VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE

VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ katedra manažerského účetnictví Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku

Bc. Jitka Prudilová

Zhodnocení kvality kalkulačního systému vybrané společnosti

Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Bohumil Král, CSc.

2014

Čestné prohlášení: „Prohlašuji, že jsem tuto diplomovou práci zpracovala samostatně a veškerá použitá literatura a další prameny jsou uvedeny v seznamu.“ V Praze, 13. 1. 2014 Jitka Prudilová

Chtěla bych touto cestou poděkovat vedoucímu práce, panu prof. Ing. Bohumilu Královi, CSc., za připomínky a za trpělivé vedení práce. Dále bych chtěla poděkovat jednateli společnosti Komunální služby, s.r.o., Jablonné nad Orlicí, panu J. Janouškovi, za vstřícné poskytování informací, podkladů a rad. V neposlední řadě děkuji i celé rodině za vytvoření ideálních podmínek při psaní diplomové práce.

Anotace Práce se zabývá kalkulačním systémem vybrané společnosti, která podniká v odpadovém hospodářství. První oblast práce vymezuje problematiku z teoretického hlediska, zabývá se regulací cen a řízení podniku po linii výkonů. Cílem druhé oblasti je aplikovat teoretické poznatky na vybranou společnost Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí. Výsledkem této práce je navržení nového kalkulačního systému pro společnost, který bude lépe odrážet nákladovou náročnost prováděných činností na úseku odpadového hospodářství.

The thesis deals with the costing system of the selected company, which is doing business in the area of waste management. The first part of this diploma thesis defines the issue from a theoretical point of view, dealing with the price regulation and managing along the performance line. The aim of the second part is to apply the theoretical knowledge to the selected company Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí. The result of this work is to propose a new costing system for the company, which will better reflect the cost effectiveness of the activities performed in the field of the waste management.

Úvod .................................................................................................................................................... 7 Vývojové tendence v účetnictví................................................................................................... 9

1. 1.1.

Cenová regulace .................................................................................................................... 11

1.1.1.

Důvody státních zásahů do ekonomiky ......................................................................... 12

1.1.2.

Obecný argument pro zavedení cenové regulace ......................................................... 13

1.1.3.

Problematika vymezená zákonem č. 526/1990 Sb., o cenách ...................................... 14

1.1.4.

Regulované zboží ........................................................................................................... 17

1.1.5.

Přehled cenových kontrol provedených za rok 2012 .................................................... 19

Řízení podniku ........................................................................................................................... 22

2. 2.1.

Řízení po linii výkonů – kalkulace a její metoda .................................................................... 23

2.1.1.

Předmět kalkulace ......................................................................................................... 23

2.1.2.

Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace ......................................................... 23

2.1.3.

Struktura nákladů v kalkulačním vzorci ......................................................................... 26

Odpadové hospodářství - historie a legislativa ......................................................................... 29

3. 3.1.

Cenová regulace v odvětví odpadového hospodářství ......................................................... 31 Představení společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí ...................................... 39

4. 4.1.

Nakládání s odpadem ............................................................................................................ 41

4.2.

Kalkulační systém společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí ........................ 44

4.2.1.

Kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby................................................ 45

4.2.2.

Hodinová kalkulace........................................................................................................ 46

4.2.3.

Kalkulace nákladů na likvidaci odpadů .......................................................................... 47

4.2.4.

Zhodnocení kalkulačního systému a navržení změn ..................................................... 50

4.3.

Navržená změna kalkulačního systému společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad

Orlicí….……………………………………………………………………………………………,,………………………………………….52 4.3.1.

Fond pracovní doby ....................................................................................................... 52

4.3.2.

Osobní náklady na zaměstnance ................................................................................... 53

4.3.3.

Náklady na jeden kilometr ............................................................................................ 54

4.3.4.

Režijní náklady ............................................................................................................... 55

4.3.5.

Odpisy ............................................................................................................................ 57

4.3.6.

Obecná struktura kalkulačního vzorce .......................................................................... 58

4.3.7.

Zhodnocení nového kalkulačního systému ................................................................... 64

Závěr ................................................................................................................................................. 66 Seznam tabulek a grafů .................................................................................................................... 70 Seznam příloh ................................................................................................................................... 70 Zdroje ................................................................................................................................................ 71 A) Knihy ............................................................................................................................................. 71 B) Zákony, příručky, konzultace, bakalářské práce ........................................................................... 71 C) Elektronické zdroje ....................................................................................................................... 72

Úvod Odvětví odpadového hospodářství začalo vznikat přibližně v 80. letech 20. století. Jeho hlavním předmětem zájmu je ochrana životního prostředí, tzn. správné, efektivní a ekologické nakládání s odpady. Odpady jsou spjaty s lidskou populací již od jejího vzniku, kdy první odpady byly biologicky

rozložitelné,

nepřidělávaly

společnosti

žádné

starosti.

S rozvojem

civilizace

a modernizace vznikly nové odpady, které již nebyly biologicky rozložitelné. Vznikl problém, jak správně s nimi nakládat. Systém svozu komunálního odpadu fungoval pouze ve velkých městech. K rozvoji svozového systému komunálního odpadu na vesnicích došlo po roce 1991, kdy vstoupil v platnost první zákon o odpadech. S přibývajícím množstvím odpadů rostou i náklady na jejich odstraňování. Současně se problematika nakládání a likvidace odpadů stává zajímavým odvětvím podnikání. Hlavním cílem každého podniku je dosažení zisku. Pro dosažení zisku musí společnost poskytovat vysokou kvalitu produktů, služeb a zároveň správně řídit náklady související s danou činností. V odvětví odpadového hospodářství, konkrétně komunálního odpadu, zasahuje do řízení nákladů cenová regulace, která přesně definuje ekonomicky oprávněné náklady a přiměřený zisk uznatelný při tvorbě kalkulací a cen. Do kolize se tak dostává řízení nákladů po linii výkonů a cenová regulace. V diplomové práci se budu zabývat cenovou regulací a řízením po linii výkonů ve společnosti podnikající v oblasti nakládáním s odpady. Cílem diplomové práce je analyzovat kalkulační systém společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí, zjistit případné nedostatky dosavadního kalkulačního systému a navrhnout změnu kalkulačního systému společnosti. Pro navržení kalkulačního sytému je nutné splnit dílčí cíl práce a to posoudit problematiku cenové regulace odvětví odpadového hospodářství ve vztahu k právní úpravě. Zaměřím se na argumenty cenové regulace a zhodnotím opodstatněnost státních zásahů v této oblasti. Na základě analyzované problematiky navrhnu nový přístup k tvorbě kalkulačního systému společnosti. Správný kalkulační systém a jeho nastavení jsou důležité pro vyhodnocení konkurenceschopnosti na trhu v tomto odvětví. Práce je rozdělena do dvou oblastí, přičemž každá oblast zahrnuje další dvě kapitoly. Cílem první oblasti je seznámit čtenáře s danou problematikou z teoretického hlediska.

7

První kapitola této oblasti se zaměřuje na vymezení problematiky regulace cen. Stručně budou vymezeny hlavní důvody státních zásahů do ekonomiky, náhled do zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, přehled regulovaného zboží. Nedílnou součástí je i přehled provedených cenových kontrol v roce 2012. Na základě zjištěných poznatků o podnikatelské činnosti vybrané společnosti druhá kapitola pojednává o řízení podniku po linii výkonů, kalkulací a její metodě. Cílem druhé oblasti je aplikovat teoretické poznatky do vymezené problematiky. První kapitola této oblasti se zabývá vývojem a historií odpadového hospodářství. Dále je zaměřena na cenovou regulaci odpadového hospodářství – argumentům pro a proti zachování věcného usměrňování cen v odvětvích odpadového hospodářství. Na základě zjištěných skutečností navrhnu (ve druhé kapitole) firmě Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí optimální způsob řešení kalkulačního systému. Ve druhé kapitole bude představena společnost Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí a analyzován její kalkulační systém. Společnost se zabývá značně různorodou činností, a proto se zaměřím pouze na problematiku oblasti nakládání s komunálním odpadem. Zhodnotím její dosavadní kalkulační systém a navrhnu nový kalkulační systém pro vybranou oblast činností.

8

1.

Vývojové tendence v účetnictví

Odborná literatura uvádí a popisuje několik směrů, kterými se jednotlivé druhy účetnictví ubíraly a ubírají. Vedle finančního a manažerského účetnictví se dále jedná o daňové účetnictví a v poslední době se do popředí dostává také environmentální a sociální účetnictví. Odlišný způsob nahlížení na účetnictví závisí na uživatelích, pro které jsou jeho informace určeny. První vývojové tendence v účetnictví, kdy hlavním účelem byla kontrola správy cizího majetku (kontrolní a dokladový záznam o změně stavu majetku), pocházejí přibližně z období čtyř tisíc let před naším letopočtem. Tento systém měl zamezit zpronevěře. Účetnictví, které známe dnes (aktivní nástroj uspořádání činností podniků), je spojováno s průmyslovou revolucí na počátku 18. století. Vznik finančního účetnictví je spjat se zrodem akciových společností a společností s ručením omezeným, které měly zákonnou povinnost zveřejňovat informace o majetku a výsledcích hospodaření podniku. Zveřejňování informací mělo snížit riziko a ochránit akcionáře (investory) a věřitele. Přístupná data pro veřejnost musela poskytovat věrný a poctivý obraz o majetku a hospodaření daného podniku. Aby nedocházelo k úmyslnému zkreslování vykazovaných dat, postupem času vznikl nezávislý kontrolní mechanismus (auditor), který po přezkoumání daných postupů firmy při sestavování výkazů zaujal jasné stanovisko o věrohodnosti daných výkazů. Rozšiřování podniků a jejich mezinárodní seskupování přineslo další vývoj, který má sjednotit jednotlivé účetní postupy a umožnit individuální výkazy jednotlivých firem vzájemně porovnat. Jedná se o Mezinárodní účetní finanční standardy a historicky starší US GAAP. Daňové účetnictví je vykazování účetních záznamů dle daňové legislativy, stanovení základu daně z příjmů právnických osob a správný výpočet daňové povinnosti. Daňové účetnictví se v některých případech odlišuje od vykazování dle účetnictví finančního. Environmentální a sociální účetnictví jsou v současné době předmětem velkého zájmu. Ekologické náklady jsou přesně definovány, podniky jsou nuceny tyto náklady sledovat a usilovat o jejich snížení. Otázka znečištění životního prostředí s následkem globálního oteplování je dnes vysoce kontroverzní a sledované téma ve společnosti. Vznik manažerského účetnictví je spjat s průmyslovou revolucí počátkem 18. století v Anglii a následně se tento způsob zaznamenávání výroby přenesl do Spojených států amerických. V období průmyslové revoluce začaly vznikat stále větší podniky, především v oblasti textilního průmyslu, železniční dopravy a ocelářství. Například textilní průmysl se rozšiřoval z čistění bavlny 9

o tkaní, finální úpravu tkanin a dále o bělení či barvení a potisk hotových látek. Vše bylo prováděno v prostorově oddělených provozech a bylo nutné administrativně tyto jednotlivé provozy kontrolovat. Tento mohutný rozvoj zapříčinil vznik tzv. nákladového účetnictví, které nahlíželo podrobněji na nákladovou stránku konkrétního výkonu, procesu či útvaru. Na počátku 20. století vývoj opět pokročil, kdy byl nejprve předem stanoven (normován) náklad v účetnictví na daný úkon a průběžným sledováním skutečných nákladů vznikaly rozdíly neboli odchylky. Docházelo k řízení pomocí odchylek. Hlavním cílem nákladového účetnictví je dát podklady pro řízení reprodukčního procesu v podmínkách, kdy o základních parametrech tohoto procesu již bylo rozhodnuto.1 Třetí fáze vývoje nazývaná jako „účetnictví pro rozhodování“ zohledňuje informace o budoucím rozvoji firmy a jejich různé možnosti. Snaží se získat informace a odpovědět na otázku: Co se stane, pokud změní tuto variantu? Do manažerského účetnictví, jeho pohledu na řízení nákladů, zasahovala striktní regulace cen v rámci republiky až do roku 1991, kdy začala transformace ekonomiky. Regulace se vztahovala na veškeré zboží prodávané na našem území a měla zamezit cenové konkurenci mezi jednotlivými podniky. Schéma 1 přehledně znázorňuje jednotlivé směry, kterými se vývoj účetnictví ubíral. V diplomové práci se budu zabývat manažerským účetnictvím – nákladovým účetnictvím – řízení po linii výkonů. Do vybraného odvětví odpadového hospodářství zasahuje i problematika cenové regulace, která svou legislativou ovlivňuje manažerské rozhodování.

1

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 21

10

Schéma 1: Vývojové směry v účetnictví

ZDROJ: Vlastní zpracování

1.1. Cenová regulace V současné době se v oblasti cenové regulace v České republice uplatňují dva způsoby – úřední stanovení ceny a tzv. usměrňování cen. Cenová regulace vychází ze zákona č. 526/1990 Sb., o cenách2, kde jsou stanoveny základní pravidla regulace cen. Zákon o cenách nabyl účinnosti dne 1. ledna 1991. Stal se významným pilířem ekonomické reformy, která probíhala na počátku devadesátých let a započala liberalizaci cen. V procesu liberalizace cen se postupně snižovala státní regulace cen na přibližně 5 - 6 % hrubého domácího produktu. Komodity, které nadále podléhaly regulaci, byly z oblastí strategických a monopolizovaných. Důvodem přetrvávající regulace těchto odvětví byly obavy z rychlé liberalizace, která by mohla zapříčinit negativní dopad na obyvatelstvo. Přestože nebyl stanoven přesný harmonogram, proces liberalizace cen pokračoval plynule i nadále, docházelo k uvolňování cen u dalšího zboží a služeb. Např. v roce 1997 byla zrušena regulace cen benzínu a motorové nafty. Proces liberalizace lze považovat od roku 1991 za úspěšný, avšak některé výrobky a služby podléhají cenové regulaci do současné doby, a tím je ovlivňováno řízení nákladů z pohledu manažerského účetnictví. Pro zhodnocení problematiky je nutné blíže se seznámit s regulací cen, jejími důvody, argumenty, pravidly a druhy zboží/služeb, na které se vztahuje. Předmětem regulace jsou především oblasti: · 2

síťového odvětví, kde se vyskytuje tzv. přirozený monopol,

dále jen zákona o cenách

11

·

nákupu zboží a služeb z veřejných prostředků a při existenci veřejného zájmu na rovnocenném postavení na trhu jednotlivých subjektů (zdravotnictví),

·

nákupu zboží či služeb z finančních prostředků EU poskytovaných přes dotační programy (mléčné výrobky pro školáky),

·

spotřebních daní, pro účely jejich výběru (stanovení pevných cen cigaret).

Při vzniku zákona o cenách byla pravomoc v oblasti cenové regulace vyhrazena Federálnímu ministerstvu financí ČSFR, Ministerstvu financí ČR a Ministerstvu financí SR. Po vzniku samostatné České republiky (1. 1. 1993) tato pravomoc plynule přešla na Ministerstvo financí ČR. Postupem času docházelo u některých výrobků a služeb k přenesení pravomoci v oblasti cenové regulace na tzv. regulační úřady. Dnes jsou dalšími regulačními úřady Ministerstvo zdravotnictví, Ministerstvo dopravy a spojů, Český telekomunikační úřad, Energetický regulační úřad, Státní ústav pro kontrolu léčiv, Celní úřad Kolín, kraje a obce. V případě krajů a obcí je regulace vykonávána v rozsahu a za podmínek, které jsou stanoveny rozhodnutím Ministerstva financí ČR.

1.1.1. Důvody státních zásahů do ekonomiky Cenová regulace je zásahem státu do hospodářských procesů. Opodstatněnost státních zásahů do hospodářských procesů je podložena v ekonomické teorii empiricky verifikovanou hypotézou, že ne vždy dokáže samotný tržní mechanismus alokovat ekonomické zdroje v souladu se společenským optimem, resp. Paretovsky efektivním rozdělováním ekonomických zdrojů.3 Dále ekonomie vysvětluje existenci zásahů státu do hospodářských vztahů teorií selhání trhu. Všechny ekonomické funkce není možné vykonávat přes tržní mechanismus, a proto je nutné, aby stát nástroji hospodářské politiky doplňovat a správně usměrňoval tento tržní mechanismus. Důvody státních zásahů do regulace cen vyjadřují tyto teze: ·

Aby mohl být tržní mechanismus stoprocentně efektivní, je nutné splňovat podmínky dokonalé konkurence. Reálná ekonomika není schopna tyto podmínky splnit, pouze výjimečně.

·

Aby správně fungoval trh, je nutné, aby výrobci a spotřebitelé znali všechny informace důležité pro rozhodování. Nastává však asymetrické zachycení informací.

·

Aby mohly fungovat smluvní vztahy a směny potřebné pro funkční trh, je žádoucí existence ochrany a prosazení legislativního rámce.

3

BĚLOHLÁVEK, A. J.: Cenová regulace z pohledu tuzemské, komunitární a mezinárodní úpravy a

ochrany investic, s. 68

12

Z pohledu ekonomické klasifikace členíme důvody státních zásahů do hospodářských vztahů: ·

mikroekonomické - nutící svojí podstatou vládu ovlivnit ekonomiku,

·

makroekonomické - snižující důsledky narušení optimálního vývoje makroekonomických veličin – nezaměstnanost, inflace.

