Vysoká škola ekonomická v Praze

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

Věcný koncept a účetní řešení likvidace obchodní korporace v ČR a komparace s koncepty a účetním řešení v zahraničí

Autor diplomové práce:

Petra Lelková

Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Hana Vomáčková, CSc. Rok obhajoby:

2014

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma “Věcný koncept a účetní řešení likvidace obchodní korporace v ČR a komparace s koncepty a účetním řešení v zahraničí“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu. V Praze dne 19. května 2014

Podpis: ……………………

Poděkování Za připomínky, postřehy a cenné rady bych ráda poděkovala vedoucí mé diplomové práce prof. Ing. Haně Vomáčkové, CSc. Dále děkuji své rodině za vytvoření vhodných podmínek

a

poskytnutí

opory

po

celou

dobu

studií.

Anotace Cílem diplomové práce „Věcný koncept a účetní řešení likvidace obchodní korporace v ČR a komparace s koncepty a účetním řešení v zahraničí“ je popsat podstatu procesu likvidace obchodní společnosti bez právního nástupce, jakožto procesu směřující k ukončení činnosti společnosti a k jejímu následnému zániku a zjistit do jaké míry je tato podstata likvidace respektována právními normami a jejich aplikací v praxi. V práci je tato problematika rozebrána z právního, účetního a daňového hlediska jak v České republice,

tak v Polské republice, včetně zdůraznění rozdílnosti jednotlivých systémů.

Annotation The goal of the diploma thesis is describing the process of winding up of business company, as a process leading to closure of business and dissolution of a company. The work is focused on legal, accounting and tax purposes in the Czech Republic and as well as in the Poland republic, including analysis of the diversity.

Obsah Úvod…………………………………………………….……………………………….8 1.

Likvidace společnosti v České republice……………………………………….10

1.1.

Zánik společnosti ................................................................................................. 10

1.2.

Právní úprava zrušení společnosti s likvidací ...................................................... 11

1.3.

Zrušení společnosti s likvidací ............................................................................. 13

1.3.1.

Podněty ke zrušení společností ..................................................................... 13

1.3.2.

Likvidátor společnosti .................................................................................. 19

1.4.

Proces likvidace společnosti ................................................................................ 24

1.4.1.

Zahájení likvidace ........................................................................................ 25

1.4.2.

Průběh likvidace ........................................................................................... 29

1.4.3.

Ukončení likvidace ....................................................................................... 33

1.5.

Likvidace společnosti z účetního hlediska........................................................... 36

1.5.1.

Před vstupem do likvidace............................................................................ 37

1.5.2.

Průběh likvidace ........................................................................................... 42

1.5.3.

Konec likvidace ............................................................................................ 45

1.5.4.

Účetní závěrky .............................................................................................. 46

1.6.

Likvidace z daňového hlediska ............................................................................ 48

1.6.1.

Výplata podílu na likvidačním zůstatku z daňového pohledu ...................... 50

1.6.2.

Odměna likvidátora ...................................................................................... 51

1.7.

Právní úprava platná od 1. 1. 2014 ...................................................................... 51

2.

Likvidace společnosti v Polské republice………………………………………58

2.1. Právní úprava likvidace společnosti ........................................................................ 59 2.1.1.

Veřejná obchodní společnost ........................................................................ 60

2.1.2.

Partnerská společnost ................................................................................... 61

2.1.3.

Komanditní společnost ................................................................................. 61

2.1.4.

Společnost akciově-komanditní.................................................................... 62

2.1.5.

Akciová společnost ....................................................................................... 63

2.1.6.

Společnost s ručením omezeným ................................................................. 63

2.2. Proces likvidace společnosti .................................................................................... 65 2.3. Likvidace společnosti v účetnictví ........................................................................... 69 2.4. Likvidace společnosti z daňového pohledu ............................................................. 73 2.4.1. Daň z příjmů právnických osob ........................................................................ 73 2.4.2. Likvidační zůstatek ........................................................................................... 75 2.4.3. Daň z přidané hodnoty ...................................................................................... 75 3.

Rozdílnost likvidace společnosti v Polské a České republice………………….76

4.

Závěr…………………………………………………………………...……….84

Seznam použité likvidatury…………………………………………………………….87 Seznam obrázků a tabulek……………………………………………………………...89 Příloha…………………………………………………………………………………..90

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

Úvod Likvidace společnosti je velmi často vnímána ve spojení s neúspěchem společnosti obstát v tvrdém konkurenčním boji, špatnou hospodárností nebo s jiným negativním podnikatelským vývojem. Ale i dobře prosperující společnost se může ocitnout v procesu zrušení s likvidací. V praxi se můžeme setkat s nejednou příčinou, jež je podnětem zrušení podnikatelského subjektu, všechny ovšem vedou k složitému a často zdlouhavému procesu, a právě tato fáze života společnosti je předmětem této diplomové práce. Téma bylo zvoleno zejména z důvodu lepšího poznání celého průběhu likvidace, jelikož každý rok se v České republice zvyšuje počet společností, vstupujících do likvidace a tato problematika se tak stává pro mnoho společností a osob s ní spojených čím dál více aktuální. Likvidací je označován sled kroků, které se vyskytují mezi rozhodnutím o zrušení společnosti a jejím výmazem z obchodního rejstříku. Jedná se o fázi, která vede k zániku společnosti a jejíž hlavní účel spočívá ve vypořádání závazků společnosti a následného vypořádání společníků rozdělením likvidačního zůstatku. Za celý průběh odpovídá jmenovaný likvidátor, jehož hlavním úkolem je provést likvidaci v co možná nejkratším časovém období a za minimální náklady s korektním uschováním podnikové podstaty – likvidačního zůstatku pro vypořádání společníků. V mezích své pravomoci řídí společnost a zastupuje ji před státními orgány, věřiteli a dalšími zainteresovanými subjekty. Za předpokladu, že se jedná o společnost větších rozměrů a vzhledem k obtížnosti celého procesu, může být jmenováno i více likvidátorů, kteří společně tvoří likvidační tým. Cílem diplomové práce je zobrazit jednotlivé kroky likvidace a její důsledky jak pro končící společnost, tak pro její vlastníky, včetně daňových a účetních dopadů. Zrušení společností bez právního nástupce není pouze jevem České republiky, ale k zániku společností dochází v každé tržní ekonomice. A proto práce zprostředkovává také základní pohled na úpravu této problematiky v jiné zemi a následné srovnání tak, aby byly zobrazeny jednotlivé odlišnosti celého procesu. Pro tento účel jsem si vybrala Polskou republiku z důvodu velmi podobné ekonomické situace. Zároveň je země součástí Evropské unie a tedy oba státy vycházejí ze stejných

8

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví harmonizačních cílů tohoto společenství a zajímá mě úspěšnost těchto snah, které mohu posoudit na případné rozdílnosti mezi zeměmi. Práce je rozdělena celkem do třech částí. První část je věnována procesu likvidace v České republice. Proces likvidace za podmínek platných pro rok 2013 je upraven zejména obchodním zákoníkem, a proto je tomuto zákonu věnována nemalá pozornost. V návaznosti na právní legislativu je součástí práce detailní zobrazení procesu likvidace společnosti a příčin, jež vedou k rozhodnutí o zrušení společnosti. Jelikož likvidace zasahuje do mnoha činností podnikatelského procesu, jsou součástí práce taktéž daňové souvislosti, které jsou spojeny se vstupem do likvidace a s jejím průběhem. S rozhodnutím o zrušení společnosti je porušena taktéž jedna z nejdůležitějších účetních zásad – „Zásada trvání podniku“. V této souvislosti je věnována jedna z podkapitol právě účetní úpravě společnosti v likvidaci. Účetnictví je základním zdrojem informací pro likvidátora a tedy podkladem pro hladký průběh celé likvidace. Je tedy kladen značný důraz na správné vedení této agendy. Diplomová práce je koncipována k platným právním, účetním a daňovým podmínkám pro rok 2013, protože vznikala v době, kdy byly pochybnosti o datu nabytí účinnosti nových právních předpisů. Vzhledem k novému občanskému zákoníku č. 89/2012 Sb. a novému zákonu o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb., které nabydou na konec právní účinnosti k 1. 1. 2014, je jedna z podkapitol věnována i srovnání nové právní úpravy s obchodním zákoníkem č. 513/1991 Sb., který bude s počátkem nového kalendářního roku zrušen. Obsahem druhé části je právní, účetní a daňová úprava likvidace v Polské republice. Cílem poslední kapitoly je následné zhodnocení celého procesu likvidace a rozdílnosti mezi Českou republikou a Polskou republikou. Zároveň se budu snažit nabídnout možné zlepšení celého procesu. Věřím, že diplomová práce mi pomůže v rozšíření mých znalostí a v lepší orientaci v právních, daňových a zejména účetních předpisech a to nejen v České republice, ale taktéž i v Polské republice.

9

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

1. Likvidace společnosti v České republice 1.1. Zánik společnosti Zdraví ekonomiky je posuzováno pomocí různých indikátorů. Jedním z nich může být také počet nově založených společností. Rostoucí počet založených společností naznačuje pozitivní vývoj ekonomiky, bohužel rysem tržního hospodářství není pouze vznik nových společností, ale i jejich zánik, který má na stav ekonomiky opačný vliv. Jen v roce 2012 v České republice vzniklo 23 242 obchodních společností a 5 924 obchodních společností zaniklo. V době centrálně řízené ekonomiky byl zánik relativně samostatných hospodářských právních subjektů v naší zemi spíše výjimečnou situací. O 25 let později je situace spíše opačná. Počet zaniklých společností každoročně stoupá, jak dokazuje i následující obrázek č. 1., což je mimo jiné i důsledkem hospodářské recese, která se projevila právě v roce 2008. Obrázek 1: Počet zaniklých společností v České republice

Zdroj: Deník pražské správy. Dostupné z http://denik.obce.cz/clanek.asp?id=6598251.

O zániku společnosti hovoříme v souvislosti s výmazem společnosti z obchodního rejstříku, což je již formální právní krok celého průběhu ukončení činnosti společnosti. Tomuto kroku předchází značně složitější a zdlouhavější fáze, která je označována jako zrušení společnosti. Ačkoliv tyto dva termíny, zánik společnosti a zrušení společnosti, jsou často zaměňovány, jedná se o naprosto odlišné pojmy.

10

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Zrušením společnosti je souhrnně označován proces ukončování ekonomické činnosti společnosti, jež obsahuje úkony podléhající právní úpravě. Společnost jako subjekt práv a povinností nadále setrvává, neztrácí tedy svou právní subjektivitu. Zánikem se rozumí ukončení právní subjektivity společnosti, které nastává dnem výmazu z obchodního rejstříku. Rozeznáváme dva základní přístupy zrušení obchodní společnosti: zrušení obchodní společnosti bez likvidace, zrušení obchodní společnosti s likvidací. Zrušení obchodní společnosti bez likvidace je možné např. přeměnou společnosti, uskutečněnou fúzí, rozdělením nebo převodem jmění na společníka. V těchto situacích dochází k převodu veškerého majetku společnosti na právního nástupce a všech závazků. Taktéž daňové povinnosti přecházejí na právního nástupce, a tak není pro společnost nezbytné projít procesem likvidace, při níž dochází k vypořádání závazků společnosti a k vrácení čistých aktiv – podnikové podstaty společnosti společníkům. Tato diplomová práce je zaměřena na zrušení společnosti s likvidací, tedy na případy, kdy právnická osoba nemá žádného právního nástupce. Společnost je během své působnosti v úzkém kontaktu s věřiteli společnosti, zaměstnanci, státem, svými společníky a jinými zainteresovanými subjekty. Cílem zrušení společnosti s likvidací je zejména vypořádání majetkových a závazkových poměrů s těmito zainteresovanými osobami a nakonec i se společníky.

1.2. Právní úprava zrušení společnosti s likvidací Právní úprava, která by důkladně uvedla problematiku zrušení společnosti v likvidaci, je značně roztříštěná v mnoha zákonech. Likvidací společnosti nejsou poznamenáni pouze vlastníci, ale i zaměstnanci, věřitelé a další subjekty. Tato situace tedy ovlivňuje mnoho oblastí, pro které jsou vymezeny různé povinnosti v několika různých zákonech. V podmínkách České republiky tedy nelze nalézt jednotný zákon, který by upravoval způsob zrušení a zánik společnosti. Zákonná úprava této problematiky navíc není příliš rozsáhlá a na řadu otázek v souvislosti se zánikem společnosti nenalezneme odpovědi. Z právního hlediska se oblastí likvidace společnosti zabývá do konce roku 2013 obchodní zákoník č. 513/1991 Sb., v platném znění. Od roku 2014 bude zmíněný zákon 11

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví zrušen a právní úprava likvidace společnosti z obchodního zákoníku bude částečně přenesena

do

nového

č. 89/2012 Sb., Díl 5, § 118 - § 418,

občanského a to

zákoníku,

tj.

v rovině likvidace právnických

zákona osob

a z větší části do zákona o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb., z hlediska obchodních korporací a jejich jednotlivých právních forem. Těmto zákonům bude věnována taktéž jedna kapitola této práce. Diplomová práce je však zpracována za podmínek platných do konce roku 2013. Jak již bylo řečeno, zrušení obchodní společnosti zasahuje do mnoha odvětví, jakými je daňová či účetní stránka a tím proces likvidace ovlivňují i další zákony, kromě obchodního zákoníku jsou to např.: zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení, zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, zákon č. 118/2000 Sb., o ochraně zaměstnanců při platební neschopnosti zaměstnavatele, zákon č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, zákon č. 47/1992 Sb., občanský zákoník, vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem. České účetnictví není upraveno pouze českou legislativou, ale vstupem do Evropské unie je český právní systém značně ovlivněn i směrnicemi a jinými právními normami tohoto společenství. Ale ani v právní úpravě EU nenajdeme jednotný zákon upravující zrušení společnosti v likvidaci.

12

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

1.3. Zrušení společnosti s likvidací 1.3.1. Podněty ke zrušení společností Důvodů, jež vedou ke zrušení společnosti, může být nepřeberné množství. Často je likvidace spojována s minimalizací ztráty z podnikání. Avšak příčina, jež vede k rozhodnutí o ukončení činnosti, může vycházet i z jiného podnětu, než z dlouhodobě negativní finanční situace společnosti. Český obchodní zákoník jmenuje situace, za jakých okolností dochází ke zrušení společnosti1: a) Uplynutím doby, na kterou byla společnost založena. Společnost z rozhodnutí vlastníků může být založena na dobu určitou, která je přesně vymezena v zakladatelské smlouvě nebo ve stanovách společnosti při založení společnosti. Poslední stanovený den je i závěrečným dnem trvání společnosti, po jehož dosažení se společnost zruší a následně vstupuje do procesu likvidace. Stanovený den nemusí být poslední v rámci podnikatelské činnosti. Změnou společenské smlouvy může dojít k prodloužení časového ohraničení života společnosti a to i na dobu neurčitou. Pokud není výslovně vyhrazené období trvání společnosti při jejím založením, je všeobecně předpokládáno, že společnost je založena na dobu neurčitou. b) Dosažením účelu, pro který byla založena. Zánik společnosti nemusí být ohraničen pouze časovým obdobím, ale i splněním určitého cíle. V takovém případě platí podmínky uvedené v předešlém bodu. Tedy den, v němž dojde ke splnění účelu společnosti, je i posledním dnem trvání podniku, za předpokladu, že nedošlo ke změně stanov nebo společenské smlouvy. c) Dnem uvedeným v rozhodnutí společníků nebo orgánu společnosti o zrušení společnosti, jinak dnem, kdy toto rozhodnutí je přijato. Společníci rozhodují o zrušení společnosti, aby se vyhnuly případnému úpadku společnosti, pokud se společnost dlouhodobě potýká s finančními problémy. Jak již bylo řečeno, společnost může být zrušena, i když je její finanční situace více než dobrá, např. v případě soustředění se na jinou činnost v rámci holdingu, která je více rentabilní.

1

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 68 odst. 3.

13

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví d) Dnem zániku společnosti, pokud dochází k zániku společnosti v důsledku fúze, převodu jmění na společníka nebo v důsledku rozdělení. V případě výše zmíněných důvodů hovoříme o tzv. dobrovolné likvidaci, jež je charakteristická nevůlí vlastníků pokračovat v podnikatelské činnosti. Přijetí rozhodnutí o zrušení společnosti neznamená nezvratnou situaci, která směřuje k zániku společnosti. Společníci mají možnost zrušit své rozhodnutí kdykoliv mezi rozhodnutím o zrušení společnosti a vypořádáním likvidačního zůstatku. V okamžiku vypořádání, většinou den kdy je vyplacen likvidační zůstatek, již společníci nemohou odvrátit zánik společnosti. Také soud může ve stanovené době zrušit proces likvidace a to na návrh společníka. Nesmějí být však dotčeny zájmy věřitelů, zaměstnanců, spoluvlastníků nebo jiných osob. V případě přijetí rozhodnutí o zrušení likvidace společnosti je likvidátor zbaven své funkce a je povinen předat statutárnímu orgánu veškeré doklady týkající se společnosti a průběhu likvidace. V jistých případech může o zrušení společnosti a následném vstupu do likvidace rozhodnout i soud, ten tak může učinit na návrh státního orgánu, kterým může být státní zastupitelství, živnostenský anebo finanční úřad, který „dohlíží“ nad činností společností. Popřípadě jím může být osoba, jež prokáže právní zájem, např. věřitel společnosti. V případě neplnění povinností daných zákonem mohou vznést návrh na ukončení společnosti a v takové situaci hovoříme o nedobrovolné likvidaci. Případy, kdy může soud rozhodnout o zániku společnosti, upravuje stejnojmenný paragraf obchodního zákoníku jako v případě dobrovolné likvidace, tedy v § 682: a) V uplynulých dvou letech se nekonala valná hromada. Tato část zákona je vyhrazena pro kapitálové společnosti, jelikož osobní společnosti nemají povinnost svolávat valnou hromadu. Společnost s ručením omezeným a akciová společnost mají dle obchodního zákoníku povinnost svolat valnou hromadu minimálně jednou ročně3. Dalším případem zrušení společnosti může být skutečnost, že v uplynulém roce nebyly zvoleny orgány společnosti, kterým skončilo funkční období před více než jedním rokem.

2 3

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 68 odst. 6. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 128 odst. 1.

14

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Soud smí rozhodnout o zrušení společnosti i v případě, že společnost neprovozuje činnost, pro kterou byla původně založena, a to po dobu delší než dva roky, nestanoví-li zákon jinak. b) Společnost pozbude oprávnění k podnikatelské činnosti nebo přestane podnikat prostřednictvím k tomu výlučně oprávněných osob. Nejčastěji se jedná o oprávnění vyplývající ze živnostenského zákona. „Pokud společnosti zůstane alespoň jedno podnikatelské oprávnění bez ohledu na to, zda jde o oprávnění podle živnostenského zákona, nebo jiného právního předpisu, nelze ji zrušit pro pozbytí oprávnění k podnikatelské činnosti.4 c) Zaniknou-li předpoklady vyžadované zákonem pro vznik společnosti. Obchodní zákoník upravuje založení a činnost jednotlivých typů společností, porušení těchto předpokladů může vést ke zrušení společnosti. Např. u společnosti s ručením omezeným nesmí dojít ke snížení základního kapitálu pod stanovenou minimální výši (200 000 Kč), taktéž společnost musí mít předepsaný počet členů (od 2 do 50 společníků). d) V případě existence nepřekonatelných rozporů mezi společníky, jež brání ve vykonávání její činnosti, může být tato skutečnost podmětem ke zrušení společnosti. Za předpokladu, že dva společníci vlastní stejný počet hlasovacích práv, může nastat situace, kdy se společníci nedohodnou a společnost nebude schopna dále provozovat svou činnost. e) Obchodní zákoník stanovuje také povinnost tvořit rezervní fond v akciové společnosti a společnosti s ručením omezeným. Za předpokladu, že společnost tuto povinnost porušuje, může být rozhodnuto o jejím zrušení. f)

Společnost porušuje ustanovení § 56 odst. 3 obchodního zákoníku, jež stanovuje, že činnost společnosti smí být vykonávána pouze fyzickou osobou k tomu oprávněnou podle zvláštních předpisů. Těmito osobami jsou např. advokáti, daňový poradci, znalci apod. Pozbytí oprávnění vykonávat stanovenou podnikatelskou činnost může být zákonným podmětem pro zrušení společnosti.

4

ADAMÍK, Petr et al. Likvidace obchodní společnosti, 3. Aktualizované vydání, Praha:Anag, 2008. 32 s. ISBN 978-80-7263-455-2.

15

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví g) Úřad pro ochranu hospodářské soutěže může uložit společnosti povinnost k odprodeji části podniku, pokud tak společnost neučiní, může být tato nevůle podmětem pro zrušení společnosti. Paragraf 68a odst. 2 obchodního zákoníku udává situace, kdy soud může rozhodnout o neplatnosti společnosti a to i bez podání návrhu k soudu. O zrušení společnosti může být rozhodnuto např. v případě, kdy nebyla uzavřena společenská nebo zakladatelská smlouva anebo zakladatelské dokumenty obsahují závažné nedostatky. Dále pokud předmět podnikání působí proti veřejnému pořádku, nebyly splaceny minimální vklady společníků a další pochybení, jež jsou dána tímto paragrafem. Soud před rozhodnutím o zániku společnosti stanovuje lhůtu, ve které by mohlo dojít k nápravě. Soudní moc tímto uděluje společnosti druhou šanci k napravení pochybení a odvrácení tak jejího zániku. Většinou však proces pokračuje, jelikož se jedná již o „mrtvé“ společnosti, kde vedení společnosti prakticky neexistuje a společnost nevykonává ani žádnou podnikatelskou činnost. Kromě zmíněných důvodů, jež platí pro všechny právní formy, může dojít ke zrušení společnosti s likvidací ještě z důvodů závisejících na právní formě podnikání. Vstup a průběh likvidace upravují příslušná ustanovení obchodního zákoníku dle typů obchodních společností: Veřejná obchodní společnost Zrušení veřejné obchodní společnosti je upraveno v §88 až 90 obchodního zákoníku. Konkrétně stanovuje podmínky, za kterých dochází k zrušení společnosti5: a) Společník může ukončit svou činnost ve společnosti výpovědí. Tato možnost je ovšem časově omezená, společník by tak měl učinit nejméně šest měsíců před rozvahovým dnem, nestanoví-li společenská smlouva jinak. b) Soud může rozhodnout o zrušení společnosti i na návrh společníka. Tento návrh musí podkládat skutečnost, že jiný společník neplní své povinnosti a závažným způsobem ohrožuje naplnění účelu společnosti, pro který byla společnost založena. c) Důvodem je i smrt společníka, pokud společenská smlouva neupravuje dědická práva. 5

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, § 88 odstav. 1.

