VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Klára Košťálová

VLIV TRANSAKCÍ V CIZÍCH MĚNÁCH NA ÚČETNICTVÍ PODLE ČESKÉ LEGISLATIVY A MEZINÁRODNÍCH STANDARDŮ ÚČETNÍHO VÝKAZNICTVÍ (IFRS/IAS)

Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Jaroslava Roubíčková, CSc.

2012

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Vliv transakcí v cizích měnách na účetnictví podle české legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS/IAS)“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne ….………………………………. podpis

Poděkování: Děkuji paní doc. Ing. Jaroslavě Roubíčkové, CSc. za její čas, který mi věnovala, ochotu, mnoho cenných rad a věcných připomínek, které mi velmi pomohly při zpracovávání této diplomové práce.

OBSAH 1.

ÚVOD ..............................................................................................................................................1

2. OPERACE V CIZÍCH MĚNÁCH PODLE ČESKÉ PRÁVNÍ ÚPRAVY.................................3 2.1. MĚNOVÝ KURS A TRH MĚN ..........................................................................................................4 2.2. SMĚNNÉ KURSY ČESKÉ NÁRODNÍ BANKY ...................................................................................5 2.3. KURSOVÉ ROZDÍLY ......................................................................................................................6 2.3.1. KURSOVÉ ROZDÍLY V PRŮBĚHU ÚČETNÍHO OBDOBÍ ...................................................................6 2.3.2. KURSOVÉ ROZDÍLY NA KONCI ÚČETNÍHO OBDOBÍ ....................................................................10 2.4. DRUHY POUŽÍVANÝCH KURSŮ ...................................................................................................10 2.4.1. AKTUÁLNÍ DENNÍ KURS ČNB ...................................................................................................11 2.4.2. PEVNÝ KURS .............................................................................................................................12 2.4.3. SKUTEČNÝ KURS PŘI PRODEJI NEBO NÁKUPU ...........................................................................12 2.4.4. KURSY MĚN, PRO KTERÉ ČNB NEVYHLAŠUJE DENNÍ KURS ......................................................14 2.5. CIZÍ MĚNY V POKLADNĚ A BANCE .............................................................................................17 2.5.1. VALUTOVÁ POKLADNA .............................................................................................................17 2.5.1.1. Použití pevného kursu při účtování valutové pokladny.........................................................19 2.5.2. BANKOVNÍ ÚČET .......................................................................................................................19 2.6. POHLEDÁVKY A ZÁVAZKY V CIZÍCH MĚNÁCH .........................................................................20 2.6.1. KURSOVÉ ROZDÍLY A POŘIZOVACÍ CENA MAJETKU ..................................................................26 2.6.2. POSTUPNÉ SPLÁCENÍ POHLEDÁVEK ..........................................................................................26 2.6.3. KURSOVÉ ROZDÍLY PŘI ÚČETNÍ UZÁVĚRCE ..............................................................................27 2.7. VNITŘNÍ SMĚRNICE ÚČETNÍ JEDNOTKY ....................................................................................29 3. OPERACE V CIZÍCH MĚNÁCH PODLE IAS/IFRS..............................................................30 3.1. MEZINÁRODNÍ HARMONIZACE ÚČETNICTVÍ A JEJÍ VÝVOJ......................................................30 3.2. STRUČNÁ CHARAKTERISTIKA IAS/IFRS ..................................................................................32 3.3. CIZÍ MĚNA PODLE IAS/IFRS .....................................................................................................33 3.3.1. IAS 21 – DOPADY ZMĚN SMĚNNÝCH KURSŮ CIZÍCH MĚN.........................................................34 3.3.1.1. Základní pojmy......................................................................................................................34 3.3.1.2. Funkční měna.........................................................................................................................37 3.3.1.3. Volba funkční měny ..............................................................................................................39 3.3.2. TRANSAKCE V CIZÍ MĚNĚ A JEJICH PŘEVOD NA FUNKČNÍ MĚNU ..............................................41 3.3.2.1. Prvotní vykázání transakcí v cizí měně .................................................................................42 3.3.2.2. Vykazování transakcí v cizí měně ke konci účetního období................................................43 3.3.2.3. Účtování kursových rozdílů...................................................................................................44 3.3.3. ÚČTOVÁNÍ V JINÉ NEŽ FUNKČNÍ MĚNĚ .....................................................................................46 3.3.4. VYKAZOVÁNÍ V JINÉ NEŽ FUNKČNÍ MĚNĚ ................................................................................50 3.3.5. SHRNUTÍ METOD PRO PŘEVOD ÚČETNÍ ZÁVĚRKY .....................................................................54 3.3.6. CASH FLOW A CIZÍ MĚNY ..........................................................................................................55 4.

POROVNÁNÍ IAS/IFRS A ČESKÉ LEGISLATIVY...............................................................59

5.

ZÁVĚR ..........................................................................................................................................65

SEZNAM LITERATURY ...................................................................................................................69 PŘÍLOHY .............................................................................................................................................71

1. Úvod Dnešní „moderní“ doba nabízí mnoho nových možností. A to i v oblasti podnikání. Nejenže se dnes stává už téměř samozřejmostí, že každý podnikatel vstupuje do obchodních vztahů i se zahraničními partnery, ale vznikají také nadnárodní společnosti, kdy jednotlivé subjekty takovýchto korporací sídlí v různých státech. To vše se odráží i v problematice účetnictví. Proto jsem si jako téma své diplomové práce zvolila problematiku cizích měn v účetnictví. Nejenže se v současnosti často vyskytují obchody uzavřené se zahraničím, tudíž často v cizích měnách, ale i domácí společnosti či podnikatelé mezi sebou uzavírají obchody a následně fakturují v jiné než domácí měně. Není tedy výjimkou, že se v účetnictví objevuje valutová pokladna či devizové účty a samozřejmě také pohledávky a závazky znějící na cizí měnu. Vzhledem k existenci Evropské unie bývá často cizí měnou právě euro. A možná se v budoucnu tato problematika značně zjednoduší, pokud se euro bude stále více rozšiřovat. České republiky se to ale zatím netýká, takže nezbývá než proniknout hlouběji do legislativních úprav týkajících se cizí měny v účetnictví a kursových rozdílů s tím spojených, o což se snaží následující text.

Má práce se zaměřuje na problémy, které se v účetnictví mohou objevit z důvodu existence transakcí v cizích měnách z pohledu české legislativy a Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IFRS/IAS). Jsou to zejména kursové rozdíly, které mohou vznikat jak v průběhu účetního období, tak na jeho konci. Snahou je ukázat, jak s nimi pracovat a jak je zachytit. Jelikož je to problematika rozsáhlá a tato práce je omezena počtem stran, nebylo možné se věnovat všem aspektům, vybrala jsem tedy pouze ty nejzásadnější.

Práce je rozdělena na tři části. První dvě z nich jsou poměrně samostatné a jsou vzájemně propojeny ve třetí kapitole.

V první kapitole se věnuji dané problematice z pohledu české legislativy. Stěžejní normou je samozřejmě Zákon o účetnictví, na který navazuje Vyhláška č. 500/2002 Sb. a kursovým rozdílům je dále věnován Český účetní standard č. 006. Úvodní část kapitoly se zabývá základní charakteristikou měnového trhu a měnového kursu. Jde o

-1-

to, že je nutné nejprve vysvětlit pojmy, které jsou v následujícím textu často zmiňovány. Hlavní část je věnována kursovým rozdílům. Aby mohla účetní jednotka stanovit, jaký kursový rozdíl z dané operace vznikl, musí vědět jaké kursy použít pro přepočet z cizí měny na českou. Jak se s rozdíly, které vznikají z důvodu kolísání kursů jednotlivých měn vypořádat je znázorněno na mnoha typových příkladech. Již bylo řečeno, že tato problematika je široká a dotýká se mnoha oblastí. Pro tuto práce jsem zvolila jen základní operace, se kterými se může účetní jednotka setkat. Jsou to operace týkající se pokladny, banky, pohledávek a závazků.

Další část probírá problematiku cizí měny v účetnictví z pohledu Mezinárodních účetních standardů. Jde zejména o standard IAS 21 – Dopady změn směnných kursů na cizí měnu. Na rozdíl od Zákona o účetnictví, který požaduje, aby účetnictví bylo vždy vedeno pouze v českých korunách, umožňují standardy použití takzvané funkční měny. Co je funkční měna a jak se s ní pracuje vysvětluje druhá kapitola. V úplném úvodu jsem uvedla, že v dnešní době vznikají nadnárodní korporace, jejichž členové sídlí v různých státech. Problémem pak může být vyhotovení konsolidované účetní závěrky, pokud jsou individuální závěrky sestaveny v jiných měnách. Toto standardy řeší pomocí měny vykazování, která umožňuje převést účetní závěrku na měnu, která je společná pro celou skupinu.

Poslední kapitola představuje propojení dvou předchozích kapitol. Jedná se totiž o porovnání požadavků českých předpisů a Mezinárodních účetních standardů. Ačkoli je snaha přizpůsobovat českou legislativu požadavkům IAS/IFRS, stále jsou ještě oblasti, ve kterých se obě legislativy liší. Nejprve jsem porovnání provedla slovně a na závěr je uveden i příklad. Ukazuje, jak vypadá účetní závěrka vyhotovená v souladu s českými předpisy a čím se liší výkazy sestavené podle požadavků standardu IAS 21.

-2-

2. Operace v cizích měnách podle české právní úpravy V dnešní době se setkáváme s cizí měnou velmi často. Zasahuje do mnoha oblastí podnikání. Je tedy jasné, že danou problematikou se bude zabývat nejeden zákon či vyhláška. V této kapitole se budu zaměřovat na českou legislativu upravující problematiku cizích měn v účetnictví. Mezi nejdůležitější předpisy patří: •

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen zákon o účetnictví)

•

Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen vyhláška č. 500)

•

Český účetní standard pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly, (dále jen ČÚS č. 006)

•

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty

•

Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce

•

Zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník

•

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

Základní normou je samozřejmě zákon o účetnictví, který v §4 odst. 12 stanovuje, že „Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních společnostech, cenných papírů a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.“

V uvedených případech je tedy nutné vždy majetek a závazky evidovat jak v české měně, tak i v měně cizí. Naopak položky vlastního kapitálu u českých společností jsou vždy vyjádřeny pouze v českých korunách.

-3-

Ing. Ivana Pilařová uvádí ve svém článku „Účtování v cizích měnách a problémy s tím spojené“ publikovaném v časopisu Účetnictví v praxi 2010/6 hlavní komplikace související s účtováním cizích měn: •

„okamžik ocenění majetku a závazků v cizí měně na měnu českou a druhy vzniklých kursových rozdílů,

•

možnosti použití kursů pro přepočet majetku a závazků,

•

datum uskutečnění účetního případu,

•

kursové rozdíly k rozvahovému dni.“

V následujícím textu bude mou snahou nastínit řešení těchto problémů.

2.1.

Měnový kurs a trh měn

V následujícím textu se budou poměrně často objevovat pojmy, které souvisí s měnovým trhem a měnovým kursem. V této podkapitole bude proto proveden malý úvod do této problematiky. V současnosti je velmi časté obchodování se zahraničím. Aby byly tyto obchody možné, je důležité znát hodnotu zahraničních měn. K tomu slouží měnový kurs, který vyjadřuje cenu jedné měny v měně jiné. Pro každou měnu bývají stanoveny dva kursy: o kurs nákup – například v bance je to cena, za kterou banka cizí měnu nakupuje, o kurs prodej – je to cena, při prodeji cizí měny bankou. Rovněž dva způsoby jsou i pro zaznamenání kursu: o přímý kursový záznam – vyjadřuje kolik jednotek domácí měny je nutné vynaložit za jednu jednotku zahraniční měny, pro českou korunu vypadá přímý záznam například takto: 24,79 CZK/EUR → jedno euro je rovno 24,79 korunám; toto je zároveň nepřímý záznam z pohledu eura o nepřímý kursový záznam – udává kolik jednotek zahraniční měny je rovno jednotce měny domácí, z pohledu britské libry je to například: 1,1258 EUR/GBP → jedno libra má hodnotu 1,1258 euro;

-4-

Jde-li o měnový trh, je třeba ho ještě dále rozlišit. Existuje valutový a devizový trh. Valuty je možné definovat jako zahraniční měnu, která má hotovostní formu. Jedná se tedy o bankovky a mince. Takováto podoba cizí měny je používaná spíše pro turistiku a cestování než pro obchodování za účelem zisku. Devizy mají vždy bezhotovostní formu. Jde tedy například o peníze na bankovních účtech, ale i o směnky a šeky. Na rozdíl od valut jsou devizy hojně využívány k obchodování a je možné dosáhnout vysokých zisků. K těmto obchodům dochází na devizových trzích. Mezi největší patří podle publikace Mezinárodní finance trhy v Londýně, New Yorku, Tokiu, Frankfurtu, Amsterdamu, Paříži, Curychu, Bruselu, Hongkongu, Singapuru a Bahrajnu.

2.2.

Směnné kursy České národní banky

Podle toho, jak často a zda vůbec Česká národní banka (dále jen ČNB) vyhlašuje směnné kursy rozlišujeme následující měny:

1) měny, pro něž ČNB denně vyhlašuje směnný kurs

Tento kurs je vyhlašován každý den, na základě toho, jak se s jednotlivými měnami obchodovalo na devizovém trhu vždy ve 14:15 hodin místního času. Na webových stránkách ČNB je pak k dispozici ve 14:30 hodin. Týká se to měn těchto zemí: Austrálie, Brazílie, Bulharsko, Čína, Dánsko, Evropská unie Filipíny, Hongkong, Chorvatsko, Indie, Indonésie, Izrael, Japonsko, Jihoafrická republika, Jižní Korea, Kanada, Litva, Lotyšsko, Maďarsko, Malajsie, Mexiko, Norsko, Nový Zéland, Polsko, Rumunsko, Rusko, Singapur, Švédsko, Švýcarsko, Thajsko, Turecko, USA, Velká Británie.

2) měny, pro něž ČNB nevyhlašuje denní směnný kurs devizového trhu

V tomto případě ČNB vyhlašuje kurs na měsíční bázi a mluvíme o takzvaných ostatních měnách. Jedná se například o měny následujících států: Afghánistán, Bahamy, Bělorusko, Bosna a Hercegovina, Dominikánská republika, Egypt, Gruzie, Jamajka, Kazachstán, Libye, Peru, Sýrie, Tádžikistán, Vietnam. Od 8. 7. 2009 sem patří i

-5-

islandská koruna, protože ČNB pozastavila zveřejňování tohoto kursu na denní bázi. Příčinou jsou nejspíše ekonomické problémy Islandu a tudíž nestabilita islandské měny.

3) měny, pro něž ČNB nevyhlašuje žádný směnný kurs

Do této kategorie nespadá měna žádného samostatného státu. ČNB by pravděpodobně nevyhlašovala kursy pro měny s vysokou inflací nebo měny vysoce nestabilní. Petr Beránek uvádí ve své publikaci jako příklad měny Západní Sahary, Podněsterska a Somalilandu. Jde o země, které nejsou Českou republikou považovány za samostatný stát. V takovém případě se postupuje pomocí přepočtu přes kurs na mezibankovním trhu jiných měn, nejčastěji přes euro nebo dolar.

2.3.

Kursové rozdíly

Kursové rozdíly mohou vznikat jednak v průběhu účetního období, tedy k okamžiku uskutečnění účetního případu a jednak na konci účetního období, když sestavujeme účetní závěrku. Například v případě závazku tedy může být o kursovému rozdílu účtováno v okamžiku, kdy je závazek znějící na cizí měnu uhrazen – kursový rozdíl k okamžiku uskutečnění účetního případu v průběhu účetního období. A nebo pokud závazek v cizí měně nebyl do konce účetního období uhrazen, je nutné na konci účetního období znovu přepočítat jeho zůstatek na české koruny a případně účtovat o kursovém rozdílu – kursový rozdíl k okamžiku sestavení účetní závěrky.

2.3.1. Kursové rozdíly v průběhu účetního období Pokud v průběhu roku vznikají závazky nebo získáváme majetek vyjádřený v cizí měně, většinou budeme provádět přepočet na českou měnu alespoň dvakrát pro stejný majetek nebo závazek. Přičemž je velmi pravděpodobné, že použijeme vždy jiný kurs. Například, když vznikne pohledávka v cizí měně. Samotná pohledávka bude pravděpodobně přepočtena na české koruny jiným kursem než bude přepočteno inkaso úhrady. Vznikne tak rozdíl mezi tím, jak v účetnictví tuto pohledávku evidujeme v české měně a v cizí měně. Zatímco pohledávka v cizí měně bude zcela splacena, v českých korunách bude zůstávat přeplatek nebo nedoplatek, který je způsoben

-6-

změnou kursu. Tento rozdíl se nazývá kursový rozdíl a je účtován mezi finanční náklady nebo výnosy účetní jednotky, to znamená do účtové skupiny 56 nebo 66.

