Belast; ji)gCl;errsî
.,
Vertoogschrift Van: de inspecteur van de Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem. Gemachtigde: De Kempenaer Advocaten, Mr. H.A. WiggElrs Belanghebbende: Imex Distribution BV, te Westervoort Beschikkingnr.: 98-62 (03/31140/8060.23.016.B01) (op uitspraak bezwaar vermeld): 98-72 (03/31140/8060.23.016.B01) Kenmerk Gerechtshof: BK/AB-98/02703
I.
, <
.I
I.
'..
t... Of .. '"k
GIÎliid , o.
.
'ut
8
. 'H1
/lUI
, "'h
h~,'ln~/1
Arnhem
of
Ontvankeliikheid
Ingevolge artikel 28 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) moet een beroepschrift gericht zijn tegen één uitspraak. Het namens Imex ingediende beroepschrift is gericht tegen twee uitspraken, gedaan op bezwaarschriften tegen drie beschikkingen (één uitspraak is nog niet gedaan). Uw Hof heeft echter inmiddels het beroep alsnog als gesplitst beschouwd, zodat daarmee formeel aan art. 28 AWR is voldaan. aangifte februari 1998 ingekomen: beschikking: bezwaarschrift ingekomen: dagtekening uitspraak: bedrag verzoek om teruggaaf: beroepschrift ter griffie ingekomen: beroepschrift bij eenheid ingekomen:
20 maart 1998 7 mei 1998 14 mei 1998 19juni 1998 f.658.192,75 23juni 1998 9 juli 1998
Imex heeft de wettelijke termijnen op de juiste wijze in acht genomen. Omdat (nu uw Hof het beroep als
gesplitst aanmerkt) ook aan de overige wettelijke vereisten is voldaan acht ik Imex ontvankelijk in haar beroep.
11.
Feiten
1. Rechts- en natuurlijke personen Imex Distribution BV Belanghebbende, Imex Distribution BV (hierna: Imex), houdt zich bezig met de handel in Central Processing Units (hierna: CPU's). Zij is derhalve ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Imexis opgericht op 30 augustus 1997. Op 1 september 1997 is bij haar als directeur in dienst getreden dhr. P.V.L. Maes, wonende te België. Enig aandeelhouder van Imex is ICC Holding B.V.. Per 1 januari 1998 is de Belastingdienst/Grote ondernemingen competent geworden voor Imex en voor ICC HoldingBValsmede voor ICC B.V. Voor die tijd was de Belastingdienst/ondernemingen competent. lCC Holding B.V. Deze is opgericht op 31 december 1996 en gevestigd op hetzelfde adres als Imex. De enige aandeelhouder van ICC Holding B.V. is Mevr. M.F.W. Smit-Wouters, de bestuurder is dhr. H.J.M. Smit, de echtgenoot van Mevr. Smit-Wouters. ICC Holding B.V. is tevens enig aandeelhouder van International Computer Components BV. ICC B.V. De bestuurder van International Computer Components BV (hierna: ICC B.V.) is de voormelde heer Smit. ICC B.V. is op hetzelfde bedrijfsadres gevestigd als Imex en ICC Holding B.V.. ICC B.V. is ook opgericht op 31 december 1996. lCC B.V. is als eenmanszaak reeds op 22 april 1996 opgericht. Toen was Mevr. Smit-Wouters nog ,1J eigenaresse van de zaak. Dhr. Smit verzorgde de administratie en deed de in- en verkoop. \. 1 I' Iv
-
~
Belastingdien's(
Blijkens een rapport van de Belastingdienst/ondernemingen Arnhem van 28 november 1996 (bijlage 1) was ICC B.V. (aanvankelijk nog als eenmanszaak) als afnemer vrijwel vanaf de start van het bedrijf al betrokken y, bij carrouselfraude. De aanleiding van de controle was een brief van de FIOD te Utrecht. De brief verwijst naar een op 11 juli 1996 door de FIOD opgenomen verklaring van dhr. G.R.W. Bertelink (bijlage 2). 2. Verzoek om teruggaaf Op 20 maart 1998 heeft Imex de aangifte omzetbelasting ingediend over het tijdvak februari 1998. Aangezien de voor aftrek in aanmerking komende belasting meer bedroeg dan de in het tijdvak verschuldigd geworden belasting, heb ik de aangifte aangemerkt als een verzoek om teruggaaf op de voet van artikel 17 van de Wet. Het bedrag van de teruggaaf heeft belanghebbende berekend op f 658.192,75. Ik heb de teruggaaf echter geweigerd omdat de door Tupamaros Trading te Etten Leur aan Imex in rekening gebrachte belasting naar mijn mening niet voor aftrek in aanmerking komt. De beschikking is op 7 mei 1998 gedagtekend en is gemotiveerd bij mijn brief van 6 mei 1998, nr. 805061.140. Tegen deze beschikking is belanghebbende op 14 mei 1998 in bezwaar gekomen. Mijn afwijzende uitspraak is gedagtekend op 19 juni 1998, gemotiveerd bij mijn brief van 12 juni 1998.
111.
Geschil
In geschil is de vraag of ik op terechte gronden het verzoek om teruggaaf heb geweigerd. De gronden zijn: - Imex en Tupamaros hebben zich willens en wetens bezig gehouden met carrouselleveringen. Partijen hebben doen voorkomen alsof binnenlandse leveringen plaatsvonden van Tupamaros aan Imex, terwijl bij beiden de wetenschap bestond dat het ging om rechtstreekse leveringen vanuit het buitenland door buitenlandse leveranciers aan Imex. Er is in casu sprake van schijnhandelingen. Voorzover er geen sprake is van schijnhandelingen zijn de goederen toch niet door de buitenlandse leverancier aan Tupamaros en door Tupamaros aan Imex geleverd omdat Tupamaros zich niet het bezit van de goederen heeft verworven en vervolgens niet het bezit van de goederen aan Imex heeft verschaft en er ook geen goederenrechtelijke overeenkomst tot levering aan Tupamaros, respectievelijk tot levering door
1
Tupamaros tot stand gekomen is. Tupamaros mist op grond daarvan tevens de beschikkingsbevoegdheid IJ om aan Imex te leveren. De transacties tussen Imex en Tupamaros moeten voor de btw worden ontkend. i\ - Tupamaros is geen ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Dat was aan Imex bekend of had haar bekend moeten zijn. Er is ten onrechte btw in rekening gebracht aan Imex;
IV.