Veřejná moc využívá k regulaci hospodářského prostředí nástroje, které rozčleňuje do tří základních skupin: ·

Nástroje ovlivňující bezprostředně jednotlivé účastníky hospodářského života

Patří mezi ně právní předpisy, které určují pravidla chování konkrétních tržních subjektů a vymezují vlastnická práva. Vlastnická práva rozdělují disponibilní důchod na volné zdroje (pro všechny), soukromé zdroje a zdroje pod vládní kontrolou (léčiva, alkohol – strategické suroviny). Subjekty jsou dále ovlivňovány přímo prostřednictvím státní regulace. Státní regulace zahrnuje antimonopolní zákonodárství, přímou a nepřímou regulaci cen, počet státních podniků atd. ·

Daňové nástroje

Ovlivňují ekonomické subjekty pomocí přímých a nepřímých daní. Každá daň je distorzní a tedy ovlivňuje negativně tržní mechanismus. Při zavedení daně je nutné podrobně analyzovat, jaký dopad a hlavně na koho bude tento dopad mít. ·

Ostatní nástroje

Jedná se o prostředky, které jsou využívány jen v ojedinělých případech. Příkladem lze uvést zmrazení mezd ve státních podnicích či sektorech.

1.1.2. Obecný argument pro zavedení cenové regulace Zastánci regulací cen argumentují svůj postoj jako nutnost ochránit spotřebitele. Spotřebitel musí, lze říci, že je nucen svou existencí a způsobem života, určité zboží odebírat. Cenová poptávka odebíraného zboží je vysoce neelastická. Jedná se například o výdaje za paliva, elektřinu, zemní plyn, bydlení, základní potraviny, vodu. Rozeberme si danou problematiku na konkrétním příkladu - uhlí. Tepelná elektrárna musí pro výrobu elektrické energie nakoupit uhlí. Pokud dojde ke zvýšení ceny uhlí, promítne se zvýšení v ceně elektrické energie, kterou zaplatí konečný spotřebitel (domácnost). Proto by měl stát regulovat cenu a tím ochránit konečného spotřebitele. Pokud se však na danou problematiku podíváme z opačného pohledu, zjistíme, že na trhu s uhlím existuje konkurenční prostředí, tzn. cena je tvořena na základě poptávky a nabídky, a tedy není nutná regulace. Problematiku negativních následků pro konečného spotřebitele zapříčiněnou chováním 13

ekonomicky silnějšího subjektu na trhu řeší komplexně zákon o ochraně hospodářské soutěže, nikoliv regulace cen. Cenový zásah do jednoho zboží nezbytného pro existenci spotřebitele by vyvolal diskuzi, proč neregulovat i ostatní zboží jako např. cenu obilí, brambor, cukrové třtiny a dalších plodin.

1.1.3. Problematika vymezená zákonem č. 526/1990 Sb., o cenách Vzhledem k tomu, že diplomová práce se zabývá odvětvím odpadového hospodářství, které podléhá zákonu o regulaci cen, je nutné podrobně definovat problematiku vymezenou zákonem č. 526/1990 Sb., o cenách. Po shrnutí vymezené problematiky v legislativě bude v praktické části práce argumentován především smysl regulace daného odvětví. Cenová regulace je z hlediska administrativní zátěže jedním z nejjednodušších nástrojů přímého ovlivňování trhu státem. Spočívá v tom, že vláda na základě legislativního rámce (většinou zákona) zasahuje do procesu tvorby cen.4 Podle ustanovení §1 odst. 6 zákona o cenách je v současné době možné regulovat ceny v případě ohrožení trhu účinky omezení hospodářské soutěže nebo v případě, kdy to vyžaduje mimořádná tržní situace, pro účely odvodu spotřební daně z cigaret podle zvláštního právního předpisu nebo pokud to vyžadují předpisy Evropského společenství. Cena je peněžitá částka a je sjednávána pro zboží určené jednotkou množství, názvem a dalšími podmínkami, které si dohodnou strany v obchodě zainteresované (kupující a prodávající). Ani jedna ze stran nesmí zneužít svého výhodnějšího hospodářského postavení k získání nepřiměřeného majetkového prospěchu při sjednávání cen za poskytované zboží či služby. Pokud prodávající nebo kupující není při sjednávání ceny na trhu vystaven cenové soutěži, dostává se do pozice výhodnějšího hospodářského postavení. Aby prodávající získal nepřiměřený majetkový prospěch, zahrne do sjednané smluvní ceny neoprávněné náklady nebo nepřiměřený zisk ve srovnání s cenou obvyklou. Kupující naopak získá nepřiměřený majetkový prospěch, pokud za nakoupené zboží či službu vydá částku výrazně nižší, než činí oprávněné náklady nebo cena obvyklá. Cenový kontrolní orgán vychází při posuzování sjednané ceny, při zkoumání zneužití výhodnějšího hospodářského postavení, z cenového vývoje na srovnatelných trzích (se srovnatelným zbožím, které je prodáváno na trhu, který není ohrožen omezením hospodářské soutěže), z vývoje nákladů a dalších tržních podmínek. Pokud nelze zjistit cenu obvyklou pro daný druh zboží na trhu, je stanovena cena posouzením, která zahrnuje oprávněné ekonomické náklady 4

BĚLOHLÁVEK, A. J.: Cenová regulace z pohledu tuzemské, komunitární a mezinárodní úpravy a ochrany investic, s. 79

14

a přiměřený zisk. Pro účely propočtu ceny posouzením zákon definuje oprávněné ekonomické náklady jako náklady přímého materiálu, mzdové, ostatní osobní náklady, technologicky nezbytné ostatní přímé a nepřímé náklady a dále náklady oběhu. Vše je nutné vztáhnout k množství daného produktu a k dlouhodobě obvyklé úrovni těchto nákladů v podobných činnostech s ohledem na specifika daného produktu. Přiměřený zisk se definuje jako zisk, kterého je dlouhodobě dosahováno při srovnatelných ekonomických činnostech (obvyklý zisk) a který zároveň zabezpečuje návratnost použitého kapitálu v přiměřeném časovém období. Regulací cen se rozumí stanovení cen, mezí, ve kterých mohou být sjednávány, usměrňování výše cen nebo i stanovení postupu při sjednávání.5 Při uzavírání kupní smlouvy jde prakticky o omezení smluvní volnosti účastníků, kteří stanovují kupní cenu na základě dohody. Smluvní cena při uzavírání smlouvy musí být v souladu s obecně závaznými právními předpisy, tudíž v souladu se zákonem o cenách, pokud se na daný produkt vztahuje. Způsoby regulace cen: a) stanovení cen (úředně stanovené ceny), b) usměrňování vývoje cen v návaznosti na věcné podmínky (věcné usměrňování cen), c) cenové moratorium.6 Úředně stanovené ceny cenovým orgánem jsou stanoveny pro daný druh zboží a platí pro všechny kupující a prodávající. Maximální cena, kterou nelze překročit, pevná cena, kterou nelze změnit nebo minimální cena, kterou nelze snížit. V případě věcného usměrňování cen cenový orgán stanoví podmínky pro sjednání cen. Tyto podmínky jsou: a) maximální rozsah možného zvýšení cen zboží ve vymezeném období, b) maximální podíl, v němž je možné promítnou do ceny zvýšení cen určených vstupů ve vymezeném období, c) závazný postup při tvorbě ceny nebo při kalkulaci ceny, včetně zahrnování přiměřeného zisku do ceny.7

5

§3, odst. 1 zákon o cenách §4, odst. 1 zákon o cenách 7 §6, odst. 1, zákon o cenách 6

15

Cenové moratorium je vládní nařízení, které může trvat maximálně po dobu dvanácti měsíců. Po tuto dobu je nařízen zákaz zvyšování cen nad dosud platnou tržní úroveň pro konkrétní druh zboží. V současné době se můžeme setkat v ekonomice s úředním stanovením ceny a věcným usměrňováním cen. Povinností prodávajícího je vést evidenci o cenách minimálně po dobu tří let po ukončení platnosti ceny. Evidence musí obsahovat návrhy pro stanovení ceny (úředně stanovené ceny) a kalkulace cen (věcné usměrňování cen). Doklady musí být prodávající schopen prokázat dodržování pravidel regulace. Zákon o cenách dále přesně vymezuje označování zboží cenami. Prodávající je povinen poskytnout informaci o ceně před jednáním o koupi zboží označením zboží cenou nebo zpřístupněním ceníku na viditelném místě. Pokud se jedná o sestavení zboží z jednotlivých dílů na přání zákazníka, je nutné zveřejnit ceník jednotlivých dílů a činností. Pokud nelze podat informaci ani jedním výše zmíněním způsobem, musí prodávající sdělit kupujícímu odhadovanou cenu. Balené výrobky musejí být označeny tzv. prodejní cenou, cenou baleného výrobku. Nebalené výrobky prodávané ve fyzikálních jednotkách – objem, hmotnost musí být označeny tzv. měrnou jednotkou. Měrnou jednotkou je myšleno 1 kilogram, 1 litr, 1 metr atd. Lze používat i jinou množstevní úpravu měrné jednotky, která odpovídá všeobecným zvyklostem a povaze výrobku – 1 ks, 1 t, 100 g aj. Při cenové kontrole kontrolní orgán zjišťuje, zda ze strany prodávajícího nebo kupujícího nedochází k porušování zákona o cenách. Kontrola podkladů pro správné stanovení regulované ceny (podklady pro vyhodnocování vývoje cen, kalkulace) a následná kontrola opatření, která jsou uložena subjektu k nápravě. Kontrolní orgán je povinen při zjištění nepřiměřeného majetkového prospěchu kontrolované osoby tento zisk uvést v protokolu o provedené cenové kontrole, je-li vyčíslitelný. Do 30. dubna běžného roku musí vláda předložit Poslanecké sněmovně přehled o činnosti cenových kontrolních orgánů. Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách, § 16, taxativně vyjmenovává případy, kdy se právnická nebo podnikající fyzická osoba (jako prodávající) dopustí správního deliktu. Pokud právnická osoba nebo podnikající fyzická osoba nevede nebo neuschovává evidenci o cenách nebo nedodrží povinnost správného označení zboží cenami, je možné uložit za tento správní delikt pokutu až do výše 1 000 000 Kč. V případě, kdy stanovená cena neodpovídá úředně stanovené ceně nebo podmínkám věcného usměrňování cen, pokuta se vyměří ve výši 16

vyčíslitelného nepřiměřeného majetkového prospěchu (jednoho až pětinásobku), nebo do výše 1 000 000 Kč. Za nevyčíslitelný nepřiměřený majetkový prospěch je kontrolní orgán oprávněn udělit pokutu do 10 000 000 Kč. Pokuta uložená za správní delikt je splatná do 30 dnů od nabytí právní moci a kontrolní cenový orgán pokuty vybírá i vymáhá. Cenový kontrolní orgán je povinen minimálně jednou za rok uveřejnit v příslušném cenovém věstníku přehled provedených cenových kontrol, v případě uložení pokuty i její výši.

1.1.4. Regulované zboží Každý rok vydává Ministerstvo financí Výměr, který obsahuje seznam zboží s regulovanými cenami (dle §10 zákona o cenách). Pro rok 2012 byl tento Výměr MF č. 01/2012, seznam zboží s regulovanými cenami, vydán 28. listopadu 2011, účinný od 1. 1. 2012. První část výměru se zabývá zbožím s úředně stanovenou cenou. Člení se na oddíl A - maximální ceny, které se vztahují na osobní železniční veřejnou vnitrostátní a nákladní dopravu, nemovitosti, které jsou plně nebo částečně hrazeny z finančních prostředků státu, mléčné výrobky pro žáky a služby (vytápění, osvětlení, úklid spol. prostor atd.) spojené s užíváním nájemního bytu. Oddíl B zahrnuje seznam zboží s maximální cenou stanovenou krajem nebo obcí. Maximální cena je stanovena pro odtahovou službu, dopravu osob v rámci městské hromadné dopravy, taxislužbu na území obce, služby parkovišť, krematorií, hřbitovní a pohřební služby. Druhá část výměru se zabývá problematikou zboží, které podléhá věcnému usměrňování cen. Do ceny zboží lze promítnou pouze ekonomicky oprávněné náklady pořízení, zpracování a oběhu zboží, které lze doložit z účetnictví. Mezi ekonomicky oprávněné náklady nelze zahrnout taxativně vyjmenované náklady uvedené ve Výměru MF č. 01/2012. Příkladem těchto nákladů je penále, poplatky z prodlení, zaviněná manka, výdaje na reprezentaci, atd. Seznam zboží podléhajícího věcnému usměrňování zahrnuje položky jako povrchová voda, pitná voda, odpadní voda, poskytované slevy a bezplatné přepravy v oblasti veřejné osobní dopravy (silniční, železniční, městská hromadná), nájemné u bytů určených k trvalému bydlení, sběr, přeprava, třídění a odstraňování komunálního odpadu – dle skupiny 20 katalogu odpadu, vnitrostátní poštovní služby, služby krematorií, hřbitovní a pohřební, které nepatří do části I. oddílu B. Následující tabulka 1 znázorňuje stručný přehled základních okruhů zboží podléhajících cenové regulaci, rozdělené dle působnosti regulátora.

17

Tabulka 1 Přehled základních okruhů zboží podléhajících cenové regulaci Regulátor

Okruh regulovaného zboží

Ministerstvo zdravotnictví

Maximální ceny zdravotnických výkonů, stomatologických výrobků

Státní úřad pro kontrolu léčiv

Maximální ceny léčivých přípravků

Celní úřad Kolín

Pevné ceny cigaret (pro účely odvodu spotřební daně)

Energetický regulační úřad

Úředně

stanovené

maximální

a

pevné

ceny

elektrické energie (i minimální ceny) a zemního plynu, věcné usměrňování cen tepelné energie Český telekomunikační úřad

Úředně stanovené minimální a maximální ceny a věcné usměrňování cen služeb elektronických komunikací

ZDROJ: Ministerstvo financí České republiky, Vývoj a rozsah regulace, [online], 2012 [cit. 2013-12-29], Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/soukromy-sektor/regulace/cenova-regulace/vyvoj-a-rozsah-regulace

Vyhláška č. 450/2009 Sb., upravuje problematiku evidence cen, kalkulace ceny a postup pro předávání přehledu o provedených cenových kontrolách a rozhodnutí. Subjekt podléhající cenové regulaci zboží/služby formou věcného usměrňování ceny je povinen zpracovat kalkulaci v následující struktuře: 1. Přímý materiál 2. Přímé mzdy 3. Ostatní přímé náklady 4. Nepřímé náklady a. Výrobní režie b. Správní režie c. Odpisy, u pronajatého majetku výše nájemného 5. Ostatní náklady 6. Zisk 7. Cena celkem8 Výjimkou je případ, kdy příslušný kontrolní cenový orgán vydá cenové rozhodnutí, kde je uvedena podrobnější struktura kalkulačního vzorce pro dané zboží/službu.

8

Vyhláška č. 450/2009 Sb., příloha č. 1

18

Tato struktura kalkulačního vzorce je v odborné literatuře9 označována pojmem typový kalkulační vzorec. Vychází z principu náklady a zisk se rovnají ceně. Vzorec slouží ke sledování jednotlivých nákladů a ke kontrole přiměřenosti zisku jednotlivých kalkulovaných a následně prodávaných výkonů. Jeho struktura nákladů, která není dostatečně podrobná, nevyhovuje potřebám manažerského účetnictví při řešení rozhodovacích úloh. Nízká vypovídající schopnost a omezení typového kalkulačního vzorce vychází z faktů: ·

Jsou syntetizovány nákladové položky, které mají různý vztah ke kalkulovaným výkonům. Na základě vyvolaných různých vztahů je vhodnější přiřazovat jednotlivé náklady podle různých principů alokace (náklady příčinně vyvolány jednicí výkonu nebo druhem výkonu).

·

Jsou syntetizovány i nákladové položky bez zřetele na jejich relevanci nebo irelevanci při řešení různých rozhodovacích úloh.

·

Je statickým zobrazením vztahu nákladů ke kalkulační jednici, protože v mnoha položkách poskytuje informace o průměrné výši nákladů na kalkulační jednici, kdy se nemění objem ani struktura výkonů, o kterých již bylo rozhodnuto. Nelze však získat informace o změnách nákladů vyvolaných změnou objemu nebo strukturou výkonů. Proto nemá pro manažerské účetnictví, které se snaží v první řadě odpovědět na otázky budoucích změn, dostatečnou vypovídající schopnost.

1.1.5. Přehled cenových kontrol provedených za rok 2012 Dodržování platné legislativy je kontrolováno pověřenými subjekty (regulační úřady), které provádějí fyzické kontroly, na jejichž základě jsou vydávána rozhodnutí o kontrole a ukládány pokuty. Následující kapitola se zaměří na přehled cenových kontrol provedených v roce 2012 a přiblíží tím strukturu kontrolovaných subjektů a frekvenci kontrol v jednotlivých odvětvích. Data využívaná pro přehled o provedených cenových kontrolách jsou pouze z regulované oblasti, která spadá pod Ministerstvo financí ČR a je zveřejňována v Cenovém věstníku Ministerstva financí. Osoby oprávněné provádět cenové kontroly provedly v roce 2012 celkem 1420 kontrol. Největší kontrolovanou oblastí jsou výroba, obchod a služby, kde se cenový kontrolní orgán zaměřuje na 9

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 134

19

kontrolu označování zboží cenami - § 13, odst. 2, zákona o regulaci cen. Prodávající musí umožnit kupujícímu získat informaci o ceně za zboží ještě před jednáním o vlastní koupi. Další kontrolovanou oblastí je povinnost prodávajícího vést evidenci o cenách stanovených při prodeji § 11, odst. 2, zákona o regulaci cen. Z celkových 1 303 provedených kontrol bylo 16 % s udělením pokuty v průměrné výši 4 521 Kč/kontrola s nálezem. Graf 1 Cenové kontroly provedené v roce 2012

Kontroly provedené v roce 2012 výroba, obchod, služby ostatní kontroly dle cenové regulace 7% 93%

ZDROJ: Cenové věstníky, Ministerstvo financí (2012, 2013), vlastní zpracování

Pouze 7 % z celkového počtu provedených kontrol v roce 2012 bylo na zboží s úředně stanovenou cenou nebo s cenou podléhající věcnému usměrňování cen. V absolutním vyjádření se jednalo o 114 fyzických kontrol, pouze však 48 % kontrol bylo uzavřeno s konečným verdiktem bez nálezu. Z dat byl patrný velký cenový rozptyl jednotlivých pokut v rámci skupin regulovaného předmětu.

