VYSOKÁ ŠKOLA EKONOMICKÁ V PRAZE FAKULTA FINANCÍ A ÚČETNICTVÍ Katedra finančního účetnictví a auditingu Hlavní specializace: Účetnictví a finanční řízení podniku
VYUŽITÍ ÚČETNÍCH DAT PRO INFORMAČNÍ PODPORU UŽIVATELŮ
Vypracoval: Vedoucí práce: Rok obhajoby:
Bc. Tomáš Brabec Ing. Libor Vašek, Ph.D. 2016
Čestné prohlášení: Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma „Využití účetních dat pro informační podporu uživatelů“ vypracoval samostatné̌ a veškerou použitou literaturu a další́ prameny jsem řádně označil a uvedl v přiloženém seznamu. V Praze dne 13.5.2016 ........................................ Podpis Stránka 2 z 114
Abstrakt Diplomová práce se zaměřuje na téma využití účetních dat pro informační podporu uživatelů malých a středních podniků. Práce se dotýká nejen technické stránky samotného výkaznictví a jeho zpracování. První část práce podává širší pohled na malé a střední podniky a jejich omezující podmínky, na budoucí vývoj účetní profese a nevynechává ani vhled do prezentace dat. V druhé části práce jsou uvedeny návrhy výkazů, které by mohly být součástí účetního systému, tak aby mohl lépe sloužit uživatelům v malých a středních podnicích. Klíčová slova Výkaznictví, malé a střední podniky, SME, prezentace, účetní profese
Stránka 3 z 114
Abstract This thesis deals with the use of accounting data for information support of small and medium-sized enterprises users. This thesis covers not only technical and procedural aspects of reporting. The first part of the thesis provides broader insight into SME and their limitation factors, future development of accounting and accounting profession and also insight into data presentation. In the second part there are examples of statements, which could be part of specific accounting systems for SME and could be used by internal users. Key words Reporting, small and medium-sized enterprises, SME, presentation, accounting profession
Stránka 4 z 114
Poděkování Rád bych tímto poděkoval vedoucímu své diplomové práce Ing. Liboru Vaškovi, Ph.D. a oponentovi prof. Ing. Bohumilu Královi, CSc. za cenné rady, které mi pomohly při zpracovávání této práce. Dále bych rád poděkoval své rodině za podporu během studia a také všem, kteří mi byli inspirací nejen pro tuto práci. Stránka 5 z 115
Obsah Úvod................................................................................................................ 8 ČÁST 1 – Východiska .................................................................................. 11 1.
Vymezení skupiny uživatelů účetnictví .............................................. 11
1.1. Uživatelé výstupů účetnictví ......................................................................... 11 1.2. Malé a střední podniky.................................................................................. 13 1.3. Specifické problémy malých a středních podniků ......................................... 15 1.4. Obecné tendence v účetnictví SME.............................................................. 16 1.4.1. Outsourcing podnikových činností, zaměřeno na účetnictví ................. 16 1.4.2. Osobnostní charakteristika účetních ..................................................... 19 1.4.3. Poznámka k vývoji společnosti a vztahu k účetnictví ........................... 20
2. 2.1. 2.2. 2.3.
3.
Účetnictví .............................................................................................. 23 Finanční účetnictví jako výchozí informační systém SME ............................ 24 Manažerské účetnictví a finanční účetnictví ................................................. 25 Finanční řízení, analýza a plánování ............................................................ 28
Legislativní úprava účetnictví ............................................................. 31
3.1. Zákon o účetnictví......................................................................................... 31 3.2. Prováděcí vyhláška k Zákonu o účetnictví.................................................... 33 3.3. České účetní standardy ................................................................................ 36 3.4. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví ............................................. 36 3.4.1. Vypovídací schopnost účetních výkazů ................................................ 37 3.4.2. Jiný pohled IFRS/IASB na výkazy ........................................................ 38 3.5. Zveřejnění a ověření účetních výkazů .......................................................... 40
4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. 4.5.
5.
Reporting a účetnictví.......................................................................... 43 Základní rozdělení podle pohledu ................................................................ 45 Základní rozdělení podle podrobnosti .......................................................... 46 Základní rozdělení podle periodicity ............................................................. 46 Vlivy na reporting pro SME ........................................................................... 47 Základy zavádění reportingu (IS systému) ................................................... 47
Jak prezentovat ekonomická data srozumitelněji ............................. 50
5.1. Prezentace tabulek ....................................................................................... 50 5.2. Prezentace grafů .......................................................................................... 52 5.2.1. Liniové grafy ......................................................................................... 52 5.2.2. Sloupcové a pruhové grafy ................................................................... 53 5.2.3. Kombinované grafy ............................................................................... 55 5.2.4. Koláčové grafy ...................................................................................... 55 5.2.5. Obecné poznámky k použití grafů ........................................................ 56
6.
Shrnutí a zhodnocení ........................................................................... 57
7.
ČÁST 2. – Projekt reportingu pro SME ............................................... 58
8.
Základní informace o projektu ............................................................ 58
8.1. Předpoklady projektu .................................................................................... 58 8.2. Použité nástroje ............................................................................................ 59 8.2.1. MS Excel ............................................................................................... 59 8.2.2. Cloudové služby – Dropbox .................................................................. 61 8.3. Obecný postup zpracování projektu ............................................................. 62 8.4. Přípravná fáze zavádění reportingových řešení ........................................... 63 8.4.1. Formy výstupů ...................................................................................... 63
Stránka 6 z 114
8.4.2. 8.4.3. 8.4.4.
9.
Periodicita, autor a okamžik zpracování ............................................... 63 Postupy účtování – změny v účetním systému ..................................... 65 Formy vstupů a jejich aktualizace ......................................................... 66
Navrhovaná řešení ............................................................................... 67
9.1. Výkazy s vazbou na statutární výkazy .......................................................... 68 9.1.1. Rozšíření klasického statutárního výkazů zisku a ztráty ...................... 69 9.1.2. Manažerský pohled na výkaz zisku a ztráty ......................................... 71 9.2. Specifické výkazy ......................................................................................... 75 9.2.1. Výkazy pro prezentaci situace vlastníkům ............................................ 75 9.2.2. Výkaz proběhlé fakturace ..................................................................... 79 9.2.3. Výkaz peněžních toků – predikce ......................................................... 80
Závěr ............................................................................................................. 83 Zdroje............................................................................................................ 86 Seznam schémat ......................................................................................... 92 Seznam grafů ............................................................................................... 92 Seznam tabulek ........................................................................................... 92 Seznam příloh .............................................................................................. 92 Přílohy .......................................................................................................... 93 Příloha 1 – Rozdělení účetních jednotek podle požadavků Zákona 563/1991 Sb. .. 93 Příloha 2 – Výsledky dotazníkového šetření ve společnosti Locke&Hobbes a.s. .... 94 Příloha 3 – Ukázka rozšířeného výkazu zisku a ztráty ............................................. 96 Příloha 4 – Ukázka manažerského výkazu zisku a ztráty ........................................ 99 Příloha 5 – Ukázka výkazu pro prezentaci situace vlastníkům .............................. 103 Příloha 6 – Výkaz proběhlé fakturace .................................................................... 110 Příloha 7 – Ukázka výkazů peněžních toků ........................................................... 113
Stránka 7 z 114
Úvod Diplomová práce, kterou právě držíte začínáte pročítat, je orientována na značně rozsáhlou a mnohdy i mezioborovou problematiku využití účetních dat k poskytování informační podpory pro interní uživatele1. Mým záměrem bylo v této práci poukázat na současný stav dané problematiky a zároveň navrhnout řešení, jak využít účetní data pro tvorbu účetních výkazů v podobě, jež bude poskytovat srozumitelné informace pro osoby, které nemají účetní/ekonomické znalosti a klasické výstupy účetnictví jsou pro ně špatně pochopitelné, případně nesrozumitelné. Tím, že se tato práce svým obsahem dotýká řady oborů, prolínají se v ní zdroje z finančního a manažerského účetnictví, dalších oborů finančního řízení firem a mnohdy i zdroje neočekávané pro práci se zaměřením na zpracování účetních dat, které však podle mého názoru doplňují pohled na problematiku, zasazují ji do širšího celospolečenského rámce a zároveň jsou zde uvedeny pro dokreslení podstaty této práce. Za hlavní přínos této práce považuji možnost poskytnout námět k uvažování a zároveň otevřít téma, kterému by praxe ale i akademická veřejnost věnující se účetnictví měla věnovat větší pozornost. Důležitým výstupem předkládané práce a reálného projektu, který je její nedílnou součástí, je návrh ukázek řešení, jak využít data a informace, které jsou zaneseny v účetním systému tak, aby uživatelům sloužily a účetnictví jim nebylo pouze na obtíž. Pozorovaní a navrhovaná řešení jsou založena na skutečnosti a všechny uvedené výkazy a řešení jsou otestovány na skutečných datech a účetních jednotkách, které byly ochotné na tomto projektu spolupracovat2. Sekundárním cílem mé diplomové práce je otevření diskuze na téma budoucnosti účetních a účetnictví, protože se domnívám, že účetnictví 1
Tyto uživatele blíže specifikuji v kap. 1.1. Z důvodů obavy ze zneužití dat jsou názvy společností a/i hodnoty ve výkazech pozměněny. 2
Stránka 8 z 114
jakožto informační systém se bude v následujících letech bouřlivě vyvíjet a zároveň s tímto vývojem se bude měnit pohled na účetní profesi. V současné době jsem měl možnost pozorovat smutný fakt, že mnoho, ne-li valná většina majitelů malých a středních společností 3 vedou účetnictví, jen aby vyhověli legislativně, vypořádali daňové povinnosti a případně vložili výkazy do příslušného rejstříku, nebo předložili tyto výkazy finančním institucím, a nesnaží se využít účetnictví jako informační systém a informace v něm zanesené pro zlepšení fungování jejich firmy. Toto je z mého pohledu z části způsobeno tím, že účetní softwary4 neposkytují dostatečná řešení pro přípravu
a
prezentování
uživatelsky
přívětivých
a využitelných
informací. Dalším a pravděpodobně důležitějším prvkem je skutečnost, že účetní jsou většinou introvertně založení lidé5, kteří jsou raději sami se sebou, a komunikace není jejich silnou stránkou. V reálných situacích to vede k tomu, že účetní se stará o účetní a daňové souvislosti a majitel a/nebo vedoucí si vedle účetního systému vede vlastní evidenci 6 , která je ovšem duplicitní k datům z účetnictví. Srovnání účetnictví s duplicitní evidencí vede v praxi k nesvárům a dohadům, který systém lépe popisuje realitu a ve kterém systému je chyba. Výstupem mého projektu by mělo být naznačení, že finanční účetnictví s malým přidaným úsilím může být hlavním informačním systémem podniku typu SME a může mu dobře sloužit. Diplomovou práci jsem rozdělil do dvou hlavních částí, které se vzájemně prolínají, proto není zde jasný předěl mezi teoretickou
3
Malé a střední společnosti jsou blíže specifikovány v kapitole 1.2. V průběhu psaní této práce jsem měl možnost pracovat a otestovat řešení pro reportování účetních dat v účetních softwarech Pohoda, Premier a Helios Orange. 5 ADAMS, Susan. Nechcete mluvit s lidmi? Tady je 10 ideálních zaměstnání pro introverty [online]. Forbes, 2015, 2015-05-24 [cit. 2015-09-25]. Dostupné z: http://www.forbes.cz/nechcete-mluvit-s-lidmi-tady-je-10-idealnich-zamestnani-prointroverty/ 6 Často jsou tyto evidence vedeny v tabulkovém procesoru např. MS Excel, nebo ještě jednodušeji v papírově formě v různých blocích a sešitech. 4
Stránka 9 z 114
a praktickou částí. V první části předkládám čtenáři určitá východiska a z těchto stavebních kamenů, pak stavím další části této práce. V první části se čtenář seznámí s potřebnými pojmy a definicemi. Dále dostane možnost nahlédnout do problémů a omezujících podmínek, které mají vliv na fungování malých a středních podniků a jejich účetních systémů. V dalších kapitolách jsou zmíněny vazby mezi finančním účetnictvím a dalšími vybranými disciplínami. Z části je zde uvedená i legislativa, která se této oblasti týká. V závěru první části uvádím stručný přehled toho, jak vhodně prezentovat ekonomická data. Druhá, praktická, část, je tvořena převážně popisem a rozborem projektu. Oblast, kterou tato diplomová práce popisuje, je kontroverzní, neprozkoumaná a jedná se o komplexní téma, které bude nabývat v následujících letech, společně se změnami v profesi, na významu, a kterému není v akademické ani praktické rovině prozatím věnován dostatek prostoru. V práci vycházím z publikací z různých oblastí účetnictví a podnikových financí, které jsou blíže uvedeny v seznamu literatury, nejcennějšími zdroji mi však byly rozhovory s majiteli společností, účetními, odborníky a akademiky v oblasti účetnictví a controllingu a zároveň osobní zkušenost s přípravou výkazů. Součástí práce je i výzkum mezi účetními a účetními jednotkami, který zkoumal současný stav a pohled na využití účetních dat pro vedoucí a manažery. V první části práce vycházím z analýzy dostupných zdrojů, pomocí syntézy a analogie se snažím o nalezení vztahu teoretických poznatků a praxe z malých a středních podniků, kdy doplňuji teoretické poznatky také vlastním pozorováním. Ve druhé části jsem při tvorbě samotných ukázek výkazů využil metody pozorování, dotazníkové šetření a syntézu teoretických a praktických znalostí.
Stránka 10 z 114
ČÁST 1 – Východiska V úvodu jsem uvedl, že tato práce je zaměřena na problematiku prezentace účetních dat a informací. V této části práce se věnuji východiskům, jenž by měla čtenáři nastínit základní teorii a oblasti, které jsou specifické pro malé a střední podniky. Nejdříve definuji účetní jednotky a uživatele, na které je tento projekt zaměřen, a poukáži na jejich specifika. Dále budou uvedeny vztahy mezi finančním účetnictvím a dalšími informačními systémy v podniku, se kterými má finanční účetnictví mnoho vazeb. Dále uvádím základní legislativní rámec, jak je možné rozšířit vypovídací schopnost klasických statutárních výkazů a zároveň uvádím problémy, které jsou s tímto spojené. Důležitou oblastí je i budoucí vývoj účetní profese a dopady vývoje na celý účetní systém. Ke konci této práce přináším krátký vhled k neekonomickému tématu, jímž je teorie prezentace a možnosti, jak přednést účetní data lidem bez hlubšího účetního vzdělání.
1. Vymezení skupiny uživatelů účetnictví 1.1. Uživatelé výstupů účetnictví Uživatelem výstupů účetnictví může být v podstatě kdokoli, kdo má na dané účetní jednotce svůj zájem. Uživatelé se nejčastěji rozdělují do dvou kategorií, na interní a externí uživatele7. Za externí uživatele jsou typicky uváděni investoři, stát, spolupracující podniky, konkurence, široká veřejnost, ale i zaměstnanci dané účetní jednotky 8 . Dokumenty, které dostávají k nahlédnutí a pracují s nimi, jsou většinou statutární výkazy finančního účetnictví, případně tyto výkazy doplňuje výroční zpráva, pokud je zpracovávána. Ta doplňuje pohled na účetní jednotku o další hlavně nefinanční informace. Externí uživatelé mívají informace dostupné se značným zpožděním a ve velmi 7
ŠOLJAKOVÁ, Libuše a Jana FIBÍROVÁ. Reporting. 3., rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2010. Finance (Grada). ISBN 978-80-247-2759-2, str. 12. 8 Tamtéž, str. 12.
Stránka 11 z 114
dlouhé periodě 9 (např. u společností, které nemají své cenné papíry kotované na burze cenných papírů, je tato perioda roční). Druhou skupinou jsou uživatelé interní, většinou jsou popisováni jako ti, kteří mají rozhodovací pravomoc a jsou zodpovědní za výsledky dané entity. Za tyto uživatelé jsou typicky uváděni vlastníci, pokud se podílejí na řízení, management společnosti, případně investor, který má na dané entitě svůj vlastní strategický záměr10.
Schéma 1.: Externí a interní uživatel podnikových dat (vlastní sestavení)
11
Považuji za důležité zamyslet se nad výše uvedeným rozdělením a nebrat ho za neměnný stav. Skupina, která by podle mého názoru měla
dostávat
více
informací,
jsou
zaměstnanci.
Pokud
mají
zaměstnanci možnost zjistit informace o stavu svého zaměstnavatele pouze jednou za rok ze statutárních výkazů, mohou podlehnout zkresleným informacím, které ve společnosti, nebo jejím okolí mohou kolovat. Je jasné, že ne všichni mají znát všechno, ale již Tomáš Baťa ve 30. letech 20. století dbal na to, aby jeho zaměstnanci měli 9
Za předpokladu, že společnost své výkazy zveřejní. ŠOLJAKOVÁ, L. 2010, str. 12. 11 BASL, Josef a Roman BLAŽÍČEK. Podnikové informační systémy: podnik v informační společnosti. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2012. ISBN 97880-247-4307-3. 10
Stránka 12 z 114
podrobné informace o jim nejbližší části podniku a zároveň přiměřené množství informací o podniku jako celku, a mohli se tak podílet na plnění mise a vize společnosti 12 . Tato Baťova myšlenka se vrací s měnícím se pohledem na podniky a jejich management13a vede mě k názoru, že je na čase zaměstnance zahrnout do kategorie interních uživatelů a začít s nimi pracovat jako se spolupracovníky. Pro potřeby této práce jsem do skupiny interních uživatelů tedy včlenil i zaměstnance a považuji za interního uživatele: „uživatele výstupů podnikových informačních systémů, který má svůj specifický zájem na dané entitě, může ovlivňovat její směřování v budoucnu a čerpá užitky z této entity.“ Pod tuto definici spadají i zaměstnanci, protože pokud zaměstnanci nedbají péče o produkt dané entity, tak tím nepřímo ovlivňují její budoucnost a její budoucí směřování14.
1.2. Malé a střední podniky Práci jsem zaměřil na skupinu podniků, která se označuje jako malé a střední podniky. Definovat malý a střední podnik lze z několika pohledů. První pohled je čistě účetní a vychází z mezinárodních standardů IFRS for SME, které definují malý a střední podnik jako účetní jednotku, která: • nemá veřejnou odpovědnost15, • zveřejňuje univerzální účetní závěrku.
12
CEKOTA, Antonín. Tomáš Baťa: Úvahy a projevy [online]. Zlín: Tisk, 1932 [cit. 2016-03-02]. Dostupné z: http://www.tomasbata.com/audiobook.html 13 HAMEL, Gary. Na čem dnes záleží: jak vyhrát ve světě neustálých změn, dravé konkurence a nezastavitelné inovace. Praha: PeopleComm, 2013. ISBN 978-80904890-6-6. 14 Francírková L., 5. 5. 2015, Praha, Rozhovor Téma skvělé služby a dopady chování zaměstnanců na celkovou situaci společnosti. 15 Podniky s veřejnou odpovědností jsou takové podniky, které mají své cenné papíry emitovány na veřejném trhu, nebo drží aktiva široké skupiny subjektů ve funkci zmocněnce.
Stránka 13 z 114
Takto definované malé a střední podniky jsou v podmínkách ČR velkou množinou. Zajímavější možností je použít definici malých a středních podniků,
která
vychází
z německé
praxe
oceňovatelů
podniků
a vychází z vnitřních charakteristik podniků. Definici uvádí Peemöller a hlavní charakteristiky malých a středních podniků podle něj jsou16: • Nejsou podrobeny nezávislé kontrole (obvykle nepodléhají statutárnímu auditu), • mají méně spolehlivé účetnictví, • většinou pouze omezené plánování, pokud vůbec nějaké, • není jasně definováno, co je soukromý a co podnikový majetek, • omezený počet vlastníků, • pracovníci nejen ve vedení jsou často z rodiny majitele, • omezené možnosti financování, obvykle nemají přístup na kapitálové trhy, • jejich činnost je málo diverzifikována. Pro účetní praxi i pro tuto práci považuji za vhodnější definici podle Peemöllera, protože vychází ze středoevropského prostředí a lépe definuje samotnou podstatu těchto podniků. Pohled IASB je pro účetní jednotky v ČR zkreslující. Je nutné zmínit, že od roku 2016 jsou účetní jednotky v České republice rozděleny do čtyř kategorií od mikro po velké účetní jednotky (viz kap 3.1). V dalším textu považuji malé a střední podniky za skupinu podniků definovaných podle Peemöllera a označuji je také jako SME17.
16
PEEMÖLLER, V. H. Praxishandbuch der Unternehmensbewertung. 4., Auf. Herne, Westf: Neue Wirtschafts-Briefe, 2008. ISBN 978-348-2511-844, str. 189. 17 Small and Medium Entity/Enterprise.
Stránka 14 z 114
1.3. Specifické problémy malých a středních podniků Z uvedené definice SME a definice interních uživatelů vyplývají některé oblasti, které považuji za nutné zmínit. V následujícím textu uvádím pouze ty, které z mého pohledu bezprostředně dopadají a ovlivňují tok informací v SME a mají vliv na výkaznictví. Specifikem SME je úvaha majitelů/vedení společností, že účetní systém je jen nástroj k vypočítání daňové povinnosti, tedy že je potřeba několikrát do roka sestavit daňová přiznání a hlášení. To vede k absurdním situacím, které označuji za „krabicové“ účetnictví. Účetní zpracovává doklady dávkově v jeden okamžik, takže informační systém je aktuální pouze k jednomu okamžiku 18 . Tímto je naplněna první charakteristika SME – méně spolehlivé účetnictví a zároveň nepřímo druhá – omezená kontrola. S výše uvedeným souvisí další z charakteristik SME – omezené plánování.
Pokud
ve
společnosti
není
dostatečně
aktuální
a věrohodný systém účetních dat, tedy popisu současného stavu podniku, tak se velice těžko dají tvořit plány, nebo jakkoli se podle těchto dat rozhodovat. Pokud by byl účetní systém vedený řádně a podle všech náležitostí, tak jak by měl být, je možné alespoň zjednodušeně plánovat, ale i tak se zpracovatel plánu bude dopouštět chyby v základním předpokladu, totiž že minulost je nejlepším podkladem pro plánování budoucnosti19. Poslední hlavní diskutabilní oblastí, která vychází z charakteristiky SME je nerozlišování majetku vlastníků a majetku účetní jednotky. Toto je pravděpodobně spojeno s přechodem z pozice individuálního podnikatele na kapitálovou společnost, pokud se tak stalo. Nebo jde o těsné provázání pracovního a osobního života majitele účetní 18
Pokud přijmeme předpoklad, že majitel dodá všechny potřebné dokumenty pro zaúčtování účetních případů. 19 MAŘÍK, Miloš. Metody oceňování podniku: proces ocenění - základní metody a postupy. 3., vyd. Praha: Ekopress, 2011. ISBN 978-80-86929-67-5. str. 219.
