Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví. Náklady na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring v základu daně z příjmu

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra veřejných financí Studijní obor: Zdanění a daňová politika

Náklady na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring v základu daně z příjmu

Autor diplomové práce: Hana Janečková Vedoucí diplomové práce: doc. Ing. Alena Vančurová Ph.D. Rok obhajoby: 2008

Čestné prohlášení: Prohlašuji, že diplomovou práci na téma „Náklady na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring v základu daně z příjmu“ jsem vypracovala samostatně a veškerou použitou literaturu a další prameny jsem řádně označila a uvedla v přiloženém seznamu.

V Praze dne 17.1. 2008

….……………………………… Podpis

Poděkování Děkuji vedoucí diplomové práce doc. Ing. Aleně Vančurové Ph.D. za konkrétní připomínky, cenné rady a odborné vedení při řešení diplomové práce a společnosti Ernst & Young za poskytnutí interních materiálů a odborné konzultace s jejími pracovníky.

Anotace Práce se zabývá analýzou uplatňování nákladů na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring v základu daně z příjmu. Hlavní části práce jsou věnovány analýze systému uvedených nákladů v České republice a ve Velké Británii s cílem jejich vzájemné komparace. V práci jsou rovněž uvedeny přístupy evropských států k uplatňování nákladů na reprezentaci jako daňově uznatelných. Vzhledem k tomu, že přístup České republiky a Velké Británie je obdobný, zaměřuje se autor zejména na analýzu rozdílů spočívajících především v odlišném pojetí samotného pojmu nákladů na reprezentaci. Za významnou výhodu Velké Británie považuje autor detailní rozpracování přístupu k uvedené skupině nákladů, neboť tím dochází k odstraňování nejasností a minimalizaci pochybností týkající se výkladu samotné legislativy.

Obsah Úvod ……………………………………………………………………………….... -7 1

Česká republika................................................................................................ - 9 1.1 Náklady na reprezentaci.............................................................................. - 12 1.1.1 Dary jako náklady na reprezentaci................................................... - 13 1.1.1.1 Dary z pohledu dárce ........................................................ - 13 1.1.1.2 Dary z pohledu příjemce................................................... - 15 1.1.2 Dar nebo reklamní a propagační předmět?....................................... - 16 1.2 Náklady na reklamu a propagaci................................................................. - 17 1.2.1 Reklama jako hmotný a nehmotný majetek ..................................... - 19 1.2.2 Reklamní a propagační akce............................................................ - 19 1.2.3 Reklamní soutěže............................................................................ - 20 1.2.3.1 Spotřebitelské loterie ........................................................ - 20 1.2.3.2 Propagace ve formě testovacích vzorků ............................ - 21 1.3 Náklady na sponzorování............................................................................ - 21 1.4 Příklady z praxe.......................................................................................... - 23 1.4.1 Náklady na občerstvení obchodních partnerů .................................. - 23 1.4.2 Souvislost reklamy s daňově uznatelnými náklady .......................... - 25 1.4.2.1 Náklady na služební cesty zaměstnanců a odběratelů ze závodu Formule 1 v Rakousku ....................- 25 1.4.2.2 Cestovní náklady redaktora Č. s., s. r. o. ........................... - 26 1.4.2.3 Náklady spojené s účastí 15 hostů na akci M. E. 97 v automobilové stáji M. ...............................................- 27 1.4.2.4 Rozsudek Městského soudu v Brně................................... - 28 1.4.2.5 Rozsudek Nejvyššího správního soudu ............................. - 28 -

2

Náklady na reprezentaci v mezinárodním měřítku ...................................... - 29 2.1 Harmonizace v Evropské unii ..................................................................... - 29 2.2 Jednotlivé státy........................................................................................... - 30 2.3 Systém aplikovaný Velkou Británií............................................................. - 33 2.3.1 Historie přístupu Velké Británie k nákladům na reprezentaci........... - 34 2.3.2 Reprezentace z pohledu DPH .......................................................... - 35 2.3.3 Konkrétní oblasti úpravy nákladů na reprezentaci ........................... - 35 2.3.3.1 Obchodní reprezentace jako smluvní závazek ................... - 36 2.3.3.2 Systém „Quid pro Quo“.................................................... - 37 2.3.3.3 Vedlejší náklady spojené s reprezentací ............................ - 37 2.3.3.4 Poskytování pohoštění jako podnikatelská činnost ............ - 38 2.3.3.5 Reprezentace v souvislosti se zaměstnanci........................ - 40 2.3.3.6 Reprezentace poskytnutá třetím osobám ........................... - 41 2.3.3.7 Společnosti specializované na pořádání různých událostí.. - 42 2.3.3.8 Mix služeb od specializovaných agentur ........................... - 42 2.3.4 Dary................................................................................................ - 44 2.3.4.1 Dary jako obchodní propagace.......................................... - 44 2.3.4.2 Dary malé hodnoty ........................................................... - 44 2.3.4.3 Dary charitativním organizacím........................................ - 45 2.3.5 Výhry v reklamních soutěžích a obchodní pobídky ......................... - 45 2.3.6 Zboží a služby vyčleněné jako reklama ........................................... - 46 2.3.6.1 Propagační akce................................................................ - 47 -5-

2.4 Sponzorství................................................................................................. - 47 2.4.1 Možnosti prospěchu vyplývající ze sponzorství............................... - 48 2.4.2 Účel sponzorství ............................................................................. - 49 3 Komparace přístupu Velké Británie a České republiky k nákladům na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring .................- 52 3.1 Náklady na reprezentaci.............................................................................. - 52 3.1.1 Základní principy ............................................................................ - 52 3.1.2 Uplatnění DPH................................................................................ - 53 3.1.3 Obchodní reprezentace jako smluvní závazek.................................. - 55 3.1.4 Vedlejší náklady a reprezentace ...................................................... - 55 3.1.5 Podnikatelská činnost...................................................................... - 56 3.1.6 Zaměstnanci.................................................................................... - 59 3.2 Dary ........................................................................................................... - 62 3.3 Reklama a propagace.................................................................................. - 64 3.4 Sponzorství................................................................................................. - 64 Závěr ………………………………………………………………………………. - 67 Seznam literatury………………………………………………………………… - 72 Příloha č. 1 – Seznam oblastí Guidance ………………………………………… - 74 -

-6-

Úvod Ve své diplomové práci se budu zabývat speciální skupinou nákladů v základu daně z příjmu, konkrétně náklady na reklamu, reprezentaci, propagaci a sponzoring. Toto téma jsem si vybrala především z toho důvodu, že se v České republice jedná o skupinu nákladů s nejasnými či dokonce neexistujícími definicemi a velice často dochází k jejich vzájemnému propojování či zaměňování. Vzhledem k výše zmíněným problémům dochází často k rozporům mezi daňovými subjekty a správci daně, neboť se pohledy těchto dvou skupin na vykládání zákona mohou alespoň v některých oblastech lišit. Cílem práce je zhodnocení systému uplatňování nákladů jako daňově uznatelných a neuznatelných v České republice, zhodnocení přístupu Evropské unie k dané problematice, se zaměřením na systém Velké Británie a vzájemná komparace systému České republiky s Velkou Británií. První část bude věnována současné situaci v České republice a bude rozpracována do jednotlivých částí dle uvedených druhů nákladů. Důraz budu klást především na rozdíly mezi daňově uznatelnými a neuznatelnými náklady a na jejich charakteristiku. Součástí také bude praktický pohled na uvedenou skupinu nákladů, neboť ten se velmi často liší od původních záměrů úpravy v zákonech. Problémy plynoucí z praktického uplatňování zákona jsou rovněž jedním z důvodů budoucí novelizace legislativy. V druhé části se budu věnovat nákladům na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring v Evropské unii se zaměřením na Velkou Británii. Vzhledem k tomu, že harmonizace přímých daní v Evropské unii zatím zasahuje pouze do vztahů mateřských a dceřiných společností, do fúzí, do úrokových plateb plynoucích přes hranice a do oblasti licenčních poplatků mezi podniky jedné skupiny, není stanovení základu daně a tedy i daňově uznatelných nákladů harmonizováno. Proto je v současné době uplatňování zkoumané skupiny nákladů v rukou jednotlivých států. Velká Británie má velice detailně rozpracovaný systém uplatňování uvedené skupiny nákladů, a proto bych si ji vybrala jako modelový stát, na kterém provedu analýzu, jak je možné uvedenou skupinu nákladů upravit a podrobně rozpracovat tak, aby ty nejčastější problémy a nejasnosti byly odstraněny. Ve třetí kapitole budu provádět komparaci uvedeného systému Velké Británie s právní úpravou analyzovaných nákladů v České republice. Zaměřím se především na

-7-

rozdíly mezi těmito zeměmi. V úvodu své diplomové práce využiji metodu sběru relevantních informací a jejich třídění. Současně budu provádět analýzu českého zákona o daních z příjmů, konkrétně část věnující se daňově uznatelným a neuznatelným nákladům a rovněž pokynů Ministerstva financí. V druhé kapitole budu analyzovat postoj Evropské unie a především systém uplatňovaný na uvedenou skupinu nákladů ve Velké Británii. Na závěr použiji metodu komparace, prostřednictvím níž porovnám režim nákladů na reklamu, reprezentaci, propagaci a sponzoring ve Velké Británii se systémem v České republice.

-8-

1

Česká republika

Charakter podnikání řady společností vyžaduje v současné době vynakládání nemalých finančních prostředků na různé marketingové, propagační a reprezentační události a na reklamy v médiích. Jedná se o náklady, které se velmi obtížně definují, a existuje zde velmi nejasná hranice pro posuzování, zda se jedná o náklady daňově uznatelné či neuznatelné. Proto také tento problém bývá velmi často předmětem sporu mezi daňovými subjekty a správci daně. Vzhledem k tomu, že zákon o daních z příjmů nestanovuje přesná a jasná pravidla daňové uznatelnosti, je nutné především vycházet z obecných ustanovení zákona. V Zákoně č.586/1992 Sb, o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DP“) jsou zmiňovány výdaje (náklady). Pojem výdaje je všeobecně používán při tzv. cash principu, který je v České republice uplatňován u osob nevedoucích účetnictví. Tento princip je založen na tom, že je vše zachyceno až při skutečné úhradě závazku či pohledávky, resp. při vynaložení či obdržení peněžních prostředků. Proti tomu je tzv. akruální princip, který je uplatňován při vedení účetnictví a jeho podstata je, že se veškeré transakce zachycují již při jejich vzniku a nikoli při úhradě. Ve své práci budu používat jednotný pojem náklady. Celková oblast daňově uznatelných nákladů je poměrně rozsáhle upravena v zákoně o DP § 24 a § 25. Na základě těchto paragrafů, lze stanovit tzv. „všeobecná pravidla pro daňovou uznatelnost“: ·

Náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů – znamená nutnost bezprostřední vazby na předmět podnikání. Na základě rozsudku Nejvyššího správního soudu (2 Afs 44/2003-73, viz Příloha 1), lze odvodit, že se náklady nemusí vždy skutečně projevit v příjmech poplatníka. Nemusí tedy existovat vztah „přímé úměry“ mezi náklady a příjmy, ale je nutné, aby náklady byly za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů vynaloženy. Zjednodušeně lze uvést, že musí existovat předpoklad vynaložení nákladů za výše uvedenými účely, nikoli však skutečné dosažení souvisejících příjmů. „Mezi náklady a očekávanými příjmy musí existovat přímý a bezprostřední vztah. V opačném případě se pojmově nemůže jednat o náklady vynaložené na dosažení, udržení či zajištění příjmů. Pokud by totiž byl akceptován výklad opačný, tj. přímý vztah by nemusel existovat, mohlo by to v praxi vést k uzavírání fiktivních závazků a k podobným formám jednání, přímo porušujícím

-9-

zákon či přinejmenším obcházejícím jeho smysl.“1 Daňovým nákladem tedy mohou být i náklady, které nezajistí potřebné příjmy. Reklamní akce může být sice zaměřena na konkrétní výrobek či zboží, ale také může být zaměřena na budování dlouhodobější pozice společnosti na trhu, případně na image firmy. V takovém případě (a v řadě jiných případů) je pak velmi obtížné vyčíslit konkrétní přínos. ·

Prokázání a doložení výše nákladů – podstatou je, že poplatník musí doložit skutečné vynaložení nákladů (samozřejmě v souladu s předcházející zásadou). U nákladů na reklamu, propagaci či sponzoring je významným dokumentem smlouva, ve které jsou stanoveny podmínky, za kterých se sjednaná služba uskuteční. Jedná se zejména o způsob provedení propagace a její působnost. Daňový subjekt pak musí být schopen obhájit před finančním úřadem možné nesrovnalosti se skutečným stavem.

·

Skutečná realizace služby – nesmí jít o fiktivní uzavření obchodu. To v podstatě souvisí s předchozím bodem a je dobré tak z reklamních a propagačních akcí pořizovat video záznamy či foto dokumentaci. Dle mého názoru je hlavní důraz položen na prvním bodě, tedy na tom, co je

považováno za náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pohled daňového subjektu a správce daně může být (a často ve skutečnosti také je) velmi odlišný. Zákon o daních z příjmů sice daňově uznatelné a neuznatelné náklady dále vymezuje, ale jedná se o specifikaci jen některých druhů nákladů. Proto poměrně často dochází k situacím, kdy si daňové subjekty pod pojmem „daňově uznatelné náklady“ představí mnohem širší pojem, nežli správci daně. Velice často diskutovanou oblastí je účast na různých reprezentačních večírcích a jiných obdobných akcích, spojených s propagací firmy. Finanční úřady se v průběhu daňových kontrol zaměřují především na sledování toho, jak moc je důležitá účast společnosti na uvedené akci v důsledku opodstatněného záměru zvýšit prodej či podíl na trhu. Je také nutné upozornit na souvislost, zda vynaložené náklady odpovídají propagačnímu efektu a nejsou ve srovnání s danou společenskou akcí nadhodnocené. Tyto souvislosti musí finanční úřady zkoumat především z toho důvodu, aby nedocházelo k neoprávněnému a fiktivními snižování základu daně. Mnohem vyšší náklady na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring mívají větší společnosti. Ty totiž nesoutěží pouze o množství klientů a výši zisku, ale také se 1

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 4. 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73.

- 10 -

snaží být v podvědomí lidí, neustále udržovat své jméno na trhu a připomínat se nejen stávajícím, ale i budoucím a možná i minulým klientům. Výše nákladů na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring se rovněž odvíjí od ekonomické činnosti společnosti. Zde je vhodné uvést trochu historie. V novele Zákona č. 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, která nabyla účinnosti 1. 1. 1991, se náklady na reprezentaci vyskytovaly v trošku jiném pojetí. V § 9 byly definovány náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu a mimo jiné zde bylo uvedeno, že „výdaji vynaloženými na dosažení a zajištění příjmu jsou také: a) náklady na drobné a krátkodobé předměty; b) náklady na reklamu přímo propagující podnikatelskou nebo jinou výdělečnou činnost poplatníka; c) náklady na reprezentaci do 1 % z celkových příjmů; atd.“2 Jak již samotný název zákona říká, týkal se pouze daně z příjmu obyvatelstva. Vztahoval se pouze na příjmy fyzických osob a to konkrétně pouze na: ¨ příjmy ze zemědělské výroby, ¨ příjmy z podnikatelské činnosti a příjmy z jiné výdělečné činnosti – pouze fyzické osoby, které nebyly zapsány v podnikatelském rejstříku, 3 ¨ ostatní příjmy. Tento zákon (společně s dalšími zákony) byl s účinností od 1. 1. 1993 nahrazen Zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Zde již byly náklady na reprezentaci kompletně zahrnuty do daňově neuznatelných nákladů. Otázka je, zda nebylo vhodnější ponechání alespoň určitého procenta jako daňově uznatelný náklad. V mnoha případech by vynaložené náklady na reprezentaci obstály při obhajobě jejich vynaložení za účelem udržení či zajištění příjmu, neboť mohou být určitým druhem nákladů na propagaci. V následujících subkapitolách si blíže specifikujeme právní úpravu v České republice a její praktickou aplikaci v oblasti nákladů na reprezentaci, nákladů na reklamu a propagaci a nákladů na sponzorování.

2

Zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, § 9 odst. 2. Podle Zákona č. 105/1990 Sb., o soukromém podnikání občanů (účinnost 1. 5. 1990 až 1. 1. 1993), § 13 se podnikatel musí zapsat do podnikatelského rejstříku, jestliže jeho základ daně z podnikatelské činnosti v předchozím kalendářním roce přesáhl částku 540 000 Kč a zaměstnává v pracovním poměru více než 25 pracovníků.

3

- 11 -

1.1 Náklady na reprezentaci Nejproblémovějším místem, kde vzniká nejvíce sporů mezi poplatníky a správci daně, je úprava nákladů na reprezentaci. Problém nákladů na reprezentaci nespočívá v tom, zda jsou či nejsou daňově uznatelné, ale v jejich specifikaci. Zákon o daních z příjmů sice neuvádí přesnou definici nákladů na reprezentaci, ale na druhou stranu v § 25 odst.1 písm.t) je uvedeno, že za náklady vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uznat zejména „výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dary“ 4. Z uvedeného výčtu vyplývá, že za náklady na reprezentaci, lze považovat i jiné než výše jmenované náklady. Rozsudek Nejvyššího správního soudu5 rovněž uvádí, že „uvedené ustanovení dává určitý rámec pro vymezení obsahu pojmu reprezentace pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy“. Přesto bývá především u nestandardních výdajů problém s jejich identifikací jako nákladů na reprezentaci nebo naopak jako jiných nákladů daňově uznatelných na základě všeobecné podmínky. Výjimku z daňové neuznatelnosti tvoří reklamní a propagační předměty, které jsou definovány v zákoně o DP § 25 odst. 1 písm.t), a kterým se budu věnovat v subkapitole 1.1.2. Zákon o DP na druhou stranu umožňuje ještě jednu výjimku. Na základě § 24 odst. 2 písm.zc) lze náklady na reprezentaci zahrnout do nákladů, jestliže je jednoznačně prokázána souvislost s konkrétním zdanitelným příjmem. Toto ustanovení se využívá především při přefakturování nákladů. Jestliže např. mateřská společnost zorganizuje vánoční večírek nejen pro své vlastní zaměstnance, ale i pro zaměstnance své dceřiné společnosti a současně příslušnou část vynaložených nákladů přefakturuje na dceřinou společnost, jsou náklady daňově uznatelné do výše takto získaných příjmů. Pak je možné tyto náklady na reprezentaci zahrnout do výše příjmu ve stejném období, jako je příjem zdaňován. Nabízí se zde ještě jedno, v podstatě opačné, řešení. Zákon o DP v § 23 odst. 4 písm.e) umožňuje nezahrnout do základu daně „částky zaúčtované do výnosů (příjmů), pokud souvisejí s náklady (výdaji) neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích, a to maximálně do výše těchto neuznaných nákladů (výdajů)“. Tyto výjimky lze v praxi využít pouze v případech, kdy je souvislost nákladů na reprezentaci se zdanitelným příjmem zcela jasná (např. při přefakturaci nákladů na jiný subjekt). 4 5

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. srpna 2005, čj. 5 Afs 152/2004-55, www.nssoud.cz

- 12 -

Dle povahy podnikatelské činnosti lze u některých subjektů považovat náklady, které by za normálních okolností byly náklady na reprezentaci, za náklady daňově uznatelné. Může se jednat například o různé marketingové a cateringové společnosti, které pořádají společenské akce, jejichž součástí je i potřebná výzdoba, pohoštění, případně ubytování a doprava. Lze tedy nějak odlišit daňově uznatelné náklady od nákladů na reprezentaci? Především je nutné řídit se všeobecnými podmínkami, které jsou definovány v úvodu 1. kapitoly. Reprezentace zpravidla není zaměřena na propagaci konkrétního výrobku či služby, ale spíše na velkorysost firmy. Ne zřídka je spojena s obdarováváním, a společnost tak činí za účelem zlepšení svého image či budování dobrého jména. Na otázku daňové uznatelnosti však nelze jednoznačně odpovědět. Vše bude záviset na konkrétní situaci a podmínkách jednotlivých společností. Náklady na reprezentaci jsou v řadě případů důvodem sporů mezi daňovým subjektem a správcem daně. Jde o situace „kombinovaných“ marketingových a propagačních akcí, jako jsou např. různé sportovní či kulturní akce pořádané pro klienty či zájezdy do zahraničí spojené s prezentací výrobků či služeb. V těchto případech je pak nutné náklady na reprezentaci odlišit od daňově uznatelných nákladů. Jedná se hlavně o náklady na pohoštění, které je poskytované klientům v průběhu akce.

1.1.1 Dary jako náklady na reprezentaci Oproti běžným nákladům na reprezentaci jsou dary dobře specifikovány. Nejjednoznačnější definice vyplývá z občanského zákoníku, který vymezuje darovací smlouvu a její náležitosti. Zjednodušeně lze říci, že se jedná o dvoustranný právní akt, kde jedna strana poskytne zdarma zboží či výrobek straně druhé a ta danou věc přijme. 1.1.1.1 Dary z pohledu dárce Důvody poskytnutí daru bývají různé, ovšem nejdůležitější jsou důvody charitativní, etické, humanitární, apod. Velice často však dárci sledují zcela jiný účel, který jim poskytuje zákon o daních z příjmů a tím je možnost snížení daňového základu. Jediný druh darů, který lze považovat za daňově uznatelný jsou „náklady vynaložené v rámci pomoci poskytnuté formou nepeněžního plnění v souvislosti s odstraňováním následků živelních pohrom, ke kterým došlo na území české republiky.“6 Ostatní typy

6

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 24, odst. 2, písm. zp).