20

Graf 2 Cenové kontroly (úředně stanovené ceny, věcné usměrňování cen) v roce 2012

Počet kontrol

Ostatní kontroly dle cenové regulace 20 18 16 14 12 10 8 6 4 2 0

ZDROJ: Cenové věstníky, Ministerstvo financí (2012, 2013), vlastní zpracování

Graf 2 znázorňuje jednotlivé oblasti cenové regulace. Nejvíce kontrol proběhlo v oblasti zdravotní péče, mléčných výrobků pro žáky, pitné vody dodávané odběratelům, sběru, přepravy, třídění a odstraňování komunálního odpadu (skupina 20 katalogu odpadů) a služeb hřbitovních, poskytovaných v souvislosti s pronájmem a užíváním veřejného pohřebiště. Perspektiva Ministerstva financí v oblasti cenové regulace Vstupem České republiky v roce 2004 do Evropské unie se rozšířily naše možnosti. Otevírání nových trhů v závislosti na volném pohybu osob, zboží, služeb a kapitálu podporuje vznik plnohodnotné hospodářské soutěže, která postupně vytlačuje státní zásahy do ekonomiky. Seznam výrobků a služeb regulovaných formou úředně stanovených cen se zmenšuje ve prospěch regulace pomocí věcného usměrňování cen. Ta by měla být tržně konformnější a zároveň by měla umožnit uznat všechny oprávněné náklady a potřebný zisk do ceny pro konečného spotřebitele. Bohužel zatím Ministerstvo financí nepředpokládá úplně vyčlenění některých regulovaných oblastí z předmětu regulace cen. Vyčlenění by umožnilo zcela svobodné rozhodování v řízení nákladové náročnosti výrobku/služby. V některých odvětvích je však nutné cenovou regulaci zachovat. Jedná se především o síťová odvětví, kde existuje tzv. přirozený monopol.

21

2.

Řízení podniku

Hlavním cílem podniku je zajistit takovou strukturu výkonů, procesů a činností, aby byl spokojen zákazník a zároveň tyto výnosy byly zatíženy co nejnižšími vynaloženými náklady. Proto je nutné důsledně rozpoznat a sledovat příčiny vzniku nákladů a souvztažně sledovat i dosažené výnosy. Je nutné zajistit detailní rozbor struktury podnikatelské činnosti. Nákladové účetnictví dnes sleduje strukturu podnikatelské činnosti ze tří pohledů - struktury výkonů, útvarů a procesů. Vrcholový management rozhodne, který pohled na strukturu je pro jeho potřeby významnější. Tyto průřezy ovšem nejsou vylučující se. Dle tohoto pohledu je nastavena a zobrazována soustava účetních informací. Mezi jednotlivými způsoby řízení podniku však nejsou významné rozpory, spíše se navzájem doplňují a podporují. Řízení po linii výkonů nám dává odpovědi na primární otázky ohledně prováděných výkonů a jejich nákladové náročnosti, hospodárnosti, přínosů nebo perspektivy z pohledu zákazníka atd. Na základně správně identifikovaných odpovědí se management rozhoduje o další existenci daného výkonu (zvýšit, snížit, či zrušit prodej daného výkonu), má přesné podklady k cenovému vyjednávání se zákazníkem. Sestavení rozpočtů (nákladů, výnosů, zisku) umožňuje důsledné sledování skutečného vývoje, analyzovat odchylky a zjišťovat příčiny změn. Řízení po linii odpovědnosti umožňuje měřit přínos konkrétního střediska k celopodnikovým výsledkům. Důležitá je schopnost změřit daný přínos, správně motivovat a odměňovat pracovníky střediska. Pracovníci musí být zároveň schopni svou činností ovlivnit daný úkol. Sestavení systému plánů, rozpočtů, vnitropodnikových cen na úrovni činnosti střediska, dává prostor ke kontrole činnosti – analýza odchylek, zjištění jejich příčin a odpovědnosti za jejich vznik. To vše vede ke správné motivaci pracovníků a ke zlepšení výkonnosti. Řízení po linii procesů se začalo vyvíjet od poloviny 80. let a zaměřuje se na koordinaci dílčích podnikových aktivit a procesů. Cílem je získat podklady pro řízení činností – marketing, výzkum a vývoj, zásobování, zákaznický servis atd. Cílem diplomové práce je analyzovat kalkulační systém vybrané společnosti, která na základě struktury podnikatelské činnosti řídí své náklady po linii výkonů. Zabývá se nákladovou náročností jednotlivých výkonů, poté stanovuje cenu pro zákazníka. Na základě zjištěných poznatků o podnikatelské činnosti vybrané společnosti se v této kapitole budu zabývat teoretickým výkladem dané problematiky.

22

2.1. Řízení po linii výkonů – kalkulace a její metoda Základní nástroj pro hodnotové řízení po linii výkonů je kalkulace. „V nejobecnějším slova smyslu se kalkulací rozumí propočet nákladů, marže, zisku, ceny nebo jiné hodnotové veličiny na výrobek, práci nebo službu, na činnost nebo operaci, kterou je třeba v souvislosti s jejich uskutečněním provést, na podnikovou investiční akci nebo na jinak naturálně vyjádřenou jednotku výkonu.“10 Kalkulace se nejčastěji využívá při výpočtech orientovaných na určení nákladů na konkrétní výrobek (práci nebo službu), určené k prodeji externímu zákazníkovi. Metoda kalkulace je způsob zjištění nákladů na konkrétní výkon. Závisí na: ·

vymezení předmětu kalkulace,

·

způsobu přiřazení nákladů předmětu kalkulace,

·

struktuře nákladových položek, pro zjištění nákladů na kalkulační jednici.

2.1.1. Předmět kalkulace Předmětem kalkulace jsou veškeré druhy výkonů, dílčí i finální, vytvářené podnikem. Je vymezen kalkulační jednicí a kalkulačním množstvím. Kalkulační jednice je úzce specifikovaný výkon, který je vymezen druhem, jakostí a měrnou jednotkou. Zjišťování nákladů nebo dalších hodnotových veličin probíhá právě ve vztahu ke kalkulační jednici. Kalkulační množství sumarizuje počet konkrétních kalkulačních jednic, pro které je stanovena konkrétní výše celkových nákladů ve sledovaném období a pro sledované množství.

2.1.2. Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace Způsob přiřazování nákladů nám dává odpověď na otázku jak vzniklé přímé i nepřímé náklady přiřadit ke konkrétní kalkulační jednici a za jakým účelem tyto náklady přiřazovat. Přiřazování nákladů předmětu kalkulace bylo již tradičně děleno na náklady přímé a nepřímé. Měnící se podmínky v tržním prostředí odsouvají toto tradiční členění nákladů do pozadí a rozšiřují se jiná členění, která ve struktuře kalkulovaných nákladů převládají. Novodobější členění (náklady variabilní a fixní) lépe vystihují potřeby pro rozhodování odpovědných pracovníků, proto ve

10

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 120

23

společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí navrhnu využití tohoto členění. Současné členění ve firmě se blíží spíše tradičnímu modelu. V současné skladbě kalkulovaných nákladů se objevuje následující členění: ·

náklady jednicové a režijní,

·

náklady variabilní a fixní,

·

náklady relevantní a irelevantní.

Tradiční dělení nákladů na přímé a nepřímé umožňuje přímé přiřazení nákladů k druhu kalkulovaného výkonu. Přímé náklady se přiřazují na kalkulační jednici přímo na základě stanovených norem u předběžných kalkulací. U kalkulací výsledných se přiřazují na základě skutečné výše nákladů. Nepřímé náklady je obtížnější přiřadit z důvodu jejich současného vynakládání pro širší sortiment výkonů. K přiřazení těchto nákladů se využívají metody: A) Kalkulace dělením: ·

prostá

·

s poměrovými čísly

B) Kalkulace přirážková: ·

sumační

·

diferencovaná

„Společným rysem obou skupin by měla být snaha přiřazovat co největší část společných nákladů na základě co nejužšího příčinného vztahu mezi náklady a výkony.“11 První skupina (kalkulace dělením) přiřazuje společné náklady výkonům ve vztahu k množství odlišně vyjádřených kalkulačních jednic. Přiřazování nákladů prostým dělením probíhá na základně vztahu mezi společnými náklady a počtem kalkulačních jednic. Pokud se kalkulační jednice odlišují druhem výkonu, musí být současně splněna podmínka ekvivalence nákladové náročnosti jednotlivých druhů. Metoda se používá zejména u homogenní výroby, kdy se stanoví poměr úhrnných nákladů za období k počtu kalkulačních jednic v daném období. Přiřazování nákladů dělením s poměrovými čísly zohledňuje rozdílnou nákladovou náročnost výkonů na jejich společné nepřímé náklady. K tomu se využívá tzv. přepočtená jednice. Hlavní

11

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 124

24

využití této metody je u výrobků vznikajících stejným technologickým procesem, ale jejichž nákladová náročnost je značně rozdílná. Výrobky se liší tvarem, pracností, jakostí, atd. Druhá skupina (kalkulace přirážková) přiřazuje společné náklady výkonů pomocí hodnotově či naturálně definované rozvrhové základny. V případě sumační metody je využita pouze jedna univerzální rozvrhová základna, kdy se předpokládá, že veškeré nepřímé náklady se vyvíjejí úměrně jedné veličině, u diferencované metody se využívají různé rozvrhové základny. Jak jsem zmínila v předchozím odstavci, pro správné přiřazení nepřímých nákladů se v přirážkové metodě používají rozvrhové základny. Rozvrhová základna je veličina, prostřednictvím které se přiřazují nepřímé náklady jednotce výkonu. Jedná se o vybraný druh přímého nákladu, nebo jiné veličiny (hodiny práce zaměstnance, stroje). Na základě podílu této veličiny na jednotce výkonu je vypočtena část nepřímých nákladů připadajících na jednotku výkonu. Existují dva základní typy rozvrhových základem: ·

Peněžní základna – výhodou je snadné a přesné definování. Slabé místo se vyskytuje v omezeném příčinném vztahu mezi oceněním v rozvrhové základně a vývojem nepřímých nákladů. To znamená, že například náklady na přepravu materiálu nemají souvislost s jeho cenou. Časté změny v ocenění spotřebovaných zdrojů poukazují na fakt, že peněžní základny nejsou stálé a lze je jen omezeně porovnávat v rámci jednotlivých období. nepřímérežijnínáklady

Procento přirážky nepřímých nákladů = peněžnírozvrhovázákladna ·

Naturální základna – v případě naturálně vyjádřené základny nejsme omezeni cenovými vlivy v čase. Stanovuje se na základně zkušeností nebo s použitím konkrétních technicko-ekonomických rozborů. Mezi nejčastěji používané rozvrhové základny patří hodina práce (mohu změřit objem výkonů konkrétního zaměstnance), strojová hodina (mohu změřit pracnost výkonu na zařízení a současně náklady na provoz tohoto zařízení). nepřímérežijnínáklady

Procento přirážky nepřímých nákladů = naturálnírozvrhovázákladna Přiřazování společných nepřímých nákladů konkrétní kalkulační jednici nám upřesňuje informace o nákladové náročnosti daného výkonu. V podniku může nastat situace, kdy na základě stanovené metody přiřazení nepřímých nákladů dojde u výkonu ke zvýšení celkové nákladovosti nad úroveň

25

tzv. správné ceny12. V takovýchto případech je důležité správně interpretovat výstup konkrétní metody přiřazování. Špatná interpretace může vést například k vyřazení zdánlivě ztrátového výkonu z prodeje a výroby, tím snížit vlastní tržní podíl, snížit využití výrobní kapacity, což vede k celkovému snížení zisku podniku. Správné zvolení metody rozvrhové základny, především správná interpretace zvýšené nákladové náročnosti, určuje úspěšnost managementu.

2.1.3. Struktura nákladů v kalkulačním vzorci Struktura nákladů v kalkulaci se určuje v každém podniku individuálně tzv. kalkulačním vzorcem. Kalkulační systém progresivních podniků nákladové položky (mezisoučty) člení a řadí variantně s ohledem na to, jaké rozhodovací úloze má konkrétní kalkulační vzorce přispět. Jednotlivým rozhodovacím úlohám lze přiřadit více kalkulačních vzorců, které budou pro danou úlohu vyhovující. Typový kalkulační vzorec byl povinný pro podnikající subjekty do roku 1992 dle vyhlášky č. 21/1990 Sb., o kalkulaci, která upravovala výši, strukturu vlastních nákladů a dalších položek cen výkonů v kalkulační jednici. Požadavky na unifikaci vykazovaných informací nepřipouštěly využití vlastního (individuálního) kalkulačního vzorce. Využití individuální kalkulace nákladů sloužilo výhradně pro řízení úrovně a struktury nákladů na výkony uskutečňované uvnitř daného podniku. V současné době je typový kalkulační vzorec používán subjekty podléhající cenové regulaci zboží/služeb formou věcného usměrňování cen.13

12

Správná cena je přijatelná cena pro spotřebitele uhrazující náklady dodavatele. Kritériem je vztah prodaného množství, ceny a stupně využití instalované kapacity pro daný výkon. 13 Strana 18 této práce

26

Retrográdní kalkulační vzorec zakládá vztah cena – náklady – zisk (přínos). V tržní ekonomice je cena prodávaného produktu do značné míry neovlivnitelná. Jednotlivé podniky kalkulují s cenou převzatou na trhu (tu, kterou jsou spotřebitelé za daný produkt ochotni vynaložit). Rozdíl ceny a nákladů vyjadřuje přínos výkonu k celkovému podnikovému zisku. Vlastní členění retrográdního kalkulačního vzorce je následující: Základní cena výkonu - Dočasná cenová zvýhodnění - Slevy zákazníkům (sezónní, množstevní) Cena po úpravách - Náklady Zisk (přínos)14 Kalkulační vzorec oddělující fixní a variabilní náklady se využívá zejména pro řešení rozhodovacích úloh na existující kapacitě. Odděluje náklady ovlivnitelné při změně objemu výkonů a náklady fixní (neměnné při změně objemu). Pohled na fixní náklady je globální v rámci celého podniku. Členění je následující: Cena po úpravách - Variabilní náklady (přímé náklady, variabilní režie) Marže (příspěvek na úhradu fixních nákladů) - Fixní náklady na výrobek (průměrné) Zisk na výrobek (průměrný)

14 15

15

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 136 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 137

27

Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů rozšiřuje pohled na fixní náklady, na které již není pohlíženo jako na nedělitelný celek. Náklady jsou vyvolány různými faktory a to je nutné zohlednit. Fixní náklady je nutné přiřadit na základě principu příčinné souvislosti a oddělit fixní náklady přiřazované na základě jiných principů. Oddělení fixních nákladů vyvolaných konkrétním druhem výrobku od fixních nákladů vyvolaných skupinou výrobků. Důležité je také oddělit fixní náklady podniku, kdy je vztah k výkonům relativně vzdálený. Členění je následující: Cena po úpravách - Variabilní náklady výrobku (přímé náklady, variabilní režie) Marže I - Fixní výrobkové náklady Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků Marže III - Fixní náklady podniku Zisk (ztráta) v průměru připadající na výrobek16 Dynamický kalkulační vzorec člení všechny položky na fixní a variabilní se zřetelem na fázi reprodukčního cyklu. Cílem vzorce je znázornit změnu nákladů při změně objemu produkovaných výkonů nebo při změně jejich struktury. Členění vzorce je následující: Přímé jednicové náklady Ostatní přímé náklady (variabilní, fixní) Celkem přímé náklady Výrobní režie (variabilní, fixní) Náklady výroby Prodejní režie (variabilní, fixní) Náklady výkonu Správní režie Plné náklady výkonu17

16 17

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 138 KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 138

28

3.

