Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta financí a účetnictví Katedra finančního účetnictví a auditingu Studijní obor: Účetnictví a finanční řízení podniku

BIOLOGICKÁ AKTIVA V ÚČETNICTVÍ ČR bakalářská práce

Autorka bakalářské práce: Tereza Hlávková Vedoucí bakalářské práce: doc. Ing. Dana Dvořáková, Ph. D. Rok obhajoby: 2009

Čestné prohlášení Prohlašuji, že jsem mou bakalářskou práci na téma „Biologická aktiva v účetnictví ČR“ vypracovala samostatně a že veškeré použité zdroje, ze kterých jsem čerpala informace, jsou v práci uvedeny. V Praze dne

Poděkování Ráda bych poděkovala doc. Ing. Daně Dvořákové, Ph. D. za vedení mé bakalářské práce, užitečné rady a trpělivost, a dále všem účetním, které mi poskytly cenné informace z praxe, především Šárce Grundové z firmy Dibaq a. s. a Jiřině Myšákové z firmy Zopos Přestavlky a. s.

Obsah bakalářské práce: 1

ÚVOD .................................................................................................................................................................. 1

2

CHARAKTERISTIKA BIOLOGICKÝCH AKTIV ....................................................................................... 2

3

ČLENĚNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV V ÚČETNICTVÍ ČR ....................................................................... 4

4

ZVÍŘATA V ÚČETNICTVÍ ČESKÉ REPUBLIKY ...................................................................................... 5 4.1

ZVÍŘATA V OBĚŽNÉM MAJETKU ÚČETNÍ JEDNOTKY ..................................................................................... 9 Pořízení a ocenění zvířat v oběžném majetku ........................................................................................................................... 9 Vyřazení zvířat z oběžného majetku ........................................................................................................................................12 Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny............................................14 Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Zboží ...................................................................................................15

4.2

ZVÍŘATA V DLOUHODOBÉM MAJETKU ÚČETNÍ JEDNOTKY.......................................................................... 16 Pořízení a vstupní cena zvířat v dlouhodobém majetku .........................................................................................................16 Evidence a odpisy dospělých zvířat v dlouhodobém majetku ...............................................................................................17 Vyřazení zvířat z dlouhodobého majetku ................................................................................................................................18 Schéma účtování zvířat v dlouhodobém majetku ...................................................................................................................20

5

ROSTLINY V ÚČETNICTVÍ ČESKÉ REPUBLIKY .................................................................................. 21 5.1 ROSTLINY V DLOUHODOBÉM MAJETKU ÚČETNÍ JEDNOTKY ........................................................................ 22 5.1.1 Pěstitelské celky trvalých porostů ........................................................................................................ 22 Pořízení pěstitelských celků trvalých porostů .........................................................................................................................23 Odepisování pěstitelských celků trvalých porostů ..................................................................................................................23 Užitky z pěstitelských celků trvalých porostů .........................................................................................................................24 Vyřazení pěstitelských celků trvalých porostů ........................................................................................................................24 Schéma účtování pěstitelských celků trvalých porostů ..........................................................................................................25

5.1.2

Lesní porosty ........................................................................................................................................ 26

Pořízení a ocenění lesních pozemků ........................................................................................................................................26 Vyřazení lesních pozemků ........................................................................................................................................................27 Schéma účtování o lesních porostech ......................................................................................................................................27

5.2

ROSTLINNÁ AKTIVA V OBĚŽNÉM MAJETKU ................................................................................................ 28 Účetní hodnota rostlin v procesu výroby .................................................................................................................................28 Oceňování nedokončené rostlinné výroby ..............................................................................................................................29 Vyřazení rostlinné nedokončené výroby .................................................................................................................................29 Ostatní rostliny, které nejsou evidovány na účtu Nedokončená výroba ................................................................................30 Schéma účtování rostlinných biologických aktiv v oběžném majetku účetní jednotky .......................................................31

6

VYKAZOVÁNÍ BIOLOGICKÝCH AKTIV V ČR ...................................................................................... 32

7

PRAKTICKÁ ČÁST ........................................................................................................................................ 32 7.1 7.2

CHOV PSŮ A OVCÍ VE FIRMĚ DIBAQ A. S. .................................................................................................... 32 ZEMĚDĚLSKÁ VÝROBA VE FIRMĚ ZOPOS PŘESTAVLKY A. S. ...................................................................... 34

8

ZÁVĚR .............................................................................................................................................................. 37

9

POUŽITÉ ZDROJE ......................................................................................................................................... 38

10

PŘÍLOHA: ÚČTOVÁ OSNOVA PRO PODNIKATELE ............................................................................ 39

1 Úvod Člověk je plně závislý na zvířatech a rostlinách, protože ke svému životu potřebuje potravu (maso, mléko, vejce, obiloviny, ovoce, zelenina, cukr, oleje, …), ošacení (látka, kůže, vlna) či stavební materiál (dřevo). Některá zvířata dokonce člověk využívá k práci - tažná zvířata, policejní psy či koně.

Protože zvířata i rostliny se používají v mnoha dnešních oborech lidské činnosti, zajímalo mě, jak se o nich účtuje, jak se stanovuje jejich účetní hodnota při pořízení a zda jsou tam odlišnosti v účtování mezi jednotlivými druhy zvířat a rostlin.

Cílem této práce je podat ucelený pohled konkrétně na účtování živých zvířat a rostlin podle platných právních norem České republiky nejen v zemědělské oblasti, ale i v jiných odvětvích lidské činnosti.

První část bakalářské práce je zaměřena na teorii získanou z odborné literatury. Nejprve vysvětluji pojem „biologické aktivum“. Potom se věnuji účetní problematice vlastnictví zvířat a rostlin. U každé této skupiny se zabývám způsoby pořízení, metodami ocenění v účetnictví a také postupy při vyřazování z majetku. V části druhé jsem čerpala z praxe. Nejdříve popisuji, jak účtují o psech a ovcích v chovné stanici ve firmě Dibaq a. s. a poté, jak účtují o skotu, prasatech a rostlinné výrobě ve firmě Zopos Přestavlky a. s.

V příloze je uvedena účtová osnova s čísly a názvy účtů použitých v této práci.

1

2 Charakteristika biologických aktiv Aby se o zvířeti či rostlině vůbec mohlo účtovat, musí být tzv. aktivem účetní jednotky. Pojem „účetní jednotka“ vymezuje zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Jde především o právnické osoby, organizační složky státu a podnikatele, kteří jsou fyzickými osobami a kteří zároveň splňují podmínky tohoto zákona.

Za aktiva se považují vložené prostředky, které účetní jednotka kontroluje či ovládá a které jsou výsledkem předchozích hospodářských aktivit (nákup, vlastní výroba, vklad). Od aktiv se očekává budoucí ekonomický prospěch.1

Biologická aktiva se od ostatních liší tím, že se v těchto aktivech odehrávají biologické přirozené pochody jako je schopnost růst, plodit a rozmnožovat se, ale také proces degenerace. Pro účely účetnictví se za biologická aktiva považují živá zvířata a rostliny. Produkty získané z živočišné ani z rostlinné výroby nejsou biologickými aktivy a v účetnictví se chovají jako každá jiná aktiva, ačkoliv se v nich také odehrávají biologické procesy – např.: hniloba, vznik plísně, vadnutí, rozklad. Biologické aktivum přestává být biologickým aktivem přerušením jeho životních procesů nebo oddělením produktu od biologického aktiva.

Specifika těchto aktiv vyplývají už z jejich samotné podstaty. Narozené zvíře postupem času roste, sílí a probíhají v něm biologické přeměny, které mohou být kvantitativní (přírůstek hmotnosti, přírůstek srsti), či kvalitativní (kvalita srsti, kvalita masa, dospělost, schopnost rozmnožovat se, odolnost vůči některým nemocem). Po určitém čase (u každého zvířete se liší) začíná stárnout, kvalita se snižuje a nakonec zvíře uhyne. U rostlin je to velmi podobné, zde se za kvantitativní změny dá považovat: sílení kmene stromu, hmotnostní přírůstek plodů, produkce více plodů, vznik více květů atd.; a za kvalitativní změny se dá pokládat zrání plodů, odolnost vůči škůdcům atd.2 Člověk se tyto procesy naučil využívat ve svůj prospěch a určité fáze se naučil řídit (reprodukce, šlechtění). Ovšem samotnou „výrobu“ člověk řídit příliš nemůže, protože zvířata i rostliny potřebují podle biologických zákonitostí ke své přeměně čas. Člověk se snaží ovlivnit 1 2

KOVANICOVÁ Dana, Abeceda účetních znalostí pro každého, str. 6 kfua.vse.cz

2

vývoj a růst biologických aktiv vytvářením co nejlepších podmínek pro život zvířat (veterinární péče, vhodná strava, ochrana před predátory a nepříznivými klimatickými jevy) i rostlin (hnojení, zavlažování, ochrana před zvěří a škůdci, pěstování ve sklenících) tak, aby co nejlépe rostly, rozmnožovaly se a poskytovaly užitky, které lidé dokážou využít ve svůj prospěch.

