks vele miljoenen aangiftes worden gedaan (waarvan er vele binnen een zelfde korte tijdspanne binnen komen36). De Hoge Raad heeft dit gegeven ook onderkend en verwacht derhalve niet de hoogste graad van zorgvuldigheid die door de inspecteur moet worden betracht.37 Van de inspecteur kan zodoende niet worden verwacht dat elk feit wordt nagegaan op zijn volledige juistheid. Vraag is wat dan wel aanleiding geeft voor de inspecteur om over te gaan tot nader onderzoek. Een eerste opmerking in antwoord op deze vraag mag zijn dat de inspecteur in principe is toegestaan met vertrouwen af te gaan op de aangifte. In dit kader heeft de Hoge Raad gesteld dat er pas een onderzoeksplicht voor de inspecteur ontstaat, wanneer deze te maken krijgt met omstandigheden die hem reden zouden moeten geven om aan de aangifte te twijfelen.38 In het geval van onmiddellijk blijkende onjuistheden wordt er naar de mening van Scheltens van de inspecteur geëist dat hij overgaat tot herstel hiervan en in het geval er zaken in de aangifte worden aangetroffen die aanleiding geven tot een vermoeden van

32

Art. 16, lid 2-a, AWR. Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.2 De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 34 Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.2 De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 35 Art. 11, lid 2, AWR. 36 Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april 2011. 37 HR 3 januari 1923, B. 3205. 38 HR 27 april 1955, BNB 1955/214 en HR 5 november 1986, BNB 1987/19. 33

15

onjuistheid, moeten deze worden onderzocht.39 Later is door de Hoge Raad bevestigt dat een fout die door de inspecteur onmiddellijk opgemerkt had moeten worden, maar onopgemerkt bleef niet tot navordering mag leiden.40 Een ambtelijk verzuim ontstaat volgens Scheltens wanneer de inspecteur een ernstig verwijt kan worden gemaakt.41

3.4

Kwade trouw

De inspecteur moet dus zorgvuldig te werk gaan bij het beoordelen van de aangifte en het vaststellen van de aanslag. Wanneer hij niet zorgvuldig genoeg is, kan er sprake zijn van een ambtelijk verzuim en kan de navorderingsbevoegdheid (zoals hiervoor beschreven) teniet gaan. Een belastingplichtige zou het de redelijk zorgvuldig handelende inspecteur echter moeilijk kunnen maken door bepaalde inkomsten bewust niet op te geven. Deze belastingplichtige is dan te kwader trouw. Een belastingplichtige te kwader trouw zou echter geen beroep moeten kunnen doen op ambtelijk verzuim. Daarom is in 1994 aan artikel 16, lid 1 toegevoegd dat navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk is als de belastingplichtige ter zake van dit — voor de inspecteur — nieuwe feit te kwader trouw is.42 Uit deze zin spreekt het causale verband waarvan sprake dient te zijn tussen de gedraging te kwader trouw en het feit dat er te weinig belasting is geheven. De invulling van het begrip kwade trouw heeft de wetgever aan de rechtspraak over willen laten.43 Tot nu toe spreekt de Hoge Raad pas van kwade trouw wanneer er bij de belastingplichtige de intentie is geweest om de inspecteur fout voor te lichten. Dus zelfs in de gevallen waarin sprake is van schuld of grove schuld bij de belastingplichtige, maar er niet de intentie was om de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen te onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen te verstrekken, zal men niet tot navordering kunnen overgaan. Opzet wordt aangenomen als de belastingplichtige willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat ten gevolge van het verstrekken van onjuiste inlichtingen of het onthouden van fiscaal relevante informatie te weinig belasting geheven wordt. Men spreekt dan van voorwaardelijk opzet (‘dolus eventualis’).44 De inspecteur moet de kwade trouw bij de belastingplichtige aannemelijk maken. Wanneer het te kwader trouw zijn van de belastingplichtige aannemelijk is gemaakt, kan de inspecteur in principe – ondanks het ontbreken van een nieuw feit zoals bedoeld in artikel 16 AWR – overgaan tot navordering. De belastingplichtige mag dan dus geen vertrouwen ontlenen aan de rechtszekerheid. 39

J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem, Gouda Quint 1969-1979 (losbl.), p. 427. HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. 41 J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem, Gouda Quint 1969-1979 (losbl.), p. 393. 42 Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.1.A Algemeen. 43 Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16. 44 Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.1.A Algemeen. 40

16

Dat dit gevolg geen afbreuk doet aan de algemene rechtvaardigheid behoeft mijns inziens geen uitleg. De belastingplichtige te kwader trouw wist immers dat zijn aangifte en de daarop volgende aanslag niet juist was. Navordering kan plaatsvinden en de rechtsgelijkheid prevaleert boven de rechtszekerheid.

3.5

Schrijf- en tikfoutenleer

In deze paragraaf zal ik ingaan op de schrijf- en tikfoutenleer, die voornamelijk in jurisprudentie is ontstaan. De ratio van de originele schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is om de bescherming van de belastingplichtige tegen de ambtelijke verzuimen van de fiscus te beperken ‘tot de gevallen waarin de aanslag de indruk kan wekken te berusten op een — zij het mogelijk onjuiste — vaststelling van de aanslag’.45

3.5.1

Jurisprudentie sinds 1973

De schrijf- en tikfoutenjurisprudentie is sinds HR 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161 ingezet. Het betekent naast de verruiming om te komen tot navordering die het kwadetrouwcriterium biedt, een tweede verruiming van deze bevoegdheid. In HR 6 juni 1973, nr. 17 106, BNB 1973/161 stelde de Hoge Raad dat de uitzondering van artikel 16, lid 1, tweede volzin, AWR bedoeld is voor: ‘en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot — die gevallen waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten op een (…) — zij het mogelijk onjuiste — vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur; en dat daaronder ‘niet kan worden begrepen een geval (…) waarin het belastbare inkomen zonder enig denkbare reden werd vastgesteld op ongeveer een tiende van het aangegeven belastbare inkomen en waarin duidelijk was — en door de belanghebbende (…) ook onmiddellijk is begrepen — dat dit berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing’ Kort gezegd betekent dit dat men op basis van de schrijf- en tikfoutenleer alsnog tot navordering kan komen, indien er sprake is van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing, waarbij het voor de belastingplichtige kenbaar moest zijn geweest dat er sprake was een dergelijke fout waardoor de aanslag onjuist werd vastgesteld. Daarbij moet worden opgemerkt dat de schrijf- en tikfoutenleer alleen ziet op vergissingen van de inspecteur bij de administratieve verwerking van de aanslag op het aanslagbiljet en niet op inhoudelijke beoordelingsfouten. 45

HR 6 juni 1973, BNB 1973/161.

17

De jurisprudentie omtrent de beoordeling of sprake is van een schrijf- of tikfout (of een daarmee gelijkt te stellen vergissing) dan wel een ambtelijk verzuim is sinds de jaren 70 constant in beweging geweest. In 2003 werd een belangrijk arrest gewezen; in HR 8 augustus 2003, nr. 37 570, BNB 2003/345 kwam de Hoge Raad tot een nieuw criterium. Dit nieuwe criterium luidt als volgt: ‘Indien (…) een aanslag te laag is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten (…) of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt — waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond —, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Op aan het aanslagbiljet te ontlenen vertrouwen kan een belastingplichtige zich in een dergelijk geval niet beroepen’ Hier kan men twee voorwaarden om tot navordering te mogen overgaan uit ontwaren. De eerste voorwaarde is dat sprake moet zijn van een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat hij — in de aanslag — heeft vastgelegd.46 Deze eerste voorwaarde staat los van wat voor de belastingplichtige kenbaar had kunnen zijn. Doch, als de fout een gevolg is van een door de Belastingdienst gekozen werkwijze waarbij geen inhoudelijke beoordeling van de aangifte heeft plaatsgevonden, dan zal navordering niet mogelijk zijn. De tweede voorwaarde is dat het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar moet zijn dat er sprake is van een fout waardoor de aanslag niet juist is vastgesteld. Hij hoeft niet te weten waaruit die fout bestaat.

3.5.2

De invoering van artikel 16, lid 2, onderdeel c

Sinds 1 januari heeft de wetgever aan artikel 16, lid 2 AWR een onderdeel c toegevoegd. In dit onderdeel is een nieuwe uitzondering op de vereiste van het nieuwe feit neergelegd. Deze bepaling kan in grote mate gezien worden als codificatie van de zojuist behandelde schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, waarbij de wetgever echter meer dan alleen kenbare verwerkingsfouten heeft willen uitsluiten van ambtelijk verzuim. De invoering van dit onderdeel betekende een grote verruiming van de navorderingsmogelijkheid voor de inspecteur ten opzichte van de vaste jurisprudentie dat fouten die voortkomen uit de door de Belastingdienst gekozen werkwijze in beginsel geen grond opleveren voor navordering. Het is voor dit onderdeel c niet van belang of de fout voortkomt uit een fout in de aangifte die niet door de inspecteur is opgemerkt of tot een andere fout die door de desbetreffende dienst zijn gemaakt. Het gaat dus niet alleen om menselijke fouten, zoals 46

Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.3.D Nieuwe formulering administratieve vergissing sinds 2003.

18

schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, maar ook om machinefouten, waarmee fouten worden bedoelt ten gevolge van geautomatiseerde verwerking van aangiften inclusief in computerprogramma’s.47 De Cursus Belastingrecht merkt hierover op: ‘Hoewel het geenszins de bedoeling is om een fundamentele wijziging aan te brengen in de rechtsbescherming van de belastingplichtige te goeder trouw in situaties waarin de inspecteur de aanslag te laag heeft vastgesteld ten gevolge van een onjuist inzicht in de door hem te beoordelen feiten dan wel een onjuist inzicht in het recht, vervalt de eis van het nieuwe feit met ingang van 2010 in ieder geval wel als de fout voor de gemiddelde belastingplichtige aanstonds kenbaar is en ten gevolge van de fout ‘in belangrijke mate’ te weinig belasting van hem is geheven, dat wil zeggen minimaal 30% minder belasting is geheven dan uit de wet voortvloeit.’48 Waarbij zij nog toevoegt dat de wetgever ervan heeft afgezien om in artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR een drempelbedrag te noemen, waarbij bovengenoemde bepaling pas zou gelden wanneer er sprake was van een bedrag hoger dan het drempelbedrag. Wel is door de staatssecretaris tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel beloofd om bedragen van €1000 of minder niet na te vorderen.49 Hierbij was doelmatigheid het belangrijkste argument. Wat betreft de navorderingstermijn zoals besproken in paragraaf 3.2 moet hier nog een opmerking worden gemaakt betreffende de hier besproken situatie dat op grond van art. 16, lid 2, onderdeel c, AWR ondanks fouten van de Belastingdienst kan worden nagevorderd bij de belastingplichtige te goeder trouw. De wetgever heeft de normale navorderingstermijn in dit geval van vijf jaar ingeperkt tot slechts twee jaar. Reden hiervoor is om de rechtszekerheid van de belastingplichtige te beschermen. Desalniettemin geldt voor de schrijf- en tikfoutenleer en de codificatie daarvan in de wet dat – net zoals bij kwade trouw – de rechtszekerheid wordt beperkt, ten gunste van de mogelijkheid voor de inspecteur om over te gaan tot navordering. Wanneer navordering wordt gezien als een middel om te komen tot grotere rechtsgelijkheid, prevaleert dus ook hier de rechtsgelijkheid boven rechtszekerheid.

47

Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.2 De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 48 Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.2 De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR). 49 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, Kamerstukken II 2009/10, 23 128, nr. 20.

19

3.6

Verantwoordelijkheid

In deze paragraaf zal ik onderzoeken wat al het in verband met navordering hierboven besprokene betekent voor de verantwoordelijkheid van de belastingplichtige en inspecteur. Daarna zal ik dit vergelijken met de verantwoordelijkheid van beide partijen in het geval van naheffen. Wanneer we spreken over de verantwoordelijkheid om te komen tot een juiste aanslag, is ten eerste van belang de vaststelling dat de inspecteur daarbij redelijk zorgvuldig moet handelen. Wat nu precies redelijk zorgvuldig is, wordt ingevuld door de onderzoeksplicht die de inspecteur heeft bij het controleren van de aangifte (in het geval er een aangifte is gedaan) en het vaststellen van de aanslag. In dit hoofdstuk heb ik reeds een paragraaf besteed aan dit begrip. Duidelijk werd dat van de inspecteur geen totale controle verlangd wordt, doch dat van hem in bepaalde situaties verwacht mag worden dat hij nader onderzoek doet. Om te komen tot een juiste formalisering van de materiële belastingschuld beschikt de inspecteur over zeer ruime bevoegdheden. Het uitgangspunt is dat het de gemiddelde belastingplichtige ontbreekt aan fiscale deskundigheid en daar hangt direct mee samen dat de verantwoordelijkheid voor een juiste aanslag volledig bij de inspecteur ligt.50 Wanneer de aanslag fout (lees: te laag) blijkt te zijn vastgesteld, moet er worden nagegaan of de inspecteur een verwijt kan worden gemaakt. Als dit het geval is, dan is er sprake van een ambtelijk verzuim en dan is navordering niet mogelijk. Het is immers de verantwoordelijkheid van de inspecteur om te komen tot een juiste aangifte. Hier prevaleert dus de rechtszekerheid, omdat de burger behoefte heeft aan transparantie, voorspelbaarheid en bestendigheid van de ingreep in zijn bestedingsvrijheid (de oorspronkelijke aaslag).51 Zelfs wanneer het voor de belastingplichtige bij ontvangst van de aanslag onmiddellijk duidelijk is dat de inspecteur zich gebaseerd heeft op een onjuist inzicht in de feiten – die hem bekend waren of redelijkerwijs bekend hadden kunnen zijn – of het recht, mag de belastingplichtige vertrouwen ontlenen aan de rechtszekerheid. Enkel wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is verandert dit.52 Hiervoor is evenwel besproken dat navordering toch mogelijk is in het geval de aanslag aanzienlijk lager is vastgesteld en dit voor de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest. Hier wordt gedoeld op de schrijf- en tikfoutenleer. De in kwestie zijnde fout moet in dit geval berusten op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing.53 De inspecteur heeft iets gedaan wat hij helemaal niet beoogde te doen. In civielrechtelijke termen: de verklaring van de inspecteur bindt 50

J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 51 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer Deventer 2006, p. 37. 52 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 53 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161.