Odpadové hospodářství - historie a legislativa

V roce 1921 vznikl první zákon zabývající se domovním odpadem a platbou za jeho odvoz, zákon č. 329/1921 Sb. Poplatek nebyl určen za fyzický subjekt (obyvatele), ale jako základ pro výpočet se užíval počet místností nebo výše nájemného, z důvodu souvislosti vazby na výši vyprodukovaného popela a smetí, které bylo za tento poplatek odstraňováno. Další zákony, které měnily, či rušily zákony předešlé, vycházely v roce 1953 a 1961, byly obdobou prvního zákona. V 70. letech 20. století se v České republice začala projevovat snaha o ochranu životního prostředí, proto vznikl první návrh zákona o odpadech. Další návrh zákona o odpadech byl předložen koncem 80. let, kdy situace s odpadem, který nebyl sběrný, byla velmi kritická. Otázkou bylo, kam odkládat všechen vyprodukovaný netříděný odpad. Do návrhu zákona byla zařazena povinnost občanů odevzdat odpad ke sběru nebo k výkupu, tento zákon se bohužel nestihl schválit, z důvodu změn, které nastaly v listopadu 1989. První polistopadový zákon o odpadech číslo 238/1991 Sb., byl koncipován na základě návrhu zákona o odpadech z roku 1989. Zmínky o třídění a sběru surovin z odpadu byly uvedeny ve vládním nařízení č. 88/1949 Sb., o sběru a odbytu sběrných surovin. Nařízení určilo, které komodity se budou sbírat a dále zpracovávat a místní národní výbory byly povinny zajistit odběr sbíraných komodit od osob. Vytříděný odpad byl odkupován národními podniky. V roce 1964 vyšla vyhláška Ústřední správy pro rozvoj místního hospodářství a ministerstva spotřebního průmyslu č. 30/1964 Sb., o hospodaření se sběrnými surovinami a průmyslovým technickým odpadem. Národní podniky zřídily „Sběrné suroviny“, které začaly odkupovat od občanů odpad za cenu určenou platným ceníkem a musely poskytnout pozemek pro sběrný dvůr. Problémem bylo, co s odpadem, který nebyl sběrnou surovinou. Zatímco v malých obcích a městech vznikaly tzv. černé skládky, ve městech byly zavedeny sběrné nádoby na směsný odpad - popelnice. Náklady tohoto systému sběru odpadů nesly v plné výši obce ze svého rozpočtu. Je nutné zdůraznit, že tyto položky nebyly nikterak vysoké. Po roce 1989 bylo nutné řešit platbu za odpad legislativou. Proto v roce 1992 zanikla tzv. úhrada za odvoz popela a smetí z platby za užívání bytu, kdy podle podlahové plochy byla určena pevná částka a byla nově určena přesná cena za odvoz odpadu podle Cenového věstníku Ministerstva financí (1/1992). Zákon č.238/1991 Sb. nahradil zákon č. 125/1997 Sb., který se přizpůsobil požadavkům EU a zemím OECD a byl několikrát novelizován. Výše úhrady poplatku fyzických osob v obci byla stanovena zákonem a vybírána obcemi na základě vyhlášky. K 1. 1. 2002 nabyl platnosti nový zákon č. 185/2001 Sb., o odpadech.

29

Rozlišujeme sběr a shromažďování komunálního odpadu podle technického vybavení na nádobový sběr (ukládání odpadu do speciálních nádob, rozlišených barevně podle druhu sbírané komodity) a pytlový sběr (nádoby nahrazují pytle o určitém objemu a v určité barvě, využívá se především pro sběr plastu a papíru). Dále rozlišujeme shromažďování a sběr komunálního odpadu podle dostupnosti sběrného místa na donáškový sběr (odpad se shromažďuje v nádobách pro jednotlivé druhy tříděného odpadu na tzv. sběrných hnízdech, umístěných na veřejném prostranství) a odvozový sběr (odpad se shromažďuje v nádobách v blízkosti domu, využívá se převážně pro směsný komunální odpad).18

18

Převzato z: Prudilová, J.: Financování obcí a měst – analýza financování odpadového hospodářství města Jablonné nad Orlicí v letech 2000 – 2010, str. 20-21

30

3.1. Cenová regulace v odvětví odpadového hospodářství Domnívám se, že věcné usměrňování cen v oblasti odpadového hospodářství je v dnešní době již anachronismem (přežitkem). Jak jsem uvedla v předchozí kapitole, k rozvoji svozového systému komunálního odpadu došlo až po roce 1991. K dalším velkým změnám v systému došlo v roce 1997, kdy byl zákon o odpadech nahrazen novým zákonem, který byl v souladu s požadavky EU a zemích OECD. Všechny změny vyvolané jednotlivými zákony vedly ke skutečnosti, že problematika nakládání a likvidace odpadů se stala zajímavým odvětvím pro podnikání. Dodržování regulace v dané oblasti je velmi často kontrolováno finančním ředitelstvím, která i při sebemenší chybě nebo nesrovnalosti okamžitě uděluje vysoké sankce. Na základě současné legislativy je však velmi obtížné z pohledu firmy prováděné úkony v odpadovém hospodářství správně stanovit a zkalkulovat věcně usměrňovanou cenu a její veškeré náležitosti. Dostává se do kolize názor kontrolora a názor vedoucího dané společnosti ve výkladu legislativního rámce. Pro zhodnocení mého tvrzení budu analyzovat jednotlivé argumenty pro a proti zachování věcného usměrňování cen v odvětví odpadového hospodářství. Argumenty pro zachování věcného usměrňování cen v odvětví odpadového hospodářství: ·

konkurenceschopnost trhu,

·

dotace služby z prostředků veřejného rozpočtu,

·

velké množství sankcí udělených při kontrolách.

Konkurenceschopnost trhu Předpoklad: V každé jednotlivé obci v České republice nelze zajistit, aby služby v odpadovém hospodářství nebyly poskytovány pouze jedinou společností, která bude mít monopolní postavení v dané lokalitě. Cenová regulace je oprávněná v případě, kdy je trh ohrožen účinky omezené hospodářské soutěže. Problém konkurence firem na trhu s odpadovým hospodářstvím je řešen věcným usměrňováním cen, tím je regulovaná cena i v případě, že firma má monopolní postavení na trhu. Nedochází k neoprávněnému prodražování poskytovaných služeb. Je však nutné si položit otázku, zda je opravdu tento předpoklad pravdivý. Rozloha České republiky a její rovnoměrné osídlení umožňuje volnou hospodářskou soutěž subjektům zajišťujících svoz odpadů. Rozdíly v dojezdových vzdálenostech nejsou markantní.

31

Dalším argumentem jsou pravidla pro výběr svozové firmy. Povinností každého veřejného zadavatele, kterým je i územní samosprávní celek (obec, město, městys), při zadávání veřejné služby je postupovat podle zákona o veřejných zakázkách. Veřejnou zakázkou je smlouva mezi zadavatelem a jedním nebo více dodavateli o poskytnutí dodávky, služby nebo provedení stavební práce. Veřejné zakázky dělíme na nadlimitní veřejné zakázky, podlimitní veřejné zakázky a veřejné zakázky malého rozsahu (využívány zejména na komunální úrovni). Peněžní hodnota veřejné zakázky malého rozsahu na dodávky nebo na služby nesmí přesáhnout hodnotu 1 000 000 Kč bez DPH. Pokud veřejná zakázka splní tuto podmínku, není povinen se zadavatel řídit zákonem o veřejných zakázkách. I přesto musí dodržet zásady transparentnosti, rovného zacházení a zákazu diskriminace, které vycházení ze zákona o veřejných zakázkách. Je povinností zadavatele zásady vždy dodržet, prokázat i zpětně doložit. Problém konkurenceschopnosti trhu firem v oblasti odpadového hospodářství a vznik monopolu, který bude „diktovat“ neoprávněné ceny, lze kontrolovat již na úplném začátku. Správné nastavení výběrového řízení a kontrola subjektů provádějících toto řízení je správným krokem k odstranění případných překážek. Dotace z prostředků veřejného rozpočtu Předpoklad: Služby poskytované v oblasti odpadového hospodářství jsou dotované z veřejných rozpočtů, tedy ze státních finančních prostředků. Obec je ze zákona oprávněna vybírat poplatek za provozování systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů od fyzických osob, mají-li trvalý pobyt v rámci daného katastrálního území obce (a další taxativně vyjmenované osoby). Celková částka je stanovena z fixní a variabilní složky. Fixní částka je 250 Kč/osoba/rok, variabilní částka je stanovena ve výši skutečných nákladů obce za sběr a svoz netříděného komunálního odpadu (z dat předchozího roku), maximální hranice je 750 Kč/osoba/rok. Výše poplatku za odpady se tak může v jednotlivých samosprávně územních celcích významně lišit a to až do maximální výše 1 000 Kč/osoba/rok. Dotací jsou peněžní prostředky státního rozpočtu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu poskytnuté právnickým osobám na stanovený účel.19

19

Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, § 3, odst. a

32

Územní samosprávný celek je financován procentem ze státem vybraných daní a pomocí transferů (dotací). Dotace se dělí na specifické účelové dotace a všeobecné neúčelové dotace. Hlavním důvodem zavedení všeobecných neúčelových dotací je zajistit podobnou intenzitu a kvalitu jednotlivých služeb pro všechny obyvatele bez rozdílu. Územní samosprávný celek při vyrovnání případného rozdílu mezi příjmy a výdaji na provozování systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů nedotuje danou oblast. Nelze tento vyčíslený rozdíl považovat za dotaci. Pokrytí rozdílu je z finančních prostředků určených na zajištění podobné intenzity a kvality služeb pro všechny obyvatele a je v kompetenci územního samosprávného celku, jakým způsobem zajistí efektivní využití. Velké množství sankcí udělených při kontrolách Předpoklad: Při analýze provedených cenových kontrol v oblasti odpadového hospodářství je velké množství udělených sankcí. Lze se tedy domnívat, že cenová regulace je odůvodnitelná a je nutné provádět kontroly dle zákona o regulaci cen. Graf 3 Přehled cenových kontrol za období 2010 – 2012 – Sběr, přeprava, třídění a odstraňování komunálního odpadu

31

28

25 12 6

počet kontrol

8

9 3

bez nálezu 2010

2011

20

pokuta 2012

ZDROJ: Cenové věstníky, Ministerstvo financí (2009 - 2013), vlastní zpracování

Graf 3 znázorňuje přehled cenových kontrol provedených na sběr, přepravu, třídění a odstraňování odpadů určených skupinou 20 katalogu odpadu. Z grafu je patrné, že v této oblasti je opravdu vysoká chybovost, konkrétně v roce 2010 81 %, v roce 2011 71 % a v roce 2012 75 %. Lze konstatovat, že v průměru za sledované období pouze 24 % provedených kontrol ve vybraném odvětví bylo uzavřeno s výrokem bez nálezu. Ve společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí se uskutečnila cenová kontrola v roce 2012, na jejím základě byla rovněž udělena pokuta.

33

Na základě této analýzy je na první pohled patrné, že předpoklad zde platí a cenová regulace by zde měla mít své opodstatnění. Danou problematiku nelze však sledovat jen z pohledu chybovosti, důležité je se zaměřit na příčiny těchto chyb. Zda zjištěné chyby sankcionovaných podniků nebyly zapříčiněny nejednoznačnou legislativní úpravou, kdy se do kolize dostává názor kontrolora a názor vedoucího dané společnosti. Složitost a propojenost smluvních vztahů vyžaduje pro správnou orientaci v oboru odpadového hospodářství značné zkušenosti (viz argumenty pro zrušení věcného usměrňování cen). Argumenty pro zrušení věcného usměrňování cen v odvětví odpadového hospodářství: ·

komplexnost a propojení jednotlivých služeb,

·

zvyšování cen pro konečného spotřebitele,

·

není přesně definovaná a vymezená činnost zákonem,

·

rozsah činnosti je nevýhodný pro snahu společnosti poskytovat komplexní služby,

·

sankce mohou být pro společnost až likvidační,

·

vysoké náklady na kontrolu subjektu.

Komplexnost a propojení jednotlivých služeb Předpoklad: Společnost v odvětví odpadového hospodářství většinou zajišťuje souhrnně více činností a prací (regulované i neregulované). Pro zjednodušení vztahů bude v následujícím popisu vynechán zpětný odběr (Elektrowin a.s., Asekol s.r.o., Ekolamp s.r.o.) a obaly (Ekokom, a.s.). Vlastní oblast komunálního odpadu se dělí na oblasti: hrazeno poplatníkem (územním samosprávným celkem), hrazeno občanem a hrazeno firmou nebo OSVČ. Oblast „hrazeno poplatníkem“ zahrnuje odpad z popelnic – komunální odpad a bio odpad ve formě zbytků jídel ukládaných na skládku, nebezpečný odpad – likvidace, bio odpad – kompostování. „Hrazeno občanem“ znamená, že si musí občan sám uhradit přivezený stavební odpad, který je uskladněn, drcen a následně prodán na terénní úpravy, a objemný odpad, který je odvezen na skládku. Poslední oblast „hrazeno firmou nebo OSVČ“ - firmy a osoby samostatně výdělečně činné jsou povinny uhradit veškeré výše uvedené odpady. Správná alokace nákladů vyžaduje značné zkušenosti v oblasti odpadového hospodářství i v dané firmě, zvláště pokud firma zajišťuje i další služby, např. sekání veřejné zeleně, opravu místních komunikací, opravu veřejného osvětlení atd. Důležitá je správná alokace osobních nákladů na zaměstnance, kteří vykonávají více oblastí prací, nákladů na odpisy, které jsou využívány pro více činností, nákladů na administrativní činnost a v neposlední řadě i nákladů na vedení společnosti.

34

Orgán veřejné správy, pověřený kontrolou sběru, přepravy, třídění a odstraňování komunálního odpadu dle skupiny 20 katalogu odpadů, na základě vlastního uvážení stanoví konkrétní ukazatel, na základě kterého se mají společné náklady více činností alokovat. Legislativa se danou problematikou vůbec nezabývá, tím se zvyšuje pravděpodobnost udělení pokuty kontrolovanému subjektu, protože se dostává do kolize názor kontrolora a názor v oboru zkušeného vedoucího pracovníka. Zvyšování cen pro konečného spotřebitele Předpoklad: Věcně usměrňovaná cena, jako způsob regulace ceny, nezaručuje pro konečného spotřebitele nejnižší možnou cenu za poskytovanou službu. Struktura kalkulace cen je přesně definována vyhláškou. Cenový věstník Ministerstva financí uvádí výčet nákladů neoprávněných zahrnout do kalkulace. Cena zboží smí zahrnovat pouze ekonomicky oprávněné náklady na pořízení, zpracování a oběh zboží, přiměřený zisk, daň a případné clo. Cena služby tedy zřejmě zahrnuje ekonomicky oprávněné náklady na zajištění služby, přiměřený zisk a daň – daná vyhláška již toto nezmiňuje. Uznání jednotlivých ekonomicky oprávněných nákladů nezaručuje jejich nízkou hodnotu. Do nákladů lze obhájit nejmodernější technické vybavení, nejluxusnější auta ve vozovém parku, vysoké mzdy zaměstnanců atd., to vše zdražuje konečnou cenu za službu pro spotřebitele. Regulace nesplňuje očekávané základní požadavky - kvalitní služba za nižší cenu. Není přesné definování a vymezení činnosti (služby) zákonem Činnost - Sběr, přeprava, třídění a odstraňování komunálního odpadu vymezeného ve skupině 20 katalogu odpadu uvedeného ve vyhlášce, kterou se provádí zákon o odpadech,20 není přesně definována. Skupina 20 katalogu odpadu taxativně vyjmenovává druhy odpadů náležící do dané skupiny. Příkladem lze uvést: objemný odpad, směsný komunální odpad, biologicky rozložitelný odpad, kovy, plasty, oleje, barvy, kyseliny, textilní materiály, sklo, papír lepek a složky z odděleného sběru (kromě odpadů uvedených v podskupině 15 01) atd. Podskupina 15 01 zahrnuje: Obaly (včetně odděleně sbíraného komunálního obalového odpadu), papírové a lepenkové obaly, plastové obaly, dřevěné obaly, kompozitní obaly, skleněné obaly, atd. Důležitý pro celou regulaci odpadového hospodářství je § 2, odst. 1 písm. h) vyhlášky č. 381/2001 Sb., kterou se stanový katalog odpadů, který říká: „odděleně sbíraný obalový odpad (včetně jeho 20

Výměr MF č. 01/2012

35

směsí) se vždy, i v tom případě, že byl vytříděn z komunálního odpadu, zařazuje do podskupiny 15 01, nikoliv do podskupiny 20 01.“ Zákonu o regulaci cen významně chybí výklad pojmů – sběr, přeprava, třídění a odstraňování. Upřesnění metodiky by bylo nutné pro zachování regulace v daném odvětví. Vyhláška č. 381/2001 Sb., jasně říká, že oblast odděleně sbíraného obalového odpadu do předmětu věcného usměrňování cen nespadá, a proto ji nelze uplatňovat. Podle současné prováděcí legislativy lze aplikovat regulaci pouze na sběr, přepravu a odstraňování komunálního odpadu. Rozsah činností je nevýhodný pro snahu společnosti poskytovat komplexní službu Tento argument vychází z kontroly, kterou provedlo Finanční ředitelství v Hradci Králové ve společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí v roce 2012. Společnost měla v kontrolovaném období tržby z prodeje separovaného odpadu (papír, lepenkové obaly, sklo, plastové obaly) a tržby z tzv. zpětného odběru. Kontrolní orgán je přesvědčen, že náklady příslušející k těmto tržbám mají být odečteny z celkových nákladů při tvorbě kalkulací. Přirozenou snahou každého podnikatele je zajistit, pokud je to možné, celý výrobní cyklus. Firma podnikající v odpadovém hospodářství nemá zájem odpad pouze posbírat, svést, odstranit. Důležitou součástí celého procesu je odpad správně vytřídit, vytříděnou složku prodat k dalšímu zpracování, zvýšit si svůj hospodářský výsledek. Za sběr, svoz separovaného (tříděného) odpadu dostane firma zaplaceno od územního samosprávného celku. Dále od společnosti EKO–KOM, a.s. obdrží variabilní odměnu dle stanovených pravidel. Tržby má společnost také za prodej samostatně vytříděné složky odpadů (papír, plastové obaly, skleněné obaly atd.) Pokud by příjem za prodej vytříděné složky měl být zahrnut do kalkulace pro věcně usměrňovanou cenu a snižovat oprávněné ekonomické náklady, znamenalo by to pro firmu omezení a je demotivující. Pokud by firma opravdu dle zákona musela ponížit kalkulaci o dané tržby, pro firmu by bylo lepší sesbírat, svést a odstranit odpad a nesnažit se o další využití odpadu. Dalším důvodem, proč tržby z prodeje separovaného odpadu a z tzv. zpětného odběru nemají být součástí kalkulace je, jak jsem již výše uvedla, že oddělené sbírání obalového odpadu nespadá do předmětu věcného usměrňování cen. Sankce mohou být pro společnosti až likvidační Pokuty uložené na základě provedené kontroly kontrolními orgány mají velký rozptyl. Za neuchování evidence o cenách nebo za nedodržení povinnosti správného označení zboží cenami může být stanovena pokuta až do výše 1 000 000 Kč. Pokuta za vyčíslitelný nepřiměřený majetkový prospěch je do 1 000 000 Kč, nebo ve výši až jeho vyčísleného pětinásobku. 36