16

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví d) Taktéž zánik právnické osoby, jež je společníkem, je podnětem pro zrušení společnosti. Společenská smlouva může upravovat přechod podílu na právního nástupce. e) Na společníka je vyhlášen konkurz nebo je zamítnut insolvenční návrh pro nedostatek majetku. f) Pravomocným nařízením výkonu rozhodnutí postižením podílu některého společníka ve společnosti, nebo vydáním exekučního příkazu k podílu některého společníka ve společnosti. g) Společník by měl dle zákona disponovat plnou způsobilostí k právním úkonům, v případě, že je zbaven tohoto práva, může být společnost zrušena. h) Přestane-li společník jako fyzická osoba splňovat podmínky stanovené obchodním zákoníkem v § 76 odst. 2, tedy nesplňuje-li podmínky pro provozování živnosti. Živnostenský zákon stanovuje, že osoba musí býti bezúhonná. i) Z jiných příčin uvedených ve společenské smlouvě. Až na rozhodnutí soudu uvedené v bodě b), můžou společníci zrušení společnosti zvrátit sepsáním změny společenské smlouvy do tří měsíců od zrušení společnosti. Pokud tak neučiní, vstupuje společnost do likvidace po uplynutí této lhůty, společníci se mohou dohodnout i na bližším datu vstupu do likvidace. Komanditní společnost Specifické podmínky jsou stanoveny taktéž pro komanditní společnost, konkrétně v §102 až 104 obchodního zákoníku. Komanditní společnost je specifická dvěma stranami: komanditisty a komplementáři. Na rozdíl od společníka ve veřejné obchodní společnosti smrtí komanditisty se společnost neruší a ani jiné příčiny uvedené u v.o.s. v souvislosti s úpravou činnosti a osobou společníka nejsou u komanditisty příčinou zrušení společnosti. Komanditista není také za žádných okolností oprávněn vystoupit ze společnosti. Společnost s ručením omezeným Paragrafy 151 až 153, obchodního zákoníku, věnované společnosti s ručením omezeným stanovují, že společnost může být zrušena za nedodržení podmínek

17

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví uvedených ve společenské smlouvě nebo soudním rozhodnutím na žádost společníka v případě nesplněných podmínek stanovených ve společenské smlouvě. Soud může zrušit společnost s likvidací i na základě § 119, obchodního zákoníku, který upravuje spojení podílů. V případě, že dojde ke spojení podílů do vlastnictví jednoho společníka, má společník povinnost splatit vklad do tří měsíců nebo převést podíl na jinou osobu. Také v případě vyloučení společníka může v určité situaci soud rozhodnout o zrušení společnosti

s

likvidací.

Jedná

se

o

situaci,

kdy

společnost

nerozhodne

o naložení s podílem vyloučeného společníka. Akciová společnost Zrušení akciové společnosti je upraveno § 218 až 220 obchodního zákoníku, které se věnují jmenováním likvidátora, likvidačnímu podílu a naložení s akciemi zrušené společnosti. U a.s. může soud nařídit likvidaci, pokud společnost drží po dobu delší než jeden rok vlastní akcie nebo zatímní listy. Během jednoho roku od obdržení je povinna dle zákona vlastní akcie zcizit nebo snížit o jejich výši hodnotu vlastního kapitálu. Z výše uvedeného vyplývá nepřeberné množství důvodů, jež vedou k zániku společnosti. Hlavním kritériem pro rozlišení likvidace je okolnost, zda je společnost zrušena bez likvidace nebo s likvidací. Zrušení společnosti s likvidací můžeme rozdělit dle dobrovolnosti. O dobrovolné likvidaci hovoříme, pokud o zrušení společnosti rozhodla sama společnost. Zatímco nedobrovolná likvidace (někdy také označovaná nucená likvidace) vychází z rozhodnutí soudu. Obrázek 2: Rozdělení zrušení společnosti.

Zdroj: vlastní zpracování.

18

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Kromě dobrovolné a nedobrovolné likvidace se v praxi objevuje ještě jeden typ likvidace, tzv. obnovená likvidace. S tímto typem se setkáme v případě, že po již proběhlé likvidaci a následném zániku společnosti, je nalezen dosud neznámý majetek, např. nezaplacená pohledávka společnosti, která nebyla evidována v průběhu likvidace. O obnovení likvidace rozhoduje soud na návrh společníka nebo jiné osoby. Soudní moc svým rozhodnutím může zrušit i výmaz společnosti z obchodního rejstříku, pokud tak již bylo učiněno. Po nabytí právní moci soudního rozhodnutí je společnost znovu zapsána

do

obchodního

rejstříku,

včetně

informace

o

obnovení

likvidace a o jmenovaném likvidátorovi, který má povinnost si vyžádat z archivu účetní knihy a ke dni zápisu do obchodního rejstříku sestavit zahajovací rozvahu. Proces likvidace je následně obdobný jako v případě „běžné“ likvidace.

1.3.2. Likvidátor společnosti Za celý proces likvidace je odpovědný likvidátor, který je jmenován při rozhodnutí o zrušení společnosti nejvyšším orgánem společnosti nebo soudní institucí. Soud může likvidátorem jmenovat některého ze společníků, statutární orgán anebo člena statutárního orgánu, a to i bez jeho souhlasu. Jmenovaná osoba se může proti rozhodnutí odvolat v případech, že po ní nelze spravedlivě požadovat, aby funkci vykonávala. Taková situace může nastat jen ve výjimečných situacích např. ze zdravotních důvodů, nástupem na mateřskou dovolenou nebo do výkonu trestu. Pokud nelze jmenovat likvidátora, vybere soud osobu ze seznamu insolvenčních správců nebo fyzickou osobu, která svými kvalifikačními a obecnými předpoklady je vhodnou osobou pro zápis do tohoto seznamu. Tato situace může nastat, jelikož řada společností nemá statutární orgán a vlastníci společnosti mohou být ze zahraničí a vyhýbají se svým povinnostem. Svým jmenováním získává likvidátor právo jednat jménem společnosti a zastupovat ji ve všech úkonech, které směřují k úspěšné likvidaci. Zároveň dochází k zapsání osoby likvidátora do obchodního rejstříku, což je jen formální krok, jelikož likvidátor získává právo jednat ve prospěch společnosti již od data svého jmenování. V průběhu celého procesu likvidace může dojít ke změně likvidátora. Jmenovaná osoba může být během působnosti odvolána orgánem, který ho jmenoval, nebo může být odvolána na základě soudního rozhodnutí. Soud tak může učinit na základě podaného návrhu osoby, která osvědčí právní zájem. Důvodem může být i smrt likvidátora, vzdání 19

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví se funkce nebo skutečnost, že nemůže nadále činnost vykonávat. V případě odstoupení likvidátora z jakýchkoliv příčin musí být neprodleně jmenován nový likvidátor a to stejným způsobem jako likvidátor předchozí, tedy rozhodnutím soudu nebo nejvyšším orgánem společnosti. Po dobu neexistence osoby likvidátora plní jeho funkci statutární orgán a to na základě ustanovení, který upravuje §71 odst. 1, obchodního zákoníku. Pokud se jedná o podnik větších rozměrů, často bývá jmenován více jak jeden likvidátor. Vzhledem ke složitosti celého procesu si často likvidátor do svého „týmu“ přizve i osoby z různých oborů, např. účetní, advokáty apod. Možností je také najmutí externí firmy, jež má zkušenosti s likvidací společností. Vzhledem k vyšším nákladům není tato možnost přijatelná pro všechny firmy, ačkoliv celkový výsledek likvidace může být pro vlastníky mnohem přívětivější. Specializované firmy mají zkušenosti s celým procesem a tak dochází k rychlejšímu průběhu celé likvidace, k efektivnějšímu vymáhání pohledávek anebo k lepšímu zhodnocení při prodeji aktiv společnosti. Podmínky pro jmenováním likvidátorem Likvidátorem se může stát pouze fyzická osoba, pokud nestanovuje zákon či jiný právní předpis jinak. Taková situace může nastat zejména ve dvou případech, podle § 71 odst. 2 obchodního zákoníku, který stanovuje, že soud může jmenovat za likvidátora i společníka či statutární orgán společnosti, přičemž obě tyto funkce smí dle obchodního zákoníku vykonávat právnická osoba6. Druhý případ, kdy může být jmenována za likvidátora právnická osoba, je uveden v § 36 zákoně č. 21/1992 Sb., o bankách, odst. 2. I v případech, kdy je za likvidátora jmenována právnická osoba, musí být také určena fyzická osoba, která bude zapsána do obchodního rejstříku. Pokud tak právnická osoba neučiní do deseti dnů ode dne, kdy se rozhodnutí o jmenování likvidátora stane vykonatelným, bude funkci likvidátora vykonávat její statutární orgán, popřípadě jeho členové. Základní podmínkou výkonu likvidátora je splnění požadavku, že by měl být při výkonu své funkce nezávislý. České právo neupravuje předpoklady likvidátora, ačkoliv likvidátor na sebe přebírá značnou zodpovědnost.

6

Např. § 76 odst. 3, § 93 odst. 3 obchodního zákoníku.

20

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Povinnosti likvidátora Jmenováním přechází na tuto osobu velká část pravomocí statutárního orgánu, nemůžeme ovšem říci, že je se statutárním orgánem zaměnitelná. Likvidátor svým jmenováním nezískává neomezenou moc nad činností společnosti, má pravomoc pouze činit úkony směřující k likvidaci společnosti. Statutární orgán nezaniká, ovšem jeho působnost je značně omezena. Má však nadále pravomoc svolávat valnou hromadu, informovat se o průběhu likvidace, o činnosti likvidátora a může ho i odvolat. Prvním krokem likvidátora je podání návrhu na zápis jeho osoby do obchodního rejstříku. Jestliže tak neúčinní, rejstříkový soud je povinen zahájit případné soudní kroky ke splnění této povinnosti. Mezi další úkoly likvidátora patří seznámení se s dokumenty společnosti, zejména pak se společenskou smlouvou. Měl by se také důkladně obeznámit s finanční situací společnosti a posoudit, zda společnost není předlužená. K tomuto účelu by mu měla napomoci účetní závěrka sestavená ke dni přecházejícímu vstupu do likvidace, která podává přehled o finanční pozici společnosti. Pokud by likvidátor došel k závěru, že společnost disponuje nedostatkem majetku k uhrazení všech závazků, měl by neprodleně podat insolvenční návrh. Ustanovení má jednu výjimku a to za předpokladu, že společnost je zrušena dle § 68 odst. 3 písm. f) obchodního zákoníku, tedy pokud dojde ke zrušení insolvenčního řízení z důvodu nepostačujícího majetku. Likvidátor může sestavit tzv. likvidační plán, který obsahuje chronologicky uspořádané kroky a úkony směřující k úspěšné likvidaci. Ačkoliv jeho sestavení nevyplývá ze zákona, řada likvidátorů tak činí, jelikož získají bližší představu o činnostech, jež budou nutné vykonat a mohou tak určit i předpokládanou délku celého procesu likvidace. Zároveň se tím může značně urychlit a zefektivnit celý proces. Likvidační plán slouží jako časový harmonogram likvidace, který s největší pravděpodobností nebude zcela přesně korespondovat s průběhem likvidace, tedy dojde k určitému odchýlení od předpokládaného plánu.

21

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví V průběhu likvidace likvidátor odpovídá za řadu úkonů v souvislosti se zrušením společnosti, jak dokládá následující obrázek: Obrázek 3: Povinnosti likvidátora

Zdroj: Vlastní zpracování.

Z počátku likvidace by měli být upozorněni všichni věřitelé společnosti na vstup společnosti do likvidace.

Ačkoliv výši závazků by měl být likvidátor schopný

zjistit z účetnictví, z předávací inventury a inventarizace, velmi často se stává, že ne všechny jsou zaznamenány. Z tohoto důvodu by měl být vstup do likvidace oznámen taktéž prostřednictvím Obchodního věstníku. Přičemž rozhodnutí o vstupu do likvidace by mělo být zveřejněno nejméně dvakrát za sebou alespoň s dvoutýdenním odstupem. Součástí zveřejnění je i výzva pro věřitele, aby ve stanovené lhůtě přihlásili své pohledávky. Lhůta by neměla být kratší než tři měsíce. S oznámením v Obchodním věstníku souvisí také správní poplatek ve výši 1 000 Kč7 za jedno podání, přičemž platba musí být provedena předem. Upozornění bankovní instituce o vstupu do likvidace je taktéž v rukou likvidátora, měl by tak učinit, aby nedocházelo k pohybům na účtu bez jeho vědomí. Měl by převzít veškerý majetek společnosti, včetně klíčů od nemovitostí nebo technických průkazů od motorových vozidel a dalších dokumentů spojených s existencí některých položek majetku. Taktéž by měl převzít pokladní hotovost, která by měla korespondovat s účetním stavem. Likvidátor by měl při vstupu do likvidace ověřit také stav účtů na finančním úřadě a správě sociálního zabezpečení. V případě jakýchkoliv nedoplatků či jiných 7

V případě podání v elektronické formě 900 Kč.

22

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví nesrovnalostí by měl k těmto skutečnostem přihlédnout při sestavování rozpočtu likvidace. Aby byly odděleny náklady vzniklé před započetí likvidace a v jejím průběhu, měl by likvidátor zaznamenat taktéž stavy plynu, elektřiny a vody. Další činností likvidátora je uzavírání dohod a smírů ve věci naplnění závazků a jiných práv. Likvidátor má taktéž právo zastupovat společnost před státními orgány, podnikatelskými subjekty a jinými institucemi. Jedná jménem společnosti s obchodním rejstříkem za účelem zápisu změn. Zároveň má právo uzavírat nové smlouvy, což se může jevit trošku matoucí vzhledem k jeho poslání ukončit činnost podniku. Často ovšem bývá výhodnější dokončit zakázku, nežli ji zrušit. Nedodržení uzavřených smluv totiž může na sebe vázat penalizaci. Uzavřené smlouvy by tedy neměly vést k pokračování provozu podniku, ale měly by přispívat k nejhospodárnějšímu způsobu ukončení likvidace. Odměna likvidátora Likvidátorovi náleží odměna za vykonanou činnost, o které rozhoduje statutární orgán při jeho jmenování. Výše odměny je definována v mandátní smlouvě, na jejímž základě vykonává likvidátor svou činnost. Činnost likvidátora může značně ovlivnit konečný výsledek likvidace, a proto velmi často obsahuje i motivační složku, která je nejčastěji vyjádřena s přihlédnutím k dosažené výši likvidačního zůstatku. Odměna může být stanovena i v závislosti na délce likvidace, či na základě jiných kritérií, které jsou dohodnuty ve smlouvě. V případě, že likvidátor je jmenován soudem, rozhoduje o odměně soud, který je omezen vyhláškou č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem. V případě, že je jmenován likvidátor z řad společníků či některý z členů statutárního orgánu, a to bez jeho souhlasu, nenáleží mu žádná odměna za činnost likvidátora. U ostatních osob se stává majetkový zůstatek základem pro určení odměny po provedení likvidace. Procentuální podíl na likvidačním majetku zobrazuje následující tabulka.

23

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Tabulka 1: Odměna likvidátora

LIKVIDAČNÍ MAJETEK

PROCENTUÁLNÍ ČÁSTKA

Do 100 000 Kč

15 %

100 000 Kč – 500 000 Kč

10 %

500 000 Kč – 1 000 000 Kč

7%

Nad 1 000 000 Kč

5%

Zdroj: Vyhláška č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem.

Likvidátorovi náleží procentuální částka z hodnoty likvidačního majetku, nejméně však 1.000 Kč, popřípadě může být tato odměna zvýšena z rozhodnutí soudu na hodnotu 5.000 Kč. Pokud likvidační majetek nestačí k uhrazení ani této částky, pak odměnu uhradí stát. V případě, že na likvidaci společnosti spolupracuje více likvidátorů, rozdělí si poměrově přidělenou odměnu. Likvidátor má nárok rovněž na úhradu vedlejších výdajů spojených s likvidací v prokázané výši. Těmito náklady mohou být např. soudní a jiné poplatky, cestovní výdaje, znalecké posudky, poštovné aj.

1.4. Proces likvidace společnosti Pelikán ve své knize [3] definuje likvidaci jako „soubor organizačních a ekonomických aktivit a právních úkonů, které musí zajistit úplné vypořádání majetkových a právních poměrů podniku před jeho výmazem z obchodního rejstříku8“. Jedná se o mimosoudní proces, jehož cílem je ukončení běžné činnosti podniku, vypořádání závazků společnosti a rozdělení zbylého majetku mezi společníky. Jak již bylo řečeno dříve, proces likvidace je dlouhodobou záležitostí, jež se snaží zachytit následující obrázek, který vyjadřuje proces likvidace s kladným likvidačním zůstatkem.

8

PELIKÁN, Václav. Likvidace podniku. 7., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011. 15 s. ISBN 978-80247-3338-8.

24

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Obrázek 4: Proces likvidace

NÁVRH NA VÝMAZ

LIKVIDACE

FIRMY Z OR

ZAHÁJENÍ

PROCES

ROZDĚLENÍ VÝMAZ Z OR =

Zrušení firmy

Jmenování likvidátora

Ukončování činnosti Zpeněžení majetku

Zápis do OR Vypořádání závazků Oznámení věřitelům

Propouštění a výplaty

Návrh likvidátora

ZÁNIK FIRMY

Vyplacení

Schválení zůstatku statutárním orgánem

Zdroj: DĚRGEL. Likvidace obchodní společnosti (družstva). Účetnictví v praxi.

1.4.1. Zahájení likvidace Přijetí rozhodnutí o vstupu do likvidace Dle obchodního zákoníku společnost vstupuje do likvidace ke dni, k němuž je zrušena, pokud však zákon nestanoví jinak. Při dobrovolném zrušení společnosti může být ze strany vlastníků vybrán den, k němuž se společnost zrušuje. V případě nestanovení přesného data je tímto okamžikem den, v kterém bylo rozhodnutí přijato. Podmínky, jež podmiňují přijetí pravomocného rozhodnutí o zrušení společnosti ze strany společníků, jsou upraveny rozdílně dle typu společnosti v obchodním zákoníku. Veřejná obchodní společnost dle § 79 obchodního zákoníku musí získat souhlas všech společníků k pravomocnému zrušení společnosti. Dle § 93 obchodního zákoníku, který upravuje činnost komanditní společnosti, postačí většina hlasů. Přičemž rozhodují komplementáři společně s komanditisty a každý zúčastněný vlastní právě jeden hlas, pokud společenská smlouva nestanoví jinak. Společnost s ručením omezeným a akciová společnost musí získat minimálně dvě třetiny hlasů, pokud ve stanovách není uvedeno jinak. V případě přijetí rozhodnutí u obchodních společností valnou hromadou, musí být dle zákona pořízen notářský zápis. Pokud se jedná o zrušení společnosti z rozhodnutí soudu, pak den vstupu do likvidace je určen soudem v jeho rozhodnutí. V případě nestanovení specifického dne je tímto okamžikem den, kdy takové rozhodnutí nabude právní moci. 25

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Rozdílný je vstup do likvidace v.o.s. pro situace uvedené v § 88, jež byly popsány výše (např. smrt společníka). V těchto případech je umožněno společníkům v.o.s. dohodnout se na trvání společnosti, pokud tak učiní do tří měsíců. Po uplynutí této doby vstupuje společnost do likvidace. Tato možnost není přijatelná v případě bodu b) v § 88 obchodního zákoníku, který upravuje zrušení společnosti soudem na návrh společníka. V takovém případě vstupuje společnost do likvidace dnem vydání rozhodnutí soudu. Dokumentace potřebná pro vstup do likvidace Vstup do likvidace dle § 70 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku, má společnost povinnost oznámit obchodnímu rejstříku, často tak činí již jmenovaný likvidátor. Návrh na zápis do obchodního rejstříku je podáván na specifickém formuláři a mimo jiné náležitosti musí obsahovat podepsané rozhodnutí společníků o vstupu do likvidace nebo notářský zápis o učiněném rozhodnutí, rozhodnutí o jmenování likvidátora a určení jeho odměny, dále pak čestné prohlášení likvidátora, že je schopný výkonu své funkce. Likvidátor přikládá taktéž výpis z rejstříku trestů. Spolu s návrhem je povinností zaplatit soudní poplatek ve výši 2 000 Kč za změnu údajů v obchodním rejstříku. Soud by měl návrh na změnu údajů projednat v příštích pěti pracovních dnech a vydat usnesení, neučiní-li tak, je změna považována za odsouhlasenou a je provedena k následujícímu dni. V případě pochybení ze strany navrhovatele, např. nedoložením všech potřebných dokumentů, může soud návrh zamítnout a vyzvat k nápravě ve stanovené lhůtě. V případě přetrvávání problémů či zmeškání lhůty musí navrhovatel podat nový návrh. Současně se zápisem do obchodního rejstříku o vstupu do likvidace má společnost povinnost udávat za svým názvem dovětek "v likvidaci" a to až do okamžiku jejího zániku nebo rozhodnutí o ukončení likvidace. Udávaný dovětek, jehož hlavním cílem je informovat o vstupu do likvidace, může obchodním partnerům způsobit nemalé problémy. V případě uzavření nových smluv se společností v likvidaci, může být pro dodavatele značně obtížné vymáhat dlužnou částku zpět, jelikož se nemohou odkazovat na „dobrou víru“. Celému procesu likvidace předchází sestavení účetní závěrky, ta je sestavena k předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Nejčastěji se jedná o tzv. mimořádnou závěrku, pokud připadá datum zahájení likvidace na první den účetního období, postačí

26

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví pro tyto účely i řádná závěrka, jež je vytvořena k předešlému dni vstupu do likvidace a je sestavena s ohledem k předpokládanému ukončení společnosti. Nejdůležitějším faktorem při vstupu do likvidace je dokonalý přehled nejen o finanční situaci podniku, ale zejména o stavu aktiv a závazků, z tohoto důvodu je účetní závěrka a soupis předávaného majetku a závazků jednou z nejdůležitějších částí likvidace. Zároveň je součástí předávacího protokolu, který zpracovává statutární orgán ke dni zrušení společnosti a postupuje jej likvidátorovi. V zákoně nebo jiných právních normách není stanoven přesný obsah předávacího protokolu. Dle Pelikána [3] by součástí protokolu měly být následující náležitosti9: „formální vymezení (proč, kde, komu, kdy a co se předává), pracovně právní agenda (seznam zaměstnanců, jejich smlouvy atd.), účetní závěrka ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, inventurní soupisy ke dni předcházejícímu vstupu společnosti do likvidace, přehledy aktiv a pasiv, včetně mimoúčetních, práva a povinnosti z uzavřených smluv, přehled aktivních soudních sporů, včetně související dokumentace, přehled archiválií, utajovaná dokumentace, případně jiná dokumentace, která nebyla zahrnuta do jiné části předávacího protokolu, ale je pro likvidaci podstatná“. Ke dni vstupu do likvidace přechází odpovědnost za průběh likvidace, ale také pravomoc a odpovědnost s nakládáním s majetkem společnosti a v neposlední řadě i závazky společnosti ke společníkům, zaměstnancům, tak i třetím stranám. Převod těchto pravomocí a odpovědností musí být doložen průkazným způsobem a z tohoto důvodu, by měl předávací protokol zobrazovat veškeré výše zmíněné náležitosti, aby likvidátor mohl zastávat svou funkci s péčí řádného hospodáře. Za účetní závěrku sestavovanou ke dni předcházejícímu vstup do likvidace odpovídá a nechává ji sestavit stávající statutární orgán. Správnost vykonané účetní závěrky stvrzuje

statutární

orgán

svým

podpisem.

9

V

případě,

nesestavení

účetní

PELIKÁN, Václav. Likvidace podniku. 7., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011. 33 s. ISBN 978-80247-3338-8.