20

hem niet, omdat hij duidelijk kenbaar afwijkt van zijn rechtsgeldige wil. Er is sprake van een afwijking van de wil ten opzichte van de verklaring.54 Wat de verantwoordelijkheid voor de belastingplichtige betreft, mag worden volstaan met de opmerking dat de belastingplichtige niet mag vervallen tot kwader trouw. Hij mag dus niet opzettelijk van belang zijnde feiten verzwijgen of foutief opgeven, waarmee hij de inspecteur moedwillig op het verkeerde spoor zou zetten. Wanneer men de verantwoordelijkheid in het geval van naheffen vergelijkt met die in het geval van navordering, is een belangrijke eerste vaststelling dat de belastingplichtige geacht wordt fiscaal deskundig te zijn. Fouten in de formalisering zijn dus eigen fouten van de belastingplichtige of inhoudingsplichtige (hij is immers deskundig genoeg) en zijn hem dus ‘per definitie’ kenbaar. 55 Omdat er sprake is van fiscaal deskundig geachte belastingplichtigen, speelt rechtszekerheid hier een veel kleinere rol. De belastingplichtige is immers deskundig, dus wordt hij geacht te weten dat een betaling en aangifte te laag zijn. De inspecteur mag dus eenvoudig naheffen.56 Dit komt een grotere rechtsgelijkheid ten goede, ten koste van de rechtszekerheid. Dit maakt duidelijk dat bij naheffen de rechtsgelijkheid zwaarder wordt gewogen dan rechtszekerheid.

3.7

Conclusie

Het moge duidelijk zijn dat de navorderingsbevoegdheid voor de inspecteur lang niet zo ruim is als de bevoegdheid om over te gaan tot naheffen (in het geval er sprake is van een aangiftebelasting). In de jurisprudentie wordt er constant een afweging gemaakt tussen de rechtszekerheid (die primair het belang van de belastingplichtige dient en pleit tegen navordering) en de rechtsgelijkheid (op grond waarvan ieder gelijk geval gelijk belast dient te worden en aldus een argument voor navordering). Dit vertaalt zich in een beweegbaar speelveld waarop de verdeling van verantwoordelijkheid tussen belastingplichtige en inspecteur plaatsvindt. De omvangrijke jurisprudentie omtrent de schijf- en tikfoutenleer (met de codificering en uitbreiding hiervan in artikel 16, lid 2, onderdeel c sinds januari 2010) is hiervan het beste voorbeeld. Met de behandeling van de wetgeving en jurisprudentie over navordering zoals in dit hoofdstuk besproken, heb ik duidelijk willen maken dat de inspecteur bij aanslagbelastingen een grote 54

J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 55 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 56 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214.

21

verantwoordelijkheid heeft. Zowel in vergelijking met de belastingplichtige als in vergelijking met zijn verantwoordelijkheid bij aangiftebelastingen, waarbij de verantwoordelijkheid grotendeels bij de belastingplichtige ligt in plaats van bij de inspecteur. Dit verklaart dan ook het verschil in ruimte om te komen tot naheffen, dan wel navorderen; de inspecteur heeft een lage verantwoordelijkheid bij aangiftebelastingen en daarom een ruime mogelijkheid om over te gaan tot naheffing, bij een aanslagbelasting heeft hij zelf een even zo grote als, zo niet grotere verantwoordelijkheid dan de belastingplichtige (voor de uiteindelijke aanslag) en daarom een beperkte mogelijkheid om te komen tot navordering. Nu dit verschil duidelijk is, zal ik in het volgende hoofdstuk dan eindelijk toekomen aan de rol die automatisering heeft gespeeld bij de Belastingdienst (zowel intern als extern) afgelopen decennia en met name laatste jaren. In dit hoofdstuk zal ik met een aantal concrete voorbeelden komen. De formeelrechtelijke gevolgen hiervan zal ik in het hoofdstuk daaropvolgend uitdiepen.

22

Hoofdstuk 4 De Belastingdienst; een orgaan in beweging

4.1

Inleiding

De afgelopen jaren is er – mede onder de vleugels der automatisering – veel veranderd in de werkwijze van de Belastingdienst. Technologische ontwikkelingen hebben maatschappijbreed veel invloed gehad op het dagelijkse leven van mensen en ook bedrijfsprocessen hebben een enorme verandering ondergaan. Alles kan sneller en alles moet sneller. In de fiscale praktijk bijvoorbeeld wil een cliënt die bij een advieskantoor met een vraag aanklopt, het liefst morgen een antwoord en zeker geen weken moeten machten. De belangrijkste reden voor automatisering lijkt vaak het vergroten van efficiëntie te zijn en ook bij de Belastingdienst is dat een belangrijk argument geweest om te zoeken naar verantwoorde nieuwe manieren van werken. In dit hoofdstuk zal ik enkele belangrijke ontwikkelingen binnen de Belastingdienst bespreken. Niet al deze ontwikkelingen zullen direct verband lijken te houden met automatisering, doch uiteindelijk hoop ik duidelijk te maken dat zij wel degelijk hun invloed hebben of hebben gehad op de door de Belastingdienst gekozen werkwijze. Vervolgens ga ik alvast kort in op de vraag in hoeverre de automatisering de rechtszekerheid van de belastingplichtige beïnvloedt. Deze vraag zal in het hierop volgende hoofdstuk een vervolg krijgen.

4.2

Algemeen

Ik zal beginnen met een korte, algemene schets van de ontwikkeling van de Belastingdienst, sinds het eind van de Tweede Wereldoorlog. Het eind van die oorlog, 1945, lijkt mij een geschikt beginpunt voor deze schets, omdat Nederland zich dan vanuit een zeker nulpunt – ons land was weliswaar bevrijd, maar de het land had zwaar geleden; infrastructuur was vernietigd en de openbare financiën waren een puinhoop - is gaan ontwikkelen tot het land en de maatschappij waarin wij nu wonen. Uiteraard heeft de Belastingdienst daar een rol in gespeeld. In de eerste jaren na de oorlog moest er een grote achterstand ingehaald worden en de Belastingdienst kreeg daarnaast een aantal nieuwe taken. Zo kreeg zij in september van het bevrijdingsjaar een belangrijke rol te vervullen bij de geldzuivering en de effectenregistratie. Er werd een grote hoeveelheid van gegevens verzameld, die aan de belastinginspecties werden doorgegeven.57 Om de genoemde grote achterstand weg te werken, werd het administratieve apparaat van de inspecties en de ontvangstkantoren uitgebreid van 3500 tot

57

F.H.M. Grapperhaus, De ontwikkeling van de automatisering in de Belastingdienst, WFR 1970/429.

23

7000 man. Desondanks zou het overigens tot ongeveer eind vijftiger jaren duren eer dat doel was bereikt. Ook qua automatisering is deze periode een goed beginpunt voor dit hoofdstuk. Want in deze tijd wordt een eerste geautomatiseerd systeem in gebruik genomen – hoewel er in die tijd uiteraard geen computer zoals wij tegenwoordig met een computer bedoelen bij komt kijken. De administratieve problemen werden namelijk het hoofd geboden door de opzet van een zogenaamd ponskaartensysteem. Een systeem dat al sinds de jaren ‘20 bekend is in Nederland. Vanaf die tijd schaften een groot aantal handels-, verzekerings- en industriële bedrijven, banken, gemeentelijke diensten en staatsbedrijven al ponskaartinstallaties aan.58 In 1948 werd door de Belastingdienst in Den Haag een ponskaartencentrale opgericht, waar later, in 1954 een voor die tijd moderne elektronische rekenmachine in gebruik werd genomen. Met behulp daarvan werden voor de belastinginspecties onder andere de aanslagen in de inkomstenbelasting berekend.59 De automatisering zette zich gestaag voort en omvatte vooral systemen die grote hoeveelheden informatie op konden slaan, doch alle informatie moest met de hand worden ingevoerd en fouten waren daarbij snel gemaakt en moeilijk te achterhalen. Wat de maatschappij betreft vinden er eveneens belangrijke ontwikkelingen plaats. Steeds meer gehuwde vrouwen gaan werken en steeds vaker wordt een tweede dienstbetrekking aanvaard. Onder andere door deze belangrijke wijzigingen in de Nederlandse samenleving moest aan een steeds groter aantal belastingplichtigen een aangiftebiljet voor de inkomstenbelasting en de premieheffing worden toegezonden. Bedroeg dit aantal in 1945 nog ongeveer 1.500.000, in 1960 was het reeds 2.400.000 en in 1965 was het opgelopen tot 3.000.000.60 Uiteraard leverde dit een taakverzwaring op bij de Belastingdienst. Deze taakverzwaring bestond niet alleen uit een kwantitatieve component, maar had ook een kwalitatieve oorzaak. Wetgeving werd immers steeds uitgebreider; zo werden er nieuwe wetten ingevoerd – vlak na de oorlog de vermogensaanwasbelasting en de vermogensheffing ineens – en bestaande wetgeving werd almaar complexer. Een laatste belangrijke ontwikkeling die zich heeft voorgedaan bij de Belastingdienst in de hiervoor beschreven periode – zeg de periode van 1945 tot 1970 – is een zekere vorm van deconcentratie. De Belastingdienst werkte tot 1960 sterk gedeconcentreerd, maar de ingezette automatisering bracht een belangrijke concentratie in Apeldoorn teweeg. In 1960 werd deze plaats als centrum voor de automatisering gekozen.

58

A. van den Bogaard, H. Lintsen, F. Veraart en O. de Wit, De eeuw van de computer, Kluwer Deventer 2008, p. 32. 59 F.H.M. Grapperhaus, De ontwikkeling van de automatisering in de Belastingdienst, WFR 1970/429. 60 F.H.M. Grapperhaus, De ontwikkeling van de automatisering in de Belastingdienst, WFR 1970/429.

24

In de periode die hierop volgt slaat de automatisering steeds meer toe, overigens niet alleen bij de Belastingdienst. Computers worden steeds groter en almaar worden er nieuwe mogelijkheden voor het gebruik hiervan ontdekt of verondersteld. Bij de Belastingdienst is het doel de automatisering te gebruiken om te komen tot een betere interne efficiency (zoals reeds vermeld; het aantal belastingplichtigen neemt almaar toe en aan het werk op zich worden steeds hogere eisen gesteld, uiteraard kan automatisering hier een helpende hand bieden) en het gemak bij de particuliere belastingplichtige te vergroten (waaronder ook het verlagen van de lastendruk bij de ondernemer geschaard dient te worden61 – de vraag of dit is gelukt, laat ik hier onbeantwoord). Het gaat hier te ver om elke technische ontwikkeling te noemen, doch, er moeten een aantal algemene kanttekeningen worden geplaatst. Ten eerste valt op dat er voor elke belasting een eigen systeem wordt opgezet, waardoor er verschillende – naast elkaar opererende – databanken ontstaan. Ten tweede dat hoewel op een gegeven moment (jaren ‘80) de verwerking van aangiften is geautomatiseerd en er zelfs de mogelijkheid bestaat aangiften automatisch in te vullen, de informatiedrager papier blijft.62 Belangrijkste constatering voor de periode 1970-1990 is evenwel dat er sinds de intrede van ‘de computer’ weliswaar vele procesgerichte automatisering plaatsvindt, doch de structuur van de organisatie van de Belastingdienst in die periode vrijwel ongewijzigd blijft. Vanaf de jaren ‘90 lijken de ontwikkelingen omtrent automatisering elkaar steeds sneller op te volgen en ook voor de Belastingdienst heeft dit uiteraard gevolgen. De intrede van een systeem waarbij het proces van het opleggen van eerste voorlopige aanslagen volledig geautomatiseerd plaatsvindt op basis van cijfers van de belastingplichtige uit voorgaande jaren, in 1987,63 (zoals in 1971 reeds werd voorgesteld door Dr. F.H.M. Grapperhaus) is een voorbeeld van één van de talloze nieuwe mogelijkheden die zich vanaf dan concreet voor gaan doen. Nogmaals, het gaat te ver om elke ontwikkeling – ook op dat concrete gebied – hier te benoemen. Ik volsta ermee in de volgende paragraaf de belangrijkste te bespreken. Logischerwijs zullen dit ook de meest recente ontwikkelingen zijn.

61

Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april 2011. 62 W.M.M. van der Beek, Automatisering in de fiscaliteit; een voorbeschouwing, WFR 1986/1318. 63 W.M.M. van der Beek, Automatisering in de fiscaliteit; een voorbeschouwing, WFR 1986/1318.

25

4.3

Een drietal specifieke ontwikkelingen onder de loep

In deze paragraaf zal ik een aantal voorbeelden geven van concrete veranderingen binnen de werkwijze van de Belastingdienst, die op een of andere manier samenhangen met automatisering. De voorbeelden die volgen zijn allen voorbeelden van de veranderde benadering van de Belastingdienst richting de belastingplichtige. Dit externe karakter is de voornaamste reden waarom ik deze voorbeelden heb gekozen, omdat ik mij richt op de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtigen en niet zozeer geïnteresseerd ben in de interne processen van de Belastingdienst. Het eerste voorbeeld zal betrekking hebben op de belastingheffing bij particulieren, de andere twee met de heffing bij het bedrijfsleven. Dit onderscheid zal in het vervolg van deze scriptie steeds nadrukkelijker naar voren komen, ik zal daar nu echter nog niet over uitweiden. Voor de volledigheid dient ook gezegd te worden dat het derde voorbeeld samenhangt of beter gezegd voortkomt uit het tweede. Dat zal echter vanzelf duidelijk worden.

4.3.1

De vooringevulde aangifte (VIA)

Sindskort kan elke particuliere belastingplichtige ervoor kiezen om bij de (uiteraard digitale) aangifte een groot aantal gegevens die bij de Belastingdienst reeds bekend zijn, automatisch op te halen. In de praktijk werkt dit als volgt: ten eerste download en installeert de belastingplichtige het aangifteprogramma voor het betreffende belastingjaar. In eerste instantie zal hij een blanco aangifte aantreffen, doch er zal hem automatisch worden gevraagd of hij wenst de hiervoor genoemde gegevens automatisch te importeren. Wanneer de belastingplichtige hiervoor kiest wordt er een bestandspakket gedownload en automatisch in het programma verwerkt. De naam, het adres en de woonplaatsgegevens, het burgerservicenummer, het loon, WOZ-gegevens, enkele heffingskortingen en het bedrag van een eventuele voorlopige teruggaaf (die dus daarvoor heeft plaatsgevonden) worden dan in de aangifte verwerkt. Het is vervolgens uiteraard aan de belastingplichtige om deze gegevens te controleren. Het doel hiervan is zowel een administratieve lastenvermindering bij de burger te bewerkstelligen, als wel het behandelproces van de aangifte te versnellen. Het is tevens de intentie van de Staatssecretaris om het aantal voor in te vullen gegevens steeds verder uit te breiden en om de belastingplichtige slechts nog een definitieve aanslag te sturen (en niet eerst een voorlopige aanslag).64 Uiteraard werd de Tweede Kamer op de hoogte gesteld van de plannen van de Staatssecretaris en de Belastingdienst om aangiften te gaan voorinvullen. De Tweede Kamer voorzag echter problemen en in september 2007 werd nog een motie aanvaard om niet eerder met de VIA te starten dan nadat de 64

Brief Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2008, nr. DGB 2008-03608 M.