Beschouwingen
1.
De processen verbaal
De hieronder volgende beschouwingen zijn voor het grootste deel gebaseerd op de verklaringen van de heren C.A.A. Oppatja en G. Kers, respectievelijk bestuurder en medewerker van Tupamaros. Van deze verklaringen zijn door de FIOD te Roosendaal processen-verbaal opgemaakt. De processen-verbaal zijn als productie 221 bij het beroepschrift gevoegd. In onderdeel 37 van het beroepschrift wordt er nog bezwaar gemaakt tegen het feit dat de processen-verbaal zoals die aan de adviseur waren toegezonden niet ondertekend waren. Voor de volledigheid voeg ik thans bij het vertoogschrift fotokopieën van de laatste
V
pagina's van deze processen-verbaal, die nu inmiddels door betrokkenen wel zijn ondertekend (bijl. 6). Tevens is gebruik gemaakt van een ondertekend proces-verbaal van een verklaring van dhr. G.R.W. Bertelink en een rapport van de FIOD te Utrecht. Een kopie van het proces-verbaal en het rapport heb ik bijgevoegd (bijlage 2 en 3).
2.
1\
BTW-carrousel - systematiekbtw
Carrouselfraude komt de laatste tijd (vanaf 1995) veelvuldig en op grote schaal voor in de computerbranche en dan met name in de handel met CPU's. In zijn eenvoudigste variant vindt de fraude schematisch als volgt plaats: A (pIoffer) ~ B (e indscha kei) ~ ~ ~ ~ ~ C (buitenlandse
leverancier/afnemer)
~
1productie's verwijzen naar het beroepschrift namens belanghebbende. Bijlagen voeg ik zelfbij.
2
Belasti1'lg&ien'st: A bestelt goederen uit het buitenland bij C en verwerft intracommunautair. Als A al aangifte doet, zou A de ter zake van deze verwerving verschuldigde omzetbelasting moeten aangeven en vervolgens hetzelfde bedrag weer in aftrek kunnen brengen. A levert daarop aan B, maar geeft de verschuldigde btw wegens deze binnenlandse levering niet aan, dan wel voldoet dez,e belasting niet. B, de afnemer van A, vraagt de aan A betaalde btw terug op aangifte en levert de goederen vervolgens weer tegen een normale (of nog iets daaronder liggende) marktprijs door aan een (andere) buitenlandse afnemer. Ondernemer B en ondernemer C kennen elkaar. Ondernemer B laat A de door hem gewenste goederen bestellen bij de in het buitenland gevestigde ondernemer C (B is dus de initiatiefnemer). B kent de inkoopprijzen van A en weet dat A nimmer de in rekening gebrachte omzetbelasting kan afdragen omdat de "kale" verkoopprijs van A lager is dan diens "kale" inkoopprijs. Doordat A de verschuldigde btw niet zal aangeven kan A echter onder zijn eigen inkoopprijs weer verkopen. Theoretisch kunnen de CPU's daardoor steeds goedkoper worden. De door A verschuldigde btw wordt door B wel aan A betaald, maar verdwijnt zo spoedig mogelijk van de bankrekening bij A. B "verdient' vervolgens ook nog wat door het verschil tussen de lage inkoopprijs bij A en de normale verkoopprijs aan C. De A-schakel, de ploffer, is in veel gevallen een (sociaal) zwakkere in de samenleving, waarvan gemakkelijk misbruik kan worden gemaakt. Er zijn vele varianten die door het tussenvoegen van meer (buitenlandse) schakels lastiger te ontdekken zijn voor de fiscus. De Staat lijdt jaarlijks een zeer aanzienlijke schade aan onbetaald gebleven en/of ten onrechte teruggegeven btw. 3. Tupamaros Tupamaros is in deze zaak de ploffer. Op 1 maart 1997 heeft dhr. Oppatja deze zaak opgericht (zie productie 14). Tot aan het laatste kwartaal 1997 wordt nihilaangifte gedaan. In het 4e kwartaal 1997 wordt verzocht om een gering bedrag aan voorbelasting (f 3.236,33), maar er is nog geen verschuldigde belasting aangegeven. Over het eerste kwartaal 1998 wordt geen aangifte meer gedaan terwijl in dat tijdvak de carrousel juist op volle toeren gaat draaien. . In 1998 wordt vervolgens in twee maanden tijd (februari en maart) voor ongeveer NLG 10 miljoen omzet aan Imex gefactureerd. Dhr. Oppatja is werkzaam bij een werkvoorzieningschap en is het slachtoffer (want onnozele, valselijk voorgelichte ploffer) van de mede door Imex opgezette carrouselketen. 4.