Často jde o dlouhodobý výrobní proces spojený s vyšší mírou rizik. Tento problém vzniká i při rozšiřování či obnovování stáda (či hejna), ale i lesa či sadu. Tyto procesy potrvají určitou dobu a mezitím se může poptávka po konkrétním produktu snížit, a proto by nemusely být tato zvířata či stromy potřeba. U rostlinné výroby také nastává problém, že se sklizeň uskutečňuje jen po krátký časový interval a jen v určitém období roku. Tyto sklizené plody musí společnost spotřebovávat postupně až do další sklizně. V živočišné výrobě se tento problém týká také většiny druhů zvířat, ale v některých velkochovech je možné připouštění zvířat řídit, a tím lze dosáhnout zhruba rovnoměrného rozložení termínů narození nových zvířat. Dalším významným specifikem je závislost „výroby“ na přírodních podmínkách. Jde hlavně o klimatické podmínky, o zeměpisnou polohu, nadmořskou výšku či kvalitu půdy. S živočišnou i rostlinnou výrobou jsou spojena mnohá rizika, například klimatická (špatné počasí, živelní pohromy), nákazová (nemoci), genetická či riziko napadení škůdcem. Důležité je také to, že živočišná výroba zpracovává některé produkty vzniklé v rostlinné výrobě (obilí, krmné ovoce, krmná zelenina či seno na krmení, sláma jako podestýlka) a naopak (hnojení hnojem či močůvkou, práce tažných zvířat na poli). A v neposlední řadě chovatel či pěstitel není schopen rozpoznat kvalitu a vlastnosti biologických aktiv v průběhu procesu „výroby“ většinou až do doby sklizně rostlin či dosažení určitého věku zvířat, kdy už lze rozhodnout o jejich dalším použití. Například chovatel skotu nepozná, jestli je konkrétní jalovice vhodná na plemenný chov, dokud se jí nenarodí zdravé tele.3

3

http://kfua.vse.cz

3

3 Členění biologických aktiv v účetnictví ČR Tato aktiva se člení podle očekávaných užitků, které přinesou účetní jednotce a které mohou být dlouhodobé nebo jednorázové. Dlouhodobé užitky vyplývají ze schopnosti zvířat a rostlin plodit další generace, ze schopnosti regenerace, díky které lze sklízet části rostlin (např.: listy, kůra) a zvířat (např.: vlna), a také z dalších jejich přirozených vlastností (např.: produkce mléka či hnoje). Jednorázové užitky jsou získávány až po skončení určitého produkčního cyklu. Může jít o prodej živého zvířete nebo rostliny anebo užitek, který účetní jednotce vznikne při ukončení životních procesů zvířete (maso, kůže, peří) či rostliny (obilí, zelenina, dřevo).4

Biologická aktiva také mohou poskytovat ekonomické užitky, které nesouvisí se zemědělskou činností. Takovými užitky mohou být například práce zvířat (tah kočáru koňmi, stahování dřeva z lesa koňmi, ostraha majetku hlídacími psy), sportovní a terapeutické užívání zvířat – především koní či psů (canisterapie), specifický užitek by mohla poskytovat zvířata třeba v zoologických zahradách, kam se na ně lidé chodí dívat a můžou se o nich něco naučit. Důležité jsou i stromy či keře vysazované u vyvýšených silnic či tratí, kde kořeny těchto rostlin zpevňují zeminu, kterou je komunikace vyvýšena, čímž také přináší ekonomický užitek tím, že se komunikace po určitém čase nesesune nebo jí neublíží například podemletí vodou. Určitý ekonomický užitek mohou poskytovat i květiny v kanceláři, kde se potom pracovník cítí lépe, a proto pak lépe pracuje; nebo květinová výzdoba v sídle firmy může vylepšovat její image (a tím přinášet větší výnosy). O tom, zda jsou výše uvedené užitky dlouhodobé, či krátkodobé, musí rozhodnou účetní jednotka podle charakteru aktiva.

Dalším důležitým hlediskem členění je i to, zda jsou biologická aktiva takzvaně nedokončená, nebo dokončená. Nedokončená aktiva zatím ještě nepřinášejí užitek, pro který si je účetní jednotka pořídila, a tudíž ani výnosy. Navíc u nich existuje větší riziko, že nedosáhnou stádia dospělosti či zralosti. Považují se za ně například nezralé rostliny a plody, sady nedosahující plnou plodnost či mladá nedospělá zvířata.5 Také by sem měla patřit i dospělá zvířata, která pro poskytování ekonomického užitku ještě nesplnila stanovená kritéria (například 4 5

Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/2009 Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/2009

4

kráva, aby mohla dávat mléko, musí porodit tele). Pokud by se ale nějaká účetní jednotka zabývala prodejem, například sazenic či mladých odstavených zvířat, měly by být tyto rostliny a zvířata považovány za již dokončené, protože firmě při prodeji přinesou výnosy, ačkoliv jiná firma, jejíž cílem je vypěstování celé rostliny, by to samé stádium vývoje rostliny považovala za nedokončené aktivum. Dokončená biologická aktiva již účetní jednotce přinášejí užitky, a tak i výnosy. Za dokončená aktiva se považují zvířata, která dospěla, případně splnila požadavky pro poskytování konkrétních užitků, a rostliny, jež dosáhly plné plodnosti.

Obecně by tedy mělo platit, že do dlouhodobého majetku patří dokončená biologická aktiva, která poskytují dlouhodobý užitek, a do majetku oběžného všechna ostatní, v praxi ovšem existují určité výjimky.

Zkombinováním výše uvedených a dalších hledisek může každá účetní jednotka zařadit svá biologická aktiva na konkrétní účty buď do dlouhodobého hmotného majetku, anebo do majetku oběžného, přičemž musí rozhodovat v souladu se zásadou významnosti.

4 Zvířata v účetnictví České republiky Zvířata se od ostatního majetku účetní jednoty liší v několika věcech. Mladá zvířata rostou a jejich účetní hodnota se tím zvyšuje o náklady na jejich chov. Zvířata (dospělá ani mladá) nemohou být „skladována“ v nezměněné formě6, protože je to živý organismus, který se stále mění, jelikož v něm probíhají různé biologické procesy. Proto na ně také musí být stále vynakládány náklady na krmiva, steliva či veterinární péči atd., i kdyby zvíře delší dobu neposkytovalo užitky účetní jednotce (nelze je odstavit jako třeba stroj, kvůli kterému účetní jednotce nevznikají téměř žádné náklady související s tímto odstaveným strojem). Pokud účetní jednotka zvířata používá k chovu, vedle dalších užitků mohou tato zvířata zabezpečovat i reprodukci vlastního stáda, a tím i majetku účetní jednotky. A proto při potřebě průběžného obnovování chovu není nutné až na výjimky (například koupě chovného samce s novým genetickým zdrojem) kupovat nové kusy.

6

NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str. 59

5

Asi nejčastěji se v účetnictví objevují hospodářská zvířata. To jsou zvířata, která se využívají hlavně k chovu, výkrmu, práci a jiným hospodářským účelům – jde hlavně o skot, prasata, ovce, kozy, koně, osly, drůbež, králíky, kožešinová zvířata, zvěř ve farmových chovech, ryby, jiné vodní živočichy a včely.7 V účetnictví ale můžeme najít i všechny ostatní druhy zvířat.