Kursové rozdíly tedy v průběhu účetního období vznikají jako rozdíl kursu platného k datu vzniku účetního případu v cizí měně (jako je např. vznik pohledávky) a kursu, který je platný k datu, kdy s majetkem nebo závazkem znovu nakládáme (např. inkaso pohledávky).

Základní představu o tom, kdy se bude o kursových rozdílech účtovat a kdy naopak ne je možné získat v bodech 2.2. a 2.3. ČÚS pro podnikatele č. 006 – Kursové rozdíly:

„2.2. U kursových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období při ocenění majetku a závazků uvedených v § 4 odst. 12 zákona1, se uskutečněním účetního případu rozumí zejména a) úhrada závazku a inkaso pohledávky, b) postoupení pohledávky a vklad pohledávky, c) převzetí dluhu u původního dlužníka, d) vzájemné započtení pohledávek, e) úhrada úvěru nebo půjčky novým úvěrem nebo půjčkou, f) převod záloh na úhradu pohledávek a závazků.

2.3. Kursové rozdíly nevznikají při a) oznámení o změně věřitele u dlužníka a u věřitele v případě, že za jeho dlužníka bude plnit dlužník jiný, b) dohodě o změně zahraničních měn pro úhrady nebo inkasa bez pohybu peněžních prostředků s výjimkou změny na Kč, c) splácení peněžitých vkladů do obchodních společností a družstev.“

Existují výjimky, kdy se o kursových rozdílech účtovat nemusí, i přesto, že mohou vznikat. Jedná se o postupné splácení pohledávek a závazků. V takovýchto případech se může vyjádření kursového rozdílu odsunout až na okamžik sestavení účetní závěrky.

1

Citace tohoto paragrafu je uvedena výše.

-7-

Jak uvádí pan Petr Beránek ve své publikaci Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví2 „účetní jednotka má možnost volit v případě částečně placené pohledávky a závazku mezi následujícími variantami: a) účtovat v okamžiku částečné platby o kursovém rozdílu zaplacené části; b) účtovat v okamžiku částečné platby o kursovém rozdílu zbývající části; c) účtovat o kursovém rozdílu zbývající části pouze při uzávěrce.

Obdobně to umožňuje při vedení pokladny: a) účtovat o kursovém rozdílu souvisejícím s přeceněním stavu poklady při každém pohybu; b) účtovat o kursovém rozdílu souvisejícím s přeceněním stavu pokladny ve zvolených intervalech (např. jednou měsíčně); c) účtovat o kursovém rozdílu souvisejícím s přeceněním stavu pokladny pouze v rámci účetní uzávěrky.“

Znamená to, že účetní jednotka si může zvolit, kdy bude o kursových rozdílech účtovat. Zvolenou variantu uvede ve vnitřních směrnicích.

Problémem, u operací s majetkem a závazky v cizích měnách v průběhu účetního období, může být určení kursu pro přepočet na českou měnu. Zákon o účetnictví totiž říká, že se musí použít kurs ze dne uskutečnění účetního případu. Což nemusí být vždy lehké určit.

2

BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5.

-8-

Petr Beránek uvádí ve své publikaci následující tabulku pro určení okamžiku uskutečnění účetního případu: Tabulka č. 13 – Okamžik uskutečnění účetního případu

Typ události

Okamžik uskutečnění

Prodej, kdy přepravu provádí třetí

Okamžik, kdy dojde ke změně

osoba a nedochází

vlastnictví: není-li ve smlouvě

k bezprostřednímu předání mezi

uvedeno jinak, při předání prvnímu

dodavatelem a odběratelem

přepravci

Prodej s klauzulí, že zboží zůstává

Okamžik předání, nezávisle na

do úplného zaplacení majetkem

právním přechodu vlastnictví

dodavatele

Okamžik podání návrhu na vklad do

Prodej nemovitosti

katastru

Poskytnutí déletrvající služby (např. Okamžik předání výsledků této dvouměsíční školení)

služby (ukončení služby)

Poskytnutí opakované služby (např. pravidelný úklid jednou týdně) Poskytnutí průběžné služby, práva

Okamžik každého dílčího plnění (v praxi však obvykle nahrazováno posledním dnem v měsíci) Účetní jednotkou zvolený den

nebo dodávky (např. pronájem nebo v rámci období (např. poslední den, dodávka elektrického proudu)

nebo den vyúčtování) Účetní jednotkou zvolený okamžik,

Pracovní cesta

např. den ukončení cesty, den podání zprávy a vyúčtování nebo den dosažení účelu cesty.

3

Zdroj: BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5; str. 66.

-9-

2.3.2. Kursové rozdíly na konci účetního období Vždy na konci účetního období nebo pokud se sestavuje účetní závěrka v jiných situacích, je nutné podle aktuálního kursu opravit zůstatek na účtu v českých korunách, tak aby se shodoval se zůstatkem v zahraniční měně.

Podle Vyhlášky č. 500 se kursové rozdíly vznikající při přeceňování v rámci účetní uzávěrky promítají do nákladů a výnosů, tedy výsledkově. Výjimku tvoří přeceňování cenných papírů. O tom hovoří §60 odst. 3 Vyhlášky č. 500 následovně „Kursové rozdíly z cenných papírů a podílů se při ocenění ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se sestavuje účetní závěrka, neúčtují samostatně na příslušné účty nákladů a výnosů, ale jsou součástí ocenění reálnou hodnotou nebo ocenění ekvivalencí, ať je účtována výsledkově nebo rozvahově. Pokud není cenný papír nebo podíl oceněn reálnou hodnotou nebo ekvivalencí, pak se kursové rozdíly účtují prostřednictvím rozvahových účtů v účtové skupině 414. Pokud není dluhový cenný papír oceněn reálnou hodnotou nebo se podle § 27 zákona reálnou hodnotou neoceňuje, pak se kursový rozdíl účtuje na vrub finančních nákladů a ve prospěch finančních výnosů.“

Ocenění majetku a závazků ke konci účetního období zůstává až do doby, kdy je s majetkem nebo závazky znovu nakládáno (např. platba závazku, inkaso pohledávky) nebo do okamžiku, kdy je sestavována další účetní závěrka.

2.4.

Druhy používaných kursů

Každá účetní jednotka si může zvolit pro přepočet na českou měnu, při účtování transakcí v cizích měnách jeden z následujících druhů kursů:

a) aktuální kurs vyhlášený ČNB pro daný den b) pevný kurs ČNB k prvnímu dni stanoveného období c) skutečný kurs, za který je uskutečňována směna měn

4

Účtová skupina 41 = Základní kapitál a kapitálové fondy

- 10 -

Tyto tři možnosti platí ale pouze pro účtování operací v průběhu účetního období. K okamžiku sestavování účetní závěrky je nutné použít vždy aktuální denní kurs k rozvahovému dni. Kursy pro přepočet měn, pro které ČNB denní kurs nevyhlašuje5

a) poslední známý kurs ČNB, který je vyhlašován vždy k poslednímu pracovnímu dni v měsíci, b) přepočet přes kursy dolaru nebo eura na mezibankovním trhu.

2.4.1. Aktuální denní kurs ČNB Účetní jednotka v tomto případě použije vždy aktuální kurs podle kursovního lístku ČNB. Aktuální kurs je kurs, který platí v den, kdy došlo k uskutečnění účetního případu. Jak již bylo řečeno, tento kurs je vyhlášen vždy až ve 14:15 hodin. Vzniká tedy problém s operacemi, které vznikly ještě před touto hodinou. Ing. Ivana Pilařová ve svém článku „Účtování v cizích měnách a problémy s tím spojené“ publikovaném v časopisu Účetnictví v praxi 2010/6 uvádí, že není možné použít v této situaci kurs předchozího dne a účetní jednotka tedy musí se zaúčtováním dané operace vyčkat až do doby, kdy je denní kurs vyhlášen. Naopak Petr Beránek je v publikaci Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví

toho názoru, že kurs předchozího dne se

používat může. Dokládá to i uvedením Sdělení ministerstva financí ČR čj. 282/2 361/2002, o používání devizových kursů ČNB v účetnictví. Ve 3. a 4. odstavci se uvádí, že „Účetní jednotky pro účely oceňování cizoměnových hodnot českou korunou mohou používat v účetnictví devizové kursy předchozího dne s výjimkou rozvahového dne nebo jiného okamžiku, ke kterému se sestavuje účetní závěrka.“ Je tedy možné používat kurs předchozího dne jako kurs aktuální. Zřejmé je, že kurs předchozího dne není možné použít k okamžiku sestavování účetní závěrky, tady je nutné použít vždy kurs platný k rozvahovému dni.

5

Tzv. kursy ostatních měn

- 11 -

2.4.2. Pevný kurs Zákon o účetnictví v §24 odst. 7 umožňuje používání stejného kursu po určité období. Stanovuje také jasné podmínky, za kterých se kurs určuje a po jak dlouhou dobu je možné ho používat. Pevným kursem se podle tohoto předpisu tedy rozumí „kurs stanovený vnitřním předpisem účetní jednotky na základě kursu devizového trhu vyhlášeného Českou národní bankou, používaný účetní jednotkou po předem stanovenou dobu. Stanovená doba nesmí přesáhnout účetní období. Jako kurs devizového trhu, na jehož základě se pevný kurs stanoví, použije účetní jednotka kurs devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou k prvnímu dni období, pro které je pevný kurs používán. Při používání pevného kursu může účetní jednotka tento kurs změnit svým vnitřním předpisem i v průběhu stanovené doby; v případě vyhlášení devalvace i revalvace české koruny musí být pevný kurs změněn vždy.“ Pokud by první den daného období vycházel na víkend nebo svátek, kdy ČNB žádný kurs nevyhlašuje, použije se kurs z posledního předcházejícího pracovního dne. Pokud například účetní jednotka používá stejný pevný kurs po celé účetní období, vychází první den tohoto období na 1. 1., což je vždy svátek. Použije tedy kurs platný 31. 12. minulého roku, pokud tento den nevycházel na víkend, jinak by byl použit nejbližší páteční kurs. Další možností je použít kurs z 2. 1., pokud je vyhlašován, nebo z prvního následujícího pracovního dne.

2.4.3. Skutečný kurs při prodeji nebo nákupu Pokud směňujeme české koruny za jinou měnu nebo naopak, může se stát, že v účetnictví bude tato operace zachycena pomocí jiného kursu, než za který bude směna fyzicky uskutečněna. Příkladem může být situace, kdy nakoupíme např. eura za 25,20 Kč (což je kurs prodeje dané banky nebo směnárny). V účetnictví používáme kurs ČNB platný pro daný den, který je 25,050 Kč. Vzniká tedy kursový rozdíl, který bude zachycen buď ve finančních nákladech nebo výnosech. Zákon o účetnictví ale v tomto případě umožňuje zjednodušení. Je možné použít pro zaúčtování stejný kurs, v jakém byla směna provedena, i v případě, že se liší od denního kursu ČNB. Pak žádný kursový rozdíl nevzniká.

- 12 -

Každá účetní jednotka si může zvolit, který z výše zmíněných kursů bude ve svém účetnictví používat. Je samozřejmě možné kursy kombinovat. Znamená to například, že účetní jednotka používá všeobecně denní kurs ČNB, ale pro účtování valutové pokladny je používán pevný kurs pro kalendářní měsíc.

Možnost změny metody

Zákon o účetnictví v § 7 odst. 4 stanovuje, že „účetní jednotky mohou změnit způsob oceňování zcela nebo zčásti mezi jednotlivými účetními obdobími jen z důvodů změny předmětu podnikání nebo jiné činnosti anebo z důvodů zpřesnění věrného zobrazení nebo zkvalitnění vypovídací schopnosti účetní závěrky, přičemž informaci o každé takové změně s jejím řádným zdůvodněním jsou povinny uvést v příloze v účetní závěrce.“ Pokud jde o pevný kurs je možné kdykoliv změnit období jeho platnosti. Stále platí, že toto období nesmí být delší než jedno účetní období. Jde ale spíše o zkrácení platnosti pevného kursu. Pokud dojde k většímu výkyvu kursu, je možné jedno období okamžitě ukončit a začít s novým, po které bude platit hodnota kursu z prvního dne tohoto období. Tato změna přináší zpřesnění věrného zobrazení, proto je tedy přijatelná. Větší problém znamená přecházení mezi pevným a aktuálním kursem. V průběhu jednoho účetního období tato změna není možná vůbec. Mezi jednotlivými účetními obdobími můžeme tyto metody měnit pouze pokud jde o zpřesňování účetnictví. Přechodem z pevného kursu na aktuální denní kurs určitě dojde k reálnějšímu zachycení skutečnosti a je to tudíž možné. Možnost změny denního kursu na pevný kurs je možná v případě, že došlo ke snížení účetních případů v cizí měně. Ovšem vzhledem k zásadě konzistence, která požaduje neměnnost oceňovacích metod z důvodu srovnatelnosti účetních informací, není možné přecházet mezi metodou pevného kursu a aktuálního denního kursu příliš často. Dalším důvodem proč není umožněno časté přecházení z jedné metody na druhou mohou být i různé snahy účetních jednotek upravit si výsledek hospodaření k obrazu svému.

- 13 -

2.4.4. Kursy měn, pro které ČNB nevyhlašuje denní kurs Že ČNB u některých měn nevyhlašuje denní kurs neznamená, že kurs není vyhlašován vůbec. Kursy tzv. ostatních měn jsou vyhlašovány jednou měsíčně, k poslednímu pracovnímu dni v měsíci. Jedna z možností, jak tedy postupovat při účtování operací s těmito měnami je, že se použije vždy poslední známý kurs. Je to vlastně obdoba pevného kursu. Např. kurs srílanské rupie byl 29. února 2012 vyhlášen na 15,172 Kč za 100 rupií. Tento kurs pak bude používán po celý březen. Druhou možností jak postupovat je vlastně dvojí přepočet pomocí eura nebo dolaru. Znamená to, že nejprve přepočítáme hodnotu cizí měny na dolar nebo euro pomocí kursů na mezibankovním trhu a ve druhém kroku získáme přepočtem hodnotu českých korun. Do konce roku 2010 umožňoval zákon o účetnictví ještě jednu možnost. Pokud zahraniční centrální banka jiného státu vyhlašovala kurs mezi měnou, pro níž ČNB kurs nevyhlašuje a českou korunou, bylo možné tento kurs použít. Od 1. 1. 2011 je tato varianta zrušena. Ovšem v ČÚS pro podnikatele č. 006 v bodě 3.2. tato možnost stále zůstává: „Při přepočtu měny, která není obsažena v kursech devizového trhu vyhlášených Českou národní bankou, se pro přepočet použijí oficiální střední kursy centrální banky příslušné země,…“ Proto by pravděpodobně použití i tohoto kursu nemohlo být považováno za postižitelnou chybu. Příklad 16 – Přepočet srílanských rupií na koruny

Přepočet 1 000 000 srílanských rupií (LKR) na koruny pro účetní případ uskutečněný dne 3. 1. 2008. Pomocí webových stránek Central Bank of Sri Lanka byly zjištěny následující kursy srílanských rupií vůči americkému dolaru a euru. Kursy 3. 1. 2008 Srí Lanka

ČNB

USD

108,65

17,741

EUR

160,24

23,13

6

Příklad je použit z publikace BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5; str. 39.

- 14 -

Výpočet:

1 000 000 LKR : 108,650

= 9 203,866 USD x 17,741

= 163 285,78 Kč

1 000 000 LKR : 160,240

= 6 240,639 EUR x 26,130

= 163 067,90 Kč

Je vidět, že vznikl rozdíl při přepočtu pomocí dolaru a pomocí eura (218 Kč). Vzhledem k tomu, že byla přepočítávána milionová částka rupií, je tento rozdíl zanedbatelný. Vznikl tím, že centrální banky různých států sice reagují na vzájemný kurs mezi dolarem a eurem, tato reakce však závisí na rozhodnutí každé banky, a nemusí být tudíž nutně shodná. Pokud bychom pro tento přepočet použili poslední známý kurs ČNB, který byl pro leden 2008 stanoven na 16,654 Kč za 100 rupií, byla by výsledná částka 166 540 Kč, což je celkem značná odchylka, více než 3 000 Kč. Tento rozdílný přepočet, ale není možné považovat za chybu, jde pouze o rozdílné ocenění rupií v důsledku použití jiné účetní metody.

- 15 -

Obrázek 1 –Přehled používaných kursů7

7

MICHALOVÁ, Olga. Operace v cizích měnách z pohledu české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS). 2007. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická. Vedoucí práce Doc.Ing. Jaroslava Roubíčková, CSc.

- 16 -

2.5.