- 13 -

darů jsou daňově neuznatelné. Jestliže však splňují zákonem stanovené podmínky, mohou být uplatněny jako položka snižující základ daně. Obecně platí, že výše uvedený typ darů, který je uplatněn jako daňově uznatelný náklad (náklad), nemůže být současně uplatněn jako odčitatelná položka. Možnost uplatnění darů jako odčitatelné položky od základu daně je zákonem omezená. Tato omezení jsou upravena v zákoně o DP, § 15 odst. 1, 2 pro fyzické osoby a v § 20 odst. 8, 9 pro právnické osoby a týkají se následujících oblastí: ·

subjekt příjemce daru: 1. obce, kraje, organizační složky státu, právnické osoby se sídlem v ČR, právnické osoby, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zákona č. 117/2001 Sb., o veřejných sbírkách, 2. fyzické osoby s bydlištěm na území ČR: a) provozující školská a zdravotnická zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, b) poživateli částečného nebo plného invalidního důchodu, c) nezletilé děti dlouhodobě těžce zdravotně postižené vyžadující mimořádnou péči podle zákona o důchodovém zabezpečení.

·

účel použití daru – toto vymezení je důležité z pohledu dárce a účel použití musí být zřejmý z darovací smlouvy. Pak nakládání obdarovaného s darem nemá žádný vliv na uplatnění daru jako odčitatelné položky u dárce. Ten vše specifikoval ve smlouvě a ne vždy může ohlídat skutečné použití daru. – Pokud se jedná o ad. 1), musí být dar určen na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a na činnost politických stran a hnutí. – Pokud jde o ad. 2.a), je nutné, aby byl dar použit na financování uvedených zařízení. – Jestliže se jedná o ad. 2.b) a c), pak je použití následující: §

na majetek usnadňující příjemci vzdělání a zařazení do zaměstnání,

§

na zdravotnické prostředky, nejvýše do částky nehrazené

- 14 -

zdravotními pojišťovnami, §

na rehabilitační a kompenzační pomůcky, nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu.

– Všeobecně dary poskytnuté na financování odstraňování následků živelní pohromy, ke které došlo na území ČR. ·

výše daru a vazba na základ daně – výše daru je zákonem o DP omezena zvlášť pro fyzické osoby a zvlášť pro osoby právnické: – fyzické osoby §

úhrnná hodnota darů musí přesáhnout 2 % základu daně anebo činí alespoň 1 000 Kč,

§

maximální úhrnná hodnota darů nesmí přesáhnout 10 % základu daně,

– právnické osoby §

hodnota daru činí alespoň 2 000 Kč

§

u darovaného majetku je hodnotou nejvýše zůstatková cena hmotného majetku (dle § 29 odst. 2) nebo hodnota zachycená v účetnictví,

§

v úhrnu lze odečíst max. 5 % ze základu daně,

§

při poskytnutí daru vysokým školám a veřejným výzkumným institucím, lze základ daně snížit nejvýše o dalších 5 %,

§

nemohou uplatnit poplatníci, kteří nejsou založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

V podstatě se musí jednat o dary poskytnuté na veřejně prospěšné účely. Darovat lze nejenom organizacím a institucím, ale také výše uvedeným fyzickým osobám. Následující tabulka shrnuje minimální a maximální hranice výše darů. Tabulka 1: Dary jako položky snižující základ daně Dary poskytnuté fyzickou osobu

právnickou osobou

min.hranice absolutní v Kč relativní absolutní v Kč

max. hranice

1 000,00 2 % ze základu daně

10 % ze základu daně

2 000,00

relativní

5 % ze základu daně

Zdroj: Vlastní zpracování

1.1.1.2 Dary z pohledu příjemce Ze strany příjemce je důležité, zda dar bude předmětem daně z příjmů či daně - 15 -

darovací. To se liší především v souvislosti, zda je obdarovaný osoba fyzická či právnická. Jestliže je obdarovaný osobou fyzickou, zdaňuje dar daní z příjmů, pokud jde o dar přijatý v souvislosti s výkonem závislé činnosti nebo v souvislosti s výkonem podnikatelské činnosti. Pokud souvisí s podnikatelskou činností a současně je obdarovaný provozovatelem školských či zdravotnických zařízení nebo zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, jsou dary na straně obdarovaného osvobozeny od daně darovací. V ostatních případech se využívá zdanění daní darovací. Pokud je obdarovaným právnická osoba, pak je dar vždy předmětem daně darovací.

1.1.2 Dar nebo reklamní a propagační předmět? Situaci, kdy dar není ve skutečnosti považován za dar, ale za reklamní či propagační předmět, vymezuje zákon o daních z příjmů. Jde v podstatě o splnění tří základních podmínek: ·

předmět je opatřen obchodní firmou či ochrannou známkou,

·

hodnota předmětu bez daně nepřesahuje 500,-- Kč/ks,

·

nejde o předmět podléhající spotřební daní, s výjimkou tichého vína. 7 V takových případech je možné náklady uplatnit jako daňově uznatelné. Na

straně příjemce reklamního předmětu se jedná o příjem osvobozený od daně, jestliže přijetí souvisí s podnikáním či jinou samostatnou výdělečnou činností. Zde je vhodné zastavit se u třetího bodu – nesmí jít o předmět podléhající spotřební dani, s výjimkou tichého vína. Proč zrovna tiché víno? Tato podmínka byla do zákona o daních z příjmů implementována v rámci novely, která nabyla účinnosti 10. listopadu 2005. Tiché víno sice je předmětem spotřební daně, ale sazba je stanovena na 0,-- Kč/hl. Takto nastavená sazba může být důvodem, proč právě tiché víno může být daňově uznatelným nákladem ve výše uvedených případech. Jak nulová sazba daně, tak i zmíněná výjimka daňové uznatelnosti rovněž mohou vypovídat o podpoře české produkce vína, které je nejen v České republice, ale i ve světě čím dál tím známější. Co se týká historie zdaňování tichého vína, tak po roce 1993 bylo předmětem spotřební daně a jeho sazba se od roku 1993 až do poloviny roku 1999 snižovala a od 7

Volně citováno ze Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 25 odst. 1 písm. t)

- 16 -

2. poloviny roku 1999 nebyla předmětem daně vůbec. Vzhledem k tomu mohlo být tiché víno již od 2. poloviny roku 1999 považováno za daňově uznatelný reklamní a propagační předmět. Tento stav trval do poloviny roku 2001, kdy tiché víno opět začalo být předmětem spotřební daně, avšak již s nulovou sazbou. Přestože tiché víno vzhledem k sazbě nebylo zdaňováno, došlo jeho opětovným zahrnutím do předmětu spotřebních daní k tomu, že se již nedalo využívat jako reklamní a propagační předmět. Výše uvedená novela zákona o daních z příjmů, tak umožnila jeho opětovné využití k reklamním a propagačním účelům (samozřejmě při splnění zbylých dvou podmínek) s daňově uznatelnými náklady.

1.2 Náklady na reklamu a propagaci Náklady na reklamu a propagaci jsou považovány za daňově uznatelné. Samozřejmě, jak jsem již uvedla na začátku této práce, musí být splněny všeobecné podmínky. Náklady na reklamu a propagaci nejsou v České republice žádným způsobem omezeny a není stanovena ani jejich maximální výše. Na druhou stranu je nutné upozornit na to, že výše vynaložených nákladů na propagaci, by měla odpovídat velikosti společnosti, jejímu obratu i zaměření. Podle mého názoru se jedná o splnění podmínky přiměřenosti nákladů. Tento pojem není definován, ale myslím, že plně odpovídá svému účelu. Zásada věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů, která vyplývá ze zákona o účetnictví, vyžaduje jejich tzv. časové rozlišení. Do nákladů by měly být zahrnuty pouze takové položky, které souvisí s výnosy dosaženými v běžném účetním období. To se samozřejmě vztahuje i na náklady na reklamu a propagaci, pokud se vztahují k více obdobím. Existuje zde ovšem výjimka. Jestliže se jedná o opakující se reklamní akce a výše nákladů nebude pro účetní jednotky významná, není nutné časově rozlišovat. Zákon o DP nevymezuje ani rámcově obsah pojmu reklamy, a proto je nutné jejich daňovou uznatelnost posuzovat dle všeobecné podmínky, tj. jedná se o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Nejvyšší správní soud v jednom ze svých rozsudků8 konstatuje k neexistenci definice reklamy následující: „Je nutno výdaj na reklamu uskutečněný posuzovat v intencích ust. § 24 odst. 1 zákona o DP. Nepřipouští-li zákon možnost užití analogie, nelze pro účely zákona o DP užít definice 8

Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. srpna 2005, čj. 5 Afs 152/2004-55, www.nssoud.cz

- 17 -

reklamy obsažené v jiném předpise a z naplnění či nenaplnění jejího obsahu usuzovat na daňovou uznatelnost uskutečněného výdaje.“ Ve spojitosti s daňovou uznatelností nákladů na reklamu se rovněž nabízí otázka, zda jsou daňově uznatelné i náklady vynaložené na nepovolenou reklamu, resp. na reklamu zákonem zakázanou. Nepovolené reklamy jsou specifikovány v zákoně o regulaci reklamy a jedná se především o případy: ·

poskytování či šíření reklamy je v rozporu s právními předpisy,

·

reklamy založené na podprahovém vnímání,

·

reklamy klamavé,

·

skryté reklamy,

·

šíření nevyžádané reklamy.9

Mezi reklamy zakázané zákonem by se dala zařadit i nekalá soutěž, která je definovaná v obchodním zákoníku. Patří sem zejména: ·

klamavá reklama,

·

klamavé označení zboží a služeb,

·

vyvolávání nebezpečí záměny,

·

parazitování na pověsti podniku,

·

podplácení,

·

zlehčování,

·

porušování obchodního tajemství,

·

ohrožování zdraví spotřebitelů a životního prostředí,

·

srovnávací reklama.10 Otázkou je, zda prostředky vynaložené na takové typy reklam jsou skutečně

daňově uznatelné. Jestliže navážeme na všeobecnou zásadu daňové uznatelnosti, tedy, že daňový subjekt prokáže souvislost s dosažením, udržením a zajištěním zdanitelných příjmů, pak pravděpodobně ano. Na druhou stranu musí poplatník zvážit možné postihy, za provádění reklamy uvedeným způsobem, které by také mohly přesáhnout užitek. Je ovšem nutné připustit, že v řadě případů se ani nepřijde na to, že se jednalo o nepovolenou reklamu (např. šíření nevyžádané reklamy se velmi těžko kontroluje). Jak je uvedeno v prvním odstavci této kapitoly, není výše nákladů na reklamu nijak omezena, ale musí odpovídat běžné tržní ceně mezi dvěma nezávislými subjekty a 9

Volně citováno ze Zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů Volně citováno ze Zákona č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů.

10

- 18 -

k poskytnutí služby musí skutečně dojít. Proto je velmi vhodné pořizovat z různých reklamních a propagačních akcí dokumentaci, ať už ve formě fotografií či videozáznamů, které může poplatník využít při prokazování nákladů před správcem daně.

1.2.1 Reklama jako hmotný a nehmotný majetek Ve většině případů je reklama poskytována ve formě služeb. Není to však nutností a jsou případy, kdy může vzniknout hmotný či nehmotný majetek. Takové situace je pak nutné posuzovat samostatně, dle charakteru majetku. Jestliže se jedná o dlouhodobý hmotný majetek (pořizovací cena je vyšší než 40.000 Kč a doba využitelnosti je delší než 1 rok) nebo o nehmotný dlouhodobý majetek (pořizovací cena > 60.000 Kč a doba použitelnosti > 1 rok), tak se do daňově uznatelných nákladů dostává pořizovací cena postupně, ve formě daňových odpisů. U drobného hmotného a nehmotného majetku a zásob (např. deštníky, kalendáře) jsou náklady rovnou daňově uznatelné v plné výši.

1.2.2 Reklamní a propagační akce Mezi nejčastější druhy reklamních a propagačních akcí patří výstavy, veletrhy, prezentace, ale i jednotné pracovní oblečení. Výstavy a veletrhy jsou velmi oblíbený způsob propagování nejen výrobků, ale i obchodního jména a loga společnosti. V průběhu roku se v České republice i v zahraničí koná mnoho takových akcí, které jsou vždy zaměřeny na určitou oblast. Zpravidla zde nedochází pouze k prodeji a propagaci zboží, výrobků a služeb, ale často jsou vnímány i jako společenské události, kde se manageři společností setkávají se svými významnými klienty, a tak udržují svá postavení. Jak jsem již dříve uvedla, je nutné se při takových akcích vyvarovat snaze dát do daňově uznatelných nákladů úplně vše. Takový přístup by byl ze strany finančního úřadu brán jako neoprávněné zahrnutí nákladů do základu daně, a proto je vhodné, oddělit náklady např. na pohoštění klientů od nákladů na pronájem stánku. Daňově uznatelné náklady z takových akcí nesmí zahrnovat náklady na pohoštění, alkoholické ani nealkoholické nápoje a další obdobné náklady, které přímo s reklamou či propagací nesouvisí.

- 19 -

1.2.3 Reklamní soutěže Mnoho společností při propagaci svých výrobků a služeb využívá reklamní soutěže, během kterých jsou výherci odměňováni zbožím či službou. Přestože se jedná o velmi často využívanou formu propagace, zákon o daních z příjmů neuvádí žádnou bližší definici. Účelem takových soutěží je zpravidla přilákání nových zákazníků nebo připomenutí se svým současným zákazníkům. 1.2.3.1 Spotřebitelské loterie Pořádání reklamních soutěží se řídí Zákonem č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných obdobných hrách, který mimo jiné vymezuje zakázané spotřebitelské loterie. Charakteristické znaky spotřebitelské soutěže se dají shrnout do následujících bodů: ·

provozovatel se zaváže vyplatit účastníkům peněžní ceny, vkladní knížky, cenné papíry, pojištění a nemovitost a

·

podmínkou účasti je zakoupení zboží, služby či jiného produktu nebo uzavření smluvního vztahu s poskytovatelem či provozovatelem soutěže.

Dále nepeněžní plnění: ·

při nichž souhrn všech výher u jednoho provozovatele v peněžním vyjádření přesáhne za kalendářní rok částku 200.000,-- Kč a

·

hodnota jednotlivé výhry přesáhne 20.000,-- Kč. 11 Současně se spotřebitelskou loterií byly zakázány i loterie a jiné podobné hry,

které nezaručují všem účastníkům hry rovné podmínky, včetně možnosti výhry. Společnost, která organizuje spotřebitelské loterie, může být postihnuta penalizací ze strany příslušných orgánů a současně může finanční úřad posoudit všechny náklady vynaložené na takovou soutěž jako daňově neuznatelné. Jestliže ceny nepřesáhnou výše uvedené hranice, jsou takové soutěže povoleny, ale podléhají oznamovací povinnosti místně příslušnému finančnímu úřadu. I když jsou malé loterie oficiálně povoleny, zakázanou spotřebitelskou soutěží by přesto byla téměř každá propagační soutěž. Proto Ministerstvo financí poskytlo svůj výklad, ve kterém definovalo herní koncepty, které nepodléhají zákonu o loteriích. Mimo jiné sem patří i tzv. marketingové soutěže, které jsou organizovány za účelem podpory prodeje, marketingových či jiných propagačních aktivit organizátora a které nesplňují všechny definiční znaky loterie nebo jiné podobné hry či spotřebitelské loterie dle zákona 11

Volně citováno ze Zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných obdobných hrách, § 1 odst. 4.

- 20 -

o loteriích. Sdělení Ministerstva financí uvádí i příklady soutěží, které budou akceptovány, protože nemají prvek náhody. Jde například o vědomostní soutěže, kreativní soutěže, rychlostní a výkonové soutěže, soutěže s předem stanoveným pořadím nebo koncept „každý vyhrává“. Náklady vynaložené na marketingové soutěže jsou daňově uznatelné (samozřejmě při splnění všeobecných podmínek), včetně nákladů na výhry v těchto soutěžích. U příjemce fyzické osoby je cena z reklamní soutěže nebo slosování osvobozena od daně z příjmu, jestliže je do hodnoty 10.000,-- Kč. Nad uvedenou sumu se výhra zdaní zvláštní sazbou 20 % (v roce 2008 je sazba snížena na 15 %) a daň odvede pořadatel. Jestliže je výhra příjmem ze zdrojů v zahraničí, může fyzická osoba zahrnout v daňovém přiznání do samostatného základu daně a zdanit příjem sazbou 20 % (v roce 2008 je sazba snížena na 15 %) nebo jej zdanit běžnou sazbou pro fyzické osoby v rámci dílčího základu daně „ostatní příjmy“. 1.2.3.2 Propagace ve formě testovacích vzorků Bezplatné rozdávání testovacích vzorků je rovněž velmi častou formou propagace a reklamy, a tak jsou náklady s nimi spojené daňově uznatelné. Testovací vzorky jsou velmi často využívané kosmetickými a potravinářskými společnostmi. V těchto případech je zcela zřejmé, že účelem je ovlivnění chování zákazníka za účelem nakoupení výrobku či zboží. U testovacích vzorků je vhodné, aby byla vedena evidence o jejich zásobách, neboť jde o vnitropodnikovou spotřebu, která představuje daňový náklad. Evidence je důležitá především z hlediska kontroly finančním úřadem a slouží jako podklad proti případným pochybnostem o skutečné spotřebě vzorků. Z evidence by mělo být zřejmé, v jakém množství a na jaké akce byly testovací vzorky poskytnuty. Také je vhodné opatřit vzorek obchodním jménem, logem či názvem výrobku a dodržet podmínku výše jednotkové ceny (viz kapitola 1.1.2), aby mohlo být se vzorkem nakládáno jako s reklamním či propagačním předmětem.

1.3 Náklady na sponzorování Definici nákladů na sponzorování či jakoukoli jinou zmínku o sponzoringu bychom v zákoně o daních z příjmů jen těžko hledali. Proto je nutné nahlédnout do jiných právních norem. V zákoně o provozování rozhlasového a televizního vysílání (dále jen ZRTV) je sponzoring přímo definován jako „jakýkoliv příspěvek poskytnutý - 21 -

fyzickou nebo právnickou osobou k přímému nebo nepřímému financování pořadů za účelem propagace jména, tovární nebo obchodní známky, známky služeb, nebo postavení takové osoby.12“ Obdobná definice je stanovena i v zákoně o regulaci reklamy (dále jen ZRR), který uvádí, že sponzorováním se rozumí příspěvek poskytnutý s cílem podporovat: ·

výrobu nebo prodej zboží sponzora,

·

poskytování služeb sponzorem,

·

jiné výkony sponzora.13 V žádném z uvedených zákonů není vazba na zákon o daních z příjmů a naopak,

ani v tomto zákoně neexistuje odkaz na některý z uvedených zákonů. Vzhledem k tomu, že uvedené definice jsou jediné dostupné v České republice, lze je považovat za závazné i z pohledu daně z příjmů. Dle výše uvedených definic vyplývá, že charakteristickým znakem sponzoringu je určitá forma protiplnění. V České republice velice často označovaný „sponzorský dar“ tak v konečném důsledku nemívá charakter sponzorování ale běžného daru (daňově neuznatelný náklad, při splnění zákonem stanovených podmínek může jít o nezdanitelnou část základu daně.) Ovšem v některých odborných publikacích (např. Daňový a účetní lexikon, pojem Reklama, str. 8) se objevuje názor, že je-li poskytováno protiplnění, nejde o dar (což odpovídá všeobecnému názoru), ale nejde ani o sponzoring. Tyto rozpory vyplývají především z odlišného

pojetí sponzoringu

jako

takového.

Tvrzení

z uvedeného Daňového a účetního lexikonu říká, že podstatou sponzoringu je vždy poskytnutí daru. To ovšem znamená, že podstatou sponzoringu je darování, tedy poskytnutí něčeho bez očekávání protiplnění. Což vede přesně k opačnému závěru, než je uveden v předcházejícím odstavci. Tyto rozpory jsou však v podstatě formální záležitostí. Důležitá je přesná formulace smlouvy o sponzorování, neboť věcný obsah má přednost před právní stránkou věci. Zjednodušeně lze shrnout, že jestliže se ve smlouvě o sponzorování vyskytuje nějaké protiplnění ve formě podpory zboží, služeb či společnosti, mají takové náklady charakter nákladů na reklamu a propagaci a jsou daňově uznatelné (samozřejmě za předpokladu splnění „všeobecných podmínek“). Jestliže však ve smlouvě není 12

Zákon č. 468/2001 Sb., o provozování rozhlasového a televizního vysílání, ve znění pozdějších předpisů, § 2 odst. 1 písm. f). 13 Zákon č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů, § 1, odst. 4.

- 22 -

o protiplnění ani zmínka, má smlouva charakter smlouvy darovací a jde o náklady daňově neuznatelné (s možností uplatnění jako položky snižující základ daně při splnění zákonem stanovených podmínek). „V praxi se za protiplnění nepovažuje pouhé zveřejnění obchodního jména sponzora, případně s uvedením výše daru, pokud zároveň s tímto zveřejněním nedochází k propagaci jeho produktů apod.“14 Stejně tak, jako náklady na reklamu a propagaci, je vhodné (a velmi často i nutné) náklady na sponzoring zdokumentovat. A to nejen smlouvou o sponzoringu, ale finanční úřady velice často požadují dokumentaci faktického uskutečnění. Jedná se tedy především o fotky či videozáznamy ze sponzorované akce, ze kterých je patrná forma propagace během. Uvedené, dva různě vysvětlované výklady pojmu sponzoring nevylučují skutečný obsah smlouvy, který je důležitý pro charakter nákladů.