Při rozhodování, zda zvíře zařadit do oběžného, či dlouhodobého majetku, musí účetní jednotka jednat v souladu s příslušnou vyhláškou k zákonu o účetnictví, protože pro různé druhy účetních jednotek platí různé vyhlášky, a tudíž i jiná pravidla pro zařazování zvířat do dlouhodobého či oběžného majetku. V každé z těchto vyhlášek je i stanoveno, na koho se vztahuje či nevztahuje.

Pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví platí vyhláška č. 500/2002 Sb. Touto vyhláškou se řídí všechny účetní jednotky, kromě obchodních společností, jež emitují cenné papíry registrované na regulovaném trhu cenných papíru v členských státech Evropské unie, a také s výjimkou těch účetních jednotek, jejichž účetnictví upravuje zvláštní právní předpis (to znamená jiná vyhláška, například pro územní samosprávné celky).8 Podle § 7 odst. 5 této vyhlášky patří do dlouhodobého majetku účetní jednotky dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž použitelnost je delší než jeden rok a jejichž vstupní cena je vyšší než limit stanovený účetní jednotkou pro zařazení zvířat do dlouhodobých aktiv. V praxi to znamená, že do této skupiny zahrne účetní jednotka dospělá zvířata, od kterých očekává dlouhodobé užitky (mléko, vlna, služby tažných zvířat) při splnění cenového kritéria. Pro tato zvířata se v účetní závěrce použije název „Dospělá zvířata a jejich skupiny“. Všechna ostatní zvířata se evidují v zásobách, přičemž tyto účetní jednotky musí ještě rozlišit, na který účet je zařadí (podle účelu pořízení). Jako o materiálu se účtuje o laboratorních zvířatech – mladých i dospělých9. Nedokončenou výrobou bývají násadová vejce nasazená do líhní, která se k rozvahovému dni ještě nevylíhla. A také se dá „nedokončená výroba“ použít při chovu některých ryb.10 Pro včelí matky určené k prodeji se používá účet „Výrobky“.11 Účty,

7

§ 3 odst. 1 písm. c) zákona č. 166/1999 Sb. v platném znění § 2 odst. 1,2 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 9 § 9 odst. 1 písm. h) vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 10 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str. 56 11 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 70 8

6

na kterých se účtuje o zboží, se použijí také pro mladá i dospěla zvířata pořízená za účelem prodeje (nakoupená i odchovaná vlastní činností), kromě jatečních zvířat.12 Účet „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“ se použije pro:
mláďata a mladá zvířata, od kterých se v dospělosti očekává dlouhodobý užitek,
mladá i dospělá jateční zvířata, což jsou „hospodářská zvířata, jež jsou určena k porážce a jatečnímu zpracování a jejichž maso je určeno k výživě lidí“13,
mladá i dospělá zvířata, která poskytnou jednorázový užitek (např.: kožešinová zvířata),
dospělá zvířata, která se ještě nezařadila do dlouhodobého majetku, protože ještě nejsou schopna dávat dlouhodobý užitek (vysokobřezí jalovice),
dospělá zvířata, která dlouhodobý užitek poskytují, ale nesplňují podmínky (vstupní cenu) pro zařazení do dlouhodobého majetku.

Jiné podmínky pro zařazování zvířat do dlouhodobého majetku platí u tzv. nepodnikatelských subjektů, pro které platí vyhláška č. 504/2002 Sb. Podle ní se nepodnikatelskými subjekty rozumí účetní jednotky, jejichž hlavním předmětem činnosti není podnikání. Mohou to být buď právnické osoby nebo zahraniční osoby se sídlem v ČR, na všechny tyto subjekty se vztahují také zvláštní právní předpisy. Za tyto „nepodnikatelské účetní jednotky“ se považují: politické strany a politická hnutí, občanská sdružení, církve a náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, zájmová sdružení právnických osob, organizace s mezinárodním prvkem, nadace a nadační fondy, veřejné vysoké školy, a jiné účetní jednotky, jež nebyly založeny ani zřízeny za účelem podnikání, kromě obchodních společností14. Tyto nepodnikatelské subjekty zařadí do dlouhodobého majetku „bez ohledu na výši ocenění plemenná zvířata kategorií skotu, koní, prasat, ovcí, koz a hus; podle rozhodnutí účetní jednotky sem patří též zvířata základního stáda jiných hospodářsky využívaných chovů, například muflonů, daňků, jelenů a pštrosů“15, ještě se sem řadí koně tažní i dostihoví a také osli, muly i mezci. Do oběžného majetku podle této vyhlášky musí účetní jednotka zařadit „mladá chovná zvířata, zvířata ve výkrmu a dále například kožešinová zvířata, ryby, včelstva, hejna slepic,

12

§ 9 odst. 5 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění § 3 odst. 1 písm. d) zákona č. 166/1991 Sb., o veterinární péči, v platném znění 14 § 2 odst. 1 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v platném znění 15 § 8 odst. 8 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v platném znění 13

7

kachen, krůt, perliček a hus na výkrm“16 a také všechna ostatní. (Tato úprava platila do konce roku 2007 i pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví.)

Podobné podmínky platí i pro účetní jednotky územní samosprávy a organizačních složek státu, jejichž účetnictví se řídí vyhláškou č. 505/2002 Sb. Ta se aplikuje na územní samosprávné celky (obce, kraje), příspěvkové organizace, státní fondy a organizační složky státu. Tato vyhláška definuje zvířata v dlouhodobém majetku téměř stejně jako vyhláška č. 504/2002 Sb. pro nepodnikatelské subjekty. Zvířata v oběžném majetku jsou také vymezena podobně, jen tato vyhláška rozšiřuje výčet ještě o „psy, služební koně a veškerá zvířata v zoologických zahradách bez ohledu na jejich pořizovací cenu a další“17.

Vyhlášky 504/2002 Sb. ani 505/2002 Sb. neříkají nic o zvířatech, která by se považovala za materiál či zboží. Proto, pokud nějaké takové zvíře vlastní, budou je evidovat na stejné účtu jako ostatní zvířata v oběžném majetku. Tyto dva druhy účetních jednotek používají v účetní závěrce pro označení zvířat v dlouhodobém majetku název „Základní stádo a tažná zvířata“, a pro zvířata v oběžném majetku označení „Zvířata“.

Nutno podotknout, že divoká zvířata ve volné přírodě jsou přírodním bohatstvím dané země, nikdo je tedy nevlastní a nemůže o nich účtovat.

Protože už je z předchozího textu jasné, kam se které zvíře za konkrétních podmínek má zařadit, a jelikož každá z výše uvedených vyhlášek obsahuje více či méně odlišné směrné účtové osnovy, budu v následujícím textu používat názvy a čísla účtů, vycházející ze směrné účtové osnovy ve vyhlášce č. 500/2002 Sb., pro podnikatele účtující v podvojném účetnictví.

16 17

§ 11 odst. 6 vyhlášky č. 504/2002 Sb. v platném znění § 11 odst. 5 vyhlášky č. 505/2002 Sb. v platném znění

8

4.1 Zvířata v oběžném majetku účetní jednotky Pořízení a ocenění zvířat v oběžném majetku Když se v účetní jednotce narodí mláďata zvířat, účetně se to nazývá „příchovek“. Podle výše uvedených informací musí každá účetní jednotka zařadit tato zvířata do oběžného majetku. Tato mláďata účetní jednotka pořizuje vlastní činností, proto by je měla podle § 25 odst. 1 písm. j) zákona č. 563/1991 Sb. ocenit vlastními náklady. Těmi se rozumí přímé náklady vynaložené na „výrobu“ zvířete, popřípadě i část nákladů nepřímých. Protože v některých chovech je velmi obtížné tyto náklady stanovit, vyhláška č. 500/2002 Sb. umožňuje použít náklady vypočtené v kalkulacích účetní jednotky. Pro živočišnou výrobu je vhodné použít plánové kalkulace stanovené v závislosti na minulých obdobích. Pokud nelze zjistit ani tyto náklady, zákon umožňuje použít tzv. reprodukční pořizovací cenu, což je cena, za kterou by mohla účetní jednotka koupit konkrétní aktivum v době, kdy se o něm účtuje18. Bohužel ani tuto metodu nelze ve většině případů použít bez problémů, protože většina právě narozených mláďat není a ani nemůže být předmětem běžného prodeje (kromě jednodenních kuřat nebo rojů včel, atd.).19 Proto odborná literatura uvádí také další možné postupy pro oceňování příchovků různých druhů zvířat, protože se některé druhy vyznačují určitými specifiky. Tyto postupy vychází z cen zvířat po odstavu. Například u narozených selat (ale i u jiných zvířat) záleží na tom, zda se zváží hned po narození, nebo až po odstavu. Pokud jsou zvážena hned, může se každý kilogram živé váhy ocenit cenou (tržní či vnitropodnikovou) za jeden kilogram odstaveného selete (s těmi totiž už trh existuje). Pokud se narozený vrh nezváží hned, ocení se každé sele cenou za 1 kilogram odstaveného selete, což znamená, že se předpokládá, že každé sele váží jeden kilogram; po odstavu se již vrh zváží a dopočítá se rozdíl. U telat se může postupovat podobně nebo je lze ocenit polovinou reprodukční pořizovací ceny odstaveného telete a druhou polovinu lze doúčtovat při odstavu. 20 Příchovek se zaúčtuje na vrub účtu 124 – Mladá a ostatní zvířata se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 614 – Změna stavu zvířat. Pokud by šlo o zvířata narozená na prodejně (křečci, myši), použily by se pravděpodobně účty 132 – Zboží a nějaký výnosový účet.