27

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví závěrky statutárním orgánem ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace (např. v případě nečinnosti statutárního orgánu.), pak tato povinnost přechází na jmenovaného likvidátora. Podstatným nástrojem, který při likvidaci zaujímá významnou úlohu, je také soupis veškerého majetku společnosti a jejich závazků. Na základě tohoto soupisu si totiž likvidátor přebírá aktiva a pasiva společnosti. Tento soupis odpovídá předávací inventuře, která tak může být totožná s inventurními soupisy a inventarizačními zápisy, které jsou využity pro sestavení účetní závěrky ke dni, který předchází den vstupu do likvidace. Soupis převzatého majetku a závazků, tj. převzatého jmění má důležité místo při počáteční činnosti likvidátora, jelikož je podkladem pro zahajovací rozvahu, kterou likvidátor sestavuje ze zákona ke dni vstupu do likvidace. Vzhledem k tomuto úkolu se likvidátor často účastní již inventury a následné inventarizace, aby získal dokonalý přehled o majetku společnosti a jeho závazcích. Přičemž předávací inventura obsahuje i takové položky majetku a závazků, které jsou uvedeny na podrozvahových účtech (odepsané promlčené závazky a pohledávky, podmíněné pohledávky a závazky apod.). Tyto položky jsou následně taktéž součástí soupisu jmění. Ocenění jednotlivých položek v soupisu jmění vychází z účetních hodnot, odpovídající účetní závěrce sestavené ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Z tohoto ocenění, na základě zásady bilanční kontinuity, vychází taktéž zahajovací rozvaha. Jelikož takto sestavená zahajovací rozvaha nezobrazuje reálnou hodnotu ocenění společnosti, objevily se v minulosti názory, jež upřednostňovaly ocenění, které by zobrazovalo ocenění majetku a závazků v tzv. likvidačních cenách. Tato možnost by však mohla vést k libovolnému ocenění majetku a tím i k zcizování majetku a v podstatě „tunelování“ podnikové podstaty. Takto by ovšem mohla být poškozena práva mnoha osob, včetně společníků, kteří mají právo na likvidační zůstatek. Jelikož rozdílnost v ocenění může nabývat v konečné fázi významných rozdílů, tak likvidátor může sestavit soupis jmění navíc za použití likvidačních cen, tak aby byl detailněji seznámen s hodnotou majetku společnosti a mohl tak důkladněji rozvrhnout jednotlivé kroky likvidace a odhadnout předpokládaný výsledek likvidace.

28

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Na vyžádání ze strany společníka či věřitele likvidátor poskytuje soupis majetku a dluhů, ale v účetních hodnotách, nikoli v likvidačních cenách, protože ty jsou jen odhadem nejistého budoucího procesu likvidace. V této fázi likvidátor často sestavuje i odhad na předpokládané náklady likvidace a případné výnosy plynoucí z prodeje majetku a činnosti společnosti, tj. rozpočetní výsledovku procesu likvidace. Vytvořený rozpočet vychází ze soupisu majetku a slouží jako odhad výsledku celkové likvidace nejen pro likvidátora, ale i pro vlastníky společnosti. Ačkoliv se rozpočet v průběhu likvidace může značně změnit, již z tohoto soupisu je likvidátor schopen říci, zda je společnost solventní, takže současně slouží k lepšímu posouzení schopnosti společnosti uhradit své závazky. První část rozpočtu zobrazuje předpokládané příjmy z prodeje aktiv. Jelikož majetek společnosti může být prodán různým způsobem, jenž každý přináší rozdílný konečný výsledek, je doporučeno sestavovat různé varianty rozpočtu dle způsobu naložení s majetkem. V průběhu likvidace společnost utlumuje svoji činnost a bude pravděpodobně propouštět i zaměstnance společnosti. Proto je vhodné sestavit plán propouštění zaměstnanců,

z

něhož

lze

vyčíst

předpokládané

náklady

na

zaměstnance

(mzda, zdravotní pojištění, sociální pojištění a odstupné). Vstupem do likvidace společnost neukončuje činnost, pouze ji postupně utlumuje a tak nadále vznikají náklady v souvislosti s provozem společnosti (elektřina, plyn, voda, telefon apod.). Také daňová povinnost je stále zachována, a proto by mělo být uvažováno i s náklady s ní související (daň z příjmů právnických osob, DPH apod.). Se splacením závazků mohou souviset i úroky, penále nebo jiná forma postihu za pozdní splacení, pokud společnost eviduje závazky po splatnosti. V neposlední řadě by měly být brány v potaz náklady související s likvidací (náklady na soudní poplatky, zajištění dražeb, odměna likvidátora, apod.). Jelikož se jedná o mimoúčetní dokument, může likvidátor zvolit i jiné ocenění majetku, než které vychází ze zákona o účetnictví. Nejčastěji jsou položky vyjádřeny v reálných tržních cenách, jež jsou stanoveny odhadem likvidátora nebo odborným posudkem znalce.

1.4.2. Průběh likvidace Likvidace může trvat značnou dobu, jelikož je nutné rozhodnout o naložení s majetkem, upozornit na vstup do likvidace všechny známé věřitelé, popř. prozkoumat nároky 29

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví věřitelů, jež nejsou v účetnictví nebo v jiných agendách zaznamenány. Vzhledem k právní úpravě likvidačního řízení se celková doba může protáhnout do několika let. Průměrná doba likvidace je odhadována mezi 9-18 měsíci. Doba likvidace značně ovlivňuje celkovou výnosnost likvidace. Ve většině případů se jedná o inverzní vztah, kdy s růstem doby likvidace se snižuje konečná výnosnost a naopak. V průběhu likvidace společnosti je likvidátor povinen hradit závazky společnosti, většinou však na pokrytí nestačí pouze finanční prostředky společnosti a tak dochází k postupnému zpeněžení majetku. Pokud se likvidátor snaží dosáhnout nejvyšších výnosů z prodeje majetku společnosti, nemusí svého kupce naleznout okamžitě a celý proces likvidace tak může být nepříjemně prodloužen. Nedostatek příjmů následně může vyvolat další náklady v podobě finančních sankcí za pozdní splácení závazků společnosti. Z tohoto důvodu je podstatné, aby likvidátor zvážil všechny možné varianty a zvolil takovou, při které dosáhne nejvyššího likvidačního zůstatku. V následujícím textu věnuji několik odstavců jednotlivým složkám aktiv, pasiv a specifickým částem likvidace. Dlouhodobý a krátkodobý majetek společnosti Téměř každá společnost pro svou činnost potřebuje nějaký hmotný či nehmotný majetek, který napomáhá předmětu činnosti, popřípadě se stává předmětem prodeje. Tento majetek se zároveň může, v případě nedostatku finančních prostředků, stát zdrojem příjmu v likvidaci k pokrytí závazků. Popřípadě nepeněžní aktivum společnosti může být prostředkem k uhrazení závazků, pokud s tímto krokem souhlasí věřitel společnosti. V neposlední řadě může být majetek převeden ve formě likvidačního zůstatku vlastníkům společnosti za předpokladu, že byly splaceny veškeré závazky společnosti. Prodej majetku může nabývat různých forem, likvidátor by však měl využít transparentní způsoby prodeje majetku, kterými jsou např. dražba, veřejná soutěž apod. Zvolením správného způsobu prodeje se může likvidátor vyhnout případným nařčením z manipulace se svěřeným majetkem. V případě, že likvidátor zvolí přímý prodej, měl by prodejní cenu a podmínky spojené s prodejem projednat s vlastníky a jednat dále pouze s jejich souhlasem. Důvěryhodnost prodeje může pozvednout i znalecké ocenění prodávaného majetku, které ovšem váže i dodatečné náklady za jeho zpracování. 30

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Jednou z možností je také odprodání podniku jako celku nebo jeho části. Ačkoliv je tato možnost z pohledu nákladů na prodej mnohem levnější alternativou, může být velmi obtížné najít potencionálního kupce. Zároveň se dá ovšem očekávat, že likvidátor dosáhne vyššího příjmu než při postupném prodeji. Součástí prodejní ceny by nebyl pouze hmotný a finanční majetek zobrazený na rozvahových účtech, ale také know-how, výsledky výzkumu a vývoje, goodwill, operativní leasing apod. Při ocenění by se brala v úvahu taktéž existence věcných břemen. Pohledávky společnosti Problémovou oblast na straně aktiv představují pohledávky společnosti, které v sobě mohou vázat podstatnou část majetku společnosti, proto by jim likvidátor měl věnovat dostatečnou pozornost. Pohledávky je důležité rozdělit na dvě skupiny – nepromlčené pohledávky před splatností a po splatnosti, popř. pohledávky promlčené. Zatímco u pohledávek před splatností lze očekávat jejich uhrazení, pohledávky po splatnosti mohou značně negativně ovlivnit průběh likvidace. V krajních případech může likvidátor zjistit, že škoda a ztráta způsobená nedobytnými pohledávkami může být tak významná, že se společnost stane neschopnou uhradit všechny své závazky a likvidátor bude nucen podat na společnost insolvenční návrh. Likvidátor má několik možností jak s pohledávkami naložit. V první fázi by se měl sám pokusit o jejich vymožení. Další možností je najmutí specializovaných firem, jež se vymáháním pohledávek zabývají a mají potřebné zkušenosti. Je však nutné brát v potaz náklady, které souvisejí s touto službou. Likvidátor by měl důkladně zvážit, pro jaké druhy pohledávek je tato cesta efektivní. Souhrnná výše pohledávek může dosahovat významné částky, a tak i pohledávky se stávají v současné době předmětem prodeje třetím osobám. Samozřejmě samotné vymožení pohledávky by znamenalo vyšší výnos likvidace, ale náklady s tím spojené mohou dosahovat neúměrné výše a pravděpodobně vymáhání pohledávek by také zpomalilo proces likvidace. Problematické jsou i pohledávky s dlouhodobou splatností, i zde může být využit prodej například bance. Likvidátor má mnoho způsobů, jež vedou k vymožení či prodeji pohledávek, pro správnou volbu by měl zvážit solidnost obchodního partnera a reálnost vymožení pohledávky, její výši a související náklady s vymožením. 31

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Závazky společnosti Jedním z povinných kroků likvidátora je oznámení o vstupu do likvidace všem věřitelům společnosti a to nejméně dvakrát s čtrnáctidenním odstupem. Tímto krokem vyzývá věřitele k přihlášení svých pohledávek ve stanovené době, která by měla činit nejméně tři měsíce. Věřitelé mají právo tak učinit. Neznamená to ovšem, že v případě kdyby tak neučinili, nemají právo na náhradu svých pohledávek. Jelikož důkaz o vzniku pohledávky vychází přímo z účetnictví likvidované společnosti. Mezi přihlášenými a známými závazky platí rovnost. Přednost v uhrazování mají jen nároky zaměstnanců společnosti a náklady likvidace. Může nastat i situace, kdy v průběhu likvidace je přihlášen závazek, který není dosud součástí účetnictví. Likvidátor je povinen posoudit pravdivost tohoto tvrzení a popřípadě po prokázání nároku vypořádat zmíněnou pohledávku. Likvidátor nemá pravomoc rozhodovat o pořadí, ve kterém budou pohledávky věřitelů splaceny, měl by je uspokojovat podle pořadí jejich splatnosti. V první fázi je důležité splatit zejména závazky, jež by mohly na sebe vázat další náklady v podobě penále, finanční pokuty či jiných postihů za pozdní splacení. V poslední fázi jsou uhrazeny závazky ke společníkům, jimž vzniká nárok na likvidační zůstatek. Aby nedošlo k vyplacení tohoto podílu dřív, než jsou uspokojeny závazky k zaměstnancům, státu a věřitelům upravuje obchodní zákoník v § 75 odst. 3 vyplacení tohoto podílu. Zákon stanovuje, že podíly na likvidačním zůstatku smí být vyplaceny, až po uspokojení všech známých závazků k ostatním subjektům. Zaměstnanci Společnost nemá závazky jen ke svým obchodním partnerům, ale je v pracovněprávním vztahu se svými zaměstnanci, k nimž má také povinnosti vyplývající ze zákona. Vztah zaměstnance a společnosti je upraven zákoníkem práce č. 262/2006 Sb. Likvidátor je oprávněn v průběhu likvidace dle uvážení propouštět zaměstnance společnosti. Tato možnost je zakotvena v § 52 zákoníku práce, který udává, že zaměstnavatel může dát zaměstnanci výpověď z důvodu zrušení zaměstnavatele nebo jeho části.

Za předpokladu existence odborové organizace ve společnosti, by měl

oznámit zrušení kolektivních smluv a projednat tzv. hromadné propouštění. V případě propuštění většího počtu osob by měl likvidátor upozornit do 30 dnů na tuto skutečnost

32

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví úřad práce. Vypovídání pracovně-právních smluv je podle zákoníku práce považováno za rušení vycházející z organizačních změn. Účetní a daňové povinnosti Této problematice budou věnovány samostatné kapitoly, v souvislosti s průběhem likvidace mně ovšem přijde za správné upozornit na základní povinnosti likvidátora v souvislosti s účetní a daňovou legislativou. Od otevření účetních knih až do zániku právnické osoby je likvidátor zodpovědný za řádné vedení účetnictví a sestavování účetních výkazů. Likvidace společnosti může trvat i několik účetních období, a vstupem společnosti do likvidace se obchodní společnost nezbavuje povinnosti, vyplývající ze zákona o účetnictví, sestavovat řádnou účetní závěrku. Tuto povinnost má účetní jednotka až do svého zániku. Stejně tak není společnost osvobozena od svých daňových povinností, likvidátor by tedy měl v pravidelných termínech podávat daňová přiznání.

1.4.3. Ukončení likvidace Závěrečnou povinností likvidátora je zpracování zprávy o průběhu likvidace, v níž popisuje likvidační proces, včetně vzniklých a zjištěných problémových oblastí likvidace. Součástí by měla být i zpráva popisující naložení s majetkem společnosti, např. zda byl majetek zpeněžen či použit na úhradu závazků apod. Také stav pohledávek a závazků by měl být důkladně popsán. Součástí zprávy o průběhu likvidace je i podání návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku. Důvodů pro zánik společností je několik a zdaleka nesouvisí pouze se špatnou ekonomickou situací, a tak při likvidaci společnosti mohou vlastníci získat nemalé výnosy z likvidace společnosti. Likvidační zůstatek může mít kladnou či zápornou hodnotu. Záporný výsledek likvidace by měl nastat pouze v případě, kdy likvidaci předchází nebo v průběhu likvidace nastává zrušení nebo zamítnutí insolvenčního řízení. V takovémto případě byl veškerý majetek použit na úhradu závazků věřitelům a nezůstalo žádné aktivum, jež by se rozdělovalo mezi vlastníky. Popřípadě může existovat majetek, který se nepodařilo v průběhu likvidace zpeněžit, a který je následně nabídnut věřitelům. V případě, že by věřitelé odmítli přijmout tento majetek, pak majetek se nestává předmětem rozdělení mezi společníky, ale je převeden na stát. 33

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Pokud hodnota majetku firmy převyšuje závazky společnosti, vzniká společnosti kladný rozdíl, tj. kladný likvidační zůstatek, který je předmětem vypořádání mezi společníky. Právo podílet se na likvidačním zůstatku vyplývá pro společníka z podstaty jeho vztahu ke společnosti a plyne ze společenské smlouvy a ustanovení obchodního práva. Z nich se stanovuje poměr, v němž má být likvidační zůstatek rozdělen. Návrh na rozdělení likvidačního zůstatků musí být schválen statutárním orgánem společnosti, jeho neschválení ovšem nemusí být překážkou pro výmaz společnosti z obchodního rejstříku. Likvidační zůstatek anebo jeho část nesmí být vyplacen dříve, než jsou uspokojeny nároky věřitelů, jelikož likvidátor nemůže předem stoprocentně odhadnout výsledek likvidace a mohlo by dojít k situaci, že nebude dostatek finančních prostředků na uspokojení všech závazků společnosti. V průběhu likvidace mohou vyplynout nové závazky anebo se nemusí podařit vymoci všechny pohledávky, což může značně pozměnit konečný výsledek likvidace. Častým případem jsou také situace, kdy se majetek prodá za nižší než původně odhadovanou cenu a to také způsobuje značný rozdíl v předpokládaném likvidačním zůstatku. Likvidace končí sestavením návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku mezi společníky. Zákon nezapomíná ani na ochranu těchto osob a podle § 75 odst. 2 obchodního zákoníku jim stanovuje možnost vyjádřit nesouhlas s rozdělením likvidačního podílu. Přezkoumání rozdělení likvidačního zůstatků je v pravomoci soudu a proti jeho rozhodnutí se nemůže společník odvolat. Může nastat i situace, že v konečném důsledku je likvidační podíl stanovený soudem nižší nežli vyměřený podíl stanovený likvidátorem. Společník má právo vyjádřit svůj nesouhlas s rozdělením likvidačního zůstatku do tří měsíců od projednání návrhu na rozdělení zůstatku. Pokud žádný ze společníků nevyjádří nesouhlas do stanovené lhůty od projednání návrhu na rozdělení zůstatku, jeho právo na přezkoumání zaniká. Rozdělení likvidačního podílu může být upraveno společenskou smlouvou nebo ve stanovách. V případě, že se společníci nedohodli na případném rozdělení, vstupuje do procesu stát, který prostřednictvím obchodního práva stanovuje postup rozdělení likvidačního zůstatku a určení podílu, který je odlišný pro každý typ společnosti. Podle obchodního zákoníku je úprava následující: Veřejná obchodní společnost rozděluje likvidační zůstatek dle § 92 obchodního zákoníku. V případě, že společnost tvoří základní kapitál, jsou v prvé řadě splaceny 34

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví vklady jednotlivých společníků, zbytek je následně rozdělen mezi společníky rovným dílem. Jelikož tento typ společnosti nemá dle zákona povinnost složit základní kapitál, může nastat situace, kdy bude likvidační zůstatek přímo rozdělen rovným dílem mezi společníky, pokud ze společenské smlouvy neplyne jiné ustanovení. Komanditní společnost je tvořena komanditisty a komplementáři, přičemž každému ze zákona vyplývají jiné povinnosti. Komanditisté musí vytvářet základní kapitál, proto je v prvé řadě uhrazen tento vklad z podílu na likvidačním zůstatku. Následuje navrácení vkladu komplementářů v případě, že tak učinili. Zbylý likvidační zůstatek je rozdělen na dvě poloviny. Polovina, jež patří komanditistům, se dělí v poměru splacených vkladů. Komplementáři si svůj podíl dělí rovným dílem. Rozdělení v k. s. upravují § 100 a 103 obchodního zákoníku, pokud společenská smlouva nestanovuje jinak. Dle výše obchodních podílů je likvidační zůstatek rozdělen mezi společníky u společnosti s ručením omezeným, jak uvádí § 153 obchodního zákoníku. Paragraf 220 obchodního zákoníku upravuje rozdělení likvidačního zůstatku u akciové společnosti. Významnou roli v této právní formě hrají jmenovité hodnoty akcií, které jsou předmětem proplacení a v jejichž výši je vyplacen i zbytek likvidačního podílu. Přičemž držitelé prioritních akcií mají právo přednostního vyplacení. V souvislosti s akciovou společností vzniká také povinnost zničení, zneplatnění nebo zrušení akcií, jež je nutné prokázat při výmazu společnosti. Ani po rozdělení likvidačního zůstatku se však věřitelé nemusí bát o svou pohledávku v případě pozdního přihlášení, jelikož se mohou domáhat její úhrady od společníků, kteří dle § 56 obchodního zákoníku odst. 6 ručí v určitých případech za závazky společnosti do výše svého podílu na likvidačním zůstatku, ovšem rozsah ručení nesmí být menší, než v jakém bylo ručeno za dobu trvání. Rozsah ručení se liší podle typu společnosti. Společníci v.o.s. dle § 86 obchodního zákoníku ručí veškerým svým majetkem, stejně tak jako komplementáři v komanditní společnosti, jež upravuje § 93 obchodního zákoníku. Komanditisté v k. s. ručí pouze do výše nesplaceného vkladu. Společník ve společnosti s ručením omezeným ručí také jen do výše nesplaceného vkladu dle § 106 odst. 2, obchodního zákoníku. Akcionáři akciové společnosti neručí za závazky společnosti v žádném rozsahu. Ke dni navržení rozdělení likvidačního zůstatku oficiálně končí proces likvidace. V situaci, kdy je likvidační zůstatek nulový, je tímto dnem splacení závazků svým 35

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví věřitelům a to jak v peněžní formě z výtěžku z prodeje majetku, tak v nepeněžní formě převzetím majetku věřitelem. K tomuto dni je sestavována zpráva s naložením majetku. V tento den jsou uzavřeny účetní knihy a je sestavena účetní závěrka. Účetní knihy jsou znovu otevřeny ve chvíli, kdy dochází k výplatě likvidačního zůstatku společníkům a uhrazení daňové povinnosti. Likvidátor má povinnost požádat o výmaz z obchodního rejstříku věcně a místně příslušný rejstříkový soud10 do 30 dnů od skončení likvidace, tímto okamžikem je odsouhlasení rozdělení likvidačního zůstatku a jeho vyplacení, popř. předání nevyplaceného podílu na likvidačním zůstatku do notářské či advokátní úschovy. Žádost o výmaz z obchodního rejstříku není doprovázená žádnými správními poplatky. Podmínkou je předložení souhlasu správce daně, u kterého je registrován, dále zprávy o průběhu likvidace včetně návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku, seznamu všech společníků, jimž byl vyplacen podíl na likvidačním zůstatku, sestavené účetní závěrky a v neposlední řadě také potvrzení územně příslušného státního archivu, že s ním byla projednána archivace dokumentů zanikající společnosti.

1.5. Likvidace společnosti z účetního hlediska Účetnictví společnosti je dle mého názoru nejdůležitější složkou celého procesu likvidace. Často právě účetní výkazy a informace z nich plynoucí jsou prvním podnětem pro rozhodnutí o zrušení společnosti. Pro likvidátora jsou prvotní informací, v jaké finanční situaci se podnik nachází a s jakým majetkem a závazky společnost disponuje. I během likvidace mají účetní informace nezastupitelnou roli a to nejen pro likvidátora, ale také pro statutární orgán a vlastníky společnosti, kteří z účetnictví mohou zhodnotit průběžný stav celého procesu účetnictví. Taktéž ke konci likvidačního procesu má účetnictví významnou roli, jelikož je podkladem pro stanovení likvidačního zůstatku, který je následně rozdělen mezi vlastníky společnosti. Dle výše zmíněného, účetní informace poskytují cenné informace mnoha subjektům. Aby informativní funkce účetnictví byla splněna, mělo by účetnictví vycházet z právních předpisů dané země a jejich účetních principů. v likvidaci upravují zejména následující právní normy:

10

V Praze zastává funkci rejstříkového soudu Městský soud v Praze.

36

Účetnictví společnosti

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví zákon o účetnictví č. 563/1991 Sb., v platném znění, vyhláška pro podnikatele č. 500/2000 Sb., v platném znění, český účetní standard 021 - Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci, v platném znění.