1.4 Příklady z praxe Jak jsem se zmínila v úvodu této kapitoly, je oblast daňově uznatelných a neuznatelných

nákladů

stále

velice

nejasná.

Představy

daňových

subjektů

o (ne)uznatelnost nákladů se od správců daně velmi často liší. To dokládá také velké množství rozsudků v oblasti daně z příjmů, konkrétně řešení problémů uplatnění či neuplatnění nákladů v základu daně z příjmu. Proto se v následujících dvou kapitolách věnuji rozsudkům, které se uvedené problematiky týkají.

1.4.1 Náklady na občerstvení obchodních partnerů Jedná se o rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 9. 2. 2005. Žalobce se domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného (finančního úřadu) ze dne 6. 8. 2002, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období 1999. Správce daně původně doměřil poplatníkovi daň z příjmu jako výsledek daňové kontroly s odůvodněním, že si poplatník neoprávněně zahrnul do daňových nákladů část nákladů za služby poskytnuté cateringovou společností. Poplatník pořádal prezentaci své firmy, obchodní značky a svých výrobků formou přednášek, kterými byli účastníci seznámeni s historií, současností a výrobními záměry společnosti. Účastníkům poskytl pohoštění v podobě jídel a nápojů, které 14

Ing. Ambrož Jan: Daňový a účetní lexikon, Praha 2001 – květen 2007, pojem Reklama, str. 8.

- 23 -

zajišťovala cateringová firma. Vzhledem k tomu, že se akce uskutečnila na volném prostranství (z důvodu nedostatku vlastních prostor), poskytovala cateringová společnost kromě jídla, nápojů a hudební produkce, také stany, koberce a květinovou výzdobu. Poplatník zaúčtoval náklady na pohoštění a hudební produkci jako náklady na reprezentaci (tedy daňově neuznatelné) a náklady na zapůjčení stanů, koberců, květinovou výzdobu a dopravu zahrnul do daňově uznatelných nákladů. Správce daně však při kontrole zahrnul veškeré náklady spojené s uvedenou akcí do nákladů na reprezentaci. Podle žalovaného pro určení charakteru služeb poskytnutých cateringovou společností, která akci zabezpečovala, podstatné, že podle faktury spočívaly služby v komplexním zajištění akce dodáním stanů, hudební produkce, květinové výzdoby a hotového jídla. Dále žalovaný uvádí, že se nejednalo o zajištění reklamní akce s vyčíslením konkrétních přínosů a poplatník neprokázal, že byly vynaloženy ve smyslu nákladů na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Správce daně také namítal, že nelze uplatnit ustanovení § 24 odst. 2 psím. zc),15 neboť nebyla prokázaná souvislost s příjmy poplatníka. K tomu dospěl žalovaný na základě čestných prohlášení několika účastníků akce, že v následném období po akci odebírali žalobcovo zboží bez souvislosti mezi vynaloženým nákladem na reprezentaci a příjmy. Proti tomu žalobce (poplatník) namítal, že vynaložené náklady, které správce daně i žalovaný označili jako náklady daňově neuznatelné, nejsou náklady na reprezentaci. Z jeho pohledu šlo o náklady vynaložené na propagaci své značky a za účelem získání obchodních kontraktů, a nikoliv za účelem konzumace jídla a nápojů. To žalobce doložil potvrzením několika účastníků, kteří jsou významnými odběrateli či dodavateli a fotodokumentací akce. Žalobce prohlásil, že celá propagační akce je srovnatelná s propagací na veletrzích, kde jsou obdobné náklady finančními úřady daňově uznávány. Poplatník dále uvedl, že zákon o daních z příjmů uznání nákladů na propagaci nepodmiňuje prokázáním získání nových zákazníků nebo zvýšení odběru zboží. Také je přesvědčen, že při posuzování nákladů za cateringové služby je nutno vycházet z charakteru a účelu takových služeb. Krajský soud dospěl k závěru, že i náklady na zajištění stanů, koberců, květinovou výzdobu i na dopravu jsou náklady, které souvisí s poskytovaným pohoštěním a občerstvením, neměly být daňově uznatelné. Jde tak o náklady na 15

Tato část zákona říká, že jestliže byly vynaloženy náklady, které dle § 25 nejsou náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pak je lze uplatnit jako náklady daňově uznatelné pouze do výše příjmů, které ovlivnily výsledek hospodaření v daném zdaňovacím období.

- 24 -

reprezentaci a nikoliv o náklady na propagaci. Krajský soud také souhlasil se žalovaným, že předmětem služby společnosti specializující se na pořádání rautů nebylo zabezpečení akce propagačním materiálem, ale dodání občerstvení a vytvoření vhodného zázemí pro jeho podávání.

1.4.2 Souvislost reklamy s daňově uznatelnými náklady Rozsudek Nevyššího správního soudu (ze dne 21. dubna 2006, čj. 5 Afs 16/2005-88). Předmětem řízení byla žádost žalobce R. I. P., spol. s r. o. o zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ve věci doměření daně z příjmu právnických osob za rok 1997. Správce daně, ani žalovaný nezkoumali, zda byl porušen zákon, který upravuje formy reklamy na tabákové výrobky, ale pouze chtěli prokázat daňovou uznatelnost nákladů na úhrady cestovních nákladů novinářů, zaměstnanců a jiných osob v souvislosti s účastí na závodech Formule 1 v různých zemích světa. Správce daně požadoval doložení, že náklady byly vynaloženy na reklamu na cigarety značky W s odůvodněním, že ústní dohody s příslušnými osobami, vysvětlování důvodů a nutnosti vynaložení předmětných nákladů k prokázání daňových nákladů nestačí. V nákladech byly zahnuty i náklady na ubytování, stravování, pojištění, vstupenky na závody a doprovodný program v průběhu pobytu na různých akcích (např. okružní jízdy vč. nájmu autobusu). Náklady, kterých se doměření daně týkalo, byly: 1) náklady na služební cesty zaměstnanců a dalších účastníků akce (klíčoví odběratelé), 2) cestovní náklady redaktora subjektu Č. s., s. r. o., 3) náklady spojené s účastí 15 hostů na akci M. E. 97 v automobilové stáji M. Nyní si podrobněji rozebereme jak pohled žalobce (firma R. I. P. spol. s r. o.), tak pohled žalovaného (Finanční ředitelství). 1.4.2.1 Náklady na služební cesty zaměstnanců a odběratelů ze závodu Formule 1 v Rakousku Zaměstnanci se zúčastnili reklamních a propagačních akcí značky W., které celosvětově organizuje mateřská společnost R. a pořídili materiály, které byly využitelné pro akce konané v České republice. Mimo to se také zúčastnili mezinárodního školení zaměstnanců koncernu R. pořádaného mateřskou společností. - 25 -

Stěžovatel dále uvedl, že pracovníci zodpovědní za prodej a reklamu značky W. musí projít školením, jehož součástí je návštěva závodiště a závodu, prohlídka aut, seznámení se s jezdci a týmem atd. Bez toho nelze komunikovat se zákazníky, spotřebiteli, žurnalisty a reklamními agenturami a transformovat toto sponzorství do reklamních kampaní. Pro školení bylo zvoleno závodiště nákladově nejvýhodnější. Vzhledem k uvedeným skutečnostem tak byly náklady nižší, než kdyby školení probíhalo v centrále mateřské společnosti. Podklady o nákladech byly předloženy a bylo k dispozici i vyúčtování služební cesty za jednotlivé zaměstnance a fotodokumentace celé akce. Doklady předložené stěžovatelem (faktura na charterový let, ubytování a stravování v hotelu, vstupenky) nebyly uznány v dané věci jako důkazy. Dokládaly pouze to, že náklady byly vynaloženy, ale neosvědčují, že se jedná o náklady na reklamu a propagaci cigaret. Vzhledem k tomu, že poplatník žádné další důkazy nepředložil, nebyla účast zaměstnanců na školení mateřské společnosti nijak neprokázána. Proto správce daně ze základu daně uvedené náklady vyloučil. 1.4.2.2 Cestovní náklady redaktora Č. s., s. r. o. Subjekt zaplatil částku (necelých 30 000,-- Kč) za reklamu v souvislosti s cestou redaktora deníku Č. s. na závody Formule 1 v Brazílii. Dle názoru poplatníka nelze z reálných důvodů pokládat uvedenou částku za veškeré náklady na cestu, ubytování, stravu a vstupenky na závodiště, a proto se nejedná o náklady na cestu a pobyt redaktora, ale pohlíží na ně jako na platbu za inzerci v deníku Č. s. To, že smluvená odměna byla odvozena od cestovních nákladů redaktora, není nelogické, neboť zde byly podklady pro reklamu shromažďovány. Subjekt uvádí, že vzhledem k omezené formě reklamy na tabákové výrobky (dle Zákona č. 40/1995, o regulaci reklamy, který platil v roce 1997), považuje za povolenou reklamu články, které se závody zabývají z pohledu jím sponzorované závodní stáje. Subjekt předpokládá, že použitá forma reklamy je legální, a tak má souvislost za prokázanou. Vzhledem k tomu, že inzertní strana nebyla stěžovatelem hrazena jinou formou a správce daně pravděpodobně nepochybuje o tom, že zdarma inzerát časopis neposkytl, měl by podle názoru stěžovatele žalovaný akceptovat, že jde o placenou přípustnou reklamní aktivitu. Správce daně neuznal uvedené náklady jako daňové, neboť se jednalo o úhradu cestovních nákladů redaktora subjektu Č. s. na závody Formule 1 konané v Brazílii. Přestože stěžovatel namítá, že šlo o realizaci dohody na poskytnutí inzerce v médiích, - 26 -

které vlastní Č. s., žádnou smlouvu stěžovatel správci daně ani žalovanému nepředložil. Stěžovatel v podstatě pouze dovozuje, za co mohly být náklady vynaloženy. Na uvedené faktuře však žádná zmínka o inzerci či reklamě není. Stěžovatel tak neprokázal, že uvedené náklady jsou totožné s náklady na reklamu. Žalovaný nezpochybňuje možnost uzavřít dohodu o kalkulaci ceny inzerce v médiích, žádnou takovou dohodu však stěžovatel nepředložil. 1.4.2.3 Náklady spojené s účastí 15 hostů na akci M. E. 97 v automobilové stáji M. Jde o náklady na ubytování na Velké ceně Austrálie, Brazílie a Španělska, včetně návštěvy 15 hostů ve výrobním provozu stáje M. Stěžovatel sice neměl v r. 1997 uzavřenou žádnou smlouvu s automobilovou stájí W. M. M., ale mohl těžit z aktivit mateřské společnosti se sídlem v Německu, která se v r. 1997 stala titulárním sponzorem této stáje. Stěžovatel se domnívá, že i když nevynaložil žádné prostředky, mohl z této aktivity mateřské společnosti rovněž těžit a dosáhnout příjmů tím, že zviditelní reklamní aktivity rovněž v České republice. V té době nebyly přenosy Velkých cen Formule 1 v ČR vysílány, a proto stěžovatel uzavřel dohody s novináři o zhotovení textových a obrazových reklamních materiálů o týmu W. M. M. v průběhu závodů Velkých cen. Novináři mohli prodat svoje články do různých médií, aniž tak museli vynaložit další náklady na jejich pořízení. Dle stěžovatele se díky finanční motivaci dostaly články do více médií a některé se staly podkladem pro klasickou inzerci. Články z novin byly předloženy. Správce daně neuznal jako doklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů stěžovatele částky uvedených nákladů spojené s účastí novinářů a ostatních osob na Velkých cenách, neboť stěžovatel neprokázal, že se jednalo o náklady na reklamu. Zjištěné důkazy prokazují, že se jednalo o akce financované stěžovatelem, ale nebyla zde prokázána souvislost s reklamní činností v souvislosti s propagací značky W. Proti tomu podal stěžovatel žalobu, ve které uvádí, že je výrobcem cigaret značky W. Koncern R. je titulárním sponzorem automobilového týmu Formule 1 W. M. M., kde účelem sponzorování je maximální medializace výrobků sponzorů v atraktivním prostředí automobilových závodů. Tato aktivita je vedena jediným účelem – co největší propagací značky cigaret W., co největším prodejem této značky a tím dosažení zisků výrobce. K uvedeným nákladům stěžovatel dále uvedl, že jde o náklady vystavené mateřskou společností za ubytování, odvoz a vstupenky novinářů a dalších osob. - 27 -

1.4.2.4 Rozsudek Městského soudu v Brně Ohledně nákladů na služební cesty zaměstnanců soud uvedl, že školení o reklamě nelze považovat za náklad na samotnou reklamu. Co se týká cestovných nákladů redaktora Č. s., s.r.o., pak zde soud konstatuje, že sám stěžovatel přesně neví, na co konkrétně fakturované částky vynaložil, pouze se domnívá o jejich účelu. Z dokladů předložených stěžovatelem však příčinná souvislost mezi vynaloženými náklady a reklamou zaměřenou na propagaci značky W. nevyplývá. Ohledně nákladů spojených s účastí 15 hostů na akci M. E. 97 v automobilové stáji M. stěžovatel sice předložil články v médiích, které vzhledem k jejich obsahu označil za reklamní, ale neprokázal, že vznikly jako reklamní produkt na základě smlouvy uzavřené s určitým novinářem a že náklady spojené s účastí novinářů a dalších osob byly v příčinné souvislosti s reklamní činností zaměřenou na propagaci značky W. 1.4.2.5 Rozsudek Nejvyššího správního soudu Nejvyšší správní soud potvrzuje rozhodnutí Městského soudu v Brně. V posuzovaném daňovém řízení byla respektována zásada volného hodnocení důkazů a stěžovatel neunesl svoje důkazní břemeno. Stěžovatel byl povinen prokázat, že částka jím zaplacená byla nákladem na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Žalovaný i správce daně postupovali správně, pokud po stěžovateli vyžadovali předložení smluv, na jejichž základě by bylo možné uvedené náklady a jejich vztah k reklamě prokázat.

- 28 -

2

Náklady na reprezentaci v mezinárodním měřítku V současné době neexistuje žádná literatura, která by uváděla a shrnovala

podmínky a zásady uplatňované v jednotlivých členských státech Evropské unie, či která by pracovala s celosvětovým srovnáním dané oblasti. Mezinárodní informace dostupné běžným uživatelům se velmi obtížně shánějí a v některých případech není možné zjistit ve zpracovávané oblasti téměř nic. Většina zemí sice má základní informace pro zahraniční osoby a podnikatele na stránkách Ministerstev financí, ale zpravidla se jedná o velmi základní a velice obecné informace týkající se především zahájení ekonomické činnosti. Jako velký problém vidím také to, že i v rámci Evropské unie stále mnoho států nemá ani základní informace dostupné v angličtině. Přesto jsem se snažila do své práce zahrnout alespoň základní mezinárodní přehled úpravy nákladů na reklamu, propagaci, reprezentaci a sponzoring. Vycházela jsem z dostupných informací ke dni 1. října 2007.

2.1 Harmonizace v Evropské unii V žádné ze směrnic, které jsou v současné době platné v členských státech Evropské Unie, se nevyskytuje konkrétní úprava uvedené skupiny nákladů. Avšak od zavedení jednotného trhu se stále zvažuje společný postup při zdaňování mezinárodních společností. V této souvislosti probíhají již od roku 2001 diskuse nad tzv. společným konsolidovaným základem daně (The Commnon Consolidated Corporate Tax Base, dále jen „CCCTB“), který by měl společnostem založených alespoň ve dvou členských státech EU v rámci skupiny umožnit výpočet společného zdanitelného příjmu dle jednotných pravidel. Vzhledem k tomu, že se v rámci EU stále nepoužívají stejné principy účetnictví (myšleno IAS/IFRS vs. GAAP), měla by pravidla pro CCCTB definovat daňový základ jako takový a nikoli postupy, podle kterých by se z účetního výsledku hospodaření přecházelo na daňový základ. CCCTB by měl být obsažen v direktivě a měl by být aplikován především na tzv. evropské společnosti. Současně by měl být použit i na společnosti ze třetích zemí, které mají obdobnou formu jako evropské společnosti a současně podléhají dani z příjmu v jednom z členských států EU (tzn. mají zde stálou provozovnu). Pracovní skupina CCCTB se zabývá klíčovými

- 29 -

otázkami v této oblasti a navrhuje jejich možná řešení, avšak neposkytuje detailní informace. Ve výstupních materiálech se, mimo jiné, vyskytuje možný přístup k uplatňování daňově uznatelných nákladů u výše uvedených společností. Základ daně je stanoven všeobecně jako příjem, který je předmětem daně, snížený o příjmy vyňaté (osvobozené) daňově uznatelné náklady a další odčitatelné položky. Za daňově uznatelné náklady se pak považují veškeré náklady vynaložené poplatníkem (myšleno celou skupinou společností) za účelem dosažení, udržení či zajištění příjmu. Současně existuje předpoklad, že tato definice bude doplněna seznamem daňově neuznatelných nákladů. Ten by měl, mimo jiné, zahrnovat i 50 % nákladů na zábavu a reprezentaci a finanční dary a dotace, kromě darů a příspěvků na charitativní účely za předpokladu splnění běžných kritérií. Veškeré náklady související se zaměstnanci budou považovány za daňově uznatelné, za předpokladu, že členský stát zdaní jakýkoli soukromý nepeněžní benefit osobní daní důchodovou. Co se týká určitého druhu aktiv, jako jsou jachty, lovecká a rybářská povolení, ubytování a pomůcky pro volný čas a drahá auta, jsou tyto náklady v některých státech komplexně a někde částečně považovány za daňově neuznatelné. Vzhledem k tomu, že CCCTB stále není schválen a stále se řeší otázky kolem jeho stanovení, vyzývá pracovní skupina členské státy ke zvážení společného postupu u těchto typů nákladů, což by vyžadovalo jejich společnou definici. Z uvedeného vyplývá, že i pracovní skupina v rámci CCCTB připouští, že mohou existovat náklady na reprezentaci, které souvisejí s podnikáním, a proto by měly být daňově uznatelné. Na druhou stranu je to oblast nákladů, do které se může schovat řada soukromých nákladů, a proto chce EU stanovit relativní hranici pro jejich daňovou uznatelnost. Je také nutné zdůraznit, že CCCTB se týká především velkých společností, které podléhají konsolidaci.

2.2 Jednotlivé státy Jak jsem již výše uvedla je oblast nákladů na reklamu, propagaci, reprezentaci a sponzoring doposud celosvětově nezpracovanou oblastí. Dle mého názoru to je především proto, že se jedná o náklady, jejichž absolutní částka je sice poměrně velká, ale ve srovnání s běžnými provozními náklady nemají takovou váhu, aby se jim věnovala výraznější pozornost. Lze říci, že se společnosti při řešení svých problémů

- 30 -

v oblasti nákladů a financování zabývají především pravidly nízké kapitalizace, než aby řešily, zda daný náklad je nákladem na reprezentaci (daňově neuznatelný) nebo nákladem na reklamu (daňově uznatelný). Z české praxe, především z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, je patrné, že tuto oblast řeší spíše menší společnosti a podnikatelé fyzické osoby, u kterých je podíl uvedené skupiny nákladů na celkových nákladech výrazně vyšší než u velkých nadnárodních společností. Všeobecně mají státy definovány daňově uznatelné náklady jako ty, které souvisejí se zajištěním, dosažením či udržením zdanitelných příjmů. Většina států také považuje náklady na reklamu a propagaci jako daňově uznatelný náklad, jestliže samozřejmě souvisejí s podnikáním. V čem se jednotlivé státy významně liší, je úprava nákladů na reprezentaci. V zemích OECD jsou přístupy k nákladům na reprezentaci různé, ale všeobecně je jejich daňová uznatelnost limitována. Určitou výjimku tvoří Litva, která má omezené nejen náklady na reprezentaci, ale i náklady na reklamu, podporu prodeje a sponzoring. V několika málo státech pak nejsou náklady na reprezentaci daňově uznatelné vůbec. Například v Rakousku jsou náklady na reprezentaci daňově neuznatelné. Na druhou stranu se z nákladů na reprezentaci samostatně vyčleňují náklady na obchodní večeře (resp. obědy) s obchodními partnery, které jsou daňově uznatelné do výše 50 %. Předpokladem daňové uznatelnosti je, že poplatník musí prokázat spojitost s reklamním účelem. Limit pro daňovou uznatelnost však neplatí při uplatňování daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) na vstupu. Jestliže je poplatník schopen prokázat vynaložené náklady požadovanými podklady, může uplatnit DPH na vstupu v plné výši a nikoli jen 50 %. Rozdílný přístup z pohledu daně z příjmu a DPH má také Finsko. Náklady na reprezentaci jsou limitovány 50 % celkových nákladů na reprezentaci pro účely daně z příjmu, ale možnost uplatnění DPH na vstupu není v žádném případě. Jednotlivé státy se rovněž liší tím, z jakého základu se hranice pro daňovou uznatelnost počítá. V některých státech, např. Finsko a Chorvatsko, je limit stanoven jako procento z celkových nákladů na reprezentaci v daném zdaňovacím období. Např. v Estonsku, je hranice stanovena z poplatníkova celkového zdanitelného příjmu za zdaňovací období po odečtení všech daňově uznatelných nákladů, tj. z čistého příjmu poplatníka. Jinde je zase limit stanoven jako procento z účetního zisku před zdaněním a v některých zemích limit vychází ze zdanitelného zisku předcházejícího zdaňovacího období. Následující tabulka shrnuje daňovou uznatelnost nákladů na reprezentaci - 31 -

v jednotlivých členských státech Evropské unie a v USA. Tabulka 2: Náklady na reprezentaci v jednotlivých členských státech EU a v USA

Stát Belgie

Náklady na reprezentaci daňově neuznatelné

daňově uznatelné

ü

û

Bulharsko Česká republika Dánsko Estonsko Finsko

nedostupné informace

ü û û û

Francie Chorvatsko Irsko

û 25 % nákladů na reprezentaci do 2 % celkového čistého příjmu 50 % nákladů na reprezentaci nedostupné informace

û û

30 % nákladů na reprezentaci do určitého limitu

Itálie

nedostupné informace

Kypr

nedostupné informace

Litva Lotyšsko

û û

75 % nákladů na reprezentaci 60 % nákladů na reprezentaci

Lucembursko

nedostupné informace

Maďarsko

nedostupné informace

Malta

nedostupné informace

Německo Nizozemí Polsko Portugalsko Rakousko Rumunsko

û û û û û û

Řecko

20 % nákladů na reprezentaci 75 % nákladů na reprezentaci do 0,25 % příjmů 80 % nákladů na reprezentaci 50 % nákladů na reprezentaci do 2 % zisku před zdaněním nedostupné informace

Slovensko Slovinsko Španělsko Švédsko Velká Británie USA

û û ü û ü û

do určitého limitu 50 % nákladů na reprezentaci

û do určitého limitu

û 50 % nákladů na reprezentaci

Zdroj: Vlastní zpracování

Z tabulky je patrné, že většina zemí považuje náklady na reprezentaci alespoň jako částečně daňově uznatelné, z čehož se dá usuzovat, že jednotlivé státy berou

- 32 -

uvedené náklady na vědomí a vědí, že jsou součástí běžného podnikatelského života společnosti. Na druhou stranu se jedná o skupinu nákladů velice snadno zneužitelnou. Na druhou stranu to, že daná země považuje náklady na reprezentaci plně daňově neuznatelné ještě neznamená, že jsou náklady na reprezentaci definovány stejně jako v České republice. Např. Velká Británie má náklady na reprezentaci všeobecně daňově neuznatelné, avšak z následující subkapitoly (konkrétně subkapitola 2.3.3.5) je zřejmé, že z nich vyčleňuje určité výjimky, jako např. náklady na reprezentaci poskytované přímo a výhradně zaměstnancům společnosti. Proto je přehled daňové uznatelnosti nákladů na reprezentaci ve výše uvedené tabulce spíše orientační a u každé země je rovněž nutné zkoumat samotnou podstatu nákladů na reprezentaci.