Cizí měny v pokladně a bance

2.5.1. Valutová pokladna Pokladna, která je vedená v cizí měně se nazývá valutová pokladna. V souvislosti s ní se objevují účty 211 (pokladna) a 261 (peníze na cestě), který slouží pro převody valut mezi jednotlivými pokladnami nebo mezi pokladnou a bankovním účtem. Při vedení valutové pokladny je důležité každý pohyb valut, ať už přírůstek nebo úbytek, přepočítat na české koruny. Valuty, které v pokladně zůstávají, se při změně kursu přepočítávat nemusejí. Pokud ale účetní jednotky chtějí, aby účetnictví odpovídalo skutečné realitě, je samozřejmě možné provádět tento přepočet častěji. Zejména pokud dochází k větším výkyvům v kursech, může být zůstatek ve valutové pokladně velmi zkreslený. Právě proto je v praxi poměrně časté upravovat zůstatky valut dle aktuálního kursu častěji než ke konci účetního období, například jedenkrát za měsíc. Při pohybu valut vznikají kursové rozdíly. Je to dáno tím, že v okamžiku jejich nabytí jsou ve většině případů oceněny jiným kursem než v okamžiku jejich výdeje z pokladny. Tyto kursové rozdíly se také účtují buď do finančních nákladů nebo výnosů. Účetní jednotce tedy vzniká výnos nebo náklad z titulu změn měnových kursů.

Zachycení kursových rozdílů vzniklých v pokladně během účetního období: 663 - Kursové zisky

211 - Pokladna

563 - Kursové ztráty

Pro zjišťování kursových rozdílů je velmi praktické vést pro valutovou pokladnu analytickou evidenci, tak jak to v bodě 2. 2. 1. d nařizuje ČÚS 1 – Účty a zásady účtování na účtech. Cizí měny tak budou vedeny odděleně. Snáze se pak zjišťuje, že zůstatek ve valutové pokladně evidovaný v cizí měně neodpovídá zůstatku v měně domácí a že tedy vzniká kursový rozdíl. Zákon ale nevyžaduje, aby byl tento rozdíl vyrovnáván vždy, dojde-li k výběru nebo vkladu. Je možné ho vyrovnávat v určitých intervalech (např. týdně, měsíčně). Vždy ale musí být vyrovnán k okamžiku sestavování

- 17 -

uzávěrky. Jak již bylo uvedeno výše, kursový rozdíl je vyrovnáván pomocí výsledkových účtů. Příklad 28 – Pokladna v amerických dolarech

Účetní jednotka zavede dne 15. 3. 2007 dolarovou pokladnu a vloží do ní 100 $, které vybrala z devizového účtu. Dne 18. 6. 2007 zaplatí hotově 50 $ a dne 10. 9. 2007 nakoupí v bance 500 $ za 11 400 Kč + 228 Kč poplatek. Jednotka používá ocenění valut denním kursem ČNB, v případě směny bankou užívá kurs této banky.

Datum

Kurs ČNB

1.1.

20,876 Počáteční stav

15. 3.

21,213 Vklad

18. 6. 10. 9.

Text

Částka Částka v Kč MD v$

D

Stav Stav v Kč v$ 0

0

100

2 121,30

211

261

100 2 121,30

21,330 Platba hotově

50

1 066,50

5xx

211

50 1 054,80

20,001 Nákup v bance

500

11 400,00

211

261

550 12 454,80

228,00

568

261

2 511,90

563

211

Poplatek 31. 12. 18,078 Kursový rozdíl Konečný stav

550 9 942,90

Lze si povšimnout, že po zaúčtování případu ze dne 18. 6. 2007 je v pokladně 50 dolarů, které byly předtím vloženy s oceněním 21,213 Kč za dolar, kurs z 18. 6. 2007 byl 21,330 Kč za dolar. Jejich hodnota v účetnictví je ale 21,096 Kč za dolar (1 054,80:50). Není to chyba výpočtu nebo účtování, je to způsobeno tím, že druhých 50 dolarů bylo vydáno s vyšším kursem, než byly přijaty. O této ztrátě se účetní jednotka rozhodla neúčtovat při každém výběru, ale zahrnuje ji do kursového rozdílu na konci účetního období. Ke dni 31. 12. 2007 je nutné vypočítat hodnotu valut podle denního kursu ČNB (550 x 18, 078), tj. 9 942, 90 Kč a porovnat ji s hodnotou v účetnictví (9 942,90 – 12 454, 80), tj. -2 511,90 Kč. Ze záporného výsledku vyplývá, že se

8

Příklad je použit z publikace BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5; str. 44.

- 18 -

současné ocenění musí snížit. To znamená, že kursový rozdíl je ztrátou a bude zaúčtován na účet 563.

2.5.1.1.

Použití pevného kursu při účtování valutové pokladny

V praxi je pevný kurs velmi oblíbený. Je to dáno hlavně tím, že jeho používání je méně pracné. Znamená to, že po celé zvolené období přepočítáváme valuty stejným kursem. Nevznikají tedy žádné kursové rozdíly. Pokud si účetní jednotka zvolí jako období pro používání stejného pevného kursu celý rok, vznikne jediný kursový rozdíl a to na konci účetního období. Tato výhoda je ale kompenzována menší přesností. Pokud v průběhu období dojde k velkým změnám kursů, bude evidence průběžného stavu valut nepřesná. Zákon ale v takových případech umožňuje změnit hodnotu pevného kursu i v průběhu daného období. Pevný kurs ale není možné použít pro účely účetní závěrky. V tomto případě je nutné vždy použít aktuální denní kurs.

2.5.2. Bankovní účet Prakticky stejné zásady jako u valutové pokladny platí pro bankovní účet vedený v cizí měně. Během účetního období přepočítáváme výběry a vklady na české koruny. Vzniklé kursové rozdíly je možné účtovat po každém pohybu na účtu, ale stejně jako u pokladny to není povinnost a je tedy možné dorovnávat zůstatky jen několikrát za účetní období. Nejpozději ale k datu účetní závěrky. Vzniklé kursové rozdíly se zachytí na účtu finančních nákladů (563) nebo výnosů (663). U bankovních účtů ale existuje daleko vyšší riziko zkreslených informací, hlavně proto, že zůstatky mohou být velmi vysoké. Pokud se změní hodnota kursu, může být celková změna zůstatku v korunách vysoká. Tím spíše, pokud jsou výkyvy významné. To vše má veliký dopad samozřejmě také na výsledek hospodaření. Je proto velmi účelné upravovat zůstatky podle aktuální kursu častěji, aby byly změny kursu zahrnovány postupně a ne najednou až ke konci účetního období.

- 19 -

Příklad 39 – Převod mezi bankovními účty v měně euro

Účetní jednotka převedla 10 000 eur z Komerční banky (KB) do Československé obchodní banky (ČSOB). Devizy byly odepsány z účtu v KB dne 9. 12. 2010 a připsány ve prospěch účtu v ČSOB dne 10. 12. 2010. Společnost účtuje denním kursem ČNB. Kurs ČNB

Datum

Text

Částka v EUR

Částka v Kč

MD

D

1. 1.

26,465

Stav v KB

10 000

264 650

221 1

9. 12.

25,075

Převod do ČSOB

10 000

250 750

261

221 1

10. 12.

25,170

Převod z KB

10 000

251 700

221 2

261

31. 12.

25,060

Kursový rozdíl

950

261

663

Kursový rozdíl

1 100

563

221 2

Kursový rozdíl

13 900

563

221 1

Odepsání deviz a jejich následné připsání na účet proběhlo v rozdílný den, byl tedy použit jiný kurs a vznikl kursový rozdíl – výnos, který účetní jednotka zaúčtuje na účet 663. Tento výnos je sice skutečný – společnost vydělala na růstu kursu eura. Kdyby peníze nepřevedla, výnos by měla shodný, ale neúčtovala by o něm. Situace bude vyrovnána v den uzávěrky, kdy by kursový rozdíl v případě, že by tato částka byla ponechána na původním účtu, byl o 950 Kč nižší.

2.6.

Pohledávky a závazky v cizích měnách

V dnešní době určitě není neobvyklé, že se v účetnictví objeví pohledávky nebo závazky v cizí měně. Mnoho českých podniků obchoduje se zahraničními dodavateli a odběrateli. A v současnosti už obchodují v cizí měně i tuzemské podniky mezi sebou. Je tedy logické, že se budou objevovat faktury znějící na cizí měny. Základní vlastností většiny pohledávek a závazků je, že se o nich účtuje alespoň dvakrát. Nejprve při jejich vzniku – vystavení nebo přijetí faktury a po té při zániku – úhrada.

9

Příklad je použit z publikace BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5; str. 50.

- 20 -

Problematika cizí měny u pohledávek a závazků je mnohem komplikovanější než u pokladny a banky. Je to dáno také tím, že k úhradě nemusí dojít najednou, ale je možné postupné splácení. Další problematikou jsou například opravné položky, které se v případě pohledávek v cizích měnách musí také tvořit v cizí měně. V souvislosti s pohledávkami a závazky v cizích měnách může dojít k opravdu mnoha komplikacím, proto se v této práci objeví pouze základní problémy týkající se těchto pohledávek a závazků. I pohledávky a závazky se stejně tak jako zůstatky ve valutové pokladně nebo na devizovém účtu musí na konci účetního období, tedy k okamžiku sestavení účetní závěrky, přecenit aktuálním denním kursem ČNB.

Nejjednodušším případem je, když je pro účtování pohledávek a závazků používán pevný kurs a k celkové úhradě dojde ve stejném období10 jako bylo účtováno o vzniku závazku nebo pohledávky. V této situaci nevznikne žádný kursový rozdíl, jelikož je kurs pro oba přepočty stejný.

Jak bude vypadat situace, kdy účetní jednotka používá pro účtování závazků pevný kurs, ukazuje následující schéma: (Období pro použití pevného kursu je jeden měsíc. Pro měsíc březen je kurs stanoven na 24,89 Kč za Euro.)

2. března Přijetí faktury Pevný kurs Částka v EUR Částka v Kč

15. března Úhrada faktury

24,89

24,89

100,00

100,00

2 489,00

2 489,00

Je vidět, že částka v korunách je v obou případech stejná, nevzniká tedy žádný kursový rozdíl. Jak již bylo řečeno, je to tím, že kurs se během doby mezi přijetím faktury a její úhradou nezměnil.

10

Myšleno tím období, pro které je stanovený stejný pevný kurs

- 21 -

Situace by byla jiná, pokud by období mezi přijetím a úhradou přesahovalo do dvou a více měsíců. Schéma by pak vypadalo takto:

19. února Přijetí faktury Pevný kurs Částka v EUR Částka v Kč

15. března Úhrada faktury

25,15

24,89

100,00

100,00

2 515,00

2 489,00

Kursový rozdíl 26 Kč

účet 663

V tomto případě kursový rozdíl vzniká. Protože v březnu došlo oproti únoru k poklesu kursu, účetní jednotce vzniká kursový zisk. Ačkoliv je částka v eurech pořád stejná, částka v korunách se změnila. Účetní jednotka dostala fakturu, která zněla v přepočtu na 2 515 Kč, tím že ji neuhradila hned, ale úhradu odložila až na měsíc březen, stačilo na úhradu 2 489 Kč. Na této transakci tedy „vydělala“ 26 korun. Mnoho by se nezměnilo, pokud by účetní jednotka používala denní kurs. Stejně tak jako v předchozím případě by byl kurs v oba dny pravděpodobně rozdílný a vznikl by tak kursový rozdíl. Možné jsou v podstatě čtyři situace: pohledávka či závazek a pokles nebo růst kursu:

1. Pokles kursu - závazek Závazek 3. února

25,065

9. března Úhrada faktury 24,715

100,000

100,000

25 065,000

24 715,000

Přijetí faktury Denní kurs ČNB Částka v EUR Částka v Kč

2. Pokles kursu - pohledávka Pohledávka 3. února Vystavení faktury 25,065 Denní kurs ČNB Částka v EUR Částka v Kč

Kursový rozdíl 350 Kč účet 663

9. března Inkaso faktury 24,715

100,000

100,000

25 065,000

24 715,000

- 22 -

Kursový rozdíl 350 Kč účet 563

Pokud jde o závazek účetní jednotky, vzniká v případě poklesu kursu mezi vznikem a zánikem daného závazku kursový zisk. Stejná situace již byla popsána výše. U pohledávky vznikne účetní jednotce kursová ztráta. Ačkoli částka v eurech je stejná při vystavení i při úhradě pohledávky, v korunách bylo inkasováno méně než by bylo v případě, že odběratel uhradí svůj závazek ihned. Skutečný příjem je vyšší než příjem očekávaný.

3. Růst kursu - závazek Závazek 9. února Přijetí faktury 24,980 Denní kurs ČNB

22. února Úhrada faktury 25,710

100,000

100,000

24 980,000

25 710,000

Částka v EUR Částka v Kč

4. Růst kursu - pohledávka Pohledávka 9. února Vystavení faktury 24,980 Denní kurs ČNB Částka v EUR Částka v Kč

Kursový rozdíl 730

účet 563

22. února Inkaso faktury 25,710

100,000

100,000

24 980,000

25 710,000

Kursový rozdíl 730

účet 663

Pokud dojde k růstu kursu je situace logicky zcela opačná. Při úhradě závazku v tomto případě účetní jednotce vzniká kursová ztráta, protože bylo nutné v korunách uhradit částku vyšší než bylo stanoveno původně. U pohledávky vzniká naopak kursový zisk. Účetní jednotka získala totiž úhradou pohledávky více korun než by dostala v případě okamžité úhrady odběratele.

Důležité je si uvědomit, že volba metody (pevný nebo aktuální denní kurs) nemá vliv na celkovou výši výsledku hospodaření. Při přeceňování v rámci účetní uzávěrky se výsledky vyrovnají. Což dokazuje následující příklad:

- 23 -

Příklad 4 – Vyrovnání výsledků na konci účetního období

Účetní jednotka prodala dne 12. 12. 2011 zboží svému zahraničnímu odběrateli a ten samý den vystavila fakturu ve výši 1 000 EUR. Tato faktura byla uhrazena na účet vedený v eurech dne 20. 12. 2011.

1. Účetní jednotka používá aktuální denní kurs ČNB.

Datum

Kurs ČNB

12. 12.

25,580

Vystavení faktury

20. 12.

25,495

Úhrada faktury

Částka v EUR

Text

Částka v Kč

MD

D

1 000

25 580

311

604

1 000

25 495

221

311

85

563

311

305

221

663

Kursový rozdíl 31. 12.

25,800

Kursový rozdíl bank. účtu

2. Účetní jednotka používá pevný měsíční kurs, který je pro měsíc prosinec stanoven na 25,280 Kč za euro. Aktuální kurs ČNB k 31. 12. je 25,800 Kč za euro.

Datum

Kurs

Částka v EUR

Text

Částka v Kč

MD

D

12. 12. 25,280

Vystavení faktury

1 000

25 280

311 604

20. 12. 25,280

Úhrada faktury Kursový rozdíl bankovního účtu

1 000

25 280

221 311

520

221 663

31. 12. 25,800

Dne 31. 12. je nutné v rámci účetní uzávěrky přecenit zůstatek devizového bankovního účtu, který je vždy 1 000 EUR (počítáme-li s tím, že toto je jediná operace týkající se tohoto bankovního účtu a odhlédneme-li od bankovních poplatků a úroků). V prvním příkladě je na účtu zůstatek v korunách ve výši 25 495 Kč, ale podle aktuálního kursu má být 25 800 Kč – odtud kursový rozdíl 305 Kč (25 495 – 25 800). Ve druhém příkladě je zůstatek v korunách 25 280 Kč a podle aktuálního kursu má být 25 800 Kč – tedy kusový rozdíl 520 Kč (25 280 – 25 800) .

- 24 -

I když se na první pohled může zdát, že v každém případě vznikl účetní jednotce jiný výsledek hospodaření, není tomu tak.

VH 1 = 25 580 – 85 + 305 = 25 800 Kč VH 2 = 25 280 + 520 = 25 800 Kč

Je vidět, že výsledek hospodaření je stejný. Rozdílné je pouze jeho rozložení. V prvním případě je vyšší provozní výsledek hospodaření, zatímco v případě pevného kursu vznikl vyšší výsledek hospodaření z finanční činnosti. Samozřejmé je také to, že zůstatek v korunách na konci účetního období je v obou případech stejný, protože jsme přepočítávali stejným kursem. V tomto příkladě je rozdíl mezi pevným kursem a jednotlivými aktuálními denními kursy ČNB poměrně malý, jde také pouze o jednu fakturu, která nemá ani příliš vysokou hodnotu. Pokud by bylo operací více, došlo k větším výkyvům kursů a jednalo by se o vyšší částku, tak jak tomu bývá v praxi, mohla by mít změna metody (pevný nebo aktuální denní kurs ČNB) větší dopad. Celkový výsledek hospodaření bude vždy stejný. Ale lišit se bude jeho rozložení – dojde ke změně hodnoty výsledku hospodaření z provozní činnosti a finančního výsledku hospodaření. Dojde tedy ke změně například obchodní marže11, což je poměrně důležitý ukazatel, který je používán například pro další výpočty ve finanční analýze podniku. Další dopad souvisí s daní z přidané hodnoty. Zda se společnost stane plátcem nebo to, jak často musí daň odvádět (např. měsíčně, kvartálně) se stanoví podle obratu, do něhož se pro tyto účely nezahrnují výnosy z kursových rozdílů.