U nevyčíslitelného majetkového prospěchu je výše pokuty maximálně 10 000 000 Kč. Kontrolní orgán má veliké pravomoci v udělování pokut a pro některé firmy může být pokuta až likvidační. Pouze drobná administrativní chyba může vést k vysoké pokutě ze strany kontrolního orgánu – je tedy zcela špatně nastavena struktura jednotlivých sankcí. Graf 4 přehledně znázorňuje problematiku stanovení sankcí. Průměrná výše sankce za sledované období je 82 161 Kč/kontrola s pokutou. Maximální pokuta byla udělená v roce 2010 ve výši 500 000 společnosti A.S.A. EKO Znojmo s.r.o., za porušení § 15 odst. 1, písm. c – nedodržení věcné podmínky, pravidla nebo postupu pro stanovení úředních cen. Naopak minimální pokuta byla udělena také v roce 2010 ve výši 1 000 Kč, společnosti Podnik služeb Jirkov s.r.o., za porušení předpisu § 16 odst. 1, písm. g – neuchování evidence o cenách. Graf 4 Přehled výše pokut udělených v letech 2010 - 2012 2 000

120 100 80

1 000

60 40

500

v tis. Kč

v tis. Kč

1 500 Celková suma pokut Maximální pokuta Průměrná výše pokuty

20 0

0 2010

2011

2012

pozn.: průměrná výše pokuty je vynesena na vedlejší ose ZDROJ: Cenové věstníky, Ministerstvo financí (2009 – 2013), vlastní zpracování

Vysoké náklady na kontrolu subjektů Náklady na provádění jednotlivých kontrol subjektů jsou vysoké a jsou hrazeny z veřejného rozpočtu. V průměru za sledované období připadá na jednu pokutu sankce (příjem) ve výši 62 489 Kč. Ať se to jeví jako vysoká částka, musím stále zohledňovat fakt, že odvětví odpadového hospodářství je specifickou oblastí, která není dobře legislativně ukotvena, a proto dochází k častému sankcionování subjektů. Tabulka 2 Průměrná pokuta na jednu provedenou kontrolu Rok

Počet kontrol

Suma pokut

2010

31

1 802 795 Kč

58 155 Kč/kontrola

2011

28

1 758 688 Kč

62 810 Kč/kontrola

2012

12

875 229 Kč

72 936 Kč/kontrola

ZDROJ: Cenové věstníky, Ministerstvo financí (2009 – 2013), vlastní zpracování

37

Zhodnocení cenové regulace v odvětví odpadového hospodářství Využívání typového kalkulačního vzorce pro zboží a služby podléhající věcnému usměrňovaní cen, uvedeno v kapitole 1.1.4 této práce, nevyhovuje potřebám pro řešení rozhodovacích úloh. Kalkulační vzorec je statický, neposkytuje informace o změnách nákladů vyvolaných změnou objemu nebo struktury výkonů. Struktura kalkulačního vzorce a členění jednotlivých nákladů nejsou dostatečně podrobné, na základě toho dochází k alokaci různých nákladů na totožném principu, i když by bylo vhodnější přiřazovat jednotlivé náklady na základě různých principů alokace. Podle současné prováděcí legislativy lze aplikovat regulaci pouze na sběr, přepravu a odstraňování komunálního odpadu. Současně správná alokace nákladů vyžaduje značné zkušenosti v oblasti odpadového hospodářství a hlavně v dané firmě, která v mnoha případech zajišťuje i jiné činnosti (sekání veřejné zeleně, opravy místních komunikací, atd.). Společnosti zajišťují i svozy pro fyzické osoby podnikatele a právnické osoby, které do cenové regulace nespadají. Na základě výše uvedených argumentů jsem přesvědčena, že věcné usměrňování cen v oblasti odpadového hospodářství nemá opodstatnění a proto budu při sestavování kalkulačního systému vycházet z manažerského účetnictví – řízení nákladů po linii výkonů. Motivace podniku řídit náklady a tím zvyšovat svoji konkurenceschopnost, se dostává v dané oblasti na první místo. Dalším důvodem, proč se domnívám, že věcné usměrňování cen na sběr, přepravu a odstraňování komunálního odpadu nemá opodstatnění, vychází z faktu, že pokud chce být společnost konkurenceschopná, nemůže si ekonomicky neoprávněné náklady zahrnovat ani tak do kalkulovaných nákladů, musí se snažit tyto náklady omezit, nebo úplně odstranit.

38

4.

Představení společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí

Společenská smlouva, na základě které byla založena společnost Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí, oficiální zkratka KOS s.r.o., Jablonné nad Orlicí 21, byla podepsána v dubnu 1994. Základní přehled Obchodní firma:

Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí

Sídlo společnosti:

Pod Vyšehradem 13, 561 65 Jablonné nad Orlicí

Identifikační číslo:

609 35 863

Předmět podnikání: Podnikání v oblasti nakládání s nebezpečnými odpady Výroba rozvaděčů nízkého napětí a baterií, kabelů a vodičů Montáž, opravy vyhrazených elektrických zařízení Provozování čerpacích stanic s palivy a mazy Specializovaný maloobchod Poskytování technických služeb Silniční motorová doprava nákladní Nakládání s odpady (vyjma nebezpečných) Jednatel:

Jan Janoušek

Společníci:

Město Jablonné nad Orlicí, zastoupeno starostou obchodní podíl: 55% F Plus, spol. s r. o., zastoupeno jednatelem Ing. V. Motlem obchodní podíl: 45%

Základní kapitál:

3 351 000 Kč22

Od svého založení se společnost vyvíjela. Předmětem podnikání bylo při založení společnosti pouze zprostředkování služeb a montáž, opravy, údržba a revize vyhrazených elektrických zařízení a výroba rozvaděčů nízkého napětí. V roce 1999 došlo k rozšíření předmětu podnikání o koupě 21

22

Dále jen společnost KOS Obchodní

rejstřík

a

sbírka

listin,

Obchodní

rejstřík

podle

firem,

Přístup

z

internetu:

https://or.justice.cz/ias/ui/rejstrikdotaz?dotaz=Komun%C3%A1ln%C3%AD+slu%C5%BEby+s.r.o.+Jablonn%C3%A9+nad+Orlic%C3%AD, ze dne 28. 12. 2013

39

zboží za účelem jeho dalšího prodeje, čištění měst a obcí, údržba zeleně, silniční motorová doprava, podnikání v oblasti nakládání s odpady, podnikání v oblasti nakládání s nebezpečnými odpady. Poslední změna proběhla v roce 2003 do podoby uvedené v základním přehledu. V průběhu existence společnosti docházelo ke zvyšování základního kapitálu. V roce 1994 činila jeho hodnota 100 000 Kč, v roce 1995 1 000 000 Kč, v roce 1999 2 923 000 Kč a poslední změna proběhla v roce 2006 na současnou hodnotu základního kapitálu ve výši 3 351 000 Kč. Organizační struktura Společnost KOS uplatňuje při svém řízení centralizovaný přístup. Nejvyšším orgánem společnosti je valná hromada, obchodním vedením společnosti je pověřen jednatel, který jedná jménem společnosti. Zvolená dozorčí rada vykonává dohled nad společností. Schéma 2 Organizační struktura společnosti KOS

ZDROJ: Vlastní zpracování

40

Samotná organizační struktura společnosti je rozčleněna na outsourcing a činnosti, které společnost zajišťuje svému okolí. Účetnictví a daně zabezpečuje externí účetní společnost. Činnosti lze rozdělit na služby městu, služby a nakládání s odpady. Jak vyplývá ze schématu, činnost společnosti KOS je značně obsáhlá, přes zajišťování komplexního svozu odpadu pro územní samosprávné celky, přes údržbu zeleně, veřejného osvětlení, až po práce při dopravních komunikacích a další drobné technické služby. Společnost KOS v současné době zaměstnává 18 zaměstnanců. Vedení společnosti vykonává jednatel Jan Janoušek. Na pozici administrativní pracuje pouze jeden zaměstnanec, který pro společnost vykonává základní operace v účetnictví, mzdové účetnictví a další administrativu nezbytnou pro chod společnosti. Ve sběrném dvoře v Jablonném nad Orlicí (překladiště) jsou na stálé pozici 2 zaměstnanci. V prostorách překladiště se nachází i hala s třídící linkou, kde je zaměstnáno 6 zaměstnanců. Další zaměstnanci pracují dle potřeby na svozech a ostatních činnostech, které je třeba v daném období vykonávat. Společnost KOS má dále uzavřenou smlouvu s Městem Letohrad na provozování dvou sběrných dvorů na katastrálním území Letohradu. Provoz těchto dvorů zabezpečuje jeden pracovník, kdy provozní doba sběrných dvorů se v rámci dnů v týdnu střídá.

4.1. Nakládání s odpadem Nakládání s odpady je nejrozšířenější činností, kterou společnost KOS poskytuje. Na provozování skládky připadá 51 % celkových výnosů, na svozy odpadů 23 % celkových výnosů. Systém nakládání s odpadem ve společnosti KOS zahrnuje složitou strukturu vztahů. Tyto vztahy se pokusím v následující kapitole stručně objasnit. Pro lepší orientaci ve složitém systému odpadového hospodářství jsou k této práci přiloženy přílohy 1, 2, kde pomocí schémat je daná problematika přehledně znázorněna. Nakládání s odpady – tzv. odpadové hospodářství je nutné rozdělit na 3 výchozí oblasti – komunální odpad, obaly hrazené EKO-KOM, a.s., a zpětný odběr hrazen Elektrowin a.s., Asekol s.r.o., Ekolamp s.r.o. EKO-KOM, a.s. Společnost EKO-KOM, a.s. je akciová společnost, která byla založena v roce 1997, kdy vstoupil v platnost zákon č. 125/1997 Sb., o obalech. V roce 2002 bylo dle nového zákona č. 477/2001 Sb., o obalech vydáno Ministerstvem životního prostředí rozhodnutí o autorizaci. Autorizovaná

41

obalová společnost EKO-KOM, a.s., provozuje systém EKO-KOM. Systém EKO-KOM zajišťuje sdružené plnění povinností zpětného odběru a využití odpadů z obalů prostřednictvím systémů tříděného sběru v obcích a prostřednictvím činnosti osob oprávněných nakládat s odpadem.23 Společnost EKO-KOM fyzicky nenakládá s vytříděným obalovým odpadem, ale částečně financuje náklady související se sběrem, svozem a dalším využitím recyklovatelné obalové složky. Na základě systému EKO-KOM je pravidelně provozován typ svozu „dům od domu“ a svoz tříděného nádobového odpadu. Do problematiky svozů zasahuje svoz tříděného odpadu živnostenského, který neprobíhá v pravidelných svozech, ale dle potřeby „na zavolání“. Elektrowin a.s., Asekol s.r.o., Ekolamp s.r.o. Zákonem č. 185/2001 Sb., o odpadech je stanovena výrobcům a dovozcům elektrozařízení povinnost zajištění zpětného odběru a odděleného sběru použitých elektrických a elektronických zařízení.24 Společnosti vznikly v roce 2005, jako neziskové hospodařící společnosti a na základě oprávnění Ministerstva životního prostředí provozují kolektivní systém pro skupiny elektrických a elektronických zařízení. Každý výrobce (nebo dovozce) musí odvádět do kolektivního systému recyklační příspěvek, jehož výše se liší dle jednotlivých typů elektrozařízení uvedených v příloze č. 7 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech. Z finančních prostředků je poté financován zpětný odběr pomocí sběrných dvorů, mobilních svozů, přes prodejce elektro nebo pomocí malého kontejneru u sběrných hnízd.

23

EKO-KOM: Průvodce systémem sdruženého plnění povinností zpětného odběru a využití odpadu z obalů, Přístup z internetu: http://www.ekokom.cz/uploads/attachments/Klienti/pruvodce_systemem_EKOKOM.pdf, ze dne 8. 11. 2013 24 Asekol: O nás, Přístup z internetu: http://www.asekol.cz/kdo-je-asekol/o-nas.html, ze dne 8. 11. 2013

42

Tabulka 3 Oprávnění na skupinu elektrozařízení pro jednotlivé společnosti Společnost

Oprávnění na skupinu elektrozařízení

Elektrowin a.s.

velké

domácí

spotřebiče,

malé

domácí

spotřebiče,

elektrické

a elektronické nástroje Asekol s.r.o.

zařízení

informačních

technologií

a

telekomunikační

zařízení,

spotřebitelské zařízení a solární panely, hračky, volný čas, lékařské přístroje, přístroje pro monitorování a kontrolu, výdejní automaty Ekolamp s.r.o

osvětlovací zařízení

ZDROJ: Ekolamp, Kdo jsme, [online], 2012, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://www.ekolamp.cz/o-nas/kdojsme/ Asekol, O nás, [online], 2013, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://asekol.cz/kdo-je-asekol/o-nas.html Elektrowin, O nás [online], 2011, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://www.elektrowin.cz/cs/o-spolecnosti/onas.html, vlastní zpracování

Tento typ odpadu nemá vliv na jednotlivé typy svozů, protože není v kompetenci společnosti KOS. Veškeré svozy zajišťují jednotlivé výše uvedené společnosti. Komunální odpad Poté co jsou z předmětu odpadového hospodářství odděleny veškeré složky zpětného odběru elektrozařízení a využití odpadů z obalů, zůstává odpad komunální. Oblast komunálního odpadu je nutné sledovat z pohledu tří subjektů: ·

„hrazeno z poplatku“ za provozování systému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadu,

·

„hrazeno občanem“,

·

„hrazeno společností nebo osobou samostatně výdělečně činnou“.

„Hrazeno z poplatku“: ·

odpad z popelnice obsahující komunální odpad a bio odpad likvidovaný uložením na skládku (na zpracování bio odpadu ve formě zbytků jídel nemá v současné době společnost KOS zařízení na zpracování),

·

nebezpečné odpady, které jsou likvidovány předepsaným způsobem,

·

bio odpady ukládány formou komunitního kompostování a následně využívány pro terénní úpravy,

·

odpadní koše, akce města, hřbitovní odpad likvidovány uložením na skládku nebo komunitním kompostováním. 43

Občan je povinen si samostatně uhradit veškerý další odpad, který nelze zařadit do výše zmíněných oblastí, tzn.: ·

stavební odpad, který je poté drcen, uskladněn a následně prodán na terénní úpravy,

·

objemný odpad, který je následně ukládán na skládku v Libchavách, Rapotíně.

Právnické osoby a fyzické osoby podnikající (tzv. živnostníci) jsou povinny hradit všechen vyprodukovaný komunální odpad. Na základě pohledu subjektu „hrazeno z poplatku“ je pravidelně prováděn svoz komunálního odpadu, svoz kompostérů a mobilní svoz. Právnickým osobám a osobám fyzickým podnikajícím je svážen odpad buď „na zavolání“ nebo jsou součástí systému svozu komunálního odpadu. Na základě značně komplikovaného vztahu mezi jednotlivými typy svozů bude navržený kalkulační systém společnosti KOS sestaven pro pravidelně prováděné svozy, které jsou hlavním zdrojem příjmů v oblasti nakládání s odpady.

4.2. Kalkulační systém společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí Společnost KOS není velkou společností, proto sestavování kalkulací na jednotlivé výkony je odpovědností jednatele společnosti, který má komplexní přehled a znalosti v dané oblasti. Společnost používá účetní program ABRA a program evidence odpadů – EVI, který umožňuje vést evidenční a ohlašovací povinnosti vyžadované zákonem. Z těchto programů jsou čerpány potřebné údaje pro následné kalkulace. Kalkulace jsou zpracovány pomocí programu MS Excel za použití tabulek a vzorců, vychází se z účetní osnovy, kde není používána žádná analytika pro účely manažerského rozhodování. Společnost KOS využívá tří základních typů kalkulací – hodinová kalkulace, kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby, kalkulace nákladů na likvidaci odpadů. Jak vyplývá z teoretické části uvedené v této diplomové práci, nejdříve je nutné určit kalkulační jednici. Ve společnosti KOS je kalkulační jednicí – 1 hodina práce zaměstnance, 1 ujetý kilometr a 1 tuna likvidovaného odpadu.