2.3 Systém aplikovaný Velkou Británií Pro svou práci jsem si vybrala systém, který je již po dlouhou dobu aplikován ve Velké Británii. Kromě zákonů zde existují tzv. „The Guidance“, které jsou využívány podobným způsobem jako v České republice „Pokyny“ vydávané Ministerstvem financí. Přesný název zní „Her Majesty´s Revenue & Custome (dále jen „HMRC“) Guidance Manuals“. Guidance jsou používány především zaměstnanci HMRC, a představují způsob, jakým by správci daně měli vykládat daňové zákony. Současně slouží jako zdroj informací pro poplatníky, plátce daně a jejich poradce v souladu se zákonem o využívání přístupu k vládním informacím. Účelem těchto Guidance není poskytnout komplexní a definitivní odpovědi na všechny otázky, ale spíše funguje jako průvodce. Předpokládá se, že HMRC bude při aplikaci Guidance na jednotlivé případy využívat především svá rozhodnutí, založená na praxi a zkušenostech. Guidance vycházejí z práva platného v době jejich vydání. Jestliže dojde ke změně zákona či ke změně výkladu „Oddělením interpretace“, vydá HMRC doplňující postup. V případech, kdy se HMRC domnívá, že by mohlo jít o snahu vyhnutí se dani, není nutné podle Guidance postupovat. Guidance jsou rozčleněny do různých oddělení, podle oblasti, které se týkají (viz. Příloha č.1). Ve své práci použiji především informace získané z oblasti „Business Income Manuals“ (dále jen „BIM“). Tyto oblasti jsou v rámci BIM dále podrobněji rozpracovány.

- 33 -

2.3.1 Historie přístupu Velké Británie k nákladům na reprezentaci Do roku 1965 platila ve Velké Británii na oblast reprezentace pravidla uplatňovaná na všechny druhy ekonomických nákladů. Existovala zde jednotná a všeobecná definice daňově uznatelných nákladů – „plně a výlučně vynaloženy za účelem podnikání.“ Jak jsem již výše uvedla, Velká Británie neměla žádnou konkrétní úpravu nákladů na reprezentaci, a proto byly např. náklady vynaložené právní firmou na oběd s klienty (případ 33TC491 Bentleys, Stokem a Lowless v r. 1952), za účelem obchodního jednání, uznány jako daňové. Tento případ poukázal na důležitost samotné podstaty dané události. Jestliže je jejím hlavním účelem propagace či reklama, jedná se o daňově uznatelné náklady a to i přesto, že se zde vyskytuje prvek osobního či neobchodního prospěchu. S rozvojem podnikání v 60. letech 20. století docházelo ke stále většímu zneužívání reprezentace jako daňově uznatelných nákladů. Proto byl do Zákona o daních z příjmů a daních korporátních (Income and Corporation Taxes Act, dále jen „ICTA“ nebo „zákon o daních z příjmů“) vložen § 577. Tento paragraf je nazván „Business entertaining expense“ a upravuje pouze oblast obchodní reprezentace a darů. Bez ohledu na osobu, která náklady vynaložila, jsou náklady vynaložené za účelem obchodní reprezentace (až na jednu výjimku) daňově neuznatelné, a to i v případech, kdy jsou plně a výlučně vynaloženy za účelem podnikání. Proto by náklady na oběd s klienty v případu Bentleys, Stokes a Lowless (viz předcházející odstavec) nebyly dle současné úpravy daňově uznatelné. Co Velká Británie rozumí pod pojmem obchodní reprezentace? Jedná se o poskytování pohoštění nebo zábavy zdarma či za určitý poplatek. Přesná definice je uvedena v ICTA § 577 odst. 5: „obchodní reprezentace je pohoštění (jakéhokoli druhu) poskytované

osobou

nebo

jejím

zaměstnancem

v souvislosti

s provozováním

podnikání“. Vzhledem k tomu, že jsem při zpracování této práce vycházela především z dokumentů v angličtině, je vhodné zmínit, že angličtina používá v rámci reprezentace dva výrazy - entertainment a hospitality. Uvedený zákon a ani Guidance nevysvětlují rozdíly mezi těmito dvěma pojmy, a proto se ve své práci budu držet českého ekvivalentu reprezentace.

- 34 -

2.3.2 Reprezentace z pohledu DPH Ve Velké Británii zatím neexistují soudní rozhodnutí v oblasti nákladů na reprezentaci a daně z příjmů. Na druhou stranu je mnoho rozsudků týkající se reprezentace a DPH, na základě kterých jsou stanoveny základní principy této problematické oblasti nákladů. Oficiálně nemají tato rozhodnutí žádný právní vliv na řešení problémů v daních z příjmů. Ve skutečnosti se však rozhodnutí v oblasti DPH používají i v příjmové oblasti, neboť oba typy daní mají podobný legislativní základ. Na druhou stranu zde existují důležité rozdíly, které způsobují, že rozhodnutí v oblasti DPH nelze vždy použít na oblast příjmovou. Právní úprava DPH vztahující se k nákladům na obchodní reprezentaci je v SI1992/3222 článek 5 odst. 3. Nárok na odpočet není možné uplatnit z plnění, která jsou použita na obchodní reprezentaci a dále obsahuje samotnou definici obchodní reprezentace (totéž jako v § 577 ICTA). I přes zdánlivě stejnou definici je cíl právní úpravy DPH odlišný a vzniká ze snahy vyřešit jiný problém. Záměrem daně z příjmů je předcházet uplatňování nákladů na reprezentaci jako daňově uznatelných. Problém u DPH byl uveden na příkladu BMV: „Jestliže osoba obdrží jídlo, pití nebo podobný prospěch bez provedení platby, pak za takové dodání nezaplatí ani DPH. Pokud je osoba poskytující tato plnění oprávněna uplatnit daň na vstupu, kterou zaplatila v ceně vstupu, pak v konečném výsledku DPH také nezaplatí.“16 Uvedený příklad zjednodušeně říká, že vzhledem k tomu, že pohoštění a zábava jako reprezentace jsou poskytovány zdarma, není zde žádná daň na výstupu. Kdyby byla možnost uplatnit si daň na vstupu, tak by vlastně stát vždy vracel společnosti DPH z takových poskytnutých plnění. Kromě cíle právní úpravy zde existují rozdíly v samotném znění legislativy. V případě DPH lze z části nákladů na reprezentaci uplatnit nárok na odpočet, jestliže byly vynaloženy v souvislosti s reklamou. Tento způsob ale není možný na základě zákona o daních z příjmů. Legislativa v oblasti DPH navíc umožňuje rozdělení nákladů, zatímco právní úprava daně z příjmů nikoli.

2.3.3 Konkrétní oblasti úpravy nákladů na reprezentaci Jak jsem výše uvedla, charakteristickým rysem nákladů na reprezentaci je, že je pohoštění, zábava či jiná podobná výhoda poskytnuta zdarma nebo za určitý příspěvek. Takový příspěvek však nepokrývá kompletní náklady poskytovatele. Uvedená 16

http://www.hmrc.gov.uk/manuals/bimmanual/BIM45011.htm

- 35 -

charakteristika byla poprvé použita v případu Shaklee International (1981STC776). Shaklee byla obchodní organizace, která používala externí distributory. Pro tyto distributory uspořádala společenskou událost, na které jim poskytla jídlo a ubytování. Odvolací soud označil bez váhání tyto náklady jako náklady na obchodní reprezentaci, neboť ubytování a jídlo bylo pro distributory zdarma. Další případ (BMW 1997STC824) se týká především osob, kterým je reprezentace poskytována zdarma. Distributor automobilů, mimo jiné, uspořádal akci „track days“, na kterou nezávislí automobiloví dealeři pozvali své zákazníky. Dealeři museli současně uhradit BMW částku, která pokrývala méně než 30 % nákladů. Soud rozhodl, že se jedná o obchodní reprezentaci, přestože zde byla poskytnuta protiplatba. Zdůvodnění tohoto rozhodnutí bylo postaveno především na tom, že zákazníkům bylo vše poskytnuto zdarma a to i přes výše uvedený příspěvek hrazený distributory. Soud neřešil, zda reprezentace s příspěvkem vyhovuje definici obchodní reprezentace, ale to, zda bylo konečným příjemcům (zákazníkům) vše poskytnuto zdarma. Jiný přístup se vyskytuje v případu Kilroy Television (viz. subkapitola 2.3.3.2). V rozhodnutí tohoto případu je uvedeno, že náklady by neměly být označeny jako náklady na obchodní reprezentaci, jestliže bylo pohoštění provedeno v souladu s právním závazkem. V podstatě jde o systém „quid pro quo“ (viz subkapitola 2.3.3.2), což se dá zjednodušeně popsat jako „něco za něco“. Důležité je, že protiplnění musí být vhodné a přiměřené. Jestliže je reprezentace poskytována za příspěvek, stále zde existuje vztah hostitel a host, a proto se jedná o daňově neuznatelné náklady na reprezentaci. 2.3.3.1 Obchodní reprezentace jako smluvní závazek Smluvní závazek poskytnout obchodní reprezentaci se vyskytuje většinou tam, kde se zboží a služby prodává zákazníkům za úplatu nebo kde je pohoštění součástí placeného balíčku služeb. Samozřejmě se smluvní závazky mohou vyskytnout i v jiných případech. Například fotbalový klub byl na základě pravidel UEFA povinen zaplatit jídlo a ubytování za hostující tým kdykoli, kdy se u nich konalo jedno ze dvou soutěžních utkání. Stejným způsobem pak hostující tým musel poskytnout jídlo a ubytování v odvetném zápase. Poskytované pohoštění a ubytování nebylo označeno jako obchodní reprezentace z následujících důvodů: ·

uvedené výhody nebyly poskytnuty příjemci „zdarma“, neboť příjemce byl zavázán poskytnout protiplnění, - 36 -

·

závazek třetí stranou (UEFA) vylučuje prvek poskytnutí zdarma, který je charakteristickým prvkem reprezentace. Vynaložené náklady v těchto případech nesplňují definici obchodní reprezentace

z důvodu vzniku skutečného závazku, který obsahuje prvek vzájemnosti. Všeobecně platí, že pohoštění (reprezentace) poskytované jako součást smluvního závazku je daňově uznatelným nákladem. Poplatník však musí být schopen prokázat, že se jedná o skutečný závazek a že závazek má plnou a přímou souvislost s reprezentací. Důležitá je také skutečná existence právního závazku. Když klient navštíví dodavatele a ten mu poskytne zdarma ubytování a po čase dojde k obrácené situaci, jedná se o běžné náklady na reprezentaci, tedy o náklady daňově neuznatelné. Důvodem je neexistence skutečného právního závazku a přímého a bezprostředního vztahu mezi poskytnutým a obdrženým pohoštěním. 2.3.3.2 Systém „Quid pro Quo“ Systém „quid pro quo“ (dále jen „q pro q“) se používá v případech, kdy je poskytováno nějaké protiplnění v ekvivalentní hodnotě. Nejčastěji se využívá u služeb, avšak může být použit i pro zboží či peněžní prostředky. Náklady jsou považovány za daňově uznatelné, jestliže můžeme prokázat, že součástí smluvní dohody je vynaložení nákladů na pohoštění. Jak ukazuje následující rozhodnutí soudního dvora v případu Kilroy Television Company (1997STC901), není nutná existence skutečného právního závazku. Jeden z jejích programů byl zcela závislý na přítomnosti publika, které tvořili dobrovolníci. Před zahájením programu bylo publiku poskytnuto občerstvení. Soudní dvůr shledal, že hodnota služeb poskytovaných publikem jako účast na programu je pro pokrytí nákladů na občerstvení dostačující, a proto nebyly náklady na obchodní pohoštění označeny jako daňově neuznatelné, ale daňově uznatelné. Nejvyšší soud shledal tento závěr za překvapující z pohledu neexistence žádného skutečného právního závazku, ale ne za neodůvodnitelný. Podstatou tohoto případu bylo, že společnost poskytla občerstvení za účelem získání vhodné a přiměřené protihodnoty (q pro q). Vhodnost a přiměřenost protihodnoty je nutné posuzovat podle jednotlivých případů. 2.3.3.3 Vedlejší náklady spojené s reprezentací Jak jsem již výše uvedla, náklady na obchodní reprezentaci nejsou daňově - 37 -

uznatelné, a proto ani s nimi spojené vedlejší náklady nejsou daňově uznatelné. Konkrétní definice vedlejších nákladů není nikde v zákoně o daních z příjmů uvedena, ale Guidance doporučuje za vedlejší náklady považovat vše, co je přímo či nepřímo vynaloženo v souvislosti s reprezentací. Mezi vedlejší náklady můžeme zahrnout např. platby třetím stranám za zorganizování pohoštění nebo náklady na vydání pozvánek pro klienty, případně náklady na udržování majetku (např. jachta, která je využívána za účelem obchodních schůzek a pohoštění). Jako vedlejší náklady mohou být uvedeny i náklady na cestování. Jestliže je cestovné vynaloženo v souvislosti s obchodní reprezentací, jsou cestovní náklady daňově neuznatelné. Jako příklad lze uvést cestovné na sportovní akci zaplacené za své zákazníky. Na druhou stranu lze považovat za daňově uznatelné náklady, které společnost vynaloží na dopravu zákazníků na událost, která neobsahuje žádný prvek pohoštění (zábavy, reprezentace). Při pořádání událostí se velmi často kombinuje prvek zábavy a obchodu, a proto je nutné zjistit hlavní účel pořádané akce. Jestliže je podstatou podnikatelský účel, jsou cestovní náklady daňově uznatelné, neboť se nejedná o vedlejší náklady spojené s pohoštěním. Jde například o tiskové konference, během kterých je poskytnuto pohoštění. Pořádaná konference souvisí s podnikáním a pohoštění je jen doplňující záležitostí. Jestliže je však hlavním záměrem pořádané události zábava a pohoštění, pak je cestovné na takovou akci zahrnuto jako vedlejší náklad obchodní reprezentace a je daňově neuznatelné. Jako příklad lze uvést organizovaný víkend, během kterého se konala prezentace firemních výrobků. V případech, kdy je cestování samo o sobě určitým druhem pohoštění (například cesta Orient Expressem), jsou náklady vždy daňově neuznatelné, ať už je cesta zakončena jakoukoli událostí. Co se týká zaměstnanců a cestování, pak se jedná o samostatnou oblast. Nicméně se u zaměstnanců vždy posuzuje, zda jde či nejde o vedlejší náklad vynaložený ve vztahu k poskytnutí pohoštění jiným osobám. Cestovní náklady zaměstnance samotného nejsou považovány za reprezentaci a jsou daňově uznatelné. Pokud jede zaměstnanec se zákazníkem taxíkem do restaurace na obchodní jednání, je cestovné vedlejším nákladem. Zatímco jestliže jede zaměstnanec taxíkem sám do restaurace na obchodní schůzku s klientem, je cestovné běžně uznatelným nákladem. 2.3.3.4 Poskytování pohoštění jako podnikatelská činnost Tato subkapitola je věnována běžné podnikatelské činnosti, která spočívá - 38 -

v poskytování pohoštění za úplatu. Samozřejmě nejde o obchodní reprezentaci a poplatník, jehož předmětem podnikání je poskytování pohostinství, občerstvení, cateringu, apod. za úplatu, má náklady související s poskytovanými službami a zbožím daňově uznatelné. Výjimku tvoří případy, kdy jsou služby a zboží poskytnuty s příspěvkem nebo rozdány jako ceny (ovšem jen když se nejedná o reklamu). Právní úprava (ICTA § 577 odst. 10) obchodní reprezentace v těchto případech nezabraňuje uplatnění vynaložených nákladů. Jestliže je poskytování reprezentace obchodní činností, je důležitým prvkem pro daňovou uznatelnost poskytnutí služby za úplatu. Tento režim se týká především restaurací a klubů. Speciální nabídky jako „dvě jídla za cenu jednoho“ jsou součástí běžné podnikatelské činnosti, a proto nejsou zahrnuty do obchodní reprezentace. Lze tedy uplatnit náklady na pořízení vstupů běžným způsobem. Jiná situace nastává, když se provozovatel rozhodne dát vybraným zákazníkům oběd zdarma. Na takové případy se nahlíží jako na obchodní reprezentaci a vynaložené náklady jsou daňově neuznatelné. Problémem je jak určit, které potraviny byly použity na jaká jídla. Proto by se pravděpodobně postupovalo podle poměru jídel za běžnou cenu a jídel zdarma pro vybrané zákazníky. V Guidance je rozpracována i situace, kdy zařízení nabízejí hráčům turnajů v šipkách či účastníkům kvizových soutěží pohoštění zdarma. Ve většině případů se na takové pohoštění pohlíží jako na poskytnutí určité slevy na nápoje, které hráči konzumují a platí za ně v průběhu celé akce. Jedná se tedy o daňově uznatelné náklady a nikoli o náklady na reprezentaci. Pohoštění je nutné vztahovat k objemu nakupovaných nápojů. Jestliže by pohoštění neodpovídalo zkonzumovaným nápojům, jednalo by se o daňově neuznatelné náklady a nikoli o slevu z ceny. V zákoně o daních z příjmů je rovněž upravena situace, kdy určité služby nejsou předmětem podnikatelské činnosti, ale jsou součástí jiné služby, kterou zákazníci požadují. Například je zcela běžná nabídka kávy při návštěvě kadeřníka nebo občerstvení při návštěvě kasina. V těchto a obdobných případech opět platí, že dokud jsou náklady na doplňkové služby úměrné, jde o běžný daňově uznatelný náklad. Zpravidla již také bývá cena takového pohoštění zahrnuta do ceny základní služby. A jak se řeší případy, kdy zákazník nakoupí „balíček“ služeb, jehož součástí je i pohoštění? Platí zde v podstatě stejný princip. Vzhledem k tomu, že zákazník platí za celý balíček služeb, není zde pohoštění zdarma, a proto se u poskytovatele nejedná o obchodní reprezentaci. Jako příklad lze uvést pořádání školení (např. 2-3 dny), jehož - 39 -

součástí je i zabezpečení občerstvení v jeho celém průběhu. Jak jsem již výše uvedla, výjimka z obchodní reprezentace uvedená v ICTA § 577 odst. 10 se používá především na zboží a služby poskytované v rámci běžné podnikatelské činnosti, které by jinak neoprávněně spadaly do obchodní reprezentace. Důležité je, že musí existovat přímá souvislost mezi vynaloženými náklady a obdrženou platbou. Tato výjimka (§577 odst. 10) byla do zákona vložena proto, aby byly odstraněny veškeré pochybnosti týkající se uplatňování daňově uznatelných nákladů v oblasti pohostinství. Původní legislativa byla navržena příliš obecně, a proto bylo nutné zapracovat do něj určitá upřesnění. Do uvedeného odstavce bylo dodáno „nedat žádný prostor pro pochybnosti, že běžné podnikatelské náklady v zábavním a cateringovém odvětví jsou odčitatelné stejným způsobem jako běžné podnikatelské náklady v jiných odvětvích“17. 2.3.3.5 Reprezentace v souvislosti se zaměstnanci Pohoštění a zábava poskytovaná zaměstnancům se nezahrnuje do obchodní reprezentace, resp. je jednou z výjimek, kdy se jedná o daňově uznatelné náklady. Na druhou stranu nesmí jít o náklady, které vznikly jako vedlejší náklady k události konané pro zákazníky (ICTA § 577 odst. 5). Např. veškeré náklady vynaložené na vánoční party pro zaměstnance jsou daňově uznatelné. Důležité je vždy prokázat, že náklady jsou plně a výhradně vynaloženy za účelem podnikání. K tomuto důkazu postačí to, že party sloužila výhradně zaměstnancům. Pojem zaměstnanci je pro tyto účely navíc rozšířen o následující osoby: ·

zaměstnance, kteří odešli do důchodu (i když u společnosti již nepracuje),

·

partnery současných i bývalých, výše uvedených zaměstnanců.