26

loonaangifteketen (die één van die problemen opleverde) weer op orde was.65 Immers, belangrijke gegevens uit die keten worden gebruikt in de VIA en het is dan ook van belang dat deze gegevens kloppen. In de brief van de Staatssecretaris van juli 2008 waarin hij het voornemen om de pilot met de VIA breder op te zetten uit de doeken doet, gaat de Staatssecretaris in op deze motie en schrijft hij dat hij meent dat de loonaangifteketen ‘zich positief ontwikkelt’. 66 Echter, een ‘positieve ontwikkeling’ is niet per definitie gelijk aan ‘op orde zijn’ en in het Vakstudie Nieuws werd dan ook ingegaan op deze bewoording. In eerste instantie complimenteert men de Staatssecretaris nog met het door hem vertoonde lef door verdere stappen te zetten in het project rond de vooringevulde aangifte, maar daarna plaatst men een kritische aantekening bij de loonaangifteketen die ‘zich positief ontwikkelt’ (en dus niet ‘op orde is’). Ten eerste geeft men aan dat elke andere ontwikkeling dan een positieve desastreus zou zijn geweest en ten tweede stelt men te betwijfelen of de loonaangifteketen geheel op orde is en geeft daarvoor een voorbeeld: ‘Illustratief daarvoor is wellicht een bericht dat notabene op dezelfde datum (14 juli 2008) op de site van de Belastingdienst verscheen. Daarin wordt vermeld dat teruggaven van teveel ingehouden inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (Zvw) tot foutieve bedragen zijn verleend, omdat een aantal werkgevers en uitkeringsinstanties verkeerde tariefpercentages heeft verwerkt. Belanghebbenden moeten nu zelf jaaropgaven aanleveren bij de Belastingdienst. Het betekent in elk geval dat de aangeleverde jaarloongegevens dus niet bruikbaar zijn voor het verdere proces en dat is nu juist van essentiële betekenis voor het slagen van de eerste stappen binnen de VIA.’67 Het belang van een betrouwbare bron – in dit geval een loonaangifteketen die op orde is – behoeft geen verdere uitleg. De vraag óf de loonaangifteketen inmiddels op orde is (we zijn immers weer ruim drie jaar verder) is van minder groot belang voor mijn scriptie dan de constatering dat iets wat zo simpel lijkt als een VIA afhankelijk is van minder vanzelfsprekende gegevens dan men in eerste instantie zou denken en dat de Belastingdienst daar rekening mee moet houden. Het moge duidelijk zijn dat dit laatste de reden is waarom ik op dit probleem ben ingegaan. Inmiddels zijn er ook meer recent Kamervragen gesteld over de uitbouw van de vooringevulde aangifte. In antwoord hierop heeft de Staatssecretaris benadrukt dat het doel dat de Belastingdienst nastreeft met de VIA primair in de dienstverlening aan de belastingplichtige ligt. Hij stelt dat de VIA het algemene beginsel dat de overheid geen gegevens aan de burger vraagt die al bekend zijn belichaamt.68 Overigens is het de vraag in hoeverre dit klopt. Want hoewel de burger inderdaad geholpen is door deze werkwijze, is ook het belang van de Belastingdienst hiermee gediend. Het is dan ook maar de vraag welk belang men in eerste instantie voor ogen had te dienen. De Staatssecretaris 65

Kamerstukken II 2006/07, 28 219 en 31 066, nr. 39, 41 en 42. Brief Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2008, nr. DGB 2008-03608 M. 67 V-N 2008/35.7. 68 Kamerstukken II, 2010/11, 32740, nr. 3. 66

27

spreekt uit ook de komende jaren stappen te ondernemen om meer categorieën gegevens voor in te vullen, waaronder de betaalde hypotheekrente. Ook wordt al voorzichtig de vraag aangestipt of dit almaar verder uitbouwen van de VIA er uiteindelijk niet kan of zal toe leiden dat de belastingplichtige in de toekomst helemaal geen actie meer behoeft te ondernemen en slechts nog een handtekening hoeft te zetten ter bevestiging van de juistheid en de volledigheid van de gegevens. De Staatssecretaris geeft aan dit nog niet te kunnen overzien. Overigens, in dezelfde brief wordt ook gesproken over eventuele formeelrechtelijke consequenties, voornamelijk wat betreft de herzieningsprocedure die met de VIA samenhangt. Ik kom daar in het volgende hoofdstuk op terug.

4.3.2

Horizontaal toezicht

In deze paragraaf zal het horizontaal toezicht nader worden belicht. Het horizontaal toezicht belichaamt een nieuwe omgangsvorm tussen de Belastingdienst en het bedrijfsleven, waarbij de klassieke verhoudingen tussen beide partijen lijken te verschuiven. Traditioneel controleert de Belastingdienst de gegevens die zij van de belastingplichtige in de vorm van een aangifte ontvangt achteraf. Deze gegevens hebben betrekking op het verleden en het toezicht op deze gegevens vindt dus achteraf plaats. Deze vorm van toezicht noemt men verticaal toezicht. Bij verticaal toezicht spreekt men ook wel over ‘werken in het verleden’.69 De term ‘verticaal toezicht’ veronderstelt impliciet ook het bestaan van ‘horizontaal toezicht’ en sinds 2004 is dat inderdaad een term die in het Nederlandse belastingrecht steeds vaker opduikt. In juni 2004 was het de Staatssecretaris van Financiën die in een brief aan de Tweede Kamer aankondigde in aanvulling op de bestaande vormen van verticaal toezicht door de Belastingdienst ook vormen van horizontaal toezicht te gaan verkennen. Wat dit concept van ‘horizontale toezicht’ in zou houden, werd in zijn brief van 8 april 2005 uit de doeken gedaan: 'Bij horizontaal toezicht gaat het om wederzijds vertrouwen tussen belastingplichtige en Belastingdienst, het scherper naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn om het recht te handhaven en het vastleggen en naleven van wederzijdse afspraken. De onderliggende verhoudingen en de communicatie tussen burger en overheid verschuiven daarmee naar een meer gelijkwaardige situatie. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in

69

B. Janssen en M. Geerse, Van verticaal naar horizontaal toezicht, zeker voor loonheffingen, Spotlight (PwC) 2009.

28

de samenleving waar eigen verantwoordelijkheid van de burger gepaard gaat met het gevoel dat handhaving van het recht ook een groot goed is.'70 Wat hier niet dusdanig duidelijk uit spreekt, maar wel degelijk het geval is, is dat bij horizontaal toezicht het toezicht van het verleden naar het heden en de toekomst verschuift. Men werkt dus niet langer ‘in het verleden’, zoals bij verticaal toezicht, maar in het ‘hier en nu’. Th.W.M. Poolen71 verwoordt dat als volgt: ‘Met horizontaal toezicht wil de Belastingdienst de samenwerking met belastingplichtigen en hun adviseurs centraal stellen. Het streven is om zaken zoveel mogelijk vooraf, in de actualiteit, af te stemmen. Op deze wijze worden controles achteraf, over het verleden, steeds minder nodig. Horizontaal toezicht betekent ook dat de Belastingdienst zoveel mogelijk gebruikmaakt van en voortbouwt op de professionele kwaliteit die is geleverd in de keten van transactie tot aangifte en aanslag. Op deze wijze wordt, maatschappelijk bezien, dubbel werk voorkomen. De samenwerking met belastingplichtigen en hun adviseurs geschiedt met behoud van ieders eigen rol. Deze samenwerking is gericht op een efficiënte en effectieve vorm van toezicht, waarbij de partners tevoren weten waar ze aan toe zijn. Begrip, transparantie en vertrouwen zijn hierbij uitgangspunt.’72 Van der Geld is het daar mee eens en beschrijft dat ‘het toezicht van retroactief naar pro-actief verschuift’.73 Het grote voordeel voor de ondernemer is volgens hem dat deze zekerheid verkrijgt en zekerheid is cruciaal. Daarnaast is een voordeel dat er geen kostbare tijd en geld verspild worden aan het jaren later nog moeizaam achterhalen van feiten. Van der Geld noemt als laatste grote voordeel dat horizontaal toezicht aansluit bij ontwikkelingen die in en buiten Nederland hebben plaatsgevonden omtrent jaarrekeningenrecht en corporate governance. Hij merkt op dat de ondernemer risico’s steeds beter in kaart moet brengen en beheersen, waaronder ook de fiscale risico’s. Horizontaal toezicht kan dan volgens hem ook bijdragen aan een beter fiscaal vestigingsklimaat. Immers, wanneer het concept uitpakt zoals men beoogt, zal de ondernemer snel weten waar hij aan toe is.74 In vaststellingsovereenkomsten zal men bijvoorbeeld voorafgaand aan de aangifte overeenstemming kunnen bereiken over de invulling van open normen zoals het goed koopmansgebruik.75 Een andere praktische toepassing van horizontaal toezicht wordt door Poolen gegeven. Hij bespreekt de ontwikkeling van interne systemen bij bedrijven als onderdeel van een Tax Control Framework (TCF). Hij schrijft hierover:

70

Brief Staatssecretaris van Financiën van 8 april 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29643, nr. 4. Dhr Poolen is overigens een groot voorstander van het horizontaal toezicht, zie P.H.J. Essers, De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever, WFR 2009/12. 72 W.M. Poolen, Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, TFO 2009/16. 73 J.A.G. van der Geld, Horizontaal toezicht, TFO 2009/2. 74 J.A.G. van der Geld, Horizontaal toezicht, TFO 2009/2. 75 Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april 2011. 71

29

‘Het uitgangspunt is dat ZGO/MGO’s76 in staat zijn hun (fiscale) processen te beheersen door een adequaat ‘tax control framework’ (TCF) in te richten en te onderhouden. Zij zijn hiervoor verantwoordelijk jegens hun aandeelhouders, werknemers, het maatschappelijk verkeer en toezichthouders.’77 Het horizontaal toezicht in deze betreft het toezicht van de Belastingdienst op de interne beheersingssystemen, waarbij een belangrijk onderdeel het onderzoek naar de betrouwbaarheid van het systeem moet zijn. Meer concreet; in hoeverre de Belastingdienst ervan uit mag gaan dat de aangiften die de onderneming doet aan de hand van het interne systeem kloppen c.q. aanvaardbaar zijn. De Belastingdienst bekijkt elk systeem op zich en geeft geen algemene checklist waaraan een dergelijk systeem moet voldoen, immers iedere organisatie is uniek waardoor er niet één TCF bestaat dat door alle ondernemingen gebruikt kan worden.78 Van der Geld signaleert eveneens een nadeel, c.q. vraagteken (zoals hij het zelf formuleert). Hij vraagt zich af wat er gebeurt als een belastingplichtige in strijd met het convenant (dat hij onder de vlag van horizontaal toezicht met de Belastingdienst is overeengekomen) een foutje maakt en dit vervolgens aankaart bij de inspecteur. Het is dan niet duidelijk of hij een boete moet krijgen, of wat het bedrag van deze boete zou moeten zijn. Van der Geld merkt op dat het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst BBBB 1998 niet is geschreven met horizontaal toezicht voor ogen.79 Voor dit moment laat ik het hier bij voor wat betreft horizontaal toezicht. Later in deze scriptie zal het onderwerp echter terugkeren. Voor nu is het van belang deze ontwikkeling in de werkwijze van de Belastingdienst in het achterhoofd te houden en het grote verschil met de traditionele wijze van toezicht (verticaal toezicht) te zien, daarbij genoteerd hebbende dat er nog belangrijke vraagtekens omtrent dit concept zijn.

4.3.3

De verkorte winstaangifte

De laatste ontwikkeling die ik in dit hoofdstuk bespreek is een concreet voorbeeld. En hoewel ik zojuist schreef voorlopig niet verder in te gaan op horizontaal toezicht, kom ik daar nu feitelijk alweer op terug, aangezien het volgende voorbeeld rechtstreeks voortkomt uit de hiervoor besproken nieuwe visie van de Belastingdienst. Het zal de komende paragraaf gaan om de verkorte winstaangifte. De

76

Zeer Grote Ondernemingen en Middel Grote Ondernemingen. T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: verandering in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011. 78 T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: verandering in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011. 79 J.A.G. van der Geld, Horizontaal toezicht, TFO 2009/2. 77

30

verkorte winstaangifte is een dummy (of pilot, zo men wil) van de Belastingdienst, in samenwerking met accountants, fiscaal adviseurs en softwareleveranciers. Het project bestaat uit twee convenanten die het mogelijk moeten maken voor circa 70% van de ondernemers om in plaats van de reguliere 1600 vragen met ‘slechts’ 400 vragen te voldoen aan de aangifteplicht voor de vennootschapsbelasting.80 Het woord ‘convenant’ verwijst naar het horizontale toezicht waaruit deze dummy voortkomt. Het is een overeenkomst tussen de Belastingdienst en marktpartijen, waarin zij met elkaar afspraken maken op basis van samenwerking en onderling vertrouwen. De voordelen van een verkorte winstaangifte zoals hierboven beschreven zijn evident. In dit geval is de belangrijkste wellicht dat de lastendruk bij zowel de ondernemer als de Belastingdienst wordt verlaagd. Maar ook hier blijven er formeelrechtelijk nog wat vragen open staan. Zo kan men zich afvragen wat er nu eigenlijk nog precies in die verkorte winstaangifte staat dat de onderzoeksplicht voor een inspecteur geactiveerd kan krijgen.81 In de volgende paragraaf zal ik terugkomen op de formeelrechtelijke gevolgen van de automatisering. Zoals ook bij het voorgaande voorbeeld, is het hier van belang de ontwikkeling (en in dit geval een concrete toepassing daarvan) te signaleren.