18

§ 25 odst. 4 písm. b) zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str. 60 20 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 69 19

9

Mladá zvířata stále rostou a přibírají na váze, proto je účetní jednotka podle svého uvážení postupně přeřazuje v rámci různých analytických účtů podle tzv. vzrůstových kategorií, ale stále jsou evidována na syntetickému účtu 124 – Mladá a ostatní zvířata. Přeřadit zvíře z jedné vzrůstové kategorie do druhé lze při splnění běžných zootechnických zásad podle technologie chovu, a to v ceně vypočtené ve skupině, ze které se zvíře vyřazuje21. Účetní hodnota zvířat se zvyšuje pomocí tzv. „přírůstků“, které jsou oceněny vlastními náklady. Proto by měla každá účetní jednotka sestavit vnitropodnikový ceník, který je podložený kalkulačními propočty za minimálně jedno uplynulé účetní období22, a který bude pak používat pro účtování přírůstků po celé účetní období, dokud nesestaví ceník nový. Pro zvířata, která jsou chována s cílem dosáhnout určité hmotnosti, se pro navyšování účetní hodnoty používá přírůstek hmotnosti. To znamená, že se při každém převážení zjistí, kolik konkrétní zvíře přibralo, a tento rozdíl se vynásobí cenou jednoho kilogramu pro danou vzrůstovou kategorii uvedenou ve vnitropodnikovém ceníku. Cena jednoho kilogramu živé váhy stejného druhu zvířete se může lišit podle věku i podle pohlaví.

Celkový přírůstek hmotnosti jedné vzrůstové kategorie zvířat se vypočte následovně: + skutečná hmotnost všech zvířat v dané kategorii koncem období + všechny úbytky během určitého období (hmotnost uhynulých, prodaných nebo převedených zvířat) - všechny příjmy během určitého období (hmotnost nakoupených či převedených, případně narozených zvířat) - skutečná hmotnost všech zvířat v kategorii na začátku období = přírůstek hmotnosti dané vzrůstové kategorie v kg 23

Při výpočtu vnitropodnikové ceny se tímto přírůstkem vydělí souhrn přímých (popřípadě i části nepřímých) nákladů vynaložených na danou vzrůstovou kategorii za určité období, a tak se zjistí cena přírůstku jednoho kilogramu na další období.

21

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 70 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 69 23 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 70 22

10

Účetní hodnota zvířat, která se neváží (cílem chovu není hmotnost, ale nějaký jiný užitek; například vysokobřezí jalovice, hříbata, kožešinová zvířata, psi), se zvyšuje prostřednictvím vzrůstových přírůstků. Měrnou jednotkou je jeden krmný den, což je každý den, jenž zvíře strávilo v chovu24 (případně v konkrétní vzrůstové skupině). Například u jalovic je to tak, že až do konce pátého měsíce březosti se počítá hmotnostní přírůstek a potom až do dne porodu se počítá přírůstek vzrůstový (krmné dny).25 U zvířat, která jsou určena k dalšímu chovu, aby poskytovala dlouhodobé užitky, se přestanou účtovat přírůstky, když splní požadavky účetní jednotky pro zařazení do chovu. Například u jalovice či jehnice (= mladá ovečka) je tímto požadavkem narození mláděte, protože poté jsou schopny dávat mléko. Kritérium narození potomků platí i pro spoustu jiných druhů zvířat, protože tím dokážou způsobilost k reprodukci. Proto mohou dále poskytovat dlouhodobé užitky – mláďata. Účetní hodnota některých jiných zvířat se může přestat zvyšovat po dosažení určitého věku (kožešinová zvířata, zvířata určená k prodeji). U jatečních zvířat se počítají a účtují hmotnostní přírůstky až do doby porážky či prodeje na porážku.

Nakoupená zvířata se ocení pořizovací cenou, zvířata vložená do majetku účetní jednotky společníkem či individuálním podnikatelem cenou reprodukční. Tyto případy se účtují na vrub účtu 124 – Mladá a ostatní zvířata se souvztažným zápisem ve prospěch účtu, který vystihuje způsob pořízení (například Peníze, Pohledávky za upsaný vlastní kapitál, Účet individuálního podnikatele, atd.). Pokud si takto účetní jednotka pořídí mladé nebo jateční zvíře, jehož hodnota má ještě růst, zvyšuje se pomocí již zmíněných přírůstků jako u zvířat z vlastního chovu.

Účet 124 – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny je vhodné analyticky rozlišovat podle druhu zvířat, případně podle místa ustájení či podle vzrůstových kategorií. Účet 614 – Změna stavu zvířat je dobré rozlišit podle toho, zda se jedná o příchovky, přírůstky, prodej jatečních zvířat, prodej chovných zvířat, úhyn, přeřazení, atd.

24 25

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 70 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 70

11

Příklad analytického rozdělení mladých zvířat podle věku26 Telata do 3 měsíců

Líhnutí kuřat

Selata

Telata do 6 měsíců

Kuřice v odchovu

Předvýkrm selat

Jalovice do 5. měsíce březosti

Kuřecí brojleři

Výkrm

Vysokobřezí jalovice

Mladé chovné prasničky

Vyřazení zvířat z oběžného majetku Existuje několik důvodů, proč účetní jednotka musí zvíře z oběžného majetku vyřadit. Asi nejčastěji se zvíře z oběžného majetku prodá, a to na jateční zpracování, na chov, jako domácí zvíře (mazlíček) nebo i k jiným účelům. Zvíře k tomu ovšem musí být způsobilé, což většinou znamená přinejmenším odstavené zvíře. S prodejem souvisí i zúčtování tržby. Účetní jednotka může jateční či kožešinová zvířata zpracovávat ve vlastním zařízení, pokud na to má kapacity, příslušnou kvalifikaci a povolení. Dalším častým důvodem k vyřazení bývá přeřazení z majetku oběžného do dlouhodobého, ovšem musí to proběhnout v souladu se zákonem o účetnictví (co může být dlouhodobým majetkem, princip významnosti). Zvíře lze vyřadit z oběžného majetku účetní jednotky též z důvodu jeho vkladu do jiné účetní jednotky či přeřazení do osobního užívání individuálního podnikatele.

Bohužel se také stává, že zvíře uhyne, nebo je poraněno natolik, že musí být utraceno. Tyto případy mohou být klasifikovány jako zaviněné či nezaviněné. Zaviněný úhyn někdo způsobil, například z nepozornosti či nedbalosti, a nemusí jít jen o zaměstnance. Tyto případy se zaúčtují jako náklad a účetní jednotka může po viníkovi požadovat náhradu škody. Nezaviněným úhynům nelze většinou účinně zabránit, často je způsobuje už jen biologický charakter zvířete (nemoci, vrozené vady) nebo přírodní katastrofa (úder blesku, povodně). Někdy si dokonce zvířata mohou ublížit sama či mezi sebou navzájem. Pro nezaviněné úhyny zvířat v oběžném majetku mají účetní jednotky většinou stanoveny normy, do jejichž výše jsou tyto ztráty přijatelné. Většinou jsou to normy pro úhyn mláďat, protože ne každé narozené mládě má biologické předpoklady pro další růst, což zařizuje příroda sama a to člověk neovlivní. Pokud tyto úhyny převyšují stanovené normy, je to náznak toho, že něco není s řízením chovu v pořádku 26

POLÁČKOVÁ Jana, KUBÍKOVÁ Zdenka, HANIBAL Josef, Koncepce sledování nákladů v zemědělství ČR

12

a měla by se provést nápravná opatření. Tyto úhyny nad normu se pak účtují jako náklad. Nezaviněným úhynem je i to, když zvíře zemře stářím.