44

4.2.1. Kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby Svoz komunálních odpadů a tříděného odpadu je prováděn nákladním automobilem IVECO ML 1200 s nástavbou (hákový nosič CTS s presovacím kontejnerem FABOK). Laickou veřejností označováno jako popelářský vůz. Náklady v kalkulačním vzorci pro rok 2011 společnost KOS nečlení na přímé/nepřímé nebo na variabilní/fixní. Všechny náklady vyplývající z práce svozové nástavby jsou vztažené ke kalendářnímu roku a přes rozvrhovou základnu (počet ujetých kilometrů za rok) jsou alokovány na náklady připadající na jeden kilometr jízdy svozové nástavby. Tabulka 4 Kalkulační vzorec – kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby Náklady - odpis automobilu - odpis nástavby - odpis lisovacího kontejneru - pohonné hmoty - pneu - kapaliny - opravy Náklady celkem ZDROJ: Interní materiály společnosti, vlastní zpracování

Položka odpis udává výši odpisu pro daný rok. Způsob odepisování svozového nákladního automobilu vychází z daňové legislativy. To znamená, že účetní a daňové odpisy se neliší. Jedná se o zrychlený daňový odpis. Položka pohonné hmoty odráží spotřebu svozového vozidla. Je vypočítána z roční spotřeby motorové nafty (6 920 l) a průměrné ceny motorové nafty, která byla pro tuto kalkulaci stanovena ve výši 30 Kč/litr. Dalším kalkulačním nákladem jsou pneumatiky a jejich pravidelná obměna. Ve sledovaném roce výměna neproběhla. Společnost KOS náklady na pneu nekalkulovala. Poslední kalkulační položkou jsou opravy svozového nákladního automobilu a jeho pravidelná údržba, která vyvolává další náklady v podobě kapalin a olejů (uvedených na samostatném řádku). Celkové kalkulované náklady jsou vztaženy k počtu ujetých kilometrů svozového nákladního automobilu a jeho nástavby ve sledovaném období – 17 003 kilometrů. Náklady na jeden kilometr na základě kalkulačního vzorce činí 24,20 Kč.

45

4.2.2. Hodinová kalkulace Hodinová kalkulace vychází z osobních nákladů. Tabulka 5 Kalkulační vzorec pro hodinovou kalkulaci Mzdové náklady Zákonné sociální náklady Režijní náklady - spotřeba materiálu - spotřeba energií – elektřina - spotřeba energií – voda - spotřeba ostatní nafty - opravy a údržba - cestovné - náklady na reprezentaci - ostatní služby – poštovné, reklama, nájemné, telefonní služby, dopravné - zákonné sociální náklady – příspěvek zaměstnavatele - zákonné sociální náklady – stravenky - ostatní provozní náklady - daň z nemovitosti, ostatní daně a poplatky - odpisy hmotného a nehmotné majetku – stroje na práci (sekačky, sněhová radlice, kontejnery) - úroky - dary - ostatní finanční náklady Náklady celkem ZDROJ: Interní materiály společnosti, vlastní zpracování

U níže uvedených položek bylo nutné data z účetního systému upravit: ·

Spotřeba energií - elektřina zahrnuje jednak spotřebu elektřiny využitou při provozu veřejného osvětlení v Jablonném nad Orlicí, tak spotřebu v administrativní budově, v dílně a v hale s třídící linkou. Spotřeba elektřiny pro sběrný dvůr Letohrad je účtována odděleně a je ve výši 8 000 Kč. Na základě kvalifikovaného odhadu odpovědného zaměstnance byla stanovena výše spotřeby energií – elektřina spadající do nákladů režijních ve výši 30 % celkové vyúčtované spotřeby.

·

Spotřeba ostatní nafty patřící do režie je rozdílem mezi spotřebou nafty pro svozové nákladní automobily, traktor a nafty spotřebované při sekání veřejné zeleně pomocí sekaček.

46

Rozvrhovou základnou byl fond pracovní doby všech zaměstnanců společnosti KOS, mimo 3 pracovníků, kteří spadají do oblasti režie. Na jednotlivé poskytované služby odpracovali zaměstnanci 29 791,75 hodin. Tabulka 6 Cena, náklady, zisk na hodinu práce 325,00 Kč/hod 317,00 Kč/hod 8,47 Kč/hod

Cena Náklady Zisk ZDROJ: Interní materiály společnosti, vlastní zpracování

Společnost KOS na základě výše uvedených kalkulací sestavuje konkrétní nabídky pro jednotlivé zákazníky (obce, města, firmy i podnikatele). Nabídka je vždy složena z průměrného počtu kilometrů ujetých při jednom svozu a z počtu odpracovaných hodin zaměstnanců plnících danou zakázku. Kalkulaci nákladů za svoz je nutné odlišit od kalkulace nákladů na likvidaci odpadů. Objednavateli svozu odpadu jsou účtovány 2 ceny, jedna za vlastní provedení svozu a druhá za množství svezeného odpadu podle jeho druhu – cena za likvidaci odpadů.

4.2.3. Kalkulace nákladů na likvidaci odpadů Kompletní ceník za likvidaci odpadu má společnost uveřejněn na svých webových stránkách. Ceník obsahuje jednotlivé kódy odpadů, jejichž likvidací se společnost zabývá, podle vyhlášky č. 381/2001 Sb., katalog odpadů.

Kalkulace je zpracována pro jednotlivé kódy odpadů. Pro

výpočet je použit jeden kalkulační vzorec, který se pro konkrétní druhy odpadů odlišuje ve výši jednotlivých nákladových položek. Příkladem uvádím kalkulační vzorec na likvidaci komunálního odpadu a na likvidaci objemného odpadu.

47

Tabulka 7 Struktura kalkulačního vzorce – komunální odpad Výnosy -

cena za uložení

1 406,00 Kč/t

Náklady -

zákonný poplatek obci

500,00 Kč/t

-

rekultivační rezerva

100,00 Kč/t

-

skládkování

545,00 Kč/t

-

pronájem kontejnerů

-

doprava na skládku t/km

15,40 Kč/t 115,80 Kč/t

Náklady celkem

1 276,20 Kč/t

Marže na tunu (Kč)

129,80 Kč

pozn.: částky jsou bez DPH ZDROJ: Interní materiály společnosti, vlastní zpracování

Tabulka 8 Struktura kalkulačního vzorce – objemný odpad Výnosy -

cena za uložení

1 536,00 Kč/t

Náklady -

poplatek obci

500,00 Kč/t

-

rekultivační rezerva

100,00 Kč/t

-

skládkování

545,00 Kč/t

-

pronájem kontejnerů

-

doprava na skládku t/km

5,10 Kč/t 38,60 Kč/t

Náklady celkem

1 188,70 Kč/t

Marže na tunu

347,30 Kč

pozn.: částky jsou bez DPH ZDROJ: Interní materiály společnosti, vlastní zpracování

Jednotlivé náklady jsou převzaté. Vyplývají z legislativy nebo jsou stanoveny externí společností EKOLA České Libchavy s.r.o. (dále jen EKOLA). Ze zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, vyplývá povinnost pro původce odpadu platit zákonný poplatek za uložení každé tuny odpadu na skládku. Poplatek je příjmem obce, na jejímž katastrálním území skládka funguje. Ze zákona dále vyplývá povinnost provozovatele skládky tvořit finanční rezervu na rekultivaci, zajištění péče o skládku a sanaci po ukončení jejího provozu. Prostředky finanční rezervy, která činí 100 Kč za jednu uloženu tunu komunálního odpadu, jsou vázány na samostatný zvláštní účet, který musí být za tímto účelem zřízen.

48

Položka skládkování je cena za uložení odpadu stanovená společností EKOLA. Kontejnery na komunální odpad jsou pronajaty od společnosti EKOLA. Cena pronájmu je stanovena na 95 Kč/den, při dvou kontejnerech roční náklady činí 69 350 Kč. Kalkulační vzorec obsahuje náklady na jednu tunu komunálního odpadu připadající na pokrytí pronájmu kontejnerů. Kontejnery jsou pravidelně odváženy společností EKOLA na skládku. Za tuto dopravu je účtována cena 2 780 Kč/odvoz. Průměrné množství odpadu na jeden odvoz je 18 tun. Vedoucí pracovník provedl kvalifikovaný odhad na poměrové rozdělení položek pronájem kontejneru a doprava na skládku mezi komunální odpad a objemný odpad. ¾ nákladů připadají na komunální odpad a ¼ připadá na odpad objemný. Poměrová čísla jsou vztažena k množství jednotlivých druhů odpadů k celkovému počítanému množství 3 379 tun.

49

4.2.4. Zhodnocení kalkulačního systému a navržení změn Společnost KOS podniká v oblasti odpadového hospodářství a poskytuje služby v daném odvětví. Pro tento účel sestavuje pouze dva základní typy kalkulačních vzorců - kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby a hodinová kalkulace. Pro jednotlivé poskytované služby – svozy odpadů jsou ceny sestavovány na základě součtu ujetých kilometrů, odpracovaných hodin a požadovaného zisku. Nedostatky kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby sestavované společností KOS lze spatřovat v těchto bodech: ·

Odpisy svozového nákladního automobilu vycházejí z daňové legislativy, jsou odvozeny ze zrychleného daňového odpisu. Tento způsob odpisování neodráží vlastní nákladovou náročnost nákladního automobilu, který v jednotlivých letech ujede různé množství kilometrů.

·

Kalkulace je vytvořena jen pro jedno vozidlo - IVECO ML 1200 (nástavba hákový nosič CTS s presovacím kontejnerem FABOK). Na vozidlo značky Mitsubishi FUSO – Canter 7C15 a na vozidlo značky IVECO ML 100, která jsou používána při svozu tříděného odpadu, kalkulace na jeden ujetý kilometr vytvořena není. Společnost KOS by měla rozlišovat jednotlivé nákladní automobily při kalkulaci nákladů na jeden ujetý kilometr.

·

Do kalkulovaných nákladů společnost KOS nezahrnuje náklady související s pravidelnou obměnou pneumatik v případě, že nebyly ve sledovaném roce vynaloženy. Náklady je nutné v poměrné výši zahrnout do kalkulačního vzorce – příčinně souvisí s prováděnou činností, proto je nutné je kalkulovat.

·

Kalkulační vzorec vůbec nemá logickou strukturu. Jednotlivé položky nákladů nejsou členěny v závislosti na vztahu ke kalkulační jednici (přímé/nepřímé, fixní/variabilní). Jedná se pouze o výčet jednotlivých nákladů.

Hlavní nedostatky hodinové kalkulace sestavené společností KOS lze spatřovat v těchto bodech: ·

Hodinová kalkulace zahrnuje mzdové náklady, zákonné sociální pojištění a režijní náklady. Režijní náklady jsou alokovány do osobních nákladů. Tato alokace není vhodná pro řízení nákladů. Nevhodným způsobem syntetizuje nákladové položky bez zřetele na jejich příčinný vztah k předmětu kalkulace a bez ohledu na jejich různou závislost na objemu výkonů, má statický charakter a nízkou vypovídací schopnost.

50

V následující kapitole navrhnu odlišný přístup ke kalkulačnímu systému společnosti KOS, který odstraní nedostatky současného kalkulačního systému a zároveň bude odrážet nákladovou náročnost jednotlivých typů svozů.

51

4.3. Navržená změna kalkulačního systému společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí Jak jsem uvedla na konci předchozí kapitoly, změny v kalkulačním systému budou spočívat v přístupu ke kalkulacím. Kalkulační jednice pro nový kalkulační systém je „jeden svoz“, který bude přesně definován pro jednotlivé typy svozů. Pro správné přiřazení nákladů je nutné stanovit průměrné veličiny - náklady na hodinu práce zaměstnance a náklady na jeden ujetý kilometr konkrétního vozidla. Hodinová sazba zaměstnance je stanovena z fondu pracovní doby v roce 2012; z tohoto hlediska jde o metodický postup, který bude potřeba modifikovat s ohledem na změny fondu pracovní doby v následujících letech.

4.3.1. Fond pracovní doby Fond pracovní doby udává počet pracovních dnů za kalendářní rok. V roce 2012 bylo celkem 252 pracovních dnů, tzn. při osmihodinové pracovní době, připadá na zaměstnance 2 016 hodin vykazované práce. Pro správnou vypovídací schopnost fondu pracovní doby je nutné odečíst dny dovolené a dny pracovní neschopnosti. Odděleně je nutné sledovat fond pracovní doby - nevyužitá kapacita. Jedná se o náklady, které nepřispívají k dosažení výnosů ani k tvorbě zisku. Společnost KOS eviduje nevyužitou kapacitu ve fondu pracovní doby v zakázce režie (tabulka 10 této práce). Společnost KOS zaměstnává celkově 18 pracovníků, kteří měli nárok na čerpání dovolené ve výši 20 dnů/rok (tj. 232 pracovních dní). Pracovní neschopnost vykazovala 231 pracovních dnů, tj. 1848 pracovních hodin, ve sledovaném roce. V letních měsících společnost také zaměstnává brigádníky na pozice: třídič separovaného odpadu, údržbář veřejné zeleně (sekání travních ploch). Tabulka 9 Fond pracovní doby Činnost Překladiště, třídící linka Brigádníci

Počet zaměstnanců 7 X na dohodu

Režie Sběrný dvůr Letohrad Svozy, zakázky atd. Pracovní neschopnost Suma

3 1 7 18

ZDROJ: Vlastní zpracování

52

Fond pracovní doby 12 992 555 třídící linka 699 144 svozy, zakázky 5 568 1 856 12 992 - 1 848 32 259

Společnost ve svém účetním systému dále zaznamenává a vykazuje počet odpracovaných hodin ve vztahu k zakázkám. Tabulka 10 znázorňuje jednotlivé zakázky a fond pracovní doby vykazovaný na jejich vrub. Zaměstnanci vykazovaní v předchozí tabulce pod činností režie již v této tabulce vykazováni nejsou, protože prostředky na jejich osobní náklady jsou alokovány do celkových režijních nákladů a počet odpracovaných hodin není vykazován ve vztahu k zakázkám. Tabulka 10 Fond pracovní doby dle zakázky Zakázka Skládka Zimní komunikace Letní komunikace Veřejná zeleň Veřejné osvětlení Odpady Režie – údržba Drobné zakázky Celkem

Fond pracovní doby 13 548 (z toho 555 hodin brigádníci) 1 204 1 040 1 953 (z toho 144 hodin brigádníci) 822 6 944 183 997 26 691

ZDROJ: Interní materiály, vlastní zpracování

4.3.2. Osobní náklady na zaměstnance Osobní náklady na zaměstnance ve společnosti KOS zahrnují fixní složku danou pracovní smlouvou a variabilní složku, určenou na základě měsíčního zhodnocení pracovního výkonu zaměstnance vedoucím společnosti. Tabulka 11 Osobní náklady na zaměstnance Celkové náklady na zaměstnance - z toho na členy řídících orgánů Náklady na zaměstnance (bez řídících orgánů) Náklady na hodinovou mzdu zaměstnance

5 942 259 Kč 432 000 Kč 5 510 259 Kč 181 Kč

pozn.: fond pracovní doby je 30 403 hodin (bez řídícího pracovníka) ZDROJ: Interní materiály, vlastní zpracování

Celkové náklady na zaměstnance zahrnují hrubou mzdu a náhradu mzdy při pracovní neschopnosti zaměstnanců, zdravotní pojištění a sociální pojištění hrazené zaměstnavatelem. Mzdy třech zaměstnanců ve výši 1 104 765 Kč nejsou přiřazovány k jednotlivým zakázkám společnosti KOS, jsou předmětem režijních nákladů.

53

4.3.3. Náklady na jeden kilometr Vozový park pro sledovanou činnost společnosti KOS představuje nákladní automobil IVECO ML 1200 a automobil Mitsubishi FUSO – Canter 7C15. Náklady na jeden kilometr vychází z ročního množství ujetých kilometrů, spotřebované nafty a z průměrné ceny motorové nafty. Společnost KOS provozuje ve svém areálu čerpací stanici s palivy (motorovou naftou). Průměrnou cenu motorové nafty by bylo možné vypočítat na základě dat o nákupní ceně nafty od dodavatele. Pro výpočet jsem se rozhodla použít cenu nafty stanovenou vyhláškou č. 472/2012 Sb. z důvodů častého nákupu nafty u čerpací stanice v Jablonné nad Orlicí v době, kdy vlastní čerpací stanice neměla dostatečnou zásobu paliva. Náklady na jeden kilometr neobsahují odpisy a náklady režijní. Za jednotlivá vozidla lze zapřáhnout vlek, který také zvyšuje průměrnou spotřebu. Náklady na jeden kilometr pro jednotlivá vozidla: ·

Nákladní automobil IVECO ML 1200 s nástavbou hákový nosič CTS s presovacím kontejnerem Fabok.

Tabulka 12 Náklady na jeden kilometr nákladního automobilu IVECO ML 1200 Ujeté km/rok Spotřeba pohonných hmot Průměrná cena motorové nafty Průměrná spotřeba na 100 km Náklady na 1 km

17 003 6 920 l 36,50 Kč 40,70 l/100 km 14,90 Kč/km

pozn.: průměrná cena motorové nafty – Vyhláška č. 472/2012 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad ZDROJ: Interní materiály, vlastní zpracování

Vysoká spotřeba na jeden kilometr je dána funkčností daného vozidla a jeho používáním. Při svážení pracuje automobil neustále ve vysokých otáčkách, protože chod motoru zajišťuje hydraulické zařízení určené k vyklápění popelnic a nádob. Povaha vykonávaných činností také zvyšuje průměrnou spotřebu automobilu, kdy musí neustále brzdit a opět se rozjíždět. ·

Náklady na jeden kilometr nákladního automobilu Mitsubishi FUSO – Canter 7C15 byly stanoveny stejným způsobem a průměrné náklady na jeden kilometr jsou ve výši 7,20 Kč.