1.5.1. Před vstupem do likvidace Jednou z posledních povinností statuárního orgánu před vstupem do likvidace je sestavení účetní závěrky. Práce související s účetní závěrkou vedou k jednomu jedinému cíli - uzavření účtů a účetních knih (hlavní kniha, kniha analytických účtů, kniha podrozvahových účtů a účetní deník), který se řídí Českým účetním standardem č. 002 - Otevírání a uzavírání účetních knih. Účetní závěrka by měla být sestavena za období počínající prvním dnem řádného účetního období a končící k předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Ve většině případů je tento okamžik rozdílný od posledního dne řádného účetního období. Účetní období je tedy kratší, aby tato skutečnost byla dostatečně zdůrazněna, je účetní závěrka nazvaná jako „mimořádná“. Pouze v případě rozhodnutí o vstupu do likvidace, jež by připadlo na následující den po uzavření účetního období, nemusí být mimořádná účetní závěrka sestavená, jelikož plně postačí řádná účetní závěrka. Tato závěrka však musí být sestavena s ohledem k porušené účetní zásadě „trvání podniku v dohledné budoucnosti“. Tedy řádná účetní závěrka sestavená k 31. 12., postačí pouze za předpokladu, že společnost vstupuje do likvidace až 1. 1. následujícího kalendářního roku, za předpokladu, že účetní období je shodné s kalendářním rokem. Jakýkoliv jiný okamžik zakládá povinnost sestavovat mimořádnou účetní závěrku. Vstup do likvidace k prvnímu dni účetního období je značně nepravděpodobný, nicméně orgány rozhodující o vstupu do likvidace mohou svévolně rozhodnout o vstupu do likvidace a vzhledem k této možnosti se doporučuje stanovit tento den přinejmenším na začátek měsíce. Toto rozhodnutí může značně zjednodušit proces likvidace z účetního hlediska, například při výpočtu účetních odpisů. V případě, že by statutární orgán nesplnil povinnost sestavení účetní závěrky ke dni přecházejícímu vstupu do likvidace, nehrozí statutárnímu orgánu žádný postih. Účetní závěrka se předkládá finančnímu úřadu a zakládá se do sbírky listin rejstříkového 37

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví soudu, musí být tedy sestavena, avšak tímto úkolem je již pověřen jmenovaný likvidátor. Se sestavením účetní závěrky ke dni, který předchází vstup do likvidace je spojena i povinnost stanovená v § 6 odst. 3 zákona o účetnictví -

provedení inventarizace

majetku a závazků. Zákon o účetnictví definuje inventarizaci následovně: „Účetní jednotky inventarizací zjišťují skutečný stav veškerého majetku a závazků a ověřují, zda zjištěný skutečný stav odpovídá stavu majetku a závazků v účetnictví a zda nejsou dány důvody pro účtování o položkách podle § 25 odst. 311“, tedy zda není nutné zohlednit v účetnictví předvídatelná rizika, možné ztráty nebo snížení hodnoty majetku společnosti. Cíl inventarizace bychom mohli shrnout jako uvedení účetního stavu do souladu se skutečností a zabezpečení kontroly správnosti informací uvedených v účetní závěrce. Inventarizace v souvislosti se vstupem společnosti do likvidace se provádí ke stejnému okamžiku jako sestavení účetní závěrky. V souvislosti s inventarizací je důležité zmínit i tzv. inventurní soupisy, které jsou průkaznými účetními záznamy, jejichž obsah upravuje zákon o účetnictví. Zobrazují skutečnou výši majetku a závazků zjištěné prováděnou inventurou, která musí být sestavená k datu vstupu do likvidace, nelze tedy využít průběžné nebo periodické inventury. Inventura majetku může mít dvojí podobu a to fyzickou a dokladovou. Fyzická inventura je použita u majetku, který fyzicky existuje. Dokladová inventura je vhodná pro kontrolu závazku a jiných aktiv nebo pasiv, u kterých nelze provést fyzickou inventuru. Inventurní soupisy jsou následně porovnávány s účetními stavy, případné vzniklé rozdíly by měly být před vstupem do likvidace vypořádány, aby účetní závěrka byla věcně správná. Na základě této inventury je následně předán majetek a závazky společnosti likvidátorovi (viz výše zmíněné soupisy majetku a závazků či dluhů). Inventura a inventarizace by tedy měly být provedeny s nejvyšší přesností a pečlivostí. Inventurní soupisy z fyzických i dokladových inventur mohou být pro likvidátora současně soupisem přebíraného jmění, pokud likvidátor nebo jím pověřené osoby budou účastny při inventurách primárně organizovaných vedením společnosti těsně před vstupem do likvidace.

11

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Odst. 1 § 29. 2013.

38

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Účetní závěrka sestavována ke dni, který předchází vstup do likvidace, podává přehled o finančním a majetkovém stavu podniku. Stejně jako řádná účetní závěrka je tvořena rozvahou, výkazem zisků a ztráty a přílohou včetně přehledu peněžních toků a přehledu změn vlastního kapitálu. Ověřovat účetní závěrku stanovuje zákon o účetnictví v § 20. V případě, že společnosti vzniká povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, měla by před svým vstupem do likvidace tak učinit a to i v případě, že se jedná o mimořádnou účetní závěrku. Účetní závěrka ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace i zahajovací rozvaha ke dni vstupu do likvidace jsou sestavovány na základě stanovených a osvědčených všeobecně uznávaných účetních zásad, které v souvislosti s likvidací mohou mít specifický obsah. Při vstupu do likvidace je zásadním způsobem narušena jedna z nejdůležitějších zásad v účetnictví – zásada „trvání podniku“12. Podstatou této zásady je, že podnik plánuje v dohledné budoucnosti pokračovat v předmětu své činnosti a tedy neplánuje vstoupit do likvidace, či omezit svou činnost.

Tato zásada je ukotvena přímo v zákoně

o účetnictví, který doslovně zmiňuje, že za předpokladu porušení této zásady by měla účetní jednotka použít rozdílné účetní metody. Zásada trvání podniku velmi úzce souvisí s akruálním principem, tedy povinností účtovat účetní případy do období, se kterým časově a věcně souvisí. Účetní transakce a události by dle této zásady měly být zachyceny v období, kdy k nim došlo, a ne v okamžiku příjmu či výdaje peněz. Jelikož dochází k patrnému porušení zásady trvání podniku vstupem společnosti do likvidace, je důležité i vzhledem k akruálnímu principu upravit účetnictví o některé položky, které nebudou zúčtovány v období likvidace. Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace je třeba ověřit existující ocenění majetku společnosti. Tento krok je součástí inventarizace aktiv a závazků. Za předpokladu, že účetní jednotka zjistí snížení hodnoty, měla by tuto změnu promítnout do účetnictví pomocí opravné položky, odpisu anebo přeceněním na reálnou hodnotu u položek, které upravuje zákon o účetnictví (např. deriváty a jiné finanční nástroje). S porušenou zásadou trvání podniku souvisí také zvážení, zda zanechat v účetnictví položky zůstatků tzv. „starých goodwillů“ nebo „starých oceňovacích rozdílů k nabytému majetku“, jelikož právě rozhodnutím o zrušení společnosti končí také

12

Going Concern Assumption

39

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví možnost tyto položky využívat. Mělo by tedy dojít k zrušení těchto položek, tj. měla by být odepsána zůstatková hodnota těchto položek aktiv. Společnost by měl posuzovat zachování a zrušení zůstatků i u některých dalších položek. Zpravidla se jedná o časové rozlišení, které může, ale častěji nemusí být využito v období likvidace, tj. zejména: výnosy příštích období, náklady příštích období. a popřípadě i výdaje příštích období, příjmy příštích období, Předmětem úpravy, mohou být i položky, které slouží k lepšímu zobrazení rizik společnosti, popřípadě položky, jež zobrazují snížení hodnoty aktiv. rezervy, opravné položky. Časové rozlišení Časové rozlišení firma používá tak, aby v souladu s akruální zásadou zobrazila pouze výnosy, náklady, příjmy a výdaje za období, se kterým opravdu souvisí. Přičemž známe přesnou částku a období, ke kterému jsou přiřazeny. Tyto položky nalezneme v rozvaze jak na straně aktiv (účty příjmů příštích období a nákladů příštích období), tak na straně pasiv (účty výdajů příštích období a výnosů příštích období). Vzhledem k tomu, že firma již neplánuje pokračovat ve své činnosti a pravděpodobně v blízké budoucnosti dojde k jejímu zániku, ztrácí význam vést účty časového rozlišení, a to zejména u položek náklady příštích období a výnosy příštích období, protože v těchto případech proběhly peněžní platby, ale zatím nebyly realizované žádné výkony. Příjmy příštích období a výdaje příštích období vyjadřují již realizované pohledávky a závazky, jejich zrušení může být pouze formální, tj. jejich zařazením do pohledávek a závazků. Nelze je zrušit z věcného hlediska. Účetní jednotka má tedy povinnost rozpustit účty časového rozlišení. Pouze v případě, že by likvidátor či účetní jednotka očekávala, že by transakce mohla být zúčtována ještě v průběhu likvidace, může ponechat položky časového rozlišení. 40

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Vzhledem ke skutečnosti, že společnost provozuje svou činnost ještě v průběhu likvidace, dá se očekávat, že například předem najaté prostory pro svou podnikatelskou činnost budou i nadále využívány. V takovém případě je oprávněné zachovat náklady příštích období v podobě předplaceného nájemného. Důležité je tedy posoudit smluvní vztah a zhodnotit, zda je účelné pokračovat v evidenci těchto položek či nikoliv. Za předpokladu, že budou zachovány některé položky časového rozlišení a nebudou zúčtovány v průběhu, má likvidátor povinnost jej rozpustit nejpozději ke dni jejího ukončení. Opravné položky Také zásada opatrnosti je při zrušení společnosti porušena. Dle této účetní zásady by měla účetní jednotka zobrazit i potenciální rizika a ztráty, které plynou z její činnosti. Nástrojem této zásady jsou tzv. opravné položky k aktivům, které zobrazují dočasné snížení hodnoty majetku. Stejně jako časové rozlišení, tak i opravné položky v průběhu likvidace ztrácí své opodstatnění, a to v tom smyslu, že majetek bude zcela konkrétním způsobem využit (spotřebován, prodán, použit jako nepeněžitá úhrada). Opravné položky se tvoří do nákladů souvztažně se zápisem na účty opravných položek jednotlivých majetkových skupin. Při jejich zrušení dochází ke snížení nákladů a tím zvýšení hospodářského výsledku. Rezervy Rezervy jsou v rozvaze zobrazeny v pasivech a představují budoucí zdroj krytí nákladů a výdajů související s podnikatelskou činností, jejichž výše nemusí být přesně známa a stejně tak ani období, s nímž náklad souvisí. Pokud společnost nepředpokládá jejich naplnění v budoucnu, měly by se i rezervy rozpustit. I v tomto případě ovšem existují výjimky, kdy společnost může ponechat rezervy nadále v účetnictví a to pokud předpokládá jejich využití v průběhu likvidace. Např. plánované využití rezervy na opravu hmotného majetku. Zachování této položky přichází v úvahu např. za předpokladu, že by oprava majetku zvýšila jeho hodnotu a tím přispěla i k jeho vyšší likvidnosti. Společnost může vykazovat taktéž rezervu na předpokládané výdaje v souvislosti s likvidací (odměna likvidátora, notářské poplatky apod.).

41

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Tabulka 2: Zúčtování časového rozlišení, rezerv a opravných položek

MáDáti

Dal

Náklady příštích období

588, popř. 31X

381

Výdaje příštích období

383

321

Výnosy příštích období

384

688, popř. 32X

Příjmy příštích období

311

385

Rezervy

451, 459

552, 554, 574, 584

Opravné položky

09X,19X,39X

558, 559

Zdroj: vlastní zpracování. Náklady příštích období a výnosy příštích období mohou být zrušeny do nákladů a výnosů, anebo jsou převedeny do pohledávek a závazků. O jejich naložení rozhoduje zejména obsah obchodních smluv, dle kterých tyto položky vznikly.

1.5.2. Průběh likvidace Jak již bylo několikrát zmíněno, společnost vstupem do likvidace není zbavena povinnosti vést účetnictví. Pro firmu rozhodnutí o zrušení společnosti a následný vstup do likvidace sice znamená naprosto novou etapu života, která směřuje k jejímu zániku, přesto dochází k novým účetním případům, např. dokončení nevyřízených obchodů, uhrazení závazků, rozprodávání veškerého majetku, vymáhání pohledávek atd. Podstatným rysem vstupu do likvidace je skutečnost, že od tohoto okamžiku zodpovídá za vedení účetnictví a sestavování účetních závěrek likvidátor společnosti. Likvidátor při svém působení vychází ze sestavené zahajovací (tzv. likvidační) rozvahy, ačkoliv by se dalo říci, že ta není zcela vhodná pro likvidátora při řízení likvidačního procesu. Položky v účetnictví jsou oceněny dle zákona o účetnictví, které vychází ze zásady ocenění na úrovni historických nákladů. Tato zásada stanovuje, že společnost by měla oceňovat aktiva v hodnotě, která byla vynaložena v době jejich vzniku. Zákon o účetnictví v § 25 specifikuje toto ocenění na úrovni pořizovacích nákladů, výrobních nákladů nebo reprodukční pořizovací ceny. Jen majetek uvedený v paragrafu 27 zákona o účetnictví (např. cenné papíry nebo deriváty) smí být oceněný reálnou hodnotou. Uvedené ocenění platí jak pro zahajovací likvidační rozvahu, tak pro účetní závěrku sestavovanou ke dni, který předchází vstup do likvidace. Dle zásady bilanční kontinuity,

42

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví která je upravena v § 19 odst. 4 zákona o účetnictví, musí být mezi účetní závěrkou a zahajovací rozvahou zachována rovnost. V průběhu likvidace dochází zejména k prodeji výrobků, prací a služeb, ale i majetku dále nepotřebného v souvislosti s ukončováním činnosti likvidované společnosti, s tím souvisí nejen zúčtování výnosů z prodeje, ale také vyřazení majetku společnosti. Jelikož prodej majetku může být velmi zdlouhavou fází, nastává otázka, zda by majetek, který již do okamžiku prodeje není používán, měl být standardně nepřímo odepisován. Odpis by měl v prvé řadě zobrazovat opotřebení majetku, a proto z mého pohledu pokračování v odepisování během likvidace nemá podstatný význam. Jen pokud by odepisovaný majetek byl nadále využíván pro dokončení dříve uzavřených obchodů tak, aby bylo co nejpřesněji zobrazeno opotřebení majetku. Výsledek z prodeje bude zachycen ve vlastním kapitálu jako zvýšení nebo snížení výsledku hospodaření. Ve většině případů je majetek prodáván se ztrátou, jelikož ztrácí svou hodnotu a tak náklady s vyřazením majetku velmi často převyšují výnos z prodeje. Tabulka 3: Účtování prodeje aktiv

MáDati

Dal

Prodej majetku

311

641

Doúčtování zůstatkové hodnoty

541

07X, 08X

Vyřazení majetku

07X, 08X

01X, 02X

Vyřazení pozemků majetku

541

03X

Prodej pozemků

311

641

Prodej zásob

311

601, 604, 642

Vyřazení zásob

504,542,613

11X,12X,13X

Prodej pohledávek

311

646

Vyřazení pohledávek

546

311

Odepisovaný majetek

Neodepisovaný majetek

Prodej zásob

Odprodej pohledávek

Zdroj: vlastní zpracování.

43

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Kromě prodeje majetku může docházet v průběhu likvidace také k vymožení pohledávek, úhradě závazků a jiným účetním případům, které shrnuje následující tabulka: Tabulka 4: Účtování v průběhu likvidace

Pohledávky společnosti Inkaso pohledávek

221

311

Úhrada záv. obchodních partnerů

321

221, 211

Úhrada závazků zaměstnanců

331

221, 211

Úhrada závazků státu

342

221, 211

518

221

Závazky společnosti

Odměna likvidátora Odměna likvidátora Zdroj: vlastní zpracování.

Likvidátor v průběhu likvidace nadále sestavuje řádnou účetní závěrku k poslednímu dni účetního období a zahajovací rozvahu na začátku každého účetního období. Účetní jednotka má stále povinnost dodržovat zásadu periodického zjišťování výsledku hospodaření. Sestavení účetní závěrky je taktéž upraveno prováděcí vyhláškou č. 500/2002 Sb., která stanovuje v § 4 odst. 7, že společnost, která vstoupí do likvidace, uvádí pro bližší srovnání v rozvaze informace ze zahajovací rozvahy. V ostatních výkazech se srovnávací údaje neuvádí. Tento výklad tedy značně zjednodušuje sestavení účetní závěrky, ovšem protihodnotou je snížení vypovídací schopnosti účetní závěrky. Pro obchodní společnost není velkým problémem vykázat taktéž stavy k předešlému účetnímu období, obzvláště v situaci, kdy společnost vstupuje do likvidace s prvním dnem účetního období. Zvláště z důvodu menší vypovídací hodnoty sestavených účetních výkazů by české účetní předpisy neměly zjednodušovat jejich sestavování a měly by se více inspirovat Mezinárodními standardy účetního výkaznictví (IFRS), které stanovují povinnost zobrazení informací o nákladech, výnosech, výdajích a příjmech za srovnatelné minulé období. Vlastníci společnosti mají osobní zájem na ukončení likvidace, a proto požadují informace o průběhu likvidace a aktuální finanční situaci podniku. Aby bylo tomuto požadavku vyhověno, jsou během účetního období sestavovány mezitímní účetní 44

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví závěrky, při kterých nedochází k uzavření účetních knih. Přesto mají stejnou vypovídací schopnost jako řádná či mimořádná účetní závěrka, jelikož vychází ze stejných pravidel.

1.5.3. Konec likvidace Likvidace končí navrženým rozdělením likvidačního zůstatku, pro jeho vyčíslení se sestavuje znovu účetní závěrka a jsou tedy uzavřeny všechny rozvahové a podrozvahové účty. K tomuto datu, tedy k poslednímu dni likvidace, je zaúčtována také případná daňová povinnost z titulu daně z právnických osob. K následujícímu dni je účetnictví znovu otevřeno a je zaúčtováno přiznání podílů společníkům na likvidačním zůstatku a dochází k následnému vyplacení. K tomuto okamžiku je zaúčtována také srážková daň z podílu na likvidačním zůstatku, popř. daň z přidané hodnoty, jež se vztahuje k nepeněžnímu majetku, který je předmětem vypořádání na likvidačním zůstatku a k němuž byl v minulosti uplatněn odpočet DPH. Jak již bylo řečeno, společníci mají právo se podílet na likvidačním zůstatku společnosti. Likvidační zůstatek představuje podíl na vlastním kapitálu společnosti, který je rozdělen mezi vlastníky a popř. podléhá srážkové dani (viz další kapitola). Tabulka 5: Rozdělení likvidačního zůstatku

Podíl na společníků na likvidačním zůstatku Nárok na podíl

41X, 42X

365

Sražení srážkové daně

365

342

Vyplacení podílu společníka

365

221, 211, 01X, 02X

Vyrovnání daňové povinnosti

342

221, 211

Zdroj: vlastní zpracování.

V neposlední řadě je starostí likvidátora v průběhu likvidace archivace dokumentů. Ani při výmazu z obchodního rejstříku není společnost v zastoupení likvidátorem zbavena povinnosti vyplývající z § 31 zákona 563/1991 Sb., o účetnictví, který se touto problematikou zabývá. Jelikož zákon stanovuje povinnost archivace až na několik let, měl by likvidátor zvolit takový způsob úschovy, který by zabezpečil stálost dokumentů. Členové společnosti mohou nabídnout přenesení této povinnosti na sebe, za předpokladu, že disponují vhodnými prostory. V poslední době vznikají specializované společnosti, které se zabývají právě úschovou dokumentů. Podle mého názoru jsou služby v těchto specializovaných zařízení jednou z nejlepších alternativ pro úschovu. 45

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Potvrzení státního oblastního archivu o projednání a zabezpečení účetních dokumentů se přikládá k žádosti o výmaz z obchodního rejstříku. Likvidátor by tedy neměl tuto povinnost opomenout již z tohoto důvodu. V závislosti na druhu dokumentu je stanovena v § 31 a § 32 zákona o účetnictví doba úschovy. Nejnižší doba archivace je stanovena v délce pěti let, počínající koncem účetního období, je stanovena pro následující doklady: účetní doklady, účetní knihy, odpisové plány, inventární soupisy, účtový rozvrh, přehledy, účetní záznamy, kterými účetní jednotky dokládají vedení účetnictví. Účetní závěrka a výroční zpráva musí být uchovány minimálně 10 let od konce účetního období. V souvislosti s archivací musím předběhnout jednu kapitolu a k výše zmíněnému upozornit na výjimku plynoucí ze zákona o dani z přidané hodnoty, jež v § 27 říká, že společnost je povinna archivovat daňové doklady nezbytné pro sestavení daně z přidané hodnoty a to nejméně v časovém intervalu 10 let. Taktéž mzdové listy jsou značným specifikem archivace, jelikož jejich doba úschovy je stanovena na 30 let. Na osobní spisy zaměstnanců se vztahuje lhůta 40 let. Zvláštností je i archivace zápisů z valných hromad, jež má účetní jednotka povinnost skladovat po celou dobu existence společnosti, vstupem do likvidace začíná běžet 10ti-letá lhůta pro jejich archivaci.

1.5.4. Účetní závěrky V předchozích částech je popsán proces likvidace z účetního pohledu. Proces likvidace může být rozdělen na několik fází, které jsou časově ohraničeny sestavenými účetními závěrkami. Cílem této podkapitoly bude zejména shrnout tento průběh z pohledu povinnosti sestavení účetních závěrek.

46

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Obrázek 5: Účetní závěrky v souvislosti s likvidací společností

Den

předcházející

den

vstupu

vstup společnosti do

společnosti

do

likvidace

likvidace

Sestavení závěrky

účetní od

prvního

dne účetního dne do dne

První

Sestavení

zahajovací

Průběh

na

rozdělení

likvidačního zůstatku

Sestavování

účetních

rozvahy společnosti v

závěrek

na

likvidaci

účetního

období

předcházejícího

Návrh

likvidace

společnosti

konci (i

několik účetních období

vstup společnosti do

v závislosti

likvidace

likvidačního procesu.)

na

Sestavování závěrky

od

řádného

Rozdělení likvidačního zůstatku

účetní

Zahajovací rozvaha pro

počátku

poslední účetní období a

účetního

období k tomuto datu

délce

účetní závěrka (pokud rozvaha a výsledovka nemohou

vykázat

nulové hodnoty

Zdroj: vlastní zpracování.

Celý proces započíná již den před vstupem společnosti do likvidace, kdy má statutární orgán povinnost uzavřít účetní knihy a sestavit účetní závěrku. K prvnímu dni likvidace je následně likvidátorem sestavena zahajovací rozvaha a otevřeny účetní knihy v likvidaci. V průběhu likvidace je sestavována účetní závěrka ke konci každého účetního období. V předposlední fázi je zpracována účetní závěrka ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku a ke dni zpracování zprávy o použití majetku. Součástí je taktéž vykázání závazku vůči státu ve výši splatné daňové povinnosti. V poslední fázi je ještě sestavena zahajovací rozvaha k otevření posledního účetního období, jehož obsahem a předmětem zobrazení v účetnictví je rozdělení likvidačního zůstatku a vyplacení podílů na likvidačním zůstatku. Popř. předání nevyplacených podílů na likvidačním zůstatku do notářské či advokátní úschovy. V případě, že likvidace končí záporným likvidačním zůstatkem, pak poslední účetní závěrka bude obsahovat neuhrazené dluhy společnosti, popř. neprodaný majetek či majetek nepřijatý na nepeněžitou úhradu závazků, tj. majetek předaný státu. Poslední účetní závěrka, pokud nemá všechny hodnoty nulové, bude sestavena a bude archivována po zániku společnosti. Bude také přílohou žádosti o souhlas finančního úřadu s výmazem zanikající společnosti z obchodního. Ve své podstatě by měla průkazní význam i poslední účetní závěrka s nulovými hodnotami.