Stránka 15 z 114
jednotky. Hlavní problém vzniká u majetku, který je v evidenci účetní jednotky, ale slouží hlavně/pouze pro potřeby majitele v oblasti, která nesouvisí s činností účetní jednotky např. IT technika pro členy rodiny. Tendencí u SME je vkládat osobní majetek do společností, protože tento majetek může ovlivňovat výpočet daně z příjmu a DPH. Výsledkem by mělo být, alespoň pro interní účely, poctivé rozdělení majetku účetní jednotky na její majetek a majetek užívaný majitelem a případně
ještě
rozdělení
na
majetek
provozně
potřebný
a nepotřebný20, včetně dopadů na výsledkové operace a peněžní toky.
1.4. Obecné tendence v účetnictví SME Následující tři oblasti nevycházejí přímo z charakteristik SME, ale z obecných tendencí, které jsem pozoroval v rámci přípravy výkazů pro SME, a které v následujících letech budou zřejmě ovlivňovat nejenom účetnictví, ale i účetní profesi. Nejedná se o taxativní výčet, uvádím pouze ty, které považuji za hlavní – outsourcing podnikových činností, osobnostní předpoklady účetních a vývoj účetnictví a pracovního trhu. 1.4.1. Outsourcing podnikových činností, zaměřeno na účetnictví Trend outsourcingu podnikových činností a tedy i účetnictví je pochopitelný, protože cena externě poskytované služby bývá nižší než její zajištění interně21, to platí i pro účetnictví. V literatuře jsou uváděny i další pozitivní efekty outsourcingu tzv. servisních činností např. soustředění se na hlavní činnost podniku, sdílení rizik, přístup
20
Rozdělení na majetek účetní jednotky a majetek majitele a provozně potřebný a nepotřebný majetek bude velmi často identické. 21 např. ŠTĚDROŇ, Bohumír. Teorie a praxe strategického a manažerského řízení v ICT. Davle: Kernberg, 2009. Basic. ISBN 978-80-87168-13-4, str.127.
Stránka 16 z 114
k nejmodernějším technologiím a postupům, uvolnění kapitálových prostředku, apod.22. V českém prostředí stále převládá vliv ceny a hlavní pozitivum outsourcingu je spatřováno v jeho nižší ceně, která bývá mnohdy stanovena paušálně.23 Negativum, které není na první pohled viditelné, ale časem se může projevit ve všech oblastech finančního řízení účetní jednotky, je odtržení účetního a účetnictví od reálného života podniku. Účetní přichází o vhled do podnikatelského procesu a jednotlivých procesů v podniku24, tím pádem může vést pouze daňové účetnictví25. Druhým problémem outsourcingu je velké množství a různorodost účetních jednotek, které má jeden účetní „na starost“26. Pokud by se účetní zaměřovali na podobné podniky, tak by se dal zvažovat efekt znalostní báze27, kdy by účetní mohl řešit specifické problémy odvětví analogicky, tak jak je už řešil u jiného klienta, a zároveň by si tak mohl rozšiřovat znalosti o oboru a o možných úskalích28. To se však děje zřídka a účetní mají své klienty diverzifikovány do různých oblastí od služeb po výrobní podniky. Za trochu lepší považuji variantu, kdy účetní jednotka má vlastního účetního a outsourcingová společnost dodává službu dohledu nad 22
BRUCKNER, Tomáš, Jiří VOŘÍŠEK. Outsourcing a jeho aplikace při řízení informačního systému podniku. Praha: Ekopress, 1998. ISBN 80-86119-07-6. str. 17. 23 FRANCÍREK, František. Rozhovor – Outsourcing účetnictví, klady a zápory. 10. 3 2015. 24 ARSENIE SAMOIL, Mihalache. Outsourcing Company Accounting. Ovidius University Annals: Economic Sciences Series [online]. 2011, (2), 788-793 [cit. 201603-08]. ISSN 15829383, str. 793. 25 Daňové účetnictví je zde myšleno jako finanční účetnictví, které vyhovuje správci daně a majiteli společnosti v daňové oblasti, ale interní informační podpora takového systému je podle mého názoru značně diskutabilní. 26 V provedeném výzkumu byl průměrný počet účetních jednotek na jednoho účetního 9,8. S maximální hodnotou 55. 27 ZELENÝ, Milan. „Informace nejsou znalosti.”: (Kdo to řekl? Co to znamená?). In: Názory aktuálně [online]. [cit. 2016-01-04]. Dostupné z: http://blog.aktualne.cz/blogy/milan-zeleny.php?itemid=3539 28 Arsenie-Samoil, M.D., str. 789.
Stránka 17 z 114
účetnictvím, případně se outsourcingový účetní expert stará o složitější případy. Tato varianta klade značně vysoké nároky na účetního ve firmě, aby pojmul kompletní účetní agendu v jedné osobě a zároveň je zde stále problematika pochopení podnikatelské činnosti účetním z outsourcingové společnosti.29 Jak z této situace ven? Řešením by byla u jednotlivých účetních 30 specializace na vybraný úzký sektor podnikatelské činnosti, tak by mohli využívat efektu znalostí báze, která je třeba běžná u znalců v oboru oceňování 31 . Pokud se jedná o společnosti, které vedou outsourcingové účetnictví, považuji za nejlepší řešení vytvoření podobného systému jako u běžné společnosti,
která
má
vlastní
účtárnu
32
.
Tedy
vytvoření
několikačlenných účtáren, které se specializují na jednotlivé obory ekonomiky a zároveň uvnitř této účtárny se jednotliví členové specializují na některou oblast účetnictví33. Odtržení od reality ovšem není pouze problém outsourcingového účetnictví. I v klasických účtárnách často pracují účetní, kteří nemají ponětí o základních aspektech oboru, ve kterém jejich zaměstnavatel působí. Tím, že je účetnictví chápáno jako servisní činnost, tak mnohdy nebývá přímo u faktického dění, případně je účtárna umístěna v nejzazší části budovy a slouží spíše k řešení daňových souvislostí.
29
FRANCÍREK. 2015. Jednotlivci, kteří jsou většinou individuálními podnikateli a vedou externě účetnictví několika firmám. 31 MAŘÍK. 2011. str. 356 a 370. 32 BRABCOVÁ, Eva. Rozhovor – Organizace účetního oddělení ve výrobním podniku. Jablonec nad Nisou, 2. 1. 2016. 33 FRANCÍREK, František. Rozhovor – Organizace práce v Locke&Hobbes, a.s.. Praha, 25. 8. 2015. 30
Stránka 18 z 114
1.4.2. Osobnostní charakteristika účetních Již v úvodu jsem nastínil, že účetní profesi si volí spíše introverti a zde se dostávám blíže k tématu osobnostních charakteristik účetních. V roce 1990 provedl Simon výzkum na téma strategického plánování34, jehož závěry publikoval i Financial times. Jedním z výstupů byla i osobnostní charakteristika účetního experta. Simon ve svém výzkumu mimo jiné účetního charakterizoval takto35: „… účetní jsou tiché, vyrovnané osoby, které podléhají sebekontrole. … Mají blíže ke knihám než lidem. … je to člověk, který bere každodenní záležitosti vážně, … , velký význam přikládá mravním normám.“ Pokud si podle Simonovi definice představím účetního, tak účetní je introvert, který je organizovaný a lpí na dodržování norem.Simon tak již v roce 1990 nevědomě popsal předpoklady, které v budoucnu budou velkým problémem účetní profese. Účetní umějí dobře zanést realitu do účetního systému tak, aby odpovídala národním účetním a daňovým normám, ale obrácený postup, tedy interpretace dat z účetního systému a popsání rozdílů mezi skutečným stavem a realitou popsanou modelem účetnictví (zkreslenou normami), jim již dělá problémy, protože jsou příliš zaměřeni na svůj „svět norem“, který považují za jediný správný pohled.36 Druhá část problematiky osobnosti účetních je v tom, že jsou příliš soustředěni na svůj obor účetnictví, a neuvědomují si, že majitelé/vedoucí společností nemají mnohdy ani základní ekonomické vzdělání, takže nedokáží v účetním jazyce popsat,co od účetního konkrétně potřebují. Tento jev lze pozorovat i obráceně, účetní většinou není schopen oprostit se od účetní terminologie a také 34
SIMON, Crispin. The role of the accountant in strategic planning: a model for the 1990. Brookfield, Vt., USA: Gower, 1992. ISBN 0566073641. 35 SIMON, 1990. str. 18-26. 36 ROUN, Vlastimil. Rozhovor – téma Interpretace účetních dat a práce účetního. Praha, 21. 4.2 015.
Stránka 19 z 114
zároveň nechce opustit „kódovou“ řeč čísel účtů, takže neznalého majitele zahrne spoustou termínů a čísel37, ale hodnota takto předané informace je pro majitele nulová. Osobně si myslím, že může být i záporná, v případě že majitele odradí od dalších dotazů. Apelovat na majitele, aby se doučili účetní terminologii, ale také zároveň, aby pochopili i celý účetní systém a jeho vazby, je utopické. Je potřeba, aby si účetní uvědomili, že je jejich povinností informovat majitele o stavu společnosti takovým způsobem, aby mu majitel rozuměl. Tedy přijmout některá zjednodušení a terminologické nepřesnosti, ale předat hlavní myšlenku, a zároveň naslouchat majitelům a snažit se pochopit jejich pohled na daný problém a stát se hospodářem účetní jednotky. Bylo by krátkozraké se domnívat, že všichni účetní spadají pod výše uvedenou charakteristiku. Jsou účetní, kteří se zajímají a žijí s podnikem. Avšak v podmínkách outsourcingu účetnictví je jejich počet nelichotivým faktem38, který jsem ověřil i pomocí dotazníku. 1.4.3. Poznámka k vývoji společnosti a vztahu k účetnictví Výše uvedené tendence jsou důležité, ale za nejvíce zásadní považuji, že svět a světová ekonomika prochází obdobím nejrychlejšího technického a technologického vývoje za celou svou historii39. Pokud by došlo ke všeobecnému konsenzu v základních oblastech vedení účetnictví
40
, tak by nebylo velkým problémem při současném
technickém a technologickém pokroku nechat vedení účetnictví na „strojích“. Jak uvádějí Frey a Osborne ve svém výzkumu 41 , účetní 37
Francírek. 2015. ROUN. 2015. 39 BRYNJOLFSSON, Erik; MCAFEE, Andrew. The second machine age: work, progress, and prosperity in a time of brilliant technologies. WW Norton & Company, 2014, str. 7. 40 Jednotný a standardizovaný formát předávaných dokumentů apod. 41 FREY, Carl Benedikt; OSBORNE, Michael A. The future of employment: how susceptible are jobs to computerisation. Retrieved September, 2013, 7: 2013. 38
Stránka 20 z 114
profese je jednou z nejohroženějších profesí, která v USA brzy podlehne technologickému vývoji, a kterou nahradí „stroje“. Ve výše uvedeném výzkumu rozlišují účetní ve smyslu bookkeeper a účetní ve smyslu accountant and auditor. Ze závěrů jejich výzkumu ovšem vyplývá,
že
obě
pozice
nemají
světlou
budoucnost.
Pozice
bookkeepera bude zautomatizována do roku 2020 s pravděpodobností 98% 42 a pozice accountant and auditor s pravděpodobností 94% 43 . Proto tradiční a dlouhou dobu nepostradatelné účetní profese, pravděpodobně brzy skončí i v našem prostředí a bude potřeba, aby se účetní připravili na tuto dobu a stali se spíše konzultanty vedení společností a finančními analytiky. Nebo spíše historicky a blíže našemu území „hospodáři“ jak o svých zaměstnancích, nejenom účetních, hovořil Tomáš Baťa
44
. Pravděpodobnost automatizace
pokročilejších účetních profesí je prozatím malá – v rozmezí 7–23 %45. Je smutným faktem, že v současném světě malých a středních podniků převládá pohled na účetního jako na účtaře – bookkeepera, který pouze vede účty a tím jeho práce končí. Téma vývoje společnosti a profese je širší otázka, která se týká především vzdělávacího systému46, který by měl připravovat současné studenty na budoucnost a ne je připravovat na systém, který je již nyní minulostí. Jak uvádějí Brynjoflsson a McAfee ve své knize Druhý věk strojů 47 , impéria vytvořila vzdělávací systémy pro své byrokratické potřeby (snaha o vytvoření univerzálního úředníka, který může vykonávat svoji práci v kterékoli části impéria), které ovšem nikdo od jejich vzniku
42
Tamtéž, str. 69. Tamtéž, str. 70. 44 CEKOTA. 132. 45 Tamtéž, str. 60-61. 46 V podstatě všech vzdělávacích systémů v rozvinutých ekonomikách. 47 BRYNJOLFSSON, 2014, str. 195. 43
Stránka 21 z 114
nerevidoval, jen se do těchto vzdělávacích systému zapojila většina západního obyvatelstva: „The Victorians were great engineers. They engineered a system (education system)that was so robust that it’s still with us today, continuously producing identical people for a machine that no exists.“
Stránka 22 z 114
2. Účetnictví Účetnictví je ekonomická věda, a je zároveň účetnictví modelem, který se snaží zachytit skutečnost v hodnotovém vyjádření. Skutečnost je zachycována
pomocí
základních
matematických
a
statistických
metod 48 . Zároveň je tento model vymyšlený tak, aby vazby uvnitř systému umožňovali rychlou a efektivní kontrolu jeho správnosti49. „Účetnictví je věda o sběru, třídění, zaznamenávání a interpretaci (finančních) dat tak, aby bylo možné je využít pro podnikatelská rozhodnutí.”50 Uvedená definice je podle mého názoru nejlepší definicí, která plně popisuje účetnictví jako informační systém, který má podniku sloužit. Takto pojaté účetnictví je velmi široký obor, který se podle Millichampa historicky rozdělil na několik dílčích částí: na zaznamenávání vstupních dat (bookkeeping), zpracování těchto dat a jejich reporting (accounting) a na manažerské účetnictví.51 Odborná literatura dělí účetnictví hlavně na finanční a manažerské, někdy se k nim přidává i systém daňového účetnictví52. Toto rozdělení lze přijmout hlavně u velkých společností, které mají relativně velká finanční oddělení53, pro podniky typu SME je toto rozdělení nepraktické, protože všechny systémy se prolínají a často úkoly, které jednotlivé systémy plní, jsou náplní práce jedné osoby. Proto v dalším textu označuji tyto činnosti i souhrnně pod 48
ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2009. 978-80-7261-199-7. str. 12. 49 KOVANICOVÁ, Dana. Rozhovor – Současný stav finančního účetnictví a vývojové tendence. Praha VŠE FFÚ, 3. 2. 2015 50 MILLICHAMP, A. Foundation accounting. 2. ed. London: DP Publications, 1989. ISBN 1-870941-38-1. str. 1. 51 Tamtéž. str. 1–4. 52 Vyčleňování daňové problematiky do vlastního okruhu účetnictví je typické pro USA, kde existují odborníci na tuto problematiku, kteří vedou účetnictví z pohledu daňové soustavy. V evropském prostředí je běžné, že daňový systém je včleněn do finančního účetnictví a daňové dopady jsou řešeny pomocí analytických evidencí. Petřík, T., 2009. 53 VALACH, Josef. Finanční řízení a rozhodování podniku. Praha: Nad zlato, 1993. ISBN 80-85626-12-8, str. 14.
Stránka 23 z 114
pojmem podnikové finance, ve smyslu všeho, co se dotýká financí, účetnictví a i řízení podniku. Mezi specifickými okruhy účetnictví jsou určité vzájemné vazby a jednotlivé systémy se navzájem ovlivňují. Odborná literatura se věnuje většinou vybranému okruhu a vzájemné vazby jsou zmiňovány okrajově, navíc v podmínkách velkých společností. Celá problematika by v kontextu SME měla být pojímána s nadhledem a hlavním zájmem by měly být podnikové finance 54 v podobě účetnictví pro potřeby rozhodování a řízení jako mezioborová věda, kterou ovlivňuje i okolí podniku.
Zároveň
většina
činností
finančního,
manažerského,
daňového účetnictví, plánování a reportingu bývá v SME náplní práce malého okruhu pracovníků.
2.1. Finanční účetnictví jako výchozí informační systém SME Z definice malého a středního podniku (viz kap. 1.1) jasně vyplývá, že hlavním a mnohdy jediným informačním systémem v takovémto podniku je finanční účetnictví, které většinou neslouží k plánování. Finanční účetnictví se stalo legislativně vyžadovaným informačním systémem, v ČR to požaduje Zákon o účetnictví55 (blíže viz kap. 3.1). Tím, že je tento systém vyžadován státem a pomocí tohoto systému účetní jednotka komunikuje se státem, se stává zájmem úprav, které mají za cíl zastřít skutečnost a zobrazit realitu tak, aby vyhovovala spíše zájmům majitelů, kteří nemají zájem o zveřejňování svých účetních dat externě. Finanční účetnictví by mělo/mohlo sloužit jako prvotní podklad pro finanční řízení firmy typu SME. 56 Jako tento podklad může sloužit pouze v případě, že podává věrný a poctivý obraz předmětu 54
Myšleno, všechny podnikové činnosti, které mají vztah k financím a řízení. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [vid. 2015-09-26]. 56 VALACH. 1993. str. 12. 55
Stránka 24 z 114
účetnictví 57 . Věrné a poctivé obrazy jsou ovšem dva. První, který popisuje skutečnou realitu a druhý, který je ovlivněn účetní legislativou, jež tento obraz přímo definuje58. V praxi je důležitý vztah finančního účetnictví k daním a vztah daní k účetnictví. Ve značně zjednodušeném pohledu se vztah účetnictví a daní dá popsat tak, že ve finančním účetnictví se účtuje o daních, jejichž výpočty jsou založené na datech z účetnictví. Typickým příkladem je daň z příjmu právnických osob, při výpočtu daňového základu se vychází z výsledku hospodaření účetní jednotky a následně se o vypočtené dani účtuje. Bližší daňové souvislosti nejsou obsahem této práce.
2.2. Manažerské účetnictví a finanční účetnictví Manažerské účetnictví je specifickým typem účetnictví, který se zaměřuje na interní uživatele a činnosti uvnitř podniku. Z teorie manažerského účetnictví se časem vyvinuly dvě základní varianty, které jsou naznačené naSchéma 2, jejich základním rozdílem je vztah okruhu manažerského a finančního účetnictví59.
Schéma 2.: Vztah finančního a manažerského účetnictví (vlastní sestavení)
60
57
Valach. 1993, str. 15. Viz blíže kapitola 3.1. 59 KRÁL, Bohumil. Nákladové a manažerské účetnictví. Praha: Prospektrum, 1997. ISBN 80-7175-060-3, str. 154 a 158. 60 Tamtéž. 58
Stránka 25 z 114
Dvouokruhová soustava je přístupem spíše anglosaským. Tento přístup je typickým oddělením obou okruhů účetnictví a vzájemné vazby jsou řešeny pomocí tzv. spojovacích a rozlišovacích účtů, které umožňují předávání dat z jednoho okruhu do druhého. Jednookruhová soustava je typická tím, že se snaží postihnout požadavky interních i externích uživatelů pomocí analytické evidence finančního účetnictví. Tím, že primárně vychází z finančního účetnictví, tak tento systém s sebou nese typické „neduhy“ finančního účetnictví např. historické ocenění aktiv, účetní/daňové odpisy, pohled na pronajatý majetek, apod., které je nutné upravit a být připraven na takové to rozdíly. Systémy jsem popsal v extrémních variantách, praxe využívá různou míru kombinace obou systémů. Jak uvádí Schroll ve své publikaci, manažerské účetnictví by mělo poskytovat informace pro finanční účetnictví 61 , a zároveň Schroll poukazuje na to, že oba systémy mají na sebe určité vazby62: • Předávání informací z manažerského do finančního účetnictví. • Předávání, interpretace a přetváření informací finančního účetnictví pro potřeby interních uživatelů. • Vztah finančního účetnictví k rozpočtům a plánování. Uvedené vazby a charakteristiky většinou vycházejí z dvouokruhové soustavy vedení účetnictví a jsou primárně myšlené pro větší podniky, které mají propracované a komplexní ERP 63 systémy a organizační strukturu, kde jednotlivá oddělení mají na starosti vybranou agendu (účtárna, controlling a daně). Manažerské účetnictví pro SME není většinou v zájmu odborných publikací. U společností typu SME bývají všechna oddělení koncentrována do jednoho či několika málo osob 61
SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podnicích tržního hospodářství. Praha: Vysoká škola ekonomická, 1993. ISBN 80-7079-843-2, str. 19. 62 Tamtéž, str. 21. 63 ERP = Enterprise Resource Planning. Jedná se o komplexní řešení, ve kterém je postihnut veškerý provoz účetní jednotky (zásoby, nákup, prodej, marketing, finance, personalistika, plánování, controlling, …).
Stránka 26 z 114
s jednodušším programovým vybavením, které často neobsahuje ani vhodné nástroje pro tzv. controllingový/manažerský modul. Pokud majitelé, uživatelé účetnictví a účetní opustí destruktivní myšlenku, že účetnictví se vede pouze proto, aby se vyhovělo státu v oblasti daní, tak i podniky typu SME mohou s malým přidaným úsilím postavit
nadstavbu
nad
klasický
okruh
finančního
účetnictví
a zabudovat do něj prvky manažerského účetnictví. Všechny současné účetní softwary mají možnosti účetní data a jednotlivé zápisy doplnit o další údaje, které jsou pro statutární výkazy nepodstatné, ale pro interní potřebu mohou být nepostradatelné. Hlavní oblastí, kterou je potřeba zvážit při používání účetních dat pro potřeby interních uživatelů, jsou případy, které jsou zkreslené vlivem standardizace finančního účetnictví 64 (a daňového práva) a případy, které jsou dostatečně popsané pro potřeby externího výkaznictví, ale pro potřeby interního výkaznictví je potřeba zvážit doplnění dalších atributů. Zjednodušeně je potřeba účetní případy řešit s větší mírou podrobnosti a s větším množstvím informací, které se k jednomu účetnímu případu váží. Vybrané oblasti jsou blíže rozebrány v kapitole 8.4.3Postupy účtování – změny v účetním systému. Dodatek – role účetního v předávání manažerských informací Vlastníkům a manažerům jsou předávány různé typy informací tzv. manažerské informace. Jednou oblastí jsou i informace finanční účetní. Role účetního není založena na akademických úkolech, které by měl účetní teoreticky vykonávat, ale na požadavcích, které na něj klade uživatel/majitel. V SME jsou často všechny role spojeny do jedné osoby. Přesto by účetní měl v podniku plnit tyto hlavní role65:
64
Schroll. 1993, str. 22. Dobson, R. Warwick. Management information and accounting. London: Gee. 1964. str. 42. 65
Stránka 27 z 114
• • • •
Kontrola, kterou podniká pro management, analýza informací pro potřeby managementu, udržovat dostatek peněz v organizaci, řízení peněžních toků, řízení komunikace uvnitř společnosti, předávání informací.