V kapitole o kursových rozdílech vzniklých během účetního období bylo řečeno, že je nutné použít pro přepočet na českou měnu kurs, který platil v den uskutečnění účetního případu, což je zpravidla okamžik, kdy dochází k dodání zboží či služby12. ČÚS č. 001 – Účty a zásady účtování na účtech v bodě 2.4.3. ale stanovuje výjimku pro pohledávky a závazky v cizích měnách: „Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den

11

Obchodní marže = rozdíl mezi tržbami z prodeje zboží a náklady na prodané zboží Složitější příklady pro určení okamžiku uskutečnění účetního případu byly uvedeny v tabulce v kapitole o kursových rozdílech vzniklých během účetního období.

12

- 25 -

vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu.“ Je tedy možné pro přepočet pohledávky nebo závazku použít kurs platný v den přijetí či vystavení faktury.

2.6.1. Kursové rozdíly a pořizovací cena majetku Pro účely účtování kursových rozdílů není vůbec důležité, jak pohledávka nebo závazek vznikly. Účtování je vždy stejné, ať už se jedná o pořizování zboží nebo dlouhodobého majetku či poskytování nebo dodávku služeb. Vzniklé kursové rozdíly se vždy účtují výsledkově – na účty 563 – Kursové ztráty nebo 663 – Kursové zisky. Kursový rozdíl nikdy nevstupuje do pořizovací ceny majetku – tedy ani u dlouhodobého majetku ani u zásob. To dokazuje Vyhláška č. 500 v § 47 odst. 2: „ Součástí ocenění dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a technického zhodnocení zejména nejsou (…): c) kursové rozdíly, (…).“ A zároveň § 49 odst. 1 téže vyhlášky, který mluví o pořizovací ceně zásob takto: „(…) Součástí pořizovací ceny zásob nejsou zejména (…), kursové rozdíly, (…).

2.6.2. Postupné splácení pohledávek Rozhodně není pravidlem, že k úhradě pohledávky dojde vždy najednou. Časté jsou i částečné platby. Jak je možné tuto situaci řešit v souvislosti s kursovými rozdíly bylo již naznačeno v kapitole o kursových rozdílech vzniklých v průběhu účetního období. Nyní to přiblíží následující příklad: Příklad 513 – Co je kursovým rozdílem při částečné platbě

Účetní jednotka měla pohledávku 100 eur zaúčtovanou kursem 26,435 Kč za euro jako 2 643,50 Kč. V okamžiku, kdy používala v účetnictví kurs 27,300 Kč, inkasovala částku

13

Příklad je použit z publikace BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5; str. 28.

- 26 -

pohledávky ve výši 30 eur. Společnost zaúčtuje tuto platbu jako příjem 819 Kč (27,300 x 30) a má možnost:

a) spočítat, že inkasovanou částkou 819 Kč byla pokryta část pohledávky (ve výši 30 eur), která byla historicky oceněná na 30 x 26,435 = 793,05 Kč, a rozdíl mezi těmito částkami zaúčtovat jako kursový rozdíl => kursový zisk 25,95 Kč b) spočítat, hodnotu nezaplacené části (70 eur) k dnešnímu dni – to je 70 x 27,300 = 1 911,00 Kč, která v účetnictví zůstala ohodnocena jako 2 643,50 – 819 = 1824,50 Kč, a rozdíl mezi těmito částkami účtovat jako kursový rozdíl => kursový zisk 86,5 Kč c) v okamžiku platby žádný kursový rozdíl nepočítat

2.6.3. Kursové rozdíly při účetní uzávěrce Stejně tak jako zůstatky na devizovém bankovním účtu nebo valutové pokladně se musí na konci účetního období přecenit aktuálním denním kursem vyhlašovaným ČNB, musí se přecenit i zůstatky pohledávek a závazků v cizích měnách. Rozdíl mezi historickým oceněním a oceněním aktuálním – tedy při použití kursu ČNB ke dni účetní závěrky je opět kursový rozdíl, který je účtován do finančních nákladů nebo finančních výnosů – účty 563 a 663. I v případě, že účetní jednotka používá v průběhu účetního období pevný kurs, musí v rozvahový den použít aktuální denní kurs ČNB. Ocenění těchto pohledávek a závazků se pak v účetnictví nemění až do doby, kdy dojde k jejich úhradě nebo dalšímu přecenění. Přecenit se musí i pohledávky a závazky, které jsou splaceny částečně. Jak to vypadá, je vidět v následujícím příkladu: Příklad 614 – Vystavená faktura v euro, částečně inkasovaná v euro na eurový účet

Účetní jednotka vystavila den 17. 7. 2010 fakturu na 2000 €. Dne 15. 8. 2010 byla uhrazena část pohledávky ve výši 1 500 €. Účetní jednotka sestavuje účetní závěrku ke dni 31. 12. 2010. 14

Příklad je použit z publikace BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5; str. 90.

- 27 -

1. Datum

Kurs ČNB

Text

Částka v EUR Částka v Kč

MD

D

17. 7.

24,000

Vystavená faktura

2 000

48 000

311

60x

15. 8.

26,000

Částečná platba

1 500

39 000

211

311

3 000

311

663

311

663

Kursový zisk Stav účtu 311 31. 12.

25,000

500

Kursový rozdíl

9 000 500

Stav účtu 311

500

12 500

Při této variantě byl kursový rozdíl při částečně úhradě vytvořen pouze na placenou část. Při účetní uzávěrce v účetnictví figuruje druhá část pohledávky ve výši 500 euro, které odpovídá 12 000 Kč (48 000 – 39 000 + 3000); vzhledem k tomu, že hodnota tohoto zůstatku je 12 500 Kč (500 x 25,000), vychází rozdíl 500 Kč jako kursový výnos. 2. Datum Kurs ČNB

Text

Částka v EUR Částka v Kč

MD

D

17. 7.

24,000

Vystavená faktura

2 000

48 000

311

60x

15. 8.

26,000

Částečná platba

1 500

39 000

211

311

500

9 000 311

663

Stav účtu 311 31. 12.

25,000

Kursový rozdíl

3 500

Stav účtu 311

500

12 500

Kursový rozdíl, který vznikl v okamžiku částečné platby nemusí být účtován. Při účetní uzávěrce vznikl kursový rozdíl 3 500 (12 500 – 9 000), což je součet kursových zisků z předchozí varianty. 3. Datum

Kurs ČNB

Text

Částka v EUR Částka v Kč

MD

D

17. 7.

24,000

Vystavená faktura

2 000

48 000

311

60x

15. 8.

26,000

Částečná platba

1 500

39 000

211

311

4 000

311

663

563

311

Kursový zisk Stav účtu 311 31. 12. 25,000

500

Kursový rozdíl

13 000 500

Stav účtu 311

500

- 28 -

12 500

V této variantě byl kursový rozdíl při částečně úhradě vytvářen k nezaplacené části pohledávky –> 4 000 = 500 x 26 = 13 000 – (48 000 – 39 000). Kursový rozdíl k datu 31. 12. je tentokrát kursová ztráta ve výši 500 (13 000 – 12 500). Pokud sečteme vzniklé kursové zisky a kursové ztráty vyjde nám výsledek opět 3 500, stejně jako v obou předchozích případech.

2.7.

Vnitřní směrnice účetní jednotky

Česká legislativa umožňuje účetním jednotkám v mnoha případech variantní řešení. Z toho důvodu jsou velmi důležité právě vnitřní účetní směrnice, kde každá účetní jednotka upřesní, které z možných variant ve svém účetnictví použije. Metody uvedené v těchto vnitřních směrnicích musí daná účetní jednotka dodržovat. Ve vnitřních směrnicích by se zejména mělo objevit: •

v jakých případech bude používán pevný kurs, kdy se použije aktuální denní

kurs a kdy denní kurs z minulého dne; •

zda bude účetní jednotka používat při směně finančních prostředků kurs této

směny a pokud ano, tak ve kterých případech; •

jaký způsob bude používán pro přepočet měn, pro něž ČNB nevyhlašuje denní

•

intervaly, pokud jsou15, ve kterých budou přepočítávány zůstatky v cizích

kurs;

měnách zejména na účtech pokladny, banky, pohledávek a závazků na české koruny; •

jakým způsobem zjišťuje kursové rozdíly při postupném splácení pohledávek a

závazků •

v souvislosti s pohledávkami a závazky, musí účetní jednotka uvést, zda

používá pro přepočet kurs ze dne vystavení nebo přijetí faktury či bude používán kurs ze dne uskutečnění účetního případu; •

který den je považován za uskutečnění účetního případu v těch situacích, kdy

to nemusí být jednoznačné.

Toto samozřejmě není celý výčet informací, které by se měly objevit ve vnitřních směrnicích účetní jednotky. Záleží na specifických činnostech dané účetní jednotky.

15

Není povinností účetní jednotky přepočítávat tyto zůstatky častěji než k okamžiku účetní uzávěrky

- 29 -

V každém případě vnitřní směrnice slouží k upřesnění používaných metod, v těch případech, kdy účetní legislativa umožňuje více variant řešení.

3. Operace v cizích měnách podle IAS/IFRS Tato kapitola je zaměřena na harmonizaci účetnictví. V rámci této harmonizace mají některé účetní jednotky povinnost předkládat své účetní výkazy v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Právě proto je důležité ukázat si v čem tato povinnost spočívá v souvislosti s cizími měnami. Tato kapitola je tedy věnována standardům, které se dotýkají problematiky cizích měn. Největší pozornost je věnována standardu IAS 21 – Důsledky změn měnových kursů.

3.1.

Mezinárodní harmonizace účetnictví a její vývoj

S rostoucí globalizací ekonomiky se zvyšují požadavky na harmonizaci informačních systémů. Tím, že neustále dochází k propojování mezinárodních trhů, je potřeba zajistit, aby informace získané z různých podniků, obchodujících na různých trzích, byly srovnatelné a srozumitelné. Dalším důvodem je také konsolidace účetních závěrek mateřskou společností. Jelikož mateřská společnost konsoliduje účetní závěrky svých dceřiných společností, pocházejících z různých zemí a tedy účtujících podle různých národních předpisů, bylo by bez harmonizace informačních systémů v podstatě nemožné tuto konsolidaci provést. Z těchto důvodů bylo nutné vytvořit i harmonizovaný systém účetnictví. Nyní existují tři linie, které představují harmonizaci účetnictví na mezinárodní úrovni. Jsou to: o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards), o Účetní směrnice Evropské unie, o Národní účetní standardy USA – US GAAP (General Accepted Accounting Principles).

Evropské směrnice představují první snahu o harmonizaci účetnictví na evropské úrovni. Nejdůležitější směrnice, které se zabývají účetnictvím jsou zejména Čtvrtá směrnice Rady Evropského společenství upravující individuální účetní závěrku. Tato je

- 30 -

nejstarší a je v platnosti již od roku 1978. Dále je to Sedmá směrnice Rady Evropského společenství týkající se konsolidované účetní závěrky, platící od roku 1983. V současné době jsou již tyto směrnice zastaralé a nevyhovují náročným požadavkům harmonizace. Jako náhrada za ně byly přijaty Mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Jelikož tyto standardy již existovaly dříve, nebylo by efektivní vytvářet úplně nový systém standardů, když ty již existující byly neustále zdokonalovány a tudíž vyhovovaly náročným požadavkům na nadnárodní harmonizaci účetnictví. Neméně významné jsou ale i US GAAP, které se sice od IFRS liší, ale již od roku 2002 probíhá tzv. projekt konvergence, jehož snahou je oba systémy přiblížit. Dá se ale říci, že i přes existující odlišnosti jsou tyto systémy založeny na podobných principech a rozpory mezi nimi nejsou zásadní. V dnešní době platí, že obchodní společnosti, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie, musí vykazovat své účetní výkazy v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví. Toto platí již od roku 2005, který se tím dá považovat za určitý mezník ve vývoji. Je povinností každého členského státu tuto problematiku zapojit do svých národních předpisů. Neznamená to ale, že Mezinárodní standardy účetního výkaznictví používají pouze státy Evropské unie. Je mnoho států mimo EU, kde se tyto standardy také využívají. Problematikou Mezinárodních standardů účetního výkaznictví se v rámci české legislativy zabývá zákon o účetnictví. A to zejména v § 19a, který je nazván „Použití mezinárodních účetních standardů pro účtování a sestavení účetní závěrky“. Tento paragraf stanovuje základní povinnost vykazovat podle Mezinárodních standardů účetního výkaznictví, tak jak to bylo uvedeno výše. Dále stanovuje od jakého účetního období vzniká obchodní společnosti tato povinnost a kdy tato povinnost zaniká. Další zmínku o použití IAS/IFRS je možné najít v § 23a – Použití mezinárodních účetních standardů v konsolidaci. Z prostudování těchto dvou paragrafů vyplývá, že povinnost vykazovat v souladu s IFRS mají české podniky ve dvou případech: 1) Jsou-li emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie. 2) Mateřské společnosti, které jsou konsolidujícími jednotkami a zároveň emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie. Tudíž i jejich dceřiné společnosti musí vykazovat v souladu s IFRS. - 31 -

3.2.

Stručná charakteristika IAS/IFRS

Nejprve je dobré si představit instituce, které Mezinárodní standardy účetního výkaznictví vydávaly a vydávají. Tím bude také provedena stručná charakteristika vývoje. Za počátek mezinárodních účetních standardů se dá považovat rok 1973. Tehdy vznikl Výbor pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Committee – IASC). Tento výbor vydával Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards – IAS). Od roku 1997 existuje Stálý interpretační výbor (Standing Interpretations Committee – SIC), který měl za úkol tvořit pravidla a postupy pro takové účetní problémy, ke kterým by se v praxi mohlo přistupovat nejednotně. Cílem tohoto Výboru tedy bylo vydávat interpretace, které měly sjednotit používání IAS. V roce 2001 byl Výbor pro Mezinárodní účetní standardy nahrazen Radou pro Mezinárodní účetní standardy (International Accounting Standards Board – IASB). Aby byly rozlišeny standardy vydané ještě IASC, jsou standardy vydávané novou IASB označovány jako Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards – IFRS). Standardům vytvořeným ještě před počátkem fungování Rady tedy zůstává označení IAS a i nadále jsou v platnosti. V příloze č. 2 této diplomové práce je uveden seznam všech dnes platných standardů IAS a IFRS, kde je možné si všimnout, že některé standardy IAS chybí. Je to tím, že byly začleněny do jiných standardů. Nahrazen byl také Stálý interpretační výbor a to v roce 2002 Výborem pro interpretace Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC). V dnešní době je v angličtině označován jako IFRS Interpretations Committee, přesto je zkratka IFRIC stále používána pro označování interpretací vydávaných tímto Výborem. Úkoly Výboru zůstaly stejné jako tomu bylo ještě za existence SIC. A to vytváření interpretací, které mají usnadnit řešení sporných otázek a vést tak ke sjednocování užívání IFRS. Za zmínku ještě stojí pojem IFRS, který má v dnešní době několik významů. V první řadě je to označení standardů vydávaných novou Radou pro Mezinárodní účetní standardy. Má ale i širší význam, kdy se pod pojmem IFRS skrývají všechny standardy obecně, což zahrnuje:

- 32 -

o Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IFRS) – standardy vydané po roce 2001, o Interpretace Výboru pro interpretace mezinárodního účetního výkaznictví (IFRIC) – interpretace vydané od roku 2002, o Mezinárodní účetní standardy (IAS) – standardy vydané před rokem 2001, o Interpretace Stálého interpretačního výboru (SIC) – interpretace vydané do roku 2002, o Koncepční rámec.

V současnosti má IASB 15 členů pracujících na plný úvazek. Tento počet by měl být v červenci roku 2012 zvýšen na 16 členů. Předsedou je Hans Hoogervorst. Náplní práce Rady je rozvoj a zlepšování dosavadních standardů, schvalování standardů nových a také schvalování interpretací. Při své práci spolupracují s odborníky z praxe. Zasedání IASB jsou veřejná. Zajímavý je také postup vytváření standardů, do kterého může zasahovat i veřejnost. Nejprve je vytvořen návrh standardu, který je poté veřejně publikován. V této situaci přichází na řadu právě veřejnost, která má možnost se k návrhu vyjádřit. Tyto připomínky a komentáře jsou poté posuzovány a bývají významným zdrojem informací.

3.3.

