Vysoká škola ekonomická v Praze

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví katedra finančního účetnictví a auditingu

Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva

Kontakt: Ing. David Procházka, Ph.D. katedra finančního účetnictví a auditingu Fakulta financí a účetnictví Vysoká škola ekonomická Nám. W. Churchilla 4 Praha 130 67 Email: <[email protected]> www: https://webhosting.vse.cz/prochazd

PGS, Praha, 6. listopadu 2010

Aplikační příklady

© David Procházka

Aplikační příklady Příklad 1:

Uznání rezervy – záruky

Současný závazek na základě minulé události: Ano; událostí zakládající závazek je prodej výrobků se zárukou, která znamená smluvní závazek jednotky. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano; pro záruky jako celek. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; na základě minulých zkušeností ve výši odhadovaných nákladů na odstranění výrobních závad. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat.

Příklad 2:

Uznání rezervy – přijetí nové legislativy na odstranění škod na životním prostředí

Současný závazek na základě minulé události: Ano; událostí zakládající závazek je znečištění půdy ve vazbě na takřka jisté přijetí nové legislativy vyžadující vyčištění půdy. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; ve výši odhadovaných nákladů, které bude nutné vynaložit k vyčištění půdy. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat.

Příklad 3:

Uznání rezervy – veřejně deklarovaná politika ochrany životního prostředí

Současný závazek na základě minulé události: Ano; událostí zakládající závazek je znečištění půdy, které ve vazbě na veřejně známou politiku ochrany životního prostředí jednotkou, dává vzniknout mimosmluvnímu závazku, který u části dotčených vyvolal reálná očekávání, že jednotka kontaminovanou půdu odstraní. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; ve výši odhadovaných nákladů, které bude nutné vynaložit k vyčištění půdy. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. str. 2/11

Aplikační příklady Příklad 4:

© David Procházka

Uznání rezervy – přijetí nové legislativy na ochranu životního prostředí 31/12/20X0

Současný závazek na základě minulé události: Ne; neboť neexistuje žádná událost zakládající závazek ani z titulu nákladů na vybudování odlučovačů popílku, ani z titulu případných pokut stanovených legislativou. Rezerva není vykázána Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Spolehlivé ocenění rezervy:

31/12/20X1 Současný závazek na základě minulé události: Neexistuje závazek z titulu nákladů na instalaci odlučovačů, neboť tyto ještě nebyly vybudovány. Na druhou stranu může vzniknout závazek uhradit pokuty za neplnění právních předpisů, neboť událost zakládající takový závazek (tj. provoz závodu v rozporu s legislativou) existuje. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Neurčité; pravděpodobnost odlivu ekonomických prospěchů se odvíjí od pravděpodobnosti udělení pokuty a ta závisí na přesnosti a vymahatelnosti legislativy na daném území. Spolehlivé ocenění rezervy: Jestliže je spíše pravděpodobné než nepravděpodobné, že účetní jednotce bude udělena pokuta za neplnění povinností, vyčíslí se rezerva ve výši očekávané pokuty. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat. Příklad 5:

Uznání rezervy – refundace peněz

Současný závazek na základě minulé události: Událostí zakládající závazek je prodej zboží, kterým vzniká mimosmluvní závazek v důsledku všeobecně známé prodejní politiky jednotky, která u zákazníků vytvořila reálná očekávání ohledně vrácení peněz v případě nespokojenosti se zbožím. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano; na základě minulých zkušeností se určí jako procento vratek. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; ve výši odhadovaných refundací. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat (záleží na délce období, po kterou mohou zákazníci požadovat vrácení peněz).

str. 3/11

Aplikační příklady Příklad 6:

© David Procházka

Uznání rezervy – přeškolení zaměstnanců

Současný závazek na základě minulé události: Nevzniká žádný závazek, neboť událost zakládající závazek (školení zaměstnanců) ještě nenastala. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Spolehlivé ocenění rezervy:

Příklad 7:

Uznání rezervy – odstranění aktiva

Současný závazek na základě minulé události: Výstavba ropné věže v souladu s licenčními podmínkami vytváří smluvní závazek odstranit tuto ropnou věž na konci platnosti licence a obnovit mořské dno. Účetní jednotka vykáže rezervu. K datu účetní závěrky nebyla vytěžena žádná ropa, z tohoto titulu žádná událost zakládající závazek (zatím) nevzniká a tím ani nejsou splněny podmínky pro vykázání rezervy. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; ve výši odhadovaných nákladů na odstranění ropné věže a škod způsobených její stavbou (tj. ve výši 90 % celkových odhadovaných nákladů). Vzhledem k poměrně dlouhé životnosti tohoto typu aktiva je nutné částku rezervy diskontovat. Rezerva se stává součástí pořizovací ceny ropné věže (viz Studie 4). Zbývajících 10 % odhadovaných nákladů bude vykázáno jako závazek (rezerva) v období, kdy je ropa vytěžena.

str. 4/11

Aplikační příklady Příklad 8:

© David Procházka

Uznání rezervy – výměna části aktiva z technických důvodů

Současný závazek na základě minulé události: Ne; neexistuje žádný současný závazek a žádná rezerva není vykázána. Ke konci účetního období totiž neexistuje žádná povinnost účetní jednotky vyměnit vyzdívku pece bez ohledu na budoucí činnosti jednotky. Dokonce i záměr účetní jednotky provést výměnu vyzdívky pece závisí na rozhodnutí účetní jednotky pokračovat v současném podnikatelském zaměření. Namísto tvorby rezerv zohlední účetní jednotka odlišnou (kratší) životnost vyzdívky komponentním odpisováním. Případná výměna vyzdívky je aktivována a vykazována jako nové aktivum s dobou životnosti 5 let. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Spolehlivé ocenění rezervy:

Příklad 9:

Uznání rezervy – výměna části aktiva dle právních požadavků

Současný závazek na základě minulé události: Ne; neexistuje žádný současný závazek a žádná rezerva není vykázána. Odůvodnění obdobné jako v Příkladě 8. Dokonce ani povinnost stanovená legislativou není událostí zakládající závazek, neboť samotná výměna motorů závisí na budoucí činnosti jednotky. Účetní jednotka se může vyhnout povinné výměně motorů např. tím, že prodá letadla. Namísto tvorby rezerv zohlední účetní jednotka odlišnou životnost motorů komponentním odpisováním. Případně vyměněné motory jsou vykazovány jako nové aktivum a jsou odepisovány po předpokládanou dobu životnosti (výkonové odpisování). Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Spolehlivé ocenění rezervy:

str. 5/11

Aplikační příklady

© David Procházka

Příklad 10: Uznání rezervy – nevýhodná smlouva Současný závazek na základě minulé události: Událostí zakládající závazek je podpis nájemní smlouvy, na základě které vznikl smluvní závazek. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano; je-li nájemní smlouva nevýhodná (dle definice IAS 37), lze očekávat budoucí odtoky ekonomických prospěchů. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; je vykázaná rezerva ve výši odhadovaných nevyhnutelných leasingových plateb. Je-li faktor času významný, nutno výši rezervy diskontovat.1

Příklad 11: Uznání rezervy – restrukturalizace Současný závazek na základě minulé události: Ne; neexistuje událost zakládající závazek (ani smluvní, ani mimosmluvní), a proto nemůže být vykázán závazek (rezerva). Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Spolehlivé ocenění rezervy:

Příklad 12: Uznání rezervy – restrukturalizace Současný závazek na základě minulé události: Událostí zakládající závazek je oznámení rozhodnutí zákazníkům a zaměstnancům, které vytváří mimosmluvní závazek, neboť rozhodnutí o restrukturalizaci vyvolává reálná očekávání uvedených stran ohledně uzavření divize. Pravděpodobný odtok ekonomických prospěchů: Ano. Spolehlivé ocenění rezervy: Ano; ve výši očekávaných přímých nákladů na zavření divize.