2.3. Finanční řízení, analýza a plánování Finanční analýza je disciplínou, která má dosah do spousty ekonomických disciplín a pro své výpočty potřebuje data z účetnictví. Jedním z nejčastějších zdrojů dat pro finanční analýzu jsou výkazy finančního účetnictví.
66
Základním účelem analýzy by mělo být
zhodnocení, jaký má analyzovaná entita výnosový potenciál a zda je možné z předložených dat předpokládat pokračování podniku. Uživateli výstupů finanční analýzy jsou v podstatě všichni, kdo mají zájem na dané entitě.67 Pro potřeby finanční analýzy je nutné si uvědomit, zda výkazy opravdu poskytují ekonomická data, podle kterých může uživatel rozhodovat, nebo zda jsou zkreslená legislativou a je potřeba v určitých oblastech provést úpravy, nebo upozornit na tyto nesrovnalosti v interpretaci k finanční analýze 68 . Pokud chce někdo zodpovědně interpretovat výsledky finanční analýzy, měl by pracovat i s výsledky strategické analýzy, jež popisuje příležitosti a hrozby, které jsou spjaté s podnikem a trhem, dále silné a slabé stránky podniku, na kterých může stavět svoji konkurenční výhodu69. Základní výpočty finanční analýzy jsou součástí většiny současných účetních SW. Problém spatřuji v tom, že uživatel, v tomto případě majitel/manažer, dostane jedno číslo, nebo sadu čísel, ale program mu již nepodá jejich interpretaci, maximálně mu nabídne oborové hodnoty 66
GRÜNWALD, Rolf a Jaroslava HOLEČKOVÁ. Finanční analýza a plánování podniku. Vyd. 1. Praha: Ekopress, 2007. ISBN 978-80-86929-26-2. str. 7. 67 Tamtéž. str. 22. 68 KOVANICOVÁ, Dana a Pavel KOVANIC. Poklady skryté v účetnictví. 3. aktualiz. vyd. Praha: POLYGON, 1997. ISBN 80-85967-56-1. str. 139. 69 Můžeme najít také pod názvem SWOT analýza.
Stránka 28 z 114
pro srovnání, u kterých však často není uveden zdroj. Tato čísla jsou jen data a ne informace, které uživatel potřebuje. Všechna data potřebují k tomu, aby se stala informacemi interpretací a u finanční analýzy navíc srovnání 70 . Srovnávat můžeme v čase a prostoru, ale vždy se dopouštíme několika zjednodušení71: • Neexistují vzorové podniky ke srovnání. • Neexistují normální hodnoty ukazatelů. • Ověřené metody zpracování dat v ekonomii selhávají. Zde je na čase navázat na kapitolu o vývojových tendencích (viz kap. 1.4). Manažer je v současném světě schopný v podstatě online zjišťovat ukazatele finanční analýzy z informačního systému, ale bez interpretace jsou pro něj bezcenné. Jsou zde potřeba znalosti jak účetní jednotky, tak trhu na kterém působí, ale také znalost obecných vlivů, které působní na ekonomiku, a navíc ještě schopnost pracovat s výstupy účetního systému a všechny tyto zdroje vhodně propojit. Tímto směrem by se měla ubírat účetní profese a měla by se věnovat hlavně interpretaci dat a podávání informací majitelům o jejich společnostech. To ovšem klade nové nároky na účetní a je potřeba, aby si rozšířili obzory a stali se z účtařů a účetních spíše finančními analytiky. V neposlední řadě je potřeba dbát na to, aby se záměrně neovlivňovaly výpočty jednotlivých ukazatelů, ale aby se ovlivňovaly činnosti, které fakticky ovlivňují chování podniku72. V rámci
analýz
je
pak
potřeba
pracovat
nejen
s účetními
a ekonomickými daty, které jsou dostupné v účetním SW, ale analytik by
měl
vzít
do
úvahy
všechny
ostatní
informace,
jak
ty
kvantifikovatelné, tak i ty nekvantifikovatelné a pokud je to vhodné, tak i odhady. 70
Kovanicová. 1997, str. 3-6 Tamtéž, str. 5 72 SOLAŘ, Jan a Vojtěch BARTOŠ. Rozbor výkonnosti firmy: studijní text pro obor Podnikové finance a obchod. Vyd. 2.. Brno: Vysoké učení technické, 2003. ISBN 80214-2515-6, str. 12. 71
Stránka 29 z 114
Náplní práce vlastníků a vedoucích je tzv. finanční řízení, které prof. Valach definuje takto73: „Finanční řízení podniku = získávání peněz, jejich investování a rozdělování zisku.“ Toto řízení v podmínkách SME je rozdílné od pojetí velkých společností, ale můžeme nalézt podobnosti. Majitelé SME, kteří jsou specialisty na svůj obor, by se měli pokusit o finanční pohled na svou společnost. Na druhé straně účetní by se měli pokusit o seznámení s technickými a obchodními podmínkami a tyto brát jako limitující podmínky pro svoji práci.74 Plánování je komplexní činnost a součástí podnikového plánu je i finanční plán. Plánování lze rozdělit na krátkodobé a dlouhodobé75. Opět se dostáváme do situace, kdy odborná literatura popisuje plánování velkých podniků a o SME se přímo nezmiňuje. Je smutným faktem, že většina SME podnikové plány nesestavuje a vlastníci mají plány pouze ve svých hlavách spíše ve formě odhadů76. Dodatek – Data ≠ Informace Data a informace se často chybně považují za synonyma. Informaci je však potřeba z dat různými metodami získat. Zpracovatel nemá nikdy k dispozici všechny informace, natož všechna data. Informace bývají skryty v datech a je potřeba použít různá data, aby výsledná informace byla využitelná. Je možné využít i tzv. dolování dat, u SME ovšem naráží na objem dat, které tyto jednotky mají k dispozici77. „Informace jsou taková data, která jsou interpretována, mají v sobě nějaký potenciál a musí být využitelná.78“
73
Valach. 1993 str. 13. Tamtéž. str. 15. 75 GRÜNWALD. 2007. str. 133. 76 ROUN. 2015. 77 Seminář ACCA – Big data in finance. Praha 11. 9. 2014. 78 KOVANICOVÁ. 1997. str. 1. 74
Stránka 30 z 114
3. Legislativní úprava účetnictví Tuto kapitolu uvádím hlavně pro upozornění na možnosti legálního rozšíření klasického statutárního výkaznictví, jehož výkazy vyžadují i někteří interní uživatelé v častější periodě, než v klasické roční. Legislativní úprava účetnictví podnikatelských subjektů v České republice je dvou, resp. třístupňová. Dvě hlavní a závazné normy pro všechny účetní jednotky jsou Zákon o účetnictví79 (dále jen jako Zákon nebo ZoÚ) a navazující vyhlášky k tomuto zákonu80. Třetím stupněm legislativní úpravy účetnictví jsou tzv. České účetní standardy (také označovány jako ČÚS), krátce se o nich zmiňuji v kapitole 3.3. Vycházím z norem platných pro rok 2016, tedy z norem po novelizaci, kterou jsou do české účetní legislativy promítnuty požadavky nové směrnice Evropského parlamentu81.
Schéma 3.: Soustava českého účetnictví (vlastní sestavení)
3.1. Zákon o účetnictví Zákon o účetnictví je základní normou, která upravuje povinnosti vést účetnictví všech subjektů, které jsou účetní jednotkou na území České republiky82. Jeho novelizace přináší některé změny, které mají dopad na výkazy i samotné vedení účetnictví. 79
Zákon 563/1991 Sb. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [vid. 2015-10-26]. 81 Směrnice Evropského parlamentu a Rady č. 2013/34/EU ze dne 26. června 2013, která nahrazuje čtvrtou směrnici rady (78/660/EHS) o ročních účetních závěrkách některých forem společností a sedmou směrnici rady (83/349/EHS) o konsolidovaných účetních závěrkách. 82 Zákon o účetnictví v §1 odst. 2 (a)-(l) definuje účetní jednotky, na které se jeho působnost vztahuje. 80
Stránka 31 z 114
První změna je v definici toho, jak má být vedeno účetnictví. Účetní jednotky jsou nově povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, tak aby uživatel závěrky mohl činit svá ekonomická rozhodnutí 83 . Definice tohoto § by měla účetní jednotce pomoci při volbě účetních metod, tak aby postihly co nejlépe realitu a zároveň vyhověly požadavkům univerzálního uživatele. Předmět účetnictví by měl být podle zákona věrný a poctivý84. Účetnictví je takové, pokud je vedeno podle zákona a vyhlášky, je zde však k úvaze, zda pro sestavování výkazů jsou taková data, která nejsou ekonomická, relevantní. Další dopad zákona na statutární výkazy, který je v praxi opomíjený, vychází z §7 odst. 2, který umožňuje účetní jednotce odchýlit se od prováděcích předpisů, pokud tím lépe naplní požadavek věrného a poctivého obrazu účetnictví. Tím účetní jednotka může zvýšit vypovídací schopnost svých statutárních výkazů, ale zároveň toto odchýlení od zákona musí uvést v poznámkách k výkazům. Také je zde zvýšený nárok na pochopení činnosti účetní jednotky účetním. Další důležitou změnou, kterou novela zavádí do českého účetního práva, je kategorizace účetních jednotek 85 . Pro snadnější orientaci v kategorizaci účetních jednotek je v Příloha 1 uvedena tabulka, která srovnává jednotlivá kritéria pro rozčlenění velikosti účetních jednotek a jejich povinnosti ve vedení účetnictví a výkaznictví. Rozčlenění účetních jednotek se přibližuje definici SME podle Peemöllera a za SME můžeme považovat mikro, malé a menší střední účetní jednotky. Hlavní dopady nového dělení jednotek na výkaznictví jsou v obsahu a struktuře účetních závěrek daných jednotek.
83
Zákon o účetnictví §7 odst. 1. Zákon 563/1991 Sb., §7 odst. 1. 85 Zákon o účetnictví §1b v odst. 1-5. 84
Stránka 32 z 114
Úpravy se také dostalo událostem po rozvahovém dni 86 . Nově se rozlišují události a důsledky událostí, o kterých se účetní jednotka dozvěděla v období mezi rozvahovým dnem a dnem sestavení účetní závěrky. Události, které nastaly až po rozvahovém dni, ale jsou dostatečně významné, musí uvést účetní jednotka v příloze k účetní závěrce. Zákon umožňuje vykazovat a zveřejňovat účetní výkazy ve struktuře podle oborů činnosti nebo podle zeměpisných oblastí, ve kterých účetní jednotky provozují své činnosti87 a to v případě, že to vyžadují právní předpisy. Myslím si, že takovéto vykazování by mělo být umožněno všem účetním jednotkám. Jedná se o zajímavou možnost, která by umožnila lépe popsat ekonomickou realitu účetní jednotky88. Bohužel je pouze omezený počet účetních jednotek, které tohoto § mohou využít, a tak pokud chtějí takové informace zveřejnit, činí tak v příloze k účetní závěrce, nebo ve výroční zprávě. Interní uživatelé takové výkazy mohou používat a vyžadovat, je pak na účetním, zda je schopný a ochotný takové výkazy připravovat.
3.2. Prováděcí vyhláška k Zákonu o účetnictví Jak jsem uvedl výše, v České republice je prováděcí vyhláška druhým stupněm účetní legislativy. Stejně jako u ZoÚ vycházím z úpravy platné pro rok 2016 89 . Hlavní změna, která byla naznačena již výše, je ta v pohledu na velikost účetních jednotek. Jejich rozdělení má dopady i ve vyhlášce, která stanovuje pro jednotlivé kategorie rozsah vedení účetnictví, formu výkazů a jejich obsah. To s čím současná praxe SME moc nepracuje je možnost upravit si statutární výkazy tak, aby takto upravené výkazy měly vyšší vypovídací
86
Zákon o účetnictví §19 odst. 5 a 6. Zákon o účetnictví §19 odst. 9. 88 Zároveň se jedná o pohled na výkazy o kterém uvažovalo i IASB. Viz kap. 3.4.2. 89 Jedná se o novelizaci ve znění vyhlášky č. 250/2015 Sb. 87
Stránka 33 z 114
schopnost. Je možné podrobnější členění položek 90 , stejně tak je umožněno i jejich sloučení
91
. S odkazem na následující kapitolu 92 o
zveřejňování statutárních výkazů a praxe, se domnívám, že pro účetní jednotky typu SME je zajímavější možnost sloučení určitých položek a zašifrování jejich ekonomické podstaty. Zároveň podrobnější členění bude narážet na problémy outsourcingu účetnictví. Diskutabilní položkou českých rozvah jsou položky tzv. časového rozlišení a dohadné položky. Dohadné položky se vykazují jako součást dlouhodobého majetku/závazků93. Položky časové rozlišení se vykazují jako časové rozlišení v aktivech/pasivech rozvahy94. Problém není u vykazování, ale spíše u následné práce s těmito výkazy. Pro výpočty finanční analýzy je důležité správně definovat položky, které vstupují do výpočtů, ale také například pro seznámení se se situací společnosti může být zavádějící prezentovat ekonomicky podobné položky na různých místech výkazu. Revoluční změnou, která přibližuje české výkaznictví k západnímu účetnictví, je změna v oblasti účtování a vykazovaní změny stavu vlastní činnosti a aktivace. Původní výnosový pohled95 na tyto položky je nově nahrazen pohledem nákladovým96. Podle mého názoru se tím významně zvýšila vypovídací schopnost výkazu zisku a ztráty a to jak pro běžného uživatele, tak i pro specializované, kteří používají finanční výkazy pro svoji práci (např. oceňovatelé, externí finanční analytici apod.). Dopady změny jsou pro názornost uvedeny v jednoduchém ilustračním příkladu.
90
Vyhláška č. 500/2002 Sb., §4 odst. 1. Vyhláška č. 500/2002 Sb., §4 odst. 3. 92 Viz kap. 3.5. 93 Vyhláška č. 500/2002 Sb., §10 odst. 7 a §17 odst. 7. 94 Vyhláška č 500/2002 Sb., §13 a §19. 95 Zákon č. 563/1991 Sb., §21 odst. b) a c). 96 Vyhláška č. 500/2002 Sb., §§ 22 a 23. 91
Stránka 34 z 114
Příklad 1. Aktivace (vykazování jako úprava výnosu/nákladů) Společnost ABC ve své režii postavila garáže pro své služební automobily. Náklady na výstavbu těchto garáží činí 800cj. Společnost má výnosy pouze z hlavní činnosti ve výši 10 000cj, související náklady 5 500cj a to včetně nákladů na stavbu vlastních garáží a ostatní (režijní) náklady 500cj. Úprava výnosů Výnosy (hlavní činnost)
Úprava nákladů 10 000
Aktivace
800
Výnosy celkem
10 800
Výnosy (hlavní činnost)
10 000
Výnosy celkem
10 000
Náklady (hlavní činnost) (5 500)
Náklady (hlavní činnost) (5 500)
Režijní náklady
Režijní náklady
Aktivace
(500)
Náklady celkem
(6 000)
Výsledek hospodaření
4 000
(500) 800
Náklady celkem
(5 200)
Výsledek hospodaření
4 800
Tabulka 1.: Schematické výkazy zisku a ztráty k ilustraci změny metody účtování změny stavu výrobků a aktivace (vlastní sestavení)
Ze zjednodušeného výkazu zisku a ztráty je patrné, že pouhou změnou metody účtování o aktivace nedojde ke změně výsledku hospodaření, ale dojde ke změně struktury nákladů a výnosů, což například může ovlivnit výpočet některých ukazatelů finanční analýzy, nebo ovlivnit výsledek ocenění takovéhoto podniku např. výnosovými metodami97.
Další novou položkou výkazu zisku a ztráty je položka Úpravy hodnot v provozní oblasti 98, kde se od roku 2016 budou vykazovat všechny změny v ocenění dlouhodobého majetku. Agregují se zde odpisy i opravné položky. Uživatel dostává souhrnnou informaci o změně ocenění majetku za dané období i analytický pohled na tyto změny, protože v základním rozložení je počítáno se šesti kategoriemi99.
97
Jedná se o situace, kdy si analytik, nebo oceňovatel dělají přehled o entitě, při hlubších a podrobnějších výpočtech by mělo dojít k očištění tohoto vlivu. 98 Vyhláška č. 500/2002 Sb. §24a. 99 Pouze pokud je výkaz vyhotoven v plném rozsahu. Ve zjednodušeném je uveden pouze součtový řádek.
Stránka 35 z 114
3.3. České účetní standardy V této podkapitole se dostávám do diskutované části úpravy českého účetnictví. Zákon v §36 uvádí, že ČUS jsou vydávány pro zajištění vyšší srovnatelnosti účetních závěrek a jejich dodržením dochází k naplnění účetních metod požadovaných zákonem a vyhláškou100. Tím, že jsou ČUS vydávány MFČR ve Finančním zpravodaji, nejsou zákonnou normou, a tedy nejsou právně vymahatelné. Účetní jednotky se mohou od ČUS odchýlit 101 , ale ve většině případů se víceméně standardů drží a považují je za „best practice“, tedy postupy, které jim zaručí správnost účetnictví. Tím, že se účetní jednotky drží ČÚS, dochází k lepší srovnatelnosti účetnictví různých podniků a externí uživatel může předpokládat, že hodnoty v externích výkazech jsou srovnatelné.
3.4. Mezinárodní standardy finančního výkaznictví102 Je zřejmé, že většina států má svoji vlastní účetní legislativu, která je většinou spojená s daňovými zákony. Národní legislativy ovšem nejsou jedinou možností jak přistoupit hlavně k výkaznictví. V mezinárodním účetním výkaznictví se postupem času ukotvily mezinárodní účetní standardy označované jako IFRS (dále také jako standardy). Tyto standardy jsou vyústěním snahy o harmonizaci účetnictví ve světovém měřítku. Použití standardů IFRS pro české účetní jednotky je upravené dle §19a Zákona. Nepovažuji za vhodné ani nutné se v této práci věnovat mezinárodním standardům, i z toho důvodu, že se v této práci věnuji SME a v praxi jsem se u těchto společností s požadavkem vykazovat podle mezinárodních standardů nesetkal. Mezinárodní standardy jsou vydávány ve dvou verzích v tzv. plné a ve verzi pro 100
Zákon 563/1991 Sb., §36. V případě pokud se odchýlením dosáhne vyšší vypovídací schopnosti a pokud dojde k zajištění zobrazení předmětu účetnictví věrně a poctivě. 102 IFRS – International Financial Reporting Standards, také označované jako IAS – International Accounting Standards, nebo IAS/IFRS, nebo IFRS/IAS. 101
Stránka 36 z 114
malé a střední podniky. Ve státech EU se mohou účetní jednotky řídit plnými IFRS ve znění schválených EU. Pro tuto práci považuji za důležité koncept, ze kterého IFRS vychází a úvahy, které v radě IFRS probíhají směrem k pohledu na výkazy a jejich strukturu. 3.4.1. Vypovídací schopnost účetních výkazů V České účetní legislativě se řeší primárně účtování a až následně výkaznictví. Vyhláška primárně upravuje vedení účetnictví, a to v plném a/nebo ve zjednodušeném rozsahu 103 . S rozdělením vedení účetnictví pak souvisí i množství a struktura vykazovaných dat104. Ty účetní jednotky, které vedou účetnictví ve zjednodušeném rozsahu, sestavují výkazy ve zkráceném rozsahu105. Za povšimnutí stojí to, že výkazy ve zkráceném rozsahu jsou v podstatě výkazy v plném rozsahu jen s menší mírou podrobnosti vykazovaných informací106, u některých se ale blíže rozvádějí v příloze k účetní závěrce 107 . Zjednodušený rozsah může vést k menšímu počtu analytických účtů, v extrémní variantě k jejich vynechání, a tím ke špatné využitelnosti pro informační podporu uživatelů. Koncepčně stojí mezinárodní účetní standardy na opačné straně pohledu na účetnictví. Primárně je řešeno výkaznictví a samotné účtování je v kompetenci účetní jednotky. Ve standardech je upraveno, jak by měly jednotlivé výkazy vypadat, ale opět spíše koncepčně, bez taxativního vyjmenování vykazovaných položek, je zde definován pouze minimální rozsah výkazů, který musí účetní jednotka dodržet108. Dále má účetní jednotka možnost a povinnost vykázat další řádky,
103
Zákon 563/1991 Sb., §9. Vyhláška 500/2002 Sb., §3 odst 7, §3a. 105 Vyhláška 500/2002 Sb., §2 odst 2 písm. C. 106 Společnosti vykazují v podstatě pouze součtové řádky výkazů. 107 Vyhláška 500/2002 Sb., §39. 108 IFRS for SME odst. 4.2, 5.5. 104
Stránka 37 z 114
nadpisy a mezisoučty, pokud jejich uvedení je relevantní pro pochopení finanční situace nebo výsledků účetní jednotky.109 V podmínkách IFRS si podnik může lépe rozhodnout, jaké podrobnosti a v jakém rozsahu informace o sobě poskytne. Tím, že českým účetním jednotkám je předkládán a je po nich vyžadován výkaz „k vyplnění“, tak vypovídací schopnost těchto výkazů je značně omezená. Rozšíření a upravení výkazů umožňuje také české účetnictví, ale tato možnost se moc nevyužívá110. Dalším, co omezuje vypovídací schopnost českých výkazů, je fakt, že výkaz o peněžních tocích je povinný jen u některých účetních jednotek 111 . Je to zvláštní situace, kdy pro většinu SME není výkaz peněžních toků povinný. Pozoroval jsem, že čím je společnost menší, tím větší důraz kladou vlastníci a manažeři na peněžní prostředky, které společnost generuje a mnohdy se odhlíží od hospodářského výsledku účetní jednotky. Pohled IFRS, který považuje výkaz o peněžních tocích jako nedílnou součást účetní závěrky, je podle mého názoru správný směr, který by měl být implementován i do českého účetnictví. 3.4.2. Jiný pohled IFRS/IASB112 na výkazy Výkaznictvím a zvyšováním jeho vypovídací schopnosti (pro externí uživatele) se neustále věnuje i IASB. V letech 2008-2010 113 byl projednáván zajímavý návrh na změnu pohledu na výkazy, který se do 109
IFRS for SME odst. 4.3, 5.9. Důvodem může být i to, že účetní SW sestavují výkazy v podstatě automaticky a doplnění řádku/součtu/kategorie může být pro některé účetní velký problém, případně účetní SW ani tuto možnost nemusí pro uživatele nabízet a je potřeba zásah programátora, který nastaví novou tiskovou sestavu. 111 Zákon 563/1991 Sb., §18. 112 IASB – International Accounting Standard Board, je orgán zodpovědný za rozvoj mezinárodních standardů IFRS. 113 Presentation-Project Update-Main page. FASB - Financial accounting standards board [online]. [cit. 2016-02-09]. Dostupné z: http://www.fasb.org/project/financial_statement_presentation.shtml 110
Stránka 38 z 114
praxe doposud nedostal. Tento návrh přicházel s revoluční myšlenkou změny pohledu na rozvahu a výkaz zisku a ztráty. IASB navrhovalo opustit zavedený pohled na tyto výkazy a pojmout je podobným pohledem jako výkaz o peněžních tocích. Záměrem IASB bylo zavést dva nové principy vykazování informací. Jedná se o principy v originále označované jako disaggregation and cohesiveness principle114. Princip disaggregation lze do češtiny přeložit jako princip rozdělení. Informace by se podle tohoto principu vykazovaly v členění podle aktivit dané entity. Pokud by tedy působila ve více oborech, tak by každý obor vykazovala separátně. Druhý princip cohesiveness, který by šlo do češtiny přeložit jako princip soudržnosti, je návrhem k rozdělení všech informací ve výkazech tak, aby bylo jasné, jak spolu souvisí: na provozní část, investiční část a část financování, podobně jako je v současné době rozdělen výkaz o peněžních tocích. V podmínkách návrhu se oba principy doplňují a pohlíží se na ně jako na nerozlučnou dvojici. Jejich aplikace, pak má vliv na výkazy a informace
v nich
vykázané.