47

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

1.6. Likvidace z daňového hlediska Likvidace má významný dopad i na daňovou stránku. Stát nechce přijít o potencionální příjmy, a tak se právní daňová úprava zabývá i společnostmi v likvidaci, resp. se jí týkají pravidla, jež jsou shodná pro podnikatelský subjekt nenacházející se v likvidaci. zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, v platném znění, zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, v platném znění, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty v platném znění, zákon č. 338/1992 Sb. o dani z nemovitých věcí, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 353/2003 Sb. o spotřebních daních v platném znění. První krok, který by měl likvidátor uskutečnit vůči správci daně, je informovat jej o zrušení společnosti a to do 15 dnů od okamžiku uzavření smlouvy o prodeji společnosti, doručení listiny prokazující zrušení společnosti nebo doručení rozhodnutí soudu o zrušení společnosti. Další lhůta, která nabíhá od vstupu do likvidace, je podání přiznání k dani z příjmů právnických osob. Přiznání se podává za období od počátku daňového období do předcházejícího dne vstupu do likvidace a to nejpozději do 30 dnů ode dne zrušení společnosti. Ke správnému vyměření daňové povinnosti slouží právě účetní závěrka, kterou má účetní jednotka povinnost sestavit den před vstupem do likvidace. Povinnost podat daňové přiznání vychází z § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů. Vyčíslená daňová povinnost vychází z upraveného účetního hospodářského výsledku společnosti. V předchozí části bylo zmíněno rozpuštění některých položek před vstupem do likvidace, konkrétně se jedná o rezervy, opravné položky a účty časového rozlišení. Jejich rozpuštění má vliv i na základ daně. Rozpuštění zákonných rezerv a zákonných opravných položek zvyšuje základ daně, stejně tak jako výdaje příštích období a výnosy příštích období. Naopak příjmy příštích období a náklady příštích období snižují základ daně. Je však nutné rozlišovat daňově uznatelné položky od daňově neuznatelných. Např. u rezerv zvyšuje základ daně a tedy i výslednou daň pouze rozpuštění daňových rezerv, jejichž tvorba je v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách. V období, v němž 48

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví společnost vytvářela daňovou rezervu, pravděpodobně využila snížení základu daně o tento daňově uznatelný náklad. V době rozpuštění rezervy je tedy nutné navýšit základ daně o tuto položku. Daňové rezervy jsou podmíněny uložením peněžních prostředků mimo provozní část, proto zrušením likvidátor získá i nemalé okamžité peněžní prostředky. Druhým typem jsou tzv. účetní rezervy, o jejichž tvorbě rozhoduje účetní jednotka a nejsou považovány za daňově uznatelný náklad a tedy ani v případě rozpuštění nedochází k ovlivnění základu daně. Specifickou položkou jsou daňové odpisy. Vstup do likvidace většinou není shodný s posledním rozvahovým dnem, ale nastává k jinému dni či měsíci. Účetní a daňové období je tedy zkrácené a společnost si tak nemůže uplatnit plný roční odpis majetku. Zákon o dani z příjmu právnických osob stanovuje, že účetní jednotka si smí uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny z ročního majetku pro majetek evidovaný na začátku účetního období. O zbylou část společnost nepřijde, může ji uplatnit ke konci daňového období, nebo pokud firma zaniká ve stejném roce, tak v daňovém přiznání ke konci existence společnosti. Podnětem ke zrušení společnosti může být i dlouhodobě špatná finanční situace, lze tedy předpokládat, že společnost se nachází dlouhodobě ve ztrátě. V případě, že firma eviduje účetní a daňové ztráty, nepřichází vstupem do likvidace o možnost uplatnit si tuto daňovou ztrátu a snížit tak vypočtenou daň. Společnost může odečíst daňovou ztrátu před vstupem do likvidace, tak i v jejím průběhu. Daňové přiznání podává likvidátor ke konci každého řádného daňového období. Ke dni ukončení likvidace, tedy k datu kdy je sestaven návrh na rozdělení likvidačního zůstatku. K závěru likvidace má likvidátor povinnost sestavit účetní závěrku, ta se následně stává podkladem pro podání posledního daňového přiznání, které má likvidátor povinnost podat do 30 dnů od skončení likvidace. Spolupráce se správcem daně je velmi důležitá, jelikož jednou z příloh, které potřebuje likvidátor pro výmaz společnosti z obchodního rejstříku, je i jeho písemný souhlas se zánikem společnosti. Správce daně ovšem má zákonem stanovenou lhůtu 3 měsíců k vyjádření výmazu z obchodního rejstříku, v níž prozkoumá evidované případné nedoplatky nebo jiné skutečnosti. Pokud se během této doby správce daně k žádosti nevyjádří, pak se předpokládá, že správce vydal kladný souhlas. Může tak dojít 49

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví k značnému prodloužení zániku společnosti. V případě, že finanční úřad zjistí nedoplatek či jiné pochybení, doměří zmíněnou daňovou povinnost včetně penále. Nově vyměřená daň by měla být zaplacena z likvidačního zůstatku, a tedy vzniká povinnost znovu poupravit účetní závěrku. Až po splnění všech daňových povinností je vydáno kladné rozhodnutí správce daně k ukončení činnosti. Z daňového hlediska je také důležité věnovat pozornost zákonu č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. Prodej nemovitosti se stává předmětem daně z převodu nemovitostí, od 1. 1. 2014 dani z nabytí nemovitosti. Daň je vyměřena z daňového základu, kterým je vyšší cena mezi prodejní cenou a hodnotou vyjádřenou znalcem. V případě, že je nemovitost prodána v dražbě, je touto cenou konečná hodnota, za kterou byla vydražena. Taktéž je nutné brát v úvahu daň z přidané hodnoty, pokud společnost při zařazení evidence využila možnosti odpočtu, pak má v případě prodeje majetku povinnost vykázat daň na výstupu.

1.6.1. Výplata podílu na likvidačním zůstatku z daňového pohledu Po dobu trvání podnikatelské činnosti mohla společnost nahromadit nemalé jmění. Získaný dlouhodobý a krátkodobý majetek se stávají předmětem likvidačního zůstatku, který je rozdělen mezi vlastníky dle podmínek stanovených ve společenské smlouvě, popřípadě v obchodním zákoníku pokud tato oblast není upravena vnitřně. Celková hodnota majetku může činit nemalou částku a tak i stát chce získat přiměřený podíl na případném zisku, a proto se likvidační zůstatek stává předmětem daně. Likvidační podíl podléhá srážkové dani, která pro rok 2013 činí 15 %. Základem daně není likvidační podíl společníka, ale pouze jeho část - zisk. Společník při založení společnosti nebo při jeho vstupu do společnosti vkládá do společnosti kapitál, jež by měl sloužit k rozvoji podniku. Zákon stanovuje pro jisté typy společnosti minimální výši vkladů, vlastníci nebo spoluvlastníci mohou vložit do společnosti i vklad nad rámec stanovené výše. Vklad může do společnosti vstupovat ve formě finančních prostředků, movitých nebo nemovitých statků. Pro společníka je tato suma nákladem, jež vynakládá ve prospěch budoucích výnosů. Zdanění bere tuto skutečnost v úvahu a umožňuje společníkovi si o tuto sumu ponížit základ daně. Daň je tedy vyměřena z likvidačního podílu snížená o společníkův vklad do společnosti.

50

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Pokud likvidační podíl společníka dosahuje výší hodnoty nežli nabývací cena podílu (počáteční vložený vklad), bude tento kladný rozdíl předmětem 15% srážkové dani. Je-li rozdíl nulový nebo záporný, není tento rozdíl podroben srážkové dani. Likvidační podíl nemusí mít pouze peněžní podobu, velmi často se stává, že společníci upřednostňují výplatu v nepeněžní podobě. Majetek při prodeji může významně dosahovat ztráty z hodnoty majetku, obzvlášť majetek společnosti v likvidaci ztrácí na hodnotě, a tak vlastníci upřednostňují převedení majetku do osobního vlastnictví. Důvodem pro převod majetku do osobního vlastnictví nemusí být pouze klesající hodnota majetku, ale může jím být i jiný záměr s majetkem, např. převedení majetku do nově vznikající společnosti. Ani při nepeněžní výplatě likvidačního podílu není společník osvobozen od daně. Základem daně je cena obvyklá, která je stanovena na základě znaleckého posudku. Vyměřenou daň odvádí společnost, konkrétní zodpovědnost za správné vyčíslení a odvedení je v rukou likvidátora. Daň je splatná jeden měsíc po měsíci, ve kterém vznikla povinnost provést srážku. Převod majetku navíc může být předmětem daně z přidané hodnoty, pokud v minulosti byl na tento majetek uplatněn odpočet daně z přidané hodnoty. Taktéž již zmiňovaná daň z převodu nemovitosti, musí být brána v úvahu.

1.6.2. Odměna likvidátora Likvidátor za svou činnost získává odměnu, jedná se tedy o příjem, který vstupuje do základu daně tzv. ostatních příjmů.

1.7. Právní úprava platná od 1. 1. 2014 V lednu 2014 vejde v právní účinnost nový občanský zákoník, který na sebe přejímá i úpravu obsaženou v jiných zákonech. V roce 2013 je zrušení společnosti s likvidací upraveno zejména obchodním zákoníkem č. 513/1991 Sb. Od 1. 1. 2014 dojde ke zrušení tohoto zákoníku a jeho právní úprava se přesune do nového občanského zákona, který obsahuje obecnou úpravu právnických osob, a zákona o obchodních korporacích, jež nabývá účinnost taktéž od 1. 1. 2014, a který se věnuje speciálním právním úpravám obchodních společností dle jejich typu.

51

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Ačkoliv práce je stavěna na základě právní úpravy platné pro rok 2013, považuji za důležité zobrazit základní změny, jež nový občanský zákoník a zákon o obchodních korporacích doprovází. Likvidaci se nový občanský zákoník věnuje hned v několika paragrafech, v nichž upravuje příčiny zrušení a zániku korporaci, osobu likvidátora a jiné náležitosti pro řádný průběh likvidace. Dle nového zákoníku došlo k nahrazení nebo doplnění několika termínů za nové výrazy, jedním z nich je i označení obchodní společnosti za výraz obchodní korporace. Dle nového občanského zákoníku je obchodní korporace zrušena s likvidací v následujících situacích13: a.

uplynutím doby, na kterou byla korporace založena,

b.

dosažením účelu, za kterým byla korporace založena,

c.

dnem, jenž určuje zákon nebo právní jednání, jinak dnem jeho účinnosti,

d.

dnem

stanoveným

v rozhodnutí

veřejného

orgánu,

není-li

stanoveno

v rozhodnutí pozdější datum. Taktéž udává okolnosti, za kterých může soudní instituce rozhodnout o zrušení obchodní korporace. Zároveň stanovuje, že by měla být obchodní korporaci umožněna náprava v určeném časovém intervalu. Podobná úprava byla součástí i obchodního zákoníku. Okolnosti vedoucí k rozhodnutí soudního orgánu o zrušení obchodní korporace s likvidací jsou následující14: korporace se významně podílí na nezákonné činnosti, dochází k porušení předpokladů dané zákonem pro vznik právnické osoby, po dobu dvou let nedochází k řádné činnosti statutárního orgánu, z důvodů stanovených zákonem. Nová právní úprava oproti obchodnímu zdůrazňuje a klade si za cíl omezit situace, kdy korporace vykonává svou činnost na bázi podvodu nebo ohrožuje zdraví a bezpečnost lidí apod. (viz současná metanolová aféra).

13 14

Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník. §171. Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník. § 172

52

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Prohlášení o neplatnosti podnikatelského subjektu na základě soudního rozhodnutí je také upraveno v novém občanském zákoníku, konkrétně v § 129. Těmito okolnostmi může být neexistence nebo nedostatek náležitostí zakladatelského právního jednání nezbytné pro činnost právnické osoby. Dalšími okolnostmi, jež vedou k prohlášení neplatnosti společnosti, je nižší počet členů obchodní korporace, než je dle zákona stanoven anebo založení společnosti, která významně porušuje práva nebo jiným způsobem negativně narušuje veřejný pořádek (např. podpora násilí, rozšiřování nesnášenlivosti), viz § 145, občanského zákoníku. Ke dni rozhodnutí o neplatnosti obchodní korporace, dochází ke vstupu do likvidace. Předchozí úprava v § 68a obchodního zákoníku byla o něco konkrétnější, přímo specifikovala také podmínku minimálního splaceného vkladu anebo způsobilost společníků k právním úkonům, nicméně podstata zůstává nadále stejná. Z pohledu likvidace je velmi podstatný § 169 nového občanského zákoníku, který stanovuje, v jakých případech je nutné projít procesem likvidace. Likvidace je povinná pro ty subjekty, které nemají právního nástupce. Tato definice je shodná s původním zněním. Právnická osoba vstupuje do likvidace dnem, kdy je prohlášena soudním orgánem za neplatnou anebo je zrušena. Orgán, jenž rozhodl o zrušení korporace, může své rozhodnutí zvrátit do doby, ve které nedošlo k naplnění účelu likvidace. O definici účelu likvidace korporace bude řečeno v následujícím textu, nicméně dochází ke stejnému závěru jako § 80 obchodního zákoníku, tedy do okamžiku naložení s likvidačním zůstatkem. Zrušení obchodní korporace neznamená její definitivní konec, ale pouze její vstup do likvidace, která vede k zániku společnosti. O zániku společnosti je hovořeno v § 185 a §186, občanského zákoníku, v nichž je upraven zánik společnosti jako výmaz z veřejného rejstříku. Tato věta je tedy nadále shodná s původním obchodním zákoníkem. Zachovává se také povinnost užívat v názvu korporace dovětek v likvidaci. Nejvýznamnější rozdíl v nové úpravě je dle mého názoru definování předmětu likvidace. V předchozí právní úpravě nebyla žádná definice společnosti určena. „Účelem likvidace je vypořádat majetek zrušené právnické osoby (likvidační podstatu),

53

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví vyrovnat dluhy věřitelům a naložit s čistým majetkovým zůstatkem, jenž vyplyne z likvidace (s likvidačním zůstatkem), podle zákona.15“ Občanský zákoník upravuje i osobu likvidátora a jeho povinnosti, mezi něž patří navržení zápisu vstupu do likvidace do veřejného rejstříku, což je jen nové názvosloví pro obchodní rejstřík. Oproti obchodnímu zákoníku je tedy přímo stanoveno, že tuto povinnost má likvidátor korporace, z čehož vyplývá skutečnost, že již v této době by měla být tato osoba jmenována. V případě, že by nebyl jmenován likvidátor, je tato povinnost přenesena na všechny členy statutního orgánu. Zůstává zachována také povinnost likvidátora podat insolvenční návrh v případě, že právnická osoba je v úpadku. V obou právních úpravách lze nalézt také ustanovení, že likvidátor by měl činit jen takové kroky, které vedou k likvidaci právnické osoby. Nicméně obchodní zákoník byl v této úpravě mnohem konkrétnější a specifikoval i jednotlivé povinnosti likvidátora (např. možnost uzavírání nových smluv). Likvidátorem se nově může stát pouze osoba způsobilá k činnosti statutárního orgánu. Statutárním orgánem se dle § 152 odst. 2 občanského zákona může stát fyzická osoba, která je plně svéprávná, čímž je dle § 30 nového občanského zákoníku myšleno dovršení zletilého věku (tedy dovršení 18. roku). Podmínky člena statutárního orgánu upravuje taktéž zákon o obchodních korporacích, který v § 46 stanovuje, že členem se může stát pouze osoba bezúhonná ve smyslu zákona o živnostenském podnikání. Bezúhonnou osobou je myšlena osoba, která nebyla pravomocně odsouzena za úmyslný trestný čin v souvislosti s podnikáním. Pokud je jmenována do funkce likvidátora více jak jedna osoba, tvoří společně tzv. kolektivní orgán. Své funkce likvidátor nadále nabývá okamžikem svého jmenování a přebírá tak působnost statutárního orgánu. Dle § 193, občanského zákoníku, likvidátor odpovídá za řádný výkon funkce jako člen statutárního orgánu, tato podmínka je shodná s ustanovením uvedeném v obchodním zákoníku v § 71. Nicméně došlo v novém občanském zákoníku k bližšímu určení odpovědnosti statutárního orgánu. Obchodní zákoník upravoval jednání statutárního orgánu v souladu s péčí řádného hospodáře, v případě porušení této podmínky ručil statutární orgán celým svým majetek za případnou způsobenou škodu. Nový občanský zákoník tuto povinnost ještě více rozvedl v § 159, podle něhož by statutární orgán měl 15

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník. §187.

54

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví vykonávat funkci „s nezbytnou loajalitou i s potřebnými znalostmi a pečlivostí“. Tato podmínka tedy blíže specifikuje řádného hospodáře, který by však měl disponovat určitými znalostmi a předpoklady pro správný výkon činnosti. Statutární orgán odpovídá v případě porušení výše zmíněných předpokladů nejen společnosti, ale i věřitelům a to do výše škody. Občanský zákon stanovuje také povinnost předkládat účetní závěrky a návrh o použití likvidačního zůstatku orgánu, který ho jmenoval. Tedy v případě jmenování soudní institucí, je povinností likvidátora předat tyto dokumenty soudu, který tak rozhodne o jejich schválení. Předchozí právní úprava stanovovala předložení těchto dokumentů společníkům nebo orgánu k tomu příslušnému ke schválení, z tohoto znění ovšem nebylo přesně známo, zda orgánem příslušným ke schválení se považuje taktéž soudní instituce. Neznamená to ovšem, že by likvidátor jmenovaný soudem neměl povinnost předložit účetní závěrku společníkům, tato povinnost vyplývá ze zákona o obchodních korporacích, jak bude řečeno v následujícím textu. V případě, že je objeven neznámý majetek po skončení likvidace, ale zároveň před jeho výmazem dle § 208 občanského zákona, likvidace nekončí a likvidátor má povinnost tento majetek vypořádat. Starý obchodní zákoník stanovoval, že o obnovení likvidace musí rozhodnout soud, v současné době je rozhodnutí v rukou korporace. Obchodní zákoník stanovoval možnost obnovení likvidace soudem a to i po výmazu společnosti z obchodního rejstříku. Za předpokladu, že se objevil nový majetek, pak osoba, jež osvědčila právní zájem, mohla podat návrh na obnovení likvidace. Úprava dle nového občanského zákoníku stanovuje v § 209, že podnětem k obnovení likvidace nemusí být pouze neznámý majetek, ale také jiný zájem hodný právní ochrany. Úprava likvidace korporace se nijak významně neliší od původní úpravy obsažené v obchodním zákoníku. Snahou nového občanského zákonu je spíše zpřesnit a zjednodušit podmínky pro hladký průběh likvidace, včetně jmenování likvidátora. Některá zjednodušení mohou být způsobena i „zjednodušením“ či zánikem některých povinností obchodních korporací či jejich statutárních orgánů. Např. v oblasti povinných vkladů do základního kapitálu, v zániku povinnosti vytvářet zákonný rezervní fond u některých právních forem obchodních korporací apod. Občanský zákoník nahrazuje z pohledu likvidace korporace zrušený obchodní zákoník pouze z části. Druhou část upravuje zákon o obchodních korporacích, který upravuje 55

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví likvidační zůstatek a jeho rozdělení. Dále stanovuje další důvody pro zrušení obchodní korporace a specifickou úpravu likvidace pro jednotlivé typy společnosti. Z § 37 zákona o obchodních korporacích vyplývá právo společníka podílet se na likvidačním zůstatku. Za předpokladu neupravení formy výplaty podílu ve společenské smlouvě nebo jiné dohodě společníků je tento nárok vyplacen v peněžních jednotkách. Výše jednotlivých podílů je shodná s předchozí úpravou, stejně tak ručení společníků za případné dluhy po jejím zániku. Příčiny, jež vedou ke zrušení společnosti, rozšiřuje oproti občanskému zákonu také zákona o obchodních korporacích, jež stanovuje situace, za kterých může soud na návrh státního zastupitelství nebo osoby, která prokáže právní zájem rozhodnout o zrušení korporace s následnou situací. Možné podměty ke zrušení společnosti16: korporace pozbyla všechna podnikatelská oprávnění, korporace po dobu, která přesahuje 1 rok, nevykonává svou činnost a neplní tak svůj účel, za nímž byla založena, nepřekonatelné rozpory mezi společníky zabraňují splnění účelu podnikání, korporace provozuje činnost, která předpokládá součinnost určité fyzické osoby dle jiného právního předpisu. Zákon dále stanovuje specifické příčiny zrušení korporace a podmínky likvidace pro jednotlivé druhy právní formy právních korporací. Důvody zrušení Veřejné obchodní společnosti jsou uvedeny v § 113, zákona o korporacích, které jsou shodné s původní úpravou obchodního zákoníku. Navíc může být společnost zrušena rozhodnutím právní moci a schválení oddlužení některého ze společníků. Korporaci zůstává i nadále možnost pokračovat ve své činnosti za předpokladu, že se společníci dohodnou na změně společenské smlouvy. Tato možnost není poskytnuta v případě zrušení společnosti z rozhodnutí soudu a v případě, že společníci nesplňují požadavky pro svou činnost. Specifická úprava zrušení právnické osoby zůstává taktéž nezměněna u komanditní společnosti. Smrt komanditisty, prohlášení konkursu na majetek komanditisty nebo jiná okolnost uvedená v §127, zákona o obchodních korporacích, není příčinou zrušení společnost. Společnost může být ovšem zrušena, pokud žádný komplementář nesplňuje 16

Zákon o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. § 93

56

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví požadavky uvedené v § 46, zákona o obchodních korporacích, zejména tedy pokud není žádný komplementář bezúhonný. Společnost s ručením omezeným může být zrušena s likvidací, pokud nedojde k rozhodnutí o podílu odstoupeného společníka nebo za situace, že není jmenovaný jednatel společnosti. V případě, že se společníci dohodnou na zrušení společnosti, měla by mít dohoda formu veřejné listiny. Pokud akciová společnost nabyla akcie v souladu s § 306 zákona o korporacích, vyplývá společnosti povinnost do 3 let od nabytí vlastních akcií, zcizit nebo snížit základní kapitál a zrušit akcie o hodnotu nad povolených 10 % ze základního kapitálu. V opačném případě může být z rozhodnutí soudu zrušena s likvidací. Stejně tak může být společnost zrušena, pokud nabyla akcie v rozporu se zákonem o korporacích a do jednoho roku je nezcizí nebo nezruší. Také v případě nejmenování člena představenstva nebo dozorčí rady do 2 měsíců od ukončení funkce předchozího člena těchto orgánů společnosti může být korporace zrušena. V neposlední řadě může být podnětem pro zrušení korporace neuvedení společenské smlouvy do souladu s novým občanským zákoníkem a to do 6 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona. Nový zákon o obchodních korporacích stanovuje povinnost likvidátora archivovat dokumenty po dobu minimálně 10 let od zániku obchodní korporace. Těmito dokumenty jsou konečná zpráva o průběhu likvidace, návrh na použití likvidačního zůstatku, účetní závěrku, kterou sestavuje likvidátor a předkládá ji ke schválení nejvyššímu orgánu obchodní korporace.

57

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

2. Likvidace společnosti v Polsku V posledních letech Polská republika roste na oblibě ze strany investorů a stává se tak jednou z nejvíce se rozvíjejících zemí v Evropské unii. Nové investice sebou přinášejí mnoho podnikatelských příležitostí, ale ne každý ekonomický subjekt je schopen ustát tlak podnikatelského procesu. Dle statistických údajů Centra pro ekonomické informace v roce 2013 ohlásilo vstup do likvidace 2 698 kapitálových společností. Vývoj

kapitálových

společností

v

likvidaci

zobrazuje

následující

obrázek. V předchozích 4 letech docházelo k pravidelnému nárůstu společností v likvidaci. Obrázek 6: Zánik společností v Polské republice v letech 2010-2013

Společnosti v likvidaci

Zdroj: Centrum pro ekonomické informace (Centralny Ośrodek Informacji Gospodarczej). Dostupné z: http://www.coig.com.pl/lista-likwidacji-firm_2014_2013_2012.php.