Cizí měna podle IAS/IFRS

Základním standardem týkajícím se zachycení cizích měn v účetnictví podle Mezinárodních účetních standardů je IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn. Zabývá se zejména tím, jaké směnné kursy využít pro přepočet transakcí v cizích měnách a jakým způsobem tyto transakce vykazovat. Čím se tento standard naopak nezabývá jsou operace týkající se derivátů cizích měn a zajišťovacího účetnictví. Tato problematika je řešena v rámci standardu IAS 39 – Finanční nástroje. Od 1. 1. 2013 bude tento standard zcela nahrazen standardem novým – IFRS 9 – Finanční nástroje. Oblast cizích měn je zmíněna ještě v dalších standardech a jedné interpretaci: o IAS 7 – Výkazy o peněžních tocích -> standard IAS 21 se zabývá pouze dvěma výkazy – rozvahou a výsledovkou; problematika přepočtu výkazu cash flow na jinou měnu je zpracována zvlášť;

- 33 -

o IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách; o SIC 7 – Zavedení eura.

3.3.1. IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn Stejně jako jiné standardy i tento prošel mnohými změnami. Není totiž možné, aby standardy, které vznikaly v 70. nebo 80. letech 20. století, vyhovovaly až do dnešních dní. Je nutné je přizpůsobovat aktuálnímu dění ve společnosti. To je případ i standardu IAS 21, který byl původně přijat již v roce 1983 pod názvem Účtování důsledků změn směnných kursů cizích měn s účinností od roku 1985. První novelizace proběhla v roce 1993 a vstoupila v platnost roku 1995. Další novelizace byla uskutečněna 18. 12. 2003, kdy vznikl standard tak, jak ho známe dnes.V platnosti je od 1. ledna 2005. V té době byl standard celkově přepracován. Nevyhovovalo zejména to, že dřívější verze standardu nabízela velké množství variantních řešení a bylo v ní mnoho nejasností. Díky tomu bylo potřeba vydávat interpretace. Ty jsou nyní již nahrazeny novým standardem a dnes již neexistují. Jedná se o: o SIC 11 – Cizí měna – aktivace kursových ztrát ze silné měny, o SIC 19 – Měna použitá pro vykazování – oceňování a prezentace účetní závěrky podle IAS 21 a IAS 29, o SIC 30 – Měna použitá pro vykazování – převod z měny ocenění na měnu vykazování. Cílem tohoto standardu je předepsat, jak zahrnout transakce v cizí měně a zahraniční aktivity do účetní závěrky účetní jednotky a jak převést účetní závěrku do měny vykazování. A dále určit jaké měnové kursy použít a jak vykázat účinky změn měnových kursů v účetní závěrce.

3.3.1.1.

Základní pojmy

Standard IAS 21 pracuje s několika pojmy, které jsou nutné k pochopení celého standardu. Vymezení těchto pojmů je následující: -

Závěrkový kurs = okamžitý měnový kurs k rozvahovému dni.

-

Kursový rozdíl = rozdíl, který je výsledkem převodu určitého počtu jednotek jedné

měny do jiné měny při různých měnových kursech.

- 34 -

-

Měnový kurs = směnný poměr dvou měn.

-

Reálná hodnota16 = částka, za kterou by mohlo být v transakcích mezi znalými a

ochotnými stranami za obvyklých podmínek směněno aktivum nebo vyrovnán závazek. -

Cizí měna = jiná měna než funkční měna účetní jednotky.

-

Zahraniční jednotka = účetní jednotka, která je dceřiným podnikem, přidruženým

podnikem, společným podnikem nebo pobočkou vykazující účetní jednotky, jejíž aktivity jsou umístěny nebo vedeny v jiné zemi nebo měně než aktivity vykazující účetní jednotky. -

Funkční měna = měna primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní

jednotka vyvíjí svoji činnost. -

Skupina = mateřský podnik a všechny jeho dceřiné podniky.

-

Peněžní položky = držené jednotky měny, aktiva a závazky, které mají být přijaty

nebo zaplaceny v pevném nebo stanovitelném počtu jednotek měny. -

Čistá investice v zahraniční jednotce = velikost podílu vykazující účetní jednotky

na čistých aktivech dané zahraniční jednotky. -

Měna vykazování = měna používaná při předkládání účetní závěrky.

-

Okamžitý (spotový) měnový kurs = měnový kurs při okamžité dodávce.

Pro správné pochopení a hlavně aplikaci tohoto standardu jsou tyto pojmy velmi důležité. Problémem by mohlo být určení peněžních položek. Proto zde uvádím tabulku z publikace Mezinárodní standardy účetního výkaznictví, kde jsou rozlišeny některé peněžní a nepeněžní položky.

16

Často také označována jako Fair value.

- 35 -

Tabulka č. 217 – Rozlišení peněžních a nepeněžních položek Peněžní položky

Nepeněžní položky Investice do dceřiných, přidružených a společných podniků v individuálních

Peníze v hotovosti, vklady v bankách

rozvahách, užívá-li se na ně metoda „at cost“ podle IAS 27

Dluhopisy

Zásoby

Obchodní pohledávky

Nevratné zálohy (poskytnuté i přijaté)

Poskytnuté půjčky (vratné)

Pozemky (při cost modelu18)

Vratné zálohy

Budovy (při cost modelu)

Odložená daňová pohledávky a závazek

Zařízení (při cost modelu)

Obchodní závazky včetně výdajů příštích období

Náklady příštích období

Závazky vůči zaměstnancům

Nehmotná aktiva včetně goodwillu

Závazky na splatných daních a pojistném

Výnosy příštích období

Závazky na dividendách

Rezervy, kterou budou vypořádány dodávkou nepeněžních aktiv

Přijaté půjčky

Vklady vlastníků

Penzijní závazky

Investice do nemovitostí při cost modelu

Rezervy, které budou vypořádány v penězích

17

Zdroj: KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 533 18 Model oceňování majetku, kdy je majetek veden v pořizovací ceně. Účtuje se pouze snížení hodnoty majetku a to do výsledku.

- 36 -

3.3.1.2.

Funkční měna

Pro celý standard je možná nejdůležitějším pojmem funkční měna. Je proto podstatné definovat si ji blíže. V úvodních pojmech bylo stanoveno, že jde o měnu primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí svoji činnost. Jde tedy o takovou měnu, která nejvíce ovlivňuje účetnictví společnosti. Účetní jednotky vykazující v souladu s IAS/IFRS musí své účetní výkazy vyhotovit vždy ve funkční měně. Je důležité si uvědomit proč je funkční měna tak důležitá a jak může účtování účetní jednotce usnadnit. Vysvětlení je dobré provést na příkladu:

Příklad 7 – Význam funkční měny

Společnost, která veškeré své transakce uskutečňuje například v amerických dolarech, ale účetnictví vede v eurech, musí v podstatě všechny operace přepočítávat z jedné měny na druhou. Což musí vést ke kursovým rozdílům z důvodů pohybu jednotlivých kursů. Tyto kursové rozdíly ale ve skutečnosti účetní jednotku vůbec nezatěžují. Kdyby tato účetní jednotka vedla účetnictví v amerických dolarech žádné kursové rozdíly by tu nevznikaly. Tím, že se měna, ve které probíhá většina transakcí liší od měny, ve které je účetnictví vedeno, vznikají kursové rozdíly, které pouze zkreslují informace z účetních výkazů.

Taková situace může velmi snadno nastat v českých společnostech, které musí podle zákona o účetnictví vést své účetnictví v českých korunách. V dnešní době je ale velmi dobře možné, že skutečnou funkční měnou bude měna odlišná od české koruny. Nejčastěji to bude euro. Z důvodů, které byly popsány výše, tak vzniká v těchto společnostech mnoho kursových rozdílů, které nemají žádné logické opodstatnění. Pokud tyto podniky mají povinnost vykazovat podle IFRS, musí svou účetní závěrku převést na funkční měnu, čímž se tyto rozdíly eliminují. Jakým způsobem se tento převod provádí bude vysvětleno dále.

- 37 -

Příklad 819 – Hodnotové zachycení významu funkční měny

Česká společnost vznikla vkladem ve výši 1 milion euro na běžný účet. Společnost poté nakoupila z běžného účtu budovu za 0,5 milionu euro. Do data rozvahy společnost zaúčtovala pouze tržbu (proti pohledávce) v částce 0,1 milionu euro. Dále zaúčtovala odpis budovy ve výši 0,025 milionů euro. Od dalších operací je abstrahováno. Použité kursy: o k datu vkladu do základního kapitálu – 26 CZK/EUR, o k datu nákupu budovy – 25 CZK/EUR, o k datu zúčtování tržby – 24 CZK/EUR, o k datu rozvahy – 23 CZK/EUR.

Ze zadání vyplývá, že funkční měnou této společnost je euro, jelikož jsou její veškeré transakce uskutečňovány v eurech. Je tedy povinností této společnosti sestavit na konci období rozvahu a výsledovku ve funkční měně. Ta by vypadala takto:

Rozvaha v milionech euro Budova

0,5

Oprávky

- 0,025

Peníze

0,5

Pohledávka

0,1

Výsledovka v milionech euro

Vklad

1

Výsledek

0,075

Odpisy

0,025 Tržby

0,1

V této situaci není společnost nijak vystavena kursovému riziku, které vyplývá z pohybu směnného kursu mezi českou korunou a eurem. Pokud by ale vedla účetnictví v českých korunách (což není její funkční měna), měla by rozvaha a výsledovka jinou podobu: Rozvaha v milionech korun Budova

12,5

Oprávky

- 0,625

Peníze Pohledávka

Výsledovka v milionech korun

Vklad

26

Odpisy

0,625 Tržby

Výsledek

-0,325

Kurs. ztráta

2,1

11,5 2,3

19

Příklad použit z publikace KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 537

- 38 -

2,4

Výpočty (v mil. Kč): o budova → 0,5 € * 25 = 12,5 Kč→ budova je oceněna v historické ceně a její hodnota se po celou dobu životnosti, kromě odpisování, nebude měnit o oprávky, odpis → - 0,025 € * 25 = - 0,625 Kč → odpis je počítán z historické ceny, proto je pro přepočet použit kurs ze dne pořízení budovy o peníze → (1 € – 0,5 €) * 23 = 11,5 Kč → 1 milion euro bylo získáno základním vkladem a za 0,5 milionu byla pořízena budova, k datu závěrky jsou přeceněny aktuálním kursem o pohledávka → 0,1 € * 23 = 2,3 Kč → pohledávka je přeceněna aktuálním kursem k datu závěrky o vklad → 1 € * 26 = 26 Kč o tržby → 0,1 € * 24 = 2,4 Kč o kursová

ztráta

→

v okamžiku

vkladu

společnost

získala

v přepočtu

26 milionů korun, když nakoupila budovu uhradila 12,5 milionů = zůstatek 13,5 milionů korun (0,5 milionu euro); tento zůstatek je na konci roku přeceněn aktuálním kursem → 0,5 € * 23 = 11,5 Kč => vzniká tedy kursová ztráta ve výši 2 milionů Kč (13,5 Kč – 11,5 Kč) → k datu zúčtování tržby měla pohledávka hodnotu 2,4 milionů korun (0,1 euro), k datu rozvahy je přeceněna aktuálním kursem → 0,1 € * 23 = 2,3 Kč => vzniká tedy kursová ztráta ve výši 0,1 milionu Kč => celková kursová ztráta = 2 miliony Kč + 0,1 milionu Kč = 2,1 milionů Kč.

Z této rozvahy a výsledovky vyplývá, že pokud společnost účtuje v měně, která ji vlastně ekonomicky nezajímá, protože riziko změn jejího kursu nepociťuje, jsou její výsledky hrubě zkreslené.

3.3.1.3.

Volba funkční měny

Z předchozího výkladu se může zdát, že volba funkční měny je jednoznačnou záležitostí. Ale nemusí tomu tak být vždy. Hlavně v případech, kdy společnosti obchodují v různých měnách. Proto standard IAS 21 stanovuje podmínky, na základě kterých si účetní jednotka správně zvolí funkční měnu. Mezi základní faktory patří:

- 39 -

Funkční měnou je: a) měna: i. která hlavní měrou ovlivňuje prodejní ceny zboží a služeb (často je to měna, ve které jsou stanoveny a hrazeny prodejní ceny zboží a služeb), a ii. země, jejíž konkurenční síly a právní předpisy převážně určují prodejní ceny zboží a služeb, b) měna, která hlavní měrou ovlivňuje osobní náklady, náklady na materiál a ostatní náklady vynaložené na prodej zboží a služeb (často je to měna, ve které jsou tyto náklady určeny a hrazeny).

Mimo tyto základní faktory, uvádí standard ještě další, které mohou pomoci v určení funkční měny: Funkční měnou je: a) měna, v níž jsou vytvářeny zdroje z finančních aktivit (tj. dluhy a nástroje vlastního kapitálu); b) měna, v níž jsou obvykle kumulovány příjmy z provozních aktivit.

Standard ještě navíc stanovuje podmínky pro určení funkční měny zahraniční jednotky (což může být dceřiný podnik, pobočka, přidružený nebo společný podnik). Pro určení, zda je funkční měna zahraniční jednotky stejná jako funkční měna vykazující účetní jednotky, je nutné posoudit následující faktory:

a) zda činnosti zahraniční jednotky jsou prováděny spíše jako rozšíření činností vykazující účetní jednotky, než aby byly prováděny s podstatným stupněm autonomie. Příkladem první varianty je zahraniční jednotka, která pouze prodává zboží dovážené z vykazující účetní jednotky a která výtěžky odevzdává vykazující účetní jednotce. Příkladem druhé možnosti je, když zahraniční jednotka akumuluje peněžní prostředky a další peněžní položky, vynakládá náklady, vytváří výnosy a sjednává půjčky, to vše v podstatě ve své místní měně; b) zda transakce s vykazující účetní jednotkou tvoří velký nebo malý podíl činností zahraniční jednotky; c) zda peněžní toky z činností zahraniční jednotky přímo ovlivňují peněžní toky vykazující účetní jednotky a jsou okamžitě dostupné k převedení vykazující účetní jednotce; - 40 -

d) zda peněžní toky z činností zahraniční jednotky jsou dostatečné, aby pokryly existující a obvykle očekávané závazky, aniž by vykazující účetní jednotka poskytovala finanční prostředky dostupné k jejich pokrytí.

Na základě těchto bodů, které uvádí standard se může zdát, že volba funkční měny je snadnou záležitostí. Nemusí tomu tak ale být vždy. Například český podnik, který částečně prodává v České republice a částečně po Evropské unii, stanovuje prodejní ceny v eurech i v korunách, mzdy jsou vypláceny v korunách, ale materiál je nakupován z Evropské unie, tudíž cena za něj je určená v eurech. Pro takové případy stanovuje standard, že vedení účetní jednotky určí funkční měnu na základě vlastního úsudku tak, aby co nejvěrněji reprezentovala ekonomické účinky příslušných transakcí, událostí a podmínek.

Standard dále říká, že změna funkční měny není možná. S výjimkou případů, kdy dojde ke změně příslušných transakcí, událostí a podmínek. Což může být například situace, kdy podnik, který zatím obchodoval pouze po Evropské unii expandoval do Spojených států a obchodování na americkém kontinentu se pro něj stalo primární. Platby dodavatelům a od odběratelů tedy převážně přešly z eura na dolary a tudíž je možná i změna funkční měny. A není to pouze možnost, ale povinnost. Účetní jednotka musí vždy používat takovou funkční měnu, která odpovídá výše zmíněným faktorům. Pokud dojde ke změně funkční měny je nutné zveřejnit tuto skutečnost v příloze k účetní závěrce i s vysvětlením, proč k této změně došlo.

3.3.2. Transakce v cizí měně a jejich převod na funkční měnu V této kapitole se předpokládá, že účetní jednotka vede účetnictví přímo ve funkční měně. A kursové rozdíly vznikají jako rozdíl mezi funkční měnou a jinou měnou. Takové kursové rozdíly mohou vznikat:

o v průběhu účetního období – prvotní vykázání transakcí v cizí měně o na konci účetního období (k rozvahovému dni)

- 41 -

3.3.2.1.

Prvotní vykázání transakcí v cizí měně

Účetní jednotka vede účetnictví ve funkční měně. Transakce, které jsou vyjádřeny v jiné měně20 nebo jejich vypořádání proběhne v cizí měně, je nutné převést na měnu funkční. Mezi takové transakce může patřit: o nákupy a prodeje zboží či služeb, jejichž hodnota je vyjádřena v cizí měně, o přijaté nebo poskytnuté peněžní prostředky, které jsou splatné v cizí měně, o pohledávky a závazky znějící na cizí měnu, o prodej a nákup aktiv v cizí měně.

O takových transakcích se při prvotním uznání (vykázání) účtuje ve funkční měně. Pro přepočet se použije spotový směnný kurs mezi funkční a cizí měnou platný k datu transakce. Standard IAS 21 umožňuje jakési zjednodušení v podobě možnosti použití průměrných kursů, například týdenních nebo měsíčních. Možné to je ale pouze v situacích, kdy nedochází k vysoké fluktuaci kursů. Jak tento průměrný kurs stanovit ale standard neuvádí. Je možné tedy použít různé metody, od těch úplně základních jako je jednoduchý průměr až po daleko složitější výpočty. Období, pro které je průměr počítán, záleží na volatilitě denních směnných kursů. Příklad 921 – Kursové rozdíly v průběhu roku

Účetní jednotka zvolila jako funkční měnu české koruny. Uskutečňuje však i řadu operací v cizích měnách (jako jsou eura, americké dolary). V průběhu účetního období byly zachyceny následující operace:

20

V základních pojmech je označována jako cizí měna Příklad použit z publikace BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008, 307 s. ISBN 978-807-3573-669; str. 255 21

- 42 -

1.