Pojem zaměstnanec nezahrnuje osoby zaměstnané u jiných společností ve skupině. Na druhou stranu náklady vynaložené mateřskou společností na akce pro zaměstnance jsou daňově uznatelné, jestliže zaměstnanci dceřiných společností takovou událost skutečně navštívili a jestliže mateřská společnost provede rozdělení nákladů na jednotlivé dceřiné společnosti. Pohled ze strany zaměstnance je trošku odbočením od daného tématu, ale je potřeba zmínit, že zaměstnanci musí takový „benefit“ od zaměstnavatele zdanit a zaměstnavatel o tom musí informovat správce daně na předepsaném formuláři. Přesný

17

http://www.hmrc.gov.uk/manuals/bimmanual/BIM45031.htm

- 40 -

způsob zdanění nebude v této práci analyzován, ale detailnější informace jsou uvedeny v Guidance označených EIM21670 a EIM21690. Dříve byla i jiná možnost, jak tento nepeněžní příjem zaměstnanců zdanit. Zaměstnavatel mohl přidat nezaplacenou daň k výpočtu svého zisku. V současné době se ovšem tato varianta nedoporučuje. Jak jsem se již zmínila výše, náklady na pohoštění zaměstnanců nejsou daňově uznatelné, jestliže souvisí s událostí, která se koná pro třetí osoby. Důležité je zvážit, zda by zaměstnavatel zaplatil za akci, kdyby zde nebyli žádní hosté. Jestliže by zaměstnavatel takovou akci bez hostů nepořádal, pak se jedná o obchodní reprezentaci. V tom případě jsou vynaložené náklady na zaměstnance vedlejšími náklady obchodní reprezentace a nejsou daňově uznatelné. Guidance myslí i na případy, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci nějaký nepeněžní benefit, který je především za účelem získání lepších obchodních kontaktů. Například zaměstnavatel koupil zaměstnanci roční vstupenku do golfového klubu právě za účelem získání lepších kontaktů a zvýšení prestiže společnosti v očích klientů. Takový náklad se nebere jako obchodní reprezentace a je daňově uznatelný (u zaměstnance povinnost zdanit) s podmínkou uvedení nepeněžního benefitu na výše uvedeném formuláři. Daňově uznatelné jsou i náklady vynaložené na různé druhy tréninkových akcí pro zaměstnance, včetně jídla a pití, které je během nich poskytováno. Jestliže jsou však akce pořádány pro třetí osoby a někteří zaměstnanci se jí také účastní, jedná se o vedlejší náklady obchodní reprezentace a nejsou daňově uznatelné. 2.3.3.6 Reprezentace poskytnutá třetím osobám Výjimka daňové uznatelnosti nákladů na reprezentaci pro zaměstnance se nevztahuje na třetí osoby (např. zaměstnanci jiných společností či drobní podnikatelé), i když pracují výhradně pro daného zaměstnavatele. Tyto situace vznikají především tehdy, kdy si společnost nechává některé služby tzv. outsourcovat, tj. zabezpečit jejich dodání externí společností. Jestliže se však společnost zaváže poskytovat během celého dne externím osobám základní potřeby (hl. jídlo a pití), jsou tyto náklady daňově uznatelné, i když se nejedná o přímého zaměstnance. Dokonce i v případech, kdy společnost využívá na konkrétní část práce externí osoby, může být jim poskytované jídlo a pití uvedeno jako součást nákladů daného obchodu. Podstatou je jejich přiměřenost a přímá spojitost s poskytovanými službami. Lze tedy shrnout, pokud jsou osobám, které se přímo podílejí na obchodní - 41 -

činnosti, poskytnuty služby základních potřeb (jídlo, pití), jedná se o daňově uznatelné náklady. Například zabezpečení ochrany při fotbalovém zápase bezpečnostní agenturou (jejich přítomnost je nezbytná pro konání zápasu). Na druhou stranu náklady spojené s přítomností novinářů na takové akci by již byly obchodní reprezentací. Co se týká nákladů na ubytování, tak se uplatňují obdobná pravidla jako u jídla a nápojů. Náklady na ubytování externích pracovníků (např. řemeslník najatý na opravárenské práce) by se neměly zahrnovat do obchodní reprezentace, neboť se opět jedná o osoby přímo spojené s podnikáním. Uznatelnost nákladů je rovněž odůvodnitelná proto, že by ubytování v opačném případě mohlo být zahrnuto do kalkulace ceny placené za služby externího pracovníka, a tak by byly také daňově uznatelné. Jako ubytování lze také využít firemní byt, dům nebo účelově postavené ubytování. Zda ubytování spadá do obchodní reprezentace, závisí na účelu, s kterým ubytování souvisí. Jedná se tak o doplňkovou službu, která má stejný daňový charakter jako služba hlavní. Uvedené pravidlo se ovšem netýká návštěv dodavatelů či odběratelů, neboť souvisí s podnikáním pouze nepřímo. Jestliže je bydlení využíváno jak zaměstnanci, tak i pro účely obchodní reprezentace, je nutné provozní náklady rozdělit podle poměru využívání. Běžné náklady na různé tréninkové akce (jako moderátor, nájem prostor, atd.) pořádané pro jiné osoby než pro zaměstnance jsou daňově uznatelné, ovšem náklady na jídlo a nápoje mají charakter obchodní reprezentace. 2.3.3.7 Společnosti specializované na pořádání různých událostí Platba provedená třetím osobám za zorganizování pohoštění za obchodním účelem je daňově neuznatelným nákladem a odpovídá obchodní reprezentaci v pravém slova smyslu. Služby za účelem pobavení svých zákazníků a klientů poskytované specializovanými agenturami využívá stále více společností. Zpravidla jde o určitý balíček služeb, který zahrnuje i pohoštění. Cena je stanovena celkem za celý balíček a jedná se o daňově neuznatelné náklady. Ze strany specializovaných agentur se samozřejmě jedná o běžné daňově uznatelné náklady, neboť poskytování takových služeb je jejich předmětem podnikání, což spadá do definice výjimky uvedené v ICTA § 577 odst. 10. 2.3.3.8 Mix služeb od specializovaných agentur Problém vzniká v případech, kdy společnost využije specialistu na organizování

- 42 -

např. reklamní akce, jejíž součástí je i catering pro návštěvníky. Jedná se tedy o určitý mix služeb a náklady vynaložené na pohoštění nejsou daňově uznatelné. Pro určení, na které straně jsou daňově neuznatelné je potřeba zodpovězení následujících třech otázek: ·

Kdo dělá pohoštění?

·

Kdo kontroluje náklady?

·

Kdo náklady skutečně vynakládá? Jestliže je za pohoštění platba provedena samostatně, tak je úprava totožná

s úpravou týkající se specializovaných agentur. Ty totiž pak jednají jako agent klienta. Klient je uveden jako hlavní odběratel a hradí všechny vynaložené náklady přímo dodavatelům, které specializovaná agentura pouze vyhledává. Náklady jsou vynaloženy pouze zadavatelem a jsou daňově neuznatelné. Specializovaná agentura má všechny náklady spojené s obstaráváním samozřejmě daňově uznatelné. Jestliže je na pohoštění vystavena samostatná faktura, je vše jednoduché. Přístup je však stejný i v případech, kdy klient požaduje zajištění pohoštění v zastoupení a na faktuře je celková suma. Pak je třeba identifikovat jednotlivé složky a podíl pohoštění na celkové částce. Jiný přístup je, když specializované agentury mohou za poskytované služby účtovat kompletní poplatek, aniž by agentura musela s klientem konzultovat přesné kroky plnění požadovaných služeb. Jako příklad lze uvést situaci, kdy společnost platí určitý měsíční poplatek reklamní agentuře za provádění její propagace, ale není přesně stanoveno, jakým způsobem bude propagace probíhat. Společnost tak nemá žádnou přímou kontrolu nad tím, zda je pohoštění (které může být součástí některé z propagačních akcí) poskytováno v jeho prospěch. Pak nelze přesně říci, že se na straně společnosti jedná o obchodní reprezentaci a měsíční poplatek reklamní agentuře bude daňově uznatelný. Specializovaná agentura zde není v pozici agenta, a proto není možné v tomto případě využít výjimku uvedenou v ICTA § 577 odst. 10. Ta je použitelná pouze tehdy, kdy se jedná o běžný obchodní režim poskytovaný za úplatu. Náklady na pohoštění však nejsou konkrétně hrazeny klientem, a tak se nejedná o pohoštění poskytované za úplatu. Agentura je v pozici hlavního zadavatele (a organizátora), a proto má náklady na pohoštění daňově neuznatelné.

- 43 -

2.3.4 Dary Podle ICTA se na dárky pohlíží stejně jako na obchodní reprezentaci. Dárek je nabízen jiné osobě bez očekávání nějakého protiplnění. Charakter daru mají i případy, kdy je něco poskytnuto za nižší cenu, než jsou vynaložené náklady. Rozdíl mezi náklady a zaplacenou cenou se označuje jako daňově neuznatelný dar. Oproti tomu odůvodněné snížení ceny na konci prodejního dne se považuje za běžnou obchodní transakci. Za zdůvodnění se považují např. případy, kdy je vážný předpoklady, že by zboží následující den ztratilo na hodnotě a bylo neprodejné. Na druhou stranu když pekař sníží cenu chleba na konci dne, jde o běžnou obchodní transakci, neboť druhý den bude chleba již méně žádaný, a náklady jsou daňově uznatelné v plné výši. I v případech, kdy příjemce dárku poskytne nějakou protislužbu podnikateli, se jedná o obchodní reprezentaci, jestliže poskytnutí dárku nebylo podmínkou poskytnutí služby. Například velmi často se posílají moderátorům dárkové koše po ukončení akce. Pak jsou takto vynaložené náklady daňově neuznatelné, jestliže dar nebyl podmínkou účasti moderátora na akci. Na druhou stranu se na případy, kdy je zákazníkům nabízen při koupi určitého zboží nějaký dárek, pohlíží jako na slevu z ceny. Předpokladem je, že je dárek zahrnutý do kalkulace ceny zboží. „Dary“ takového typu tedy nejsou obchodní reprezentací, ale jedná se o běžné daňově uznatelné náklady. Legislativa se týká pouze vynaložených nákladů. Poplatník může nabízet zboží se slevou a nejedná se o dary, dokud budou pokryty skutečné náklady, neboť nelze se ziskem zacházet jako s obchodním dárkem. 2.3.4.1 Dary jako obchodní propagace Dary mohou být také nabízeny jako součást propagace prodeje. Nejedná se o obchodní reprezentaci, jestliže existuje skutečný závazek zákazníka poskytnout něco (zpravidla nákup uvedeného zboží) jako protiplnění. Dokud je dar nižší než prospěch firmy, jedná se o daňově uznatelné náklady. 2.3.4.2 Dary malé hodnoty Dary, které mají charakter reklamy, mohou být daňově uznatelné při splnění následujících podmínek: ·

Darem nesmí být jídlo, pití ani tabákový výrobek a ani poukázka na toto zboží.

- 44 -

·

Náklady na dar nesmí přesáhnout ₤50. Hodnota darů darovaných jednomu příjemci se sčítá a celková suma nesmí za běžné zdaňovací období rovněž přesáhnout částku ₤50. Za běžné zdaňovací období se pro daň z příjmu považuje daňový rok a pro daň

ze spotřeby účetní rok. Limit ₤50 platí pro daňový rok 2001-2002 a dál a pro účetní rok od 1. dubna 2001. Dříve byl limit stanoven na ₤10. Reklama společnosti by měla být umístěna na daru samotném a nikoli jen na obalu. Jak je uvedeno v subkapitole 2.3.6 dary vyčleněné jako vzorky zdarma nejsou obchodní reprezentací. 2.3.4.3 Dary charitativním organizacím Dary pro charitativní organizace se nepovažují za obchodní reprezentaci. Jestliže jsou dary vytvořeny s obchodním účelem, jsou podle ICTA § 577 odst. 9 daňově uznatelné (BIM45150 další typy charitativních dárků). Společnosti mohou rovněž přispívat i jiným dobrovolným organizacím, které nejsou registrovány jako charity. Jde o vzdělávací, kulturní, náboženské, zotavovací nebo dobročinné organizace. Společnosti v těchto případech uplatní vynaložené náklady jako daňově uznatelné při splnění následujících podmínek: ·

dobrovolná organizace je ve vztahu k obchodním aktivitám dárce místní,

·

její činnost není omezena na osoby spojené s dárcem,

·

vynaložené náklady jsou ve vztahu k celkovým nákladům dárce nízké.

2.3.5 Výhry v reklamních soutěžích a obchodní pobídky S výhrou v organizovaných soutěžích se zachází jako s daňově uznatelnými dary. Je to proto, že v současné době mnoho společností využívá různé soutěže k získání zákazníků a slouží tedy jako reklamní akce. Jestliže je výhrou vlastní zboží či služba a soutěž je pro širokou veřejnost, pak je možné využít podmínku v ICTA § 577 odst. 10 a náklady budou daňově uznatelné. Velmi často je výhrou nějaká peněžní částka, dovolená či jiné luxusní zboží, které by se mohly považovat za dary. Jestliže si však zadavatel soutěže zařídí, že umístí reklamu na výhře nebo nějaké obdobné protiplnění, pak o obchodní dar nejde. Některé výhry jsou koncipovány spíše jako pobídky k určitému chování (nákupu či prodeji). Pak nejde o dary, ale o druh slevy z ceny a náklady jsou daňově uznatelné jako běžné náklady podnikatelské činnosti. Na druhou stranu zde může být uvalena daň - 45 -

na příjemce výhry. Tedy odměny v podobě obchodních pobídek, které jsou způsobem ocenění žádaného chování, nejsou obchodním dárkem. Jako příklad lze uvést odměny pro prodejní pracovníky (může, ale nemusí jít o zaměstnance). Odměny mohou záviset např. na objemu prodejů. Takové ceny jsou zpravidla v podobě dovolené, luxusního zboží, apod. Náklady na takové odměny jsou daňově uznatelné, jestliže splňují následující podmínky: ·

odměna je podmíněna určitým chováním pracovníka a je tedy skutečně zasloužená a

·

neexistuje žádný oficiální závazek společnosti, aby dárek poskytla a

·

dárek je poskytnut jako součást běžného obchodního režimu, a činnost pracovníka, za kterou je odměněn, tedy souvisí s podnikáním. Dle uvedených podmínek je důležité prokázat přímou souvislost mezi odměnou

a úkolem. Požadované chování nesmí být pouze záminkou ocenění, ale musí být skutečně žádoucí. Například režim „každý vyhrává“ této podmínce nevyhovuje. Dále je důležité, aby všechny zúčastněné osoby byly řádně a včas informováni o všech podmínkách získání odměny.

2.3.6 Zboží a služby vyčleněné jako reklama Náklady na zboží a služby vyčleněné za účelem reklamy a propagace všeobecné veřejnosti nejsou zahrnuty do obchodní reprezentace, ale jsou daňově uznatelnými náklady. Na základě ICTA § 577 odst. 10 jsou stanoveny dvě důležité podmínky: 1. Vyčleněné zboží a služby musí být původně součástí podnikatelské činnosti – zde je nutné odlišovat, zda se jedná o zboží a služby poskytnuté jako vzorek jakémukoli zákazníkovi či zda jde např. o zboží speciálně vyrobené jako dárek pro určitého zákazníka. To by totiž bylo součástí obchodní reprezentace, zatímco první případ by byl běžnou obchodní činností a náklady by byly daňově uznatelné. Nebo 2. zboží a služby musí být vyčleněny pouze za účelem reklamy široké veřejnosti – tato podmínka je splněna, jestliže jsou vzorky přístupné veřejnosti bez rozlišení (např. rozdávání vzorků na ulici). Současně je však povoleno, že mohou obchodníci určitým způsobem příjemce rozlišovat. Důvod pro rozlišení musí vyplývat z podstaty reklamované služby či zboží, a nebo se může jednat o osobu veřejně známou. Tento bod byl vysvětlen lordem Simon z Glaisdale de Fleming následovně: „…někteří obchodníci provádí reklamu pomocí dárků svého vlastního zboží osobám, které jsou známé v očích veřejnosti, která by

- 46 -

mohla být potenciálními zákazníky. Jestliže by takové náklady byly daňově neuznatelné, pak by to mohlo být nespravedlivé vůči ostatním nákladům na reklamu. Proto bylo do § 577 odst. 10 přidáno slovo nebo (viz výše) za účelem reklamy široké veřejnosti zdarma.“18 I když podnikatel neposkytuje vzorky zboží či služeb všem bez rozdílu, ale pouze vybraným osobám, mohou se stále považovat za reklamu. To je možné pouze tehdy, kdy vybrané osoby hrají významnou roli v propagaci výrobku či služby (v současné době je to velmi častý způsob u návrhářů, kteří dávají své návrhy osobnostem např. při přebírání Oskarů). Obdobně se přistupuje i ke zkušebním provozům hotelového vybavení poskytovaného potenciálním velkoodběratelům. Ovšem je nutné odlišovat jednorázovou zkoušku služeb a opakované pohostinství. 2.3.6.1 Propagační akce Akce konané za účelem propagace a reklamy zboží či služeb samozřejmě nejsou obchodní reprezentací. Propagace je velice často spojena rovněž s pohoštěním klientů, novinářů, atd. Daňově uznatelné jsou pak jen ty náklady, které přímo souvisí s propagací výrobků či služeb, a ostatní náklady jsou daňově neuznatelné. Guidance rovněž připouští situaci, kdy je na propagační akci pohoštění poskytnuto v minimální podobě. V tomto případě se jedná o daňově uznatelné náklady, neboť pohoštění je zde pouze doplňkovou službou k propagaci.

2.4 Sponzorství Sponzorství je způsob, jakým lze získat obchodní výhodu zviditelněním obchodního jména, zboží či služby na veřejnosti. Sponzorství je často určitou formou reklamy. Společnosti se zaměřují především na spojení svého jména se známou a úspěšnou akcí či osobností, z čehož očekávají získání určité podpory prodeje svého zboží či služby nebo zlepšení své pověsti a image v očích veřejnosti. Přestože je většinou sponzorství spojeno s kulturními či sportovními událostmi, neznamená to, že se v jiných oblastech nevyskytuje. Náklady vynaložené na sponzorování různých událostí jsou daňově uznatelné v plné výši, pokud je jejich účelem propagace zboží či služeb. Na druhou stranu,

18

http://www.hmrc.gov.uk/manuals/bimmanual/BIM45032.htm

- 47 -

sponzoři někdy získají, kromě výše uvedené propagace, např. určitý počet lístků na danou akci zdarma. Pak náklady na sponzorování nejsou uznatelné v plné výši, ale pouze v té, ve které převyšují hodnotu takového protiplnění. Daňově neuznatelné náklady jsou tedy ve výši, která se rovná hodnotě obdržených lístků či hodnotě jiných obdržených výhod. V některých případech také sponzor platí různé „after party“ pro vybrané hosty, což samozřejmě odpovídá klasické definici obchodního pohoštění, a jde tedy o daňově neuznatelné náklady. Sportovní kluby a různé kulturní události nabízí celou škálu potenciálního sponzorství, což zahrnuje: ·

sponzorské balíčky, které jsou často inzerované na webových stránkách příjemce,

·

sponzorství individuálních produkcí, hudebníků (hráčů) či závodů,

·

dlouhotrvající dohody, jako sponzorství fotbalového klubu.

Uvedené balíčky mohou zahrnovat jak reklamu (např. na dresech účastníků), tak reprezentaci. Reprezentace může spočívat např. jen v určitém počtu lístků na sportovní události, či může také zahrnovat pohoštění. Náklady na sponzoring jsou daňově uznatelné, jestliže jsou vynaloženy za účelem dosažení zisku, s výjimkou: ·

investičních nákladů,

·

nákladů, které nejsou plně a výhradně vynaložené za účelem podnikání nebo

·

nákladů, které jsou výslovně daňově neuznatelné (jako náklady na reprezentaci) Náklady na sponzorství mohou být daňově neuznatelné jako investiční náklady,

jestliže se jedná např. o příspěvek na stálou výstavu poskytující sponzorovi trvalý prospěch nebo, když sponzor nakoupí kapitálový majetek, jako jsou závodní koně či automobily. Jestliže trvalý prospěch vyplývá z nehmotného majetku a jsou splněny další podmínky, je možná určitá úleva. Tato úleva se však neposkytuje v případech, kdy je nehmotný majetek přímo spojen se zemí nebo s hmotným majetkem. „Plně a výhradně vynaložené náklady za účelem podnikání“ znamená, že existuje-li neobchodní účel sponzorování (přestože je zde i obchodní účel), není žádný nárok na daňovou uznatelnost takto vynaložených nákladů.