Imex
Imex, in de rol van B, presenteert zich als een uiterst bonafide onderneming, die juist vanwege de gevaren en risico's bij carrouselfraude in de computerbranche, veelvuldig contact onderhoudt met de fiscus om onder meer haar leveranciers te "checken". Deze "wijze van presentatie" is echter nogal kenmerkend voor de deelnemers aan een carrousel. Zie hiervoor de brief van de Directie Grote ondernemingen Amsterdam aan alle eenheden Belastingdienst/Grote ondernemingen in Nederland (bijlage 4). Eind 1997 wordt bekend dat de entiteit (Imex, ICC B.V. en ICC Holding B.V.) per 1 januari 1998 zal worden overgedragen aan de Belastingdienst/Grote ondernemingen Arnhem. De reden daarvoor is dat de omzet van de bedrijven zo groot is geworden dat daardoor de competentie overgaat. Omdat mij dan inmiddels ook bekend is dat het bedrijf werkzaam is in de CPU-handel, heb ik nog voor het eind van 1997 twee collega's (dhr. P.J. Peters en dhr. J.A.M. van Heel) ter kennismaking naar het bedrijf gestuurd. Daarbij zijn in het gesprek met dhr. en Mevr. Smit nadrukkelijk de onderwerpen carrouselfraude en CP U-handel aan de orde X geweest. Op dat moment was ik nog niet op de hoogte van de betrokkenheid van ICC B.V.lIMEX (en dus van dhr. en Mevr.
Smit) bij eerdere
carrouselhandel.
Dat bleek pas toen de betreffende
dossiers
werden
X
overgedragen.
Met betrekking tot de door Tupamaros, respectievelijk Imex ingediende aangiften omzetbelasting valt het volgende op. Imex, de afnemer, die de belasting in aftrek brengt, doet maandaangifte en Tupamaros, de leverancier, die de belasting moet betalen (de ploffer), doet kwartaalaangifte. De factureringen vinden b.v. plaats in januari. Imex vraagt dan op zijn maandaangifte over februari de op de facturen in januari in rekening gebrachte omzetbelasting terug. Tupamaros dient pas in de loop van april de aangifte over het eerste kwartaal in en zou dan pas de verschuldigde belasting behoeven aan te geven. Op deze wijze zou in het voorbeeld over februari en maart aan Imex omzetbelasting kunnen worden teruggegeven voordat de Belastingdienst merkt dat Tupamaros in april niet op aangifte voldoet. Door de ingestelde onderzoeken bij ICC en IMEX en het nadere onderzoek door de FIOD werd groter nadeel voor de Staat voorkomen. 3
Belastingdienst" 5. Landelijke actie Carrouselfraude Inmiddels is ter bestrijding van BTW-carrouselfraude op landelijk niveau tot coördinatie overgegaan. In verband hiermee is een deelonderzoek ingesteld bij ICC B.V. en IMEX. Dit onderzoek is op 17 maart 1998 begonnen en uitgevoerd door Mevr. M.J. van den Aardw~g en dhr. H. Hassing. Het onderzoek was gericht op het verzamelen van informatie over leveranciers en afnemers op transactieniveau. 6. Het verzoek om teruggaaf Het verzoek om teruggaaf over de maand maart 1998 is op 17 april bij de eenheid ingekomen. Het moge duidelijk zijn dat op dat moment op basis van het deelonderzoek nog geen enkele verdenking bestond dat Imex betrokken was bij carrouselfraude. Wel is in verband met het in het dossier aangetroffen rapport van de Belastingdienst/ondernemingen Arnhem en de landelijke coördinatie inzake carrouselfraude het verzoek om teruggaaf aangehouden. Eind april 1998 werd een bericht ontvangen dat er een ernstige verdenking bestond tegen Imex, op grond van door de heren Op pat ja en Kers afgelegde verklaringen (zie productie 22), dat bewust en opzettelijk was meegewerkt aan carrouselfraude. Ik kon die informatie naar buiten toe echter nog niet gebruiken. De 'i processen-verbaal waren door de verantwoordelijke Officier van Justitie nog niet vrij gegeven, ook niet voor 1\ intern gebruik binnen de Belastingdienst. Omdat de adviseur/advocaat van Imex inmiddels dreigde met een kort geding besloot ik in ieder geval zo X spoedig mogelijk een voor bezwaar vatbare beschikking af te geven. Deze beschikking is gedagtekend op 7 mei 1998 en gemotiveerd bij mijn brief van 6 mei 1998, nr. 805061.140 (productie 1). 7.
Het bezwaarschrift
Op 14 mei 1998 is namens Imex een bezwaarschrift ingediend tegen mijn beschikking (productie 2). Imex heeft een ontvangstbevestiging gehad. 8. Het kort geding Ondanks het afkomen van mijn beschikking besloot Imex toch tot het voeren van een kort geding bij de president van de arrondissementsrechtbank te Arnhem. Het kort geding diende op 27 mei. Aan het eind van de dag voor de zitting werden de onderwerpelijke processen-verbaal (productie 22) vrijgegeven en aan mij en de rijksadvocaat gefaxt. Vrijwel direct daarna zijn deze ook overhandigd aan de rechtbank en aan de adviseur/advocaat van Imex. Tijdens de twee uur durende zitting hebben partijen ruimschoots de gelegenheid gehad hun grieven te uiten.
9. Het vonnis Bijvonnis van de president (bijlage 5) van 3 juni 1998werdende eisers (Imexen ICCB.V.)niet-ontvankelijk verklaard in haar vorderingen wegens een onjuiste tenaamstelling van de dagvaarding. Ten overvloede overwoog de president dat het niet aan de (gewone) burgerlijke rechter is te oordelen over een verzoek om V teruggaaf van btw, omdat daarvoor een andere rechtsgang open staat. I\., Ikheb aan de president toegezegd binnen 6 weken uitspraak te doen op de bezwaarschriften van Imex.
10. De uitspraak op bezwaar Op 19 juni 1998, derhalve ruim binnen de in artikel 7:10, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht bedoelde termijn van zes weken, heb ik uitspraak gedaan op het bezwaarschrift van Imex. De uitspraak is gemotiveerd in mijn gelijktijdigverzonden, maar op 12 juni 1998 gedateerde brief, nr. 806121.140 (productie 4).