Princip
soudržnosti
je
dobře
demontovatelný na skupině výkazů, kdy informace v rozvaze vykázané jako hlavní provoz jsou provázané napříč výkazy. Majetek hlavního provozu je spjat s výnosy a náklady z této činnost a s provozními peněžními
toky.
Obdobně
návrh
počítal
s oblastí
finanční
a investiční115. Princip rozdělení je dobře demontovatelný na rozvaze, kde jsou položky členěny podle aktivit podniku, pokud působí v různých oborech, a zároveň podle principu soudržnosti v členění na provozní, finanční a investiční činnost116.
114
IASB Staff Draft, FINANCIAL STATEMENT PRESENTATION. 2010. [cit. 201504-10] Dostupné z: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/files/71/fspstandardbcguidance_186.pdf. Odst. 44. 115 FASB Staff Draft, FINANCIAL STATEMENT PRESENTATION. 2010. [cit. 201504-10] Dostupné z: http://goo.gl/7OHRUX. str. 113-116. 116 Tamtéž. str. 120.
Stránka 39 z 114
Tento návrh nebyl schválen a od roku 2011 nebyl dále rozvinut. Zároveň to, že nebyl schválen, neznamená, že účetní jednotky nemohou využít záměr jako vodítko pro své interní výkaznictví. Osobně jsem tento návrh použil jako zdroj pro výkazy117, které jsou výsledky této práce a zároveň sloužil jako důkaz při jednání s majiteli účetních jednotek, že podobné rozdělení zvažovala i organizace, která se stará o mezinárodní standardizaci účetnictví.
3.5. Zveřejnění a ověření účetních výkazů Nedílnou součástí otázky výkaznictví je oblast zveřejňování a hlavně ověřování výkazů. Toto téma je primárně zaměřeno na externí uživatele a externí výkazy, ale podle mého názoru a zkušeností má hlavně v oblasti ověřování dopad i na interní uživatele a interní výkaznictví. Tím, že SME většinou nepodléhají auditu, se dostáváme do oblasti, která přináší řadu otázek. V České republice všechny jednotky, které byly zřízeny za účelem dosahování zisku, mají povinnost vést účetnictví a zároveň mají povinnost zveřejňování svých výkazů. Povinnost zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu zakládá Zákon o účetnictví, a zároveň další úpravu o zveřejňování nalezneme v tzv. „Rejstříkovém zákoně“ 118 . Povinnost zveřejnit účetní výkazy mají jednotky, které jsou zapsány ve veřejném rejstříku 119 a zákony definují i lhůty, do kdy nejpozději je potřeba příslušné dokumenty správci rejstříku dodat120. Záměr zákona je pozitivní – snaží se o regulaci toho, aby účetní výkazy byly k dispozici uživatelům. Ale jeho aplikace není dostatečná, protože v současné době se do rejstříku legálně dostávají výkazy společností, které nebyly nikým ověřené. Zákon poměrně striktně zakazuje 117
Viz Příloha 3. Zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů. 119 Zákon 563/1991 Sb., §21a odst. 4. 120 Zákon 563/1991 Sb., §21a odst. 2. 118
Stránka 40 z 114
auditovaným společnostem uložit a zveřejnit neověřené výkazy 121 , ovšem nikterak neřeší účetní výkazy, které do sbírky listin vkládají neauditované účetní jednotky. Neauditované účetní jednotky do rejstříku mohou vkládat účelově manipulované výkazy, které mohou být zkresleny, nebo nemusejí být úplné. Pokud by se externí uživatel rozhodoval pouze na základě takovýchto výkazů, tak se vystavuje značnému riziku. Zároveň jsou zde rizika i pro manažery a majitele, kteří nemají kontrolu nad účetním a jím vedeným účetnictvím. Zároveň si myslím, že pokud je účetnictví vedeno podle zákona, je zajištěna alespoň základní datová podpora pro interní výkazy, a tyto jsou s přiměřenou dávkou jistoty věrohodné. Za extrémní situace mohou být v rejstříku záměrně uloženy upravené výkazy, jejichž využití např. pro ověření likvidity obchodního partnera může být fatální. A zároveň pokud se o těchto pozměněných výkazech účtovalo, mohou dopady těchto operací vstupovat a ovlivňovat interní výkazy. Řešení, které by nevyžadovalo zvýšenou zátěž pro celý systém, je schválení nižšího stupně ověření, než je statutární audit a zapojení i jiných subjektů do ověřovacího procesu, než jen auditorů a KAČR122. Nižší stupeň ověření, který by ale byl dostatečný pro neauditované entity, a přinášel by dostatečnou míru jistoty, by bylo možné zajistit zapojením akreditovaných účetních expertů např. ve spolupráci s Komorou certifikovaných účetních. Nedílnou otázkou zveřejňování je otázka, kolik společností zveřejňuje své výkazy v rejstříku. Podle statistik více jak 50 % účetních jednotek nezveřejňuje své výkazy v rejstříku. Nezveřejňování může mít důvod v ochraně před konkurencí. Druhou možností je fakt, že účetním jednotkám nehrozí za nezveřejnění velký postih.123
121
Zákon 563/1991 Sb., §21a odst. 6. KAČR – Komora auditorů České republiky. 123 Účetnictví na internetu? Dvě třetiny českých firem na zákon kašlou. In: IDNES.cz [online]. 2015 [cit. 2015-10-03]. Dostupné z: http://ekonomika.idnes.cz/ceske-firmy122
Stránka 41 z 114
Dodatek – zveřejňování informací a konkurence Problematika zveřejňování informací má i vedlejší dopady, a to zastírání informací, které se zveřejňují. Pokud účetní jednotka působí na trhu, kde nejsou rovné přístupy ke zveřejňování výkazů např. způsobené legislativními požadavky124 , tak se účetní jednotka dostává do situace, kdy v ČR musí vykázat a zveřejnit kompletní účetní závěrku a její zahraniční konkurence jen některé výkazy, nebo dokonce ani nemá povinnost výkazy zveřejnit. Je potom jasné, že se česká společnost bude snažit o co nejmenší objem svých zveřejňovaných dat, tak aby neposkytla informace, které by konkurence mohla využít ve svůj prospěch a ohrozit tak případnou konkurenční výhodu. 125
porusuji-zakon-kdyz-nezverejnuji-ucetnictvi-pmv/ekonomika.aspx?c=A150602_094359_ekonomika_rny 124 Obdobný problém vzniká na trhu tak malém, že se všichni na trhu znají. 125 Účetnictví na internetu? Dvě třetiny českých firem na zákon kašlou.
Stránka 42 z 114
4. Reporting a účetnictví U činnosti nazývané reporting126 je potřeba striktně rozlišovat, co jsou data a co jsou informace. Zároveň současným trendem je směšování výrazů reporting a analýza. Proto si myslím, že je potřeba rozlišovat různé typy analýz, které do vztahu s reportingem vstupují. Reporting lze definovat například takto127: „Reporting je činnost třídění a organizace dat do formalizované podoby, která umožňuje sledovat různé oblasti a jejich vývoj.“ Analýzu pak lze definovat jako128: „Analýza je proces zkoumání dat a reportů takovými postupy, tak aby bylo možné lépe pochopit zkoumané oblasti a zlepšit jejich vývoj.“
129
Schéma 4.: Postavení reportu v rozhodovacím procesu (vlastní sestavení)
Toto dělení vychází z obecného pohledu na reporting, tedy vytváření informací z dat. Pokud se chceme věnovat reportingu v účetnictví, tak reporting je v definici účetnictví nepřímo zmíněn, jakožto interpretace dat130. Pokud chceme reportovat v oblasti účetnictví, musíme nejdříve provést analýzu potřeb uživatele a dat, ze kterých má výkaz vycházet, a zjistit, zda máme vůbec potřebné informace k dispozici. Až po této prvotní analýze může analytik připravit reportingové řešení a uživatel může analyzovat výkazy a činit rozhodnutí. 126
Reporting = výkaznictví. Reporting je možno brát jako širší pojem. DYKES, Brent. Reporting vs. Analysis: What’s the Difference?. In: Digital marketing blog [online]. 19.10.2010 [vid. 10.10.2015]. Dostupné z: http://blogs.adobe.com/digitalmarketing/analytics/reporting-vs-analysis-whats-thedifference/ 128 Tamtéž. 129 Tamtéž. 130 Viz kapitola 0. 127
Schéma 5.: Reporting v podmínkách účetnictví (vlastní sestavení)
V této práci se zabývám reportingem pro potřeby interních uživatelů a tedy by se dalo říci, že interním reportingem. To by plně platilo, pokud by se jednalo o reporting pro velké podniky. Tím, že se jedná o interní reporting zaměřený na SME, tak jsem musel nutně vzít na zřetel specifika těchto účetních jednotek a jejich majitelů. Proto jsou do interního reportingu zahrnuty i statutární výkazy, které jsou v teorii předmětem externího reportingu131. Účetní reporting je často zmiňován jako součást manažerského účetnictví (controllingu), jako systém ukazatelů a informací, který má sloužit k vyhodnocení situace podniku jako celku, ale i v dostatečné podrobnosti pro potřeby řízení. Všechna reportingová řešení by měla být připravena tak, aby potřebné informace k rozhodování podávala v uživatelské podobě.132 Reporting v podmínkách účetnictví můžeme dělit podle různých kritérií, a nejčastěji je možné se setkat s dělením na interní a externí. Toto rozdělení kopíruje teoretické dělení uživatelů na externí a interní. Další dělení může být podle periodicity a podle podrobnosti reportu133.
131
ŠOLJAKOVÁ. 2010. str. 12. FIBÍROVÁ, Jana. Reporting: moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2003. ISBN 80-247-0482-X, str. 11. 133 Jelikož interní reporting je disciplínou značně kreativní, není možné přesně ohraničit jednotlivé kategorie. 132
Stránka 44 z 114
4.1. Základní rozdělení podle pohledu Základní rozdělení, které je uváděno ve většině zdrojů, je rozdělení na interní a externí reporting. Za externí reporting se považují statutární výkazy účetních jednotek pro externí uživatele. Statutární výkazy mají většinou standardizovaný formát i obsah, jsou vydávány pravidelně a bývají doplněny přílohou (poznámkami). Uživatelé mají většinou možnost se k těmto dokumentům dostat pomocí veřejného rejstříku, do kterého mají účetní jednotky povinnost vkládat své výkazy. Problém externího reportingu je ve vymezení externích uživatelů (viz 1.1) a také perioda, se kterou jsou tyto dokumenty vydávány – většinou na roční bázi. Výkazy externího reportingu v podmínkách SME jsou důležité i pro interní uživatele, kteří z velké části vyžadují statutární výkazy v kratším časovém úseku 134 . Sestavování statutárních výkazů by s sebou mělo nést dodatečné účetní práce, tak aby jednotlivé výkazy byly v čase srovnatelné. Je vhodné dělat měsíční/čtvrtletní mezitímní účetní závěrky a rozdělit si účetní období na více kratších. Interní reporting je různorodější, protože není nikterak regulován. Mohou sice existovat interní směrnice, které reporting regulují, ale jedná se spíše o manuály a návody v podobě technické dokumentace, jak reporty sestavovat a jak s nimi pracovat. Zpracování interních výkazů je poměrně kreativní činností, která vyžaduje znalosti z mnoha oborů.
V podmínkách
SME
se
lze
setkat
s interními
výkazy
vytvořenými přímo v účetním SW. Tyto výkazy jsou unifikované a je diskutabilní, jak těmito výkazy pokrýt informační potřebu uživatelů. Proto jsou často interní výkazy zpracovávány mimo účetní SW i ve velkých firmách.
134
Viz
dotazníkové
šetření
v
Příloha 2.
Stránka 45 z 114
4.2. Základní rozdělení podle podrobnosti Rozdělení na interní a externí reporting má své dopady i do podrobnosti výkazů. Externí reporting má svoji podrobnost a strukturu většinou danou legislativou. Oproti tomu interní reporting bývá podrobnější, ale zároveň může poskytovat i syntetičtější pohled. Podle teoretického rozdělení i data, ze kterých se výkazy sestavují, jsou pro potřeby interního reportingu podrobnější, více zaměřené a jsou nejenom čistě finanční. Pokud účetní jednotka při externím reportingu využije možnost vykazovat ve zkráceném rozsahu podle legislativy ČR, nebo v minimálním rozsahu podle úpravy IFRS, tak takto sestavené výkazy nepodávají dostatečné množství informací a spíše plní informační funkci pro komunikaci. Interní reporting, tak jak je definovaný pro tuto práci, může mít mnoho různých podob, od statutárních výkazů (v plném i zkráceném rozsahu), přes velice podrobně zaměřené výkazy, po tzv. syntetické pohledy na účetní jednotku. Někde mezi těmito extrémy leží různé kombinace výkazů, které mohou připomínat rozvahu a výsledovku, ale svojí podrobností řeší specifické požadavky vlastníků.
4.3. Základní rozdělení podle periodicity Teoreticky je interní a externí reporting rozdílný i v periodě, ve které se zpracovává. Typicky výkazy pro externí uživatele jsou sestavovány jednou za rok 135 . Interní výkaznictví je typické kratšími úseky mezi jednotlivými
reporty.
Zároveň
lze
výkazy
rozdělit
na
klasické
(pravidelné) a ad hoc analýzy (výkazy), které se sestavují podle potřeb. SME jsou specifické ve vedení účetnictví a jejich specifika, mají dopad na výkaznictví. Většinou není standardem sestavovat měsíční závěrky a ke konci měsíce tvořit dohadné položky, tak aby měsíc mohl být 135
Pomineme-li společnosti, které emitují cenné papíry. Tyto společnosti musí své výkazy sestavovat a předkládat častěji. Většinou každé čtvrtletí.
Stránka 46 z 114
nejkratší časovou jednotkou, za kterou se dá výkaz sestavit. Pro tyto podniky je typické, že doklady, podle kterých se tvoří účetní zápisy, docházejí
v průběhu
následujícího
měsíce
a
poslední
doklady
z předchozího měsíce účetní jednotka často získá až ve 3. týdnu následujícího měsíce. Často je tato problematika spojena s výpočtem daně z přidané hodnoty. To znamená omezené možnosti reportování i plánování v co nejkratším čase po skončení interního účetního období.
4.4. Vlivy na reporting pro SME Některé
vlivy,
které
mají
dopady
na
reporting,
jsem
uvedl
v předchozích kapitolách: např. outsourcing, budoucí vývoj účetní profese, finanční gramotnost majitelů účetních jednotek, specifika malých a středních podniků, jako nižší spolehlivost účetnictví apod. Další prozatím nezmíněným vlivem je tzv. cloud accounting136. Tento jev je spojený zejména s outsourcingem, kdy se hlavně mladé a progresivní firmy snaží o větší propojení účetnictví a moderních technologií. Na rozdíl od klasického outsourcingu účetnictví, tak nabízejí tyto společnosti on-line účetnictví, kdy majitel má ke svým datům přístup kdykoli a v současné době i z různých mobilních zařízení. Cloud accounting má některé výhody, ale stále pro něj platí všechny nevýhody outsourcingu, a navíc se přidává problém unifikovaných řešení. Tlak klientů na snižování nákladů na vedení účetnictví vede k vytvoření unifikovaných tabulek a grafů, využitelnost takových řešení je diskutabilní, případně poskytují jen omezený pohled.
4.5. Základy zavádění reportingu (IS systému) Systém reportingu je jedním z informačních systémů podniku. Je (či měl by být) propojený s ostatními systémy v dané entitě. Ideální pro 136
ARSENIE SAMOIL, Mihalache. Cloud Accounting. Ovidius University Annals: Economic Sciences Series [online]. 2011, (2), 782-787 [cit. 2016-03-08]. ISSN 15829383.
Stránka 47 z 114
stavbu informačního systému je stavění systému na tzv. „zelené louce“, kdy jsou jasné představy o tom, co by měl systém umět, ale je zde dostatek prostoru pro odborníka/y, kteří mají zavádění systému na starosti.137 Často se zapomíná na důležitou věc a to, že tvůrce systému nemůže postavit systém sám, ale musí pracovat v týmu se všemi v dané entitě, kteří budou se IS pracovat. Tento tým by měl zahrnovat jak vedení, tak i zaměstnance, kteří budou se systémem jakkoli pracovat.
138
Schéma 6.: Přístup k implementaci IS (vlastní sestavení)
Všechny IS v podniku lze zavádět dvěma způsoby, které jsou koncepčně odlišné. První top-bottom, druhý bottom-top. Způsob topbottom je přístup, který začíná stanovením cílů, které by měl IS plnit, a do procesu jsou zapojeni všichni, kdo budou se vstupy i výstupy IS pracovat. Takto vytvořený IS je strukturovaný a lze ho dobře udržovat a rozšiřovat.
Druhý
přístup
bottom-top
je
způsob,
který
je
charakterizován živelným vývojem. Nejdříve se řeší menší úkoly IS a systém se staví nestrukturovaně odspodu. Časem se systém dostane do stádia, ve kterém je jeho provoz neúnosný a je potřeba celý systém revidovat, aby bylo možné ho dále používat a případně rozšiřovat. V tomto přístupy většinou nebývají zajištěné vazby mezi 137
BÉBR, Richard. Manažerské informační systémy. 1. vyd. Praha: Vys. škola ekonom., 1998. ISBN 80-7079-885-8., str. 9. 138 SWAN, Jonathan. Practical financial modelling: A guide to current practice [online]. 2nd ed. Amsterdam: Elsevier/Cima Pub, 2008 [cit. 2016-03-11]. ISBN 978008-0570-112. str. 69.
Stránka 48 z 114
jednotlivými částmi IS a případný další rozvoj a výstupy IS nejsou dostatečně uspokojivé.139
139
Tamtéž.
Stránka 49 z 114
5. Jak prezentovat ekonomická data srozumitelněji Účetnictví, ať už finanční nebo manažerské, je pro většinu populace souborem čísel formalizovaných v různých tabulkách (=výkazech), které mezi sebou mají nějaké základní vazby (=bilanční teorie) a kterým běžný člověk nemůže kvalitně porozumět 140 . Pokud by se potvrdily výsledky výzkumu uvedeného v kapitole 1.4, tak bude potřeba, aby se větší důraz kladl na interpretaci, tedy prezentaci dat a účetní by se měli stávat hospodáři jednotek, kterým vedou účetnictví. Tím se dostávám k tématu prezentace dat
141
nebo informací.
V současné době, se spíše předkládají data a málo informace. Informace bývají utopeny v přílišném detailu a bývají skryty v příliš obsáhlých řešeních, ve kterém se mnohdy ani sám tvůrce kompletně nevyzná. Prozatím neexistuje lepší řešení pro prezentaci ekonomických dat, než je použití tabulek a grafů. Považuji za nutné uvést alespoň základní přístupy, jak s tímto aparátem pracovat. Prezentace tabulek i grafů neodborníkovi na danou problematiku musí splňovat jednoduchý požadavek: „Stručně a jasně!“142
5.1. Prezentace tabulek Tabulky
jsou
základním
aparátem
prezentace
účetních
a ekonomických dat, legislativa dokonce požaduje tabulky (výkazy) v předem dané struktuře. Statutární výkazy se požadavku stručně a jasně ovšem nedrží. Pokud je úkolem prezentovat data v podobě tabulky,
je
potřeba
se
uvedeného
požadavku
držet,
protože
140
FRANCÍRKOVÁ. 2015. V tuto chvíli je jedno, zda se jedná o ekonomická (účetní data), nebo jiná technická data. Jedná se o problém každé profese, která má prezentovat nějaké výsledky a za svůj jazyk má čísla. 142 STANĚK, Ondřej. Rozhovor – Prezentace technických dat netechnikům. Praha, 3. 12. 2015. 141
Stránka 50 z 114
čtenář/uživatel bude věnovat svoji pozornost jen takovému zdroji informací, kterému porozumí do 10 vteřin 143 . Pokud ho tabulka do tohoto okamžiku nezaujme buď obsahem nebo svojí vizualizací, nebo bude příliš rozsáhlá, je pravděpodobné, že jí nebude věnovat dostatečnou pozornost. Statutární výkazy jsou příkladem špatně strukturované tabulky, u které je obtížná i interpretace. Výkazy jsou rozsáhlé, graficky nezajímavé a jejich třídění je někdy i pro zkušené uživatele nesystematické. Zároveň v některých případech jsou ve statutárních výkazech vykázány řádky s nulovou nebo žádnou hodnotou, a tím ještě více ztěžují orientaci v tabulce. Současná praxe v ČR se stále drží vykazování i těchto řádků. Řešením však není předkládání tabulek, které budou zobrazovat jen pár sledovaných oblastí v hezkém balení. V současném technickém světě, není velký problém použít výpočetní techniku k prezentaci a využít všech možností, které nám dávají tabulkové procesory a jiné prezentační nástroje. Doba papíru pravděpodobně končí a je na čase využívat dynamická řešení. Tabulkové procesory jsou zvláště vhodné pro předkládání účetních a ekonomických dat 144 . Jedná se v podstatě o velký čtverečkovaný papír, který analytik může pro svoji práci využít. Prostor je v podstatě neomezený, ale je potřeba stále pamatovat na to, že uživatelé (alespoň po nějaký čas) budou chtít takovéto tabulky tisknout. Je potřeba dodržet základní typografická pravidla, aby vytištěná tabulka byla čitelná. Zároveň neomezený prostor svádí k vytváření rozsáhlých tabulek, které svým rozsahem informace spíše skrývají.