2.4.1 Možnosti prospěchu vyplývající ze sponzorství Jak jsem již výše uvedla, sponzor může jako protihodnotu obdržet různé výhody, např. v podobě lístků na sponzorovanou událost či přístup do V.I.P. boxů. Společnost také může uzavřít tzv. sponzorský balíček např. s divadlem. Společnost poskytne

- 48 -

divadlu určitou částku, za kterou očekává reklamu v programech a ve foyer a součástí protiplnění mohou být i vstupenky a pohoštění. Ačkoli divadlo může zdůraznit obchodní jméno společnosti při uveřejnění sponzorů před představením, může mít společnost problémy s částí nákladů na sponzorství. Např. když společnost nemá pro vstupenky využití nebo je dostanou zaměstnanci či klienti. Proto je důležité zvažovat fakta podle jednotlivých případů. Z toho důvodu se také doporučuje mít jako důkaz podnikatelský plán, který by se vztahoval ke sponzorství, záznamy ze schůzí vedoucích pracovníků a důkaz jakým způsobem byli skutečné „doplňky“ (v našem příkladě lístky) využity. Všeobecně tedy platí, že tam, kde náklady na sponzorství zahrnují i určitý prvek pohostinství (jídlo, ubytování, …), jde o daňově neuznatelné náklady. Jestliže však lze částku, která je předmětem sponzorství rozdělit na část vztahující se k reklamě a část vztahující se k reprezentaci, jsou náklady daňově uznatelné do výše částky připadající na reklamu. Sponzorství může rovněž vyústit ve výhodu pro zaměstnance, kterou je nutno zdanit. Např. výkonný ředitel společnosti má osobní zájem v oblasti závodů motorových vozidel a je členem závodního týmu. Rozhodl, že společnost bude jeho tým sponzorovat a zaplatí za údržbu týmových automobilů. V tomto případě je nutné zvážit, zda náklady na sponzoring zvyšují zdanitelný užitek ředitele jako součást jeho odměny za práci pro společnost. Kde je reprezentace společnosti poskytnuta zaměstnancům nebo vedoucím pracovníkům z důvodu jejich zaměstnání ve společnosti, může to představovat zaměstnanecký benefit. Jestliže je náklad vynaložen jako součást balíčku odměn, pak by měl spadat do zaměstnaneckých nákladů a nikoli do sponzorství.

2.4.2 Účel sponzorství Aby byly náklady na sponzorování daňově uznatelné, musí být vynaloženy plně a výhradně za účelem podnikání. Sponzorství bývá součástí cíleného marketingového plánu. Jestliže je vynaložena významná částka, společnost bude sledovat maximální využití sponzorských prostředků. Při zjišťování, zda byly sponzorské prostředky vynaloženy plně a výhradně za účelem podnikání, se HMRC řídí následujícím kroky: ·

Zjistit, zda platba byla provedena za účelem podnikání, důležitý je záměr provedené platby.

·

Součástí zjištění záměru provedené platby zahrnuje i zkoumání subjektivních zájmů společnosti v čase platby. - 49 -

·

Subjektivní zájmy společnosti nejsou omezeny pouze na vědomé motivy v době provedení platby.

·

„Za obchodním účelem“ znamená „sloužit účelu podnikání“.

·

„Za obchodním účelem“ není totéž co „za účelem poplatníka“.

·

„Za obchodním účelem“ neznamená „výhodu pro poplatníka“.

·

Účel provedení platby není totéž jako důsledek platby.

·

Platba může být provedena výhradně za účelem podnikání, třebaže to také přináší soukromý užitek. Jedná se o případy, kdy přínos soukromého užitku není hlavním důvodem platby, ale jedná se pouze o vedlejší a náhodný efekt platby.

·

Některé důsledky jsou tak nevyhnutelně a neřešitelně zahrnuty do platby, že i kdyby nebyly pouze náhodné, musí být zahrnuty do účelu, za kterým je platba provedena. Na druhou stranu může také existovat neobchodní účel, kde:

·

sponzorovaná osoba je osobou blízkou či jinak spojenou s majitelem či vedoucím pracovníkem společnosti,

·

majitel či vedoucí pracovník společnosti jsou osobně zainteresování do sponzorských aktivit. Účel vynaložených nákladů na sponzoring se v konečném důsledku posuzuje

podle dostupných důkazů. Těmi mohou být detaily vyjednávání včetně korespondence a smluv, důvody sponzorování dané události či osoby, kopie obchodního plánu, kopie jakéhokoli materiálu připraveného společností, která sponzora hledá, detaily jakým způsobem by sponzorství mělo zvýšit povědomí o společnosti či o jejích výrobcích u cílové skupiny, jak je využita inzerce či lokální media či jiné formy propagace společnosti, atd. Prokazatelný nedostatek obchodního charakteru může znamenat neobchodní účel, což ovšem vyžaduje více než čistě obchodní rozhodnutí. Sponzor může provést špatný výběr ohledně prostředků pro sponzoring, ale takové rozhodnutí může mít stále čistě obchodní charakter. Špatně provedené rozhodnutí s čistě obchodními záměry, je stále rozhodnutím za účelem podnikání. Mezi důkazy, které představují prokazatelný nedostatek obchodního charakteru, patří např. blízké osoby jako zúčastněné strany, platba ve výši požadované druhou stranou bez jakýchkoli jednání či neexistence žádného obchodního účelu sponzorské aktivity (např. malá místní společnosti podnikající pouze na území Newcastle-upon-Tyne sponzoruje událost v Plymouth), apod. U sponzorování spojených osob kladou správci daně mnohem větší důraz na

- 50 -

dodržování obchodního účelu a jsou požadovány jasné důkazy o obchodním charakteru sponzoringu. Lze tedy shrnout, že je u sponzorství důležitý účel vynaložených nákladů a nikoli skutečné dosažení požadovaného úspěchu. Pokud není sponzorstvím dosaženo předpokládaných vyšších tržeb či zlepšení image společnosti na veřejnosti, předpokládá se, že budou provedeny nějaké kroky vedoucí k dosažení požadovaných cílů. Následující důkazy mohou naznačovat nedostatek obchodního charakteru: ·

žádné zhodnocení výsledku sponzorství na podnikání,

·

zhodnocení se týká pouze úspěchu sponzorované strany a nikoli důsledku na společnost. Skutečnost, že si společnost vybrala pro sponzorování osobu, která zatím není

příliš známá, ale očekává se její vzestup, neznamená to, že nejedná s podnikatelským záměrem. Společnost může být schopna prokázat, že je jejím cílem spojení svého obchodního jména či značky se začínající veřejnou osobou a v konečném důsledku tak získala publicitu. Jestliže to je jediný účel, pak jsou náklady daňově uznatelné. Pokud však je tato osoba nějakým způsobem propojena se společností (ať už kapitálově či jinak), pak zde také může být neobchodní charakter sponzorování, a veškeré náklady s tím spojené jsou daňově neuznatelné.

- 51 -

3 Komparace přístupu Velké Británie a České republiky k nákladům na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring Jak jsem se již dříve zmínila, největším problémem analyzované skupiny nákladů je rozlišení rozdílů mezi náklady na reklamu a propagaci a náklady vynaloženými na reprezentaci. Stanovení rozdílů mezi těmito typy nákladů je velmi obtížné a málokterá země má svůj systém v této oblasti tak propracovaný, jako Velká Británie. To je také hlavní důvod, proč je tomuto systému věnována poměrně velká část této práce. Rovněž bych v následujících subkapitolách ráda analyzovala rozdíly a shody českého a anglického systému.

3.1 Náklady na reprezentaci Jak jsem uvedla v subkapitole 2.3.1 náklady na reprezentaci nejprve nebyly ve Velké Británii samostatně upraveny a posuzovaly se jen podle všeobecné definice pro uznatelnost nákladů. Tento způsob se však později ukázal jako velice snadno zneužitelný, a proto byl do ICTA vložen paragraf definující náklady na reprezentaci. Podle tohoto paragrafu jsou ve Velké Británii náklady na reprezentaci daňově neuznatelné, stejně jako v České republice. Důležitá je ovšem samotná definice obchodní reprezentace. Ve Velké Británii se jedná o pohoštění poskytované v souvislosti s provozováním podnikání zdarma či za příspěvek. Oproti tomu náklady na reprezentaci nejsou v České republice přímo definovány vůbec. Jejich specifikace však vyplývá ze zákona, resp. z oblasti upravující náklady, které nejsou daňově uznatelné, a proto můžeme říci, že se definice v podstatě shoduje s definicí Velké Británie. Vzhledem ke slovní interpretaci však může být definice České republiky daleko širší, neboť obsahuje slovo „zejména“, což naznačuje, že nákladem na reprezentaci mohou být i další druhy nákladů, které sice nejsou konkrétně v zákoně zmíněny, ale mají obdobný charakter.

3.1.1 Základní principy Důležitým znakem reprezentace ve Velké Británii je, že je pohoštění poskytnuto zdarma nebo za určitý příspěvek, který je však nižší než jsou náklady poskytovatele.

- 52 -

Přičemž je důležité, že pohoštění je poskytnuto zdarma příjemci, bez ohledu na to, zda poskytovatel za to získá nějaké protiplnění od třetí strany. Jestliže je pohoštění poskytnuto za příspěvek, jejichž celková částka nepřesáhne vynaložené náklady, pak mohou být náklady na reprezentaci daňově uznatelné do výše získaného protiplnění (resp. do výše obdržených příspěvků). Například, společnost uspořádá pro své klienty večírek s náklady ve výši 70 000,-- Kč a současně vybere od každého účastníka symbolický příspěvek ve výši 100,-- Kč, celkem od 30 účastníků 3 000,-- Kč. Pak jsou čisté náklady ve výši 67 000,-- Kč označeny jako obchodní reprezentace a jsou daňově neuznatelné. Tento přístup se dá přirovnat části českého zákona o DP, konkrétně § 24 odst. 2 písm. zc). Zjednodušeně se dá říci, že za daňově uznatelné náklady lze považovat i ty, které jsou podle zákona o DP považovány za daňově neuznatelné, do výše výnosů s nimi přímo

souvisejících,

jestliže ovlivnily výsledek

hospodaření v daném

zdaňovacím období. V České republice se toto ustanovení využívá především při přefakturaci nákladů, které jsou za běžných okolností daňově neuznatelné. Avšak při jejich přefakturaci třetí straně, se považují za daňově uznatelné maximálně do přefakturované částky. Podle mého názoru se však dá toto ustanovení použít i ve výše zmíněném případě, neboť příspěvky vybrané od účastníků mohou představovat přefakturovanou částku a ovlivní výsledek hospodaření.

3.1.2 Uplatnění DPH Oblast reprezentace je stále velmi diskutovanou oblastí, a přesto ani ve Velké Británii a ani v České republice zatím nejsou, nebo jsou jen ve velmi malé míře, rozhodnutí soudů v oblasti daní z příjmů a reprezentace. Mnohem více rozhodnutí týkající se nákladů na reprezentaci jsou v oblasti DPH. V obou zemích neexistuje oficiální právní návaznost mezi rozhodnutími DPH a daněmi z příjmů, avšak základní charakteristiky se ze soudních rozhodnutí dají vyčíst i pro oblast daní z příjmů. V České republice existuje určitá návaznost zákona o dani z přidané hodnoty19 (dále jen zákon o DPH) na zákon o DP. Jedná se především o § 75 odst. 3, který říká, že „plátce nemá nárok na odpočet daně přijatých zdanitelných plnění použitých pro reprezentaci, která nelze podle zvláštního právního předpisu20 uznat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů“. Některá rozhodnutí Nejvyššího 19 20

Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění zákona č. 492/2000 Sb.

- 53 -

správního soudu (dále jen NSS) ve svých rozsudcích mimo jiné zmiňují a věnují se vztahu mezi zákonem o DPH a zákonem o DP v oblasti reprezentace. Jedním z nich je i rozsudek ze dne 4. srpna 2005, čj. 5 Afs 152/2004-55.21 Správce daně dodatečně vyměřil daňovému subjektu daň z přidané hodnoty, z důvodu neuznání nadměrného odpočtu v souvislosti s platbou za poskytnutou reklamu ve formě ohňostroje. Správce daně doměřil DPH s odůvodněním, že nebyly naplněny znaky reklamy, nešlo o propagaci výrobků, akce s ohňostrojem nebyla určena nejširší veřejnosti a ani neměla za cíl hledat nové klienty a nebyla šířena komunikačními médii. Jednalo se o odměnu pro nejlepší klienty a ohňostroj byl součástí akce s rautem. NSS však přisvědčil daňovému subjektu, že se jednalo o plnění s nárokem na odpočet. Ve svém rozsudku NSS uvedl: „…na posouzení přijatých zdanitelných plnění použitých k uskutečnění vlastních zdanitelných plnění musejí být uplatněna obdobná kritéria, jež jsou uplatňována ve vztahu k uplatnění výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za účelem zjištění základu daně příjmů podle ust. § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.“ Správce daně se měl zabývat pouze tím, zda plnění daňového subjektu spadá pod pojem reprezentace ve smyslu zákona o DP, neboť právě na ten odkazuje samotný zákon o DPH při posuzování plnění použitých pro reprezentaci. „Přestože je výčet nákladů na reprezentaci pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává ustanovení § 25 odst. 1 písm. t) zákona o DP určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy.“ Vzhledem k tomu, že součástí ohňostroje bylo i několikrát zveřejněné logo společnosti a samotná projekce je typově odlišná od případů uvedených pod reprezentací, nelze postupovat tak, že se jedná o výdaje na reprezentaci jen proto, že se nejedná o výdaje na reklamu, aniž by se správce daně zabýval posouzením uskutečněného výdaje konkrétně. Tento rozsudek říká, že jestliže má správce daně pochybnosti o tom, zda jsou přijatá plnění reklamou či reprezentací, je povinen při zkoumání reprezentace brát na vědomí výčet uvedený v zákoně o DP. Další spojitost spočívá spíše ve všeobecné podmínce daňové uznatelnosti. Jestliže je zjištěno, že daná plnění nezakládají nárok na odpočet podle § 72 odst. 1 (dříve § 19 odst. 1) zákona o DPH, pak se nejedná ani o náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle zákona o DP a není nutné dále zkoumat, zda jde o zdanitelná plnění použitá pro reprezentaci. 21

Uvedený rozsudek rozebírá § 19 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 588/1992 Sb. Tyto odstavce svým zněním odpovídají § 72 odst. 1 a § 75 odst. 3 současného znění zákona o dani z přidané hodnoty.

- 54 -

3.1.3 Obchodní reprezentace jako smluvní závazek Ve Velké Británii se na pohoštění či zábavu poskytovanou jako smluvní závazek nepohlíží jako na obchodní reprezentaci. Zpravidla zde musí existovat skutečný právní závazek, s prvkem vzájemnosti. Takto vynaložené náklady jsou pak považovány za daňově uznatelné. Je na poplatníkovi, aby prokázal vznik skutečného závazku. Přičemž zde mohou být různé pohledy na způsob jeho prokazování, které se mohou lišit od představ správců daně. Je proto potřeba prokázat skutečná jednání s druhou stranou a především prokázat skutečné vzájemné splnění závazku. Předpokladem je rovněž existence skutečného právního závazku, který je možné doložit také písemnou smlouvou. Ta však slouží spíše jako podpůrný prostředek než jako přímý důkaz, neboť stále je důležité, zda k plnění vzájemných závazků došlo nebo se předpokládá, že v budoucnu dojde. Jestliže je součástí smluvní dohody vynaložení nákladů na pohoštění, označuje Velká Británie tento systém za systém „quid pro quo“ (dále jen „q pro q“), vysvětlený v subkapitole 2.3.3.2 a náklady jsou považovány za daňově uznatelné. V České republice je přístup správců daně mnohem přísnější a žádný takový systém vzájemného smluvního závazku u nás definován není. Správci daně tak pohlížejí na podobné případy čistě z pohledu toho, zda se jedná o reprezentaci či reklamu bez ohledu na to, zda se jedná o vzájemný smluvní závazek.

3.1.4 Vedlejší náklady a reprezentace Všeobecně nejsou vedlejší náklady související s reprezentací daňově uznatelné ani ve Velké Británii, ani v České republice. Konkrétní definice vedlejších nákladů rovněž není nikde stanovena, ale na rozdíl od České republiky, má Velká Británii v Guidance uvedeno, že za vedlejší náklady lze považovat vše, co je přímo či nepřímo vynaloženo v souvislosti s reprezentací. Za vedlejší náklady se tak často považují např. pozvánky pro klienty či doprava klientů na událost. Systém ve Velké Británii klade velký důraz na hlavní účel pořádané události. Jestliže je hlavním účelem reklama, propagace či jiný obchodní účel, jsou vedlejší náklady s ní spojené daňově uznatelné i přesto, že je v jejím průběhu podáváno pohoštění či jiná forma reprezentace. Tedy pohoštění je daňově neuznatelné, ale vedlejší náklady spojené s událostí s převážně obchodním účelem jsou daňově uznatelné. Proto např. cestovné klientů na takovou událost může být zahrnuto do daňově uznatelných

- 55 -

nákladů, neboť přímá souvislost je s obchodním účelem dané události a nikoli s reprezentací. Jestliže se však jedná o ryze společenskou událost sloužící především k pobavení, pak cestovné je vedlejším nákladem obchodní reprezentace, a tak je daňově neuznatelné. Pokud je samo cestování určitým druhem zábavy, např. projížďka parníkem, jedná se vždy o náklady na reprezentaci. A jak je to v České republice např. s vydáním pozvánek na společenskou akci pro klienty? Na základě české praxe se většina vedlejších nákladů posuzuje v souvislosti s danou společenskou událostí a tedy podle jejího charakteru. Jestliže je součástí dané události nejen zábava a pohoštění, ale má i obchodní účel, pak je nutné náklady rozdělit. Zpravidla bývají jako reprezentace označeny pouze náklady na pohoštění a různý doprovodný program. V rozhodnutí zmíněném v subkapitole 1.4.1 však byly dodatečně zahrnuty veškeré náklady související s danou událostí do nákladů na reprezentaci, včetně nákladů na stany, koberce a květinovou výzdobu. Jedním z bodů odůvodnění takového rozhodnutí bylo, že cateringová společnost zajišťovala komplexní zajištění události. Z uvedeného rozhodnutí vyplývá to, že je důležitý nejen celkový charakter události, ale i způsob jejího zajištění. Je nutné rovněž poznamenat, že pro splnění podmínky obchodního účelu nestačí pouhé např. 1 hodinové předvedení nových výrobků v průběhu déletrvající akce. Obchodní účel by měl vyplývat z celé události a nikoli jen z její malé části. Jestliže společnost pořádá nějakou událost pro své zákazníky či tiskovou konferenci s pohoštěním, musí částku za pohoštění zahrnout do daňově neuznatelných nákladů, zatímco ostatní náklady, jako je pronájem sálu či promítacího zařízení pro předvedení nových výrobků, budou daňově uznatelné, což je totožné s Velkou Británií. Rozdíl spočívá v posuzování vedlejších nákladů souvisejících s danou událostí. Co se týká zaplacení dopravy klientů na požadovanou akci, je nutné zvážit konkrétní situaci. Podle současné praxe bych se však přikláněla k názoru, že většina správců daně by cestovné zahrnula do daňově neuznatelných nákladů.