Náklady na motorovou naftu jsou ve firmě velkou položkou, proto je nutné jednotlivá vozidla sledovat odděleně. V současné době společnost nemá dostatečný systém pro správné zaznamenávání ujetých kilometrů ve vztahu k jednotlivým činnostem. Povinností zaměstnanců je 54

pravidelné psaní výkazů o provozu vozidla, kde však většinou zaznamenávají pouze denní úkoly a celkové množství ujetých kilometrů za den, nikoliv za konkrétní zakázku – činnost. Proto bych doporučovala firmě zavést přesný systém sledování počtu kilometrů ve vztahu k jednotlivým zakázkám, aby byla vypovídací schopnost nákladové náročnosti co nejpřesněji definovatelná. Digitální výkazy o provozu vozidla usnadní administrativní práci a zvýší přehlednost a kontrolu výkonů.

4.3.4. Režijní náklady Společnost KOS nemá žádnou analytiku účtů pro správné řízení režijních nákladů. Proto veškeré nákladové účty bylo nutné zhodnotit a náklady společné všem činnostem přiřadit do režijních nákladů. Upravené režijní náklady zahrnují: ·

spotřebu materiálu,

·

spotřebu energií – elektřina, vodné,

·

opravy a údržba,

·

cestovné,

·

ostatní služby – poštovné, reklama, nájemné, telefon, dopravné, jiné,

·

mzdy zaměstnanců v režii,

·

ostatní sociální pojištění – dobrovolný příspěvek zaměstnavatele,

·

zákonné sociální náklady – stravenky,

·

silniční daň a daň z nemovitosti,

·

ostatní provozní náklady,

·

úroky a ostatní finanční náklady.

Z režijních nákladů byly vyloučeny manka a škody, pokuty, dary a náklady na reprezentaci. Důvodem vyloučení těchto nákladů je, že pokud firma chce být konkurenceschopná, může tyto náklady nepřímo ovlivnit a vyloučit je ze své spotřeby. Z pohledu věcného usměrňování cen se jedná o ty náklady, které nejsou ekonomicky oprávněné. Celková suma režijních nákladů je 3 796 679 Kč. Odpisy nejsou zahrnuty do režijních nákladů. V současné době již jsou nákladní automobily plně účetně i daňově odepsány.

55

Režijní náklady budou alokovány na jednotlivé činnosti společnosti na základě rozvrhové základny – fond pracovní doby. Současné členění režijních nákladů neumožňuje vhodnější alokaci vznikajících nákladů. Tabulka 13 Alokace režijních nákladů – rozvrhová základna fond pracovní doby Činnost

Fond pracovní doby

Režijní náklady

Skládka

13 548 (z toho 555 hodin brigádníci) 1 204

1 927 144 Kč

Zimní komunikace Letní komunikace Veřejná zeleň Veřejné osvětlení

171 264 Kč 147 935 Kč

1 040 1 953 (z toho 144 hodin brigádníci) 822

277 806 Kč 116 926 Kč

6 944

987 754 Kč

Režie – údržba

183

26 031 Kč

Drobné zakázky

997

141 819 Kč

26 691

3 796 679 Kč

Odpady

Celkem ZDROJ: Interní materiály, vlastní zpracování

Společnosti KOS bych do budoucna navrhla podrobnější členění režijních nákladů. Po analýze jednotlivých nákladových položek společnosti KOS doporučuji vytvořit dva druhy režií dle typu činností. Tyto režie budou následně alokovány na kalkulační jednici pomocí vhodných rozvrhových základen. Navrhuji následující druhy režií: ·

výrobní režie,25

·

správní režie.

Členění nákladů v závislosti na objemu výkonů poskytuje informace o alternativách budoucího vývoje. Podává společnosti odpovědi na otázku „Co se stane, když….? Jaký bude mít na společnost dopad změna v objemu poskytovaných služeb?“ Pro objektivní analýzu problematiky a vyvození z ní pravdivých a hodnotných závěrů je specifické členit náklady na variabilní a fixní. Fixní náklady dále členit na utopené fixní náklady a vyhnutelné fixní náklady. Výrobní variabilní náklady – osobní náklady a motorová nafta 25

Výrobní režie označuje režijní náklady související s prováděnými svozy odpadů, tzn. s vykonávanou činností.

56

Výrobní režie fixní ·

vyhnutelné náklady – spotřeba materiálu

·

utopené náklady – odpisy nákladních automobilů v odpovídající výši

Správní režie fixní ·

vyhnutelné náklady – spotřeba energií, náklady na reprezentaci, cestovné atd.

·

utopené náklady – odpisy správních budov, daň z nemovitostí atd.

Pro společnost KOS navrhuji odděleně sledovat výrobní režijní náklady a správní režijní náklady. Jako rozvrhovou základnu pro alokaci režijních výrobních nákladů doporučuji „čas jízdy vozidla“, která odráží nákladovou náročnost vykonávané činnosti. „Čas jízdy vozidla“ pro konkrétní i celkovou činnost lze získat z elektronického výkazu o provozu vozidla. Rozvrhovou základnu pro správní režii fixní je obtížné na základě principu příčinné souvislosti zvolit, proto pro alokaci těchto nákladů navrhuji tzv. princip únosnosti nákladů. Společnost KOS správní režii fixní vynakládá na zajišťování komplexního svozu odpadů, údržbu zeleně, veřejného osvětlení, práce při dopravních komunikací a další drobné činnosti. Tento princip alokace odráží výši nákladů, kterou je daná činnost schopna unést v prodejní ceně. Pro stanovení výše přirážky režijních fixních nákladů ke kalkulační jednici lze užít obecného vzorce: ·

RežijnínákladyvKč

procento přirážky = RozvrhovázákladnavKč ʹ͸

Na základě procentní přirážky je vyčíslena výše režijních nákladů alokovaných na kalkulační jednici.

4.3.5. Odpisy V roce 2012 společnost účetně neodepisovala žádný nákladní automobil provádějící svozy. Pokud by společnost snížila cenu vlivem nižších nákladů, dopustila by se chyby, která by měla následky v době, kdy by došlo k obnově vozového parku. Odpovědný pracovník společnosti proto stanovil odpis v odpovídající míře využitelnosti nákladních automobilů. Jedná se o kalkulační (manažerský) odpis.

26

KRÁL, B. a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, s. 145

57

Tabulka 14 Kalkulační odpisy Roční kalkulační

Využitelnost

Kalkulační odpis přiřaditelný ke

odpis

vozidla pro svozy

svozům

Typ auta IVECO s nástavbou Canter 7C15

623 000 Kč

75 %

467 250 Kč

267 000 Kč

50 %

133 500 Kč

ZDROJ: vlastní zpracování

Tento způsob tvorby kalkulačního odpisu nejvíce odráží skutečnou nákladovou náročnost daného vozidla. Tabulka 14 vychází z ročního kalkulačního odpisu. Na základě kvalifikovaného odhadu odpovědného pracovníka byla stanovena využitelnost vozidla pro sledovanou oblast – svozy, ve výši 75 % a 50 % celkového využití vozidla. Na základě toho jsem vypočítala výši kalkulačních odpisů přiřaditelných ke svozům. Je nutné do budoucna zhodnotit, zda by nebylo vhodnější k nákladnímu automobilu IVECO ML 1200 s nástavbou na hákový nosič CTS a presovacím kontejnerem Fabok přistupovat jako ke stroji. Jeho výkon měřit v motohodinách a odpis stanovit formou výkonového odpisu. Současný odpisový plán nemusí věrně odrážet jeho skutečnou hodnotu a využitelnost.

4.3.6. Obecná struktura kalkulačního vzorce Jak jsem již uvedla v předchozím textu, kalkulační jednicí bude jeden svoz. Pro dosažení větší přesnosti jsou pro výpočet použita data za celý rok 2012. Pokud bych pro výpočet zvolila pouze svoz jedné obce, který by následně byl vynásoben počtem svozů provedených za daný rok, docházelo by ke značným odchylkám. Při výpočtech budu používat údaje za celý rok a kalkulační jednice svoz konkrétního typu bude založena na svozu všech obcí a měst, kterým společnost KOS poskytuje své služby. Obecná struktura kalkulačního vzorce je rozdělena na variabilní náklady a náklady fixní. Variabilní náklad - motorová nafta udává výši nákladů na spotřebované pohonné hmoty. Je vypočtena na základě průměrné spotřeby vozidla provádějícího daný svoz násobené počtem ujetých kilometrů při daném svozu. Variabilní náklad – osobní náklady vychází z hodinové mzdy zaměstnance, jejíž výpočet byl proveden v předchozím textu. Na základě počtu hodin stráveného na svozu je vypočtena celková výše variabilních osobních nákladů.

58

Fixní náklady jsou alokovány mezi jednotlivé typy svozů na základě počtu hodin stráveného na svozu. Alokovat fixní náklady lze více způsoby (např. počet svozů). Jak jsem již uvedla výše, současné členění režijních nákladů neumožňuje vhodnější alokaci. Dle mého názoru ve stávající struktuře nákladů je alokování s rozvrhovou základnou fond pracovní doby objektivnější. V osobních nákladech se pohybují největší částky nákladů, které přesněji odrážejí náročnost výkonu. Při některých typech svozů se ujede malá vzdálenost, ale pracovní náročnost je vysoká. Fixní náklady (odpisy) jsou přiděleny přímo vozidlu, které tyto náklady vyvolalo. Tabulka 15 Struktura kalkulačního vzorce Variabilní náklady -

motorová nafta

-

osobní náklady

Fixní náklady -

odpisy

-

režie

Celkové náklady na svoz Zisková přirážka ZDROJ: Vlastní zpracování

Na základě obecného kalkulačního vzorce budu v následujícím textu sestavovat jednotlivé svozy prováděné společností KOS. Kalkulace na svoz komunálního odpadu Společnost KOS zajišťuje svozy komunálního odpadu (popelnic) ve městě Jablonné nad Orlicí, v obcích Sobkovice, Těchonín a Mistrovice. Počet svozů provedených za rok 2012 bylo 40. Na svoz je využíván automobil značky IVECO ML 1200 s nástavbou. Obsluhu automobilu zajišťují 3 zaměstnanci. Tento druh výkonu je náročný na pracovní sílu, ale náklady na ujeté kilometry jsou nízké (při svozu automobil nenajede velké vzdálenosti). Kalkulační jednice představuje jeden svoz komunálního odpadu v Jablonném nad Orlicí, v Sobkovicích, Těchoníně a Mistrovicích.

59

Tabulka 16 Kalkulační vzorec pro svoz komunálního odpadu Variabilní náklady -

motorová nafta

1 267 Kč

-

osobní náklady

10 136 Kč

Fixní náklady 10 064 Kč

-

odpisy

-

režie

8 514 Kč

Náklady celkem

29 980 Kč

ZDROJ: Vlastní zpracování

Kalkulace na svoz kompostérů Společnost KOS provádí svoz kompostérů ve městě Jablonné nad Orlicí a v obci Mistrovice. Za rok 2012 bylo provedeno 15 svozů kompostérů. Kompost je svážen také nákladním automobilem značky IVECO ML 1200 s nástavbou. Princip svozu je stejný jako u svozu komunálního odpadu. Kalkulační jednice představuje jeden svoz všech kompostérů v Jablonném nad Orlicí a v Mistrovicích. Tabulka 17 Kalkulační vzorec na svoz kompostérů Variabilní náklady -

motorová nafta

864 Kč

-

osobní náklady

4 344 Kč

Fixní náklady -

odpisy

4 313 Kč

-

režie

3 649 Kč

Náklady celkem

13 170 Kč

ZDROJ: Vlastní zpracování

Kalkulace na sběr, svoz tříděného odpadu – „svoz dům od domu“ V roce 2008 společnost KOS zavedla tzv. „svoz dům od domu“. Tento systém svozu je provozován v Jablonném nad Orlicí, v Letohradě a ve 13 okolních obcích. Každá samostatná domácnost ze svozové oblasti si může vyzvednout u své obce čárové kódy, kde je zakódován jmenovitý jeden poplatník z dané domácnosti. Podle svozového kalendáře, který je uveřejněn prostřednictvím obecních komunikačních kanálů (tištěné kalendáře, místní periodika – zpravodaje), provádí společnost KOS svoz.

60

Tímto způsobem je tříděn: ·

papír - balík 10 kg,

·

plast – pytel 110 litrů,

·

tetrapaky – pytel 80 litrů.

Jednotlivé pytle jsou označeny čárovým kódem a umístěny na veřejnou komunikaci, kde je pracovníci společnosti KOS sesbírají a odvezou. Na tento typ svozu je využíván automobil značky Canter 7C15. Svoz je náročný na pracovní sílu. Kalkulační jednice představuje jeden „svoz dům od domu“ ve všech obcích, v Letohradě a v Jablonném nad Orlicí. Tabulka 18 Kalkulační vzorec „svoz dům od domu“ Variabilní náklady -

motorová nafta

4 730 Kč

-

osobní náklady

26 245 Kč

Fixní náklady 4 967 Kč

-

odpisy

-

režie

22 045 Kč

Náklady celkem

57 987 Kč

ZDROJ: Vlastní zpracování

Kalkulace na svoz tříděného nádobového odpadu Každá obec v rámci zapojení se do systému EKO-KOM zřídila na svém katastrálním území „sběrná hnízda“. Množství a velikost těchto „hnízd“ je v závislosti na velikosti obce a jejím individuálním rozhodnutí. Velikostí je myšlen počet druhů kontejnerů. Svoz je prováděn v Jablonném nad Orlicí, v Letohradě a v 19 okolních obcích. Svoz je prováděn automobilem značky Canter 7C15. Třídí se: ·

bílé sklo,

·

barevné sklo,

·

papír,

·

plast.

Kalkulační jednice představuje jeden svoz tříděného nádobového odpadu ve všech obcích. Jedná se o nádoby na sklo bílé, sklo barevné, papír a plast.

61

Tabulka 19 Svoz tříděného nádobového odpadu Variabilní náklady -

motorová nafta

11 779 Kč

-

osobní náklady

10 317 Kč

Fixní náklady -

odpisy

1 953 Kč

-

režie

8 666 Kč

Náklady celkem

32 715 Kč

ZDROJ: Vlastní zpracování

Mobilní svozy Systém mobilních svozů (bez dozoru) probíhá formou přistavení kontejneru na předem smluvené místo v obci. Na základě konkrétního požadavku je zde kontejner ponechá jeden nebo i více dní a obyvatelé mohou svůj objemný nebo komunální odpad bezúplatně odložit. V tomto okamžiku se původcem odpadu stává územní samosprávný celek. Kalkulační jednice představuje jeden přistavený kontejner v obci, který je na stanoveném místě ponechán a odvezen následující pracovní den. Tabulka 20 Kalkulační vzorec mobilní svoz bez dozoru Variabilní náklady -

motorová nafta

288 Kč

-

osobní náklady

181 Kč

-

pronájem kontejneru

50 Kč

Fixní náklady 34 Kč

-

odpisy

-

režie

152 Kč

Náklady celkem

705 Kč

ZDROJ: Vlastní zpracování

Nejprve je kontejner přivezen a další den odvezen, proto je nutné kalkulovat dvojnásobnou vzdálenost. Za pronájem kontejneru je účtován poplatek 50 Kč/den. Mobilní svoz s dozorem se od klasického mobilního svozu liší tím, že kontejner je na smluveném místě ponechán pouze 3 hodiny a je fyzicky kontrolován jedním pracovníkem společnosti KOS. Hlavním důvodem, proč obce požadují mobilní svoz s dozorem, je nežádoucí chování občanů. V kontejnerech se objevovaly nebezpečné odpady, pneumatiky atd. Někteří občané zaplnili celý

62

kontejner určený pro širokou veřejnost vlastním objemným odpadem a pro ostatní již nebylo místo. Občan, který chce dělat rekonstrukci nebo likvidovat větší množství objemného odpadu je povinen si kontejner objednat na vlastní náklady. Kontejner, který zajišťuje obec je pouze pro příležitostnou likvidaci věcí (výměna sedačky, matrací atd.) Kalkulační jednice představuje jeden přistavený kontejner v obci, u kterého zaměstnanec společnosti KOS 3 hodiny dohlíží a následně je kontejner odvezen. Tabulka 21 Kalkulační vzorec mobilní svoz s dozorem Variabilní náklady -

motorová nafta

144 Kč

-

osobní náklady

181 Kč

-

přímé osobní náklady - dozor

543 Kč

Fixní náklady -

odpisy

137 Kč

-

režie

608 Kč

Náklady celkem

1 613 Kč

ZDROJ: Vlastní zpracování

63

4.3.7. Zhodnocení nového kalkulačního systému Pro společnost Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí, jsem navrhla nový kalkulační systém. Tento systém umožňuje společnosti sledovat náklady konkrétního typu svozu a následně je řídit. Struktura kalkulačního vzorce vychází z dělení nákladů na variabilní a fixní složku. Variabilní složka zahrnuje položky motorová nafta a osobní náklady. Motorová nafta umožňuje sledovat náklady na spotřebu motorové nafty v závislosti na množství ujetých kilometrů. Cena za jeden kilometr je stanovena na základě průměrné spotřeby nafty konkrétního vozidla provádějícího daný svoz a ceny nafty stanovené příslušnou vyhláškou. Společnosti KOS bych doporučila zavést systém pro sledování přesného počtu ujetých kilometrů ve vztahu k jednotlivým zakázkám. Současný způsob psaní výkazu o provozu vozidla je značně nepřesný a neposkytuje dostatečnou vypovídající schopnost pro řízení nákladů. Pro režijní náklady v současné době společnost nevede žádnou analytiku účtů. Do budoucna bych doporučila zavést analytiku účtů, především na účet opravy a údržby automobilů provádějících svozy a účet opravy sekaček, traktorů, strojů atd. Tato analytika by umožnila přesněji alokovat náklady na danou skupinu zakázek. V současném systému jsou veškeré opravy zařazeny do režijních nákladů, a proto jsou opravy a údržba automobilů zahrnuty do uvedených kalkulací pouze ve výši 26 %, tj. na základě rozvrhové základny fond pracovní doby. Bylo by však vhodnější přiřadit kalkulaci větší část nákladů na údržbu a opravu automobilů, protože využitelnost vozidla pro svozy je znatelně vyšší, než pro ostatní činnosti. V budoucnu společnosti KOS doporučuji odděleně sledovat výrobní a správní režii. Členění nákladů na variabilní a fixní podá společnosti odpovědi týkající se problematiky změny v objemu poskytovaných služeb. Fixní náklady doporučuji dále členit na vyhnutelnou fixní režii a utopenou fixní režii. Alokovat výrobní fixní režii prostřednictvím rozvrhové základny "čas jízdy vozidla", která odráží nákladovou náročnost vykonávané činnosti. Správní fixní režii doporučuji alokovat na principu únosnosti, pomocí procentní přirážky. Z režijních nákladů byly vyčleněny ty náklady, které může společnost v rámci zachování konkurenceschopnosti omezit, či úplně vypustit. V současné době již společnost neodepisuje žádný z nákladních automobilů využívaných pro provádění svozů. Do kalkulovaných nákladů je zahrnut kalkulační odpis, který odráží míru využitelnosti nákladních automobilů. Pro budoucí pořízení nového nákladního automobilu, který bude využíván na svoz komunálního odpadu (popelářské auto), bych doporučila stanovit odpisy 64

formou výkonnostního odpisu. „Popelářské auto“ je svou konstrukcí blízké stroji, protože pracuje neustále ve vysokých otáčkách. Chod motoru zajišťuje funkčnost hydraulického zařízení, které je určené k vyklápění popelnic. Náklady na provoz tohoto automobilu by bylo vhodnější měřit prostřednictvím veličiny motohodina a poté odpisovat výkonnostním odpisem. Na základě současné struktury režijních nákladů doporučuji alokovat tyto náklady dle počtu hodin strávených na konkrétním svozu. Druhou zvažovanou variantou byl počet všech provedených svozů za rok 2012. Ten však neodpovídal vlastní náročnosti, protože pro svozy, které vyžadující malý počet odpracovaných hodin a malou ujetou vzdálenost, byl stanoven režijní náklad neúměrně vysoko. Stávající struktura režijních nákladů neumožňuje vhodnější alokaci, proto jsem se rozhodla pro alokaci na základě rozvrhové základny - fond pracovní doby svozu, kterou shledávám objektivnější. Osobní náklady představují největší položku nákladů a jsou závislé na rozsahu pracovní činnosti a náročnosti zakázky.