143
BRADBURY, Andrew. Jak úspěšně prezentovat a přesvědčit. 2. vyd. Překlad Martina Chalupová. Brno: Computer Press, 2007. ISBN 978-80-251-1622-7. str. 27. 144 Ještě vhodnějším řešením jsou databázové programy např. MS Access.
Stránka 51 z 114
5.2. Prezentace grafů Grafy jsou druhým hlavním nástrojem, který je zároveň velmi oblíbený a pro prezentaci dat (i účetních) ho lze úspěšně použít. Možnost tvořit grafy je skoro vždy i součástí účetních softwarů a jejich tiskových sestav. Bohužel automatické generování grafů s sebou nese úskalí v podobě malé vypovídací schopnosti a pouze ve zlomku případů se takto vytvořené grafy dají smysluplně použít. Stejně jako u tabulek, tak i u grafů platí požadavek stručně a jasně. U grafů o to víc, protože se jedná o vizuální nástroj, který popisuje daný jev graficky, bližším začtením se čtenář/uživatel více nedozví. Grafů existuje celá řada, běžně jsou uživatelé ale zvyklí číst pouze vybrané typy grafů a to ještě za dalších omezujících podmínek. Grafy, u kterých nebývá problém s pochopením ze strany čtenáře, jsou hlavně
liniové,
sloupcové,
koláčové
a
případně
kombinace
sloupcového a liniového grafu. Dobře využitelné jsou i grafy pruhové, ale v tomto případě se jedná o sloupcový graf otočený o 90°. V současné praxi i v hotových řešeních účetních programů jsou tyto grafy rozšířeny o třetí rozměr. Tato prostorovost většinou ničí perspektivu a ještě více ubírá na vypovídací schopnosti. 5.2.1. Liniové grafy Liniové grafy jsou dobře využitelné pro znázornění trendu zkoumané veličiny v čase. V účetnictví se může jednat např. o vývoj tržeb v čase, vyjádřený v peněžních jednotkách, nebo o vývoj prodeje v naturálních jednotkách. Liniový graf není vhodný pro zobrazení přesných hodnot a zároveň je náchylný na počet sledovaných kategorií, nejlepší vypovídací schopnost má do 3 kategorií (linií).145 Úskalím liniových grafů jsou jejich osy. Techničtí uživatelé jsou zvyklí číst grafy s tzv. logaritmickým měřítkem, ale pro ekonomické účely je 145
STANĚK. 2015.
Stránka 52 z 114
potřeba se držet lineárního měřítka osy, protože s tímto měřítkem je většina uživatelů obeznámena a rozumí mu.146 Zároveň je potřeba dát pozor na to, aby začátek horizontální osy začínal v označeném bodě a to nejlépe v bodě 0. Případné posunutí do jiného bodu může zobrazovaný jev zvýraznit, ale zároveň čtenáře zmást a ten může případně učinit špatné rozhodnutí. Dalším úskalím je měřítko vertikální osy. Prodloužením osy dochází k vyhlazení zobrazovaného jevu. Pro názornost uvádím příklad, kde na všech grafech jsou vyneseny stejné hodnoty, ale jsou upravené osy.
Graf 1.: Znázornění zkreslení liniového grafu (vlastní sestavení)
5.2.2. Sloupcové a pruhové grafy Sloupcové a pruhové grafy jsou v podstatě totožné, jen jsou otočené o 90°. Pokud není pruhový graf pro čtenáře čitelný, dá se např. papír otočit a uživatel dostane svůj známý sloupcový.
146
STANĚK. 2015.
Stránka 53 z 114
Sloupcové grafy jsou vhodné pro srovnávání různých kategorií v čase. Uplatnění v účetnictví najdou např. při zobrazování hlavních skupin nákladových druhů, struktury zákazníků a výnosů z těchto zákazníků apod. Při zachování dostatečné vypovídací schopnosti lze zobrazit až 5 kategorií a srovnat je v 4–6 okamžicích. Vyšší počty hodnot už by mohly čtenáře/uživatele mást a odvádět pozornost.147 Rozšířením sloupcových grafů jsou tzv. skládané grafy, které seskupují kategorie do jednoho sloupce. Zde je potřeba zajistit, aby nebyly mezi zobrazovanými daty velké rozdíly a v souboru nebyly nejmenší hodnoty menší než 10 % nejvyšší, protože malé hodnoty v takto sestaveném grafu nejsou dobře čitelné. Skládané grafy nejsou vhodné pro zobrazení celkového součtu, ale spíše pro zobrazení relací mezi kategoriemi a zároveň jejich srovnání v čase. Zajímavým řešením je relativní skládaný graf, kdy celkový součet kategorií činí 100 % a jednotlivé kategorie jsou dopočteny jako procenta. Níže uvádím příklady, na kterých ilustruji přístup k sloupcovým grafům.
Graf 2.: Znázornění sloupcových grafů (vlastní sestavení) 147
STANĚK. 2015.
Stránka 54 z 114
5.2.3. Kombinované grafy Kombinované grafy jsou kombinací výše uvedených – sloupcových a liniových. Jejich vhodnou kombinací lze do grafu zanést více informací bez výrazné ztráty vypovídací schopnosti celého grafu. Dobře využitelné mohou být pro zobrazení struktury nákladů na jednotlivé projekty (sloupcový graf) a zároveň k zobrazení celkových nákladů (liniový graf). Pro zvýšení informační schopnosti je možné použít sekundární osu pro liniovou část grafu.148
Graf 3.: Skládaný graf (vlastní sestavení)
5.2.4. Koláčové grafy Koláčové, nebo také kruhové, grafy jsou vynikajícím řešením pro zobrazení relací mezi kategoriemi. V účetnictví nacházejí uplatnění např. při prezentaci hlavních složek režijních nákladů. Tento typ grafu je vhodný pro skupinu hodnot, kde alespoň jedna dominuje (alespoň 40 %), protože jinak se graf stává bez dalšího vysvětlení špatně čitelným. Druhým pravidlem je zahrnovat maximálně 5–6 dílů. V případě potřeby se dají menší kategorie sloučit do jedné a zobrazit na pomocném grafu (podobný sloupcovému skládanému, nebo kruhovému grafu). Pokud kategorie v souboru mají přibližně stejnou velikost, pak není vhodné používat kruhové grafy. Toto doporučuji i pro soubor, kde sice jedna hodnota je dominantní, ale zbylé mají přibližně stejné zastoupení. Pokud ovšem nechci pouze ukázat velikost dominantní kategorie. 148
STANĚK. 2015.
Stránka 55 z 114
Graf 4.: Kruhový graf (vlastní sestavení)
5.2.5. Obecné poznámky k použití grafů Většina současných tabulkových procesorů umožňuje editaci grafů a přidávání různých prvků do grafu. S prvky, které by teoreticky měly přidávat grafu na vypovídací hodnotě, je nutné pracovat opatrně, protože v extrémní variantě může být graf zahlcen daty, která uživatel nepotřebuje. U grafů v prostředí MS Excel je velice jednoduché tyto prvky odstranit, takže uživatel si případně může výkaz sám upravit. Problémem jsou grafy tvořené přímo v účetním SW. Tyto grafy většinou nelze jednoduše uživatelsky editovat, mohou být přeplněny informacemi, jako příklad uvádím koláčový graf z prostředí Pohoda BI, kde jsou zobrazeny Tržby, Zisk a Množství za 10 produktů v jednom grafu (viz Schéma 7).
Schéma 7.: Ukázka připraveného grafu Pohoda BI
Stránka 56 z 114
6. Shrnutí a zhodnocení V předcházejících kapitolách jsem se snažil o uvedení nejzásadnějších vlivů,
které
působí
na
SME
a
obecných
tendencích,
kam
pravděpodobně účetnictví a účetní profese bude směřovat. Pro druhou část této práce považuji za vhodné je stručně vyjmenovat: • • • • • • • • • • • •
Outsourcing servisních činností podniku, hlavně účetnictví, snaha ze strany SME o snížení nákladů na vedení účetnictví, odtržení účetnictví od chodu podniku, nižší vypovídací schopnost účetnictví, minimální stupeň ověření, přizpůsobování finančního účetnictví daňovým souvislostem, osobnostní charakteristiky účetních, vývoj automatizace účetnictví (bookkeeping i accounting), změna pohledu a významu účetní profese v důsledku technického pokroku, špatné možnosti prezentace dat pomocí účetních SW, záměr IASB o změně pohledu na statutární výkazy, neznalost uživatelů účetnictví co všechno jim může poskytnout a snaha o podání co nejvíce informací v tabulkách a grafech.
Z uvedeného lze vyvodit tři základní závěry: Malé a střední podniky nemají zájem o finanční účetnictví, protože nemají představu o tom, co jim může poskytnout za data a informace. Majitelé a vedoucí těchto podniků jsou většinou odborníci na jinou oblast, než jsou finance a účetnictví. Účetní většinou neumí spojit data z informačního systému s realitou a předat tak relevantní informace pro vedení účetních jednotek. Účetní SW ani účetní samotní nejsou připraveni na změnu a technický pokrok. Jejich budoucí role finančních analytiků a expertů na reporting je limitována jak jejich osobnostními předpoklady, tak omezeným povědomím o technice prezentování technických dat netechnikům.
Stránka 57 z 114
7. ČÁST 2. – Projekt reportingu pro SME 8. Základní informace o projektu Projekt, který byl i předlohou a podnětem ke zpracování této práce, se zaměřuje na interní výkaznictví, které vychází z finančního účetnictví, statutárních výkazů a dat, které jsou v účetním systému zaneseny. Svým zaměřením na SME je vhodné chápat tento projekt reportingu jako
součást
podnikových
financí
nebo
účetnictví
pro
řízení
a rozhodování. Vychází z finančního účetnictví a vypůjčuje si techniky a postupy i z jiných podnikových disciplín.
8.1. Předpoklady projektu Tento projekt jsem zpracovával ve spolupráci se společností Locke&Hobbes, a.s. (dále také jako LH). LH poskytuje outsourcingové účetnictví včetně daňových souvislostí pro přibližně 350 účetních jednotek, ze kterých více jak 2/3 spadají do kategorie SME podle definice Peemöllera, z níž v této práci vycházím. Struktura jednotek je různorodá od výrobních podniků po podniky poskytující pouze služby. Zároveň jsou zde různé formy spolupráce s klienty od pouhého dohledu nad účetnictvím, po zpracovávání kompletní účetní agendy včetně daňových souvislostí. Účetní LH jsou zaměřeni na účetní práce ve smyslu bookkeepingu a accountingu. Klienty více zajímají daňové dopady jejich činnosti než účetnictví, proto jsou na účetní LH kladeny velké nároky také v daňové oblasti. 149 Pouze u části klientů probíhá nějaké předávání informací v pravidelném intervalu jiném než v podobě statutárních výkazů, či předpřipravených tiskových sestav účetního SW.150
149 150
ROUN. 2015. Blíže
viz
dotazníkové
šetření
–
Příloha 2.
Stránka 58 z 114
8.2. Použité nástroje Účetnictví všech klientů LH je vedeno v účetní SWPohoda151.152 Projekt byl zpracován jako pilotní, za účelem zjištění zájmu klientů a ověření možností zapojení účetních LH jako finančních analytiků/hospodářů. Všechna řešení jsem vytvořil v tabulkovém procesoru MS Excel. Pro přenos vybraných řešení jsem zvolil cloudové řešení Dropbox a možnosti přístupu na vzdálenou plochu, kterou má většina klientů LH. V některých případech bylo potřeba doplnit data exportovaná z účetního SW o externí pomocné databáze klientů. 8.2.1. MS Excel MS Excel jsem zvolil pro vytvoření pilotního projektu a funkčních beta verzí. V budoucnu by bylo možné vytvořit nadstavbu pro účetní SW, která by byla přístupná přímo v účetním SW. Bohužel toto je velmi nákladné řešení153. Dalším řešením by mohlo být využití databázové aplikace např. MS Access. MS Access ovšem není součástí běžných distribucí MS Office 154 a tedy by bylo potřeba naučit klienty i účetní s ním pracovat. MS Excel má některé zásadní výhody, které mě vedly k jeho využití:155
151
POHODA pro střední firmy. Účetní program POHODA [online]. [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.pohoda.cz/stredni-firma/ 152 Zároveň jsem všechna řešení otestoval pro účetní programy Helios Orange, FlexiBee a Premier. Testy jsem prováděl z důvodu ověření kompatibility navrhovaných řešení pro případné rozšíření projektu mimo klienty LH. 153 SOUKUP, Václav. Rozhovor – Vývoj nadstavby pro SW Pohoda. Praha, 5. 5. 2015. 154 Porovnání plánů Office 365 Business. Microsoft Office [online]. [cit. 2016-03-14]. Dostupné z: https://products.office.com/cs-cz/business/compare-office-365-forbusiness-plans 155 MOLNÁR, Zdeněk. Manažerské informační systémy. Vyd. 1. V Praze: České vysoké učení technické, 2010. ISBN 978-80-01-04596-1, str. 49–50.
Stránka 59 z 114
• Všechny verze od verze 2007 mají přepracovanou architekturu a provádějí většinu i složitých výpočtů značně rychleji než předchozí verze. • Byla rozšířená datová oblast, v současné době je možné použít více jak 1 000 000 řádků a 16 000 sloupců. Takový počet řádků i sloupců více než dostatečně postačuje potřebám SME. • Od verze 2007 jsou rozšířené možnosti podmíněného formátování a byly doplněn další vizualizační možnosti. • Byly zrychleny výpočty v kontingenčních tabulkách a bylo změněno rozhraní, ve kterém se kontingenční tabulky vytvářejí. • Zároveň byla doplněna možnost využívání Excelových tabulek v prostředí MS SharePoint a Dropbox, umožňující jednodušší sdílení a přístup k tabulkám. • V dalších verzích byly doplněny důležité funkcionality např. kontingenční grafy, mini grafy v buňkách, správce propojených souborů apod. Mezi nejdůležitější nevýhody řešení v MS Excel patří problematická integrace
s ostatními
podnikovými
informačními
systémy,
nízká
transparentnost dat a fakt, že výpočty a data bývají náchylné na chybu a poškození zásahem uživatele. Při vyšším počtu tabulek může dojít k náročnější správě těchto tabulek. V neposlední řadě je zde bezpečností riziko v podobě sdílení.156 Část těchto nevýhod a rizik lze odstranit pomocí funkcionalit, které MS Excel nabízí např. ochrana souborů a buněk heslem. Část rizik lze odstranit pomocí prováděcí dokumentace k vytvořeným řešením (pro rizika netransparentnosti a implementace při vyšším počtu dat a tabulek). Reportovací řešení v prostředí MS Excel jsou používána i u velkých157 a mezinárodních společností158. MS Excel jsem zvolil také proto, že je široce rozšířen a uživatelé jsou s ním zvyklí alespoň základně 156
MOLNÁR, 2010, str. 50–51. TRBUŠEK, Roman. Rozhovor – Organizace finančního oddělení ve společnosti Still ČR. Praha, 1. 3. 2016. 158 HALÍŘ, Zbyněk. Rozhovor – Organizace finančního oddělení ve společnosti ŠKODA AUTO a.s. Praha, 20. 11. 2015. 157
Stránka 60 z 114
pracovat. Zároveň použitím MS Excel byla možná rychlá úprava a vývoj jednotlivých řešení. 8.2.2. Cloudové služby – Dropbox Cloudová řešení jsou důležitou součástí moderního poskytování a sdílení dat, zároveň umožňují přístup z mobilních zařízení. Pro svůj projekt jsem zvolil službu Dropbox hlavně z důvodů dobré podpory souborů MS Office a automatické archivace jednotlivých verzí souborů159. V roce 2015 Microsoft vydal verze mobilních aplikací MS Office, které mohou přímo v aplikaci přistupovat k souborům uloženým na Dropboxu. Uživatel má přístup ke svým datům a informacím on-line pomocí mobilního telefonu nebo tabletu. Všechny dokumenty uložené na Dropboxu se automaticky synchronizují do všech propojených zařízení a zároveň je možné vybrat a obnovit poslední stabilní verzi dokumentu. Za riziko cloudových služeb bývá uváděna bezpečnost a možnost ztráty dat 160 . Největším rizikem v současné době je sám uživatel a nastavení nevyhovujícího hesla 161 , které je možné velice rychle odhalit162. Kvalita hesel je obecným problémem v IT oblasti a ohrožuje i složité bezpečností systémy.
159
About Dropbox. Dropbox [online]. [cit. 2016-03-14]. Dostupné z: https://www.dropbox.com/about 160 JAMIL, Danish a Hassan ZAKI. CLOUD COMPUTING SECURITY. International Journal of Engineering Science and Technology [online]. 2011, vol. 3, no. 4, s. 3478-3483. ISSN 09755462. 161 The 25 Most Popular Passwords of 2015: We're All Such Idiots. Gizmodo [online]. [cit. 2016-03-14]. Dostupné z: http://gizmodo.com/the-25-most-popularpasswords-of-2015-were-all-such-id-1753591514 162 STEVE, Gold. Cracking passwords, Network Security, Volume 2010, Issue 8, August 2010, Pages 4-7, ISSN 1353-4858, http://dx.doi.org/10.1016/S13534858(10)70103-3.
Stránka 61 z 114
8.3. Obecný postup zpracování projektu Vytvoření každého z dále uvedených řešení probíhalo v několika fázích a vycházelo z teorie implementace informačních systémů (viz 4.5).
Schéma 8.: Fáze zpracování projektu a jejich návaznost (vlastní sestavení)
U některých řešení bylo možné některé fáze vynechat, u některých řešení bylo naopak nutné vybrané fáze opakovat. K opakování docházelo hlavně při definování požadavků na finální řešení. K vynechání docházelo v pozdějších fázích projektů a to hlavně v oblasti testování, kdy prvotní návrh byl otestován interně, a až následně
externě,
u
dalších
verzí
testování
probíhalo
pouze
klientem/uživatelem nebo paralelně.
Schéma 9.: Fáze zpracování jednotlivých projektů (vlastní sestavení)
Stránka 62 z 114
8.4. Přípravná fáze zavádění reportingových řešení U každého řešení jsem musel vyřešit následující: formu výstupů, jaké jsou dostupné vstupy, jaká je jejich podoba, jaká má být periodicita výstupů a případně, jestli jsou potřeba změny ve finančním účetnictví ve vztahu ke zvýšení vypovídací schopnosti účetnictví. 8.4.1. Formy výstupů Výstupy projektu mají v zásadě dvě podoby, statickou a dynamickou. Výkazy je možné předkládat v souboru tabulkového procesoru, nebo v podobě dokumentu PDF. U výstupů z Excelu je možné poskytnout výstupy v takové podobě, kdy uživatel si může sám vybírat, jaké informace chce zobrazit. U výstupů v PDF není tato editace možná, výstupy jsou statické, jsou stálé ve své struktuře a jsou uživateli oblíbené pro nemožnost zásahu a nemožnost poničení samotného výstupu. MS Excel
PDF
Statické
X
X
Dynamické
X
Tabulka 2.: Porovnání formátů výstupů projektu (vlastní sestavení)
8.4.2. Periodicita, autor a okamžik zpracování Periodicita, autor zpracování výstupu a okamžik, kdy je možné výstup zpracovat jsou tři oblasti, které spolu úzce souvisí, proto považuji za vhodné, je řešit dohromady. Periodicita se váže hlavně k požadavkům klienta, cyklu jeho podnikatelské činnosti a obsahu samotného výstupu. Je možné sestavovat výstupy na měsíční bázi163, ale i na kratší, např. v týdenním intervalu 164 . Variantou je také tzv. online sestavování výstupů, kdy si klient sám aktualizuje daný výstup podle svých potřeb. Podle mého názoru autor by měl být vždy
163 164
Hlavně upravené výkazy finanční pozice a výkonnosti. Výstupy o struktuře prodejů, struktuře pohledávek a závazků, apod.
Stránka 63 z 114
analytik/účetní, který může vhodně okomentovat výkaz. Sestavování klientem není z mého pohledu vhodný přístup, kompromisní variantou je aktualizace výkazu klientem, pokud to výkaz umožňuje. Třetím bodem, který je nutné vždy vyřešit je okamžik sestavení výkazu. Účetnictví je tokový systém informací, data se v tomto systému objevují postupně. Outsourcing účetnictví vede k prohloubení efektu dávkového zpracování dokladů a tedy k aktualizaci databáze/dat v delším časovém úseku. Pokud je účetnictví vedeno průběžně, tak je možné v podstatě výstupy sestavovat kdykoli. V tomto projektu jsem přistoupil k následujícím variantám sestavování výstupů: • za kalendářní měsíc, nebo čtvrtletí, • za uplynulých 14 dní, • v okamžiku, kdy je výstup potřeba. Výstupy svázané s měsícem nebo se čtvrtletím jsou výstupy, které většinou potřebují srovnání v čase. Jedná se například o zisk/ztrátu v jednotlivých měsících a vývoj tohoto ukazatele, nebo se může jednat o sledování nákladů na různé aktivity/projekty, které v dané jednotce probíhají. Výstupy za kratší časový úsek jsou např. výstupy struktury a objemu prodejů. Výstupy, které jsou k dispozici okamžitě, jsou hlavně různé predikce, které vycházejí z účetních dat. U většiny výstupů dochází ke zpoždění ve zpracování, protože je nutné, aby v daném období byly zaúčtovány všechny doklady, které do tohoto období patří165. Měsíční výstupy je většinou možné sestavit až po polovině následujícího měsíce 166 . Toto je značné omezení, na kterém by bylo vhodné dále pracovat.