4.4

Automatisering en rechtsbeginselen

In het vorige hoofdstuk werden de rechtsbeginselen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid al enkele keren genoemd. In deze paragraaf zal ik nog wat dieper op beide beginselen ingaan en dan met name toegepast op hun betekenis voor de automatisering van de Belastingdienst, zoals hierboven besproken, en het gevolg voor de mogelijkheid tot navorderen. Ik zal beginnen met de essentie van beide beginselen, toegepast op de vraag of navorderen wel of niet mogelijk moet zijn. Rechtszekerheid spreekt voor het handhaven van de oorspronkelijke aanslag (immers, de belastingplichtige mag in principe vertrouwen op de juistheid van de aanslag) en rechtsgelijkheid stelt juist dat navordering moet plaatsvinden (want een andere belastingplichtige met dezelfde materiële belastingschuld wordt immers voor een hoger bedrag aangeslagen en dus moet in het geval van een te lage aanslag een herziening plaatsvinden). Gevolgen van systeem-, werkwijze- en organisatiefouten in het kader van de aanslagregeling, die zich onder de verantwoordelijkheid van de inspecteur afspeelt, mogen in principe niet worden afgewenteld

80

NTP Nieuwsbrief, 12-12-2008. Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april 2011. 81

31

op de belastingplichtige. Dergelijke fouten leiden tot een ambtelijk verzuim82 (zie ook het vorige hoofdstuk). In die gevallen prevaleert dus de rechtszekerheid. In zijn artikel ‘Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk’ behandelt Gribnau een aantal arresten waarin automatisering een rol speelde. Bij elke van deze arresten ging hij na of er nu sprake was van een menselijke fout of een fout die daadwerkelijk was toe te rekenen aan het geautomatiseerde systeem. Het overgrote merendeel van deze fouten83 bleek uiteindelijk terug te voeren op menselijk handelen. Het ambtelijk verzuim dat vervolgens ontstond werd dan ook toegerekend aan de inspecteur. Gribnau concludeert dat de geautomatiseerde werkwijze uiteindelijk steunt op ‘menselijk’ handelen en dus dat automatiseringsfouten te herleiden zijn tot menselijke fouten.84 Andersom beredeneerd maakt elk menselijk handelen in het kader van de aanslagregeling waarschijnlijk wel op de een of andere manier (indirect) gebruik van ICT en dan zouden alle fouten ook automatiseringsfouten genoemd kunnen worden. Het blijft dus onduidelijk welke fouten men nu onder de categorie ‘geautomatiseerde werkwijze’ moet scharen.85 Gribnau stelt dat als men toch bij bepaalde fouten uit die categorie navordering mogelijk wil laten zijn, er dan een duidelijke afbakening en omschrijving moet komen. Het moge duidelijk zijn dat het algemene proces van automatisering formeelrechtelijke vragen oproept. Voorlopig lijkt in dit kader de ‘klassieke’ verhouding in stand te blijven, waarbij de rechtszekerheid van de belastingplichtige prevaleert boven de rechtsgelijkheid die navordering impliceert. De vraag in hoeverre deze verhouding ook in de toekomst moet worden gehandhaafd is een zeer belangrijke. In het volgende hoofdstuk zal ik ingaan op de vraag of en zo ja hoe de wet zou moeten veranderen in dit verband.

4.5

Conclusie

In dit hoofdstuk heb ik getracht een beeld te schetsen van de ontwikkeling die de Belastingdienst heeft doorgemaakt, sinds het eind van de Tweede Wereldoorlog. In eerste instantie heb ik een algemeen beeld geschetst, tot ongeveer het begin van de jaren ‘90. Ik heb daarin beschreven hoe de Belastingdienst al begin jaren ‘50 vroege vormen van automatisering gebruikte bij haar werk en in de jaren die daarop volgden de automatisering gestaag uitbreidde. Zij liep daarbij op tegen dezelfde 82

J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 83 Zie hiervoor onder andere HR 9 juli 2004, BNB 2004/351 en HR 25 februari 2005, BNB 2005/173 en HR 14 april 2006, BNB 2006/315 en HR 9 juni 2006, BNB 2006/317. 84 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. 85 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214.

32

problemen als vele andere organisaties, zoals het gebruik van vele verschillende systemen die achteraf moeilijk met elkaar te integreren zijn. Doch, belangrijkste conclusie mag zijn dat de Belastingdienst al vroeg pogingen ondernam om geautomatiseerde kennisbanken aan te leggen. Daarna heb ik door een aantal voorbeelden te geven de belangrijkste en meest recente ontwikkelingen genoemd. Mijn doel hierbij was te laten zien dat de Belastingdienst allerminst een log en statisch orgaan is – een beeld dat soms lijkt te bestaan – maar dat zij wel degelijk in beweging is en zich met de tijdsgeest en de maatschappij mee ontwikkelt. De rol van automatisering is besproken omtrent de heffing van inkomstenbelasting en omtrent de vennootschapsbelasting waarbij gedacht moet worden aan de bespreking van de TCF-systemen. Bij de gegeven voorbeelden – VIA (voorlopig ingevulde aangifte), horizontaal toezicht (en daaronder vallende de verkorte winstaangifte) werd duidelijk dat nog lang niet duidelijk is hoe een en ander uit gaat pakken en ook formeel rechtelijk zijn daar nog een aantal vraagtekens bij te plaatsen. Daarom zal ik in het volgende hoofdstuk de formeelrechtelijke kant van deze ontwikkelingen en de mogelijke toekomst hiervan bespreken.

33

Hoofdstuk 5 De toekomst; waar gaan we heen?

5.1

Inleiding

In de afgelopen hoofdstukken heb ik geprobeerd een beeld te schetsen van de manier waarop belasting wordt geheven in ons land en hoe automatisering daar een rol in heeft gespeeld. Of beter gezegd; of automatisering daar een rol in heeft gespeeld. Om te beginnen heb ik uiteen gezet hoe het raamwerk van belastingheffing eruit ziet en heb ik de twee vormen van heffing besproken, te weten heffing via een aangiftebelasting en heffing via een aanslagbelasting. Daarna kwam aan bod welke mogelijkheden de inspecteur heeft om eventueel te lage belastingheffing te corrigeren en over te gaan tot naheffen, dan wel navorderen. Aan de hand hiervan heb ik proberen duidelijk te maken welke verantwoordelijkheden inspecteur en belastingplichtige in verschillende omstandigheden hebben. Vervolgens heb ik de automatisering binnen de Belastingdienst in algemene zin besproken, om daarna in te gaan op een aantal recente specifieke ontwikkelingen. Ook onderzocht ik wat die processen hebben betekend voor de verhouding tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Gezegd mag worden dat al het voorgaande voornamelijk een analytische inslag heeft gehad. In dit hoofdstuk zal ik die analytische blik deels loslaten. In komend hoofdstuk zal ik namelijk proberen een voorstelling te maken van de ontwikkelingen op het gebied van belastingheffing die zich komende jaren gaan of kunnen voordoen en wat de gevolgen daarvan zullen zijn. Ik zal mij hierbij baseren op al hetgeen ik in voorgaande hoofdstukken heb onderzocht, uitspraken en toezeggingen van de Staatssecretaris en andere gegevens waaruit het beleid van de Belastingdienst mag blijken en veronderstellingen uit de literatuur. Daarnaast zal ik echter niet schromen om een eigen mening te geven over de gewenste ontwikkeling. Bovendien is hetgeen ik verwacht onderhavig aan assumpties en dus zal ook daar een persoonlijke afweging plaats moeten vinden. Doel is te komen tot een reëel beeld van wat de naaste toekomst ons gaat brengen en wat dit betekent voor het systeem van aangifte- en aanslagbelastingen. Ik zal dit proberen te doen door drie stappen te doorlopen. Aan het begin van dit hoofdstuk zal ik bespreken wat de komende jaren verwacht mag worden van de automatisering, of beter: wat men van de Belastingdienst mag verwachten omtrent automatisering. De tweede stap zal zijn na te gaan wat de gevolgen hiervan zijn (denk hierbij aan de toedeling van verantwoordelijkheden aan inspecteur en belastingplichtige). Stap drie omhelst een onderzoek naar de toekomst van de aangifte- en aanslagbelastingen, aan de hand van de resultaten van stap één en twee.

34

In de conclusie van dit hoofdstuk zal ik de belangrijkste bevindingen samenvatten en hun eventuele verband bespreken. Tenslotte zal ik in die paragraaf een eerste aanzet geven tot de algehele conclusie van deze scriptie, die in het volgende hoofdstuk zal plaatsvinden.

5.2

Wat de automatisering en andere ontwikkelingen gaan brengen

In hoofdstuk vier behandelde ik reeds de VIA (vooringevulde aangifte). Het gaat hier om de aangifte inkomstenbelasting die men tegenwoordig volledig digitaal invult en dus om de relatie tussen de Belastingdienst en de particuliere belastingplichtige. In datzelfde hoofdstuk besprak ik ook de veranderende werkwijze van de Belastingdienst omtrent de relatie tussen de Belastingdienst en het bedrijfsleven. Met name het zogenaamde horizontale toezicht is een belangrijke ontwikkeling. Nu ik ben toegekomen aan de vraag hoe de belastingheffing zich de komende jaren zal ontwikkelen of zou moeten ontwikkelen, zet ik voor de beantwoording van deze vraag het onderscheid tussen de relatie van de Belastingdienst met de particuliere belastingplichtige en de relatie van de Belastingdienst met het bedrijfsleven voort. Dit omdat het karakter van beide relaties (alsmede de vorm van communicatie) de laatste jaren zo duidelijk is gaan verschillen en ik verwacht dat deze trend zich gaat voortzetten. Het verschil waarover ik hier spreek tekent zich met name wanneer het gaat om de zogenaamde informatieachterstand die de inspecteur heeft bij particulieren en de informatieachterstand van de inspecteur bij ondernemers/bedrijven. De laatste jaren heeft er een grote vereenvoudigingsslag plaatsgevonden in de inkomstenbelasting, een goed voorbeeld hiervan is de beperking van (ziekte)kostenaftrek. Over de hele linie bezien, vereist de aangifte een stuk minder gegevens dan een paar jaar geleden. Door deze ontwikkeling hoeft de belastingplichtige die aangifte inkomstenbelasting doet, een stuk minder gegevens in te vullen (nog afgezien van de VIA en de daarmee gepaard gaande ontwikkeling). De Belastingdienst op zijn beurt is een stuk minder afhankelijk van de gegevens die de belastingplichtige hem verstrekt, er zijn immers minder gegevens nodig. Bovendien heeft zij – als we nu wel de ontwikkeling van de VIA in de beschouwing meenemen – al veel gegevens op voorhand beschikbaar. Reeds voor de aangifte zijn veel benodigde gegevens bij de Belastingdienst bekend. Bij een aangifte vennootschapsbelasting is dit simpelweg ondenkbaar. Hiervoor zou de inspecteur een kijkje moeten kunnen nemen in de keuken van de ondernemer of het bedrijf en juist omdat dit niet gewenst is, heeft men hiervoor ooit de aangifte in het leven geroepen, zodat de ondernemer of het bedrijf de inspecteur op die manier een inzicht verschaft. Een ander voorbeeld is de ontwikkeling van het horizontaal toezicht. Zoals in het vorige hoofdstuk besproken is het horizontaal toezicht een nieuwe vorm van communiceren tussen Belastingdienst en het bedrijfsleven. Het heeft dus geen betrekking op de relatie tussen de Belastingdienst en de particuliere belastingplichtige die een aangifte inkomstenbelasting doet. 35

Omdat ik dit verschil in de verhouding tussen en behandeling van de individuele belastingplichtige en het bedrijfsleven waarneem en onderstreep, bespreek ik de verwachte dan wel gewenste ontwikkelingen die op deze twee partijen betrekking hebben, vanaf hier apart.

5.2.1

Uitbouw van de VIA en gebruik van een PIP

In het vorige hoofdstuk beschreef ik dat de vooringevulde aangifte een dienst is die de Belastingdienst aanbiedt waarbij een aantal gegevens (die al bij de Belastingdienst bekend zijn) al voor de belastingplichtige worden ingevuld. Het is de bedoeling dat de belastingplichtige deze gegevens slechts hoeft te controleren en eventueel aanvult met extra gegevens. Ik besprak ook de vraag die vanuit de Tweede Kamer is gekomen over hoe ver men wil gaan met de verstrekking van vooringevulde gegevens; is het de bedoeling dat de belastingplichtige in de toekomst helemaal geen actie meer behoeft te ondernemen en slechts de aangifte nog hoeft te ondertekenen ter bevestiging van de juistheid en volledigheid van de gegevens? De Staatssecretaris kon of wilde hier nog geen antwoord op geven.86 In deze paragraaf zal ik betogen dat het antwoord van de Staatssecretaris ‘ja’ had kunnen, wellicht zelfs had moeten zijn. Slechts op welke termijn de hierboven geschetste voorstelling realiteit wordt is moeilijk in te schatten. Dat het echter zo ver gaat komen lijkt onvermijdelijk. Het is duidelijk dat de Staatssecretaris samen met de Belastingdienst met de invoering van de VIA een duidelijke weg heeft ingezet die gekenmerkt wordt door vereenvoudiging van het heffingsproces omtrent de inkomstenbelasting. Wanneer het voor de Belastingdienst mogelijk is om naast bijvoorbeeld loongegevens en betaalde hypotheekrente, ook de definitieve box III gegevens vooraf in te vullen (wanneer dit praktisch mogelijk zou zijn), lijkt mij geen reden aanwezig om onderscheid in deze gegevens te maken en zou ik niet weten waarom het ene wel voor ingevuld zou moeten worden en het andere niet. Voorwaarde is evenwel dat de bij de Belastingdienst bekende gegevens voort moeten komen uit een betrouwbare bron en dat deze op orde zijn. Een ander obstakel is de opgave van aftrekposten zoals ziektekosten, die momenteel volledig door de belastingplichtige plaatsvindt. Nu is de basis voor ziektekostenaftrek laatste jaren enigszins uitgehold (vele ziektekostenaftrekposten zijn immers verdwenen), doch het blijft een post waarin men veelal forse persoonlijke uitgaven van de belastinggrondslag af kan trekken. Het blijft eveneens een post waarin kosten kunnen worden opgevoerd die moeilijk te controleren zijn voor de inspecteur. Echter, op termijn zou het (in praktische zin) mogelijk moeten zijn om de uitgaven voor zorg zoals deze bij de zorgverzekeraar bekend zijn, te koppelen aan een systeem van de Belastingdienst dat vervolgens zelf bepaald welke van en in welke mate deze kosten in aanmerking komen voor aftrek. Nu al is er voor belastingplichtigen de mogelijkheid om op de site van hun 86

Zie Hoofdstuk 4.