Pokud se jinak jateční zvíře zraní a účetní jednotka rozhodne o likvidaci, provede se tzv. výsek, což znamená poražení zvířete v jiných než standardních hygienických podmínkách jatek. Takto získané maso se musí použít na jiné účely, než je výživa lidí.27 Výsek se účtuje jako prodej zvířete. V případě, že by bylo zvíře zraněno tak, že by nebyla nutnost ho utratit, ale už by nemohlo poskytovat užitek, pro který si je účetní jednotka pořídila, lze takové zvíře třeba prodat (pravděpodobně za sníženou cenu) či darovat někomu, kdo z něj nějaký užitek mít bude. Například hlídací či policejní pes, který kvůli zranění nemůže již vykonávat svou práci, může být prodán či darován někomu, kdo ho bude mít jako domácí zvíře. Podobně to může fungovat i u zvířat v dlouhodobém majetku (například sportovní kůň).

Pokud je nařízena nutná porážka důvodu vážné infekční nemoci, musí se celé zvíře zlikvidovat v kafilériích a zaúčtuje se to jako škoda.28 Pokud účetní jednotce zvíře někdo odcizí, účtuje se to jako manko. Každá účetní jednotka musí většinou k rozvahovému dni provést inventarizaci, kde zjišťuje skutečný stav veškerého majetku a závazků a také, zda tyto stavy odpovídají stavům v účetnictví. Při tom se může zjistit, že skutečný stav neodpovídá stavu účetnímu, a tudíž mohou vzniknout inventarizační rozdíly: přebytky (něco přebývá) či manka (něco chybí).29

Při všech způsobech vyřazení se pro zvíře musí stanovit cena, ve které se vyřadí. Pokud jsou zvířata sledována individuálně, vyřadí se ve své vstupní ceně. Pokud jsou ovšem sledována skupinově, ocení se úbytek průměrnou cenou za jeden kus, nebo průměrnou cenou za jeden kilogram živé váhy násobenou hmotností vyřazovaného zvířete. Tato průměrná cena by se měla počítat minimálně jednou za měsíc (většinou k 1. dni v měsíci), ale může i častěji.

27

kfua.vse.cz http://kfua.vse.cz 29 § 29 a § 30 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění 28

13

Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 124 – Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

211 – Pokladna Nákup za hotové

Další pořizovací náklady za hotové

549 – Manka a škody 582 - Škody

Zaviněný úhyn (549) Úhyn nad normu (549) Nutná porážka (549)

321 - Dodavatelé Nákup na fakturu

Úhyn způsobený přírodní katastrofou (582)

413 – Ostatní kapitálové fondy 353 – Pohledávky za upsaný vlastní kapitál 491 – Individuálního podnikatele Přijatý dar (413) Vklad společníka (353)

543 - Dary 367 – Záv. z nespl. vkladů Poskytnutý dar Vklad od jiné účetní jednotky

Vklad individ. podnikatele (491) Přeřazení do osobního užívání individuálního podnikatele (491)

5xx – různé náklady

Různé účty

Náklady na chov

614 – Změna stavu zvířat Příchovky a přírůstky

211 – Pokladna 311 – Odběratelé

601 – Tržby za vlastní výrobky

Prodej zvířete Přeřazení do DM

Tržba za zvíře v hotovosti

Manka a úhyn do normy Brakace

Vystavená faktura na zvíře

14

Schéma účtování zvířat v oběžném majetku na účtu Zboží (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 211 – Pokladna 321 – Dodavatelé

131 – Pořízení zboží Nákup zvířat

132 – Zboží na skladě a v prodejnách

Příjemka zboží na sklad

Externí doprava

504 – Prodané zboží

Prodej zvířete Manko do normy

622 – Aktivace vnitropodnikových služeb

549 – Manka a škody 582 – Škody 543 – Dary

Vlastní doprava Úhyn zvířete (549) Manko nad normu (549) Úhyn zvířete při mimoř.události (582)

648 – Jiné provozní výnosy Inventarizační přebytek

112 – Materiál 321 – Dodavatelé 331 – Zaměstnanci

5xx – Různé náklady

Spotřeba krmiv a podestýlky

Poskytnutý dar (543)

211 – Pokladna 311 – Odběratelé

604 – Tržby za zboží

Tržba za zvíře

Spotřeba vody Mzdy za údržbu klecí, terárií či akvárií

15

4.2 Zvířata v dlouhodobém majetku účetní jednotky Účetní jednotka zařadí do dlouhodobého majetku zvířata, jež dosáhla schopnosti dávat dlouhodobý užitek, pro který si je účetní jednotka pořídila, a jež mohou být dlouhodobým majetkem podle příslušných vyhlášek. Pořízení a vstupní cena zvířat v dlouhodobém majetku Zvířata patřící do dlouhodobého majetku si může účetní jednotka pořídit zejména nákupem či z vlastního chovu. Zvířata odchovaná či získaná jako mladá může účetní jednotka přeřadit do dlouhodobého majetku až po splnění předpokladů poskytování dlouhodobého užitku.

Pro zařazení zvířete do dlouhodobého majetku účetní jednotky je také nutné stanovit vstupní cenu zvířete, což je cena, kterou je majetek oceněn a poté evidován v účetnictví (pořizovací cena, vlastní náklady nebo reprodukční pořizovací cena). Pokud účetní jednotka pořizuje zvíře nákupem či přeřazením z oběžného majetku, mohou s tím souviset (kromě kupní ceny anebo účetní hodnoty, kterou zvíře získalo jako oběžný majetek) ještě další výdaje, například doprava, vstupní veterinární prohlídka či clo při dovozu. Proto se používá účet 042 – Pořízení dlouhodobého majetku, na který se účtují všechny složky vstupní ceny, a až poté se provede vlastní účetní zařazení na účet 026 – Dospělá zvířata a jejich skupiny v celkové vstupní ceně. Výše zmíněná účetní hodnota, kterou zvíře získalo jako oběžný majetek, je ocenění ke dni přeřazení s doúčtovanými přírůstky30, tato hodnota se musí tzv. aktivovat také na účet 042 pomocí účtu 624 – Aktivace dlouhodobého hmotného majetku. Stejně tak, pokud existují výdaje, které by se měly zařadit do vstupní ceny zvířete při nákupu, ale které účetní jednotka provedla ve vlastní režii (doprava vlastním autem s vlastní řidičem), musí se nejprve řádně zaúčtovat jako náklad (mzdy a závazek vůči zaměstnancům), a poté příslušnou částku rovněž zaktivovat do vstupní ceny na účet 042 – Pořízení dlouhodobého majetku prostřednictvím účtu 622 – Aktivace vnitropodnikových služeb. Tyto náklady se nebudou aktivovat, jestliže půjde o přeřazení z oběžného majetku. Když účetní jednotka dostane na pořízení zvířete dotaci, musí se vstupní cena o tuto částku snížit.