1

Pokračování v účetním zobrazení dle IAS 17 by bylo nevhodné, neboť se od předmětu nájemní smlouvy již neočekávají příliv ekonomických prospěchů

str. 6/11

Aplikační příklady

© David Procházka

Příklad 13: Posouzení rezerva vs. podmíněný závazek Soud rozhodl o vině společnosti „Chemik“ a přiznal poškozenému farmáři odškodnění ve výši 5 mil.; jednotka se vzdala práva na odvolání: 

jistý závazek

Soud rozhodl o vině společnosti „Chemik“ a přiznal poškozenému farmáři odškodnění ve výši 5 mil.; jednotka využila svého práva na odvolání a odvolací soud zatím nerozhodl: 

prvotně se vykáže rezerva ve výši 5 mil. Kč, jejíž částka se bude aktualizovat dle vývoje kauzy

Soud rozhodl o vině společnosti „Chemik“; do konce účetního období ovšem nestanovil výši odškodnění: 

rezerva ve výši očekávaných nákladů na odškodnění (např. na základě odhadu právního zástupce)

Soud rozhodl o vině společnosti „Chemik“; výši odškodnění soud určil až po skončení účetního období (před schválením účetní závěrky k zveřejnění): 

jistý závazek, jestliže jednotka neplánuje odvolání



rezerva, jestliže se jednotka odvolá

Soud nerozhodl o vině společnosti „Chemik“; právní zástupce společnosti odhaduje, že existuje 60 % šance, že společnost soud prohraje a bude muset uhradit odškodné (které je právníkem odhadováno na 5 mil.): 

odtok ekonomických prospěchů je pravděpodobnější než nepravděpodobný a bude vykázána rezerva ve výši 5 mil.

Soud nerozhodl o vině společnosti „Chemik“; právní zástupce společnosti odhaduje, že existuje 40 % šance, že společnost soud prohraje a bude muset uhradit odškodné (které je právníkem odhadováno na 5 mil.): 

odtok ekonomických prospěchů je nepravděpodobný a bude zveřejněn podmíněný závazek v příloze

Soud nerozhodl o vině společnosti „Chemik“; právní zástupce společnosti odhaduje, že existuje 60 % šance, že společnost soud prohraje a bude muset uhradit odškodné (jeho výši právník nedokáže odhadnout, neboť v obdobných kauzách se jednotlivé minulé rozsudky významně rozcházejí): 

odliv ekonomických prospěchů je pravděpodobný, nicméně není možné spolehlivě vyčíslit výši závazku a bude vykázán podmíněný závazek (v realitě ovšem tato situace u soudních sporů spíše nenastane)

Soud rozhodl o nevině společnosti „Chemik“; farmář se odvolal: 

prvotně se vykáže podmíněný závazek; následně se bude aktualizovat informace dle vývoje kauzy

Soud rozhodl o nevině společnosti „Chemik“; farmář se vzdal možnosti odvolání: 