36

zorgverzekeraar (overigens met hun door de overheid verstrekte DigiD inlogcode) in te loggen en een kostenoverzicht op te vragen voor het afgelopen jaar. Deze gegevensdatabank bestaat dus al en de koppeling met de gegevensdatabanken van de Belastingdienst moet met de huidige stand van de techniek te realiseren zijn. Zeker wanneer we in beschouwing nemen dat informatie tegenwoordig al gemakkelijk over traditionele grenzen heen vloeit, zoals wordt gesignaleerd in het in 2011 gepubliceerde rapport ‘iOverheid’ van de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid.87 Wanneer dit gepaard gaat met verdere uitholling van de basis voor ziektekostenaftrek – wat mij betreft een goed idee, wanneer het ten goede komt aan de uitvoerbaarheid het systeem en met mij Bartel88 – zou dit mijns inziens zelfs op redelijk korte termijn (vijf jaar) plaats kunnen vinden. Kleine kanttekening hierbij is de vraag of dit in ethisch opzicht een gewenste ontwikkeling is; individuele medische gegevens worden dan immers zonder enige beperking rechtstreeks verstrekt aan een derde instantie. Hier komt een gevoelig thema om de hoek kijken, te weten de privacy van de burger. Wanneer de automatisering van de overheid dergelijke, gevoelige informatiestromen raakt ontstaat er altijd een discussie. Een recent voorbeeld hiervan is de digitalisering van het medische paspoort, maar ook toen de gemeentelijke basisadministraties werden geautomatiseerd was privacy een belangrijk thema.89 Nu kan het in de huidige situatie even zo goed voorkomen dat medische informatie terugkeert in de aangifte, echter dan is het de keuze van de belastingplichtige om zijn zorgkosten (en dan nog steeds slechts de door hem geselecteerde kosten) op te geven. Wat mij betreft moet de overheid, in dit geval de Belastingdienst, toegestaan worden om deze koppeling te maken. Voorwaarde is dat dit zorgvuldig gebeurt en dat alle gegevens een even zo goede beveiliging genieten als wanneer de koppeling tussen de databanken niet zou hebben plaatsgevonden. In het hierboven al eerder genoemde rapport ‘iOverheid’ wordt overigens opgemerkt dat wat betreft de controle op de databanken van de Belastingdienst de toegangsregels erg streng zijn.90 Er lijkt mij geen reden aanwezig om te twijfelen aan de zorgvuldigheid op dit gebied bij de Belastingdienst. De weg die zou moeten leiden tot de situatie waarin een belastingplichtige slechts zijn handtekening plaatst onder de aangifte die volledig door de Belastingdienst is voor ingevuld, wordt voor geplaveid door een andere ontwikkeling; die van de Persoonlijke Internetpagina (PIP). Deze internetpagina is bedoelt om de burger inzicht te geven in welke gegevens er door de verschillende overheidsinstellingen zijn vastgelegd zodat de burger deze kan controleren. In de toekomst zou deze pagina een fiscaal onderdeel kunnen krijgen waar uiteindelijk de belastingplichtige (wanneer we in het stadium zijn waarin alle benodigde gegevens bij de Belastingdienst bekend zijn) op elk gewenst moment zijn fiscale situatie in kan zien. Alle voor de aangifte relevante gegevens zouden dan op deze 87

Rapport WRR, iOverheid, Amsterdam University Press 2011, p. 12. J.C.K.W. Bartel, Vooringevulde aangifte, NTFR 2007/1256. 89 Zie o.a. R.J.C. Ketelaar, Gemeentelijke basisadministratie en de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, Rechtshulp 1994, p. 2-10 (afl. 12) en J.P.R. Bergfeld, De toekomst van de GBA: een huwelijk tussen ICT en privacy?, P&I nr. 5 2001, p. 201-207. 90 Rapport WRR, iOverheid, Amsterdam University Press 2011, p. 61. 88

37

pagina gepresenteerd moeten worden. Het overzicht dat resulteert is dan dus een verzameling van gegevens die allemaal bij de Belastingdienst bekend zijn én rechtstreeks door de Belastingdienst worden gepresenteerd. Oorspronkelijk zijn deze gegevens uiteraard afkomstig van tal van andere lichamen en organisaties (gemeenten, zorgverzekeraars, werkgevers, enzovoort), maar we gaan er hier vanuit dat de Belastingdienst zijn databanken aan die van deze lichamen en organisaties heeft gekoppeld of op anderszins geautomatiseerde wijze de gegevens heeft verkregen. De nadruk ligt bij de PIP op inzien, ook wat betreft de toekomstige fiscale pagina. Dat de belastingplichtige op elk moment de PIP kan gebruiken, veronderstelt in dit geval geenszins het verdwijnen van een vastgesteld afrekenmoment. Ook de Staatssecretaris ziet dat de ontwikkeling van de PIP een rol kan gaan spelen in de moderne belastingheffing. Hij stelt: ‘het ontwikkelen van een persoonlijke internetpagina voor particulieren gaat (…) hand in hand met vereenvoudiging van het formele belastingrecht.’91 De Staatssecratris maakt zich dan ook sterk om de persoonlijke internetpagina stapsgewijs steeds verder uit te breiden. Dat de PIP in zijn visie hoe dan ook een belangrijke rol gaat spelen omtrent de operatie waarbij de functionaliteit van de VIA steeds verder wordt doorgevoerd is duidelijk. De Staatssecretaris zegt hierover namelijk: ‘deze operatie leidt wellicht niet tot een nieuw Nederlands belastingstelsel, maar zeker wel tot een geheel vernieuwd heffingssysteem.’92 Wanneer we terugkeren naar het eerder geschetste beeld waarin de belastingplichtige slechts de volledige verzameling gegevens die door de Belastingdienst is verzameld ten behoeve van de aangifte bekijkt en controleert (en ervan uit mag gaan dat de verzameling inderdaad compleet is), dan ligt hier natuurlijk een rol voor de PIP weggelegd. Want dit lijkt het ideale medium voor de belastingplichtige om (gedurende het gehele jaar) op elk gewenst moment zijn gegevens te checken. In het huidige systeem van aangifte doen, zou er een functie ingebouwd kunnen worden om bij juiste en volledige gegevens via de PIP het gegevensbestand (als zijnde een aangifte) te ondertekenen. In het geval een belastingplichtige verzuimt de PIP te ondertekenen, zal de inspecteur een ambtshalve aanslag op kunnen leggen op basis van de bekende gegevens. De aanslag zal dan niet afwijken van een door de belastingplichtige goedgekeurde (lees: ondertekende) aangifte. Een en ander heeft uiteraard zijn formeelrechtelijke gevolgen, in de volgende paragraaf kom ik daar alvast op terug, wanneer ik de sinds 2010 bestaande herzieningsprocedure voor voorlopige (maar in de toekomst wellicht eveneens definitieve) aanslagen bespreek. Behoudens de vragen die veelal een praktische grondslag hebben, klinkt het hierboven geschetste mij geenszins als verre toekomstmuziek in de oren. Sterker nog, ik stel mij zonder moeite voor dat ik over tien jaar met mijn DigiD-code inlog op mijn PIP, een klein halfuurtje de tijd neem ter controle van alle 91 92

Kamerstukken II, 2010/11, 32740, nr. 3. Kamerstukken II, 2010/11, 32740, nr. 3.

38

gegevens en vervolgens op de ondertekenknop klik (zoals dat nu reeds bij de digitale aangifte plaatsvindt).

5.2.2

De herzieningsprocedure

Vereenvoudiging is ook terug te vinden in de herzieningsprocedure omtrent de voorlopige aanslag inkomstenbelasting, die in de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 is geïntroduceerd.93 Deze herzieningsprocedure omvat een dejuridisering van het contact tussen de Belastingdienst en belastingplichtige dat eventueel plaatsvindt wanneer een belastingplichtige een voorlopige aanslag wil aanpassen. Volgens de herzieningsprocedure kan een belastingplichtige op eenvoudige wijze en ‘zonder onnodige formaliteiten’94 op een snelle manier de gegevens van de voorlopige aanslag aanpassen. Er worden bijvoorbeeld geen zware eisen gesteld aan een de motivering van een verzoek om herziening en er geldt geen reactietermijn van zes weken op straffe van niet-ontvankelijkheid.95 Overigens stelt de Staatssectaris dat ook de automatisering meer en meer zal worden aangepast om het op eenvoudige wijze doen van een verzoek om herziening te ondersteunen.96 Wanneer een verzoek om herziening desalniettemin door de inspecteur (geheel of gedeeltelijk) wordt afgewezen, ontvangt de belastingplichtige van dit besluit een voor bezwaar vatbare beschikking, waarvoor de normale rechtsregels gelden. In het Belastingplan 2012 kondigt de Staatssecretaris aan deze herzieningsprocedure, ten behoeve van een soepele herziening, ook in te voeren voor voorlopige aanslagen vennootschapsbelasting.97 Bovendien geeft hij aan dat men ernaar streeft om in de toekomst de herzieningsprocedure ook te laten gelden voor definitieve aanslagen. Wat deze herzieningsprocedure (en met name dit laatst genoemde voornemen) betekent voor de rechtszekerheid van de belastingplichtige, bespreek ik later in dit hoofdstuk, wanneer ik inga op de gevolgen van een en ander.

5.2.3

Belastingdienst, bedrijfsleven en de toekomst van horizontaal toezicht

Zoals in de vorige paragraaf de particuliere belastingplichtige die te maken krijgt met inkomstenbelasting centraal stond, zo zullen in deze paragraaf het bedrijfsleven en de vennootschapsbelasting belicht worden. In het vorige hoofdstuk besprak ik reeds de belangrijkste 93

Kamerstukken II 2009/10 32130, nr. 2. Kamerstukken II 2011/12, 33004, nr. 3. 95 Kamerstukken II 2011/12, 33004, nr. 3. 96 Kamerstukken II 2011/12, 33004, nr. 3. 97 Kamerstukken II 2011/12, 33004, nr. 3. 94

39

ontwikkeling omtrent de communicatie tussen de Belastingdienst en de ondernemer of de vennootschap, namelijk het horizontaal toezicht. Het doel is de rechtszekerheid te verhogen, rekening te houden met en begrip te hebben voor de belangen van de belastingplichtigen en het verminderen van administratieve lasten.98 Zoals reeds geconcludeerd komt dit alles uiteraard ook ten voordele van het fiscale vestigingsklimaat van ons land.99 In het voorgaande hoofdstuk ben ik ingegaan op de convenanten die de Belastingdienst met individuele belastingplichtigen sluit en de controle op de Tax Control Framework systemen van grote ondernemingen als voorbeeld van horizontaal toezicht. Voor wat betreft de toekomst van het horizontaal toezicht, waar het in deze paragraaf om draait, valt weinig meer te zeggen dan dat de ingezette weg van een toezicht gebaseerd op (wederzijds) vertrouwen voortgezet zal worden. De manier waarop het toezicht plaatsvindt (zoals hierboven en in hoofdstuk 4 is beschreven) zal mijn inziens niet veranderen. Wel moeten er enkele belangrijke vragen beantwoord worden. Wat moet er bijvoorbeeld gebeuren wanneer een belastingplichtige (al dan niet ‘per ongeluk’) afwijkt van het convenant100, of als er mede door het convenant bewust een route is opgezet met als doel belasting te ontwijken101. Dit soort vraagstukken zal ik bespreken in de volgende paragraaf, waarin ik inga op de gevolgen van al het besprokene in deze paragraaf.

5.3

Gevolgen

In voorgaande paragraaf signaleerde ik duidelijk twee belangrijke ontwikkelingen die zich naar mijn idee gaan voortzetten in de toekomst. Voor particuliere belastingplichtigen gaan we naar een manier van aangifte doen die zover geautomatiseerd is dat de burger slechts zijn gegevens moet controleren en deze ter aanvaarding ondertekent, waarmee hij formeel aangifte doet. Voor het bedrijfsleven geldt het horizontale toezicht als belangrijke ontwikkeling. In deze paragraaf zal ik proberen kort en bondig weer te geven wat deze ontwikkelingen betekenen voor onder andere de rechtszekerheid van de belastingplichtigen (voor zover dat nog niet is besproken) en de verantwoordelijkheid van beide partijen (Belastingdienst en belastingplichtige). Ik zal dat opnieuw doen door te beginnen een onderscheid te maken tussen de particuliere belastingplichtige en de ondernemer of vennootschap.

98

T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011. 99 Zie hiervoor Hoofdstuk 4 en bijvoorbeeld T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011. 100 J.A.G. van der Geld, Horizontaal toezicht, TFO 2009/2. 101 T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011.

40

5.3.1

Heffing van inkomstenbelasting anno 2021

Ik keer nogmaals terug naar het beeld van de belastingplichtige over tien jaar, die aangifte gaat doen. Met een vers gezet bakje koffie bij de hand logt hij met zijn DigiD-code in op zijn persoonlijke internetpagina en klikt op het tabje ‘fiscale gegevens’. Vervolgens controleert hij alle informatie die op de pagina wordt weergegeven en stelt hij vast dat alle gegevens kloppen en dat de gegevens volledig zijn. Hij neemt een tweede slok koffie en ondertekent het bestand, waarmee hij formeel zijn aangifte voor het afgelopen jaar indient. Dit beeld berust op een aantal assumpties, zo ga ik ervan uit dat het systeem feilloos werkt en de gegevens inderdaad juist en volledig zijn. Wat betreft de volledigheid van de gegevens ga ik er in eerste instantie vanuit dat dit het geval zal zijn. Belangrijk om in het achterhoofd te houden is daarbij het uitgangspunt dat al deze gegevens door derden aan de Belastingdienst zijn verstrekt. De belastingplichtige heeft dus geen invloed op de gegevens hiervan. Bartel constateerde dit al eerder.102 Daarbij zou overigens naar het inzicht van de Staatssecretaris, het toezicht verschuiven van toezicht op de individuele aangifte van de individuele burger, naar het toezicht op de massale gegevens die door een gegevensleverancier worden verstrekt.103 Uitgangspunt is dus een volledig vooringevulde aangifte, waarbij alle gegevens door de Belastingdienst zijn verstrekt en op de PIP zijn weergegeven. Dan blijft de vraag staan of het systeem feilloos werkt en wat als dit niet het geval is? Of mogen we ervan uitgaan dat het systeem perfect is? Dat laatste lijkt mij niet. Er moet altijd ruimte zijn om te corrigeren. Wat het corrigeren betreft kunnen we uitgaan van de (soepele) herzieningsprocedure die ik eerder besprak. De belastingplichtige moet zonder veel moeite en onnodige formaliteiten een voorlopige aanslag kunnen herzien. Wanneer hij het dus niet eens is met de voorlopige aanslag die voortkomt uit de aangifte, moet hij op eenvoudige wijze de gegevens aan kunnen passen. Dit zou opnieuw via de PIP kunnen gebeuren, wanneer de (voorlopige) aanslag hierin wordt geïntrigeerd, waarmee ik bedoel dat deze ook via de PIP zou worden gepresenteerd. De belastingplichtige zou dan via de PIP wijzigingen kunnen doorvoeren. De formele regels hiervoor zouden in principe niet hoeven af te wijken van de huidige regeling. Dus pas wanneer de inspecteur niet akkoord zou gaan met de wijzigingen die de belastingplichtige gewenst acht, ontstaat er een geschil. De inspecteur geeft dan een voor bezwaar vatbare beschikking af waarin hij zijn standpunt duidelijk maakt en de belastingplichtige kan van de gebruikelijke rechtsregels gebruik maken hier iets tegen te doen (bezwaar en beroep). Dit zou echter enkel in uitzonderingssituaties nodig zijn.

102

Zie J.C.K.W. Bartel, Belastingadviseur en vereenvoudiging van de uitvoering, Pre-adviezen nr. 7, NOB, Kluwer 1988 en J.C.K.W. Bartel, Vooringevulde aangifte, NTFR 2007/1256. 103 Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juni 2007, Kamerstukken II 2006/07, 31 066, nr. 2.