11. Het bewust medeplegen van carrouselfraude Thans sta ik stil bij de voor Imex (en ICC B.V.) belastende onderdelen uit de verklaringen van de heren Oppatja en Kers. 11.1.
Verklaring Oppatja
11.1.1.Oppatjaontmoetin 1997 een zekere Beumer.Aanhet eindvan het jaar wordthet contactwat intensiever (PV: V.1/1-blz. 3). Die vertelt Oppatja allemaal schitterende verhalen over heel gemakkelijk geld verdienen. En het geld dat Oppatja kan verdienen wil Beumer dan wel voor Oppatja beleggen (!I!!). Beumer kent de bedrijven van dhr. en Mevr. Smit, aan wie Oppatja moet gaan leveren en hij kent ook de leverancier van Oppatja (Datura en "dat Belgische bedrijf'). De afname van CPU's (door Imex) is voor 4
.
Belastingdienst' 100% zeker weet Beumer al te vertellen. 'Toen is de afspraak gemaakt dat ik met mijn bedrijf als
tussenpersoon zou gaan optreden', aldus Oppatja. "Het was zo lucratief en aantrekkelijk na te denken".
dat ik besloot met Beumer in zee te gaan zonder daar eigenlijk over
11.1.2. Als Oppatja gaat bellen (PV: V.1I1-blz. 4) dan krijgt hij te horen wat de afnemer in zal kopen en tegen welke prijs. Vervolgens moet dan met de leverancier contact worden opgenomen om een bestelling te plaatsen. Over de prijs hoeft Oppatja niet met de leveranciers te onderhandelen. Betalingen vonden plaats per bankrekening en de "winst" tussen inkoop en verkoop moest van Beumer zoveel mogelijk en zo snel mogelijk contant worden opgenomen en aan Beumer ter hand worden gesteld (PV: V.1/1-blz. 5). Tevens nam Beumer dan alle (!) administratieve bescheiden mee. 11.1.3. Uit PV: V.1/2 blz. 2 en V.1/3-blz. 1 blijkt dat de (kopie) facturen van Tupamaros uit de administratie van Imex in het eerste kwartaal niet overeenstemmen met de bij Oppatja thuis aangetroffen modelfactuur van Tupamaros. Oppatja kan die verschillen niet verklaren en kan tevens niet aangeven hoe hij facturen moet maken. Op blz. 4 van PV: V.1/3 blijkt dat Kers al bij de opening van de zakelijke bankrekening op 15 augustus 1997 gemachtigd was. Kers tekent de betalingsopdrachten als Oppatja niet kan. Kers gaf dan later de facturen aan Oppatja. Uit PV: 1N.1/04-blz. 1 blijkt dat Oppatja Kers toch al in een eerder stadium bij het opzetten van de onderneming heeft betrokken, ondanks de eerdere verklaring van Oppatja dat hij het alleen deed. Kers kent Henk Smit van ICC B.V./IMEX. Op de facturen van Tupamaros die in de administratie van Imex zijn gevonden staat het telefoonnummer van Kers. Kers kan de verandering in het telefoonnummer hebben aangebracht. . Uit blz. 2 van PV: 1N.1/04 blijkt dat Oppatja Kers al bij zijn pogingen om een zaak te beginnen betrokken heeft voor Oppatja Beumer ontmoette. Kers kende ook Maes (de directeur van Imex) al. Uit het onder 11 gestelde blijkt dat Oppatja de argeloze katvanger was die gebruikt is door Beumer, Kers, Maes en dhr. en Mevr. Smit. Deze personen blijken elkaar al langer te kennen en geven aan Oppatja de bedrijfsadressen door die nodig zijn. Kers blijkt veel meer binnen Tupamaros te doen dan Oppatja weet. Oppatja maakt niet eens de facturen van Tupamaros. Kers blijkt ook al, door hoge kostennota's, veel meer te verdienen aan de handel met CPU's dan Oppatja. 11.2
Verklaring Kers Ook Gerrit Kers wordt verhoord door de FIOD (PV: 1N.2/01). Hij bevestigt dat Oppatja hem gevraagd heeft bij het opzetten van een bedrijf. 'Het had iets te maken met het terugvragen van btw', aldus Kers (blz. 1). Dan denkt Kers aan Henk Smit van ICC , want "die deed in simmetjes (ook carrouselhandel vóór CPU's kwamen) en verdiende daar grof geld mee" (blz. 2).
11.2.1.
11.2.2. Smit nodigt Kers en Oppatja uit voor een gesprek (blz. 2) (Het is overigens de vraag of Oppatja daar wel bij was, die werd immers overal buiten gehouden-HS). 'Smit heeft wel wat op het gebied van de handel in CPU's. Smit kwam met een lijst met namen en telefoonnummers van bedrijven (uit België en Duitsland). Die moest ik bellen voor handel', aldus Kers'.
11.2.3. Vervolgens komt Maes binnen. Maes vertelt dat als je de bedrijven belt, je zijn naam moet noemen, "dan krijg je de CPU's goedkoper". Maes garandeert de afname van de CPU's die via het noemen van zijn naam door Tupamaros worden ingekocht nogmaals voor 100%: "ik koop gegarandeerd alles wat jullie mij aanbieden". "Over prijzen wordt niet gesproken in dat gesprek". "Namen van mensen noemde Maes niet, maar hij wilde wel kwijt dat de mensen achter die bedrijven inmiddels miljonair waren", Volgens Maes zat de winst in de btw. 'Door in het buitenland te kopen was onze winst de btw', 11.2.4.