165
Je možné tvořit dohadné položky, které by mohli nedoručené doklady postihnout, ale v reálných podmínkách nebylo toto možné zavést. Zavedením účtování o dohadných položkách by bylo možné sestavovat výkazy do 3-7 dní po skončení časové jednotky. 166 Měsíční výstupy lze v průměru sestavovat 20. den v následujícím měsíci.
Stránka 64 z 114
8.4.3. Postupy účtování – změny v účetním systému Postupy účtování je nutné upravit nebo změnit vždy, když stávající data neposkytují dostatečné atributy pro vytvoření výkazů, které klient/uživatel požaduje. Přesvědčit účetní, kteří se dlouhodobě starají o účetní agendu klienta o tom, že je nutné změnit jejich postupy, bývá nejtěžším úkolem analytika. Velice často se jedná pouze o minimální zásahy a minimální rozšíření, které je ovšem nutné pro zpracovávání výstupů. Nejčastěji jsem úpravy požadoval ve zvýšení počtu analytik jednotlivých syntetických účtů. Tím jsem získal další potřebné informace a částečně tak došlo k přiblížení finančního účetnictví manažerskému (viz kapitola 2.2 a Schéma 2). Druhou možností jak rozšířit vypovídací schopností účetního systému je zaznamenávání dalších upřesňujících charakteristik167 k jednotlivým účetním případům.
Schéma 10.: Vztah vypovídací schopnosti a podrobnosti dat v účetnictví (vlastní sestavení)
Většina současných účetních SW umožňuje nastavení automatických předkontací a vzorových účetních zápisů. Pokud je potřeba upravovat postupy účtování, jedná se o změny, které jsou třeba udělat při zavádění nějaké formy reportingu, a v průběhu dalších období již velké úpravy nejsou potřeba. Pozornost vyžadují jen nahodilé a neobvyklé účetní případy, pro které nejsou připraveny vzory účtování. Zároveň rozšíření účetních zápisů o další charakteristiky může při správném nastavení sloužit i pro zpracovatele účetnictví jako prvek kontroly (blíže viz kapitola 0).
167
Označovány jako zakázky, projekty, střediska, apod.
Stránka 65 z 114
Při přechodu od finančního účetnictví (daňového účetnictví) k účetnictví pro potřeby řízení a rozhodování a interního výkaznictví je potřeba, aby účetní byli schopni orientovat se alespoň základně v podnikatelské činnosti klienta a mohli správně zpracovávat doklady 168 a účetnictví. U outsourcingových společností je již zmiňovaný problém s odtržením účetního od chodu podniku (viz kapitola 1.4.1), toto odtržení se dá z části vyřešit, pokud doklady, podle kterých se účtuje, jsou autorizovány majitelem. Majitel může v procesu schvalování doklady označit kategoriemi a poskytnout tak účetním alespoň základní informace o tom, jak tyto doklady zaúčtovat. Rizikem je ještě větší prodloužení doby, kdy je možné doklad zpracovat. 8.4.4. Formy vstupů a jejich aktualizace Výsledné řešení lze aktualizovat dvěma způsoby. Exportované účetní databáze lze nahrát přímo do Excelového souboru, kde proběhnou všechny pomocné výpočty, nebo lze databázi nahrát na určené místo pouze jako soubor a vztahy mezi exportovanou databází a výsledným řešením jsou zajištěny pomocí odkazů mezi soubory. Obě řešení mají své výhody i nevýhody, které jsou uvedené v tabulce níže. Propojené soubory + jednoduchá aktualizace pouhým nahráním souboru do složky + nedochází k duplikování vstupních dat = různé výkazy vycházejí z jedné databáze - omezené možnosti přístupu přes mobilní verzi Excelu (provázané soubory musí být uloženy ve stejné složce na stejné úrovni) - omezení sdílení např. e-mail (porušení vazeb)
Vše v jednom souboru + snadný přenos souboru + využití mobilní veze Excelu bez omezení
-
vyšší náročnost na obsluhu náchylnost k chybě a porušení vzorců vstupní data se nahrávají přímo = duplicita a náchylnost k chybě při aktualizaci
Tabulka 3.: Výhody a nevýhody přístupů provázanosti dat ve výkazech (vlastní sestavení)
168
Do příslušného střediska/projektu/zakázky.
Stránka 66 z 114
9. Navrhovaná řešení V následujících kapitolách jsou popsány návrhy výkazů, které jsou i předmětem reálného projektu. U každého příkladu jsou krátce uvedeny důvody, proč je tento report sestavován, jaké zdroje jsou potřeba pro daný výkaz a jak mohou uživatelům tyto výkazy pomoci v jejich práci. Ukázky výkazů jsou součástí příloh a jsou dostupné také v elektronické podpoře této práce na https://goo.gl/7IFb8i169. Vzorové výkazy jsou ukázkou, jak by mohly vypadat výstupy z účetnictví pro řízení a rozhodování v podmínkách SME. Navrhovaná řešení jsou seřazena podle svého vztahu ke klasickému statutárnímu výkaznictví. V druhé části kapitoly uvádím výkaz pro manažera a zároveň tento slouží i pro investora a specifické výkazy vybraných položek. Je smutné, že klienti mnohdy nepovažují účetnictví za informační systém, který jim může přinést něco jiného než starosti a výdaje. Jejich nastavení mysli není takové, aby přijímali podněty i z jiných oborů, které by pro ně mohly být přínosné. Doufám, že se situace změní, třeba stejně tak, jako se změnil pohled na účetnictví např. v Xeroxu. V roce 2000 nastoupila do Xeroxu Anne Mulcahy jako nová CFO celé společnosti. První věcí, kterou jako nová CFO učinila bylo, že se přihlásila do účetního kurzu. I díky tomuto poznání byla schopná společnost řídit tak, že na konci roku 2003 měla za sebou čtyři zisková čtvrtletí, a v roce 2004 byla za svoji práci oceněna časopisem Fortune.170
169
Ukázky jsou uložené na cloudovém úložišti Dropbox. Pokud uvedený odkaz není funkční, kontaktujte mě na adrese
[email protected]. 170 DWECK, Carol. Mindset: The New Psychology of Success. New York: Random House Publishing Group, 2006. ISBN 978-158-8365-231, str. 131.
Stránka 67 z 114
9.1. Výkazy s vazbou na statutární výkazy První výkazy, které je možné sestavit v účetní jednotce bez velkého přidaného úsilí, jsou výkazy založené na statutárních výkazech. V následujících kapitolách jsou uvedeny ukázky, které jsem připravoval pro různé účetní jednotky. Výkazy a kapitoly jsou seřazeny od klasického statutárního výkazu zisku a ztráty, přes výkaz založený na návrhu, který diskutoval IASB
171
, po výkazy, které označuji za
manažerské. Do výkazů jsem vnesl dynamický prvek, kdy si uživatel může volit jaké hodnoty a období chce zobrazit. Uváděná řešení jsou zaměřena na varianty výkazu zisku a ztráty, protože v praxi to jsou nejsledovanější položky. Rozvaha není pro manažery tak důležitá, protože spíše vyžadují podrobnější výkazy pouze určitých rozvahových položek.172 Každý níže uvedený výkaz je sestavený pro jinou společnost, protože byla ze strany majitelů obava o zveřejnění přílišného množství dat. Majitelé společností, jejichž ukázky výkazů jsou zde zveřejněny, jsou velmi časově vytížení, a tedy je nutné jim předkládat pouze informace, které jsou pro jejich rozhodování důležité a nezahlcovat je zbytečnými podrobnostmi173. Z mého průzkumu vyplynulo, že více jak 75 % 174 klientů, kterým LH zpracovává účetnictví, se nepředkládají jiné informace než statutární výkazy. U zbylých 25 % se zpracovávají nějaké výkazy, a z této množiny se 60 % předkládají statutární výkazy nebo analytické výkazy
171
Viz Kapitola 3.4.2. ROUN, V. 2015., RÁKOS, T. 2015. 173 Hlavně v prvotní fázi. Pokud zjistí, že je potřeba se některé položce věnovat podrobněji, tak je potřeba mít připravené řešení tak, aby hlubší analýza byla možná. 174 Viz 172
Příloha 2.
Stránka 68 z 114
z účetního SW. Zároveň klienti hodnotí statuární a analytické výkazy jako relativně špatně čitelné175. 9.1.1. Rozšíření klasického statutárního výkazů zisku a ztráty Výkaz je připravený pro malý sklářský podnik, který se orientuje zejména na zakázkovou výrobu designového a užitného skla. Statutární výkazy v České republice mají strukturu danou vyhláškou a jsou závazné. Účetním jednotkám je umožněna mírná úprava výkazů176, ale protože se jedná o externí výkazy, tak se tyto úpravy většinou nepoužívají i z obavy o vyzrazení citlivých údajů. Někteří majitelé požadují sestavení těchto výkazů každý měsíc pro interní potřebu. U upravených interaktivních statutárních výkazů není příliš nutné zapojovat účetní 177 , spolupráce s nimi je spíše v rovině nastavení termínů, kdy je možné výkazy sestavovat a publikovat. U těchto výkazů také nebylo a není nutné procházet všemi fázemi, které jsou zmíněny výše 178 . Výsledné řešení je poměrně jednoduché, avšak efektní a efektivní. V přípravné fázi jsem vytvořil šablonu výkazu v podobě, která odpovídá vzhledem klasickému statutárnímu výkazu. Dalším krokem byla kontrola a nastavení cest pro jednotlivé analytické účty, aby vstupovaly do správných řádků výkazů. Po této „přípravné“ fázi byl výkaz připraven pro použití a v reálné praxi bylo potřeba výkaz editovat pouze minimálně. Obsluha
a
aktualizace
tohoto
výkazu
je
velmi
jednoduchá.
Účetní/Analytik vyexportuje z účetního SW účetní deník v datovém souboru
179
v dohodnuté struktuře, který nahraje do připraveného
175
Statutární výkazy dostaly známku 3,6, analytické 2,8 na stupnici 1–5, 1 = nejlepší. 176 Viz kapitola 3.2. 177 Viz kapitola 8.4.3. 178 Viz Schéma 9. 179 Nejčastěji ve formátu *.xls, *.xlsx nebo *.csv.
Stránka 69 z 114
řešení. Výkaz se po nahrání vstupních dat automaticky aktualizuje. Výkazy je možné rozšířit v oblasti finanční analýzy, v uvedeném příkladu jsou uvedené změny v absolutním i relativním vyjádření. Hlavní problém, který se může u tohoto řešení vyskytnout, je v okamžiku, kdy se v účetním deníku objeví nový analytický účet, který nemá nastavenou cestu, v jakém řádku se má zobrazit. Řešení je jednoduché a rychlé. Stačí tento účet doplnit do účetního deníku, který je součástí reportovacího řešení a přidělit mu tak správnou cestu.
Schéma 11.: Schematický postup přípravy a používání řešení (vlastní sestavení)
Možným rozšířením je inspirace návrhem IASB. V tomto případě (sklářského podniku) jsem rozdělil výkaz podle produktových řad, které se velmi liší svojí nákladovou náročností 180 . Návrh tohoto výkazu je uvedený v příloze i v elektronické podpoře této práce. Jako jediný z uvedených výkazů není používán v praxi, protože v době publikace této práce nebyla dostatečně upravená vstupní data, aby se tento výkaz dal sestavit. V průběhu přípravy toto výkazu je nutné udělat menší úpravy v rozdělení analytických účtů tak, aby bylo možné rozlišovat náklady a výnosy podle produktových řad181. Ukázky dynamického statutárního výkazu i rozšířeného výkazu jsem uvedl v Příloha 3. Součástí elektronické podpory této práce je kompletní a interaktivní výkaz zisku a ztráty v rozložení podle české 180
V Příloha 3 je uvedený tento výkaz jako ukázka, protože prozatím nejsou všechna data v účetním deníku upravena tak, aby bylo možné tento výkaz sestavit. 181 V návrhu jsem tyto analytické účty rozdělil ročně v MS Excel.
Stránka 70 z 114
legislativy. Součástí se také výkaz založený na návrhu IASB. Výkazy jsou dostupné na https://goo.gl/7IFb8i. 9.1.2. Manažerský pohled na výkaz zisku a ztráty Další výkazy, které je možné jednoduše z účetního SW tisknout jsou tzv. analytické výkazy. Exportované analytické výkazy podle mého názoru leží mezi statutárními výkazy a manažerskými výkazy. Navrhovaná řešení manažerských výkazů vycházejí z analytických výkazů, ale položky jsou přeskupeny a seskupeny tak, aby se tyto výkazy daly využít k řízení společnosti. Pokud jsou tyto výkazy vhodně upravené, mohou fungovat i jako základní prvek kontroly správnosti účetnictví. Výkazy nazývám manažerskými, protože vycházejí částečně z teorie manažerského účetnictví a mají primárně sloužit jako výstup účetnictví pro řízení a rozhodování. V navrhovaném řešení pracuji s hrubou marží182. Původní záměr byl zavést více druhů marží, ale v praxi se ukázalo, že to není vhodný přístup, protože více druhů marží může uživatele mást. Mezi manažerskými a statutárními výkazy platí základní rovnost např. absolutní výše výnosů a nákladů jsou v obou výkazech stejné. Výkazy se liší pouze v tom, jak jsou položky kumulovány, a rozdíl je také v přidání dalších součtových řádků. V exportovaných analytických výkazech jsou účty seřazené podle skupin, nejdříve všechny náklady a poté všechny výnosy. Pokud se výkaz exportuje v měsíční podrobnosti, tak jsou jednotlivé účty označené pouze číslem účtu183. V navrhovaném řešení jsou jednotlivé účty označeny jak číslem účtu, tak i názvem, který je uveden v účtové osnově184. Položky výkazu jsem 182
Rozdíl výnosů z hlavní činnosti a nákladů, které se týkají této činnosti. Vzor analytického výkazu zisku a ztráty je uveden v elektronické podpoře. 184 Tuto funkci jsem musel přidat z důvodů požadavků účetních, kteří tyto výkazy zpracovávají pro jednodušší komunikaci klient – účetní. V uživatelské verzi je možnost čísla účtů skrýt. 183
Stránka 71 z 114
přeskupil a seskupil tak, aby lépe popisovaly realitu společnosti a mohly tak sloužit manažerům pro rozhodování. Výkazy slouží vedení společnosti k lepšímu pochopení, jak jejich účetní jednotka funguje, jaká je marže hlavního provozu, případně produktových řad a jaké jsou režijní náklady včetně jejich vývoje v čase. Takto sestavený výkaz je vhodný i pro základní kontrolu správnosti a úplnosti účetnictví. Lze sledovat a kontrolovat, zda všechny periodicky opakující se náklady jsou opravdu zaúčtovány, případně díky grafickému znázornění vývoje dané položky pomocí tzv. Sparklines rychle zjistit, že se některé náklady vyvíjejí jinak, než odpovídá časovému trendu. Základním rozšířením, které považuji za vhodné u každého klienta, kterému se toto řešení zavádí, je rozdělení všech nákladů 185 do maximálně 5–6 skupin/druhů. Toto rozšíření umožňuje čtenáři předložit syntetický pohled na účetní jednotku, ale zároveň mu správně nastavený výkaz v MS Excel umožňuje dostat se do bližšího detailu. Rozdělení všech nákladů do skupin je dalším prvkem kontroly. Pokud se všechny náklady přiřazují do kategorií a tyto kategorie jsou vhodně nastavené, tak by v účetní jednotce neměly zůstávat náklady (případně i výnosy) bez zařazení. Pokud se objeví náklad bez zařazení, je to stimul pro účetní, aby daný zápis podrobili analýze, a je vhodné do analýzy zapojit i majitele, aby bylo možné přijít na to, proč se tento zápis objevil. Druhým rozšířením je přejmenování účtů v účtové osnově tak, aby názvy byly blížší uživateli186. Uvedené řešení vychází z účetního deníku a účetní osnovy. Výkazy a pomocné výpočty jsem vytvořil v MS Excel. Ve srovnání s řešením uvedeným v předchozí kapitole je potřeba provést více úprav a více komunikovat s majitelem účetní jednotky a s účetní. Změny je nutné
185
Hlavně režijní náklady = všechny náklady, které se nedají přímo přiřadit hlavní činnosti. Lze provést i u nákladů hlavní činnosti. 186 Např. 518001 – Nájemné = Nájemné provozovna Praha, 518001 – Nájemné = Nájemné provozovna Liberec.
Stránka 72 z 114
provést jak v samotném účetnictví, tak je potřeba upravit, ale spíše vytvořit, šablony pro samotný výkazy a vzít v úvahu vazby mezi vstupními daty a výkazem. Nejdříve je nutné provést analýzu podnikatelské činnosti klienta a identifikovat činnosti, které vyvolávají náklady a výnosy, a k těmto činnostem přiřadit vhodné účtování na analytické účty. Dalším krokem je roztřízení analytických účtů do kategorií. To je možné přímo v účetní SW pomocí středisek, nebo následně při přípravě výkazu v Excelu. Dalším krokem je nastavení šablony v Excelu a zkompletování celého řešení. To obnáší revidování účetní osnovy, případné přejmenování účtů tak, aby byly lépe čitelné pro uživatele. V první fázi přípravy výsledného výkazu jsem musel rozšířit exportovaný účetní deník pomocí vzorců o další charakteristiky jednotlivých zápisů, aby bylo vůbec možné výsledný výkaz sestavit187. Upravený deník s větším množstvím charakteristik slouží jako výchozí databáze pro tvorbu výsledného výkazu. Je nutné vhodně propojit upravený účetní deník a znalosti o podnikatelské činnosti účetní jednotky. Úskalím výkazů jsou operace, které se dělají až v období zpracovávání statutárních výkazů. Jedná se hlavně o výpočet a zaúčtování odpisů. Ty se často účtují jako jedna z posledních položek účetního období, ale ekonomicky mají své dopady na každý měsíc, kdy bylo dané aktivum používáno. Varianty řešení tohoto úskalí jsou dvě. První je změna postupu účtování, kdy se každému měsíci přiřadí odpisy podle odpisového plánu a to vše přímo v účetním SW. Druhým řešením je úprava odpisů přímo při přípravě výkazu mimo účetní SW. Podle mého názoru má pouze první varianta své opodstatnění a data takto připravená jsou relevantní, bohužel ve většině případů jsem byl nucen přistoupit k variantě druhé, která je náchylnější na chybu a zároveň časově
náročnější;
každý
měsíc
se
musí
provádět
kontrola
187
Rozšiřující charakteristiky, např. měsíc, rok, rozdělení na výsledkové a rozvahové operace, apod.
Stránka 73 z 114
a aktualizace
externě
vedených
odpisových
karet
majetku
a odpisových plánů. I toto řešení s sebou nese stejný problém s novými účty. Řešení je obdobné jako u výkazů v předchozí kapitole. Je potřeba nastavit cestu nového účtu do výkazu a navíc mu přidělit skupinu, do které patří.
Schéma 12.: Schematický postup zavádění manažerských výkazů (vlastní sestavení)
Příklady výkazů jsem uvedl v
Stránka 74 z 114
Příloha 4 a jsou dostupné v elektronické podpoře této práce – https://goo.gl/7IFb8i. V obou uváděných přístupech je nutný vstup analytika a to hlavně v podání vysvětlení a komentáře k jednotlivým hodnotám. Výkazy by si byl manažer schopný aktualizovat sám, ale je nutné, aby mu účetní/analytik doplnil obraz předkládaných informací o další informace např. opomenuté položky, změny ze strany dodavatelů apod. Dodatek – Další možnosti rozšíření manažerských výkazů Manažerské výkazy by bylo možné dále rozšiřovat a přiblížit je tak ekonomickému pohledu na účetní jednotku. Úpravy by byly nutné udělat v oblasti odpisů a vykazování leasingového majetku. Cílem takto upravených výkazů by mělo být poskytnout ekonomický pohled na účetní jednotku a zároveň více přiblížit výkazy realitě. Úpravami dochází k odtržení od účetního pohledu a statutární a upravené manažerské výkazy si již nejsou rovny. Teoreticky by bylo možné nerovnosti odstranit vykázáním rozdílových účtů.
9.2. Specifické výkazy Následující výkazy jsou sestavené pro specifické požadavky uživatelů. Vycházejí z účetnictví, exportovaných dat z účetního SW a jsou využity i mimoúčetní informace. U uvedených výkazů už většinou nelze tak snadno nalézt vazbu na statutární výkazy. Jedná se spíše o rozbory důležitých oblastí a položek výkazů. Uvedené výkazy slouží hlavně k informování uživatelů v oblastech, které nejsou dostatečně pokryté pomocí řešení dostupných v účetním SW. 9.2.1. Výkazy pro prezentaci situace vlastníkům Výkazy pro prezentaci situace entity vlastníkům je specifickým výkazem, který má v určitých oblastech vazby na statutární výkazy, ale položky v tomto výkazy jsou značně agregované, nebo jsou zmíněny pouze vybrané a důležité položky. Majitelé a vedoucí SME jsou často odborníky v jiném oboru činnosti než je účetnictví, tedy potřebují Stránka 75 z 114
dostávat informace o své účetní jednotce přehledně a v pohledu, který není čistě účetní a je pro ně srozumitelný. Zároveň pokud majitelé přenechali vedení manažerům tak potřebují/měli by mít povědomí o svém investovaném kapitálu. Cílem výkazů pro vlastníky bylo mělo být velice rychle poskytnout základní představení situace společnosti v syntetické podobě tak, jak je mohou majitelé a manažeři využít. A až případně poté, co si čtenář udělá základní přehled, může vyžít například řešení uvedené v kapitole 9.1.2 a zkoumat strukturu výnosů z hlavní činnosti. Řešení, která jsem se snažil vytvořit, jsou agregované výkazy, které podávají syntetický pohled a zároveň jsou vhodně doplněné o grafické vyjádření, které je pro
většinu
populace
rychlejší
a
příjemnější
k pochopení
prezentovaných informací. 188 Využití grafického znázornění dat má také větší dopady na zapamatování prezentovaných informací. 189 Výkaz, který je předmětem této kapitoly, je kombinací výkazů uvedených výše, a zároveň jsem zde pracoval více s poznatky o typografii a grafickém znázornění dat. V porovnání s předchozími výkazy, jsou tyto rozdílné v procesu přípravy návrhu výkazu a ujasnění pojmenování jednotlivých položek výkazu. Výkazy jsou určené primárně pro majitele a bylo/je potřeba porozumět jejich požadavkům, které nebyly formulovány účetní terminologií a ukázat jim, že účetní pro ně je partner, který jim může pomoci s řízením společnosti190. Základem všech výkazů, které jsem v této oblasti vytvořil, bylo nalezení vhodného počtu sledovaných oblastí, abych zamezil zahlcení uživatele příliš velkým množstvím informací, a nalezení způsobu, jak tyto informace prezentovat, aby byly dobře pochopitelné a zapamatovatelné. I v této oblasti jsem kladl větší 188
MCCANDLESS, David. Knowledge is beautiful. London: Williams Collins, 2014. ISBN 978-000-7427-925, str. 6–7. 189 STANĚK. 2015. 190 Viz blíže kapitola 0.