41

Wat betreft de belastingplichtige die verzuimt het gegevensbestand dat op de PIP wordt gepresenteerd te ondertekenen en dus geen aangifte doet en zodoende een ambtshalve aanslag wordt opgelegd, behoeft er in beginsel evenmin iets te veranderen aan de formele wetgeving. Hij krijgt immers de mogelijkheid via de herzieningsprocedure om de gegevens alsnog te veranderen, indien gewenst. Grootste probleem is de voortgaande afhankelijkheid van automatische processen. In het geval er definitieve aanslagen worden opgelegd aan de hand van aangiften ingediend op de manier zoals hiervoor geschetst en er blijkt achteraf een fout te zijn gemaakt, zal deze fout met de huidige vereisten en jurisprudentie omtrent navordering in beginsel altijd ten laste van de inspecteur worden gelegd. Immers, uitgaande van de situatie dat de belastingplichtige enkel het gegevensbestand van de PIP heeft ondertekend (en dus niets heeft aangepast), treft hem geen enkele blaam. Enige ‘bescherming’ voor de inspecteur is dan nog het kenbaarheidsvereiste van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Er moet dan sprake zijn van een dusdanige fout dat het voor de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn dat er ‘in belangrijke mate te weinig belasting van hem is geheven, dat wil zeggen minimaal 30% minder belasting is geheven dan uit de wet voortvloeit.’104 Echter, in elke andere situatie waarin de belastingplichtige niet meer heeft gedaan dan een digitale handtekening te plaatsen en waarin uiteindelijk een te lage aanslag blijkt te zijn vastgesteld, zal er sprake zijn van een ambtelijk verzuim en zal dus geen navordering plaats kunnen vinden. Nogmaals, uitgangspunt hier is dat alle gegevens door de Belastingdienst zijn aangereikt. De uitzondering die het te kwader trouw zijn van de belastingplichtige oplevert, zal zich naar mijn idee niet meer voor kunnen doen in de hierboven geschetste situatie. Behalve wanneer een belastingplichtige volgens de herzieningsprocedure zijn gegevens aanpast en de inspecteur hiermee akkoord gaat. Want pas op het moment dat de belastingplichtige de voorlopige aanslag wijzigt levert hij zelf gegevens aan en wel voor het eerst in het proces. Pas dan ontstaat er een moment waarop men moedwillig verkeerde gegevens kan opvoeren. Te kwader trouw zijn kan ook ontstaan wanneer het gaat om bewust achterhouden van informatie. Maar redenerend vanuit de situatie waarin het systeem van de Belastingdienst wordt geacht alle benodigde gegevens (correct) te leveren, zou de belastingplichtige zich wat mij betreft zelfs mogen beroepen op het feit dat hij uit mag gaan van een redelijk zorgvuldig opererende Belastingdienst, zoals dat nu momenteel een geldend argument is voor het mogen vertrouwen op opgelegde aanslagen. Immers, in de geschetste situatie worden de gegevens op de PIP als zijnde compleet gepresenteerd, dat is namelijk het uitgangspunt. De belastingplichtige lijkt mij dan terecht te mogen vertrouwen op een kloppende databank van de Belastingdienst en hierop te wijzen wanneer achteraf gegevens blijken te ontbreken. Deze eis lijkt mij niet bijzonder irreëel. De laatste jaren wordt veel aandacht besteed aan gegevensuitwisseling tussen verschillende staten en deze processen worden middels onder andere verdragen en bijvoorbeeld de Europese Bijstandsrichtlijn 104

Cursus Belastingrecht, FBR.2.4.2 De tweede, derde en vierde wettelijke uitzonderingen op het vereiste inzake het nieuwe feit (art. 16, lid 2, onderdeel a, b en c, AWR).

42

gestroomlijnd. In algemene fiscale verdragen tussen twee staten is vaak een artikel gewijd aan de uitwisseling van fiscale informatie, gebaseerd op artikel 26 van het OESO-modelverdrag, maar ook bestaan er speciale bijstandsverdragen, gebaseerd op het 2002 Model TIEA, het verdrag voor administratieve bijstand in de sfeer van belastingen.105 Naast uitwisseling op verzoek, wordt ook automatische uitwisseling van (bepaalde) gegevens steeds vaker overeengekomen, zie hiervoor bijvoorbeeld het recent overeengekomen Memorandum van Overeenstemming tussen Hongarije en Nederland inzake de inlichtingenuitwisseling op het gebied van directe belastingen.106 In deze overeenkomst is geregeld dat over bepaalde grensoverschrijdende inkomsten automatisch gegevens zullen worden verstrekt. Overigens moet volledigheidshalve daarbij opgemerkt worden dat dit nog niet voor alle mogelijke inkomsten geldt.107 Tevens wordt vanuit grote landen als de Verenigde Staten, het Verenigd Koninkrijk, Duitsland en Frankrijk de druk opgevoerd op de rest van de wereld om mee te werken aan fiscale informatie-uitwisseling.108 Het valt te verwachten dat deze ontwikkeling zich gaat doorzetten en uiteindelijk tot gevolg zal hebben dat belangrijke fiscale databanken, zeker in Europees verband, zoveel mogelijk gekoppeld zullen gaan worden. Zodoende lijkt de eis dat de belastingplichtige anno 2021 mag verwachten dat de door de Belastingdienst gepresenteerde gegevens volledig zijn, dan in dat licht op zijn plaats – ook in internationaal verband. Dientengevolge lijkt aldus dat het te kwader trouw zijn van een belastingplichtige, in de situatie zoals hierboven beschreven, te verworden tot een haast zeldzaam verschijnsel. Dit heeft echter een vergaand gevolg, want het betekent dat navordering niet mogelijk is, terwijl dit vanuit ethisch en formeelrechtelijk standpunt niet gewenst is. Eerste aanname die ik in het begin van deze paragraaf maakte, was dat ik uitging van een volledig vooringevulde aangifte. In principe hoeft de belastingplichtige dan zelf geen gegevens meer aan te brengen. Op dit moment is dit beeld niet realistisch, althans niet voor alle belastingplichtigen. Belastingplichtigen in de inkomstenbelasting komen voor in allerlei vormen en maten en een belangrijk onderscheid bestaat er tussen de loonsfeer en de winstsfeer. De werknemer met een eigen huis en een zeker bedrag aan geld op de bank en bijvoorbeeld een kleine aandelenportefeuille zou heel goed aangifte kunnen doen op de manier zoals hierboven is beschreven anno 2021. Wat dat betreft is het geschetste beeld zeker niet ondenkbaar. Alle informatiestromen die nodig zijn om tot het vereiste pakket aan data te komen, kunnen tegen die tijd vast en zeker door de Belastingdienst worden binnengehaald. Zolang dit mogelijk is, kan de Belastingdienst voorzien in een volledig vooringevulde aangifte. Wanneer we echter naar de IB-ondernemer gaan kijken, zien we dat de Belastingdienst bijna volledig afhankelijk is van de gegevens die deze belastingplichtige opgeeft. Deze informatie is niet via derden te behalen. De opbrengst die de IB-ondernemer uiteindelijk in zijn aangifte aan moet geven, zal 105

L.E.C. Neve, Belastingparadijs en uitwisseling van fiscale informatie: de OESO-standaard, WFR 2009/1076. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 november 2011, nr. DGB2011/6614M, Stcrt. 2011, 20345. 107 V-N 2011/57.7. 108 L.E.C. Neve, Belastingparadijs en uitwisseling van fiscale informatie: de OESO-standaard, WFR 2009/1076. 106

43

altijd rechtstreeks voortvloeien uit de gegevens die deze ondernemer zelf administreert. Er is geen reden om aan te nemen dat dit in het jaar 2021 anders zal zijn. Dit betekent dat een volledig vooringevulde aangifte voor de IB-ondernemer niet mogelijk is en ook niet zal worden. De hierboven besproken problematiek omtrent het kenbaarheidsvereiste en het te kwader trouw zijn en de verwachting dat deze leerstukken een zeer ondergeschikte rol gaan spelen wanneer een aangifte volledig door de Belastingdienst wordt vooringevuld, verliest zijn betekenis wanneer er alsnog door de belastingplichtige zelf in de aangifte gegevens moeten worden verstrekt. In dat geval herleven deze leerstukken ten volle glorie. Het voorgaande bezien, voorzie ik dat de navorderingsmogelijkheden voor de inspecteur met de huidige wetgeving en jurisprudentie omtrent het nieuwe feit te beperkt zullen zijn. Echter, dit geldt alleen voor de situatie waarin er sprake is van een daadwerkelijk volledig door de Belastingdienst vooringevulde aangifte (op basis van gegevens die uiteindelijk door derden zijn verstrekt aan de Belastingdienst) en die situatie zal niet voor elke belastingplichtige gaan gelden. Wat dit betekent voor de heffingstechniek anno 2021 bespreek ik in paragraaf 5.4.

5.3.2

Horizontaal toezicht en formeel recht

Voor het bedrijfsleven geldt het horizontaal toezicht als belangrijkste ontwikkeling wat betreft de wijze waarop belastingheffing plaatsvindt. Wat betreft het horizontaal toezicht bleek dat er een aantal formeelrechtelijke vragen spelen waarvoor ik nog geen antwoorden heb gepresenteerd. Dat zijn in dit kader interessante vraagstukken, omdat één van de doelen van horizontaal toezicht is om de rechtszekerheid te vergroten. Poolen beschrijft dat rechtszekerheid enerzijds wordt geboden door wetgeving en jurisprudentie en in aanvulling daarop het fiscale uitvoeringsbesluit neer te leggen in beleidsbesluiten. Anderzijds biedt de Belastingdienst via vooroverleg (horizontaal toezicht) rechtszekerheid. Over dit vooroverleg schrijft hij: ‘De standpuntbepaling naar aanleiding van het vooroverleg kan worden gegeven in de vorm van een vaststellingsovereenkomst, een toezegging of een andere uitlating waaraan de inspecteur ten opzichte van de belastingplichtige is gebonden.’109 De inspecteur kan in beginsel dus worden gehouden aan wat hij toezegt, in het kader van het horizontaal toezicht. Maar wat nu als de belastingplichtige afwijkt van wat men in een convenant was overeen gekomen of als blijkt dat er bewust een route is opgezet met als doel belasting te ontwijken? De Staatssecretaris stelt dat indien een belastingplichtige volledig transparant is en vooraf de fiscaal 109

T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011.

44

van belang zijnde punten bij de inspecteur kenbaar maakt, het niet zo ver hoeft te komen om bijvoorbeeld een convenant op te zeggen.110 Pas wanneer er sprake is van fiscaal agressieve structuren en de belastingplichtige hierin niet transparant is geweest, komt de basis aan het convenant te ontvallen.111 Belangrijk om te zien bij een beschouwing van het horizontaal toezicht is dat de verhoudingen inderdaad verschuiven, maar dat de formele rechtsposities (verantwoordelijkheid) van beide partijen – Belastingdienst en belastingplichtige – niet veranderen. De verdeling van rechten en plichten bij beide partijen is nauwelijks aan verandering onderhevig geweest en hoewel de omgang met elkaar wellicht minder klassiek is, de rollen zijn niet veranderd. De ontwikkeling van het horizontaal toezicht heeft dan ook geen vergelijkbaar vergaande gevolgen voor navorderen zoals bijvoorbeeld de richting waarin de heffing van inkomstenbelasting zich ontwikkelt wel heeft (zoals hiervoor besproken).

5.4

De toekomst van de heffingstechniek

In een voorzet op het laatste, concluderende hoofdstuk, waarin ik de hoofd- en deelvragen van deze scriptie zal beantwoorden, naar aanleiding van hetgeen ik heb onderzocht en besproken in de eerdere hoofdstukken, zal ik hier de toekomst van de aanslagbelasting bespreken. Ik beperk mij dan tot de aanslagbelasting zoals deze nu geldt voor de particuliere belastingplichtige die te maken krijgt met inkomstenbelasting en het bedrijfsleven dat te maken krijgt met vennootschapsbelasting.

5.4.1

Aanslagregeling bij de inkomstenbelasting anno 2021

Ik maak een zelfde sprong in de tijd als in paragraaf 5.3.1 en we bevinden ons nu weer tien jaar in de toekomst. Ik zal in deze paragraaf verder borduren op het verschil tussen de heffing van de inkomstenbelasting in de loonsfeer en in de winstsfeer. Alleen in de winstsfeer zal de aangifte aangevuld moeten worden met gegevens afkomstig van de belastingplichtige zelf, in alle andere gevallen zal dat niet nodig zijn. Uitgangspunt is dus dat we voor de belastingplichtige die niet in de winstsfeer inkomen vergaart een systeem kennen waarbij hij inlogt op zijn persoonlijke internetpagina, de gegevens controleert die hem daar door de Belastingdienst worden aangeleverd en ter aanvaarding van deze gegevens zijn (digitale) handtekening plaatst. Als gevolg hiervan doet hij formeel gezien aangifte. Ik besprak vervolgens de gevolgen van dit systeem bij handhaving van het huidige 110

Brief Minister van Financiën van 1 juli 2010, nr. DGB2010/2996, V-N 2010/31.2. T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: veranderingen in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011.

111

45

navorderingssysteem en signaleerde dat de mogelijkheid tot navordering wat mij betreft te beperkt zal zijn. Met andere woorden de belastingplichtige mag iets te vaak vertrouwen ontlenen aan rechtszekerheid. En de mogelijkheid bestaat dat er te vaak onterechte (te lage) heffing plaatsvindt, zonder de mogelijkheid dit te herstellen. Opnieuw met andere woorden; de rechtsgelijkheid is hier in het geding. Immers, gelijke gevallen worden anders behandelt (de één betaalt meer dan de ander) en rechtsgelijkheid stelt uiteraard dat gelijke gevallen gelijkt behandelt dienen te worden en ongelijke gevallen dienen ongelijk behandelt te worden naar de mate van hun ongelijkheid.112 Daar rechtsgelijkheid een even zo groot goed is als rechtszekerheid, ontstaat er een onrechtvaardige balans tussen deze twee beginselen. Het zij nogmaals benadrukt dat het hier gaat om de belastingplichtige buiten de winstsfeer en dientengevolge om de belastingplichtige die een geheel vooringevulde aangifte voorgeschoteld krijgt door de Belastingdienst. In de volgende twee deelparagrafen zal ik mogelijke oplossingen bespreken om deze verstoorde balans tussen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid te herstellen.