Afgesproken
wordt
dat Albert
(Oppatja)
via Beumer
zorg draagt
voor de administratie
en de
financiën en dat Kers als contactpersoon zjl optreden. Kers woont in Vaassen (Veluwe) en dat is dichter bij Westervoort (Imex). De goederen zullen daarom bij hem worden afgeleverd zodat hij ze direct kan doorstoten naar Imex. Hij wist daarbij dat de betaling van de goederen al van te voren was geregeld door Imex. . 5
Belastingdienst
ê
11.2.5. . Op v.erzoek van de opsporingsambtenaren legt Kers vervolgens uit hoe hij de CPU's bestelde (onderaan blz. 2). Klaarblijkelijk heeft ook Kers niets met de facturen te maken gehad: 'dat werd allemaal geregeld' (blz. 3). Beumer zou dat doen volgens Kers (hoogstwaarschijnlijk werden de facturen al door de leverancier uit het buitenland opgemaakt op naam van T.upamaros en mogelijk was dat Beumer-HS). 11.2.6. Als het personeel van Imex, ICC B.V. en ICC Holding B.V. (Maes en vriendin, dhr. en Mevr. Smit) een weekje samen op vakantie gaat naar Bonaire, is er opeens geen handel meer voor Tupamaros. 11.3. Conclusie verklaringen Uit de ondertekende verklaring van Kers blijkt dat Imex (Maes en Smit) exact wisten wat er zou gaan gebeuren. Zij droegen van te voren de volle wetenschap van de uit het gesprek volgende handel en fiscale gevolgen. De gehele CPU-handel werd opgezet om voordeel te halen uit de btw. Blijkens de verklaring van Bertelink (bijlage 2) had Henk Smit (ICC B.V.) zo'n handel al eens eerder aan de hand gehad in, 1996. Uit het geheel van feiten en omstandigheden uit de hiervoor bedoelde verklaringen blijkt dat Imex wist, dan wel had moeten weten dat Tupamaros de.btw niet zou afdragen. Als je voor f 10 miljoen zaken doet in twee maanden tijd terwijl je de bestuurder daarvan (Oppatja) niet of nauwelijks ontmoet hebt, dan moeten er honderden alarmbellen gaan rinkelen, zeker bij een man met eerdere soortgelijke ervaring als dhr. Smit. Dat geldt in het zakelijk verkeer al als een zeer lichtzinnige daad, laat staan in de CPU-handel waarvan iedereen die erbij betrokken is weet dat de handel een mijnenveld van mogelijke fraude is. Imex heeft deze carrouselfraude mede opgezet. Tupamaros kocht voor een hogere prijs (excl. OB) in dan waarvoor aan Imex en ICC werd doorverkocht (ook excl. OB). In PV: V.1/3 verklaart Oppatja: "Ik zie nu dat het zou betekenen dat een gedeelte van de omzetbelasting gebruikt werd om de inkoopfactuur te betalen en omdat ik duurder inkocht dan verkocht werd het verlies gedektverklaart door de Kers: omzetbelasting". "Het is dat ik, zat nooitin meer de omzetbelasting betalen", In PV: V.2/1 "Patrick Maes zeigevolg dat onze winst de btw."... Met ons is nietkan K gesproken over afdragen van de btw". Aan de hand van diverse overlegde inkoopfacturen in fotokopie (van Tupamaros), de mutaties op de bankafschriften van Tupamaros en de bij Imex en ICC B.V. aangetroffen facturen van Tupamaros konden zestien in- en verkopen van Tupamaros aan elkaar gerelateerd worden. In deze gevallen waarin een directe relatie gelegd kon worden tussen de in- en verkoop en de door Tupamaros ter zake ontvangen en betaalde bedragen, zou Tupamaros zonder de vermoedelijke omzetbelastingfraude een verlies lijden van f. 738.200,00. Ter zake van deze 16 in- en verkopen werd door Tupamaros aan ICC B.V. en IMEX totaal f. 1.178.380,00 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Het niet afdragen aan de Belastingdienst van deze verschuldigde omzetbelasting leverde Tupamaros aldus per saldo een bruto voordeel op van f. 440.180,00. Van deze 16 gekoppelde in- en verkopen breng ik er hieronder één in kaart. Tupamaros koopt van Datura 1000 CPU's voor f. 560,-- per stuk (zie factuur Datura 4 februari 1998, bijl. 7a). Tupamaros verkoopt de CPU's aan Imex op dezelfde datum door voor (excl. OB) f. 503,-- per stuk (zie bijl. 7b). Zonder rekening te houden met omzetbelasting zou Tupamaros dus een verlies lijden van f. 57,-- per CPU. In dit verband wordt nog opgemerkt dat Tupamaros onder meer inkocht bij Datura. Datura was voordat Tupamaros "werd tussen geschoven" reeds eerder een relatie van Imex. Imex heeft in de periode van 11-9-1997 tlm 16-12-1997 CPU's aan Datura verkocht (zie onderstaand overzicht). Hieruit blijkt nog eens X dat partijen elkaar al langer kenden. afnemer (koper) Datura Datura Datura Datura Datura Datura Datura Datura Datura
leverancier (verkoper) IMEX IMEX IMEX IMEX IMEX IMEX IMEX IMEX IMEX
stuks cpu's 300 450 2.000 1.500 1.000 500 500 1.000 500
factuurnummer 9709002 9709004 9709010 9711023 9711028 9711031 9711032 9711033 9712035
factuurdatum 11-09-1997 15-09-1997 29-09-1997 04-11-1997 14-11-1997 08-12-1997 09-12-1997 10-12-1997. 16-12-1997
factuurbedrag excl. OB in f 145.500,00 218.250,00 548.000,00 570.000,00 398.000,00 198.500,00 198.500,00 397.000,00 199.599 6
-
-
Belastingdien-S( Door de FIOD, vestiging Roosendaal is gesproken met de bankrelatie van Imex, ABN AMRO te Etten Leur (zie bijl. 8). Een medewerker van de bank heeft bij die gelegenheid verklaard dat betalingen van Tupamaros pas verricht mochten worden nadat ontvangsten met betrekking tot verkochte goederen (aan Imex en ICC B.V.) op de rekening geboekt waren. Tevens werd verklaard dat Kers in alle gevallen de telefonische opdrachten gaf tot de betalingen. Ook hieruit blijkt de bepalende positie die Kers binnen Tupamaros innam. 12.