Likvidace společnosti je možná za situace, že se jedná o společnost, která disponuje dostatkem prostředků pro uspokojení všech oprávněných nároků svých věřitelů, popřípadě jsou akcionáři ochotni financovat závazky společnosti a náklady spojené s průběhem likvidace. Jak již bylo řečeno v předchozím textu, likvidace společnosti ovlivňuje hned několik oblastí podnikání zároveň, a proto nejedna právní norma upravuje tuto problematiku. Mezi nejdůležitější zákony, které jsou pro proces likvidace společnosti podstatné, patří:

58

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví • zákon č. 121/2004 Sb., o účetnictví v platném znění17, • zákon č. 94/2000 Sb. obchodní zákoník v platném znění18, • zákon č. 86/1992 o daních z příjmů v platném znění19 . Proces likvidace společnosti v Polské republice je vysoce formalizovaný postup, jehož průměrná doba se pohybuje okolo 9 měsíců. Zmíněnou dobu značně ovlivňují stanovy společnosti a součinnost rejstříkového soudu.

2.1. Právní úprava likvidace společnosti Zrušení společnosti likvidací upravuje zejména obchodní zákoník, který specifikuje podmínky likvidace dle typu společnosti. Stejně jako v České republice můžeme společnosti v Polské republice rozdělit na osobní a kapitálové. Společnosti osobní: veřejná obchodní společnost20, 21 společnost partnerská ,

komanditní společnost22, komanditně-akciová společnost23. Společnosti kapitálové: společnost s ručením omezeným24, akciová společnost.25 Vzhledem k menší rozdílnosti mezi druhy společností uvedu v následujícím textu základní aspekty jednotlivých společností v souvislosti s jejím zrušením a následnou likvidací.

17

Ustawa o rachunkowości. Kodeks spólek handlowych. 19 Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. 20 Spólka Jawna.. 21 Spólka Partnerska. 22 Spólka Komandytowa. 23 Spólka Komandytowo-Akcyjna. 24 Spólka z ograniczoną odpowiedzialnością. 25 Spólka akcyjna. 18

59

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

2.1.1. Veřejná obchodní společnost Typickým znakem veřejné obchodní společnosti je skutečnost, že každý partner ručí za závazky společnosti bez omezení, a to i v případě, že přistoupil do společnosti k pozdějšímu okamžiku, než závazky společnosti vznikly. V případě, že získaný majetek z likvidace společnosti nedokáže pokrýt veškeré závazky společnosti, přechází povinnost úhrady na jednotlivé společníky. Tato úprava vychází z článku 51 odst. 1, obchodního zákoníku, kdy má každý partner bez ohledu na typ a hodnotu vkladu právo podílet se na zisku a ztrátě společnosti, nestanoví-li společenská smlouva jinak. Zrušení společnosti upravuje obchodní zákoník v článcích 58-66, v němž stanovuje, že veřejná obchodní společnost může být zrušena z následujících důvodů26: 1) z důvodů stanovených ve stanovách, 2) jednomyslným usnesením všech akcionářů, 3) úpadkem společnosti, 4) smrtí partnera nebo oznámení o vyhlášení úpadku partnera, 5) pravomocným rozhodnutím soudu. V případě, že nastanou výše uvedené příčiny, nemusí tento okamžik znamenat důsledek v podobě zániku společnosti, pokud společenská smlouva upravuje tuto problematiku a umožňuje pokračovat v činnosti společnosti. Zákon stanovuje i podmínky pro vystoupení společníka ze společnosti. Partner tak může učinit podáním písemné výpovědi o odstoupení ze společnosti, která by měla být předložena nejméně šest měsíců před koncem účetního období. Společníci tak činí zejména, pokud je společnost založena na dobu neurčitou a dlouhodobě se potýká se zápornými výsledky své činnosti. Likvidátorem se dle článku 71 stávají všichni společníci. Může být však jmenován jen jeden z nich za předpokladu, že všichni ostatní společníci se jednomyslně shodnou na jmenování této osoby. Touto osobou nemusím být pouze společník, ale může jí být jmenována i externí osoba. Rejstříkový soud může ze závažných důvodů na žádost akcionáře nebo jiné osoby, která má právní zájem, jmenovat do funkce likvidátora jen 26

Polský zákon č. 94/2000 obchodní zákoník. Kodeks spólek handlowych. Článek 58.

60

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví některé navržené partnery. Jmenovaný likvidátor smí být odvolán z výkonu své funkce pouze za předpokladu, že s tím souhlasí všichni společníci, nebo z rozhodnutí soudu. O jmenování může rozhodnout i soud, který je následně jediným orgánem, který může jmenovaného likvidátora odvolat. Pokud má některý společník pádné důvody, že likvidátor významně narušuje průběh likvidace, může podat soudní návrh na jeho odvolání. Likvidační zůstatek je rozdělen v poměru stanoveném ve společenské smlouvě, není-li tak uvedeno, je rozdělen v poměru, v jakém se společníci podílejí na zisku.

2.1.2. Partnerská společnost Společníky v tomto typu společnosti se mohou stát pouze osoby oprávněné k výkonu činnosti uvedené v článku 88 obchodního zákoníku (právník, architekt, autorizovaný auditor, daňový poradce, makléř s cennými papíry, účetní, lékař, notář, překladatel apod.). Ačkoliv je tento druh společnosti velmi podobný veřejné obchodní společnosti, významný rozdíl nastává v ručení za závazky společnosti. Společníci neodpovídají za veškeré závazky společnosti, nýbrž pouze za ty, které vznikly v souvislosti s jejich osobou, pokud společenská smlouva nestanoví jinak. V případě, že právní úprava partnerské společnosti není dostatečně popsána v části obchodního zákoníku, použije se úprava shodná pro veřejnou obchodní společnost, která je rozsáhlejší. Zrušení společnosti je popsáno v článku 98-101, obchodního zákoníku, který stanovuje i důvody pro zrušení společnosti, jež jsou téměř shodné pro veřejnou obchodní společnost. Pouze smrt společníka nemusí znamenat zrušení společnosti za předpokladu, že ve společnosti existují další osoby splňující podmínky pro výkon předmětu činnosti společnosti.

Pokud ve společnosti nastane situace, kdy existuje

pouze jedna osoba opravňující k činnosti, pak musí společnost do jednoho roku ukončit svou činnost.

2.1.3. Komanditní společnost Komanditní společnost je společnost s nejméně dvěma členy, v níž jeden partner ručí za závazky neomezeně a jeden do výše vkladu. Přičemž obchodní zákoník nespecifikuje 61

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví výši minimálního vkladu, ta by měla být určena v zakladatelské listině nebo ve stanovách společnosti. Dle typu společníka a výše vkladu je rozdělen následně i zisk společnosti, popřípadě likvidační zůstatek. Likvidací komanditní společnosti se věnují články 102 až 124, obchodního zákoníku. Právní úprava vychází z veřejné obchodní společnosti, příčiny a podmínky pro zrušení společnosti a následný vstup do likvidace jsou shodné. Z tohoto důvodu se již nadále nebudu zabývat tímto typem společnosti, pouze bych ráda zdůraznila, že o zrušení společnosti musí rozhodnout jednomyslně jak komplementáři, tak komanditisté.

2.1.4. Společnost akciově-komanditní Tento typ společnosti se řadí mezi osobní společnosti, ale nalezneme zde i prvky kapitálové společnosti. Ve společnosti působí dva typy společníků tzv. generální partneři a akcionáři. Generální partneři řídí společnost a zastupují ji navenek ve vztahu k třetím osobám. Zároveň ručí neomezeně za závazky společnosti. Akcionáři naopak působí ve společnosti pasivně, nepodílejí se na vedení společnosti a neručí za závazky společnosti. Existuje ovšem výjimka, v případě kdy v názvu společnosti je uvedeno jméno akcionáře, pak společník ručí za případné závazky společnosti. Ve společnosti je ustanovena valná hromada, v případě, že je ve společnosti více jak 25 akcionářů, tak i dozorčí rada. Společnost má navíc povinnost vytvářet základní kapitál. Obchodní zákoník stanovuje v článku 126 výši základního kapitálu ve výši 50 000 zlotých. Článek 148-150 upravuje zrušení společnosti akciově-komanditní. Příčinou mohou být následující okolnosti27: z důvodů stanovených zákonem, usnesením valné hromady akcionářů, úpadkem společnosti, smrtí, bankrotem nebo výskytem jediného generálního partnera, pokud zákon nestanoví jinak. Pro rozhodnutí o zrušení společnosti je zapotřebí minimálně tři čtvrtiny hlasů valné hromady. 27

Polský zákon č. 94/2000 obchodní zákoník. Kodeks spólek handlowych. Článek 148.

62

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Likvidátorem je většinou partner společnosti, ale může jím být i akcionář nebo člověk působící

mimo

společnost.

Neupravené

oblasti

likvidace

akciově-komanditní

společnosti ve zmíněných článcích odkazují na úpravu v akciové společnosti. Rozdělení majetku nelze uskutečnit dříve než po uplynutí jednoho roku od data posledního oznámení o likvidaci.

2.1.5. Akciová společnost Vstup do likvidace je podmíněn minimálně přijetím dvou třetin hlasů valné hromady pro zrušení společnosti. Obchodní zákoník upravuje i situaci, kdy stačí pouze nadpoloviční většina hlasů, a to v případě, kdy ztráty z činnosti společnosti převýší určitou část základního kapitálu. Zveřejnění o vstupu do likvidace musí proběhnout nejméně dvakrát za sebou s upozorněním, aby věřitelé společnosti předložili nároky na své pohledávky do šesti měsíců od posledního zveřejnění. Kontrolu nad procesem likvidace vykonává valná hromada. Likvidátor je povinen dodržovat usnesení valné hromady, pokud je jmenován valnou hromadou a ne soudní instancí. Likvidátor by měl na konci každého finančního roku předkládat ke schválení valné hromadě zprávu o své činnosti a účetní závěrku. Pokud výtěžek z likvidace není schopen pokrýt závazky společnosti, jsou akcionáři odpovědní za škodu do výše nesplacených podílů. Rozdělení likvidačního zůstatku společnosti smí být provedeno až po uplynutí jednoho roku od data posledního veřejného oznámení o vstupu do likvidace. Likvidační zůstatek se rozděluje mezi akcionáře v poměru k vloženému základnímu kapitálu. V prvé řadě jsou vyplaceny jmenovité hodnoty akcií, přičemž prioritní akcie mají vždy přednost, až poté je rozdělena zbylá část z výtěžku likvidace.

2.1.6. Společnost s ručením omezeným Společnost s ručením omezeným je nerozšířenějším typem společnosti v Polské republice. Z tohoto důvodu jsem se rozhodla popsat tento typ společnosti podrobněji a i další podkapitoly budou vycházet z úpravy společnosti s ručením omezeným. Společník v tomto typu společnosti ručí za závazky jen do výše nesplaceného vkladu, přičemž výše základního kapitálu nesmí být menší nežli 5 000 zlotých. 63

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Zrušením a likvidací společnosti se věnují články 270-290 obchodního zákoníku. V článku 270 jsou vyjmenovány možné situace, jež vedou k zahájení procesu zrušení společnosti28: 1) z důvodů uvedených ve stanovách společnosti - dosažení doby nebo účelu, za kterým byla jednotka zřízena dle stanov nebo společenské listiny. Doba trvání společnosti může být prodloužena z rozhodnutí společníků a to až na dobu neurčitou, 2) usnesením akcionářů o zrušení společnosti, 3) přenesení sídla do zahraničí, 4) prohlášením o úpadku společnosti, 5) jiné důvody stanovené zákonem. Stejně jako jsme v českých podmínkách rozdělili likvidaci na dobrovolnou a nedobrovolnou, můžeme tak učinit i pro polské podmínky. Výše zmíněné důvody bychom zařadili do tzv. dobrovolné likvidace, které vycházejí z přijetí usnesení společníků o zrušení společnosti. Z pohledu nedobrovolné likvidace pak zákon stanovuje dvě situace, při kterých dochází ke zrušení společnosti z rozhodnutí soudní instance29: 1) na žádost akcionáře nebo člena společnosti, je-li splnění cílů společnosti nemožné nebo v případě existence závažných důvodů, které způsobují narušení vztahů ve společnosti, 2) na základě žádosti státního orgánu, pokud společnost porušuje zákon anebo ohrožuje veřejný zájem. Dle článku 246 obchodního zákoníku je vstup do likvidace podmíněn přijetím dvou třetin hlasů společníků. Rozhodnutí by mělo být podloženo notářským zápisem. Článek 274 § 1 obchodního zákoníku uvádí, že zahájení likvidace se započíná v den nabytí právní moci soudního rozhodnutí o zrušení společnosti, přijetím usnesení společníků nebo výskytu jakéhokoli jiného důvodu.

28 29

Polský zákon č. 94/2000 obchodní zákoník. Kodeks spólek handlowych. Článek 270. Polský zákon č. 94/2000 obchodní zákoník. Kodeks spólek handlowych. Článek 270.

64

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví V Polské republice jsou, taktéž jako v ČR, značným způsobem chráněny zájmy věřitelů společnosti a jiných osob s podnikem spojených. Tento cíl je následně realizován především

prostřednictvím

jedné

osoby,

která

je

odpovědná

za

průběh

likvidace - likvidátorem. Tuto funkci většinou zastává jmenovaný člen představenstva, ale činnost může být vykonávána i osobou zvenčí. Likvidátor je do své pozice jmenován soudem anebo orgánem společnosti. Stejný orgán, jenž ho jmenoval, může jej během likvidace kdykoliv odvolat. Dle článku 18 obchodního zákoníku likvidátorem může být pouze fyzická osoba způsobilá k právním úkonům, se kterou nebylo v předchozích pěti měsících zahájeno soudní líčení za trestný čin v souvislosti s podnikatelskou činností. V případě odsouzení by doba neměla být kratší než tři roky od uplynutí doby trestu. Za předpokladu, že čin nebyl spáchán úmyslně, může obžalovaný zažádat o výjimku ze zákazu funkce v obchodní společnosti nebo si zkrátit dobu trvání zákazu. Likvidátorem se taktéž nemůže stát člen auditu nebo dozorčí rady. Hlavní úkol likvidátora je shodný s podmínkami v naší zemi, tedy ukončení aktuálních zájmů společnosti, vyrovnaní závazků společnosti, plnění povinností stanovené zákonem a z uzavřených smluv, rozprodání majetku a vyrovnání likvidačního zůstatku společnosti. Likvidátor jedná jménem společnosti a přejímá veškerou odpovědnost za řádný průběh likvidace, zároveň odpovídá věřitelům za škody způsobené jeho jednáním nebo opomenutím v rozporu s právními předpisy nebo stanovami.

2.2. Proces likvidace společnosti Proces likvidace je téměř totožný s procesem likvidace společnosti v České republice. Přesto existují malé rozdíly a z tohoto důvodu v krátkosti popíši celý průběh likvidace v podmínkách Polské republiky. Důvody, jež vedou ke zrušení společnosti, byly popsány výše, krom těchto příčin může soud rozhodnout o zrušení společnosti také z následujících podmětů30: není uzavřena společenská smlouva, předmět činnosti, který určují stanovy, je v rozporu se zákonem,

30

Polský zákon č. 94/2000 obchodní zákoník. Kodeks spólek handlowych. Článek 21.

65

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví společenská smlouva neobsahuje informace o základním kapitálu nebo příspěvcích společnosti, všichni společníci neměli způsobilost k právním úkonům při podpisu společenské smlouvy nebo stanov. Soud stanovuje dobu, ve které mohou být nedostatky napraveny. V případě neprovedené nápravy může nařídit její zrušení. Společnost však může být z výše zmíněných důvodů zrušena jen za předpokladu, že vznikla v předchozích pěti letech. Po uplynutí této lhůty není soudní moc oprávněna z výše zmíněných důvodů rozhodnout o zrušení společnosti. K rozhodnutí o zrušení společnosti může tedy dojít z nejrůznějších příčin, jak ze strany vlastníků, tak i z rozhodnutí soudní instance. Zrušení společnosti je následně zapsáno v databázi rejstříkového soudu. Tento dne se může významně lišit se dnem, v němž společnost vstupuje do likvidace a je nutné tyto dva okamžiky odlišovat. Zápis do rejstříkového soudu je čistě deklarativní a nepředstavuje stejné rozhodnutí. Oznamovací povinnost má již jmenovaný likvidátor, a to nejpozději do sedmi dnů od jeho jmenování. Zápis je proveden na základě podaných standardizovaných formulářů 31: KRS - Z61 – Návrh na změnu obchodního rejstříku na vstup společnosti do likvidace, KRS – ZR – Návrh na zapsání jmenovaného likvidátora, KRS - ZK - Návrh na změnu zastoupení společnosti. Součástí žádosti do rejstříku musí být i následující dokumenty: přijaté usnesení společníků (např. notářsky ověřený zápis ze zasedání valné hromady), usnesení o jmenování likvidátora včetně uvedení osobních údajů likvidátora a podpisu likvidátora, doklad o zaplacení soudních poplatků a poplatků spojené se zápisem do obchodního rejstříku. Se vstupem do likvidace je spojen soudní poplatek ve výši 250 zlotých32. 31

Formuláře jsou volně přístupné na internetovém serveru ministerstva spravedlnosti www.ms.gov.pl

66

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Současně s žádostí o změnu v obchodním rejstříku podává likvidátor žádost o aktualizaci údajů (tedy o vstupu společnosti do likvidace) u správce daně, správě sociálního zabezpečení a Ústředním statistickém úřadu. Likvidátor má také povinnost informovat příslušnou banku o vstupu do likvidace. Zároveň je nutné oznámit vstup do likvidace v polské obdobě našeho Obchodního věstníku33. Oznámení se podává na formuláři MSiG-M1, jeho součástí by mělo být taktéž upozornění pro věřitele, aby do tří měsíců přihlásili své pohledávky vůči společnosti34. Poplatek za zveřejnění vstupu do likvidace je roven počtu znaků v textu vynásobený stanovenou sazbou za jeden znak. V roce 2013 činí sazba za jeden znak 0,70 zlotých, zároveň by však poplatek neměl být nižší než 60 zlatých. Průměrná výše se většinou pohybuje okolo 300 zlotých. Informace o vstupu do likvidace je následně publikována během dvou až tří týdnů v polském Obchodním věštníku. Kromě oznámení o vstupu do likvidace v Obchodním věštníku, informuje likvidátor o této skutečnosti v písemné formě všechny známé věřitele společnosti. V oznámení by měly být informace o podmínkách uplatnění nároků věřitelů (přihlášení pohledávek) a nejpozdější termín, do kdy tak mohou učinit35. Věřitelé společnosti, kteří nepřihlásí své pohledávky ve stanoveném období a případné pohledávky nebyly před vstupem do společnosti zaznamenány v účetnictví nebo v jiné evidenci likvidované společnosti, se mohou dožadovat splacení svých pohledávek pouze do okamžiku rozdělení majetku. Vlastníci obchodních společností, kteří v dobré víře obdrželi svůj podíl na likvidačním zůstatku, nejsou povinni jej vrátit ke krytí nepřihlášených pohledávek věřitelů. V průběhu likvidace nesmí být vyplaceny žádné dividendy, ty mohou být uhrazeny až po splacení všech závazků, doba by ovšem neměla být kratší než 6 měsíců od posledního oznámení o vstupu do likvidace36. Hlavním cílem je uspokojení nároků věřitelů a ostatních závazků společnosti. Postup hrazení závazků, který by měl být dodržen ze strany likvidátora:

32

V případě akciové společnosti je výše správního poplatku stanovena na 400 zlotých. Monitorze Sądowym i Gospodarczym. 34 V případě akciové společnosti je lhůta pro přihlášení pohledávek 6 měsíců. 35 Do tří až šesti měsíců, dle druhu společnosti. 36 U akciové společnosti je limit 12 měsíců od posledního oznámení o vstupu do likvidace 33

67

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví 1) náklady likvidace společnosti, 2) pracovní náhrady a jiné závazky se stejným druhem právní ochrany, stejně jako náhrady za poškozené zdraví nebo ztráty na životech, 3) daně a jiné závazky ke státu, 4) ostatní závazky 5) závazky ke společníkům. K uhrazení veškerých závazků je velmi často zapotřebí, aby likvidátor rozprodal majetek společnosti. I v Polské republice stejně jako v České republice má likvidátor několik možností prodeje. Specifikem je prodej nemovitosti ve vlastnictví společnosti u akciové společnosti. Pokud by likvidátor chtěl prodat nemovitost tzv. „volnou rukou“, smí tak učinit pouze za cenu, která nebude nižší než cena předem odsouhlasená valnou hromadou. V případě prodeje skrz veřejnou dražbu nepotřebuje likvidátor souhlas společníků. Po překročení období 6 měsíců ode dne posledního oznámení vstupu do likvidace společnosti s ručením omezeným a v případě, že likvidátor je přesvědčen, že pohledávky všech věřitelů jsou uspokojeny, může zahájit kroky vedoucí k zániku firmy. (v případě akciové společnosti a společnosti komanditně-akciové musí uplynout min. 1 rok od oznámení vstupu do likvidace). Žádost o odstranění společnosti z obchodního rejstříku je možné provést pouze po schválení skončení likvidace valnou hromadou. Prvním krokem ukončení likvidace je vypracování zprávy o průběhu likvidace, která je předkládána na svolané valné hromadě ke schválení. Valná hromada taktéž schvaluje sestavenou účetní závěrku a rozhoduje o rozdělení likvidačního zůstatku za předpokladu, že nějaký existuje. Svolaná valná hromada přijímá usnesení také o rozdělení likvidačního zůstatku a rozhoduje taktéž o archivaci dokumentů. V neposlední řadě hodnotí plnění povinností likvidátora. Po odsouhlasení všech výše zmíněných náležitostí je o ukončení likvidace informován rejstříkový soud a to do sedmi dnů od schválení ukončení likvidace valnou hromadou. Žádost o zrušení společnosti podává likvidátor na oficiálním formuláři KRS-X2 "Žádost o zrušení subjektu Národního soudního rejstříku". Součástí je taktéž přijaté usnesení valné hromady o dokončení likvidace, zpráva o likvidaci (která je součástí účetní závěrky ke dni ukončení likvidace) a doklad o zaplacení správních poplatků. Soudní 68

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví poplatek je stanoven ve výši 300 zlotých, je nutné zaplatit také správní poplatek ve výši 250 zlotých z odstranění z rejstříkového soudu. Likvidátor má taktéž povinnost oznámit ukončení likvidace daňovému úřadu. Od zavedení jednotného systému však tato povinnost nemusí být splněna přímo. Jelikož při podání žádosti o změnu do Národního rejstříkového soudu se přikládají žádosti o provedení změny také u statistického úřadu, finančního úřadu a správě sociálního zabezpečení. Po rozhodnutí o zániku společnosti rejstříkovým soudem jsou tyto dokumenty automaticky zaslány těmto orgánům do tří pracovních dnů. Tento zavedený proces značně usnadňuje administrativní a časovou náročnost.