3.1.5 Podnikatelská činnost Co se týká podnikatelské činnosti, která spočívá v poskytování pohoštění za úplatu, jsou vynaložené náklady daňově uznatelné jak ve Velké Británii, tak i v České republice. Jde o splnění základní a všeobecné podmínky – jedná se o náklady vynaložené za účelem dosažení, udržení a zajištění zdanitelných příjmů, resp. jde o náklady související s podnikatelskou činností. - 56 -

Ve Velké Británii je charakteristickým rysem takového poskytování služeb a zboží, že jsou poskytovány za úplatu. Jedná se nejen o společnosti zabývající se poskytováním cateringu, pohoštění či různých forem zábavy, ale také např. o restaurace, cukrářství či jiná obdobná zařízení. Jestliže jsou uvedené služby či zboží předmětem podnikatelské činnosti společnosti a jsou poskytovány za úplatu, jsou použité vstupy daňově uznatelné. Guidance se rovněž zmiňují o různých akcích těchto společností, kdy jsou nabízeny dvě jídla či pití za cenu jednoho. Vzhledem k tomu, že je toto chování zpravidla za účelem získání či přilákání nových zákazníků, pohlíží se na to jako na reklamu a jedná se o běžné, daňově uznatelné náklady. Jestliže však provozovatel poskytne vybraným zákazníkům jídlo zdarma, již nejde o propagaci či reklamu, ale o určitý typ reprezentace. V českém zákoně o DP a ani v pokynech vydávaných Ministerstvem financí není o podobném přístupu ani zmínka, a tak se můžeme jen domnívat, že pohled na danou situaci bude obdobný. Vzhledem k tomu, že je v těchto případech poskytování pohoštění za úplatu podnikatelskou činností, je i podpora prodeje prostřednictvím různých nabídkových akcí propagací společnosti a použité vstupy pravděpodobně budou daňově uznatelné. Guidance rovněž rozlišují případy, kdy je určité, zpravidla drobné, pohoštění nabídnuto v rámci jiné služby. Nejčastěji se jedná např. když vám v kadeřnictví nabídnou šálek kávy či džus. Guidance uvádí, že uvedené drobné pohoštění je nabízeno v rámci hlavní poskytované služby (kadeřnické služby) a nikoli jako samostatné pohoštění. Velice často také bývá uvedené pohoštění zahrnuto do celkové ceny za kadeřnickou službu, a proto není považováno za náklady na reprezentaci, ale za náklady související s hlavní poskytovanou službou. Jestliže jsou náklady na taková pohoštění a nápoje v přiměřené výši, jsou daňově uznatelné. Otázka je posuzování samotné přiměřenosti uvedených nákladů, ale podle mého názoru by mělo jít o velmi malý podíl těchto nákladů na celkových nákladech, navíc prokazování je opět na straně daňového subjektu. V České republice je přístup naprosto opačný. Káva či občerstvení podávané jako součást určité hlavní služby se považuje za náklady na reprezentaci. Jediná možnost daňové uznatelnosti by vyplývala pouze v případě, kdy je káva či pohoštění

- 57 -

skutečně naúčtované zákazníkovi. 22 Resp., kdy daňový doklad zahrnuje nejen cenu za kadeřnické služby, ale rovněž za kávu či pohoštění, což ve většině případů není. Účelem takového pohoštění zpravidla bývá poskytnout zákazníkovi něco navíc běžných služeb, aniž by za to platil, neboť to patří k dobrému jménu a prestiži společnosti. I když je pravda, že taková pohoštění jsou zpravidla již zahrnuta do kalkulace ceny za samotnou hlavní službu. Co se týká nákupu balíčku služeb, jejichž součástí je i pohoštění, pak i zde je ve Velké Británii důležitý účel hlavní služby a pohoštění se bere jako její doplňující součást. Navíc vzhledem k tomu, že zákazník hradí cenu za celý balíček služeb, není zde pohoštění poskytnuto zdarma, ale za úplatu, čímž je porušen charakteristický prvek reprezentace. Velká Británie má oproti České republice ve svém zákoně stanovenou výjimku z obchodní reprezentace právě pro případy, kdy je poskytování pohoštění či zábavy podnikatelskou činností. Z toho důvodu zde nemůže docházet k mylným domněnkám v této oblasti. V České republice je to pouze logickým odvozením a nikoli zákonem povolená výjimka. Je pravda, že prostřednictvím takto vynaložených nákladů uváděné společnosti dosahují svých výnosů (viz. zákon o DP § 24 odst. 1), avšak kdybychom vzali zákon doslova, pak bychom museli vzít v úvahu i § 25 odst. 1 písm. t), který říká, že náklady na reprezentaci, zejména náklady na pohoštění, občerstvení a dary nejsou daňově uznatelné. Na rozdíl od Velké Británie zde ani není zmínka o tom, že se jedná o poskytnutí pohoštění či občerstvení zdarma, což by u podnikatelské činnosti splněno nebylo. Všeobecný výklad tohoto ustanovení je takový, že podnikatelská činnost ve formě poskytování pohoštění není reprezentací, a proto se na podnikatelskou činnost uvedený odstavec o daňové neuznatelnosti nevztahuje. Velká Británie rovněž rozlišuje samotné postavení agentury, která služby pohoštění či zábavy poskytuje či zprostředkovává. Jestliže agentura jedná a komunikuje jako agent, pak jsou veškeré náklady pro společnost daňově neuznatelné. To nastává v situacích, kdy je přímým zadavatelem samotná společnost a agentura je pouze určitým zprostředkovatelem. Jestliže však společnost platí agentuře pravidelně (např. čtvrtletně) určitý poplatek za provedení reklamních a propagačních služeb, jedná se o náklady daňově uznatelné, a to i přesto, že se zde vyskytne nějaký prvek pohoštění či zábavy. Důvodem takového postoje je ten, že v druhém případě sama společnost zpravidla nemá 22

Na základě § 24 odst. 2 písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů

- 58 -

příliš velký vliv na to, jakým způsobem bude její propagace zajištěna. Ve smlouvě se většinou stanoví čeho má být propagací dosaženo, na koho má být zaměřena apod., ale již se neuvádí konkrétní forma reklamy a propagace, která již bývá v rukou samotné agentury. Na straně specializované agentury je pohoštění a zábava daňově neuznatelným nákladem, neboť není v postavení agenta a není možné využít výjimku uvedenou v ICTA § 577 odst. 10. Podmínkou využití této výjimky je, že se jedná o běžnou podnikatelskou činnost poskytovanou za úplatu. V uvedeném případě ovšem nejsou náklady hrazeny klientem, neboť v pozici hlavního zadavatele je sama agentura a náklady na pohoštění vynakládá právě ona a nikoli samotný klient. Proto se nejedná o pohoštění poskytované za úplatu a na straně agentury jsou náklady daňově neuznatelné. Samozřejmě, jestliže se jedná o cateringovou nebo nějakou obdobnou společnost, jejíž předmětem činnosti je poskytování pohoštění, pak se jedná o běžnou podnikatelskou činnost (viz. první odstavec této subkapitoly). Uvedené režimy nejsou v české legislativě nijak upraveny. Proto je potřeba vycházet především z rozhodnutí správců daně, případně soudů v rámci daňových řízení. Na základě české praxe se dá předpokládat, že by správci požadovali vyčlenění nákladů na pohoštění a zábavu z celkového poplatku a jejich zahrnutí do daňově neuznatelných nákladů na straně společnosti.

3.1.6 Zaměstnanci V České republice jsou náklady na reprezentaci daňově neuznatelné v každém případě, bez ohledu na to, komu je benefit poskytnut. Tedy ať už je vánoční večírek pořádaný pro zaměstnance či pro klienty nebo pro obě skupiny, vždy se jedná o daňově neuznatelné náklady. Ve Velké Británii je poskytování pohoštění a zábavy zaměstnancům běžným, daňově uznatelným nákladem a tvoří tak další výjimku z pojmu náklady na reprezentaci. Podmínkou je, že daná akce musí být pořádána skutečně jen za účelem podnikání, čehož je dosaženo tím, že událost slouží výhradně a pouze pro zaměstnance a nikoli pro další třetí osoby, přičemž pojem zaměstnanec je pro tento účel definován v širším pojetí (viz. subkapitola 2.3.3.5). Na druhou stranu musí být benefit v této formě zdaněn na straně zaměstnance. Obdobným způsobem (daňově uznatelný náklad, zdaněný u zaměstnance) se postupuje i v případech, kdy zaměstnavatel poskytne zaměstnanci benefit, který by mohl mít i soukromý účel, avšak zaměstnavatel je schopen před správci daně obhájit jeho obchodní účel. Účelem je zpravidla získání - 59 -

nových klientů či upevnění jména společnosti mezi společensky žádanou skupinou klientů. Takovým benefitem se v poslední době velice často stávají permanentky do golfových či jiných sportovních klubů. Uvedené dva přístupy (Česká republika x Velká Británie) představují dva různé pohledy na zdaňování benefitů ve vztahu zaměstnavatel a zaměstnanec. Cílem je, aby vždy došlo ke zdanění a to buď (i) na straně zaměstnavatele (viz. Česká republika) nebo (ii) na straně zaměstnance (viz. Velká Británie). Co se týká posuzování, zda daná událost slouží výhradně a pouze pro zaměstnance, tak se ve Velké Británii vždy posuzuje, zda by zaměstnavatel vynaložil náklady i v případě, že by nebyli přítomni žádní hosté, či žádné třetí osoby. Pokud by se uvedená událost bez hostů či jiných osob než zaměstnanců nekonala a náklady by nebyly vynaloženy, pak se jedná o obchodní reprezentaci a nikoli o benefit pro zaměstnance. Náklady vynaložené na účast zaměstnanců na takových akcích se považují za vedlejší náklady obchodní reprezentace. Jako příklad jsou uváděny závodní jídelny. Jestliže sem jde zaměstnanec se zákazníkem na jídlo, pak jsou náklady na oběd zaměstnance daňově uznatelné, ovšem náklady na oběd zákazníka nikoli, neboť jde o obchodní reprezentaci. Bohužel není nikde uvedeno jakým způsobem ve skutečnosti probíhá samotné rozlišení uvedených daňově (ne)uznatelných nákladů. Resp. jakým způsobem se prokáže, že uvedené náklady byly vynaloženy na zaměstnance a nikoli na klienta. Když pojede zaměstnanec na jídlo se zákazníkem do restaurace, jsou náklady na oběd zaměstnance i zákazníka obchodní reprezentací a daňově uznatelné nejsou. Ve Velké Británii se za obchodní reprezentaci nepovažuje ani pohoštění poskytované při školení svých vlastních zaměstnanců, zatímco v České republice se opět jedná o reprezentaci. Velká Británie pohlíží na takto vynaložené náklady jako na vedlejší náklady související se vzděláváním zaměstnanců a nikoli jako na samostatně vynaložené náklady. V oblasti cestovného za zaměstnance je ve Velké Británii, stejně jako v České republice, daňově uznatelným nákladem cesta za obchodním účelem. Co se týká cestovného, které by mohlo být spornou oblastí, pak se jedná především o cestovné zaměstnanců

na

různé

obchodní

schůzky

či

na

různé

události

pořádané

zaměstnavatelem. Ve Velké Británii rozlišují, zda cestuje zaměstnanec na obchodní schůzku do restaurace sám nebo současně s klientem. Jestliže jede s klientem, pak je cestovné součástí pohoštění v restauraci a jedná se tak o náklady na obchodní reprezentaci. Tedy i cestovné je v tomto případě daňově neuznatelným nákladem. - 60 -

Jestliže se však zaměstnanec sejde s klientem až v restauraci a do restaurace cestuje sám, pak se jedná o běžné cestovní náklady za obchodním účelem, a proto jsou daňově uznatelné. I v tomto případě mi přijde obtížné prokazování, že zaměstnanec jel sám a nikoli s klientem. Ale jestliže stejně jako v České republice zůstává důkazní břemeno na daňovém subjektu, pak je jen na něm jakým způsobem prokáže, že zaměstnanec cestoval sám. Guidance rovněž pamatují na osoby, které nejsou zaměstnané u dané společnosti, ale např. na jejím pracovišti celý den vykonávají nějakou činnost. Ať už se jedná o zaměstnance jiné společnosti či o samostatné podnikatele, jestliže si ve smlouvě o výkonu dohodnou, že budou mít po celou dobu zajištěny základní potřeby, včetně jídla a pití, pak se jedná u společnosti o náklady daňově uznatelné, neboť jsou vedlejším nákladem outsourcované služby a nikoli obchodní reprezentací. Velká Británie svůj postoj k těmto třetím osobám obhajuje tím, že se podílejí na obchodní činnosti společnosti, a proto jsou základní potřeby, včetně poskytovaného jídla a nápojů, daňově uznatelné. Stejný názor panuje i při poskytování ubytování. V České republice jsou daňově uznatelné pouze tzv. ochranné nápoje23 poskytované zaměstnancům na pracovišti a dále rovněž poskytovaná pitná voda. Tento výklad vychází z nařízení vlády: „Objekty určené pro pracovní činnost musí být zásobeny pitnou vodou v množství postačujícím pro krytí potřeby pití zaměstnanců a zajištění první pomoci...“24 Na základě jednání Koordinačního výboru25 došlo k jednotnému přístupu, že uvedené zásobování pitnou vodou nemusí být pouze pitná voda z veřejného vodovodního řadu, ale i jiné formy obyčejné pitné vody (např. balená pitná voda nebo barely). Daňově uznatelným nákladem je také 55 % hodnoty stravenek či 55 % ceny jednoho jídla za jednu směnu26. V žádném případě není daňově uznatelná voda či jídlo poskytované externím zaměstnancům. Ovšem v praxi se těžko odliší, kterou vodu si vzal externí zaměstnanec celý den pracující na pracovišti jiného než svého zaměstnavatele a kterou vodu spotřeboval vlastní zaměstnanec. Proto většina společností stejně zahrnuje veškerou vodu poskytovanou na pracovišti do daňově uznatelných nákladů.

23

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 24 odst. 2 písm. j) bod 1. Nařízení vlády č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, ve znění pozdějších předpisů, § 28 odst. 1. 25 Koordinační výbor Ministerstva financí a Komory daňových poradců ČR konaného dne 21. 2. 2007, stanovisko Ministerstva financí ČR k příspěvku 172/21.02.07. 26 Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 24 odst. 2 písm. j) bod 4. 24

- 61 -

3.2 Dary Dary jsou daňově neuznatelným nákladem jak ve Velké Británii, tak v České republice. Charakteristickým znakem pro dary ve Velké Británii i v České republice je, že zde neexistuje žádné skutečné, ani očekávané protiplnění. Velká Británie navíc výslovně považuje za dar i prodej za nižší cenu než jsou vynaložené náklady. Na druhou stranu snížení ceny určitého zboží z podnikatelských důvodů není považováno za dar. Sice by to mohlo znamenat prodej za nižší cenu než jsou vynaložené náklady, ale ve skutečnosti se jedná o slevu z ceny a náklady jsou daňově uznatelné v plné výši. Ekonomickým důvodem by mohlo být např. to, že by zboží bylo následujíc den (sezonu, měsíc) neprodejné, neboť by ztratilo svoji hodnotu. Za daňově uznatelné se rovněž považují náklady na dárky, které jsou dávány v souvislosti s poskytovanou hlavní službou či prodávaným zbožím a to za předpokladu, že jsou zahrnuty v kalkulaci ceny za zboží či služby. Jestliže jsou dárky součástí propagace prodeje, nejedná se o obchodní reprezentaci, pokud existuje skutečný závazek zákazníka poskytnout něco (zpravidla nákup uvedeného zboží) jako protiplnění. Dokud je hodnota dárku nižší než prospěch firmy, jedná se o daňově uznatelné náklady. Společnosti často propagují své výrobky na tzv. ochutnávkových akcích. Problém v České republice nastával v případech, kdy společnost prodávala zboží, které podléhalo spotřební dani, neboť na základě níže uvedených podmínek (viz. Tabulka 3) by při ochutnávkových akcích mohlo jednat o reprezentaci. Na základě stanoviska Ministerstva financí ČR 742/09.04.03 k příspěvku Koordinačního výboru Ministerstva financí a Komory daňových poradců byl přijat jednotný výklad, že vzorky zboží rozdávané při ochutnávkových akcích není možné považovat za dary, a proto se na ně nevztahují podmínky pro daňovou uznatelnost dárků. Tyto výrobky se nepovažují za dary, přestože jsou poskytovány zpravidla zdarma. Jejich charakteristickým znakem je, že se od osob, kterým jsou ochutnávky nabízeny, očekává nějaké chování zpravidla v podobě nákupu propagovaného zboží. Společnosti tedy očekávají nějaká protiplnění. Navíc by omezení daňové neuznatelnosti na zboží podléhající spotřební dani znevýhodňovalo podnikatele, kteří se zabývají jeho výrobou. V subkapitole 2.3.4.2 jsou popsány charakteristické znaky dárků malých hodnot ve Velké Británii. Pro lepší přehlednost je níže uvedena srovnávací tabulka s Českou republikou. Z tabulky je patrné, že náklady na dárky jsou daňově uznatelné za relativně

- 62 -

obdobných podmínek. Rozdíl je v tom, že ve Velké Británii mohou být předmětem i alkoholické nápoje či další produkty podléhající spotřební dani kromě tabákových výrobků, zatímco v České republice může být uvedeným dárkem pouze tiché víno. Tabulka 3: Podmínky daňové uznatelnosti dárků malých hodnot

Podmínky

Česká republika

Velká Británie

Finanční limit

500,- Kč

₤50

Zákaz

zboží podléhající spotřební dani

jídlo, pití, tabákový výrobek

Reklama společnosti

ano27

ano, na samotném dárku

Zdroj: Vlastní zpracování na základě BIM45070 a Zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 25, odst. 1, písm. t)

Jak v České republice, tak ve Velké Británii se samostatně vyčleňují dary pro charitativní a dobročinné účely. V České republice se sice nejedná o daňově uznatelný náklad, ale za splnění zákonem stanovených podmínek (viz. subkapitola 1.1.1.1) lze výši darů uplatnit jako odčitatelnou položku od základu daně. Charakter je sice obdobný jako daňově uznatelný náklad, jen se v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických či právnických osob uvádí na samostatný řádek. Velká Británie považuje dary pro charitativní účely za daňově uznatelné náklady (opět za splnění stanovených podmínek) a věnují tomu samostatnou část Guidance (BIM45150). Co se týká výher v různých soutěžích, tak lze přístup Velké Británie rozdělit do třech skupin: 1. Výhrou v soutěži je vlastní zboží či služba – náklady na straně společnosti jsou daňově uznatelné. 2. Výhrou je peněžní částka nebo zboží či služba nepocházející z ekonomické činnosti společnosti – charakter dárků (daňově uznatelné jen při splnění výše uvedených podmínek). Jestliže je na výhře umístěna reklama společnosti, nejde o dárek. 3. Pobídky k požadovanému chování – jedná se o slevu z ceny a náklady jsou daňově uznatelné v plné výši. V českém zákoně o DP není ohledně nákladů na výhry nic uvedeno, a proto je nutné daňovou uznatelnost posuzovat opět podle všeobecné podmínky daňové uznatelnosti. Jestliže tedy splňují tuto podmínku, tak jsou náklady na marketingové soutěže, včetně výher, daňově uznatelné.

27

Předmět je opatřen obchodní firmou nebo ochrannou známkou poskytovatele tohoto předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby (viz. § 25 odst. 1 písm. t) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů).

- 63 -

3.3 Reklama a propagace Pro obě země platí, že zboží a služby použité jako vzorky nejsou obchodní reprezentací, neboť mají většinou charakter reklamy a propagace. Velká Británie má pro tyto účely stanoveny dvě podmínky, které však nemusí být splněny současně, ale stačí, aby byla splněna alespoň jedna z nich. Podmínky jsou blíže charakterizovány v subkapitole 2.3.6, ale lze shrnout, že zboží a služby (i) musí být původně součástí podnikatelské činnosti nebo (ii) jsou vyčleněny pouze za účelem reklamy široké veřejnosti. První podmínka vlastně říká, že jestliže společnost vyrobí dárek speciálně pro určitého zákazníka, který by normálně nevyrobila, pak se jedná o obchodní reprezentaci a nikoli o reklamu. Na druhou stranu se za reklamu a tedy i daňově uznatelné náklady považuje vlastní zboží či služba poskytnutá např. pouze známé osobnosti, neboť se předpokládá, že daná osobnost může mít vliv na potenciální i současné zákazníky. Jestliže má plátce daně ekonomicky zdůvodnitelný účel pro rozlišení zákazníků, na které má být reklama zaměřena, pak se náklady i přesto považují za daňově uznatelné, i když druhá podmínka není splněna. Důvod pro rozlišení musí vyplývat z podstaty reklamované služby či zboží, a nebo se může jednat o osobu veřejně známou. V České republice se na rozlišení dárků jako reprezentace nebo jako reklamní či propagační předmět aplikují podmínky uvedené v subkapitole 1.1.2, a proto se náklady zmíněné v předcházejícím odstavci považují za náklady na reprezentaci, jestliže nesplní podmínky pro daňovou uznatelnost. Co se týká nákladů na akce konané za účelem propagace a reklamy, jsou v obou zemích daňově uznatelné, kromě pohoštění podávaných v jejich průběhu. Ty se musí samostatně vyčlenit jako daňově neuznatelné náklady na reprezentaci. Velká Británie má však v této oblasti ještě jeden pojem – tzv. „pohoštění v minimální podobě“. Otázka samozřejmě je, co představuje minimální podobu, ale pravděpodobně to bude určitý poměr vůči celkovým nákladům na propagační akci. V takovém případě je pohoštění doplňkovou činností k propagační akci a je daňově uznatelné.

3.4 Sponzorství Ve Velké Británii je na rozdíl od České republiky stanovena definice sponzorství v Guidance a je mu věnována samostatná část. Nicméně chápání sponzorství je v obou státech stejné - na straně sponzora se předpokládá určitý prospěch - 64 -

z podpory (finanční či nefinanční). Je to tedy určitý způsob propagace a reklamy a podobným způsobem se k němu také přistupuje. Podstatou daňové uznatelnosti v obou zemích je, že náklady jsou vynaložené za účelem propagace a reklamy. Velká Británie má navíc stanoveny tři případy, kdy náklady na sponzoring nejsou daňově uznatelné. Jedná se o sponzorování ve formě (i) investičních nákladů, (ii) nákladů, které nejsou plně a výhradně vynaložené za účelem podnikání nebo (iii) nákladů, které jsou výslovně daňově neuznatelné. Mezi nejčastější formy investičních nákladů jsou uváděny např. závodní koně nebo závodní automobily pro sponzorované kluby či spolky. Druhá podmínka říká, pokud se ve sponzorství vyskytuje sebemenší znak neobchodního charakteru, považují se celkové náklady za daňově neuznatelné. V České republice žádná taková konkrétní omezení stanovena nejsou, ale z logiky samotného zákona o DP vyplývá, že za daňově uznatelné náklady se nepovažují ty, které nejsou vynaloženy za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů a dále také ty, které jsou zákonem výslovně uvedeny jako daňově neuznatelné. Lze tedy shrnout, i když se zákon konkrétně ke sponzorství nevyjadřuje, musí být splněny běžné podmínky pro daňovou uznatelnost nákladů. Velká Británie ve svých Guidance pamatuje i na případy, kdy samotný sponzor získá nějaké další protiplnění, než které bylo původně očekáváno a dohodnuto. Pak se vynaložené daňové náklady musí o hodnotu získaného plnění navíc snížit. Česká legislativa takovou situaci konkrétně neřeší, a proto lze jen odhadnout, že by získaný prospěch měl být zdanitelným příjmem, neboť je neočekávané protiplnění rovněž součástí sponzorství, přestože se jedná o příjem původně nesmluvený. Nicméně by se tento prospěch neuskutečnil, kdyby nebyly vynaložené původní prostředky na sponzorství. Jestliže protiplnění za sponzorství zahrnuje i prvek pohoštění, pak je snaha částku rozdělit na část za reklamu a část za pohoštění. Jestliže částku nelze identifikovat, jsou celkové náklady daňově neuznatelné, neboť se zde vyskytuje prvek reprezentace. Tento přístup je v podstatě uplatňován v obou porovnávaných zemích. Guidance rovněž zmiňuje situace, kdy je možnost, že je sponzorství ovlivněno zaměstnancem. V takových případech se zkoumá osobní prospěch zaměstnance z dané situace jako odměna za práci pro společnost, který se musí zdanit. Důkazní břemeno je jak ve Velké Británii, tak v České republice na daňovém subjektu, a proto právě daňový subjekt musí doložit, že vynaložené náklady na sponzoring jsou vynaloženy za obchodním a nikoli soukromým účelem. Jako důkazy - 65 -

zpravidla slouží uzavřené smlouvy a zdokumentování sponzorované události např. videozáznamy či fotografiemi. Velká Británie rovněž za důkazy považuje různé obchodní plány a záměry sponzorství (čeho by mělo být sponzorstvím dosaženo). Jestliže není požadovaných výsledků dosaženo, je přesto splněna podmínka pro daňovou uznatelnost, neboť i špatné rozhodnutí s obchodním účelem, je stále rozhodnutí ve smyslu obchodního charakteru. Jak v České republice, tak ve Velké Británii přestavují obchodní vztahy mezi osobami blízkými, které na sebe přitahují výraznou pozornost správců daně, neboť představují vysoké riziko nepodnikatelského účelu. Lze tedy shrnout, že je u sponzorství důležitý účel vynaložených nákladů a nikoli skutečné dosažení požadovaného úspěchu. Tam, kde sponzorství selže při tvorbě vyšších prodejů, se odůvodněně očekává, že budou provedeny kroky ke zlepšení situace.