Geen -geen -geen -geen
levering van goederen: titel (schijnhandelingen), goederenrechtelijke overeenkomst + bezitsverschaffing beschikkingsbevoegdheid van Tupamaros
door Tupamaros,
12.1. Geen titel (schijnhandelingen) De voorgestelde transacties van Tupamaros moeten worden aangemerkt als schijnhandelingen. De handelingen zijn enkel uitgevoerd met de vooropgezette bedoeling de btw te ontduiken, dat blijkt uit de verklaringen. Tupamaros (Oppatja en in mindere mate Kers, want die wist meer) was slechts een instrument in de keten tussen de buitenlandse leveranciers en Imex. Deze twee partijen hadden daarvan ook de wetenschap. De buitenlandse leveranciers van Tupamaros en Imex als afnemer van Tupamaros hebben nooit de bedoeling gehad om de goederen daadwerkelijk aan Tupamaros te laten leveren. Oppatja beschouwde zich ook blijkens zijn verklaring op blz. 4 van PV: V.1/1 (zie productie 22) slechts als tussenpersoon. Bij Tupamaros bestaat de indruk blijkens blz. 2 van PV: 1N.1/04 dat de buitenlandse leveranciers (Datura GmBH in Duitslanden (hierna: Datura) en 10 en BM International Data en Business Management, Computersysteme AG in België), dhr. Maes en dhr. Smit van ICC B.V./lmex met elkaar samenwerkten. Ook een niet bekende derde had bevonden dat Beumer mogelijk eveneens contacten had met ICC B.V. en Imex. Blijkens blz. 2. van PV: V.2/1 garandeerde Maes de afname van de CPU's. Maes kende Smit van ICC B.V. of Imex. De buitenlandse leverancier en ICC B.V./lmex waren dus via diverse personen met elkaar bekend. Deze personen hebben de carrousel opgezet. Binnen deze carrousel hadden zij er geen belang bij de goederen aan Tupamaros te leveren en weer daarvan te betrekken. Men diende zelf de beschikking over de goederen te hebben om de carrousel op gang te houden. Slechts om een fiscaal voordeel te bereiken werd naar buiten toe de schijn gewekt als zou Tupamaros als zelfstandige schakel in de keten optreden. De betrokkenheid van Tupamaros bij de goederen ging in werkelijkheid niet verder dan het dienen als ontvangstation van de uit het buitenland komende artikelen. Men mocht niet eens de dozen openen. Vanuit het ontvangstation gingen de goederen direct door naar d~ werkelijke
afnemer
Imex. De goederen
werden
soms door Imex zelf opgehaald.
Ook Tupamaros
heeft
de
1\
goederen nimmer in ontvangst genomen met de bedoeling zich het bezit van de goederen te verschaffen. Zij beschouwde zich slechts als tussenpersoon. Indien Tupamaros als tussenpersoon optreedt, kan zij daarmee niet de intentie en de wil gehad hebben om namens zichzelf met de buitenlandse leveranciers en de afnemer te contracteren. Er is dan geen wilsovereenstemming en daarmee geen overeenkomst tot stand gekomen tussen de buitenlandse leveranciers en Tupamaros, respectievelijk Imex (dit geldt eventueel ook voor ICC B.V.) en Tupamaros. Wanneer er geen obligatoire overeenkomst tot stand gekomen is, is er geen verbintenis tot levering en daarmee geen geldige titel voor eigendomsoverdracht gecreëerd. Tupamaros is derhalve nimmer eigenaar van de goederen geworden, en had ook niet de intentie om eigenaar te worden. Tupamaros heeft de goederen in ontvangst genomen ten behoeve van Imex. Juridisch en feitelijk is er op die wijze rechtstreeks geleverd door de buitenlandse leveranciers aan Imex. De betrokken partijen hebben zich van dit titelgebrek bewust moeten zijn. Zij hebben echter in volle wetenschap voorgewend of doen voorwenden dat aan en vervolgens door Tupamaros werd geleverd. Dat is relatieve simulatie. De gevolgen van dergelijke gesimuleerde handelingen dienen voor de btw ontkend te worden. De ten onrechte door Tupamaros aan Imex in rekening gebrachte en niet voldane btw kan dan ook niet door Imex in aftrek genomen worden.
12.2.
-Geen goederenrechtelijke overeenkomst + bezitsverschaffing door Tupamaros -Geen beschikkingsbevoegdheid van Tupamaros Mocht uw Hof mij niet willen volgen in de kwalificatie van schijnhandelingen dan stel ik dat Tupamaros, ook al heeft zij obligatoireovereenkomstengeslotenmet de buitenlandseteveranciersen met Imex,zij de goederen niet in ontvangst genomen heeft met de bedoeling die goederen voor zichzelf te gaan houden. 7
Belast;rÎgd;en~t; Op blz. 4 van pV: V.1/1 verklaart dhr. Oppatja "Ik heb de goederen nooit als mijn eigendom beschouwd, ik was de tussenpersoon. Omdat het mijn goederen niet waren maar van hen keek ik niet in de dozen". Men kan er dus zelfs aan twijfelen of de dozen wel CPU's bevat hebben en of de dozen in het geheel wel gevuld waren. Tupamaros heeft zich in ieder geval niet h~t bezit van de CPU's (indien aanwezig) verschaft maar is de goederen gaan houden voor Imex, die de goederen later kwam ophalen of waar ze later bezorgd werden. Op deze wijze is er ook geen goederenrechtelijke overeenkomst tot levering tot stand gekomen want Tupamaros wilde de goederen niet voor zichzelf in ontvangst nemen. Wanneer er geen goederenrechtelijke overeenkomst tot levering is en Tupamaros zich niet het bezit van de goederen heeft willen verschaffen is zij daardoor nooit eigenaar geworden van de goederen en heeft er dus geen levering aan haar plaatsgevonden. Zij heeft ook niet de beschikkingsbevoegdheid over de goederen verkregen. Als tussenpersoon heeft zij evenmin de intentie gehad om vervolgens aan Imex de eigendom over te dragen en aan Imex het bezit te verschaffen. Zij kon dat ook niet, want zij was immers zelf niet bevoegd om over de goederen te beschikken. Ook in deze benadering heeft Tupamaros aan Imex ten onrechte btw in rekening gebracht en kan deze door Tupamaros niet voldane btw bij Imex niet in aftrek komen. 12.3.