30

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v účetnictví, str. 70

16

Evidence a odpisy dospělých zvířat v dlouhodobém majetku Zvířata, stejně jako jiný dlouhodobý majetek, by měla být analyticky evidována podle jednotlivých zvířat (to umožňují například ušní štítky či tetování). Tam, kde to ale technologie chovu neumožňuje (chov drůbeže, velkochov ovcí), lze vést analytickou evidenci skupinově, například jen podle druhů zvířat.31

Po zařazení zvířat do dlouhodobého majetku se již jejich účetní hodnota nezvyšuje, a to ani v případě, kdy by šlo o něco, co by se dalo pokládat za technické zhodnocení (například výcvik, který zvyšuje kvalifikaci služebního psa), protože český účetní standard č. 013 říká, že se o technickém zhodnocení v případě zvířat v dlouhodobém majetku neúčtuje 32. Naopak se účetní hodnota zvířat bude snižovat prostřednictvím odpisů podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví. Odepisování znamená systematické a racionální rozkládaní vstupní ceny dlouhodobého majetku do nákladů více účetních období, aby se dodržel princip přiřazování nákladů k výnosům, které vznikly díky tomuto majetku. Existují různé metody výpočtu účetních odpisů, například výkonové, rovnoměrné, zrychlené (metody SYD či DBB), speciální (skupinové) nebo hybridní metody. 33 Zvířata v dlouhodobém majetku se dají odepisovat buď individuálně, nebo skupinově. Účetní individuální odpis se vždy používá pro tažná zvířata, dostihové a plemenné koně a dále je vhodné ho použít pro plemenná zvířata, která mají vysokou plemennou hodnotu, pro ostatní zvířata lze použít odpis skupinový.34 Individuální odpis se vypočte za každého jedince zvlášť podle předpokládané doby v chovu či plemenitbě. Skupinový odpis se vypočítá například jako: RO =

kde:

VC − T n

RO = roční odpis, který se pak pro získání měsíčního odpisu může vydělit dvanácti, VC = vstupní cena stáda (hejna), tzn. všech zvířat v dané skupině, T = předpokládaná tržba při brakaci u jatečních zvířat, n = předpokládaný počet let v chovu35.

31

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v účetnictví, str. 44 ČUS č. 013 odst. 5.3. v platném znění 33 KOVANICOVÁ Dana, Finanční účetnictví světový koncept, str. 140 34 ČÚS č. 013 odst. 4.8. v platném znění 35 ČÚS č. 013 odst. 4.8. v platném znění 32

17

Odpis se účtuje jako náklad na vrub účtu 551 – Odpisy dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 086 – Oprávky k dospělým zvířatům. Celková suma odpisů nesmí překročit původní vstupní cenu odpisovaného zvířete. To znamená, že po úplném odepsání se již účetní odpisy neúčtují.

Vyřazení zvířat z dlouhodobého majetku Po určitém čase (u každého zvířete je to různé) je nutné zvířata z dlouhodobého majetku vyřadit a to z téměř stejných důvodů jako zvířata z oběžného majetku. Dlouhodobý majetek se vyřazuje z účetnictví ve své vstupní ceně, pod kterou je evidován na příslušném majetkovém účtu. A aby se mohl dlouhodobý majetek vyřadit, musí být plně odepsán. Proto, pokud není ještě plně účetně odepsán, doúčtuje se dodatečný odpis v hodnotě zůstatkové ceny majetku, což je původní vstupní cena snížená o oprávky. Tato částka se zaúčtuje ve prospěch účtu oprávek se souvztažným zápisem na vrub účtu, který vyjadřuje příčinu vyřazení.

Na účet 551 – Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku se zaúčtuje zůstatková cena v případě, že se zvíře porazí v zařízení ve vlastnictví účetní jednotky.

Účet 541 – se použije při prodeji zvířete, a to i při prodeji na porážku a také při výseku či brakaci, i kdyby účetní jednotka nedosáhla tržby36. Brakace znamená vyřazení zvířete z chovu z důvodů zootechnických nebo zdravotních (nízká užitkovost, špatná reprodukce, atd.). Pokud jde o jateční zvířata, většinou jsou prodána na jatka, a v chovu by pak měla být nahrazena novými zvířaty.

Na účet 549 – Manka a škody (případně 582 – Škody při události, které je pro konkrétní účetní jednotku opravdu mimořádná) se zaúčtuje zůstatková cena zvířete při zaviněném i nezaviněném úhynu nebo krádeži, při nucené porážce z důvodu infekční nemoci, dále pak škoda při přírodní pohromě (zásah blesku, povodeň) a při manku při inventarizaci. Proti některým těmto událostem může být účetní jednotka pojištěná, a proto může dostat náhradu

36

ČÚS č. 019 odst. 3.6.8. v platném znění

18

škody, která alespoň částečně vykompenzuje škody, nebo lze předepsat náhradu škody k úhradě viníkovi.

Účetní jednotka také může zvíře darovat, vložit do jiné účetní jednotky či přeřadit do osobního užívání individuálního podnikatele, a proto se zůstatková cena těchto zvířat zaúčtuje na příslušné účty. Méně častým způsobem vyřazení bývá přeřazení zvířete do oběžného majetku většinou z důvodu dovykrmení a následného prodeji či zpracování (prasnice).

Až po dodatečném odepsání zůstatkové ceny se provede samotné vyřazení z účetní evidence již plně odepsaného majetku.

Aby účetní jednotka mohla o zvířatech účtovat, musí k tomu vyhotovovat různé doklady. Například příjemky, protokol o narození zvířete, karty zvířat, které slouží jako karty skladní, výdejky a další dokumenty. To vše může také sloužit k podrobné evidenci chovu, kde se dá zjistit obrat jednotlivých skupin zvířat podle kusů či hmotnosti a také hodnota zvířat.37 To platí i pro zvířata v oběžném majetku.

37

NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str. 61

19

Schéma účtování zvířat v dlouhodobém majetku (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 211 – Pokladna 042 – Pořízení dl. 026 – Dospělá zvířata 211 - Pokladna 321 – Dodavatelé hmotného majetku a jejich skupiny 311 - Odběratelé Nákup zvířete za hot. (211) Tržba za Zařazení do užívání prodej zvířete Nákup zvířete na fakturu (321) Vyřazení 641 – Tržby z prodeje z užívání dl. hmotného majetku Externí doprava (321) Veterinární prohlídka

353 – Pohl. za upsaný VK 491 – Účet indiv. podnikatele 413 – Ostatní kapitálové fondy

086 – Oprávky k dospělým 551 – Odpisy dlouh. zvířatům a jejich skupinám hmotného majetku Odpisy zvířat Porážka ve vlastním zařízení

Vklad společníka Vklad indiv. podnik. Přijatý dar

541 – Zůstatková cena prodaného dl. majetku Dodatečný odpis při prodeji (na chov i porážku)

62x – Aktivace Výsek, brakace Převod zvířete z oběžného majetku Služby související s nákupem ve vlastní ve vlastní režii

Různé účty 5xx – Různé náklady Spotřeba krmiv, steliv, vody, léčiv Péče o zvířata (mzdy) Odpisy zařízení

549 – Manka a škody 582 – Škody Nutná porážka (549) Zaviněný úhyn (549) Škoda v důsledku živelní pohromy (582)

534 – Dary 491 – Účet indiv. podn. Darování zvířete Převod do osobního užívání individ. podnikatele

20

5 Rostliny v účetnictví České republiky Od ostatních odvětví se rostlinná výroba liší tím, že na ni mají veliký vliv klimatické podmínky (počasí), zeměpisná poloha, kvalita půdy i nadmořská výška místa, kde se hospodaří. To znamená, že některým rostlinám se daří v horských podmínkách (slivoň švestka, brambory, cukrová řepa), zatímco jiným v nížinách (hlavně zelenina). Naopak podniky průmyslové výroby lze vybudovat téměř všude, protože nejsou tolik závislé na klimatických podmínkách a nadmořské výšce a v dnešní době lze bez větších problémů dovézt materiál i součástky téměř kamkoliv.

V průmyslu se ve většině případech dá spočítat, kolik svých výrobků vyrobí z určitého množství zpracovávaných surovin, v rostlinné výrobě to tak není. Tam na množství produkce působí velmi mnoho faktorů, které člověk může méně či více ovlivňovat – množství vody, tepla, světla, živin; zeměpisná poloha, kde se pěstuje; obrana proti škůdcům a nemocem rostlin. Jde hlavně o počasí (to člověk neovlivní). V případě, že bude po celý rok pro rostliny to nejvhodnější počasí, sklidí zemědělec veliké množství kvalitní úrody. V případě velmi nevhodného počasí se urodí málo úrody, nebo bude nekvalitní, anebo žádná.

Naproti tomu na chov zvířat nemá počasí takový vliv, protože téměř všechna jsou na změny počasí do určité míry dobře připravená a vybavená od přírody například tukovou zásobou, peřím, srstí a v neposlední řadě i schopností se pohybovat z jednoho místa na jiné, což mohou využít hlavně za účelem útěku v případě hrozby a ukrytí se do bezpečí (pokud je to možné) – to rostliny nedokážou.