2.3. Likvidace společnosti v účetnictví Účetnictví v Polské republice je regulováno zejména zákonem č. 121/2004 Sb., o účetnictví, v platném znění. Podpůrný charakter mají doplňující předpisy a vyhlášky vydávané Radou ministrů a Ministerstvem financí. Zákon o účetnictví stanovuje povinnost uzavřít účty a účetní knihy k poslednímu dni fiskálního roku, anebo v případě nastání okolností uvedených v článku. 12 odst. 237: ke dni předcházejícímu změně právní formy, k datu zapsání fúze do obchodního rejstříku, v případě fúze, kdy jeden subjekt zaniká a stává se součástí jiného subjektu, ke dni předcházejícímu rozdělení nebo fúzi s následujícím vznikem nového subjektu, ke dni předcházejícímu vyhlášení jednotky do likvidace nebo konkurzu, k poslednímu dni činnosti jednotky v případě jejího prodeje, dokončení likvidace nebo insolvenčního řízení. Dle zákona o účetnictví společnost vstupující do likvidace uzavírá účetní knihy a následně sestavuje účetní závěrku ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace a k poslednímu dni likvidace společnosti. Pokud by likvidace společnosti překračovala jedno nebo více účetních období, pak se nadále sestavuje účetní závěrka ke konci každého účetního období. Účetní závěrka je 37

Polský zákon č. 121/2004 Sb., o účetnictví v platném znění. Článek 12 odst. 2.

69

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví následně předložena likvidátorem ke schválení svolané valné hromadě společně se sestavenou zprávou o průběhu likvidace. Mezi první úkoly jmenovaného likvidátora z pohledu účetnictví patří sestavení účetní závěrky ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. Tímto okamžikem může být den nabytí právní moci soudního rozhodnutí anebo den, který je stanoven v usnesení společnosti o jejím zrušení. Účetní závěrka se skládá z rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přílohy.

Důležité

v souvislosti se sestavením účetní závěrky u společnosti v likvidaci je uvést v úvodu přílohy poznámku o vstupu společnosti do likvidace a informaci, že účetní závěrka byla sestavena s přihlédnutím k porušené účetní zásadě trvání podniku. V případě, že by účetní jednotce vznikla povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem, pak sestavuje taktéž výkaz o peněžních tocích a vlastním kapitálu. Povinnost ověření účetní závěrky auditorem dle článku 65 zákona o účetnictví mají banky, pojišťovny, zajišťovny, subjekty s cennými papíry, akciové společnosti, penzijní a investiční fondy. Jiné subjekty mají povinnost ověřit účetní závěrku, pokud v předchozím roce splnily alespoň dvě podmínky z následující tabulky: Tabulka 6: Kritéria pro ověření společnosti auditorem v Polské republice

Úhrn aktiv ˃

2 500 000 EUR

Úhrn čistého obratu

5 000 000 EUR

Průměrný přepočet zaměstnanců

50

Zdroj: Zákon č. 121/2004 Sb., o účetnictví

Povinnost nechat ověřit účetní závěrku auditorem je stanovena pouze pro subjekty pokračující v činnosti, z čehož vyplývá, že společnost vstupující do likvidace nemá povinnost tak učinit. Likvidátor by však měl nechat ověřit účetní závěrku od počátku účetního období do dne, který předchází zahájení procesu likvidace. Nestranné a nezávislé posouzení účetní závěrky auditorem přispívá k větší důvěryhodnosti o skutečném stavu účetnictví a mělo by být zejména v zájmu likvidátora účetní závěrku řádně ověřit, jelikož právě sestavená účetní závěrka je podkladem pro zahajovací rozvahu a výchozí informací pro celý průběh likvidace. Další povinností v souvislosti s uzavřením účetních knih je inventarizace majetku. V souvislosti s inventarizací by mělo být provedeno i fyzické přepočítání stavu aktiv, 70

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví tzv. inventura. Ta by měla být provedená tři měsíce před skončením účetního období anebo v příštích 15 dnech následujícího období. Likvidátor tedy má pouze 15 dní na proběhnutí inventury od dne vstupu do likvidace. S likvidací souvisí i použití mírně odlišných pravidel pro sestavení účetní závěrky, než v případě společnosti, jež nadále pokračuje ve své činnosti. Rozdíly jsou zejména v oceňování jednotlivých složek rozvahy, prezentaci vlastního kapitálu a tvorbě rezerv. V sestavené účetní závěrce před vstupem do likvidace by měl likvidátor vytvořit rezervu na očekávané náklady v souvislosti se vstupem do likvidace. Tyto náklady jsou spojeny právě se ztrátou schopnosti společnosti pokračovat ve své činnosti a z toho plynoucí různé typy sankcí za nedodržení předem sjednaných podmínek, náklady související se soudními poplatky a jinými administrativními náklady. Nejedná se však o náklady na provoz, např. náklady související s pronájmem nebo mzdové náklady zaměstnanců. Další úpravou jsou dlouhodobé závazky a pohledávky společnosti, které jsou v rozvaze vykázané jako krátkodobé. Pozornost je věnována taktéž ocenění aktiv. Majetek je dle článku 29 zákona o účetnictví oceněn čistou realizovatelnou hodnotou, tedy hodnotou, za které by bylo aktivum prodáno, včetně nákladů na jejich prodej. Cena by však neměla být vyšší než je pořizovací cena snížená o odpisy a případné trvalé snížení hodnoty. Pro bližší přiblížení stanovení této hodnoty, uvádím jednoduchý příklad. K automobilu v pořizovací hodnotě 80 000 zlotých se vážou účetní oprávky v hodnotě 30 000 zlotých. Jiné snížení hodnoty nebylo v průběhu evidence majetku zjištěno. Účetní hodnota tedy činí 80 000 – 30 000 = 50 000 zlotých. Odhadní prodejní cena činí dle znalce 42 000 zlotých, přičemž s prodejem budou souviset ještě vedlejší náklady 2 000 zlotých. Čistá realizovatelná cena bude tedy činit 40 000 zlotých. Oceňovací rozdíly a vytvořené rezervy se účtují proti fondu z přecenění, který je součástí vlastního kapitálu. Zákon o účetnictví upravuje taktéž způsob a prezentaci údajů v účetní závěrce ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace. V článku 46 odst. 1a stanovuje, že rozvaha by měla obsahovat údaje nejen o stavu aktiv a pasiv, ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace, ale i k rozvahovému dni přecházejícího roku. Podobná podmínka je stanoveno i pro výkaz zisků a ztrát v článku 47 odst. 2 zákona o účetnictví. Dle tohoto ustanovení musí být zobrazeny údaje za období od začátku účetního období až po den 71

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví před vstupem do likvidace a zároveň finanční výsledky za stejné období předchozího roku. Dle článku 12 zákona o účetnictví má společnost povinnost otevřít účetní knihy společnosti v likvidaci do patnácti dnů od zahájení likvidace. Zahajovací rozvaha vychází z likvidační rozvahy sestavené ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Článek 36 zákona o účetnictví, stanovuje povinnost sloučení jednotlivých složek vlastního kapitálu do jedné položky. Konkrétně se jedná o základní kapitál, emisní ážio, fond z přecenění, výsledek hospodaření minulých let, výsledek hospodaření běžného období a ostatní kapitál. Tato podmínka obsahuje i dvě výjimky: • společnosti s ručením omezeným, vzájemné pojišťovny a zajišťovny vykazují zvlášť vlastní akcie, které jsou součástí vlastního kapitálu, • akciové společnosti vykazují mimo položku sloučeného vlastního kapitálu, krom vlastních akcií, taktéž výši nesplaceného vlastního kapitálu. Na konci každého účetního období sestavuje likvidátor správu o své činnosti a účetní závěrku, kterou předkládá dle článku 281 obchodního zákoníku valné hromadě ke schválení. Rozvaha k poslednímu dni likvidace by v ideálním případě měla v aktivech společnosti vykazovat pouze peněžní prostředky. Předpokládá se, že veškerá jiná aktiva jsou rozprodána, či jinak vypořádána (v případě pohledávek, časového rozlišení apod.). Na straně pasivní by měl být vykázán pouze vlastní kapitál a rezervy na náklady, jež budou vynaloženy mezi dnem přípravy účetní závěrky a dnem výmazu z obchodního rejstříku. Obrázek 7: Rozvaha společnosti k poslednímu dni likvidace

ROZVAHA K POSLEDNÍMU DNI LIKVIDACE Pokladna Vlastní kapitál Bankovní účet

Rezerva (Náklady spojené s likvidací)

Zdroj: Vlastní zpracování.

Posledním krokem, který stanovuje zákon o účetnictví, je úschova sestavené účetní závěrky a jiných dokumentů. Při schválení závěrečné účetní závěrky valnou hromadou

72

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví by měla být zároveň stanovena osoba, která bude zodpovědná za úschovu účetních knih a jiných dokumentů související s ukončení činnosti společnosti. V Polsku je povinnost uchovávat účetní závěrku trvale. V případě vstupu do likvidace je zahájen 10. letý interval k jejich archivaci. Úschova ostatních dokumentů je shodná s ČR a to po dobu pěti let. Knihy a dokumenty by měly být dány do úschovy osobě uvedené ve stanovách sdružení nebo v usnesení společníků. V případě neexistence určené osoby, jmenuje rejstříkový soud osobu, jež bude zodpovědná za archivaci.

2.4. Likvidace společnosti z daňového pohledu Společnost v likvidaci není zbavena své právní subjektivity, nadále zodpovídá za řádné plnění povinností plynoucích z právního systému země. Z tohoto důvodu má společnost v průběhu likvidace stále status poplatníka daně z příjmů právnických osob a jiných druhů daní a tak jakákoliv činnost, jež je vykonávána v průběhu, se může stát předmětem daně. Ačkoliv není cílem společnosti v likvidaci nadále vykonávat hlavní činnost, za kterou byla původně založena, vznikají v průběhu likvidace nadále daňové i nedaňové uznatelné náklady, jež jsou spojeny s vyčíslením daňové povinnosti. V průběhu likvidace společnost nadále vytváří např. náklady vyplývající z fungování jednotky (pronájem kancelářských prostor), náklady související s procesem likvidace (náklady na odstupné pro propuštěné zaměstnance, odměny likvidátorů, notářské poplatky, soudní poplatky apod.), náklady vyplývající z plnění povinností stanovené zákonem (archivace dokumentů a zabezpečení dat). Taktéž výnosy vznikají v průběhu likvidace, např. v podobě prodeje majetku.

2.4.1. Daň z příjmů právnických osob Daňové důsledky vstupu do likvidace by měla společnost brát v úvahu již před vstupem do likvidace, jelikož tento okamžik znamená pro společnost nejen povinnost uzavřít účetní období, ale taktéž konec zdaňovacího období38. Do tří měsíců od tohoto okamžiku, dle článku 27 zákona o dani z příjmů právnických osob, je nutné předložit správci daně daňové přiznání CIT-8. V tomto termínu by měla být zaplacena i příslušná

38

Článek 8, odst. 6 polského zákona o dani z příjmů.

73

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví daň. Zdaňovací období začíná prvním dnem měsíce následujícího po rozvahovém dni předchozího účetního období. Jestliže likvidace trvá déle než jedno zdaňovací období, má jednotka povinnost podat přiznání k dani z příjmů právnických osob ke konci každého zdaňovacího období. Daňové přiznání likvidátor podává i k poslednímu dni likvidace39. Povinností likvidátora dle článku 290 obchodního zákoníku je předložení správci daně kopii likvidační zprávy, není však stanovena její podoba a ani lhůta, ve které by tak měl učinit. Součástí žádosti o zrušení společnosti z obchodního rejstříku je i tzv. formulář NIP-2, jež slouží k informovanosti daňových orgánů o zániku společnosti a je tedy podkladem pro zrušení společnosti jako plátce daně. Společnost nemusí o zániku společnosti informovat správce daně, protože do tří dnů od zániku zašle rejstříkový soud správci daně tuto informaci spolu s formulářem NIP-2 a potvrzeného rozhodnutí o zániku společnosti. Tento postup dle zákona o národním soudním rejstříku je možný ovšem jen, pokud není žádost o zrušení společnosti podána elektronicky. Odepisování majetku Společnost započíná s odepisováním majetku, dle článku 16h zákona o dani z příjmů, od prvního dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém aktivum vstoupilo do evidence společnosti, do konce měsíce, ve kterém výše oprávek dosáhla rovnosti se vstupní cenou nebo do okamžiku, ve kterém byl majetek vyřazen z evidence. Zrušení společnosti s likvidací není podmětem pro přerušení nebo ukončení odepisování dlouhodobého majetku. Společnost nadále odepisuje majetek dle počtu uplynulých měsíců. Pravidla pro odepisování majetku jednotek v likvidaci jsou tedy stejné jako v případě společností pokračující v činnosti. Odstavec 16f. zákona o dani z příjmů právnických osob omezuje amortizaci dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku pro poplatníky, které nevykonávají hospodářskou činnost.

Nicméně, toto omezení se

vztahuje pouze na právnické osoby, které se nacházejí v platební neschopnosti nebo u nichž soud prohlásil konkurs pro nedostatek majetku.

39

Článek 27, zákona o dani z příjmů.

74

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Ztráta minulých let Za předpokladu, že společnosti evidují daňovou ztrátu z minulých let, mohou o ni ponížit svůj daňový základ, a to po dobu pěti po sobě jdoucích let. Výše uplatněné ztráty však nesmí být v jednom daňovém roce větší než 50 %.

2.4.2. Likvidační zůstatek Po uspokojení všech věřitelů společnosti může být vyplacen likvidační zůstatek, který náleží akcionářům dle jejich podílů na společnosti plynoucích z obchodního zákoníku či dle stanov společnosti. Rozdělení aktiv mezi akcionáře může dojít až po uplynutí šesti měsíců ode dne oznámení o zahájení likvidačního řízení v Obchodním věštníku a uvědoměním všech známých věřitelů společnosti40. Předmětem daně je tedy likvidační zůstatek, který není ponížen o vložený počáteční kapitál. Daňové příjmy získané v souvislosti s distribucí majetku likvidovaného podniku by měly být zdaněny 19 %41. Případná daň by měla být odvedena do 20. dne měsíce následujícího po měsíci, ve kterém k převodu tohoto majetku došlo.

2.4.3. Daň z přidané hodnoty V průběhu likvidace může být společnost poplatníkem i jiných daní. Např. prodej zásob může být předmětem daně z přidané hodnoty. Za předpokladu, že společnost při nákupu majetku uplatnila odpočet daně z přidané hodnoty, měla při prodeji majetku vykázat daň na výstupu. V případě, že subjekt byl registrován jako plátce daně z přidané hodnoty, měl by do sedmi dnů ode dne zániku činnosti podléhající této dani oznámit správci daně pomocí formuláře DPH-Z "Oznámení o ukončení činnosti podléhající dani z přidané hodnoty". Formulář slouží jako podklad pro výmaz jednotky z evidence plátců nejen v Polské republice, ale v celé Evropské unii.

40 41

Článek 286 § 2 obchodního zákoníku. Sazba platná pro rok 2013.

75

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

3. Rozdílnost likvidace společnosti v Polské a České republice Předchozí dvě kapitoly byly věnovány právní, účetní a daňové úpravě v České a Polské republice. Účelem poslední kapitoly je zejména upozornit na problémové oblasti v likvidaci společnosti a na rozdíly mezi jednotlivými zeměmi.

Administrativa S procesem likvidace souvisí značná administrativní a ohlašovací náročnost, proto mě zaujal polský systém, jehož hlavní myšlenkou je hlavně rozvoj podnikání. V Polské republice je tento model nazýván „jednego okienka”, v českém překladu „jedno okno“, a je v účinnosti od dubna 2009 Založení společnosti na sebe váže registrační povinnost nejen u obchodního rejstříku, ale i dalších institucí. Případná změna v registraci u správních úřadů, např. zrušení společnosti, je podmětem ke splnění ohlašovací povinnosti k těmto subjektům. Podstatou polského modelu je usnadnění postupů pro zakládání nových společností, jejich zrušení, ale i při změně údajů v průběhu trvání podniku.

Spolu s žádostí

o registraci v obchodním rejstříku může žadatel podat také dokumenty, jež informují o změně také sociální správu, statistický úřad a daňový úřad. Oprávněná osoba tak například nemusí přímo na finančním úřadě žádat při vzniku společnosti o registraci u správce daně a o přidělení daňového čísla. Po rozhodnutí soudního rejstříku o založení společnosti nebo schválení případné změny, jsou následně žádosti do tří dnů rozeslány na příslušné úřady. Žadatel se již dále nemusí starat o případné registrace nebo změny v evidenci těchto úřadů. Jedná se tedy o integrovanou žádost, při níž oprávněná osoba může splnit informativní povinnost pouze u jednoho orgánu a nemusí tak činit jednotlivě na dalších třech místech, tím dochází k výrazné úspoře času a nákladů. Tento model se setkává také s kritikou, a to zejména z důvodu, že žádost nesmí být podána elektronickou formou. Nevýhodou je také celková časová délka procesu, jelikož to, co dříve zástupce společnosti mohl stihnout v jednom dni, v současnosti trvá zhruba tři dny.

76

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Podle mého názoru by podobná úprava byla velmi přínosná i v naší zemi, vždyť přílišná administrativní náročnost je problematickou otázkou podnikání každé země. Tento krok by výrazně ulehčil činnost podnikatelských subjektů a domnívám se, že by také měl pozitivnější dopad na počet nově založených společností a na celkové veřejné mínění o administrativní náročnosti podnikání. Zastávám ovšem názor, že v dnešním „moderním světě“ by mělo být umožněno komunikovat s úřady pouze elektronickou formou, a proto by měla být umožněna i elektronická forma podání pro subjekty, které disponují elektronickým podpisem.

Likvidátor společnosti V některých zemích je jmenování likvidátora značně omezeno, ať již podrobnou úpravou podmínek na osobu likvidátora v zákoně nebo licencováním této funkce, jako tomu je např. u auditorů nebo daňových poradců, tak aby likvidátor disponoval patřičnými dovednostmi a znalostmi. A tak mě značně překvapuje strohost úpravy požadavků na likvidátora v ČR. Vždyť likvidátor se v průběhu své činnosti může setkat s řadou omezení, jako jsou např. věcná břemena, restituční nároky nebo ekologická zátěž, a tak by měl disponovat určitými znalostmi pro řešení těchto situací. Z těchto důvodů by dle mého názoru měla být zavedena přísnější pravidla, předpoklady a požadavky, které by upravovaly osobu, jež může být jmenována likvidátorem. V Polské republice se likvidátorem může stát každá osoba, která splňuje předpoklady pro funkci statutárního orgánu – tedy způsobilá k právním úkonům a trestně bezúhonná. Ani v této zemi tedy nejsou kladeny významné požadavky na funkci likvidátora. Osoba likvidátora je po svém jmenování zapsána do obchodního rejstříku, tento zápis je pouze deklarativní a obsahuje pouze jméno a adresu likvidátora. Vzhledem ke skutečnosti, že věřitelé mohou po likvidátorovi požadovat informace o stavu majetku, domnívám se, že by bylo vhodné zavést jednotný registr jmenovaných likvidátorů s bližšími kontakty na tyto osoby. Tento registr by pak následně zjednodušil cestu mnohým zainteresovaným osobám k získání potřebných informací o průběhu likvidace.

Zrušení společnosti Rozhodnutí o zrušení u kapitálových společností musí být přijato minimálně dvěma třetinami hlasů valné hromady. Tento poměr dle mého názoru je příliš nadsazený, jelikož k tak vysoké shodě nemusí dojít ani v případě, kdy je toto rozhodnutí ve prospěch společnosti. Zaujala mě výjimka uvedená v polském obchodním zákoníku, 77

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví kdy valná hromada akciové společnosti může rozhodnout o zrušení společnosti už při získání 50 % hlasů. Tato možnost je proveditelná za předpokladu, že se společnost nachází ve ztrátě a tato ztráta přesahuje stanovenou část základního kapitálu. Ke zrušení společnosti nemusí dojít jen na základě rozhodnutí vlastníků společnosti, ale i z rozhodnutí soudu. Soud může v obou zemích prohlásit společnost za neplatnou z důvodů vyjmenovaných v obchodním zákoníku. Polský obchodní zákoník však stanovuje, že pokud uběhlo pět a více let od založení společnosti, nemůže soud rozhodnout o neplatnosti společnosti. I tato úprava se mi zdá vhodná, jelikož prohlásit společnost za neplatnou po pěti letech třeba i úspěšného podnikání nemá podstatný význam a prospěch pro žádný subjekt.

Prodej majetku Účelem likvidace je také naložení s majetkem společnosti, který je nejčastěji zpeněžen. K prodeji majetku dochází mnoha cestami a téměř vždy je za tuto činnost zodpovědný likvidátor. Ten by měl volit takové způsoby prodeje, tak aby nebyl nařčen z protiprávního nakládání s majetkem. Většinou je prodejní cena majetku nižší, nežli je zaznamenána v účetnictví, existují ale i výjimky. Nemovitosti jsou specifickou složkou majetku, jejíž reálná hodnota se většinou postupem času zvyšuje. Zároveň tvoří podstatnou část celkového jmění společnosti. Z těchto důvodů omezuje polský obchodní zákoník prodej tohoto aktiva u akciové společnosti a zasahuje tak významně do činnosti likvidátora. Nemovitost smí být prodána ve veřejné dražbě anebo přímým prodejem. Avšak přímý prodej je možný, až po odsouhlasení minimální částky valnou hromadou, za kterou by měla být prodána. Ačkoliv dochází dle tohoto ustanovením k zásahu do výkonu funkce likvidátora, domnívám se, že by bylo vhodné toto kritérium i rozšířit. Odprodej majetku významně ovlivňuje výši likvidačního zůstatku, a tak by měli právě vlastníci společnosti více rozhodovat, za jakou minimální hodnotu by měl být majetek prodán. Dle mého názoru by měl likvidátor žádat o schválení minimální částky u přímého prodeje aktiv, jehož hodnota převýší určitou stanovenou pořizovací cenu (např. 500 000 Kč). I když tato možnost by v konečném důsledku mohla znamenat prodloužení likvidace ze stran vlastníků, stanovením příliš vysokých minimálních hodnot, přesto věřím, že by tato právní úprava našla své zastánce již vzhledem ke zvýšené transparentnosti procesu likvidace. 78

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

Likvidační zůstatek Likvidační zůstatek smí být v obou zemích vyplacen až po uhrazení všech závazků společnosti k jiným subjektům než vlastníkům. Tedy až na úplném závěru celého procesu. V Polské republice mají ovšem v obchodním zákoníku ustanoveno pravidlo, že likvidační zůstatek smí být vyplacen až po šesti měsících od posledního zveřejnění vstupu do likvidace (u akciové společnosti a společnosti komanditně-akciové je tato lhůta dokonce jeden rok). Toto ustanovení tak může značně prodloužit celý proces. Dle mého názoru je tato podmínka vhodná zvláště pro lepší ochranu věřitelů, jelikož tříměsíční lhůta, ve které by měli přihlásit své pohledávky, mi nepřijde dostatečná. Ačkoliv firmy mají v dnešní době mnoho možností jak evidovat své pohledávky, může se stát, že právě pohledávce po tříměsíční splatnosti nevěnují dostatečnou pozornost a ve stanovené době ji nepřihlásí. Důvodem tohoto ustanovení je dle mého názoru také skutečnost, že vlastníci v Polské republice neručí za závazky společnosti po rozdělení likvidačního zůstatku a to ani do výše vyplaceného podílu na likvidačním zůstatku. Věřitel tak po skončení likvidace nemá žádné možnosti, jak pohledávku uplatnit. Podstatný rozdíl v rámci likvidačního podílu nastává u zdanění. V obou zemích je likvidační podíl zdaněn srážkovou daní. Sazby pro jednotlivé země jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka 7: Výše sazby daně u zdanění likvidačního zůstatku

Země

Sazba srážkové daně

Česká republika

15 %

Polská republika

19 %

Rozdíl v zdanění likvidačního zůstatku není pouze v sazbě daně, ale i v jejím základu. Základem daně v České republice je podíl na likvidačním zůstatku ponížený o vložený podíl na základním kapitálu společnosti. Dochází tak ke zdanění pouze tohoto rozdílu, který pro investora představuje získaný výnos. V Polské republice je základem daně likvidační zůstatek neponížený o vložený základní kapitál. Ačkoliv je polská úprava pro vyčíslení daně podstatně jednoduší, podle mého názoru není příliš vhodná, jelikož

79

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví vynaložené prostředky na založení společnosti představují určitý náklad, který je vynaložen za účelem zisku, a tedy by měl být daňově uznatelný. Řekla bych, že tato úprava je i diskriminační pro ty subjekty, které vloží do společnosti větší podíl. Abych lépe rozvedla tuto myšlenku, představme si v obou zemích společnost se dvěma společníky. Společník A vložil do společnosti 60 000 a společník B vložil do společnosti 40 000. Likvidační zůstatek ke konci likvidace činí 200 000 a dle společenské smlouvy je rozdělen rovným dílem. Pro zjednodušení budeme předpokládat jednotnou sazbu daně ve výši 15 %. Výši zdanění v jednotlivých zemích zobrazuje následující tabulka. Tabulka 8: Zdanění likvidačního zůstatku.