Stránka 76 z 114
důraz na položky výnosů a nákladů, a rozvahové položky uvádím pouze v omezené míře. Opuštění rozvahových položek vzešlo z požadavků vedení společnosti. Většina výkazů pro vlastníky, které jsem měl možnost zpracovávat, je zaměřená na upravené nákladové druhy, hlavně v oblasti režijních nákladů a na oblast výnosů. Řešení výkazu, které je uvedeno v Příloha 5 a je i obsahem elektronické podpory této práce, je vytvořené pro společnost, která je ve fázi zralejšího start-upu a jejím jediným produktem je aplikace, která se dá využívat jak v ziskovém, tak neziskovém sektoru. Za tímto startupem stojí silný investor, který vyžaduje informace o účetní jednotce, zároveň tento investor má i jiné zájmy na této jednotce než čistě ziskové. Manažer této společnosti nemá ekonomické vzdělání, a proto tento výkaz slouží i pro jeho potřebu. Výkaz se připravuje měsíčně a je rozdělen do čtyř kategorií: 1) Jak se účetní jednotce dařilo v minulém měsíci + v celém období: • Přehled výnosů a nákladů za minulý měsíc. • Přehled o výkonnosti za celé období. • Přehled významných položek rozvahy. 2) Bližší pohled na náklady: • Rozdělení nákladů podle skupin. • Pohled na mzdové náklady. • Bližší pohled na největší dodavatele služeb. 3) Bližší pohled na výnosy: • Rozdělení výnosů podle skupin. • Prostorové srovnání výnosů (produkt, lokalita). 4) Přílohy: • Manažerský pohled na výkaz zisku a ztráty. • Přehled odchozích plateb. Nastavení reportovacího řešení bylo snadnější než v jiných případech, protože majitel a manažer této společnosti věděli, co chtějí sledovat a byli schopni dobře popsat oblasti, které jsou pro ně podstatné. Zároveň později do tvorby výkazu přistoupil nový obchodní ředitel, Stránka 77 z 114
který svými zkušenostmi celý systém také posunul dále, a to zejména v oblasti srovnání plánu a skutečnosti. Protože se v okamžiku zavádění reportingu jednalo o novou společnost, nebyl problém nastavit účetnictví tak, aby se zápisy tvořily v dostatečné podrobnosti pro sestavování výkazů. Zároveň v průběhu tohoto projektu docházelo k menším úpravám celého řešení, aby bylo možné poskytnout majiteli a manažerům potřebné informace s růstem účetní jednotky. Změny v oblasti účetnictví bylo nutné udělat hlavně v podrobnosti analytických účtů a v zavedení tzv. středisek, na které se alokují jednotlivé účetní případy191. Samotné sestavování výkazů probíhá v MS Excel, vychází z účetního deníku, účetní osnovy, mzdových přehledů a zároveň v poslední verzi jsem do řešení přidal i plánované hodnoty výnosů, nákladů a dalších hlavních položek, které tvoří obchodní ředitel od začátku roku 2016. Pomocí charakteristik 192 jednotlivých účetních případů je možné nastavit výpočtové algoritmy výkazu tak, že je možné jeho části použít jako základní kontrolní mechanismus 193 . Proces zavedení je velmi podobný procesu popsanému na Schéma 12. Podobné výkazy je možné nalézt i v externím statutárním výkaznictví v podobě přílohy k účetní závěrce, nebo výroční zprávě. Uvedený výkaz neposkytuje dostačenou míru podrobnosti ve všech oblastech, ale jen ve vybraných, které jsou pro danou účetní jednotku důležité. Příklad výkazu jsem uvedl v Příloha 5 a jsou dostupné v elektronické podpoře této práce – https://goo.gl/7IFb8i. Výkazy v elektronické podpoře jsou uvedeny bez podkladových dat, z důvodů obav o vyzrazení obchodního tajemství. Ze stejného důvodu jsem musel hodnoty přepočítat koeficientem a pozměnit názvy společností. Tento
191
Jak v oblasti výnosů a nákladů, tak i v oblasti rozvahových položek. Charakteristiky dostupné z exportovaných sestav i charakteristiky, které jsou dodané externě pro potřeby sestavení výkazu. 193 Kontrolní mechanismus pro účetní, zda jsou všechny náklady alokovány. Pro vedení společnosti, zda obdrželi a schválili všechny opakující se fakturace. 192
Stránka 78 z 114
výkaz jsem v elektronické podpoře uvedl v plném rozsahu 12 měsíců, aby si čtenář mohl vyzkoušet všechny funkce tohoto výkazu. 9.2.2. Výkaz proběhlé fakturace Výkaz proběhlé fakturace je specificky upravené řešení pro potřeby manažerů společnosti Locke&Hobbes a.s. V tomto výkazu lze sledovat fakturaci jednotlivým klientům a neuhrazenou fakturaci. Jedná se o specifickou oblast, která zobrazuje oblast pohledávek a výnosů z klasických výkazů. Výkaz má svoji vlastní strukturu, která se neváže ke
struktuře
statutárních
ani
jiných
výkazů.
Oblast
fakturace
a neuhrazené fakturace je oblast, kterou si vedení společnosti bedlivě sleduje a klade velké nároky a důraz na tento výkaz. Protože účetní SW Pohoda nemá vhodné/dostatečné řešení pro sledování proběhlé fakturace tak, jak požaduje vedení společnosti, vytvořil jsem výkaz v prostředí MS Excel. Požadavek, který jsem musel vyřešit, bylo vytvoření výkazu, ve kterém budou uvedeni všichni klienti společnosti a částky, které se jim měsíčně fakturují. Zároveň tito klienti jsou začlenění tzv. vlastníkům – účetním, kteří jsou za vedení účetnictví zodpovědní. Stimulem pro vytvoření tohoto výkazu byly: • kontrola, zda se klientům služby fakturují pravidelně, • informace o výši a vývoji absolutní částky fakturace klientovi, • sledování neuhrazené fakturace. Výsledné řešení jsem rozdělil do dvou výkazů, na výkaz proběhlé fakturace a na výkaz neuhrazené fakturace 194 . Řešení jsem vytvořil jako pilotní projekt a použitelnou beta verzi v tabulkovém procesoru MS Excel. Vedení společnosti zvažuje a zjišťuje, zda by bylo možné takovéto řešení doprogramovat do účetního SW a zjednodušit tak přípravu tohoto výkazu. Výchozí data pro tento výkaz jsem čerpal z účetního
deníku,
exportovaného
seznamu
vydaných
faktur
194
Fakturace po době splatnosti. Neuhrazenou fakturaci jsem oddělil z původního výkazu z důvodu lepší čitelnosti.
Stránka 79 z 114
a interních dat o jednotlivých klientech. Spojením uvedených zdrojů jsem mohl sestavit výkaz, ve kterém je zobrazena celková fakturace klientovi a uživatel si může volit míru podrobnosti, kterou chce zobrazit. Pomocí podmíněného formátování je možné výkaz obohatit o grafické prvky, které umožňují lepší orientaci ve výkazu a zároveň upoutávají pozornost na položky, které se vyvíjejí jinak, než se očekává. Pomocí tzv. Sparklines je naznačen trend fakturace a slouží pro rychlý přehled o daném klientovi. Tento výkaz slouží jako podklad pro další řešení, které jsem ve společnosti LH připravil pro zjišťování ziskovosti jednotlivých činností u klientů. Ukázky tohoto výkazu jsou uvedeny v Příloha 6 a jsou zároveň dostupné v elektronické podpoře této práce – https://goo.gl/7IFb8i. Hodnoty ve výkazu jsou přepočítány koeficientem, názvy společností jsou změněny a jména účetních také. 9.2.3. Výkaz peněžních toků – predikce Výkaz peněžních toků je Achillovou patou finančního účetnictví a výkaznictví. V České republice dokonce tento výkaz není ani obsahem účetní závěrky pro velkou část účetních jednotek195. Pokud se statutární výkaz o peněžních tocích sestavuje, tak často nedává smysl a ani připravená řešení ve velkých a známých účetních SW neposkytují relevantní výsledky.196 Na druhé straně majitelé a manažeři SME stojí o informace o peněžních tocích, řeší je neustále a jsou pro ně mnohdy důležitější, než samotný účetní zisk a daňový základ. V následující kapitole stručně popisuji trochu jiný přístup k výkazu peněžních toků. Je to přístup, který je využíván pro řízení účetní jednotky. Predikce peněžních toků je jednou z důležitých činností v podnikových financích. Je s podivem, že účetní SW nejsou na tuto oblast 195
Viz blíže Příloha 1. BRABCOVÁ. 2015.
196
Stránka 80 z 114
dostatečně
připraveny.
Informace,
které
poskytují,
jsou
hodně
syntetické. Většinou se jedná o pohled na peněžní tok jako celek, takže ve výkazu jsou zobrazeny předpokládané zůstatky v jednotlivých dnech, druhou variantou je pohled na odběratele a dodavatele, kde uživatel vidí jednotlivé subjekty a kumulovanou částku pro příjem nebo výdaj. Toto rozdělení považuji za značně nedostatečné, jejich kombinací se mi ovšem podařilo vytvořit výkaz, který si našel svoje uplatnění. Navrhované řešení, které uvádím, není komplexní 197 , postihuje jen informace za hlavní činnost účetní jednotky v podobě přijatých a vydaných faktur, a navíc v pohledu do budoucnosti. Je to také z toho důvodu, že účetní jednotka, pro kterou je toto řešení zpracováno, uskutečňuje minimum peněžních operací mimo hlavní činnost a bez fakturace. Zároveň jsem řešení připravil tak, aby bylo možné do výpočtů zařadit i položky časového rozlišení, které se v účetní jednotce tvoří, a které mají povahu pohledávky a závazku. Výkaz predikce peněžních toků je sestaven pomocí kontingenční tabulky a vzorců v tabulkovém procesoru MS Excel. V reportovacím řešení jsou prováděny výpočty, které jsou založeny na exportovaném účetním deníku a databázích o přijatých a vydaných fakturách. Řešení je nastaveno tak, aby si uživatel mohl vybrat, k jakému dni chce sestavit výkaz. To ovlivňuje strukturu příjmů a výdajů a v jaké skupině budou vykázány. Zároveň je toto řešení doplněno o vedlejší výkaz, ve kterém se sledují všechny pohyby peněžních prostředků za zvolené období, které se uživatel může navolit podle svého uvážení. Výkaz je uveden v Příloha 7 a je také dostupný i v elektronické podpoře k této práci – https://goo.gl/7IFb8i. Výkaz je dostupný bez
197
Do výkazu peněžních toků by měly být zařazeny všechny účetní případy, které mají dopad na pohyb peněžních prostředků.
Stránka 81 z 114
podkladových dat, pro zachování obchodního tajemství společnosti. Ze stejného důvodu jsou pozměněny názvy společností.
Stránka 82 z 114
Závěr Oblast reportingu a interního výkaznictví pro malé a střední podniky je neprobádaným územím ze strany odborné literatury i ze strany praxe. V poslední době se objevují náznaky změny. Objevila se například myšlenka inovativního účetnictví 198 , která se snaží o větší propojení společnosti a účetnictví, ale nikdo ji nerozvíjí. Řešení v účetních programech vhodných pro SME jsou obtížně použitelná, nebo jsou neúměrně drahá, či jsou příliš unifikovaná. Současný stav, který panuje v účetní profesi, je neuspokojivý. Účetní jsou chápáni spíše jako daňoví experti, a majitelé a vedoucí společností často berou účetnictví jen jako systém k výpočtu daní. Účetní svým založením nebývají schopní přesvědčit potřebné osoby, že účetnictví je systém, který může účetní jednotce přinést potřebné a užitečné informace. Tandem účetní 199 -manažer by podle mě měl spolupracovat a společně docílit dobrého prospívání dané jednotky. Problémem u SME je tendence využívat outsourcingu účetních služeb. Je to trend, který není dobrý pro interní výkaznictví a interní informovanost manažerů. Sám jsem měl možnost si ověřit, že i v podmínkách outsourcingu je možné interní výkaznictví provádět. Je potřeba vtáhnout účetního do života společnosti a umožnit mu pochopit, jak společnost funguje. Jak u malých, tak i u velkých společností se bohužel v současné době projevuje názor, že pracovníci z financí nemusí mít znalost o podniku a jeho procesech, které tvoří hodnotu. Účetní profese jako taková stojí na prahu obrovské změny. Práce velké většiny účetních bude brzy nahrazena „stroji“ a účetní budou nuceni si najít jiné zaměstnání například v podobě analytiků a specialistů na reporting. Zároveň současné školství nepřipravuje studenty financí na 198
RIES, Eric. Lean startup: jak budovat úspěšný byznys na základě neustálé inovace. Překlad Lukáš Dušek. Brno: BizBooks, 2015. ISBN 978-80-265-0389-7. 199 Spíše ve smyslu hospodáře, analytika.
Stránka 83 z 114
dobu, kdy bude jejich prací dávat datům význam. Účetní profese, jak je chápána v současné době, bude postupně ztrácet na významu, ale myslím si, že nezanikne, jen se změní její náplň. Podle mého názoru je na čase začít u malých a středních podniků rozvíjet účetní systém ve smyslu účetnictví pro rozhodování a řízení. Zároveň s tím měnit pohled na účetní a vyžadovat od nich analytickou práci. Vtáhnout je do života společnosti200, tak aby ze svého pohledu čísel, tabulek a grafů mohli pomoci vedení společností z pozice hospodáře s rozvojem a řízením společnosti. Z akademického pohledu to znamená přiblížit studentům účetnictví disciplíny podnikových financí jako soubor, ne jako oddělené předměty, které spolu příliš nesouvisejí, a zároveň připravovat studenty na to, že budou muset komunikovat a prezentovat výsledky své práce. Závěr mé práce není negativní, jak by se na první pohled mohlo zdát. Budeme svědky velkých změn, ale jen změny nás mohou posunout dále a ve své podstatě účetní profesi pomoci. V rámci této práce a mého diplomového projektu, jsem měl možnost pracovat na různých výkazech pro různé typy účetních jednotek i různé typy majitelů. U všech jsem nalezl sjednocující prvek, který popsal Steve Jobs 201 takto: „A lot of times, people don't know what they want until you show it to them.“ Majitelé ví, přibližně jakou informaci potřebují, aby mohli svoji společnost řídit, ale nevědí, jak si o ní říct a v jaké podobě by ji chtěli dostávat. Účetní se musí nově chopit role hospodáře, aby mohli majitelům informaci vhodně zprostředkovat, a proto musí chápat podstatu společnosti. Zároveň musí umět vhodně propojit tyto znalosti 200
Nechat je poznat produkt společnosti a pomoci jim pochopit jak vzniká hodnota podniku. 201 Bloomberg Businessweek. New York: Bloomberg L.P., 1998, 69(21). ISSN 00077135.
Stránka 84 z 114
o podstatě společnosti, znalost financí a dovednost prezentace data komunikace, aby výstup jeho práce byl použitelný a relevantní. Několikrát jsem byl svědkem toho, jak manažeři nadšeně četli a pracovali s výkazy, rozbalovali jednotlivé tabulky a hráli si s grafy, a to jenom proto, že jsem se snažil výkazy oprostit od strohého účetního pohledu čísel účtů a velkého množství čísel v tabulkách. V průběhu vývoje a zavádění interních výkazů bylo na manažerech vidět, jak začínají chápat, co je pro ně v účetnictví důležité a jak jim jinak vykázané informace mohou pomoci v jejich práci a mnohdy ušetřit čas i peníze. A co víc, sami se začali zajímat o účetnictví a přicházeli s nápady, jak jejich nové výkazy upravit, aby byly ještě lépe využitelné. Výkazy, které jsou obsahem této práce, vycházejí z finančního účetnictví. Snažil jsem se ovšem spojit odborné znalosti finančního a manažerského účetnictví a dalších oborů podnikových financí se znalostmi měkkými (komunikace, prezentace, apod.) a zpracovat tak výkazy formou, která může uživatelům sloužit. Někteří uživatelé se aktivně zapojili do vývoje řešení, někteří se zapojili až po čase, ale všichni se snažili pochopit, jak jim může účetní systém do budoucna pomoci. Zpětná vazba na výkazy byla většinou pozitivní, negativní ohlasy byly spíše na termíny, kdy bylo možné výkazy zpracovat a předložit.202 Rozvoj v této oblasti, by podle mého názoru, měl pokračovat ve vytvoření nového účetního programu, který bude primárně sloužit pro potřeby interních uživatelů SME a bude stát na myšlenkách účetnictví pro rozhodování a řízení. „Každá lidská činnost se nakonec musí nějak projevit v číslech.“ Tomáš Baťa 202
Negativa plynuly hlavně z relativně dlouhé doby, kdy je možné měsíční výkazy připravit. Výkazy je možné předkládat nejdříve 10 dní po konci období a tato lhůta závisí hodně na účetních, jak rychle jsou schopní zpracovat účetnictví daného měsíce.
Stránka 85 z 114
Zdroje Zákony a ostatní normy Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [vid. 2015-09-26]. Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [vid. 2015-10-26]. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů platných k 1. 1. 2015. In: ASPI [právní informační systém]. Wolters Kluwer ČR [vid. 2015-09-26]. IASB Staff Draft, FINANCIAL STATEMENT PRESENTATION. 2010. [cit. 2015-04-10] Dostupné z: http://eifrs.ifrs.org/eifrs/files/71/fspstandardbcguidance_186.pdf FASB Staff Draft, FINANCIAL STATEMENT PRESENTATION. 2010. [cit. 2015-04-10] Dostupné z: http://goo.gl/7OHRUX. Literatura ADAMS, Susan. Nechcete mluvit s lidmi? Tady je 10 ideálních zaměstnání pro introverty [online]. Forbes, 2015, 2015-05-24 [cit. 201509-25]. Dostupné z: http://www.forbes.cz/nechcete-mluvit-s-lidmi-tadyje-10-idealnich-zamestnani-pro-introverty/ ARSENIE SAMOIL, Mihalache. Cloud Accounting. Ovidius University Annals: Economic Sciences Series [online]. 2011, (2), 782-787 [cit. 2016-03-08]. ISSN 15829383. ARSENIE SAMOIL, Mihalache. Outsourcing Company Accounting. Ovidius University Annals: Economic Sciences Series [online]. 2011, (2), 788-793 [cit. 2016-03-08]. ISSN 15829383.
Stránka 86 z 114
BASL, Josef a Roman BLAŽÍČEK. Podnikové informační systémy: podnik v informační společnosti. 3., aktualiz. a dopl. vyd. Praha: Grada, 2012. Management v informační společnosti. ISBN 978-80-247-43073. BÉBR, Richard. Manažerské informační systémy. 1. vyd. Praha: Vysoká škola ekonomická., 1998. ISBN 80-7079-885-8. BRADBURY, Andrew. Jak úspěšně prezentovat a přesvědčit. 2. vyd. Překlad Martina Chalupová. Brno: Computer Press, 2007. ISBN 97880-251-1622-7. BRUCKNER, Tomáš a Jiří VOŘÍŠEK. Outsourcing a jeho aplikace při řízení informačního systému podniku. Praha: Ekopress, 1998. ISBN 80-86119-07-6. BRYNJOLFSSON, Erik; MCAFEE, Andrew. The second machine age: work, progress, and prosperity in a time of brilliant technologies. WW Norton & Company, 2014. CEKOTA, Antonín. Tomáš Baťa: Úvahy a projevy [online]. Zlín: Tisk, 1932
[cit.
2016-03-02].
Dostupné
z: http://www.tomasbata.com/audiobook.html DOBSON, R. Warwick. Management information and accounting. London: Gee. 1964 DWECK, Carol. Mindset: The New Psychology of Success. New York: Random House Publishing Group, 2006. ISBN 978-158-8365-231. DYKES, Brent. Reporting vs. Analysis: What’s the Difference?. In: Digital marketing blog [online]. 19. 10. 2010 [vid. 10.-10.-2015]. Dostupné
z:
http://blogs.adobe.com/digitalmarketing/analytics/reporting-vs-analysiswhats-the-difference/
Stránka 87 z 114
FIBÍROVÁ, Jana. Reporting: moderní metoda hodnocení výkonnosti uvnitř firmy. 2. aktualizované vyd. Praha: Grada, 2003. ISBN 80-2470482-X. GRÜNWALD, Rolf a Jaroslava HOLEČKOVÁ. Finanční analýza a plánování podniku. Vyd. 1. Praha: Ekopress, 2007. ISBN 978-8086929-26-2. HAMEL, Gary. Na čem dnes záleží: jak vyhrát ve světě neustálých změn,
dravé
konkurence
a
nezastavitelné
inovace.
Praha:
PeopleComm, 2013. ISBN 978-80-904890-6-6. JAMIL, Danish a Hassan ZAKI. CLOUD COMPUTING SECURITY. International Journal of Engineering Science and Technology [online]. 2011, vol. 3, no. 4, s. 3478-3483. ISSN 09755462. KOVANICOVÁ, Dana a Pavel KOVANIC. Poklady skryté v účetnictví. 2. aktualiz. vyd. Praha: POLYGON, 1997. ISBN 80-85967-58-8. KRÁL,
Bohumil.
Nákladové
a
manažerské
účetnictví.
Praha:
Prospektrum, 1997. ISBN 80-7175-060-3. MAŘÍK, Miloš. Metody oceňování podniku: proces ocenění – základní metody a postupy. 3., vyd. Praha: Ekopress, 2011. ISBN 978-8086929-67-5. MCCANDLESS, David. Knowledge is beautiful. London: Williams Collins, 2014. ISBN 978-000-7427-925. MILLICHAMP, A. Foundation accounting. 2. ed. London: DP Publications, 1989. ISBN 1-870941-38-1. MOLNÁR, Zdeněk. Manažerské informační systémy. Vyd. 1. V Praze: České vysoké učení technické, 2010. ISBN 978-80-01-04596-1. PEEMÖLLER, V. H. Praxishandbuch der Unternehmensbewertung. 4., Auf. Herne, Westf: Neue Wirtschafts-Briefe, 2008. ISBN 978-348-2511844.