65

Závěr Zákazník požaduje vysokou kvalitu nakupovaného zboží nebo provedených služeb. Na spokojenosti zákazníka závisí výše dosaženého zisku podniku i samotná jeho existence. Při rozvoji svozového systému komunálního odpadu se stalo toto odvětví zajímavým oborem pro podnikání. Kalkulační systém se stal důležitou součástí celého procesu podnikání. Prostřednictvím něj lze řídit náklady související s danou činností a tím být konkurenceschopný na trhu. Hlavním cílem diplomové práce bylo analyzovat kalkulační systém společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí, zjistit případné nedostatky dosavadního kalkulačního systému a navrhnout změnu kalkulačního systému. Pro splnění hlavního cíle bylo nutné split dílčí cíl, a to posoudit problematiku cenové regulace v odvětví odpadového hospodářství, kdy do celého procesu řízení nákladů v odvětví odpadového hospodářství zasahuje cenová regulace a její snaha chránit spotřebitele. Podle současné platné legislativy lze aplikovat regulaci pouze na sběr, přepravu a odstraňování komunálního odpadu. Správná alokace nákladů vyžaduje značné zkušenosti v oblasti odpadového hospodářství a hlavně v dané společnosti. Činnosti prováděné společností Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí jsou značně rozmanité. Společnost zajišťuje provozování sytému shromažďování, sběru, přepravy, třídění, využívání a odstraňování komunálních odpadů pro fyzické osoby, kdy tato služba je hrazena z poplatků občanů, tak i systém svozů pro právnické osoby a fyzické osoby podnikající. Jednotlivé činnosti lze jen obtížně od sebe oddělit. Další činnosti, které je nutné oddělit, jsou údržba zeleně, veřejného osvětlení a komunikací, které společnost provozuje. Především je nutné vyzdvihnout fakt, že zákon o cenách a legislativa zabývající se danou problematikou jasně nevymezuje a nedefinuje činnosti, které jsou regulovány. Pro společnosti je proto velice obtížné prováděné úkony v odpadovém hospodářství správě stanovit a kalkulovat dle věcně usměrňované ceny. Dostává se do kolize názor kontrolora a názor vedoucího dané společnosti ve výkladu legislativního rámce. To vede k vysokému množství sankcí udělovaných v daném odvětví. V roce 2012 bylo pouze 25 % provedených kontrol uzavřeno s výrokem bez nálezu. Jsem přesvědčena, že věcné usměrňování cen v oblasti odpadového hospodářství již v dnešní době nemá opodstatnění. Po roce 1991 došlo díky změnám v legislativě k rozvoji svozového systému komunálního odpadu a to způsobilo fakt, že v oblasti nakládání a likvidaci odpadů podniká více

66

subjektů. Na základě provedené analýzy jednotlivých argumentů pro a proti zachování věcného usměrňování cen v odvětví odpadového hospodářství, jsem došla k závěru, že pro sestavování kalkulačního systému pro společnost KOS, která chce řídit své náklady a zvyšovat tím svoji konkurenceschopnost, je nutné vycházet z manažerského účetnictví – řízení nákladů po linii výkonu. Pro splnění hlavního cíle diplomové práce bylo nutné analyzovat současný kalkulační systém společnosti KOS. Pro zjednodušení celého kalkulačního systému společnost KOS sestavuje pouze dva základní typy kalkulačních vzorců – kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby a hodinová kalkulace. Hlavním nedostatkem je vytvoření kalkulace pouze pro jedno nákladní vozidlo, které sváží popelnice. Kalkulace na ujetý kilometr nákladního automobilu svážejícího tříděný odpad není vyhotovena, přestože jeho nákladová náročnost je rozdílná. Kalkulační vzorec vůbec nemá logickou strukturu. Do hodinové kalkulace jsou přímo alokovány režijní náklady. Tento způsob alokace není vhodný pro řízení nákladů. Nevhodným způsobem syntetizuje nákladové položky bez zřetele na jejich příčinný vztah k předmětu kalkulace a bez ohledu na jejich různou závislost na objemu výkonů, má statický charakter a nízkou vypovídací schopnost. Způsob přiřazování nákladů předmětu kalkulace v nově navrženém kalkulačním systému odráží novodobější členění, které lépe vystihuje potřeby pro rozhodování odpovědných pracovníků ve společnosti KOS. Na základě značně komplikovaného vztahu jednotlivých typů svozů byl navržen kalkulační systém společnosti KOS pro pravidelně prováděné a opakující se svozy v okolních obcích (svoz „dům od domu“, svoz tříděného nádobového odpadu, svoz komunálního odpadu, svoz kompostérů a mobilní svoz), které jsou hlavním zdrojem příjmů v oblasti nakládání s odpady. Tyto typy svozů by bylo možné v budoucnu rozšířit (zapojit do systému i ostatní okolní obce, pro které tuto činnost v současné době vykonává jiná společnost). Nově navržený kalkulační systém řídí nákladovou náročnost jednotlivého typu svozu. Obecná struktura kalkulačního vzorce je rozdělena na variabilní náklady a fixní náklady. Variabilním nákladem je motorová nafta a osobní náklady. Fixními náklady jsou odpisy a režie alokovány pomocí rozvrhové základny.

67

Variabilní náklad motorová nafta udává průměrnou spotřebu konkrétního typu automobilu provádějící konkrétní svoz. Náklad je vztažen k hodnotovému vyjádření nákladů na jeden kilometr. V závislosti na množství ujetých kilometrů při konkrétním typu svozu je veličina proměnlivá. Variabilní osobní náklady vychází z osobních nákladů na hodinovou práci zaměstnance, která je vypočtena z poměru celkových nákladů na zaměstnance (bez řídících pracovníků) a fondu pracovní doby. V závislosti na množství odpracovaných hodin při konkrétním typu svozu je veličina proměnlivá. Kalkulační odpisy byly stanoveny v odpovídající míře využitelnosti nákladních automobilů. Kvalifikovaným odhadem odpovědného pracovníka byla určena využitelnost nákladních automobilů pro sledovanou oblast činností. Pro vozidlo značky Iveco 75 % a pro vozidlo značky Canter 50 %. Odpisy jsou kalkulovány odděleně od ostatní fixní režie, protože je lze pomocí stanovené rozvrhové základny přesněji alokovat mezi jednotlivé kalkulační jednice. Z fixních nákladů režijních byly vyčleněny ty náklady, které může společnost v rámci zachování konkurenceschopnosti omezit, či úplně vypustit. Na základě současné struktury režijních nákladů doporučuji alokovat režijní náklady pomocí rozvrhové základy - fond pracovní doby. Tento způsob shledávám objektivnějším, protože osobní náklady jsou závislé na rozsahu pracovní činnosti a náročnosti zakázky. Pro správné řízení nákladů bych společnosti KOS doporučila zavést systém pro přesné sledování počtu ujetých kilometrů ve vztahu k jednotlivým zakázkám (digitální výkazy o provozu vozidla). Pro budoucí pořízení nákladního vozidla – „popelářské auto“ doporučuji výkonnostní odpis a náklady měřit pomocí veličiny motohodina. Zavést analytiku účtů, především na účet opravy a údržbu automobilů provádějících svozy, který by přesně alokoval náklady na danou skupinu zakázek. V současném kalkulačním systému jsou náklady na opravu a údržbu automobilů provádějících svozy podhodnoceny, protože jsou alokovány prostřednictvím režijních nákladů (pouze ve výši 26 %). Navržený systém by měla společnosti KOS využít především pro řízení nákladů jednotlivých typů svozů a schopnost porovnat svoji konkurenceschopnost na daném trhu. Do budoucna společnosti doporučuji dále rozšířit strukturu kalkulačního vzorce a odděleně sledovat výrobní a správní režii. Členit náklady na variabilní, fixní a fixní náklady dále členit na vyhnutelnou fixní režii a utopenou fixní režii. Fixní režii výrobní navrhuji alokovat prostřednictvím rozvrhové základny „čas jízdy vozidla“, který objektivně odráží nákladovou náročnost vykonávané

68

činnosti. „Čas jízdy vozidla“ sledovat prostřednictvím digitálních výkazů o provozu vozidla. Správní fixní náklady doporučuji přiřazovat na principu únosnosti, pomocí procentní přirážky. Tento typ členění nákladů společnosti poskytne detailní a podrobnou analýzu nákladové náročnosti prováděných svozů. Poskytne společnosti KOS odpovědi na otázky týkající se problematiky změny objemu poskytovaných služeb. Dojde k efektivnějšímu a přesnějšímu řízení nákladů pro jednotlivé typy svozů a ke zvýšení konkurenceschopnosti.

69

Seznam tabulek a grafů Schéma 1: Vývojové směry v účetnictví............................................................................................ 11 Tabulka 1 Přehled základních okruhů zboží podléhajících cenové regulaci ..................................... 18 Graf 1 Cenové kontroly provedené v roce 2012 ............................................................................... 20 Graf 2 Cenové kontroly (úředně stanovené ceny, věcné usměrňování cen) v roce 2012 ................ 21 Graf 3 Přehled cenových kontrol za období 2010 – 2012 – Sběr, přeprava, třídění a odstraňování komunálního odpadu ........................................................................................................................ 33 Graf 4 Přehled výše pokut udělených v letech 2010 - 2012 ............................................................. 37 Tabulka 2 Průměrná pokuta na jednu provedenou kontrolu ........................................................... 37 Schéma 2 Organizační struktura společnosti KOS ............................................................................ 40 Tabulka 3 Oprávnění na skupinu elektrozařízení pro jednotlivé společnosti ................................... 43 Tabulka 4 Kalkulační vzorec – kalkulace ujetého kilometru a práce svozové nástavby ................... 45 Tabulka 5 Kalkulační vzorec pro hodinovou kalkulaci ...................................................................... 46 Tabulka 6 Cena, náklady, zisk na hodinu práce ................................................................................ 47 Tabulka 7 Struktura kalkulačního vzorce – komunální odpad .......................................................... 48 Tabulka 8 Struktura kalkulačního vzorce – objemný odpad ............................................................. 48 Tabulka 9 Fond pracovní doby .......................................................................................................... 52 Tabulka 10 Fond pracovní doby dle zakázky..................................................................................... 53 Tabulka 11 Osobní náklady na zaměstnance .................................................................................... 53 Tabulka 12 Náklady na jeden kilometr nákladního automobilu IVECO ML 1200 ............................. 54 Tabulka 13 Alokace režijních nákladů – rozvrhová základna fond pracovní doby ........................... 56 Tabulka 14 Kalkulační odpisy ............................................................................................................ 58 Tabulka 15 Struktura kalkulačního vzorce ........................................................................................ 59 Tabulka 16 Kalkulační vzorec pro svoz komunálního odpadu .......................................................... 60 Tabulka 17 Kalkulační vzorec na svoz kompostérů........................................................................... 60 Tabulka 18 Kalkulační vzorec „svoz dům od domu“ ......................................................................... 61 Tabulka 19 Svoz tříděného nádobového odpadu ............................................................................. 62 Tabulka 20 Kalkulační vzorec mobilní svoz bez dozoru .................................................................... 62 Tabulka 21 Kalkulační vzorec mobilní svoz s dozorem ..................................................................... 63

Seznam příloh Příloha 1 Odpadové hospodářství FO poplatník Příloha 2 Odpadové hospodářství PO a živnostník 70

Zdroje A) Knihy [1]

BĚLOHLÁVEK, A. J.: Cenová regulace z pohledu tuzemské, komunitární a mezinárodní úpravy a ochrany investic, 1. vydání, 356 stran, Sagit, Ostrava 2008, ISBN 978-80-7208-676-4.

[2] FIBÍROVÁ, J., ŠOLJAKOVÁ, L., WAGNER, J.: Nákladové a manažerské účetnictví, 1. vydání, 430 stran, ASPI, Praha 2007, ISBN 978-80-7357-299-0. [3] HRADECKÝ, M., LANČA, J., ŠIŠKA, L.: Manažerské účetnictví, 1. vydání, 259 stran, Grada, Praha 2008, ISBN 978-80-247-2471-3. [4] KRÁL, Bohumil a kol.: Manažerské účetnictví, 2. rozšířené vydání, 622 stran, Management Press, Praha 2006, ISBN 80-726-1141-0. [5] KRÁL, Bohumil a kol.: Manažerské účetnictví, 3. doplněné a aktualizované vydání, 660 stran, Management Press, Praha 2010, ISBN 978-80-7261-217-8. [6] PETŘÍK, Tomáš: Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi, 2. výrazně rozšířené a aktualizované vydání, 735 stran, Grada, Praha 2009, ISBN 978-80-247-3024-0.

B) Zákony, příručky, konzultace, bakalářské práce [1] Interní materiály společnosti Komunální služby s.r.o., Jablonné nad Orlicí [2] Cenové věstníky (2009 – 2013), Ministerstvo financí [3] Prudilová, Jitka: Financování obcí a měst – analýza financování odpadového hospodářství města Jablonné nad Orlicí v letech 2000 – 2010, 48 stran, Praha 2011, Bakalářská práce, Vysoká škola ekonomická v Praze [4] Vyhláška č. 381/2001 Sb., kterou se stanoví Katalog odpadů [5] Vyhláška č. 450/2009 Sb. [6] Výměr MF č. 01/2012 [7] Zákon č. 143/2001 Sb., o ochraně hospodářské soutěže [8] Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech [9] Zákon č. 238/1991 Sb., o odpadech [10] Zákon č. 477/2001 Sb. o obalech [11] Zákon č. 526/1990 Sb., o cenách

71

C) Elektronické zdroje [1]

Asekol, O nás, [online], 2013, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://www.asekol.cz/kdo-jeasekol/o-nas.html

[2] Asekol, O nás, [online], 2013, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://asekol.cz/kdo-je-asekol/onas.html [3] EKO-KOM, Průvodce systémem sdruženého plnění povinností zpětného odběru a využití odpadu z obalů, [online], verze 3.1, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://www.ekokom.cz/uploads/attachments/Klienti/pruvodce_systemem_EKOKOM.pdf [4] Ekolamp, Kdo jsme, [online], 2012, [cit. 8. 11. 2013], Dostupné z: http://www.ekolamp.cz/onas/kdo-jsme/ O

[5] Elektrowin,

nás

[online],

2011,

[cit.

8.

11.

2013],

Dostupné

z:

http://www.elektrowin.cz/cs/o-spolecnosti/o-nas.html [6] Ministerstvo financí České republiky, Vývoj a rozsah regulace, [online], 2012 [cit. 2013-12-29], Dostupné

z:

http://www.mfcr.cz/cs/soukromy-sektor/regulace/cenova-regulace/vyvoj-a-

rozsah-regulace [7] Obchodní rejstřík a sbírka listin, Obchodní rejstřík podle firem, [online], 2012 [cit. 2013-1229], Dostupné z: https://or.justice.cz/ias/ui/rejstrikdotaz?dotaz=Komun%C3%A1ln%C3%AD+slu%C5%BEby+s.r.o.+Jablonn%C3%A9+nad+Orlic%C 3%AD

72