handelen als commissionair
Voorzover Imex zou verdedigen dat zij optreedt als commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, en derhalve leveringen verricht op de voet van art. 3, lid 5, van de Wet, geldt naar mijn mening het volgende. Tussenpersonen zijn er in verschillende soorten en met verschillende bevoegdheden. Het is aan Imex om aan te tonen dat zij inderdaad handelt op order en voor rekening van een ander en daarmee voldoet aan de omschrijving van genoemd artikel. Naar mijn mening is hiervan overigens geen sprake nu Tupamaros zowel met de buitenlandse leverancier als met Imex een prijs afsprak. Weliswaar was die prijs al voor haar bepaald en had zij daar verder geen invloed op maar niettemin werd er in twee schakels een prijs vastgesteld, welke respectievelijk vastgestelde prijzen ook achtereenvolgens door Tupamaros aan de leverancier en door Imex aan Tuj:>amaros werden betaald. Formeel handelde Tupamaros dus voor eigen rekening en niet voor rekening van een ander (Imex). Dat beeld heeft men ook bewust willen creëren om de schijn te wekken van zelfstandige leveringen door Tupamaros. Men handelde bewust niet op commissiebasis.
Voorzover Imex wel zou voldoen aan de omschrijving van art. 3, lid 5, van de Wet had Tupamaros geen Nederlandse omzetbelasting in rekening moeten brengen. Wanneer Tupamaros slechts optreedt als tussenpersoon zijn de goederen fysiek bestemd voor Imex. Bij Imex komt het transport van de goederen tot de uiteindelijke bestemming, niet bij Tupamaros. Ten aanzien van Imex en niet ten aanzien van Tupamaros wordt voldaan aan de omschrijving van art. 17a van de Wet, en van art. 28bis, lid 3, van de Zesde Richtlijn. Voor goederen die uit een andere Lid-Staat van de Europese Unie komen is het derhalve Imex die de goederen uit het buitenland verwerft. Wanneer Imex de goederen verwerft, is de levering door Tupamaros niet belastbaar in Nederland. Deze levering vindt in het buitenland plaats en is daar als intracommunautaire levering belast naar het (buitenlandse) tarief van 0 %. Ook in dit geval heeft Tupamaros aan Imex ten onrechte btw in rekening gebracht en kan deze door Tupamaros niet voldane btw niet bij Imex in aftrek komen. Op voorbelasting betrekking hebbende resoluties en jurisprudentie 13.1. resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18.051 In de resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18 051, gewijzigd bij resolutie van 24 april 1991, nr. VB91/1006, Vakstudie art. 15, aant. 31, blz. 257, zijn regels gegeven voor de aftrek van omzetbelasting die is vermeld op facturen die niet (volledig) op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt. Als uitgangspunt geldt in deze resolutie dat geen aftrek mogelijk is indien onder meer de overeengekomen prestatie niet is verricht. De op de factuur gepresenteerde prestatie is de levering van goederen door Tupamaros. Deze levering vond echter plaats door de buitenlandse leverancier. De bemoeienis van Tupamaros kan hooguit worden gekwalificeerd als bemiddeling. Aan de facturen van Tupamaros die Imex in de administratie had kleven derhalve ten minste twee belangrijke materiële gebreken. Ten eerste willen de facturen doen geloven dat Tupamaros geleverd heeft, terwijl feitelijk een buitenlandse leverancier heeft geleverd. Ten tweede deugt de factuur niet omdat door Tupamaros niet geleverd is, maar als tussenpersoon is opgetreden, terwijl de prestatie als levering is omschreven. De volgens de factuur overeengekomen prestatie is dus niet verricht. Nu aan alle facturen deze gebreken kleven kan, gelet op de genoemde resolutie, de door Tupamaros aan Imex in rekening gebrachte belasting niet door Imex op de voet van artikel 15, jo. artikel 35 van de Wet in aftrek worden gebracht, mede gezien haar voorwetenschap. 8 13.