5.4.1.1 Aanpassing van het nieuwe feit

Er moet dus worden gekeken of aanpassing van het systeem omtrent de vereiste van het nieuwe feit mogelijk is. Wat dit betreft wordt een oplossing aangedragen door Zwemmer. Schrijvend over de toekomst van het nieuwe feit als norm voor navordering, stelt hij dat er voor aanpassing van dit vereiste geen ruimte is zolang de Belastingdienst vasthoudt aan het uitgangspunt dat elke aangifte wordt bekeken.113 In de praktijk is dit uitgangspunt al sinds de jaren ‘70 losgelaten114, formeel echter nog niet. Volgens Zwemmer moet men dus op zoek naar een nieuw uitgangspunt. Hij geeft als voorbeeld dat elke aangifte die – binnen bepaalde marges – in lijn ligt van de aangifte van – bijvoorbeeld – de drie voorgaande jaren ongezien gevolgd wordt. Aangiften die niet in lijn zijn van aangiften over de drie voorafgegane jaren worden nader bekeken. Zwemmer schrijft: ‘van een navordering rechtvaardigend nieuw feit is dan sprake als de Belastingdienst bij de oorspronkelijke aanslagregeling het vertrouwen mocht hebben dat de aangifte juist was en zulks niet het geval blijkt te zijn.’ Deze opvatting heeft als voordeel dat de mogelijkheid tot navordering wordt afgestemd op de werkelijke werkwijze van de Belastingdienst.115

112

Zie o.a. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer Deventer 2006, p. 34. 113 J.W. Zwemmer, Navordering naar toekomstig recht, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Sdu 2009. 114 Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april 2011. 115 J.W. Zwemmer, Navordering naar toekomstig recht, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Sdu 2009.

46

Het is echter de vraag of dit een oplossing biedt in de situatie van 2021. Het probleem in die situatie is immers dat de inspecteur veel meer verantwoordelijkheid heeft toebedeeld gekregen dan in de huidige verhoudingen en daar biedt de veranderde opvatting zoals Zwemmer voorstelt geen oplossing voor.

5.4.1.2 Overgaan op aangiftebelasting

Een andere oplossing zou zijn om het systeem van de aanslagregeling voor de inkomstenbelasting te laten vallen en over te gaan op een aangiftebelasting. In dat geval treft de heffingstechniek formeel gezien een grote verandering, echter praktisch zal er weinig veranderen voor de belastingplichtige ten opzichte van de uitgangssituatie anno 2021. De belastingplichtige zou nog steeds via zijn persoonlijke internetpagina toegang hebben tot alle bij de Belastingdienst aanwezige gegevens (en in het ideale geval zijn deze gegevens correct en volledig). Hij controleert deze gegevens en als deze incorrect zijn of als er gegevens ontbreken, past de belastingplichtige het gegevensbestand aan. Daarna ziet hij hoeveel belasting hij dientengevolge is verschuldigd en draagt hij er vervolgens zorg voor dat hij dit bedrag betaalt. Wanneer achteraf zou blijken dat hij te weinig heeft betaalt, zal naheffing eenvoudig plaats kunnen vinden116, waarmee men niet toekomt aan de problematiek omtrent navordering en de vereiste van het nieuwe feit. Gevolg van deze oplossing zou zijn dat de verantwoordelijkheid voor een groot deel bij de belastingplichtige wordt neergelegd. Traditioneel gezien zelfs een té groot deel. Immers, de belastingplichtige wordt momenteel niet deskundig genoeg geacht om de verantwoordelijkheid van een juiste inkomstenbelasting bij hem neer te leggen. In dat laatste ligt ook de basis voor een aangiftebelasting; een deskundige of deskundig geachte belastingplichtige. Uitgaande van een nagenoeg gelijk blijvende inkomstenbelastingswet voor wat betreft de materiële belastingschuld, is het niet redelijk ervan uit te gaan dat de toekomstige belastingplichtige hieromtrent meer deskundig zal zijn dan tegenwoordig. Echter, het wordt hem wel een stuk makkelijker gemaakt. In principe berekent de Belastingdienst immers alles voor en presenteert dit op de PIP. De belastingplichtige die zo deskundig is dat hij van mening is te moeten afwijken van hetgeen is gepresenteerd en voorberekend, mag vervolgens ook deskundig genoeg worden geacht wat mij betreft. Wat dat betreft staat de deskundigheid, die per belastingplichtige kan verschillen, het overgaan op een aangiftebelasting niet in de weg. Wat betreft de formeelrechtelijke uitwerking, blijft er genoeg rechtsbescherming voor de belastingplichtige beschikbaar. Wanneer de inspecteur van mening is dat er te weinig belasting is

116

Zie voor de (zeer beperkte) vereisten voor naheffing hoofdstuk 2.

47

geheven wordt er een naheffingsaanslag opgemaakt en hiertegen staan voor de belastingplichtige de gebruikelijke rechtsvormen open (bezwaar en beroep). Een oplossing zou wel gevonden moeten worden voor het geval waarin de inspecteur na wenst te heffen, terwijl belastingplichtige niets anders heeft gedaan dan gebruik te maken van de door de Belastingdienst verstrekte gegevens en op basis daarvan is over gegaan tot een (te lage) betaling. In het huidige systeem voor naheffen bestaat er hier geen oplossing voor. Een oplossing zou zijn om deze mogelijkheid simpelweg te verbieden en wel op grond van het feit dat de Belastingdienst verantwoordelijk mag worden gehouden voor de informatie die zij via de PIP aanlevert. Dit lijkt op zijn beurt weer te rigoureus ten opzichte van de inspecteur, maar hierbij moet niet worden vergeten dat het systeem waarbinnen deze informatie circuleert geacht wordt goed te werken (ter verantwoordelijkheid van de Belastingdienst) en er geen menselijk handelen aan te pas hoeft te komen, zolang de gegevens niet worden aangepast. De mogelijkheid tot naheffen beperken tot bijvoorbeeld drie jaar na het ontstaan van de oorspronkelijke betalingsverplichting, wanneer het te ver zou gaan de mogelijkheid in dit geval geheel te verbieden, zou de rechtszekerheid bij de belastingplichtige al verder waarborgen. Echter, het lijkt mij dat enkel deze beperking nog niet genoeg rechtszekerheid biedt. Andere beperkingen zouden dus onderzocht moeten worden. Een ander probleem vinden we wellicht bij de belastingplichtige met een laag belastingbewustzijn, de belastingplichtige die vanuit zichzelf niets zal betalen of die simpelweg het systeem niet begrijpt. Wie spoort hen aan om de informatie op hun PIP te bekijken en te controleren? Belangrijk is dan de vraag hoe groot deze groep is, want elke onwelwillende of onwetende belastingplichtige levert een naheffingsaanslag op en dus extra (onnodig) werk bij de Belastingdienst. Dit probleem speelt echter ook in het geval we uit blijven gaan van een aanslagbelasting. Enkel dan wordt er geen naheffingsaanslag opgelegd, maar een ambtshalve aanslag. Het komt praktisch op hetzelfde neer.

5.4.1.3 De particuliere belastingplichtige in de winstsfeer

Zoals ik nu enkele malen heb genoemd, zal de belastingplichtige in de winstsfeer altijd zelf gegevens aan moeten dragen waarop de Belastingdienst over kan gaan op heffing van belasting. Een systeem dat voorziet in een geheel vooringevulde aangifte is dan ook ondenkbaar in dit geval, ook wanneer we in de toekomst proberen te kijken. Er zal altijd een belangrijk deel (namelijk het inkomen verkregen uit ondernemingsactiviteiten) zelf ingevuld moeten worden. Voor deze belastingplichtige zal er dan formeelrechtelijk niet veel veranderen ten opzichte van de huidige situatie. De leerstukken van het kenbaarheidsvereiste en het te kwader trouw zijn blijven hun betekenis houden en hoewel de 48

automatisering tot gevolg zal hebben dat veel informatie voortijdig bij de Belastingdienst bekend is, zal de automatisering weinig invloed hebben op het feit dat de inspecteur afhankelijk blijft van wat de IB-ondernemer aan hem opgeeft. Het huidige systeem met de jurisprudentie die daarbij hoort, zal in mijn ogen dan ook niet veranderd hoeven te worden voor de belastingplichtige in de winstsfeer.

5.4.2

Bedrijfsleven en aanslagbelasting

In paragraaf 5.3.2 concludeerde ik dat de verhouding tussen Belastingdienst en belastingplichtige onder invloed van het horizontaal toezicht danig is veranderd, doch dat de mate waarin beiden verantwoordelijk zijn om te komen tot een juiste belastingheffing niet bijzonder is verschoven of zal gaan verschuiven in de toekomst. Navordering volgens de huidige regelgeving en jurisprudentie is dan ook prima houdbaar. De rol van automatisering is hierin beperkt tot de controle op TCF systemen. De Belastingdienst beoordeelt ieder TCF systeem op zich, maar ziet de invulling van het systeem (waaruit de aangiften voortkomen) uiteindelijk nog steeds als verantwoordelijkheid voor de belastingplichtige. De aanslagbelasting is een nog steeds geschikte heffingstechniek. Deze berust op een gelijkmatig verdeelde verantwoordelijkheid tussen overheid en burger. Geconcludeerd kan dus worden dat ondanks alle ontwikkelingen de aanslagregeling, zonder dat grote aanpassingen nodig zijn, als heffingswijze voor de vennootschapsbelasting ook over tien jaar en verder in de toekomst nog geschikt zal zijn. Wanneer er in de toekomst voor de inkomstenbelasting voor de belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert, wordt gekozen voor een heffing via aangiftebelasting (zoals in voorgaande paragraaf geopperd) en voor de belastingplichtige in de winstsfeer de heffing via aanslagbelasting in stand blijft, moet worden bezien of voor beide vormen niet een aparte heffingswet moet gaan gelden. Een oplossing zou kunnen zijn om de inkomstenbelasting zoals deze nu bestaat voor de belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert te laten bestaan en de belastingplichtige in de winstsfeer onder te brengen in een specifieke wet die het inkomen uit ondernemen belast, zoals nu reeds geldt voor vennootschappen. Populair gezegd zou dit betekenen dat de individuele belastingplichtige die inkomen geniet uit ondernemen dan wordt ondergebracht in de vennootschapsbelasting. Dit vergt op het eerste gezicht echter grote wijzigingen in ons huidige belastingstelsel en verder onderzoek zal vereist zijn.

49

5.5

Conclusie

Er bestaat een groot verschil in enerzijds de verhouding tussen de Belastingdienst en de particuliere belastingplichtige en anderzijds de verhouding tussen de Belastingdienst en het bedrijfsleven. In beide relaties zijn de laatste jaren belangrijke ontwikkelingen geweest en het is duidelijk dat deze ontwikkelingen zich ook de komende jaren zullen voortzetten. Daarnaast erken ik ook nog het onderscheid tussen de particuliere belastingplichtige die in de winstsfeer verkeert en de particuliere belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert. De ontwikkelingen op het gebied van automatisering zullen mijns inziens voor de een minder verstrekkende gevolgen hebben wat betreft de heffings- (en navorderings)techniek dan voor de ander. Wat betreft de wijze van belastingheffing zal voor de particuliere belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert meer veranderen dan de particuliere belastingplichtige die wel in de winstsfeer verkeert en het bedrijfsleven. De particuliere belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert zal voor de inkomstenbelasting afgaan op een systeem waarbij de Belastingdienst zoveel mogelijk (en op termijn alle) benodigde gegevens aanlevert via een persoonlijke internetpagina. Het is dan vervolgens aan de belastingplichtige om deze te controleren en in het geval van een aanslagbelasting vervolgens te ondertekenen, waarmee hij formeel aangifte doet. In dat geval bestaat er voor de inspecteur weinig ruimte meer tot navordering. In het geval er wordt overgegaan op een aangiftebelasting, dan gaat de belastingplichtige aan de hand van de op de PIP aangeleverde gegevens over tot betaling. De mogelijkheid tot naheffen is dan voor de inspecteur erg ruim en behoeft wellicht enige inperking, ter bevordering van de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Voor de particuliere belastingplichtige in de winstsfeer en het bedrijfsleven dat te maken krijgt met de vennootschapsbelasting zal er wat betreft de te handhaven heffingstechniek niets veranderen. De huidige aanslagregeling voldoet voor zover ik nu kan inschatten ook over tien jaar nog als heffingstechniek in deze gevallen. Wellicht is het te overwegen om deze twee soorten belastingplichtigen, die beiden inkomen genieten uit onderneming, in de toekomst onder één belasting te laten vallen.

50

Hoofdstuk 6 Conclusie

6.1

Inleiding

Deze scriptie ving aan met de bedoeling het onderscheid tussen aangifte- en aanslagbelastingen te onderzoeken en met name na te gaan of proberen te benaderen wat de toekomst zal brengen voor beide systemen wanneer we kijken naar belangrijke traditionele aanslagbelastingen zoals de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting. Is de aanslagregeling houdbaar voor deze systemen? Dit alles bekeken vanuit het perspectief van de automatisering, zoals deze zowel binnen als buiten de Belastingdienst heeft plaatsgevonden en naar verwachting plaats gaat vinden. In hoofdstuk 2, 3 en 4 werd voor de beantwoording van deze vraagstukken een fundament gelegd en in hoofdstuk 5 maakte ik een kleine sprong voorwaarts in de tijd en besprak ik aan de hand van al hetgeen ik in die voorgaande hoofdstukken had onderzocht de toekomst van de heffingswijze voor zowel de particuliere belastingplichtige die te maken krijgt met inkomstenbelasting, als wel voor het bedrijfsleven dat te maken krijgt met vennootschapsbelasting. Het vijfde hoofdstuk van deze scriptie beschouw ik zelf dan ook als sluitsteen van het onderzoek. In dit vijfde hoofdstuk kwam ik al tot enkele belangrijke conclusies, die ik hier nog eens zal herhalen. Wanneer hoofdstuk 5 de sluitsteen is, laat ik dit concluderende hoofdstuk dan beschouwen als de piek op de toren.