Stránka 88 z 114
PETŘÍK, Tomáš. Ekonomické a finanční řízení firmy: manažerské účetnictví v praxi. 2., výrazně rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2009. ISBN 978-80-247-3024-0. SCHROLL, Rudolf. Manažerské účetnictví v podnicích tržního hospodářství. Praha: Vysoká škola ekonomická, 1993. ISBN 80-7079843-2. SIMON, Crispin. The role of the accountant in strategic planning: a model for the 1990s. Brookfield, Vt., USA: Gower, 1992. ISBN 0566073641. SOLAŘ, Jan a Vojtěch BARTOŠ. Rozbor výkonnosti firmy: studijní text pro obor Podnikové finance a obchod. Vyd. 2. přeprac. Brno: Vysoké učení technické, 2003. ISBN 80-214-2515-6. STEVE, Gold. Cracking passwords, Network Security, Volume 2010, Issue
8,
August
2010,
Pages
4-7,
ISSN
1353-4858,
http://dx.doi.org/10.1016/S1353-4858(10)70103-3. SWAN, Jonathan. Practical financial modelling: A guide to current practice [online]. 2nd ed. Amsterdam: Elsevier/Cima Pub, 2008 [cit. 2016-03-11]. ISBN 978-008-0570-112. ŠOLJAKOVÁ, Libuše a Jana FIBÍROVÁ. Reporting. 3., rozš. a aktualiz. vyd. Praha: Grada, 2010. Finance (Grada). ISBN 978-80-247-2759-2. ŠOLJAKOVÁ, Libuše. Strategicky zaměřené manažerské účetnictví. Praha: Management Press, 2009. 978-80-7261-199-7. ŠTĚDROŇ, Bohumír. Teorie a praxe strategického a manažerského řízení v ICT. Davle: Kernberg, 2009. Basic. ISBN 978-80-87168-13-4. VALACH, Josef. Finanční řízení a rozhodování podniku. Praha: Nad zlato, 1993. ISBN 80-85626-12-8. ZELENÝ, Milan. „Informace nejsou znalosti.”: (Kdo to řekl? Co to znamená?). In: Názory aktuálně [online]. [cit. 2016-01-04]. Dostupné z: http://blog.aktualne.cz/blogy/milan-zeleny.php?itemid=3539 Stránka 89 z 114
Internetové zdroje Presentation-Project Update-Main page. FASB - Financial accounting standards
board
[online].
[cit.
2016-02-09].
Dostupné
z: http://www.fasb.org/project/financial_statement_presentation.shtml Porovnání plánů Office 365 Business. Microsoft Office [online]. [cit. 2016-03-14].
Dostupné
z:
https://products.office.com/cs-
cz/business/compare-office-365-for-business-plans About
Dropbox.
Dropbox
[online].
[cit.
2016-03-14].
Dostupné
z: https://www.dropbox.com/about The 25 Most Popular Passwords of 2015: We're All Such Idiots. Gizmodo
[online].
[cit.
2016-03-14].
Dostupné
z: http://gizmodo.com/the-25-most-popular-passwords-of-2015-wereall-such-id-1753591514 POHODA pro střední firmy. Účetní program POHODA [online]. [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: http://www.pohoda.cz/stredni-firma/ Helios Orange: moderní erp systém pro malé a střední společnosti. Helios - podnikový informační systém [online]. [cit. 2016-04-14]. Dostupné z: http://www.helios.eu/produkty/helios-orange/ ABRA FlexiBee: online účetní program. ABRA FlexiBee - online účetní program [online]. [cit. 2015-04-14]. Dostupné z: https://www.flexibee.eu Účetnictví na internetu? Dvě třetiny českých firem na zákon kašlou. In: IDNES.cz
[online].
2015
[cit.
2015-10-03].
Dostupné
z: http://ekonomika.idnes.cz/ceske-firmy-porusuji-zakon-kdyznezverejnuji-ucetnictvi-pmv/ekonomika.aspx?c=A150602_094359_ekonomika_rny Rozhovory BRABCOVÁ, Eva. Rozhovor – Organizace účetního oddělení ve výrobním podniku. Jablonec nad Nisou, 2. 1. 2016.
Stránka 90 z 114
FRANCÍREK,
František.
Rozhovor
–
Organizace
práce
v Locke&Hobbes, a.s.. Praha, 25. 8. 2014. FRANCÍREK, František. Rozhovor – Outsourcing účetnictví, klady a zápory. 10. 3. 2015. FRANCÍRKOVÁ, Larisa. Rozhovor - Téma skvělé služby a dopady chování
zaměstnanců
na
celkovou
situaci
společnosti.
Praha,
5. 5. 2015. HALÍŘ, Zbyněk. Rozhovor – Organizace finančního oddělení ve společnosti ŠKODA AUTO a.s. Praha, 20. 11. 2015. KOVANICOVÁ, Dana. Rozhovor – Současný stav finančního účetnictví a vývojové tendence. Praha VŠE FFÚ, 3. 2. 2015. POLÁK, Jiří. Rozhovor – Finanční a manažerské účetnictví. Oběh dokladů. Jablonec nad Nisou, 10. 4. 2013. RÁKOS, Tomáš. Rozhovor – Výkaznictví pro společnost XY. Praha, 15. 2. 2015. ROUN, Vlastimil. Rozhovor – téma Interpretace účetních dat a práce účetního. Praha, 21. 4. 2015. SOUKUP, Václav. Rozhovor – Vývoj nadstavby pro SW Pohoda. Praha, 5. 5. 2015. STANĚK,
Ondřej.
Rozhovor
–
Prezentace
technických
dat
netechnikům. Praha, 3. 12. 2015. TRBUŠEK, Roman. Rozhovor – Organizace finančního oddělení ve společnosti Still ČR. Praha, 1. 3. 2016. Seminář ACCA – Big data in finance. Praha 11. 9. 2014.
Stránka 91 z 114
Seznam schémat Schéma 1.: Externí a interní uživatel podnikových dat ................................. 12 Schéma 2.: Vztah finančního a manažerského účetnictví ............................. 25 Schéma 3.: Soustava českého účetnictví ..................................................... 31 Schéma 4.: Postavení reportu v rozhodovacím procesu .............................. 43 Schéma 5.: Reporting v podmínkách účetnictví ........................................... 44 Schéma 6.: Přístup k implementaci IS ......................................................... 48 Schéma 7.: Ukázka připraveného grafu Pohoda BI ...................................... 56 Schéma 8.: Fáze zpracování projektu a jejich návaznost ............................. 62 Schéma 9.: Fáze zpracování jednotlivých projektů ....................................... 62 Schéma 10.: Vztah vypovídací schopnosti a podrobnosti dat v účetnictví .... 65 Schéma 11.: Schematický postup přípravy a používání řešení .................... 70 Schéma 12.: Schematický postup zavádění manažerských výkazů ............ 74
Seznam grafů Graf 1.: Znázornění zkreslení liniového grafu (vlastní sestavení) ................. 53 Graf 2.: Znázornění sloupcových grafů (vlastní sestavení) ........................... 54 Graf 3.: Skládaný graf (vlastní sestavení) ..................................................... 55 Graf 4.: Kruhový graf (vlastní sestavení) ....................................................... 56
Seznam tabulek Tabulka 1.: Schematické výkazy zisku a ztráty k ilustraci změny metody účtování změny stavu výrobků a aktivace ............................................. 35 Tabulka 2.: Porovnání formátů výstupů projektu ........................................... 63 Tabulka 3.: Výhody a nevýhody přístupů provázanosti dat ve výkazech ...... 66 Tabulka 4.: Členění účetních jednotek podle kritérií ZoÚ .............................. 93
Seznam příloh Příloha 1 – Rozdělení účetních jednotek ...................................................... 93 Příloha 2 – Výsledky dotazníkového šetření ve společnosti LH ................... 94 Příloha 3 – Ukázka rozšířeného výkazu zisku a ztráty .................................. 96 Příloha 4 – Ukázka manažerského výkazu zisku a ztráty ............................. 99 Příloha 5 – Ukázka výkazu pro prezentaci situace vlastníkům ................... 103 Příloha 6 – Výkaz proběhlé fakturace ......................................................... 110 Příloha 7 – Ukázka výkazů peněžních toků ................................................ 113
Stránka 92 z 114
Přílohy Příloha 1 – Rozdělení účetních jednotek podle požadavků Zákona 563/1991 Sb.
Tabulka 4.: Členění účetních jednotek podle kritérií ZoÚ
Stránka 93 z 114
Příloha 2 – Výsledky dotazníkového šetření ve společnosti Locke&Hobbes a.s. Informace o zkoumaném vzorku Počet respondentů (účetních LH): 11 Návratnost dotazníku: 49 % Počet zkoumaných účetních jednotek: 151 Nejvyšší počet účetních jednotek přidělených jednomu účetnímu: 55 Nejnižší počet účetních jednotek přidělených jednomu účetnímu: 3 Vztah klientů k účetnictví Účetní s klienty, kteří se zajímají o své účetnictví: 70 % Počet klientů, kteří mají přístup do účetního SW (ze zkoumaného vzorku): 84 % Kolika jednotkám účetní předkládá statutární výkazy častěji, než vyžaduje legislativa: 70 % Kolika jednotkám účetní se předkládají nějaké výkazy203: 21 % Kolik klientů by mohlo mít zájem na „manažerských“ výkazech204: 41 % Mají vaši klienti představu, jaké informace jim můžete poskytnout? Pokoušeli jste se jim nabídnout tuto možnost? Ano 10% Nevím 50%
Ano Ne Nevím Ne 40%
203
Všechny výkazy statutárních výkazů (výkazy roční účetní závěrky v častější periodě). 204 Personalizované výkazy pro potřeby klienta. Výstupy účetnictví pro řízení a rozhodování.
Stránka 94 z 114
Forma jakou jsou výkazy klientům předávány
Speciální, které klienty vyžaduje 25% Statutární výkazy 50% Analytické exporty z Pohody 25%
Perioda zpracování předkládaných výkazů
Čtvrtletní 40%
Roční 7%
Měsíční 53%
Jaká je vypovídací schopnost jednotlivých druhů výstupů účetnictví pro klienty? Zhodnocení na stupnici 1-5, 1=velmi dobře čitelné, 5=nevyužitelné Forma výkazů
Známka
Statutární výkazy
3,6
Analytické exporty z Pohody
2,8
Vlastní personalizované výkazy
1,6
Stránka 95 z 114
Příloha 3 – Ukázka rozšířeného výkazu zisku a ztráty Uvedený výkaz je vytvořený pro malý sklářský podnik, který se specializuje na designové malosériové výrobky. Výkaz se sestavuje měsíčně. Nejčastěji se sestavuje do 14 dní po skončení účetního období a případně se aktualizuje v době okolo 25. dne v měsíci po ukončeném období. Uvedený výkaz vychází ze struktury výkazu zisku a ztráty pro rok 2015.
Ukázka 1.: Pohled na rozšířený výkaz zisku a ztráty
Hlavička výkazu umožňuje vybrat. jaká období chce čtenář zobrazit a porovnat (viz šipka).
Stránka 96 z 114
Ukázka 2.: Bližší pohled na možnosti výběru období
Pomocí tlačítka „+/-„ lze zobrazit dopočtenou změnu ve výkazech společnosti. Změna je zobrazena jak absolutně, tak relativně k minulému období.
Ukázka 3.: Ukázka rozšíření - porovnání aktuálního a srovnatelného období
Stránka 97 z 114
Návrh výkazu inspirovaný projektem IASB (viz kapitola 3.4.2), jsem sestavil v rozdělní na hlavní provoz podniku a tento hlavní provoz jsem rozdělil na tři hlavní produktové řady „Design“, „Užitné sklo“ a „Ostatní“. Do těchto kategorií jsem zařadil účetní případy podle nákladové náročnosti jednotlivých výkonů a zároveň pomocí jejich výnosností a marže.
Ukázka 4.: Návrh výkazu podle projektu IASB
Stránka 98 z 114
Příloha 4 – Ukázka manažerského výkazu zisku a ztráty Uvedený výkaz je vytvořený pro společnost, která prodává vlastní výrobky, zboží a služby v oblasti IT. Výkaz se sestavuje měsíčně. Nejčastěji se sestavuje do 7 dní po skončení účetního období a aktualizuje se v době okolo 25. dne v měsíci po ukončeném období. Výkaz je sestaven ve struktuře, která nejvíce vyhovuje vedení společnosti a dává dostatečnou míru podrobnosti. Informace lze zobrazit ve třech úrovních podrobnosti, podrobnost lze upravovat pomocí tlačítek „+/-“ v levé části výkazu.
Ukázka 5.: Základní pohled na manažerský výkaz zisku a ztráty
Ve výkazu je rychlá možnost zobrazit měsíční hospodářský výsledek a celkové náklady a výnosy.
Ukázka 6.: Pohled na celkové výnosy, náklady a zisk v jednotlivých měsících sledovaného období
Stránka 99 z 114
Ukázka 7.: Ukázka větší podrobnosti manažerského výkazu
Uvedená maximální podrobnost je demonstrována na položkách „Cestovné“ – řádek 45 a „Ostatní služby“ – řádek 65.
Ukázka 8.: Ukázka maximální míry podrobnosti manažerského výkazu
Stránka 100 z 114
Ukázka 9.: Přehled nákladových druhů
Ukázka 10.: Přehled podrobnosti nákladových druhů
Stránka 101 z 114
Ukázka analytického výkazu, který lze tisknout z účetního SW. I tento výkaz je obsahem elektronické podpory této práce, je označen jako „Analyticky_export.xlsx“.
Ukázka 11.: Export analytického výkazu ZZ z účetního SW Pohoda
Stránka 102 z 114
Příloha 5 – Ukázka výkazu pro prezentaci situace vlastníkům Výkaz pro prezentaci situace vlastníkům a zároveň manažerský výkaz je vytvořený pro společnost, která se zabývá vývojem a implementací specifické aplikace. Její produkt je snadno přenositelný teritoriálně i v rámci odvětví včetně neziskového a státního sektoru. Výkaz, který je uvedený v této příloze, se sestavuje měsíčně do 14. dne následujícího měsíce. Jména a hodnoty v uvedeném výkazu jsou pozměněny z důvodu ochrany obchodního tajemství společnosti. Základní přehled charakteristik, které se ve výkazu sledují, se dají zobrazit pomocí tlačítek „+/-“v levé části výkazu.
Ukázka 12.: Základní zobrazení výkazu, jednotlivé sledované kategorie
Čtenář/uživatel si může vybrat, jaký měsíc chce zobrazit. Zároveň jsou zobrazeny plánované hodnoty a kumulované hodnoty do konce vybraného měsíce („YTD Skutečnost“ a „YTD Rozpočet“).
Stránka 103 z 114
Ukázka 13.: Zkrácený manažerské výkaz zisku a ztráty
Ukázka 14.: Ukázka možnosti výběru aktuálního měsíce
Graf tzv. výkonnosti firmy. Zde jsou zobrazeny výnosy společnosti. Pomocí sloupcového grafu jsou zobrazeny skutečné hodnoty, pomocí liniového grafu (bez spojovací čáry) jsou uvedeny plánované hodnoty.
Ukázka 15.: Grafické znázornění výkonnosti (výnosů)
V sekci „3. Pohled na finanční pozici“ jsem s pomocí obchodního ředitele definoval hlavní položky rozvahy, které chtějí sledovat (do budoucího období se tyto položky pravděpodobně rozšíří o položky Stránka 104 z 114
pohledávek a závazků – v době sestavení výkazu nebyly tyto položky významné). Výnosy se sledují jak v hodnotovém vyjádření, včetně ukazatelů změny od minulého měsíce, tak i v grafické podobě, kde je zobrazeno další členění. Zároveň se sleduje průměrný měsíční výnos.
Ukázka 16.: Pohled na vybrané a nejdůležitější položky rozvahy a celkové struktury aktiv a pasiv
Ukázka 17.: Přehled o výnosech za zvolené období
Ukázka 18.: Bližší pohled na výnosy, rozdělení podle činností a teritoria
Skupiny nákladů jsou rozdělené podle požadavků vedení a zároveň vhodně kopírují hlavní nákladové činnosti ve společnosti. Hodnoty jsou uvedené za vybraný měsíc i kumulovaně do konce zvoleného měsíce.
Stránka 105 z 114
Ukázka 19.: Přehled hlavních složek nákladů za sledované období
Mzdové náklady jsou sledovány podle skupin zaměstnanců. Ne všichni jsou v klasickém zaměstnaneckém vztahu, ale vedení společnosti nerozlišuje mezi různými druhy zaměstnanců.
Ukázka 20.: Struktura mzdových nákladů za zvolený měsíc
Hlavní dodavatel aplikace, která je předmětem hlavní činnosti společnosti, má podle smlouvy dohodnuté fáze, ve kterých musí části aplikace dodat a souvisejí s tím i platby za službu vývoje. V grafu jsou vyznačeny pomocí sloupců skutečné hodnoty a pomocí liniového grafu (bez čáry) hodnoty rozpočtované.
Stránka 106 z 114
Ukázka 21.: Přehled nákladů/výdajů na vývoj aplikace od hlavního dodavatele
Součástí řešení je i manažerský výkaz zisku a ztráty, které je odlišný od řešení v
Stránka 107 z 114
Příloha 4. Tento výkaz slouží také k porovnání s plánovanými hodnotami.
Ukázka 22.: Ukázka možností kumulace dat ve výkazu
Výkaz má dvě úrovně podrobnosti. Na ukázce je uvedena druhá úroveň podrobnosti v položce Externí služby.
Ukázka 23.: Ukázka položek skupiny „Externí služby“
Uživatel má možnost si vybrat sledovaný měsíc. Po výběru se automaticky výkaz aktualizuje včetně plánovaných hodnot.
Stránka 108 z 114
Ukázka 24.: Ukázka výběru sledovaného měsíce
Stránka 109 z 114
Příloha 6 – Výkaz proběhlé fakturace Výkaz
proběhlé
fakturace
Locke&Hobbes a.s.,
která
je
se
vytvořený
zabývá
pro
poskytováním
společnost účetních
a daňových služeb. Výkaz fakturace a neuhrazené fakturace je sestavený pro vedení společnosti. Slouží pro sledování fakturace, trendu fakturace a kontroly účetních, zda fakturují služby pravidelně. Výkaz neuhrazené fakturace slouží ke sledování neuhrazených pohledávek. Výkaz, který je uvedený v této příloze, se sestavuje měsíčně. Jména a hodnoty v uvedeném výkazu jsou pozměněny z důvodu ochrany klientů společností Locke&Hobbes. Základní výkaz proběhlé fakturace umožňuje čtenáři vybrat období (rok) a dále jsou informace zobrazeny v podrobnosti „Účetní“ – „Společnost“. V elektronické podpoře jsem uvedl dva soubory. Základní a rozšířený s jednoduchým VBA Makrem, které usnadňuje práci s výkazem neuhrazené fakturace.
Ukázka 25.: Pohled na výkaz proběhlé fakturace
Přehled neuhrazené fakturace je uveden v podrobnosti „Účetní“ – „Společnost“ – „Počet dní po splatnosti“. V reálném řešení ještě výkaz
Stránka 110 z 114
obsahuje informace o čísle faktury, aby se dala rychleji vyhledat v účetním systému.
Ukázka 26.: Ukázka výkazu neuhrazené fakturace (pohledávek za klienty)
Přehled proběhlé fakturace je rozšířením první tabulky, tohoto výkazu. Jsou zde doplněny položky „Průměrná fakturace“ a trend fakturace znázorněný pomocí tzv. Sparklines.
Stránka 111 z 114
Ukázka 27.: Pohled na výkaz proběhlé fakturace s rozšířením
Čtenář si může pomocí tlačítek „+/-“ v levé části výkazu rozbalit podrobnost vybraného účetního. U každého klienta je uvedena průměrná měsíční fakturace, graficky znázorněn trend a v posledním sloupci pomocí sloupcového grafu je znázorněno, jak se daná účetní jednotka podílí na fakturaci/výnosech společnosti Locke&Hobbes. K hodnotám v jednotlivých měsících jsem doplnil grafický prvek, který graficky upozorňuje na nulovou fakturaci.
Ukázka 28.: Pohled na proběhlou fakturaci jednotlivých vlastníků účetních jednotek s grafickým znázorněním a průměrnou fakturací za období
Ukázka výběru období, které se má ve výkazu zobrazit.
Ukázka 29.: Ukázka výběru období fakturace
Stránka 112 z 114
Příloha 7 – Ukázka výkazů peněžních toků Uvedený výkaz je vytvořený pro společnost, která prodává vlastní výrobky, zboží a služby v oblasti IT. Výkaz, který je uvedený v této příloze lze sestavovat kdykoli, ovšem naráží na zpoždění, které je účetnictví běžné. V tomto případě se jedná o zpoždění z důvodu zaúčtování pohybů na bankovních účtech a z důvodu
pozdního
doručení
dodavatelských
faktur.
Jména
a hodnoty v uvedeném výkazu jsou pozměněny z důvodu ochrany klientů společností. Výkaz jsem sestavil v první fázi jako přehled plánovaných plateb, které bude společnost muset uhradit v následujícím období, v členění, které klient požadoval. Později na přání klienta byla doplněna tabulka, která tomuto přehledu předchází a je v této příloze uvedena jako „Predikce peněžních toků“. Je zde uveden stav peněžních prostředků ke zvolenému datu, uživatel si může zvolit, zda chce do predikce zahrnout i položky po splatnosti a v následujících řádcích může zjistit, jaké jsou plánované peněžní toky a stav peněžních prostředků ke konci jednotlivých časových úseků. Součástí tabulky je i informace o tom, kolik je možné odčerpat peněžních prostředků, aby účetní jednotka nebyla ohrožena.
Ukázka 30.: Specifický výkaz peněžních toků pro potřeby klienta
Stránka 113 z 114
Ukázka 31.: Bližší pohled na očekávané peněžní toky
Součástí výkazu je i přehled plateb na základě účetního deníku a přehledech o vydaných a přijatých fakturách. V přehledu jsou uvedené výsledné efekty na peněžní toky u jednotlivých společností, tedy součet příjmů a výdajů.
Ukázka 32.: Přehled odchozích plateb za sledované období
Stránka 114 z 114