1. 6.

Nákup zboží

2 000

Částka ve funkční měně (koruny) 25,00 50 000

2.

12. 6.

Úhrada zboží

2 000

26,00

Č. Datum

0perace

Částka v cizí Kurs měně (euro)

Kursový rozdíl 3.

25. 6.

4.

8. 7.

Prodej zboží Příjem za prodané zboží

MD

D

Zboží

Dodavatelé

52 000

Dodavatelé

Pen. prostředky

2 000

Kursová ztráta

Dodavatelé

Odběratelé

Tržby

3 000

25,50

76 500

3 000

25,80

77 400 Pen. prostředky

Kursový rozdíl

900 Pen. prostředky

Odběratelé Kursový zisk

Pro přepočet je vždy použit spotový kurs platný k datu uskutečnění transakce.

3.3.2.2.

Vykazování transakcí v cizí měně ke konci účetního období

V úvodních klíčových pojmech byly popsány peněžní položky a byly uvedeny některé jejich příklady společně s příklady nepeněžních položek. Rozlišení těchto dvou skupin je pro vykazování transakcí v cizí měně na konci účetního období zásadní. K datu sestavení rozvahy se podle standardu IAS 21 s jednotlivými položkami pracuje následovně:

o peněžní položky v cizí měně se musí převést za použití závěrkového kursu, o nepeněžní položky, které jsou oceněny v historických cenách vyjádřených v cizí měně, musí být převedeny za použití měnového kursu k datu transakce, o nepeněžní položky, které jsou oceněny v reálné hodnotě vyjádřené v cizí měně, se musí převést za použití měnového kursu, který platil ke dni, kdy byla tato reálná hodnota určena. Závěrkovým kursem je myšlen kurs, který je platný k datu sestavení rozvahy. Všechny peněžní položky jsou tedy k poslednímu dni účetního období přepočteny kursem, který je v ten den platný. Nepeněžní položky oceněné historickou cenou se k datu účetní závěrky nepřepočítávají. Lépe řečeno, tyto položky jsou od okamžiku pořízení oceněny stále stejnou cenou.

- 43 -

K okamžiku transakce (k datu pořízení) je pořizovací cena v cizí měně přepočtena aktuálním kursem a v této výši bude majetek v rozvaze zachycen po celou dobu jeho životnosti. Toto ocenění se samozřejmě může snižovat díky odpisům. Jak se postupuje v případě nepeněžních položek oceňovaných ve fair value je vysvětleno v následujícím příkladu. Příklad 1022 - Nepeněžní položky oceňované ve fair value

Česká společnost, která určila jako svou funkční měnu českou korunu, koupila v roce 2006 budovu za 1 milion euro. K datu transakce byl směnný kurs 1 euro = 30 CZK. Protože je celá budova pronajímána, postupuje společnost podle IAS 40 Investice do nemovitostí. V standardu existuje možnost volby v oblasti oceňování, společnost zvolila tzv. fair value model, v rámci kterého vykazuje investice do nemovitostí ve fair value. Předpokládejme, že k datu rozvahy roku 2006 byla fair value budovy 1,1 milionu euro a směnný kurs 1 euro = 29,50 CZK.

=> k datu rozvahy společnost vypočte fair value ve funkční měně – tedy v českých korunách = 1,1 milionu € * 29,50 = 32,45 milionu CZK. Došlo tedy k přecenění ve výši 2,45 milionu korun (32,45 – 30). Analogicky bude společnost postupovat i v dalších obdobích.

3.3.2.3.

Účtování kursových rozdílů

V předchozích kapitolách bylo vysvětleno, který kurs je použit pro přepočet na funkční měnu. Nyní je ale důležité také popsat, jakým způsobem postupovat při účtování vzniklých kursových rozdílů. I při této příležitosti je důležité rozdělení položek na peněžní a nepeněžní. V případě peněžních položek je situace o něco snazší. Pokud dojde při úhradě v průběhu účetního období nebo při přepočtu k datu účetní závěrky ke vzniku kursového rozdílu, je vždy vykázán výsledkově – jako kursový zisk nebo kursová ztráta. Zahrnut bude do výsledovky v tom období, ve kterém vznikl.

22

Příklad použit z publikace KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 534

- 44 -

Pokud jde o nepeněžní položky je nutné je ještě dále rozlišit. A to podle toho, jakým způsobem jsou zachyceny ostatní zisky a ztráty z těchto položek. Prvním způsobem je zachycení zisků a ztrát přímo ve vlastním kapitálu, v těchto případech jsou všechny komponenty související se směnnými kursy účtovány také přímo do vlastního kapitálu. Druhou možností je účtování zisků a ztrát do výsledovky, pak jsou dopady směnných kursů zahrnovány rovněž výsledkově. Pro lepší pochopení rozlišení nepeněžních položek je zde uveden příklad převzatý z materiálů ke kursu 1FU486:

Například v modelu přecenění v IAS 16 Pozemky, budovy a zařízení nebo IAS 38 Nehmotná aktiva je povoleno přeceňovat tento majetek na fair value. Pokud dojde k přecenění na fair value směrem nahoru, je příslušný zisk účtován přímo do vlastního kapitálu. Pokud je takové aktivum oceněno v cizí měně, přeceněná částka se převádí kursem k datu, ke kterému je určena, a související kursové rozdíly se vykáží také ve vlastním kapitálu. Naopak, používá-li společnost například model fair value pro oceňování investic do nemovitostí podle IAS 40 – Investice do nemovitostí, jsou dopady přecenění na fair value, včetně souvisejících kursových rozdílů účtovány výsledkově.

Jak se ke kursovým rozdílům vzniklým v průběhu a na konci účetního období a kursům, které jsou použity pro přepočet cizí měny, přistupuje v praxi, ukazuje výňatek z přílohy k účetní závěrce za rok 2010 společnosti ČEZ, a. s.:

„Vzhledem k ekonomické podstatě transakcí a prostředí, ve kterém společnost působí, byly jako funkční měna a měna vykazování použity české koruny (Kč). Majetek a závazky v cizí měně jsou přepočítávány na českou měnu v kurzu platném ke dni uskutečnění příslušné účetní operace, vyhlášeném k tomuto datu Českou národní bankou. V rámci roční účetní závěrky jsou tato aktiva a pasiva peněžního charakteru přepočtena kurzem platným k 31. 12. Kurzové rozdíly vzniklé vypořádáním takových transakcí a v důsledku přepočtu aktiv a pasiv peněžního charakteru v cizích měnách jsou zaúčtovány do výsledku hospodaření s výjimkou případů, kdy kurzové rozdíly vznikají v souvislosti se závazkem, který je klasifikován jako efektivní zajištění aktiv. Takové kurzové rozdíly jsou vykázány přímo ve vlastním kapitálu. - 45 -

Kurzové rozdíly z dluhových cenných papírů a ostatních finančních aktiv peněžního charakteru přepočtených na reálnou hodnotu jsou účtovány jako kurzové zisky a ztráty. Kurzové rozdíly z nepeněžních položek, jako jsou majetkové cenné papíry určené k obchodování, jsou zahrnuty v ziscích a ztrátách z přecenění. Kurzové rozdíly z majetkových cenných papírů klasifikovaných jako realizovatelná finanční aktiva jsou obsaženy ve vlastním kapitálu. Konsolidovaná účetní závěrka je prezentována v českých korunách (Kč), které jsou funkční a prezentační měnou společnosti. Každá společnost Skupiny stanovuje svoji vlastní funkční měnu a jednotlivé položky finančních výkazů konsolidovaných společností jsou stanoveny a vykázány za použití těchto funkčních měn. Aktiva a pasiva zahraničních dceřiných společností jsou přepočtena kurzem platným ke dni účetní závěrky. Náklady a výnosy zahraničních dceřiných společností jsou přepočteny průměrným kurzem pro daný rok. Kurzové rozdíly vzniklé z těchto přepočtů jsou vykázány přímo v ostatním úplném výsledku. Při prodeji zahraničního podniku jsou kumulované kurzové rozdíly převedeny z vlastního kapitálu do výkazu zisku a ztráty jako součást zisku nebo ztráty z prodeje zahraničního podniku.“

3.3.3. Účtování v jiné než funkční měně Účetní jednotka má možnost vést účetnictví v jiné než funkční měně. V některých případech je to dokonce povinnost vzhledem k předpisům země, v níž je jednotka zaregistrována. Na konci účetního období je pak ale nutné všechny položky převést na funkční měnu a v té vyhotovit veškeré účetní výkazy. Převod musí být proveden tak, jako kdyby bylo ve funkční měně účtováno po celé období. Takto vyhotovená účetní závěrka musí být shodná s účetní závěrkou, která je sestavená za situace, kdy byla funkční měna používána pro účtování v celém účetním období. Nesmí vznikat kursové rozdíly, které již byly vysvětleny výše, tedy takové, které účetní jednotka ekonomicky necítí.

- 46 -

Kursy pro přepočet jednotlivých položek pak budou následující:

o peněžní položky budou přepočteny pomocí uzávěrkového kursu funkční měny, o nepeněžní položky oceněné historickou cenou a položky vlastního kapitálu budou přepočteny historickým kursem, který platil ke dni jejich vzniku, o nepeněžní položky oceněné ve fair value budou přepočteny kursem, který platil, v době přecenění, o položky výsledovky budou přepočteny aktuálním kursem k datu transakce.

Jen malé doplnění k položkám výsledovky. Nejprve je musíme rozlišit na ty, které se vztahují k nepeněžním položkám rozvahy. To jsou například náklady na prodané zboží nebo odpisy. Pro tuto část bude použit pro přepočet stejný kurs, který byl použit pro odpovídající rozvahové položky. Druhou skupinou jsou ostatní náklady a výnosy, pro něž bude použit kurs platný v době jejich vzniku. Často bývá z praktických důvodu použit pro přepočet výnosů a nákladů průměrný kurs.

Standard IAS 21 neuvádí pro tuto metodu žádný název, v zahraniční literatuře ale bývá označována jako remeasurement method neboli metoda přecenění. Všechny kursové rozdíly, které vznikly při tomto přepočtu se vykazují výsledkově.

Převod z cizí měny na funkční měnu je v praxi velmi pracný. Jak se uvedené požadavky aplikují je ukázáno v následujícím příkladu. Příklad 1123 - Převod závěrky z cizí měny na měnu funkční

Obchodní společnost má sídlo v České republice. Veškeré náklady a výnosy má v amerických dolarech. Účetnictví ovšem vede v českých korunách. K 31. 12. 2007 má společnost tuto rozvahu a výsledovku v CZK:

23

Příklad použit z publikace KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 551

- 47 -

Rozvaha k 31. 12. 2007 v tis. CZK

Aktiva

Závazky a vl. kapitál

Peníze

57 600

Budova

6 000

Oprávky k budově

-20

Aktiva celkem

63 580

Obchodní a podobné závazky

9 000

Bankovní úvěr

9 000

Základní kapitál

21 000

Nerozdělený zisk za rok 2007

24 580

Závazky a vl. kapitál celkem

63 580

Výsledovka společnosti za rok 2007 v tis. CZK Tržby

35 000

Náklady bez odpisů

-8 750

Odpisy

-20

Kursový rozdíl

-1 650

Nerozdělený zisk za rok 2007

24 580

V průběhu roku se kursy české koruny k americkému dolaru vyvíjely takto: Datum 1.1.2007 30.3.2007 1.5.2007 31.12.2007

Poznámka

Kurs

Založení společnosti - vklad do společnosti

21 CZK/USD

Nákup budovy

20 CZK/USD

Přijetí úvěru

19 CZK/USD

Datum rozvahy

18 CZK/USD

Průměr roku 2007

17,50 CZK/USD

- 48 -

Převod rozvahy na funkční měnu k 31. 12. 2007: Převod rozvahy k 31. 12. 2007 CZK

Kurs

USD

57 600

18

3 200

5 980

20

299

Aktiva Peníze Budova netto Aktiva celkem

63 580

3 499

Závazky a vlastní kapitál Obchodní a podobné závazky

9 000

18

500

Bankovní úvěr

9 000

18

500

Základní kapitál

21 000

21

1 000

Nerozdělený zisk za rok 2007

24 580

dopočteme

1 499

Závazky a vl. kapitál celkem

63 580

3 499

Převod výsledovky za rok 2007 CZK

Kurs

Tržby

35 000

17,5

2000

Náklady bez odpisů

-8 750

17,5

-500

Odpisy

-20

Kursový rozdíl Nerozdělený zisk za rok 2007

USD

20

-1

-1650

x

24 580

1499

a) Všechny peněžní položky (peníze, obchodní a podobné závazky a bankovní úvěr) byly přepočteny aktuálním kursem k datu rozvahy. b) Budova, tedy nepeněžní položka byla přepočtena kursem platným v době pořízení této budovy. c) Položky vlastního kapitálu (základní kapitál) byly přepočty kursem platným ke dni vzniku společnosti, tedy k datu vkladu. d) Položky nákladů a výnosů, které se vztahují k nepeněžním položkám z rozvahy (odpisy) byly přepočteny stejným kursem jako daná související rozvahová položka (tedy budova). e) Ostatní položky z výsledovky byly přepočteny průměrným kursem.

- 49 -

Postup: 1) Nejprve je nutné přepočítat všechna aktiva a zjistit tak bilanční sumu. 2) Jelikož se aktiva musí rovnat pasivům, je možné doplnit hodnotu k celkovým pasivům (závazkům a vlastnímu kapitálu celkem). 3) Po přepočtení ostatních položek pasiv kromě nerozděleného zisku je možné odečtením získat hodnotu nerozděleného zisku. 4) Hodnotu nerozděleného zisku z rozvahy je možné poté vyplnit do výsledovky. 5) Po přepočtení nákladů a výnosů je možné porovnáním s nerozděleným ziskem určit, zda vznikl nějaký kursový rozdíl či nikoliv.

3.3.4. Vykazování v jiné než funkční měně Společnost má možnost prezentovat své účetní výkazy v jiné měně než je měna funkční. Základem je ale samozřejmě závěrka vypracovaná ve funkční měně a poté je možný převod na jinou měnu, případně více měn. Význam vykazovací měny je důležitý hlavně v případě skupiny podniků, která musí vypracovat konsolidovanou účetní závěrku a jednotlivé účetní jednotky ve svých individuálních závěrkách užívají různé funkční měny. Je proto nutné tyto závěrky sjednotit, aby byla konsolidace v rámci skupiny možná. O tom, že účetní jednotka používá odlišnou měnu vykazování než je její funkční měna musí informovat v příloze k účetní závěrce. Stejně tak musí zveřejnit důvod, proč tomu tak je a jaká je její skutečná funkční měna.

V tomto případě se při přepočtu postupuje následovně:

o aktiva a závazky budou přepočteny aktuálním kursem k datu rozvahy, o pro položky vlastního kapitálu bude použit odpovídající historický kurs, o výnosy a náklady budou přepočítávány kursem k datu transakce, tedy takovým kursem, který platil v době jejich vzniku.

Pro přepočet nákladů bývá často z praktických důvodů používán průměrný kurs za dané období. Metodu pro stanovení průměrného kursu standard IAS 21 neurčuje. V praxi

- 50 -

často bývá používán průměrný kurs vyhlášený ČNB. Například Česká pojišťovna uvádí ve své Příloze k účetní závěrce za rok 2010 následující:

„Při konsolidaci účetních jednotek vykazujících v měně odlišné od české koruny jsou jejich rozvahové položky přepočteny do české koruny devizovým kurzem vyhlašovaným ČNB, platným k datu výkazu o finanční situaci. Položky výkazu o zisku jsou přepočteny průměrným ročním kurzem vyhlašovaným ČNB. Kurzové rozdíly vyplývající z použití rozvahového a průměrného kurzu jsou vykázány ve vlastním kapitálu v položce „Retranslační rezerva“.“

Kursové rozdíly, které při tomto převodu vznikly, je nutné vykázat samostatně ve vlastním kapitálu. Nejčastěji ve fondu z kursových rozdílů, i když název se v praxi může lišit. Důvod proč se tento kursový rozdíl nevykazuje výsledkově je ten, že jsou to rozdíly, které účetní jednotka vlastně ekonomicky necítí. Při převodu závěrky jde pouze o technickou záležitost a není zde tedy žádný ekonomický důvod pro účtování vzniklých kursových rozdílů výsledkově. Ani pro tuto metodu neuvádí standard IAS 21 žádný název. Obecně ale bývá označována jako current rate method neboli metoda aktuálního kursu. Příklad 1224 – Převod z funkční měny na měnu vykazování

Americká společnost provozuje síť hotelů a má 100 % vlastněnou dceřinou společnost v České republice, která provozuje hotel Šťastná hvězda. Dceřiná společnost vznikla v roce 2007. Výstavba budovy byla financována převážně českými bankami v českých korunách. Veškeré tržby a náklady jsou přijímány a placeny v českých korunách. Podle české legislativy vede hotel účetnictví v českých korunách. Funkční měnou je také česká koruna. Měnou vykazování konsolidované závěrky společnosti je americký dolar.