A co víc, rostlinná výroba se od ostatních liší také tím, že za některé vstupy výroby se nemusí platit, protože je příroda poskytuje všem bezplatně. Když zaprší, nemusí se zalévat. Jedny z nejdůležitějších vstupů pro růst rostlin jsou světlo a teplo a ty příroda poskytuje rovněž zadarmo. Podnik tedy platí jen za některé vstupy. Problém nastává, když je sucho, zima nebo povodně, pak vznikají náklady na udržení vhodných podmínek, pokud je to možné.

Při účtování rostlin existují také určitá specifika. Pro správné účtování je podobně jako u zvířat nutno rozlišit, zda jde o aktiva dlouhodobá či krátkodobá. Jedno ze základních hledisek je

21

člení podle doby plodnosti, protože některé rostliny dávají plody (užitky) jen jednou za svůj život, zatímco jiné vícekrát. Dalším hlediskem členění by mělo být to, zda jde o dokončené, či nedokončené aktivum. V praxi to ovšem vypadá trošku jinak. Ještě je vhodné dodat, že v případě rostlin vůbec nezáleží na tom, jaký typ účetní jednotky o nich účtuje, protože všechny dříve zmíněné vyhlášky38 přistupují k rostlinám stejně.

5.1 Rostliny v dlouhodobém majetku účetní jednotky Zákon o účetnictví pokládá za dlouhodobá aktiva jen část všech rostlinných aktiv, která poskytují dlouhodobý užitek, a navíc ani nemusí být tzv. dokončená. Účetnictví rozlišuje dvě základní skupiny dlouhodobých rostlinných aktiv a ke každé přistupuje trochu jinak.

5.1.1 Pěstitelské celky trvalých porostů Za tyto porosty vyhláška č. 500/2002 Sb. považuje ovocné stromy nebo ovocné keře, které jsou vysázené na souvislém pozemku, jehož výměra přesahuje 0,25 hektaru a zároveň hustota vysázení činí nejméně 90 stromů nebo 1000 keřů na 1 hektar. Za pěstitelské celky trvalých porostů se považují i trvalé porosty vinic a chmelnic, a to bez nosných konstrukcí39, protože ty se evidují v rámci staveb. Také je důležité, že se nemusí jednat o stejný druh porostů (můžou se vedle sebe pěstovat jabloně a hrušně), ale stále se to bude pokládat za pěstitelský celek trvalých porostů. Zákon o vinohradnictví a vinařství ještě upřesňuje, že se za vinici považuje zemědělsky obhospodařovaná půda, na které jsou souvisle osázené keře vinné révy. Tato půda musí patřit jednomu pěstiteli a celková výměra musí být větší než 10 arů, a dále musí být této vinici přiděleno registrační číslo Ústředním kontrolním a zkušebním ústavem zemědělským. Za vinici se považuje i vinice, která má celkovou výměru menší než 10 arů, ale výše zmíněný ústav jí číslo přidělil40. Aby si je ale účetní jednotka mohla zařadit do dlouhodobého majetku, musí splňovat i předpoklad poskytování dlouhodobého užitku účetní jednotce. Proto například v realitní kanceláři musí být tato aktiva evidována jako zboží spolu s daným pozemkem.

38

Vyhlášky č. 500/2002 Sb., 504/2002 Sb. a 505/2002 Sb. v platném znění § 7 odst. 4 vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění 40 § 3 odst. 2 písm. c) zákona č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství, v platném znění 39

22

Pořízení pěstitelských celků trvalých porostů Pěstitelské celky trvalých porostů může účetní jednotka získat jako každá jiná aktiva různými způsoby. Nutno zdůraznit, že na účet 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů lze zahrnout jen hodnotu biologické části porostu a také vůbec nezáleží na tom, zda porosty dosáhly plné plodnosti. Do dlouhodobého majetku se tedy může zařadit i nedokončené aktivum. Při nákupu tohoto celku se vstupní cena stanoví na základě pořizovací ceny této biologické části celku. V praxi se ovšem stává, že kupní cena je stanovena dohromady pro rostliny i pro pozemek, na kterém tyto stromy či keře rostou. Proto musí být vytvořen znalecký posudek, jenž tyto hodnoty rozliší nebo určí poměr, kterým se má tato cena rozpočítat. Při pořízení těchto aktiv darem nebo vkladem do účetní jednoty se použije ocenění reprodukční pořizovací cenou. Častěji se tyto celky vytváří vlastní činností, potom se do vstupní ceny zahrnují všechny náklady na výsadbu těchto porostů (úprava půdy, sazenice, mzdy). Tyto náklady se obvykle účtují nejprve na vrub účtu 042 – Pořízení dlouhodobého hmotného majetku, a až po dokončení výsadby se tato nakumulovaná částka zaúčtuje na vrub účtu 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů. Náklady na činnosti, které účetní jednotka provedla ve vlastní režií, se musí zaktivovat rovněž na účet 042. Po zařazení na účet 025 – Pěstitelské celky trvalých porostů až do doby dosažení dospělosti porostu vznikají ale ještě další náklady (například hnojení či postřiky), které je též nutno aktivovat do hodnoty porostu. Po dosažení plodonosného stáří se již hodnota porostů o tyto náklady nezvyšuje.41 Toto stáří se liší podle jednotlivých druhů či nadmořské výšky, ale také se to může lišit strom od stromu. Některé účetní jednotky to řeší tak, že tyto náklady neaktivují do vstupní ceny pěstitelského celku trvalých porostů, ale časově je rozlišují jako náklady příštích období. Nejsprávnější postup, podle mého názoru, je kumulovat hodnoty vstupů na účtu 042 – Pořízení do doby dosažení plodonosného stáří, a až poté je zúčtovat na účet Pěstitelských celků trvalých porostů.

Odepisování pěstitelských celků trvalých porostů Teprve až po dosažení plodonosného stáří, kdy se vlastně stanou způsobilé k užívání podle zákona o účetnictví, se začínají pěstitelské celky trvalých porostů odepisovat podobně jako jiný 41

NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku

23

dlouhodobý hmotný majetek. Účetní odpis si účetní jednotka stanoví většinou podle předpokládané doby plodnosti. Tyto porosty odepisuje jejich vlastník, což nemusí být vždy majitel pozemku, na kterém se pěstují, protože může jít o pozemek pronajatý.

Užitky z pěstitelských celků trvalých porostů Účetní jednotka vlastní pěstitelské celky trvalých porostů, aby z nich získávala dlouhodobě užitky, jako jsou plody, rouby, kořenáče atd. Po sklizni se úroda účtuje na účet 123 – Výrobky se souvztažným účtem 613 – Změna stavu výrobků v ocenění podle skutečně vynaložených nákladů. Pokud se tyto náklady sledují podle jednotlivých druhů porostů, účetní cena určité hmotnostní jednotky (kilogram, tuna) se zjistí vydělením celkových nákladů na tuto plodinu počtem hmotnostních jednotek. Jestliže se ovšem sledují náklady na více druhů plodin dohromady, musí se nejprve zjistit náklady na každý druh. Celkové náklady se proto musí vydělit přepočteným počtem plodících (dospělých) stromů (za jeden strom se počítá jeden vysokokmen, dva polokmeny, dva čtvrtkmeny nebo deset keřů). Pro zjištění celkových nákladů na jeden konkrétní druh se tato částka vynásobí přepočteným počtem stromů konkrétního druhu. Přesnější je ovšem sledování nákladů na každý druh zvlášť.42

Vyřazení pěstitelských celků trvalých porostů Pěstitelský celek trvalých porostů se z majetku vyřazuje z několika důvodů stejně jako jiný dlouhodobý hmotný majetek. Za škodu na trvalých porostech se považuje fyzické znehodnocení, čímž se myslí buď neodstranitelné poškození anebo zničení, kvůli kterému se toto aktivum musí vyřadit z majetku účetní jednotky, protože už nebude dávat užitek. Nejčastější příčinou bývají živelné pohromy, například povodně, vichřice či úder blesku. Ovšem někdy se tyto rostliny mohou stát například cílem vandalů. Pokud se jedná o úplnou škodu pěstitelského celku, zaúčtuje se zůstatková cena celku na účet 549 – Manka a škody. Pokud by se jednalo o totální poškození na určité části výměry pěstitelského celku (například stromy či keře na polovině pozemku byly zničený vichřicí či požárem), do nákladů by se odepsala jen poměrná část zůstatkové ceny odpovídající rozloze poškozené části. Při zničení nebo odumření jen několika rostlin, za které se dosází náhradní, se 42