6.2

De belangrijkste bevindingen

In hoofdstuk 2 zette ik het raamwerk voor belastingheffing in Nederland uiteen. Ik besprak de drie wetten waarin de heffing en inning van belasting formeel is geregeld, te weten de AWB, de AWR en de Invorderingswet. Vervolgens behandelde ik de twee heffingsvormen die wij in ons land kennen, te weten de heffing via een aangiftebelasting en de heffing via een aanslagbelasting. Ik besprak de belangrijkste verschillen tussen deze twee vormen en legde in hoofdstuk 3 daarbij de nadruk op de verantwoordelijkheid. Bij aangiftebelastingen wordt de belastingplichtige deskundig genoeg geacht om te komen tot een juiste heffing (en betaling), bij aanslagbelastingen is dit niet het geval. Daarom speelt de inspecteur bij aanslagbelastingen een grotere rol en heeft hij daarom meer verantwoordelijkheid. Hieruit volgt het verschil tussen naheffen (in het geval van aangiftebelastingen) en navorderen (bij aanslagbelastingen). Bij naheffing staat vrijwel niets de inspecteur hiertoe in de weg, want de belastingplichtige is deskundig genoeg (of wordt deskundig genoeg geacht) om te weten 51

dat er geen juiste heffing heeft plaatsgevonden en dus kan hij geen beroep doen op de rechtszekerheid. Bij navordering werkt dit anders. Het volledige systeem (wetgeving en jurisprudentie) omtrent navordering kwam in hoofdstuk 3 aan bod. In het geval van navordering geniet de belastingplichtige veel meer bescherming doordat hij in beginsel mag vertrouwen op rechtszekerheid. Immers, er wordt van de inspecteur, die verantwoordelijk is voor het opleggen van de aanslag, een redelijke zorgvuldigheid hierbij verwacht en daarom heeft men als eerste vereiste voor navordering het nieuwe feit opgesteld. Enig feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond opleveren voor navordering. Er moet dus sprake zijn van een werkelijk nieuw feit. De normale belastingplichtige (die niet te kwader trouw is) mag erop vertrouwen dat de aanslag klopt. Pas wanneer hem onmiddellijk kenbaar moet zijn geweest dat er bij het opleggen van de aanslag een fout is gemaakt (die als gevolg heeft dat er in belangrijke mate te weinig belasting van hem is geheven, dat wil zeggen minimaal 30% minder dan zou moeten volgens de wet) wordt een uitzondering gemaakt en is geen nieuw feit vereist om over te gaan tot navordering. Deze uitzondering is sinds januari 2010 in de wet gecodificeerd. In hoofdstuk 3 constateerde ik het grote verschil in ruimte voor de inspecteur om over te gaan tot naheffen dan wel navorderen. In het vierde hoofdstuk liet ik het formele recht in eerste instantie voor wat het is en gaf ik een beschouwing van de ontwikkeling van de rol die automatisering heeft gespeeld bij belastingheffing, sinds pakweg de Tweede Wereldoorlog, maar met de nadruk op de meest recente ontwikkelingen. Ik constateerde een aantal belangrijke ontwikkelingen en maakte een eerste onderscheid tussen belastingheffing bij particulieren en belastingheffing bij het bedrijfsleven. Doel van dit hoofdstuk was aan te geven in welke richting de belastingheffing zich ontwikkelt, op basis waarvan ik in het vijfde hoofdstuk werkte aan een voorspelling hieromtrent. Het verschil tussen de particuliere belastingplichtige (die te maken krijgt met inkomstenbelasting) en het bedrijfsleven (dat te maken krijgt met vennootschapsbelasting) bleef hierbij in stand. Daarnaast signaleerde ik nog een onderscheid, namelijk dat tussen de particuliere belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert en de particuliere belastingplichtige die wel in de winstsfeer verkeert. Voor de eerstgenoemde – de particuliere belastingplichtige die niet in de winstsfeer zijn inkomen vergaart – voorzie ik een vergevorderde geautomatiseerde vorm van belastingheffing. Via de uitbouw van de voorlopig ingevulde aangifte (VIA) en de ontwikkeling van de persoonlijke internetpagina (PIP) kom ik tot de voorspelling dat op termijn de belastingplichtige voor de inkomstenbelasting slechts nog hoeft in te loggen op zijn PIP en daar alle benodigde gegevens zal vinden, die hem daar door de Belastingdienst worden aangereikt. Of deze manier van belastingheffing geschikt is voor een aanslagbelasting met daarbij de huidige, complexe regeling omtrent navordering of dat het beter is voor deze belasting om over te gaan tot een aangiftebelasting besprak ik daarna. Ik kom tot de conclusie dat bij instandhouding van de inkomstenbelasting als aanslagbelasting het erg moeilijk lijkt te worden voor de inspecteur om nog over te kunnen gaan tot navordering. Aanpassing van het nieuwe 52

feit lijkt geen oplossing te bieden. Bij het overgaan op een aangiftebelasting doen zich andere moeilijkheden voor. Zo is de mogelijkheid die de inspecteur heeft om tot naheffing over te gaan erg ruim en zou deze mogelijkheid in ieder geval beperkt moeten worden wanneer het gaat om naheffing terwijl de belastingplichtige bij de originele betaling uit is gegaan van de gegevens die de Belastingdienst hem verstrekte via de PIP. De verantwoordelijkheid voor de juistheid en volledigheid van deze gegevens moet dus bij de Belastingdienst komen te liggen en de belastingplichtige moet in dat geval aanspraak kunnen maken op rechtszekerheid. Ook moet worden onderzocht of er niet teveel naheffingsaanslagen moeten worden opgelegd. Dit zou immers het grote voordeel van een efficiëntere belastingheffing (lees: minder werkdruk bij de Belastingdienst) voor een deel of zelfs een groot deel weg kunnen nemen. Ik signaleerde echter dat hetzelfde probleem in zekere zin geldt wanneer de aanslagregeling in stand wordt gehouden. Echter is er dan geen sprake van een naheffingsaanslag, maar van een ambtshalve opgelegde aanslag. Bovendien is het voor de particuliere belastingplichtige die zijn inkomen wel in de winstsfeer vergaart niet nodig om over te gaan op een heffing via aangifte. In concludeer dat de heffing via een aanslagbelasting – zoals momenteel – voor een goede verhouding tussen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid ook dan nog steeds de juiste vorm is. De uiteindelijke keuze tussen een aanslagregeling of aangifteregeling voor de inkomstenbelasting in de toekomst maak ik niet. Toch wil ik hier optekenen dat wanneer genoemde moeilijkheden die in de weg zouden staan van een aangiftebelasting zouden worden opgelost (hetgeen mogelijk moet zijn, mijns inziens), ik niet meer redenen zie om niet over te gaan op belastingheffing via aangifte voor de inkomstenbelasting in de toekomst (inkomstenbelasting anno 2021). Dit zou dan wel alleen moeten gelden voor de belastingplichtige die niet in de winstsfeer verkeert. Dit volgt uit het feit dat alleen deze belastingplichtige in principe zelf geen gegevens hoeft op te geven bij de Belastingdienst. In deze situatie heeft de inspecteur genoeg ruimte om eventueel te lage heffing te herstellen en (want dat probleem zou dan zijn opgelost) de belastingplichtige geniet waar nodig rechtszekerheid. Voor de toekomst van de vennootschapsbelasting als aanslagbelasting zag ik geen reden om dit te veranderen. De verdeling van verantwoordelijkheid tussen Belastingdienst en belastingplichtige zal naar ik verwacht niet veel verschuiven, ook niet op de lange termijn. Ook de ontwikkeling die het horizontaal toezicht met zich mee brengt, maakt daar geen verandering in. Het huidige systeem voldoet dan over pakweg tien jaar nog steeds als juiste heffingstechniek. Ik merk nog op dat wanneer voor de particuliere belastingplichtige buiten de winstsfeer een heffing via aangifte gaat gelden, de andere belastingplichtigen (zij die in de winstsfeer verkeren) wellicht kunnen worden ondergebracht bij de belastingwet die voor vennootschappen geldt (momenteel de vennootschapsbelasting).

53

6.3

Conclusie

De hoofdvraag die ik in deze scriptie wilde beantwoorden was als volgt geformuleerd: In hoeverre past het onderscheid tussen de aangiftebelastingen en aanslagbelastingen in de 21e eeuw? Het antwoord daarop kan aan de hand van de paragraaf hiervoor worden gegeven. Wat mij betreft luidt het dat het onderscheid tussen heffing via een aangiftebelasting en heffing via een aanslagbelasting absoluut in stand moet worden gehouden. In principe is het niet nodig om aan het systeem van beide vormen te toornen. Wel kan worden overwogen om in het geval van inkomstenbelasting de heffing in de toekomst als aangiftebelasting te laten plaatsvinden bij een deel van de belastingplichtigen (zij die niet in de winstsfeer verkeren en daardoor zelf geen gegevens hoeven aan te leveren bij de Belastingdienst), mits er aan bepaalde voorwaarden wordt voldaan. Belangrijkste voorwaarde is daarbij de waarborging van rechtszekerheid bij de belastingplichtige in het geval deze een betaling heeft gedaan die is gebaseerd op de gegevens zoals deze door de Belastingdienst via de PIP waren aangereikt. De inspecteur zou in dat geval niet over mogen gaan tot naheffen, of anders slechts wanneer is voldaan aan bepaalde eisen (nader vast te stellen). Gedacht kan hier worden aan in ieder geval een beperking in de tijd, dus dat naheffen mogelijk zou zijn tot bijvoorbeeld maximaal drie jaar na het ontstaan van de oorspronkelijke betalingsverplichting. Dat ik overweeg om voor de inkomstenbelasting (voor een deel van de belastingplichtigen – zij die niet in de winstsfeer verkeren) over te gaan op een heffing via aangifte en voor de vennootschapsbelasting (en voor de particuliere belastingplichtigen die wel in de winstsfeer verkeren) de heffing via een aanslagregeling ook in de toekomst op zijn plaats vind zijn, geeft aan dat er voor beide systemen ruimte is in de toekomst. Al met al kom ik in antwoord op de hoofdvraag tot de conclusie dat beide heffingssystemen gehandhaafd moeten worden op basis van het onderscheid dat momenteel gemaakt wordt. De inkomstenbelasting kan leiden tot een nieuw heffingssysteem met als uitgangspunt de heffing via aangifte, doch met enkele waarborgen ter behoud van rechtszekerheid ingebouwd. Bovendien zal dit niet voor alle belastingplichtigen kunnen gaan gelden en zal er onderscheid gemaakt moeten worden tussen de belastingplichtige in de winstsfeer en de belastingplichtigen daar buiten. Alleen voor deze laatste groep zal een inkomstenbelasting met heffing via aangifte op termijn mogelijk zijn.

54

Literatuurlijst

Boeken en artikelen J.C.K.W. Bartel, Belastingadviseur en vereenvoudiging van de uitvoering, Pre-adviezen nr. 7, NOB, Kluwer 1988. J.C.K.W. Bartel, Vooringevulde aangifte, NTFR 2007/1256. W.M.M. van der Beek, Automatisering in de fiscaliteit; een voorbeschouwing, WFR 1986/1318. J.P.R. Bergfeld, De toekomst van de GBA: een huwelijk tussen ICT en privacy?, P&I 2001. A. van den Bogaard, H. Lintsen, F. Veraart en O. de Wit, De eeuw van de computer, Kluwer Deventer 2008, p. 32. P.H.J. Essers, De implicaties van horizontaal toezicht voor de wetgever, WFR 2009/12. M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Kluwer Deventer 2007, p. 91. M.W.C. Feteris, Heffing van belasting door middel van betaling op aangifte, Kluwer Deventer 2005, p. 284. J.A.G. van der Geld, Horizontaal toezicht, TFO 2009/2. F.H.M. Grapperhaus, De ontwikkeling van de automatisering in de Belastingdienst, WFR 1970/429. J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer Deventer 2006. J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/214. B. Janssen en M. Geerse, Van verticaal naar horizontaal toezicht, zeker voor loonheffingen, Spotlight (PwC) 2009. M.L.M. van Kempen, A.C. Rijkers, S.A.W.J. Strik, Cursus Belastingrecht, Kluwer Deventer 2011. R.J.C. Ketelaar, Gemeentelijke basisadministratie en de bescherming van de persoonlijke levenssfeer, Rechtshulp 1994. L.E.C. Neve, Belastingparadijs en uitwisseling van fiscale informatie: de OESO-standaard, WFR 2009/1076. W.M. Poolen, Horizontaal toezicht vanuit het perspectief van de Belastingdienst, TFO 2009/16. T.W.M. Poolen, Horizontalisering van het toezicht: verandering in de verhoudingen, in H. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht. Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011. 55

J.P. Scheltens, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Arnhem, Gouda Quint 1969-1979 (losbl.).J.W. Zwemmer, Navordering naar toekomstig recht, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Sdu 2009.

Kamerstukken (niet zijnde brieven/besluiten) Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen, Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16. Motie van het lid Dezentjé Hamming-Bluemink, Kamerstukken II 2006/07, 28 219, nr. 39. Motie van de leden Omtzigt en Heerts, Kamerstukken II 2006/07, 28 219, nr. 41. Motie van de leden Heerts en Omtzigt, Kamerstukken II 2006/07, 28 219, nr. 42. Verslag van een schriftelijk overleg, Kamerstukken II, 2010/11, 32740, nr. 3. Fiscale vereenvoudigingswet 2010, Kamerstukken II 2009/10 32130, nr. 2 . Memorie van toelichting. Overige fiscale maatregelen 2012, Kamerstukken II 2011/12, 33004, nr. 3.

Brieven/besluiten Staatssecretaris van Financiën Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 13 november 2009, Kamerstukken II 2009/10, 23 128, nr. 20. Brief Staatssecretaris van Financiën van 14 juli 2008, nr. DGB 2008-03608 M. Brief Staatssecretaris van Financiën van 8 april 2005, Kamerstukken II 2004/05, 29643, nr. 4. Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 8 juni 2007, Kamerstukken II 2006/07, 31 066, nr. 2. Besluit Staatssecretaris van Financiën van 1 november 2011, nr. DGB2011/6614M, Stcrt. 2011, 20345.

Brief Minister van Financiën Brief Minister van Financiën van 1 juli 2010, nr. DGB2010/2996, V-N 2010/31.2.

Jurisprudentie HR 3 januari 1923, B. 3205. HR 27 april 1955, BNB 1955/214 HR 5 november 1986, BNB 1987/19. HR 10 februari 1988, BNB 1988/251. 56

HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. HR 9 juli 2004, BNB 2004/351. HR 25 februari 2005, BNB 2005/173. HR 14 april 2006, BNB 2006/315. HR 9 juni 2006, BNB 2006/317.

Vakstudie Nieuws V-N 2008/35.7. V-N 2011/57.7.

Rapporten Rapport WRR, iOverheid, Amsterdam University Press 2011, p. 111.

Anders Persoonlijk interview met M. van Elk, Landelijk coördinator formeel recht ZGO/MGO bij Belastingdienst, april 2011. NTP Nieuwsbrief, 12-12-2008.

57

Woord van dank Op deze plek wil ik een kort woord van dank richten aan een aantal personen. Ten eerste wil ik uiteraard prof. mr. J.L.M. Gribnau hartelijk bedanken voor zijn enthousiasmerende begeleiding, zijn oog voor detail en zijn geduld, maar ook in het algemeen voor de leuke en interessante scriptiebesprekingen. Daarnaast wil ik ook Marc van Elk van de Belastingdienst bedanken voor de tijd die hij in april 2011 voor mij vrijmaakte om over het onderwerp van mijn scriptie te spreken. De richting waarin de scriptie zich ging ontwikkelen was toen nog niet geheel helder, ik hoop dat ik met het uiteindelijke werk enigszins tegemoet kom aan de ontstane verwachtingen. Het gesprek dat wij in april hadden heb ik in ieder geval als erg inspirerend ervaren. Daarnaast ben ik Marc ook dankbaar voor de getoonde gastvrijheid en de openheid waarmee hij sprak. Even zozeer ben ik Jaouad Saddiki, eveneens van de Belastingdienst, dankbaar voor het in contact brengen met Marc. Daarnaast ben ik uiteraard dank verschuldigd aan ieder ander – vrienden, familie, collega’s – waarmee ik over mijn scriptie heb kunnen sparren of discussiëren. Dank allen.

R.C. de Jonge, december 2011

58