ani závaze, ani rezerva, ani podmíněný závazek

str. 7/11

Aplikační příklady

© David Procházka

Příklad 14: Zveřejnění informací o zárukách V okamžiku prodeje poskytuje svým zákazníků výrobce na své tři výrobkové řady záruku. Na základě záručních podmínek se výrobce zavazuje opravit nebo vyměnit výrobky, které nebudou uspokojivě fungovat po dobu dvou let od data prodeje. K rozvahovému dni byla vykázána rezerva ve výši 60 000. Rezerva nebyla diskontována, protože jeho dopad by nebyl významný. Zveřejní se následující informace: Na očekávané nároky z titulu záruk vztahujících se k výrobkům prodaným za poslední tři účetní roky byla vykázána rezerva ve výši 60 000. Předpokládá se, že k převážné části odpovídajících výdajů dojde v průběhu následujícího účetního roku a celková částka bude vynaložena v rámci dvou let od data rozvahy. Příklad 15: Zveřejnění informací o ukončení provozu Podnik zabývající se jadernými aktivitami vykázal v roce 2000 rezervu na náklady spojené s ukončením provozu ve výši 300 miliónů. Rezerva je vyčíslena za předpokladu, že k ukončení provozu dojde za 60 – 70 let. Vzhledem k tomu, že však existuje jistá pravděpodobnost, že se neuskuteční dříve než za 100 – 110 let a v tomto případě by současná hodnota nákladů byla podstatně nižší. Zveřejněna bude následující informace: Na náklady ukončení provozu byla vytvořena rezerva ve výši 300 miliónů. Očekává se, že tyto náklady budou vynaloženy v rozmezí let 2060 až 2070, avšak existuje určitá pravděpodobnost, že k ukončení provozu nedojde dříve než po roce 2100 – 2110. Pokud by byly náklady vyčísleny za předpokladu, že k nim nedojde dříve než v roce 2100 – 2110, měla by být rezerva snížena na 136 miliónů. Rezerva byla vyčíslena pro použití stávající technologie, na úrovni běžných cen a diskontována reálnou diskontní sazbou ve výši 2 procenta. Příklad 16: Osvobození od zveřejnění Podnik je účastníkem sporu s konkurentem, který prohlašuje, že podnik porušil patenty a snaží se prokázat škody ve výši 100 miliónů. Podnik sice vykáže rezervu ve výši nejlepšího odhadu výše závazku, avšak nezveřejní žádnou z informací požadovaných v odstavcích 84 a 85 tohoto Standardu. Zveřejněna je následující informace: Se společností je veden proces týkající se sporu s konkurentem, který tvrdí, že společnost porušila patenty a uplatňuje škody ve výši 100 miliónů. Informace, které jsou za normálních okolností požadovány standardem IAS 37 – Rezervy, podmíněné závazky a podmíněná aktiva nejsou zveřejněny, protože se dá předpokládat, že by nežádoucím způsobem ovlivnily výsledek procesu. Vedení zastává názor, že podnik může uvedeným nárokům úspěšně vzdorovat.

str. 8/11

Aplikační příklady Studie 1:

Ocenění rezerv

Typ závady žádné malé střední velké Celkem Studie 2:

© David Procházka

PP vzniku 80 % 10 % 6% 4% 100 %

Výše škody 0 20 50 100 ---

Očekávané náklady 0 2 3 4 9

Změny v ocenění rezerv

Účetní jednotka posoudí, zda zbývající zůstatek rezervy ve výši 1 mil. je postačující k pokrytí očekávaných nákladů na záruční opravy v příštím roce. Usoudí-li vedení, že tomu tak není (což je vzhledem k neočekávané vadě pravděpodobné), navýší rezervu na záruční opravy ve výši očekávaných nákladů na záruční opravy. Současně s tím vedení posoudí, zda se neexistují událost zakládající nový závazek (např. soudní spory za případná zranění v důsledku nehod způsobených skrytou vadou či náhrady škod způsobených skrytou vadou na automobilech). Studie 3:

Užití rezerv

Pasiva Nerozdělené zisky HV za účetní období Záruční rezervy „Různé položky“ Celkem

31/12/2X02

31/12/2X01 -9 +1 0 +8

31/12/2X00 -9 0 +6 +3 0

0 -9 +9 0 0

Nevyužitý zůstatek rezervy ke konci roku 20X2 musí účetní jednotka odúčtovat, neboť již nadále neexistuje povinnost provést záruční opravy zdarma (vypršení záruční lhůty). Účetní jednotka nemůže kompenzovat nevyužitý zůstatek rezervy na záruční opravy na jiný účel, než na který byla rezerva vytvořena, neboť by tím došlo ke spojení efektů dvou různých událostí, což by vedlo k zastření skutečné podstaty obou transakcí.

str. 9/11

Aplikační příklady Studie 4:

© David Procházka

Pořizovací cena aktiva – náklady na odstranění aktiva na konci životnosti Řešení dle IFRS: Složka pořizovací ceny Cena pořízení Příprava pozemku Doprava Montáž Mzdy Funkční zkoušky Výrobky Úroky Odhadované náklady na demontáž Odhadované náklady na sanaci

Částka 1 058 550 000 34 258 000 3 297 853 19 697 200 2 784 698 1 687 900 -1 750 000 3 349 224 10 653 426 67 471 699

Odpisová základna

1 200 000 000

Společnost „Rafinérie“ má mimosmluvní závazek provést na konci životnosti rafinérie její demontáž a ekologickou sanaci dotčených pozemků. V souladu s IAS 37 musí vytvořit rezervu, která v souladu s IAS 16 zvyšuje pořizovací cenu (resp. odpisovou základnu) zařízení. Do pořizovací ceny vstupuje rezerva na odstranění rafinérie a rezerva na odstranění škod na životním prostředí způsobených výstavbou rafinérského zařízení. Faktor času je významný, proto musí být rezerva vyčíslena na bázi současné hodnoty očekávaných budoucích peněžních toků.2 Odpisová základna činí 1 200 000 000; roční odpisy rafinérie jsou 30 000 000. Odpisy budou součástí výrobních nákladů vyráběných rafinérských produktů. Hospodářský výsledek bude ovlivněn úrokem z rezervy, který vyjadřuje časovou hodnotu peněz (dlouhodobého závazku). Tento typ úrokových nákladů se obvykle vykazuje odděleně od ostatních úrokových nákladů, zejména od úroků explicitně placených. Řešení dle ČÚS: Pořizovací cena dle české legislativy může alternativně činit 1 123 624 875 či 1 120 275 651 v závislosti na tom, zda účetní jednotka bude či nebude aktivovat úrokové náklady. Poznámky k účetnímu řešení z pohledu IAS 16 a rozdílům proti české účetní legislativě Bude-li se jednat o českou účetní jednotku, která např. připravuje závěrku dle IFRS pro mateřskou společnost za účelem konsolidace, vznikají komplikace s odloženou daní. Do pořizovací ceny dle českých účetních předpisů není možné zahrnout odhadované náklady na demontáž a sanaci. Dále dle ustanovení vyhlášky č. 500/2002 Sb. se výnosy z výrobků vzniklých v rámci zkušební fáze neodčítají od pořizovací ceny (řešení dle IFRS), nýbrž se zahrnují do provozních výnosů (řešení dle ČÚS). Účetní jednotka má dle ČÚS navíc možnost volby, zda bude úrokové náklady aktivovat či nikoliv. Pořizovací cena majetku dle ČÚS je určující pro daňovou základnu aktiva. Ta se bude lišit od prvotní pořizovací ceny aktiva stanovené dle IAS 16. V případě zahrnutí odhadovaných nákladů na demontáž aktiva vzniká rozdíl mezi účetní a daňovou základnou aktiva při jeho výchozím uznání a při vzniku neovlivňuje ani účetní, ani zdanitelný zisk. V souladu s IAS 12 se z tohoto rozdílu (de facto trvalého) odložená daň nepočítá. Naopak v případě výnosů z výrobků vyrobených během 2

Rezerva na sanaci pozemku z důvodu rafinace ropných produktů bude vytvářená v průběhu výroby ropných produktů a bude navyšovat ocenění výrobků (viz i znění IAS 16).

str. 10/11

Aplikační příklady

© David Procházka

zkušebního provozu či v případě rozdílného postupu u aktivace úrokových nákladů je ovlivněn účetní, resp. daňový zisk a rozdíl mezi účetní hodnotou aktiva dle IFRS a jeho daňovou základnou je zdanitelným přechodným rozdílem. Jakmile se při prvotním uznání aktiva liší pořizovací cena dle ČÚS od pořizovací ceny dle IFRS, může vzniknout rozdíl mezi daňovou a účetní základnou aktiva pro potřeby IFRS závěrek. Je nutné zkoumat, zda z rozdílu je nutné či není možné počítat odloženou daň.

str. 11/11