24

Příklad použit z publikace KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 542

- 51 -

Rozvaha společnosti Šťastná hvězda k 31. 12. 2007 v tis. CZK

Aktiva

Závazky a vl. kapitál

Peníze

400

Obchodní a podobné závazky

Obchodní pohledávky

160

Výnosy příštích období

Pozemek

800

Bankovní úvěr

Budova

4 000

Oprávky k budově

Aktiva celkem

-80

5 280

240 80 3 200

Základní kapitál

320

Kapitálové fondy

1 280

Nerozdělený zisk za rok 2007

160

Závazky a vl. kapitál celkem

5 280

Výsledovka společnosti Šťastná hvězda za rok 2007 v tis. CZK Tržby

1 600

Náklady (včetně odpisů v částce 80)

- 1 440

Nerozdělený zisk za rok 2007

160

V průběhu roku se kursy české koruny k americkému dolaru vyvíjely takto: Datum 1.1.2007

Poznámka Vydání kmenových akcií, nákup budovy a pozemku, přijetí úvěru

Kurs 21 CZK/USD

25.10. 2007

Zaúčtování výnosů příštích období

19 CZK/USD

31.12. 2007

Datum rozvahy

18 CZK/USD

Průměr roku 2007

19,50 CZK/USD

Funkční měnou společnosti Šťastná hvězda je česká koruna. Pro svou mateřskou společnost ale musí vyhotovit výkazy v měně vykazování, tedy v amerických dolarech.

- 52 -

Převod rozvahy na měnu vykazování k 31. 12. 2007: Převod rozvahy k 31. 12. 2007 CZK

Kurs

USD

Aktiva Peníze

400

18

22,2

Obchodní pohledávky

160

18

8,9

Pozemek

800

18

44,4

Budova netto

3 920

18

217,8

Aktiva celkem

5 280

293,3

Závazky a vlastní kapitál Obchodní a podobné závazky Výnosy příštích období Bankovní úvěr Základní kapitál Kapitálové fondy Nerozdělený zisk za rok 2007

240

18

13,3

80

18

4,4

3 200

18

177,8

320

21

15,2

1 280

21

61,0

160

Úprava o kursové rozdíly (Fond

viz výsledovka

dopočteme

z kursových rozdílů) Závazky a vl. kapitál celkem

5 280

8,3

13,3 293,3

Převod výsledovky za rok 2007 CZK Tržby Náklady (včetně odpisů v částce 80 CZK)

Kurs

USD

1 600

19,5

82,1

-1 440

19,5

-73,8

Nerozdělený zisk za rok 2007

160

- 53 -

8,3

Postup: 1) Nejprve se přepočtou položky aktiv a závazků – závěrkovým kursem. 2) Dále je nutné převést položky vlastního kapitálu – odpovídajícím historickým kursem, tedy kursem platným v době vydání kmenových akcií. 3) Náklady a výnosy z výsledovky se přepočítají z praktických důvodů průměrným kursem. Tak se zjistí nerozdělený zisk, který se může doplnit do rozvahy. 4) Nyní je možné dopočítat fond z kursových rozdílů. Je známa celková suma aktiv, která se musí shodovat s celkovými pasivy. Nakonec zbývá jen odečíst ostatní pasiva od celkové sumy a zjistit tak kursové rozdíly.

3.3.5. Shrnutí metod pro převod účetní závěrky V předchozích kapitolách byly vysvětlené dvě metody převodu účetní závěrky. Každá je používána v jiném případě. Nyní je dobré si provést takové malé shrnutí obou metod. Tedy spíše situací, za kterých se používají. Toto shrnutí bude uvedeno na příkladu české společnosti, která je dceřinou společností, jejíž mateřská společnost je ze Spojených států. Tato společnost obchoduje převážně po evropské unii, její funkční měnou je tedy euro. Stejně tak jako mnoho jiných českých společností, stojí i tato před problémem, že na základě české legislativy je povinna vést účetnictví v českých korunách. Avšak podle IAS 21 koruny nejsou její funkční měnou. Další požadavek, který musí splnit, je požadavek mateřské společnosti, aby předložila své výkazy v amerických dolarech, aby je tak mateřská společnost mohla zahrnout do konsolidace. Na konci účetního období, je tato účetní jednotka tedy povinna převést svou účetní závěrkou ve dvou krocích. Protože vede účetnictví v jiné než funkční měně (v českých korunách), musí nejprve převést výkazy na funkční měnu (eura) a poté z funkční měny na měnu vykazování (americké dolary). Jaké metody k tomu použije je uvedeno v následujícím schématu:

- 54 -

Obrázek 225 – Metody pro převody účetních závěrek Spolčenost vede účetnictví v jiné než funkční měně. Musí tedy povinně převést závěrku na funkční měnu.

Převod se provede metodou přecenění – remeasurement method

Závěrka je sestavena ve funkční měně. Z této měny potřebuje společnost převést závěrku na jinou měnu.

Převod se provede metodou aktuálního kursu – current rate method

Závěrka je sestavena v jiné měně (v měně vykazování).

3.3.6. Cash flow a cizí měny Jak již bylo zmíněno dříve, standard IAS 21 se nezabývá problematikou peněžních toků v cizí měně. Tyto případy jsou řešeny ve standardu, který se celý týká cash flow, tedy standard IAS 7 – Výkazy o peněžních tocích. Odstavce tohoto standardu zabývající se cizí měnou se ale velmi výrazně odvolávají právě na standard IAS 21. Zde je řečeno, že peněžní toky vyjádřené v cizí měně musí být vykázány takovým způsobem, který je konzistentní s IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn. 25

Schéma použito z publikace KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 540

- 55 -

Podle standardu IAS 7 musí být samozřejmě peněžní toky z transakcí v cizí měně vykazovány ve funkční měně účetní jednotky. S tím, že pro přepočet z cizí měny je použit kurs mezi funkční měnou a cizí měnou k datu peněžního toku. Peněžní toky zahraničního dceřiného podniku se převedou měnovými kursy mezi funkční měnou a cizí měnou k datům peněžních toků. Není možné použít měnový kurs k rozvahovému dni. Jelikož standard IAS 21 dovoluje použít průměrný kurs, je tato možnost zachována i pro peněžní toky a výkaz cash flow. U jednorázových peněžních toků je ale správnější použít aktuální kurs k datu transakce. Nakonec standard IAS 7 říká, že nerealizované zisky a ztráty ze změn měnových kursů nejsou peněžními toky. Ve výkazu cash flow se toto ale projeví tak, že změny měnových kursů u peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů držených nebo dlužních v cizí měně jsou ve výkazu vykázány tak, aby byl zachován soulad peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů k počátku a ke konci období. Částka, která takto vyjde je vykázána samostatně, odděleně od hlavních činností, investičních činností a financování. Příklad 1326 – Převod cash flow z funkční měny na měnu vykazování - navazuje na příklad 12

Datum 1.1.2007

Poznámka Vydání kmenových akcií, nákup budovy a pozemku, přijetí úvěru

Kurs 21 CZK/USD

25.10. 2007

Zaúčtování výnosů příštích období

19 CZK/USD

31.12. 2007

Datum rozvahy

18 CZK/USD

Průměr roku 2007

19,50 CZK/USD

26

Příklad použit z publikace KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0; str. 544

- 56 -

Výkaz peněžních toků (cash flow) společnosti Šťastná hvězda - převod za rok 2007

CZK

Kurs

USD

Provozní činnosti Nerozdělený zisk

160

Viz výsledovka

8,3

80

19,50

4,1

-160

19,50

-8,2

240

19,50

12,3

80

19,00

4,2

Úpravy v provozní činnosti Odpisy Zvýšení pohledávek Zvýšení obchodních závazků Zvýšení výnosů příštích období Peněžní tok z provozních činností

400

20,7

Investování Nákup pozemku

-800

21,00

-38,1

Nákup budovy

-4 000

21,00

-190,5

Peněžní tok z investování

-4 800

-228,6

Financování Vydání kmenových akcií

1 600

21,00

76,2

Přijetí úvěru

3 200

21,00

152,4

Peněžní tok z financování

4 800

Dopad změn směnného kursu na peněžní toky Zvýšení peněz a peněžních ekvivalentů Peníze na počátku roku Peníze na konci roku

228,6 Dopočteme

1,5

400

22,2

0

0

400

18,00

22,2

Postup: 1) Tokové veličiny byly přepočteny pomocí průměrného kursu. 2) Jednorázové peněžní toky pomocí kursu platného k datu transakce. 3) Podle jednotlivých rozvah je možné opsat stav peněz a peněžních ekvivalentů na začátku a na konci roku. Tyto se stejně jako v rozvaze přepočítají pomocí závěrkového kursu tak, aby zůstatky ve výkazu cash flow odpovídaly zůstatkům z rozvahy.

- 57 -

4) Na základě konečného zůstatku peněz a peněžních ekvivalentů je možné dopočítat položku dopad změn směnného kursu na peněžní toky → 22,2 – (20,7 - 228,6 + 228,6) = 1,5 USD

- 58 -

4. Porovnání IAS/IFRS a české legislativy V předchozích kapitolách bylo vysvětleno, jak se v účetnictví zachází s problematikou týkající se cizí měny, nejprve podle české legislativy a poté v souladu s Mezinárodními účetními standardy. Mezi těmito právními úpravami samozřejmě existují rozdíly a zároveň jsou oblasti, ve kterých se shodují.

Česká legislativa umožňuje vedení účetnictví vždy jen v české koruně. IAS/IFRS na rozdíl od toho požadují použití tzv. funkční měny, která nemusí být vždy shodná s měnou platnou v daném státě. Podle standardu IAS 21 je tedy možné vykazovat v měně, která zároveň není měnou národní. To je něco, co podle české legislativy není možné. Tato odlišnost se dá považovat za nejvýznamnější. V Mezinárodních účetních standardech se dále objevuje pojem měna vykazování. Tento termín česká legislativa také nezná. Celé účetnictví i účetní výkazy musí být na základě zákona o účetnictví vždy provedeny pouze v českých korunách. Kdežto standard IAS 21 nejen, že požaduje použití funkční měny, ale také povoluje vyhotovení účetních výkazů v jiné měně. Zatímco účetní závěrka vyhotovená v souladu s českými předpisy musí být vždy v korunách, závěrka na základě standardu IAS 21 musí být vždy předložena ve funkční měně, ale existuje tu možnost převodu na cizí měnu, měnu vykazování. Účetní závěrky sestavená v jiné měně, není v souladu v českou legislativou. Při prvotním zachycení transakcí v cizích měnách je pro přepočet na české koruny podle zákona o účetnictví možné použít aktuální kurs k datu transakce nebo kurs pevný. Toto je podobně řešeno i ve standardu IAS 21. Pro přepočet mezi cizí a funkční měnou je použit spotový kurs k datu transakce. Je možné také podobné zjednodušení jako je v českých předpisech pevný kurs. Na rozdíl od české legislativy se nejedná o kurs, který platil první den daného období, ale je to průměr kursů za období. Odlišnosti přichází, pokud jde o přepočet k datu účetní závěrky. Zatímco podle českých předpisů jsou všechny položky v cizí měně přepočteny aktuálním kursem k datu závěrky, standard IAS 21 rozlišuje položky na peněžní a nepeněžní. Co se týče peněžních položek, je tu shoda s českou úpravou, jsou tedy přepočteny závěrkovým kursem. Peněžní položky jsou dále rozlišeny na ty, které jsou oceněny historickou cenou – pro ně je použit kurs platný ke dni pořízení; a reálnou hodnotou – pro přepočet je použit kurs, který platil v době jejich posledního přecenění.

- 59 -

Účtování vzniklých kursových rozdílů se neliší. Jsou účtovány jako zisk nebo ztráta v období, kdy vznikly. Výjimkou jsou podle standardu IAS 21 nepeněžní položky. Ostatní zisky a ztráty z některých nepeněžních položek jsou zachycovány ve vlastním kapitálu, kursové zisky a ztráty z takových položek jsou tedy účtovány také ve vlastním kapitálu. Ostatní nepeněžní položky se neliší od peněžních položek nebo české úpravy. Vše, co bylo v této kapitole řečeno, shrnuje následující tabulka: Tabulka č. 327 – Porovnání české legislativy a IAS/IFRS

ČR legislativa Funkční měna

Tento pojem nezná

Měna vykazování

Tento pojem nezná

Kurs pro přepočet cizí měny v průběhu účetního období

Aktuální denní kurs nebo Pevný kurs

Kurs pro přepočet cizí měny k datu účetní závěrky

Účtování kursových rozdílů

27 28

Pouze kurs platný k datu účetní závěrky

Výsledkově – do nákladů a výnosů

Mezinárodní účetní standardy Povinnost vykazovat ve funkční měně Možnost převodu účetní závěrky z funkční měny na měnu vykazování28 Aktuální spotový kurs nebo Průměrný kurs Peněžní položky → závěrkový kurs Nepeněžní položky - oceněné historickou cenou → kurs platný v den pořízení - oceněné reálnou hodnotou → kurs platný v den posledního přecenění Peněžní položky → výsledkově – do nákladů a výnosů Nepeněžní položky, jejichž ostatní zisky a ztráty se účtují výsledkově → výsledkově – do nákladů a výnosů Nepeněžní položky, jejichž ostatní zisky a ztráty se účtují do vlastního kapitálu → do vlastního kapitálu

Vlastní tvorba Metodou aktuálního kursu, která byla vysvětlena v kapitole 2. 3. 4.

- 60 -

Příklad 14 – Porovnání české legislativy a IAS/IFRS

Společnost Tulip byla založena 1. prosince 20X1. Předmětem její činnosti je prodej a nákup luxusního nábytku, zejména po Evropě. Většina transakcí tedy probíhá v eurech. V průběhu účetního období proběhly následující operace:

1) 1. 12. 20X1 – Vklad do základního kapitálu – 120 000 EUR; 2) 3. 12. 20X1 – Nákup zboží – 90 000 EUR; 3) 6. 12. 20X1 – Prodej poloviny zboží – prodejní cena 60 000 EUR; 4) 10. 12. 20X1 – Odběratel uhradil fakturu – 60 000 EUR; 5) 17. 12. 20X1 – Společnost Tulip uhradila celý svůj závazek – 90 000 EUR; 6) 19. 12. 20X1 – Prodej druhé poloviny zboží – prodejní cena 65 000 EUR.

Od ostatních operací abstrahujeme.

Kursy se v průběhu prosinec 20X1 vyvíjely následovně: o 1. 12. 20X1 → 24,90 CZK/EUR, o 3. 12. 20X1 → 24,50 CZK/EUR, o 6. 12. 20X1 → 25,00 CZK/EUR, o 10.12. 20X1 → 24,70 CZK/EUR, o 17. 12. 20X1 → 25,00 CZK/EUR, o 19. 12. 20X1 → 24,80 CZK/EUR, o 31. 12. 20X1 → 25,00 CZK/EUR.

1. Společnost Tulip sídlí v České republice a vede tedy účetnictví podle České legislativy, to znamená v českých korunách. Pro přepočet cizí měny je ve směrnicích pro všechny operace uveden aktuální denní kurs ČNB (předpokládejme, že výše uvedené kursy jsou kursy ČNB).

- 61 -

V tomto případě bude účtování vypadat takto: Částka Č. Datum

Popis

v tis.

Částka Kurs

EUR

v tis.

MD

D

CZK

1.

1. 12.

Vklad do ZK

120

24,90

2 988

221

411

2.

3. 12.

Nákup zboží

90

24,50

2 205,0

132

321

3.

6. 12.

Prodej poloviny zboží 60

25,00

1 500,0

311

604

1 102,5

504

132

1 482,0

221

311

18,0

563

311

2 250,0

321

221

45,0

563

321

1 612,0

311

604

1 102,5

504

132

13,0

311

663

221

663

a) prodejní cena b) cena vyskladnění 4.

10. 12. Odběratel uhradil fakturu

60

24,70

Kursový rozdíl 5.

17. 12. Úhrada pohledávky

90

25,00

Kursový rozdíl 6.

19. 12. Prodej druhé poloviny zboží a) prodejní cena

65

24,80

b) cena vyskladnění 7.

31. 12. Kursový rozdíl - odběratelé

25,00

Konečný stav účtu

1 625,0

odběratelé 8.