Česká republika

Polská republika

Společník A

Společník B

Společník C

Společník D

Vložený základní kapitál

60 000

40 000

60 000

40 000

Podíl na likvidačním zůstatku

100 000

100 000

100 000

100 000

Základ daně

40 000

60 000

100 000

100 000

Výše daně

6 000

9 000

15 000

15 000

Zdroj: vlastní zpracování.

Jak je vidět z uvedeného výpočtu nejen, že zdanění společníka A a B v České republice je podstatně menší nežli společníků C a D v Polské republice, ale společník A díky vyššímu vloženému kapitálu platí na dani i podstatně méně vůči společníkovi B. Ačkoliv likvidační podíl mají všichni společníci stejný, jejich výsledná vypočtená daň se liší v závislosti na možnosti ponížení likvidačního zůstatku o vložený podíl na základním kapitálu a výši tohoto podílu.

Daňové odpisy Společnost většinou nevstupuje do likvidace k prvnímu dni daňového období a tedy ani daňové období se neshoduje s řádným daňovým obdobím. Pro polskou společnost tato skutečnost nemá podstatnější význam a pokračuje v odepisování majetku v poměru k uplynulým měsícům. Česká daňová soustava stanovuje možnost uplatnění pouze poloviny daňového odpisu za období nižší než 12 po sobě jdoucích měsíců.

80

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

Uplatnění daňové ztráty z minulých let Společnost, jež v minulosti vykázala daňovou ztrátu, má možnost uplatnit ztrátu v budoucích obdobích. V Polské republice mohou však uplatnit pouze 50% ztráty za daňový rok. Vzhledem k budoucímu zániku společnosti mi nepřijde toto omezení oprávněné a dle mého názoru by mělo být společnosti v likvidaci umožněno využití veškeré ztráty z minulých let.

Ověření účetní závěrky auditorem Zákon o účetnictví obou zemích specifikuje podmínky, za kterých společnost nechává ověřovat účetní závěrku auditorem. Tyto podmínky byly zmíněny v předchozím textu. Ráda bych spíše zdůraznila specifikum polské účetní závěrky společnosti v likvidaci. Ověření účetní závěrky auditorem v Polské republice upravuje článek 65 zákona o účetnictví, který však stanovuje, že tak mají činit pouze jednotky pokračující v činnosti. Rozhodnutím o zrušení společnosti nemá společnost nadále v úmyslu nadále provozovat svou činnost, a tudíž není povinna nechat svou účetní závěrku ověřit auditorem. Podle mého názoru by mělo být rozhodnutí o ověření účetní závěrky v rukou likvidátora nebo vlastníka společnosti. Ověření by mělo být zejména v zájmu těchto subjektů, ale je nutné podotknout, že externí audit na sebe váže další náklady, které mohou být pro společnost v likvidaci značně významné, už jen z pohledu splacení všech závazků společnosti svým věřitelům, nehledě na skutečnost, že dochází ke snížení likvidačního zůstatku, který připadá vlastníkům.

Ručení společníků V případě, že majetek společnosti nebudu stačit na pokrytí všech závazků společnosti, mohou společníci ručit za závazky společnosti v závislosti na druhu společnosti. Zatímco u společností osobních ručí společník neomezeně, v obchodních společnostech ručí jen do výše nesplaceného vkladu. Speciální úpravu má v Polské republice komanditně-akciová společnost, která spojuje prvky osobní a obchodní společnosti. V tomto případě ručí za závazky společnosti pouze generální partneři, kteří společnost řídí. Druhým subjektem působící v této společnosti jsou akcionáři, kteří se nepodílejí na činnosti společnosti a nejsou zodpovědní za závazky společnosti. Tento předpoklad neplatí v případě, že v názvu 81

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví společnosti je uvedeno jméno společníka, v takovém případě totiž akcionáři ručí za závazky společnosti.

Návrh na výmaz společnosti z obchodního rejstříku V České republice má likvidátor povinnost požádat o výmaz z obchodního rejstříku do 30 od skončení likvidace a to i v případě, že společníci nesouhlasí s rozdělením likvidačního zůstatku. V polské republice může být návrh podán, až po schválení valnou hromadou. Domnívám se, že rozhodnutí o výmazu společnosti z obchodního rejstříku by mělo vycházet právě z rozhodnutí ze strany vlastníků. V případě, že se spor o výši podílu dostane až k soudu a ten nepotvrdí předchozí rozhodnutí, nezbývá nic jiného než obnovit likvidaci. Protože rozhodnutí soudního orgánu o rozdělení likvidačního zůstatku bude pravomocné pravděpodobně až po výmazu společnosti a likvidátora z obchodního rejstříku, musí být ustanoven nový likvidátor, který rozdělí likvidační zůstatek dle pokynů soudce. Proto v případě konfliktu mezi společníky o výši likvidačního zůstatku, by měla likvidace společnosti pokračovat a mělo by být docíleno jednotného rozhodnutí ze strany vlastníků o skončení této etapy společnosti.

Účetnictví V obou zemích je povinností den před vstupem do likvidace sestavit účetní závěrku, jež je následně podkladem pro zahajovací rozvahu. Rozdílnost nastává v osobě, která odpovídá dle zákona za její sestavení. Zatímco v České republice je tato povinnost stále v rukou statutárního orgánu, v Polské republice už za sestavení zodpovídá jmenovaný likvidátor. Polská úprava je pravděpodobně vhodnější, jelikož likvidátor se dostane ke zdroji dat a bude mít důkladné informace o jednotlivých složkách účetní závěrky. Z účetní závěrky bude následně likvidátor vycházet při zahájení likvidace a tak i v České republice se velmi často „dobrovolně“ podílí na jejím sestavení likvidátor, pokud je již jmenován. Polská účetní úprava je specifická i vytvářením rezervy na předpokládané náklady likvidace. Ačkoliv může být značně složité stanovit tyto náklady, domnívám se, že by tak měla činit každá společnost vstupující do likvidace. Tyto náklady mohou dosahovat 82

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví značné výše a jejich vykázání k předešlému dni vstupu do likvidace zvýší vypovídací schopnost účetní závěrky. Polský účetní zákon stanovuje přecenění položek aktiv na hodnotu, za kterou je majetek možné reálně prodat a to po odečtení nákladů na jejich prodej. Neznamená to ovšem, že by likvidátor začal přeceňovat aktiva na vyšší hodnotu, jelikož je omezen podmínkou, že by hodnota neměla být vyšší než je pořizovací cena snížená o odpisy nebo trvalé snížení hodnoty. Jedná se tedy o snížení hodnoty, které česká účetní jednotka má možnost zobrazit například opravnou položkou. Výhodu polského modelu spatřuji v jednoduchosti zobrazení hodnoty majetku. Účetní závěrka sestavená den před vstupem do likvidace je následně podkladem pro zahajovací rozvahu. Se sestavením zahajovací rozvahy v Polsku souvisí i sjednocení kapitálu společnosti (základní kapitál, fond z přecenění, výsledek hospodaření minulých let atd.) do jedné položky. Dle mého názoru rozdělení kapitálu společnosti v účetnictví není tak náročné a tak tento krok neberu za výrazný klad. V rozvaze dojde k jednodušší orientaci a souhlasím i s názorem, že rozdělení jednotlivých složek kapitálu není přínosem pro uživatele účetních informací, přesto bych nadále zobrazovala jednotlivé složky kapitálu. V české úpravě jsem se věnovala zejména zrušení položek časového rozlišení, rezerv a opravných položek. Jejich tvorba a zrušení vychází zejména z účetních zásad, které jsou shodné s přijatými účetními zásadami v Polské republice a tak i úprava těchto položek je shodná v obou zemích.

83

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

4. Závěr Vstupem do likvidace je společnost směřována k utlumení veškerých podnikatelských aktivit. Likvidace společnosti by však měla být až poslední možností pro její vlastníky. V prvé řadě by vedení společnosti mělo vyvinout maximální úsilí k záchraně společnosti, včetně využití profesionálních externích služeb v oblasti krizového řízení. Pokud by ani změny ve společnosti nevedly k pozitivním výsledkům, až tehdy by měla společnost přikročit k zrušení společnosti. Nejen negativní podnikatelské a finanční výsledky jsou důvodem rozhodnutí o zrušení společnosti. Příčiny, jež vedou k zániku společnosti, vycházejí jak z osobních rozhodnutí vlastníků, tak i porušením podmínek stanovených zákonem. Přijaté rozhodnutí o zrušení společnosti, můžeme rozlišit na dobrovolné, jež vychází z vůle vlastníků a nedobrovolné, které vyplývá ze soudního rozsudku. Avšak toto rozdělení nemá žádný významný dopad na budoucí průběh likvidace právnické osoby. Tato diplomová práce se zabývá zrušením společnosti s likvidací, o tomto typu zrušení společnosti se hovoří v případě, že společnost nemá žádného právního nástupce. Společnost vstupuje do likvidace dnem, kdy je zrušena nebo prohlášena za neplatnou. Touto chvílí započíná období, jež vede k výmazu společnosti z obchodního rejstříku a jejímu zániku. Od okamžiku rozhodnutí o zrušení společnosti až ke dni zániku společnosti dochází k mnoha procesním krokům, jejichž důkladné popsání se stalo cílem práce. V jednotlivých částech jsem se věnovala úpravou likvidace v České republice a Polské republice. Konkrétně byly popsány příčiny, jež vedou k přijetí rozhodnutí o zrušení společnosti, jednotlivé kroky při vstupu, průběhu a skončení likvidace. Předmětem práce je také nejdůležitější osoba celého procesu likvidace – likvidátor. Ten odpovídá za řádný průběh likvidace a jeho cílem je dovedení společnosti k úspěšnému zániku. Slovem úspěšný je v této souvislosti myšleno vypořádání všech závazků společnosti a dosažení nejvyššího možného likvidačního zůstatku v co nejkratším časovém intervalu likvidace. Likvidátor by měl disponovat patřičnými znalostmi a předpoklady. Ačkoliv tato oblast není právně upravena, kvalifikovaný likvidátor dosáhne rychlejšího a kvalitnějšího výsledku likvidace ve prospěch vlastníků.

84

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví Vzhledem k zaměření mého oboru je práce koncipována i z účetního a daňového hlediska. Důležitost účetních informací v průběhu likvidace si uvědomuje i zákonná úprava, která stanovuje ke dni předešlému vstupu do likvidace uzavřít účetní období a sestavit účetní závěrku, jež je podkladem pro vyčíslení daňové povinnosti. V průběhu likvidace společnost nadále pokračuje v sestavování účetních závěrek a daňových přiznání ke konci každého řádného období. Celý účetní proces je zakončen sestavením účetní závěrky v samotném konci společnosti. Účetní závěrky svým způsobem ohraničují jednotlivé kroky likvidace. Z účetního hlediska je důležité poznamenat, že vstupem do likvidace je porušeno mnoho účetních zásad. Nejdůležitější z nich zásada trvání podniku a zásada akruálního principu má mají následně vliv na úpravu několika účetních položek, které ovlivňují i hospodářský výsledek společnosti. Účetnictví má i významnou úlohu pro společníky, protože je podkladem pro závěrečné vypořádání společníků. Účelem likvidace je kromě přivedení společnosti k úspěšnému zániku, také vypořádání závazků ke svým společníkům v podobě likvidačního podílu. Právo společníků na podíl z likvidačního zůstatku vyplývá z obchodního zákoníku, který upravuje taktéž rozdělení likvidačního zůstatku dle typu společnosti, pokud ovšem společenská smlouva nestanovuje jinak. Také nová právní úprava v novém občanském zákoníku a v zákonu o korporacích obsahuje stejný koncepční přístup, s tou nevýhodou, že právní regulace je roztříštěna do několika oddělených úrovní, tj. nový občanský zákoník v oddíle 3 Právnické osoby (viz § 168 - § 173), zákon o korporacích Díl 6 § 37 - § 39 Podíl na likvidačním zůstatku a následně Hlava II – veřejná obchodní společnost, Hlava III - komanditní společnost, Hlava IV – společnost s ručením omezeným, Díl 6 - zrušení společnosti, § 241 a 242, Hlava V – akciová společnost, Díl 7 – Likvidace akciové společnosti. § 549 - § 551. Toto víceúrovňové uspořádání zatím pro praxi znamená spíše znesnadnění všech procesů rozhodování a řízení i v oblasti likvidace obchodní korporace, i když věcná podstata zůstala stejná. I v této fázi hraje účetnictví nezastupitelnou roli, jelikož je podkladem pro jeho vyčíslení. Změny v oblasti obchodního práva jsou promítány i do účetních norem. Vzhledem k tomu, že podstata procesu likvidace zůstává, jsou mnohé změny v účetních předpisech spíše formální. Stále to je shodný princip účetních zrušení a zániku obchodní korporace s cílem ukončení činnosti a konečného vypořádání společníků. Z tohoto

85

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví důvodu by mělo být účetnictví i nadále průkazné a poskytovat o procesu i výsledcích likvidace věrný a poctivý obraz. V práci jsem se snažila chronologicky zobrazit jednotlivé činnosti a povinnosti v procesu likvidace, které jsou upraveny zákonnou úpravou. Jelikož jsem se nevěnovala pouze úpravě v České republice, ale i v polské zákonné úpravě, poslední kapitola byla věnována právě komparaci likvidaci společnosti v těchto dvou zemí. Přestože mezi oběma zeměmi existují jisté rozdíly, podstata likvidace a nejdůležitější úkony jsou v obou zemích shodné. Komparaci jsem se věnovala, také pro lepší posouzení míry regulace Evropské unie na tuto závěrečnou etapu společnosti. Obě země, jako členové tohoto společenství, vycházejí ze stejných regulatorních norem a z tohoto důvodu bychom mohli usuzovat, že jednotlivé systémy si budou značně podobné. Ačkoliv jsem došla k závěru, že jednotlivé úpravy jsou téměř shodné, nedomnívám se, že tento závěr není ovlivněn právní úpravou Evropské unie, nýbrž skutečností, že právní, účetní i daňové systémy obou zemí vycházejí ze stejné podstaty likvidace.

86

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

Seznam použité literatury Odborná literatura: 1. ADAMÍK, Petr. Likvidace obchodních společností: company laws and regulations handbook. 5th ed., updated. Olomouc: ANAG, 2003-, sv. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-80-7263-597-9. 2. BÁČA, Jaromír, Jaroslav JASANSKÝ a Jiří MACEK. Likvidace obchodní společnosti: nástin organizačně-ekonomických a právních otázek. 1. vyd. Ostrava: Montanex, 1994, 139 s. Základy podnikání. ISBN 80-857-8023-2. 3. PELIKÁN, Václav, Jaroslav JASANSKÝ a Jiří MACEK. Likvidace podniku: nástin organizačně-ekonomických a právních otázek. 7., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2011, 110 s. Základy podnikání. ISBN 978-80-247-3338-8. 4. Poland: company laws and regulations handbook. 5th ed., updated. Washington, DC: International Business Publications, USA, 2009. ISBN 1-4330-7049-9. 5. VOMÁČKOVÁ, Hana. Účetnictví akvizicí, fúzí a jiných vlastnických transakcí: (vyšší účetnictví). 4. aktualiz. a rozš. vyd. Praha: Polygon, 2009, 553 s. Účetnictví (ANAG). ISBN 978-807-2731-572. 6. KRATOCHVÍLOVÁ, Hana, Jaroslav JASANSKÝ a Jiří MACEK. Likvidace podniku: nástin organizačně-ekonomických a právních otázek. 7., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: C. H. Beck, 2011, 110 s. Základy podnikání. ISBN 80-7179675-1.

Právní předpisy: 7. Zákon č. 47/1992 Sb., občanský zákoník. 8. Zákon č. 89/2012 Sb., nový občanský zákoník. 9. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích. 10. Zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení. 11. Zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech. 12. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. 13. Zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce.

87

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví 14. Zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí. 15. Zákon č. 499/2004 Sb., o archivnictví a spisové službě a změně některých zákonů. 16. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. 17. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. 18. Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. 19. Český účetní standard pro podnikatele č. 021 - Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci. 20. Vyhláška Ministerstva spravedlnosti č. 479/2000 Sb., o odměně a náhradě hotových výdajů likvidátora a člena orgánu společnosti jmenovaného soudem. 21. Polský zákon č. 121/2004 Sb., o účetnictví v platném znění. Ustawa o rachunkowości. 22. Polský zákon č. 94/2000 obchodní zákoník. Kodeks spólek handlowych. 23. Polský zákon č. 86/1992 o daních z příjmů . Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Internetové zdroje: 24. Justice - oficiální server českého účetnictví. [online]. [cit. 2014-05-12]. Dostupné z: www.justice.cz 25. Centralny Ośrodek Informacji Gospodarczej. [online]. [cit. 2014-05-13]. Dostupné z: http://www.coig.com.pl/ 26. Veřejná

správa

online

[online].

http://denik.obce.cz

88

[cit.

2014-05-13].

Dostupné

z:

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

Seznam obrázků a tabulek Seznam obrázků Obrázek 1: Počet zaniklých společností v České republice ............................................ 10 Obrázek 2: Rozdělení zrušení společnosti. ..................................................................... 18 Obrázek 3: Povinnosti likvidátora .................................................................................. 22 Obrázek 4: Proces likvidace ........................................................................................... 25 Obrázek 5: Účetní závěrky v souvislosti s likvidací společností .................................... 47 Obrázek 6: Zánik společností v Polské republice v letech 2010-2013 ........................... 58 Obrázek 7: Rozvaha společnosti k poslednímu dni likvidace ........................................ 72

Seznam tabulek Tabulka 1: Odměna likvidátora ...................................................................................... 24 Tabulka 2: Zúčtování časového rozlišení, rezerv a opravných položek ......................... 42 Tabulka 3: Účtování prodeje aktiv.................................................................................. 43 Tabulka 4: Účtování v průběhu likvidace ....................................................................... 44 Tabulka 5: Rozdělení likvidačního zůstatku ................................................................... 45 Tabulka 6: Kritéria pro ověření společnosti auditorem v Polské republice .................... 70 Tabulka 7: Výše sazby daně u zdanění likvidačního zůstatku........................................ 79 Tabulka 8: Zdanění likvidačního zůstatku. ..................................................................... 80

89

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

Příloha Účtová osnova pro podnikatele Účtová třída 0 - Dlouhodobý majetek 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 010 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 019 - Ostatní dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Základní stádo a tažná zvířata 029 - Ostatní dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Pořízení dlouhodobého majetku 040 - Pořízení dlouhodobého majetku 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 -Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 050 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s rozhodujícím vlivem 062 - Podílové cenné papíry a podíly v podnicích s podstatným vlivem 063 - Realizovatelné cenné papíry a podíly 065 - Dlužné cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky podnikům ve skupině 067 - Ostatní půjčky 069 - Ostatní dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 070 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku 071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 079 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k základnímu stádu a tažným zvířatům 089 - Oprávky k ostatnímu dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Opravná položka k nabytému majetku 098 - Oprávky k opravné položce k nabytému majetku Účtová třída 1 - Zásoby 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Zvířata 13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě

90

19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka ke zvířatům 196 - Opravná položka ke zboží Účtová třída 2 - Finanční účty 21 - Peníze 210 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Běžné bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Jiné krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dlužné cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dlužné cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní realizovatelné cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě 29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku Účtová třída 3 - Zúčtovací vztahy 31 - Pohledávky 311 - Odběratelé 312 - Směnky k inkasu 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté provozní zálohy 315 - Ostatní pohledávky 32 - Závazky 321 - Dodavatelé 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky ke společníkům a sdružení 351 - Pohledávky k podnikům ve skupině 353 - Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky 358 - Pohledávky k účastníkům sdružení 36 - Závazky ke společníkům a sdružení 361 - Závazky k podnikům ve skupině 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 386 - Kurzové rozdíly aktivní * 387 - Kurzové rozdíly pasivní * 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení Účtová třída 4 - Kapitálové účty a dlouhodobé závazky 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách 419 - Změny základního kapitálu 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy zákonné 459 - Ostatní rezervy 46 - Bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky k podnikům ve skupině 473 -Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 -Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Ostatní dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele

53 - Daně a poplatky 530 - Daně a poplatky 531 -Daň silniční 532 - Daň z nemovitosti 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 540 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále 546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody 55 - Odpisy, rezervy a opravné položky provozních nákladů 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba zákonných rezerv 554 - Tvorba ostatních rezerv 555 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 558 - Tvorba zákonných opravných položek 559 - Tvorba opravných položek 56 - Finanční náklady 560 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kurzové ztráty 564 - Náklady z přecenění majetkových cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky finančních nákladů 574 - Tvorba rezerv 579 - Tvorba opravných položek 58 - Mimořádné náklady 580 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba opravných položek 59 - Daně z příjmů a převodové účty 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činností - splatná 594 - Daň z příjmu z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů Účtová třída 6 - Výnosy 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 600 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 610 - Změny stavu vnitropodnikových zásob 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovaru 613 - Změna stavu výrobku 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 620 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 -Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 -Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 640 - Jiné provozní výnosy. 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy

Účtová třída 5 - Náklady 50 - Spotřebované nákupy 500 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 510 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 520 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady

91

VŠE v Praze, Fakulta financí a účetnictví

65 - Zúčtování rezerv a opravných položek provozních výnosů 652 - Zúčtována zákonných rezerv 654 - Zúčtování ostatních rezerv 655 - Zúčtování komplexních nákladů příštích období 657 - Zúčtování oprávky k opravné položce k nabytému majetku 658 - Zúčtování zákonných opravných položek 659 - Zúčtování opravných položek 66 - Finanční výnosy 660 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kurzové zisky 664 - Výnosy z přecenění majetkových cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operaci 668 - Ostatní finanční výnosy 67 - Zúčtování rezerv a opravných položek finančních výnosů 674 - Zúčtování rezerv 679 - Zúčtování opravných položek 68 - Mimořádné výnosy 680 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 684 - Zúčtování rezerv 688 - Ostatní mimořádné výnosy 689 - Zúčtování opravných položek 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů Účtová třída 7 - Závěrkové a podrozvahové účty 0 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát 75 až 79 - Podrozvahové účty Účtové třídy 8 a 9 - Vnitropodnikové účetnictví

92