Belastingdienst
~
13.2. resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389 In de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, Vakstudie, aant. 41, blz. 306 wordt aangegeven welke gedragslijn dient te worden gevolgd indien ten onrechte omzetbelasting is vermeld op een uitgereikte factuur. Deze regeling kan van belang zijn indien moet wÇ>rdenaangenomen dat Imex een fictieve levering verrichtte op de voet van art. 3, lid 5, van de Wet maar daarbij ten onrechte het Nederlandse algemene tarief in plaats van het buitenlandse tarief van 0 % heeft toegepast. In onderdeel 4 van deze aanschrijving is vermeld dat wanneer aannemelijk is dat naheffing van de in rekening gebrachte belasting bij de uitreiker van de factuur geen effect zal sorteren de door de afnemer van de factuur in mindering gebrachte belasting van deze kan worden nageheven. In casu kan worden aangenomen dat naheffing bij Tupamaros geen effect zal sorteren. Zo zegt Oppatja op blz. 4 van PV: V.1/3: "Ik bezit niets meer behalve het vooruitzicht op de mogelijke opbrengst van de gouddeal". In onderdeel 5 van de resolutie wordt de mogelijkheid om de door de ontvanger van de factuur in mindering gebrachte belasting van deze na te heffen nog verruimd, onder meer indien de afnemer de initiatiefnemer van de onjuiste facturering is geweest. In het bovenstaande is naar mijn mening voldoende aangetoond dat in casu Imex en niet Tupamaros de initiatiefnemer is tot het opzetten van de carrousel en het binnen die carrousel ten onrechte factureren met Nederlandse omzetbelasting. De resolutie staat derhalve niet aan naheffing bij Imex in de weg.
13.3. Jurisprudentie Ook uit de jurisprudentie blijktdat Imex de btw die Tupamaros ten onrechte in rekening heeft gebracht niet in aftrek kan brengen. Ikverwijs hiervoor naar het arrest van de Hoge Raad van 21 november 1990, nr. 25 448, VN 1991, blz. 308, BNB 1992/214 en van het Hof van Justitie van 13 december 1989, nr. C-342/87, VN 1990, blz. 42.
14. Tupamaros is geen ondernemer Mocht uw Hof mij niet willen volgen in'de kwalificatie van schijnhandelingen en tevens wel een levering van de goederen aan en door Tupamaros aanwezig achten, stel ik dat Tupamaros geen ondernemer was in de zin van artikel 7 van de Wet. Uitde verklaringen van Oppatja en Kers volgt dat zij geen van beide de wil hadden als ondernemer op te treden, noch als zodanig hebben gehandeld. Door anderen (Beumer, Maes en Smit) werd geregeld tegen welke prijs, hoeveel en bij welke leverancier en of afnemer moest worden besteld. Tupamaros keek lijdzaam toe en vervoerde slechts in opdracht de aangeboden dozen, waarvan zij niet eens wist of die daadwerkelijk CPU's bevatten. De dozen openmaken werd Tupamaros immers verboden door zowel de afnemer als de leverancier. Tevens was er geen administratie, er werd geen btwaangifte meer gedaan (in 1997 nog wel). In alle lijdzaamheid en passiviteit liet men alles maar gebeuren. Uit deze feiten blijkt dat Tupamaros met name de zelfstandigheid mist om als ondernemer in de zin van de Wet gekwalificeerd te worden.
Imex droeg wetenschap dat Tupamaros slechts als doorgeefluik fungeerde. Dat was immers zelf zo door haar in elkaar gestoken. Doordat Imex wist, dan wel had moeten weten, dat Tupamaros geen ondernemer was, heeft zij geen recht op aftrek van btw op de voet van artikel 15 van de Wet. Die is immers niet door een ondernemer in rekening gebracht.
Voor wat betreft de toepassing van de resolutie van 18 augustus 1982, nr. 281-18 051, gewijzigd bij resolutie van 24 april 1991, nr. VB91/1 006, Vakstudie art. 15, aant. 31, blz. 257, is van belang dat deze regeling voor de toepassing van de aftrek vereist dat sprake is van een prestatie door een andere ondernemer. Nu juist geen sprake is van ondernemerschap van Tupamaros sluit derhalve deze regeling ook om deze reden in de voorliggende casus aftrek van voorbelasting uit. Met betrekking tot de resolutie van 23 april 1986, nr. 286-1389, Vakstudie, aant. 41, blz. 306 geldt hetgeen daaromtrent reeds is uiteengezet in ohderdeeI13.2. Ook voor de van belang zijnde jurisprudentie verwijs ik naar de arresten genoemd in onderdeel 13.2.
Aan het feit dat Imex bij de Belastingdienst geTnformeerdzou hebben naar de status van Tupamaros, kan zij geen vertrouwen ontlenen. Immers, in dit geval is zij te kwader trouw. Bovendien geeft de Belastingdienst op verzoek niet meer informatie dan een antwoord op de vraag of de bewuste persoon al dan niet bij de Belastingdienst is geregistreerd. Het ondernemerschap blijktuit feiten, niet uit inschrijvingbij de Kamer van Koophandel of registratie bij de Belastingdienst. . 9
Belastingdienst' V.
Alqemene opmerkinq
Voorzover in het bovenstaande niet reeds op onderdelen de door Imex geponeerde feiten en standpunten zijn weerlegd, weerspreek ik hierbij nadrukkelijk meer in het algemeen de stellingen van Imex in het beroepschrift.
V.
Conclusie
Ik geef uw Hof in overweging mijn uitspraak te bevestigen en de beschikking in stand te laten.
VI. Slotopmerkinq Er bestaat mijnerzijdswel behoefte aan een mondelinge behandeling. VII. Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage
Bijlaqen rapport van de Belastingdienst/Ondernemingen Arnhem; 1 proces verbaal van de verklaring van G.R.W. Bertelink 2 3 rapport van de FIOD, vestiging Utrecht 4 brief van de directie Grote ondernemingen Amsterdam 5 vonnis van de president van de arrondissementsrechtbank te Arnhem laatste pagina('s) ondertekende processen-verbaal (aantal: 5) 6 7a factuur Datura aan Tupamaros 7b factuur Tupamaros aan Imex 8 verklaring medewerker ABN AMRO Etten Leur (bankrelatie Tupamaros)
Hoogachtend, Belastingdienst/Grote de inspecteur
ondernemingen Arnhem
Drs. H. Stapelkamp
!h r,
L.
J.
11os
Voor eensluidend afschrift, de griffier van het geïechtshof te Arnhem
~
belasting~
~
10