31. 12. Kursový rozdíl – bank. účet

25,00

Konečný stav bank. účtu

30,0 2 250,0

Rozvaha a výsledovka v souladu s českými právními předpisy vypadají následovně: Rozvaha společnosti Tulip k 31. 12. 20X1 (v tis. CZK) Bankovní účet

2 250 Základní kapitál

Odběratelé

1 625 Výsledek hospodaření

Aktiva celkem

3 875 Pasiva celkem

2 988 887 3 875

Výsledovka společnosti Tulip za rok 20X1 (v tis. CZK) Náklady na prodané zboží Kursové ztráty ZISK

2205 Tržby za prodané zboží 63 Kursové zisky 887

- 62 -

3112 43

2. Spolčenost Tulip má povinnost vykazovat v souladu s IAS/IFRS. Většina transakcí této společnosti probíhá v eurech, které byly prohlášeny za funkční měnu. Předpokládáme, že ve funkční měně také probíhá účtování.

Zaúčtování ve funkční měně pak vypadá následovně: Částka Č. Datum

Popis

v tis.

MD

D

EUR 1.

1. 12. Vklad do ZK

120

Bankovní účet

Základní kapitál

2.

3. 12. Nákup zboží

90

Zboží

Dodavatelé

3.

6. 12. Prodej poloviny zboží a) prodejní cena

60

Odběratelé

b) cena vyskladnění

45

Tržby za prodané zboží

Náklady na prodané

Zboží

zboží

4.

10. 12. Odběratel uhradil fakturu

60

Bankovní účet

Odběratelé

5.

17. 12. Úhrada pohledávky

90

Dodavatelé

Bankovní účet

6.

19. 12.

a) prodejní cena

65

Odběratelé

b) cena vyskladnění

45

Prodej druhé poloviny zboží Tržby za prodané zboží

Náklady na prodané

Zboží

zboží

Účetní výkazy vyhotovené v souladu s Mezinárodními účetními standardy IAS/IFRS vypadají takto:

Rozvaha společnosti Tulip k 31. 12. 20X1 (v tis. EUR) Bankovní účet

90 Základní kapitál

Odběratelé

65 Výsledek hospodaření

Aktiva celkem

155 Pasiva celkem

- 63 -

120 35 155

Výkaz o úplném výsledku hospodaření společnosti Tulip za rok 20X1 (v tis. EUR) Náklady na prodané zboží

90 Tržby za prodané zboží

ZISK

35

125

Pokud společnost dodržuje české předpisy, nemůže použít pro účtování jinou měnu, než českou korunu. I když v tomto příkladě proběhly všechny transakce v eurech. Proto vznikají

kursové

rozdíly.

V účetních

výkazech

vyhotovených

v souladu

s Mezinárodními účetními standardy žádné kursové rozdíly nevznikají, protože společnost má povinnost použít pro vykazování funkční měnu, kterou je euro. Ve výsledovce sestavené v souladu s českou legislativou jsou vidět poměrně vysoké kursové rozdíly. Vzhledem k tomu, že se kurs v průběhu účetního období nevyvíjel pouze jednosměrně, ale v podstatě kolísal nahoru a dolů, kursové zisky a ztráty jsou poměrně vyrovnané a tak v celkové výši výsledek hospodaření příliš neovlivnily. Pokud by ale kurs v průběhu účetního období například jenom rostl a výkyvy by byly větší, ovlivnily by takto vzniklé kursové rozdíly výsledek hospodaření poměrně významně. I přes to, že společnost obchoduje pouze v eurech a tak tyto kursové rozdíly sama vůbec nepociťuje. Proto mi přijde úprava této problematiky v Mezinárodních účetních standardech logičtější. Účetnictví pak daleko více odpovídá skutečnosti.

- 64 -

5. Závěr Dnes je doba, kdy dochází k neustálému propojování trhů. Znamená to, že většina obchodních společností i samostatných podnikatelů se setkává se zahraničními odběrateli nebo dodavateli. Zároveň také vznikají nadnárodní společnosti. Dnes již není náhodou, když se někdo během obchodování setká s cizí měnou. A právě proto jsem se rozhodla zaměřit se na tuto oblast. Mým cílem bylo shrnout požadavky českých právních předpisů, následně projít přístup Mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS) a na konec tyto dvě legislativy porovnat.

Nejvýznamnější odlišností mezi českými předpisy a IAS/IFRS je to, že Zákon o účetnictví povoluje vést účetnictví pouze v českých korunách. Cizí měnou je pak jakákoli jiná měna. U některých položek má účetní jednotka navíc povinnost evidovat je zároveň v české i cizí měně. Z toho vyplývá, že pokud se mění kurs mezi českou a cizí měnou, nesouhlasí vždy hodnota dané položky v korunách a cizí měně. Vznikají tedy kursové rozdíly. Ty se ve většině případů účtují výsledkově, představují tedy kursový zisk nebo ztrátu. Dalším problémem je určení kursu pro přepočet z cizí měny na měnu domácí. Účetní jednotka má možnost výběru mezi aktuálním kursem ČNB nebo pevným kursem, který je neměnný po předem dané období. Vzhledem k tomu, že směnné kursy se mění každý den, může se zdát, že účetní nemají jinou práci než přepočítávání položek z jedné měny na druhou. Povinností účetní jednotky ale není vyčíslovat kursové rozdíly denně. Musejí to provést nejméně jednou za účetní období a to k datu účetní závěrky. Mimo to kursové rozdíly vznikají ještě v průběhu období, a to když je s danou položkou nějak nakládáno – například dojde k úhradě pohledávky.

Pro lepší pochopení dané problematiky jsem hojně používala příklady, které mají sloužit k názornému předvedení řešení. Příklady byly zaměřeny na nejčastěji se vyskytující operace. Věnovaly se valutové pokladě, devizovým účtům a samozřejmě pohledávkám a závazkům.

Česká legislativa nabízí často variantní řešení, a proto je na účetní jednotce, aby se sama rozhodla, kterou z možností si zvolí. Předem zvolené postupy ale není možné často měnit, a to zejména proto, aby byla zachována srovnatelnost účetních informací. Účetní

- 65 -

jednotka si tedy zvolí postupy a metody, které chce nadále používat a zapíše je do vnitřních směrnic, kterými se bude nadále řídit.

Vzhledem k tomu, že neustále dochází ke globalizaci ekonomiky, společnosti běžně obchodují i přes hranice, bylo nutné sjednotit požadavky na účetnictví. Představitelem harmonizace účetnictví v rámci Evropy jsou Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (IAS/IFRS). Proto jsem druhou kapitolu zaměřila na to, jak řeší problematiku cizí měny právě tyto standardy. V současnosti sice zatím většina firem v České republice sestavuje individuální účetní závěrky v souladu s českými právními předpisy. Přesto však již existují společnosti, které mají povinnost řídit se mezinárodními účetními standardy. Jsou to společnosti, které jsou emitenty cenných papírů přijatých k obchodování na regulovaném trhu se sídlem v členském státě Evropské unie.

Nejdůležitějším standardem řešící problematiku cizí měny je standard IAS 21 – Dopady změn směnných kursů cizích měn. Na začátku tohoto standardu jsou uvedeny základní pojmy, které jsou velmi důležité pro pochopení celé problematiky. Mimo pojmu funkční měna je velmi důležité rozlišení peněžních a nepeněžních položek. Týká se to hlavně převodu účetní závěrky z cizí měny na funkční měnu, kdy se peněžní položky přepočítávají jiným kursem než položky nepeněžní. Stejně tak je to i v případě přepočtu k datu účetní závěrky.

Mezinárodní standardy účetního výkaznictví vyžadují, aby byla pro účetnictví použita funkční měna. Ta se nemusí shodovat s měnou státu, ve kterém společnost sídlí. Jde o měnu primárního ekonomického prostředí, ve kterém účetní jednotka vyvíjí svoji činnost. Standard IAS 21 poměrně důkladně popisuje, jakým způsobem funkční měnu zvolit. Jde v podstatě o základní pojem celého standardu. Proto jsem se i v této práci funkční měně věnovala podrobně. Základem je podle mého názoru pochopit její význam, což jsem se snažila ukázat na několika příkladech.

Účetní jednotka ale ani podle Mezinárodních účetních standardů nemusí vést účetnictví ve funkční měně. Nutností je ve funkční měně sestavit účetní výkazy. Standard IAS 21 popisuje metodu přepočtu položek rozvahy a výsledovky z cizí měny na měnu funkční tak, aby se vyhotovená účetní závěrka shodovala s účetní závěrkou, která by byla - 66 -

sestavená za situace, kdy byla funkční měna pro účtování používána po celé účetní období.

Kromě měny funkční pracuje standard IAS 21 ještě s pojmem měna vykazování. Společnost může vyhotovit účetní závěrku i v jiné měně než je funkční měna, v takzvané měně vykazování. Standard IAS 21 toto umožňuje hlavně proto, že existují skupiny, které musí vyhotovit konsolidovanou účetní závěrku. Individuální účetní závěrky se tedy převedou na společnou měnu – měnu vykazování, aby byla konsolidace možná.

Standard IAS 21 se nezabývá výkazem cash flow. Ten je řešen samostatně, ve standardu IAS 7 – Výkazy o peněžních tocích. Tento standard řeší také problematiku převodu tohoto výkazu z funkční měny na měnu vykazování. Pro přepočet jednotlivých peněžních toků by měl být použit kurs k datu peněžního toku. Je zde ale i možnost zjednodušení a použití kursu průměrného. Samozřejmostí ale je, že použití kursu k datu peněžního toku je správnější variantou.

Existence funkční měny a měny vykazování je zásadní rozdíl mezi českou legislativou a Mezinárodními účetními standardy. Zatímco české účetní předpisy se zaměřují spíše na účtování kursových rozdílů, standardy se věnují spíše účetním výkazům. Zákon o účetnictví vůbec neuvažuje, že by bylo možné vyhotovit účetní výkazy v jiné měně, než je česká koruna. Ani neřeší případný převod účetních výkazů na jinou měnu. Podle mého názoru řešení z pohledu mezinárodních účetních standardů daleko více odpovídá realitě. Mohou totiž existovat podniky, které sídlí v České republice, ale obchodují po celé Evropě, a mají tak většinu transakcí například v eurech. Takové společnosti pak vznikají kursové rozdíly, které ale nemají ekonomické opodstatnění, účetní jednotka je vůbec nepociťuje, jde pouze o rozdíly, které vznikají při přepočtu na českou korunu, kterou ale jednotka třeba vůbec nepoužívá.

V čem se obě legislativy shodují je možnost zjednodušení při přepočtu částek z cizí měny (podle Mezinárodních účetních standardů je to každá jiná měna než funkční měna) na měnu domácí (případně funkční). Přestože to nazývají odlišně, smysl je podobný. Zákon o účetnictví umožňuje použití pevného kursu, který se po předem dané

- 67 -

období nemění. Standard IAS 21 uvádí možnost použití kursu průměrného, například za týden nebo měsíc.

Tato problematika je velice rozsáhlá, proto nelze tuto práci považovat za vyčerpávající výklad. Jde pouze o popis základních oblastí, které souvisejí s použitím a vykázáním cizích měn v účetnictví. Mou snahou bylo alespoň tyto základní oblasti popsat podrobně, tak aby případným čtenářům mohly získané informace dobře posloužit. Doufám, že i já budu moci nově nabyté informace v budoucnu využít a případně je ještě dále prohloubit.

- 68 -

Seznam literatury 1.

BERÁNEK, Petr. Cizí měny a kursové rozdíly v podvojném účetnictví: výklad a řešené příklady. 6. aktualizované a rozšířené vydání. Olomouc: ANAG, 20011. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-681-5

2.

BOHUŠOVÁ, Hana. Harmonizace účetnictví a aplikace IAS/IFRS: Vybrané IAS/IFRS v podmínkách českých podniků. Praha: ASPI, 2008, 307 s. ISBN 978807-3573-669

3.

DURČÁKOVÁ, Jaroslava a Martin MANDEL. Mezinárodní finance. 3. rozš. a dopl. vyd. Praha: Management Press, 2007, 487 s. ISBN 978-80-7261-170-6

4.

DVOŘÁKOVÁ, Dana. Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodních standardů IFRS. 3. aktualiz. a rozš. vyd. Brno: Computer Press, 2011, 327 s. Daně a účetnictví (Computer Press). ISBN 978-80-251-3652-2

5.

KRÁL, Miloš. Mezinárodní finance. Žilina: GEORG, 2010. ISBN 978-8089401-08-6

6.

KRUPOVÁ, Lenka. IFRS : mezinárodní standardy účetního výkaznictví. Praha: VOX, 2009. ISBN 978-80-86324-76-0

Legislativa: 1.

Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví

2.

České účetní standardy pro podnikatele

3.

Vyhláška č. 500/2002 Sb.

4.

Mezinárodní účetní standard IAS 21

5.

Mezinárodní účetní standard IAS 7

Internetové zdroje: 1.

www.cnb.cz

2.

www.iasb.org

3.

www.mfcr.cz

- 69 -

Ostatní: 1.

2.

MICHALOVÁ, Olga. Operace v cizích měnách z pohledu české legislativy a mezinárodních standardů účetního výkaznictví (IAS/IFRS). 2007. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická. Vedoucí práce Doc.Ing. Jaroslava Roubíčková, CSc. BOROVKOVÁ, Jana. Kurzové rozdíly v účetních závěrkách sestavovaných v cizí měně. Praha, 2010. Diplomová práce. Vysoká škola ekonomická. Vedoucí práce Ing. Marie Zelenková, Ph.D.

3.

Výroční zpráva za rok 2010 společnosti ČEZ, a. s.

4.

Výroční zpráva za rok 2010 společnosti Česká pojišťovna, a. s.

5.

PILAŘOVÁ, Ivana. Účtování v cizích měnách a problémy s tím spojené. Účetnictví v praxi. Praha: Adore, roč. 2010, č. 6. ISSN 1211-7307

- 70 -

Přílohy Příloha č. 1 – Hypotetický účtový rozvrh pro podnikatele Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti Účtová třída 1 - Zásoby 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách Účtová třída 2 - Finanční účty 210 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 221 - Bankovní účty 261 - Peníze na cestě Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 311 - Odběratelé 321 - Dodavatelé 325 - Ostatní závazky 343 - Daň z přidané hodnoty 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kurzové rozdíly aktivní 387 - Kurzové rozdíly pasivní 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 428 - Nerozdělený zisk minulých let

- 71 -

429 - Neuhrazená ztráta minulých let 451 - Rezervy zákonné 459 - Ostatní rezervy 479 - Ostatní dlouhodobé závazky Účtová třída 5 - Náklady 500 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 510 - Služby 512 - Cestovné 518 - Ostatní služby 555 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 560 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 574 - Tvorba rezerv 580 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady Účtová třída 6 - Výnosy 600 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 652 - Zúčtována zákonných rezerv 654 - Zúčtování ostatních rezerv 655 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 660 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 674 - Zúčtování rezerv 680 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 684 - Zúčtování rezerv 688 - Ostatní mimořádné výnosy

- 72 -

Příloha č. 2 – Přehled dosud vydaných mezinárodních standardů IFRS 1 – První přijetí mezinárodních standardů účetního výkaznictví IFRS 2 – Úhrady vázané na akcie IFRS 3 – Podnikové kombinace IFRS 4 – Pojistné smlouvy IFRS 5 – Dlouhodobá aktiva držena k prodeji a ukončované činnosti IFRS 6 – Průzkum a hodnocení nerostných zdrojů IFRS 7 – Finanční nástroje – zveřejňování IFRS 8 – Provozní segmenty IFRS 9 – Finanční nástroje IFRS 10 – Konsolidovaná účetní závěrka IFRS 11 – Společná uspořádání IFRS 12 – Zveřejnění účastní v jiných jednotkách IFRS 13 – Oceňování ve fair value IAS 1 – Sestavování a zveřejňování účetní závěrky IAS 2 – Zásoby IAS 7 – Výkaz peněžních toků IAS 8 – Účetní pravidla, změny v účetních odhadech a chyby IAS 10 – Události po rozvahovém dni IAS 11 – Stavební smlouvy IAS 12 – Daně ze zisku IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení IAS 17 – Leasingy IAS 18 – Výnosy IAS 19 – Zaměstnanecké požitky IAS 20 – Vykazování státních dotací a zveřejňování státní podpory IAS 21 – Dopady změn měnových kursů IAS 23 – Výpůjční náklady IAS 24 – Zveřejňování spřízněných stran IAS 26 – Penzijní plány IAS 27 – Konsolidovaná a individuální účetní závěrka IAS 28 – Investice do přidružených podniků IAS 29 – Vykazování v hyperinflačních ekonomikách IAS 31 – Vykazování účastní ve společných podnicích IAS 32 – Finanční nástroje: zveřejňování a vykazování IAS 33 – Zisk na akcii IAS 34 – Mezitímní účetní výkaznictví IAS 36 – Snížení hodnoty aktiv IAS 37 – Rezervy, podmíněná aktiva a podmíněné závazky IAS 38 – Nehmotná aktiva IAS 39 – Finanční nástroje: účtování a oceňování IAS 40 – Investice do nemovitostí IAS 41 - Zemědělství

- 73 -