- 66 -

Závěr Ve své diplomové práci jsem se zabývala analýzou uplatňování nákladů na reklamu, reprezentaci, propagaci a sponzoring v základu daně z příjmu v České republice a v Evropské unii, se zaměřením na systém aplikovaný ve Velké Británii s cílem vzájemné komparace. V první části jsem se zaměřila pouze na Českou republiku a analýzu jednotlivých druhů nákladů. V rámci nákladů na reprezentaci bylo rovněž potřeba analyzovat dary a tzv. dárky malých hodnot, které jsou za určitých podmínek daňově uznatelné. V kapitole věnované reklamě a propagaci jsem se také věnovalo reklamním soutěžím, které jsou velmi častou formou reklamy zboží či služeb. Při analýze nákladů na sponzoring jsem zjistila, že sponzoring jako takový není v zákoně o DP definován. Nicméně z praxe i z jiných právních norem, které se o sponzoringu zmiňují, vyplývá jeho charakteristika spočívající v určitém očekávaném protiplnění a to zpravidla ve formě propagace či reklamy. Zásadními se při této analýze ukázaly dva příklady rozhodnutí Nejvyššího správního soudu týkající se rozdílného pohledu daňových subjektů a správců daně na náklady na reprezentaci. Tyto rozpory se objevují velmi často a to proto, že je v některých případech obtížné určit, zda se jedná o náklady na reprezentaci (a tedy daňově neuznatelné) nebo o náklady na reklamu (tedy daňově uznatelné při splnění všeobecné podmínky daňové uznatelnosti28). Pokud se jedná o občerstvení, konkrétně uvedené v zákoně o DP jako náklad na reprezentaci, měl by být přístup daňového subjektu i správce daně ve většině případů jednoznačný a shodný. Problémy nastávají spíše v případech tzv. nestandardních výdajů. Na základě rozhodnutí NSS29 nelze stanovit vyčerpávající výčet případů pro všechny typy profesí a činností podnikatelů. Zatímco u jednoho poplatníka může být uskutečněný výdaj daňově uznatelný, u jiného neobstojí. A právě proto, že není ani v pokynech Ministerstva financí, ani nikde jinde uveden nějaký bližší postup při identifikaci nákladů na reprezentaci, dochází k rozporům mezi daňovými subjekty a správci daně. V druhé kapitole jsem analyzovala možný vývoj v rámci Evropské unie ve formě uplatňování nákladů při sestavení tzv. společného konsolidovaného základu daně.

28 29

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, § 24, odst. 1. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. srpna 2005, čj. 5 Afs 152/2004-55, www.nssoud.cz

- 67 -

Rovněž jsem na základě dostupných informací provedla analýzu přístupů různých států k daňové uznatelnosti nákladů na reprezentaci. Na základě této analýzy jsem zjistila, že většina zemí má náklady na reprezentaci daňově uznatelné v rámci limitu, který je zpravidla stanoven jako určité procento z celkových nákladů na reprezentaci, které společnost vynaložila v daném zdaňovacím období. Nicméně existují i státy, kde je daňová uznatelnost stanovena jako určité procento z celkového čistého příjmu poplatníka, z účetního zisku před zdaněním či ze zdanitelného zisku předcházejícího zdaňovacího období. Pro přehlednost jsem v rámci dostupných údajů rovněž uvedla tabulku daňově uznatelných nákladů na reprezentaci v jednotlivých členských státech EU. Přehled daňové uznatelnosti nákladů na reprezentaci v Tabulce 2 je spíše orientační a u každé země je rovněž nutné zkoumat samotnou podstatu nákladů na reprezentaci, neboť je každá země může mít definovány odlišně. Přesto z tabulky vyplývá, že většina zemí považuje náklady na reprezentaci alespoň částečně za daňově uznatelné. Z toho lze usuzovat, že jsou považovány za náklady související s podnikatelskou činností, avšak na druhé straně si jsou jednotlivé státy vědomi velkého prostoru pro zneužití. Významnou část druhé kapitoly jsem věnovala analýze přístupu Velké Británie. Velká Británie má na rozdíl od České republiky zkoumané náklady velmi dobře vysvětlené v tzv. Guidance. Ty slouží obdobným způsobem jako Pokyny vydávané Ministerstvem financí České republiky. Britské pokyny jsou mnohem lépe rozpracovány než české, a proto minimalizují pochybnosti týkající se výkladu legislativy v této oblasti. Ve třetí kapitole jsem provedla komparaci systému nákladů na reprezentaci, reklamu, propagaci a sponzoring Velké Británie se systémem České republiky. Obě země mají základní přístup k uvedeným nákladům obdobný. Náklady na reprezentaci jsou považovány za daňově neuznatelné a náklady na reklamu, propagaci a sponzoring daňově uznatelné, jestliže splňují všeobecnou podmínku daňové uznatelnosti. V této kapitole jsem se zaměřila především na rozdíly mezi oběma systémy, které spočívají především v odlišném pojetí samotného pojmu reprezentace. V České republice je v podstatě každé pohoštění považováno za daňově neuznatelné náklady bez rozdílu s čím a s kým souvisejí (kromě poskytování pohoštění a občerstvení jako podnikatelské činnosti). Mezi významné rozdíly patří tzv. systém smluvního závazku, či obdobný systém quid pro quo (bližší informace viz. subkapitola 2.3.3.2) uplatňovaný právě ve Velké Británii. Zjednodušeně se za daňově uznatelné náklady považuje i pohoštění poskytnuté - 68 -

právě jako smluvní závazek nebo určité protiplnění v ekvivalentní hodnotě. Další významný rozdíl je např. v případech, kdy je určitá forma pohoštění poskytnuta v rámci jiné hlavní služby. Ve své práci jsem uvedla např. návštěvu kadeřníka, během které je poskytnuta káva či jiné občerstvení. Ve Velké Británii se jedná o běžný daňově uznatelné náklad, neboť se považuje za doplňkovou službu k poskytované hlavní kadeřnické službě. Samozřejmě se musí jednat o náklady, jejichž hodnota je přiměřená celkovým nákladům. Jako výhodu v systému Velké Británie spatřuji konkrétní uvedení výjimky pro společnosti, jejichž předmětem činnosti je poskytování pohoštění či zábavy. Náklady těchto

společností

jsou

samozřejmě

daňově

uznatelné,

jestliže

souvisejí

s podnikatelskou činností. To podporuje i charakteristika nákladů na reprezentaci, která uvádí, že je pohoštění poskytnuto zdarma nebo za určitý příspěvek, který je nižší než náklady poskytovatele. V České republice konkrétní výjimka stanovena není, ale z logiky samozřejmě plyne stejný závěr i přes ustanovení zakazující uplatňování nákladů na pohoštění jako daňově uznatelných. Další významný rozdíl mezi oběma systémy spočívá v tom, že Velká Británie zahrnuje náklady na reprezentaci související výhradně se zaměstnanci do daňově uznatelných. Z toho lze usuzovat, že správci daně považují reprezentaci poskytnutou zaměstnancům jako náklad související s výkonem jejich činnosti pro společnost, a proto je daňově uznatelný. Z pohledu zaměstnance se na takové plnění pohlíží jako na určitý typ nepeněžního benefitu v souvislosti se zaměstnáním a je na straně zaměstnanců také zdaněn. Stejný přístup je rovněž u nákladů, které by mohly mít soukromý charakter, avšak do určité míry slouží i ve prospěch firmy. V diplomové práci jsem uvedla např. klubovou kartu do golfového klubu, kde zaměstnanec kromě hraní golfu udržuje a navazuje nové kontakty s váženými klienty. V České republice by zmíněné náklady související se zaměstnanci nebyly daňově uznatelné. Obě země mají podobný přístup k darům. Jedná se o součást nákladů na reprezentaci až na tzv. dárky malých hodnot, které jsou v obou státech daňově uznatelné. Podmínky pro klasifikaci těchto daňově uznatelných dárků jsou pro obě země uvedeny v Tabulce 3 (viz. subkapitola 3.2) a jsou poměrně shodné. Další výjimku tvoří vzorky zboží rozdávané při ochutnávkových akcích, které nejsou považovány za dary, neboť se od příjemců očekává určité chování, kterým je zpravidla pozdější nákup daného zboží. V oblasti darů na charitativní účely jsou takto vynaložené prostředky ve Velké Británii daňově uznatelné, zatímco v České republice se (za určitých podmínek) - 69 -

uplatňují jako odčitatelná položka od základu daně. Nicméně dopad na základ daně je obdobný. Náklady na reklamu, propagaci a sponzoring jsou daňově uznatelné jak ve Velké Británii, tak v České republice, jestliže dojde ke splnění základní podmínky daňové uznatelnosti. Pokud je v průběhu reklamních akcí poskytováno pohoštění či zábava, má daňový subjekt povinnost vyčlenit tyto náklady jako daňově neuznatelné. Velká Británie však pro tyto případy definuje navíc pojem „pohoštění v minimální podobě“, které je daňově uznatelné. Pravděpodobně se bude jednat o určité velmi nízké procento vůči celkovým nákladům reklamní akce. Česká republika žádnou obdobnou výjimku ve svých právních ustanovení neuvádí. Na rozdíl od České republiky, má Velká Británie samotný sponzoring konkrétně definovaný. Navíc také vyčleňuje určitou formu sponzoringu ((i) investiční náklady, (ii) náklady, které nejsou plně a výhradně vynaložené za účelem podnikání nebo (iii) náklady, které jsou výslovně daňově neuznatelné), která není daňově uznatelná. Český zákon o DP se sponzoringu nijak nevěnuje, a proto je pro daňovou uznatelnost nutné splnění základní podmínky. Charakter sponzoringu spočívající v očekávaném protiplnění je však v obou zemích stejný. Celkově lze shrnout, že velkou výhodou systému Velké Británie je velmi detailní rozpracování a popsání konkrétních situací, které vznikají při běžné podnikatelské

činnosti.

Toto

rozpracování

není

v samotných

zákonech,

ale

v tzv. Guidance, které jsou právě za těmito účely vytvořeny. Jejich cílem je odstranění jakýchkoli pochybností nejen při postupech správce daně, ale mají sloužit rovněž daňovým subjektům. To vidím jako podstatnou nevýhodu České republiky a možná dalších států Evropské unie. Jestliže vznikají při uplatňování zákona pochybnosti, a to nejen na straně daňových subjektů, ale rovněž dochází např. k rozdílným rozhodnutím na straně státu, pak je evidentní, že daný systém není tak jednoznačný a průhledný jak bylo původně předpokládáno. Taková situace by se pravděpodobně dala vyřešit, podle mého názoru, třemi následujícími způsoby. První způsob je zapracování do zákona o DP možnost pro daňově subjekty využít tzv. závazné posouzení. Vydání rozhodnutí o závazném posouzení je obecně specifikováno v zákoně o správě daní a poplatků30. O závazné posouzení správcem daně lze požádat pouze v případech stanovených zvláštním

30

Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, § 34b.

- 70 -

daňovým zákonem, kterým by v našem případě (tj. pro posouzení, zda se jedná o náklady na reprezentaci) byl zákon o DP31. Vydání závazného posouzení by tak sloužilo k ujištění daňového subjektu jak v daném specifickém případě postupovat. Vzhledem k tomu, že závazná posouzení nejsou veřejná, pohled na danou situaci by tak zůstal pouze v rukou konkrétního daňového subjektu a pravděpodobně by nedošlo k všeobecnému poznání charakteristiky nákladů na reprezentaci. Druhým způsobem je umožnit daňovým subjektům zahrnout do daňově uznatelných nákladů alespoň část nákladů na reprezentaci, tak jak je tomu ve většině evropských zemích. Tento způsob by, stejně jako ten předešlý, představoval novelu zákona o DP. Třetí možné řešení vidím ve vytvoření samostatného pokynu Ministerstva financí k uplatňování nákladů na reprezentaci, který by se zaměřil spíše než na konkrétní příklady, na detailnější charakteristiku této skupiny nákladů. Tento způsob by podle mého názoru poskytl nejkomplexnější pohled na uvedenou skupinu nákladů. Na druhou stranu je z uvedených možností nejpracnější, neboť by vyžadoval dlouhodobější proces a spolupráci Ministerstva financí a jednotlivých správců daně s daňovými subjekty. Proto takové řešení nevidím v České republice jako příliš reálné.

31

Od 1. ledna 2008 byl do zákona o DP vložen (mimo jiné) paragraf § 24a týkající se využití závazného posouzení v případě způsobu rozdělení výdajů (nákladů), které nelze přiřadit pouze ke zdanitelným příjmům a § 24b umožňující zažádat o závazné posouzení poměru výdajů (nákladů) spojených s provozem nemovitosti používané zčásti k podnikatelské nebo jiné samostatné výdělečné činnosti anebo k pronájmu a zčásti k soukromým účelům, které lze uplatnit jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.

- 71 -

Seznam literatury Publikace Janoušek Lubomír a kolektiv: Daňové a nedaňové náklady a výdaje, Praha 2002, ASPI Publishing s.r.o., stran 608, ISBN 80-86395-24-3. Erbová Hana: Přehled judikatury ve věcech daní z příjmů, Praha 2006, ASPI Publishing, stran 184, ISBN 80-7357-168-4. Ing. Sedláková Eva: Daňově uznatelné výdaje v otázkách a odpovědích, Praha 2005, ASPI Publishing, stran 244, ISBN 80-7357-058-0. Ing. Nerudová Danuše, Ph.D.: Harmonizace daňových systémů zemí Evropské unie, Praha 2005, ASPI, a.s., stran 236, ISBN 80-7357-142-0. Ing. Ambrož Jan: Daňový a účetní lexikon, Praha 2001 – květen 2007, Dashöfer, ISBN 80-902247-4-1. European Commission, Directorate-General Taxation and Customs Union, Analysis and Coordination of tax policies: Common Consolidated Corporate Tax Base Working Group, Brussels 26 July 2007, stran 36. European Commission: Company taxation in the internal market, Luxemburg 2002, Office for Official Publications of the European Communities, stran 772, ISBN 92-89416955. Zoran Jančiev, Josip Supić, Damir Živković: The Croatian Tax Systém, Zagreb 2007, Institute of Public Finance, Porezni vjesnik, Biblioteka Porezni priručnici i brošure, stran 108, ISBN: 978-953-6047-86-4.

Právní předpisy a nařízení Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 389/1990 Sb., o dani z příjmu obyvatelstva, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 105/1990 Sb., o soukromém podnikání občanů, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 40/1995 Sb., o regulaci reklamy, ve znění pozdějších předpisů. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Zákon ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Nařízení vlády č. 178/2001 Sb., kterým se stanoví podmínky ochrany zdraví zaměstnanců při práci, ve znění pozdějších předpisů. Income and Corporation Taxes Act 1988 for United Kingdom of Great Britain and Northern Ireland. Inland Revenue Manuals used by Her Majesty's Revenue & Customs, Business Income Manuals, http://www.hmrc.gov.uk/manuals/bimmanual. Republic of Lithuania, Law on corporate income tax, 20 December 2001 No IX-675 Vilnius (as amended on 20 December 2005 – No X-456). Law on Enterprise Incoem Tax in Latvia. - 72 -

Bulgarian Corporate Income Tax Act No. 105/22.12.2006, effective 1.01.2007. Estonian Income Tax Act RT I 2004, 59, 414, effective 1 January 2000.

Rozsudky a Koordinační výbory Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. dubna 2004, čj. 2 Afs 44/2003-73, www.nssoud.cz. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. srpna 2005, čj. 5 Afs 152/2004-55, www.nssoud.cz. Rozsudek Nevyššího správního soudu ze dne 21. dubna 2006, čj. 5 Afs 16/2005-88, www.nssoud.cz. Koordinační výbor Ministerstva financí a Komory daňových poradců ČR konaný dne 21. 2. 2007, stanovisko Ministerstva financí ČR k příspěvku 172/21.02.07. Koordinační výbor Ministerstva financí a Komory daňových poradců ČR konaný dne 9. 4. 2003, stanovisko Ministerstva financí ČR k příspěvku 742/09.04.03.

Odborná periodika Praktický poradce v daňových otázkách: RNDr. Brychta Ivan, čl. Daňové a účetní souvislosti sponzorství, darů a reklam, Praha 2006/17, Verlag Dashöfer, ISSN 12128600. Účetnictví, daně a právo v praxi: Ing. Eva Sedláková, čl. Dar z hlediska daně z příjmů, Praha 2006/22, Verlag Dashöfer, ISSN 1213-6522.

Ostatní zdroje USA - http://www.irs.gov/ Dánsko - http://www.fm.dk/1024/default_eng.asp Estonsko - http://www.fin.ee/ Finsko - http://www.vm.fi/vm/en/01_main/index.jsp Chorvatsko - http://www.mfin.hr/str/62/ Maďarsko - http://www1.pm.gov.hu/web/home.nsf/frames/english Rakousko - http://english.bmf.gv.at/ Polsko - http://www.mofnet.gov.pl/ Portugalsko - http://www.min-financas.pt/ Rumunsko - http://www.mfinante.ro/engl/index.jsp Slovensko - http://www.finance.gov.sk/ Slovinsko - http://www.mf.gov.si/angl/index.htm Švédsko - http://www.sweden.gov.se/ Velká Británie - http://www.hm-treasury.gov.uk/ Interní materiály společnosti Ernst & Young.

- 73 -

Příloha č. 1 A · · · · ·

Accounts Office Interest Review Unit Guidelines (AORU) Procedures Manual (Withdrawn September 2005) Applicant Compliance Guide Appeals Handbook Assessed Taxes Assessment Procedures Manual

B

·

Banking Manual Banking and Accounting Guide - This manual has be replaced by the Debt Management and Banking Manual (DMBM) Business Income Manual

· · · · · · · · · · · ·

Capital Allowances Capital Gains Manual Child Benefit Technical Manual Collection Manual Collection of Student Loans Community Investment Tax Relief Manual Company Taxation Construction Industry Scheme Manual Construction Industry Scheme Reform Manual Corporate Finance Manual Corporate Intangibles Research and Development Manual COTAX Manual

· · · ·

Decision Maker's Guide Departmental Project Management Methodology Manual Debt Management and Banking Manual Double Taxation Relief Manual

· · · · · · · · ·

Employee Share Schemes Unit Manual Employer Compliance Handbook Employment Income Manual Employment Procedures Manual Employment Related Securities Manual Employment Status Manual End of Year Exception Processing Manual Enquiry Manual European Economic Interest Groupings

·

Finance Leasing Manual

· ·

General Insurance Manual Guidance and Real Estate Investment Trusts Manual

·

Income Tax Claims Manual

· ·

C

D

E

F G I

- 74 -

· · · · · · ·

Independent Taxation Manual Information Disclosure Guidance Manual Inheritance Tax Manual Insolvency Insurance Policyholder Taxation Manual International Manual International Tax Handbook

· ·

Life Assurance Manual Lloyds Manual

·

Manufactured Overseas Dividends Guidance Manual

· ·

National Insurance Manual New Tax Credits Claimant Compliance Manual

· ·

Offshore Funds Guide Manual Oil Taxation Manual

· · · · · · · · ·

PAYE Instructions (collection) PAYE Online Manual PAYE Settlements Agreements Manual Pension Schemes Instructions Pensioner Tax Back Manual (withdrawn July 2005) Personal Contact Manual (withdrawn August 2006) Profit Related Pay Unit Manual Property Income Manual Purchasing Manual

· · · · · · · · ·

Real Estate Investment Trusts Manual Receivables Telephone Centre Manual Recovery Manual Redress Handbook Registered Pension Schemes Manual Regulation of Investigatory Powers Manual Relief Instructions Repayment Claims Manual Residence Guide

· · · · · · · · · ·

Savings and Investment Manual Schedule E Manual Self Assessment Guides Self Assessment Manual Share Schemes Manual Shares Valuation Manual Special Civil Investigations Guidance Manual Stamp Duty Land Tax Manual Stamp Office Manual (PDF version ) Statutory Payments Manual

L M N O P

R

S

- 75 -

T · · · · ·

Tax Credits Manual Tax Credit Technical Manual Tobacco: Control of Supply Chains Tonnage Tax Manual Trusts, Settlements and Estates Manual

· ·

V Series - VAT Guidance Manual Venture Capital Schemes Manual

V

Zdroj: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/

- 76 -