NOVÁK Jaroslav, Metodika kalkulací nákladů v zemědělství, str. 36

24

jako o škodě neúčtuje a náklady na dosadbu se účtují jako provozní náklad na účet 511 – Opravy a udržování.43 V případě prodeje, poskytnutého daru či vkladu do jiné účetní jednotky se postupuje jako u jiného dlouhodobého hmotného majetku. Ovšem je nutno vzít v potaz, že se nemusí vždy jednat současně i o vyřazení pozemku, protože pěstitelský celek trvalých porostů je v účetnictví od pozemku oddělen. Schéma účtování pěstitelských celků trvalých porostů (pro zjednodušení abstrahuji od DPH)

321 – Dodavatelé

042 – Pořízení dl. hmotného majetku

Nákup celku na fakturu

025 – Pěstitelské celky trvalých porostů

Zařazení do dl. majetku

Vyřazení

Výsadba či péče provedená dodavatelsky

Různé účty (viz předchozí schéma) Pořízení celku vkladem či přijatým darem

085 – Oprávky k pěstit. 551 – Odpisy dl. celkům trvalých porostů hmotného majetku Odpisy dospělých porostů

541 – Zůstatková cena 62x – Aktivace prodaného dl. majetku Výsadba provedená ve vlastní režii Péče o porosty do doby dospělosti ve vlastní režii

511 – Opravy a udržování Různé účty Výměna poškozených nebo nevzešlých rostlin

43

Dodatečný odpis při prodeji celku

549 – Manka a škody 582 – Škody Poškození většího počtu stromů (keřů) Zničení porostů při živelné pohromě

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 268

25

5.1.2 Lesní porosty Podle zákona o lesích se za lesními porosty považují stromy a keře lesních dřevin, jež v daných podmínkách plní různé funkce lesa, což jsou přínosy podmíněné existencí lesa, které mohou být buď produkční, anebo mimoprodukční.44 Za mimoprodukční funkce lesa lze považovat rekreaci, lesnický výzkum či výuku, ochranu půdy a vody, funkce klimatické či krajinotvorné. Důležitou roli také hrají lesy v prvních zónách chráněných krajinných oblastí či v přírodních rezervacích.45 Lesní porosty také zabraňují sesuvům půdy či utržení laviny a jsou domovem pro mnohá divoká zvířata. V příloze č. 1 zákona č. 149/2003 Sb.46 jsou vyjmenovány druhy stromů, jež jsou považovány za lesní dřeviny. Pěstování dřevní hmoty v lese je velmi dlouhodobý proces. Navíc lesní zákon zakazuje provádět úmyslnou těžbu ve zdravých lesních porostech, které jsou mladší než osmdesát let.47

V účetnictví se lesy nakoupené s pozemkem evidují na účtu 031 – Pozemky, protože se pozemek musí oceňovat včetně lesního porostu48.

Pořízení a ocenění lesních pozemků Stromy v lese nejsou v účetnictví evidovány odděleně od pozemku tak, jako pěstitelské celky trvalých porostů. To znamená, že ocenění dřevní hmoty je zahrnuto v pořizovací ceně lesního pozemku a pod tímto oceněním se eviduje v účetnictví po celou dobu držby, a to navzdory tomu, že se hodnota lesa neustále mění. Při koupi se lesní pozemek ocení pořizovací cenou a při různých vkladech cenou reprodukční.

Ta část lesa, kterou účetní jednotka vytvoří vlastní činností (nově vysazené stromy i přírůstky dřevní hmoty), se v účetnictví vůbec nezachycuje.Všechny náklady na pěstování se účtují do nákladů běžného období současně s náklady na těžbu. Na druhé straně vznikají tržby za dřevo, které se při prodeji musí ocenit reprodukční pořizovací cenou.

44

§ 2 odst. a), b), a c) zákona č. 289/1995 Sb., o lesích, v platném znění § 8 odst. 2 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích, v platném znění 46 Zákon č. 149/2003 Sb., o uvádění do oběhu reprodukčního materiálu lesních dřevin lesnicky významných druhů a umělých kříženců, určeného k obnově lesa a k zalesňování, a o změně některých souvisejících zákonů, v platném znění 47 § 33 odst. 4 zákona č. 289/1995 Sb., o lesích, v platném znění 48 § 47 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb. i ČÚS č. 409 odst. 3.9. v platném znění 45

26

Účetní jednotka, která má ze zákona povinnost provádět obnovu a ochranu lesních porostů, může tvořit tzv. rezervu na pěstební činnost. Tato rezerva bude účtována ve výši předpokládaných nákladů na obnovu lesního porostu ve vytěžených místech a pro účetní jednotku bude nákladem daného účetního období. Rezerva se čerpá v momentě vynaložení nákladů na obnovu lesního porostu.49

Vyřazení lesních pozemků Při vyřazování lesního pozemku z majetku účetní jednotky se postupuje trochu jednodušeji než u jiného dlouhodobého majetku. Jelikož se lesní pozemky jako i jiné pozemky neodepisují, nemusí se tak zjišťovat zůstatková cena, jež by se musela dodatečně doodepsat. Pozemek se vyřadí v té ceně, ve které byl pořízen, a tato částka se zúčtuje na vrub účtu, který představuje důvod vyřazení (prodej, vklad, převedení do osobního užívání, …). Schéma účtování o lesních porostech (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 321 – Dodavatelé 541 – Zůstatková cena 353 – Pohledávky za upsaný prodaného dl. hmotného vlastní kapitál 031 – Pozemky a nehmotného majetku Pořízení lesního pozemku Prodej lesního pozemku

Různé účty např.: 112 – Materiál na skladě 331 – Zaměstnanci

451 – Rezervy podle zvláštních právních předpisů

211 – Pokladna 311 – Odběratelé

5xx – provozní náklady Náklady těžby

552 – Tvorba a zúčtování zákonných rezerv Tvorba rezervy

601 – Tržby z prodeje výrobků Prodej dřeva

Obnova vykácených ploch

49

Čerpání rezervy

NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, str. 58

27

5.2 Rostlinná aktiva v oběžném majetku V oběžném majetku se evidují rostlinná aktiva, která poskytnou účetní jednotce tzv. jednorázový užitek. Nejčastěji jde o pěstování jednoletých a dvouletých rostlin v zemědělských podnicích. „Jednoleté rostliny jsou takové rostliny, jejichž životní cyklus proběhne během jednoho vegetačního období. Dvouleté rostliny vyklíčí na jaře, vytvoří vegetativní orgány, přezimují a druhý rok vykvetou a vytvoří semena a uhynou.“50

Podobně jako u zvířat se musí i v rostlinné výrobě počítat s reprodukcí rostlin. Proto se vedle pěstování rostlin, které dávají užitek ve formě plodů, květů, listů, stonků atd., musí u některých druhů pěstovat rostliny, které zabezpečí existenci daného druhu (hlavně u jednoletých a dvouletých rostlin). To znamená, že se pěstují takzvaně na semeno, kde hlavním užitkem není plod či květ, ale právě semeno.

Účetní hodnota rostlin v procesu výroby Proces výroby začíná již přípravou půdy (orba, hnojení, …), pokračuje vysetím semen či vysazením sazenic a péčí o ně (zavlažování, postřiky, …) a končí sklizní či umístěním do skladů. Nedokončenou výrobou se podle zákona o účetnictví rozumí produkty, jež prošly jen jedním nebo několika výrobními fázemi, a tedy už nejsou materiálem, ale nelze je ještě považovat za hotové výrobky.51 Z toho vyplývá, že rostlinná biologická aktiva, která poskytnou jednorázový užitek, jsou až do ukončení výrobního procesu evidována jako nedokončená výroba.

Nutno upozornit, že cílem každé účetní jednotky nemusí být vypěstovat rostlinu, ze které bude moci sklidit plody, kořeny či květy atd. Některé totiž mohou pěstovat jen sazenice (hlávkový salát, rajče), které chtějí prodat. Zde tedy končí proces výroby mnohem dříve. (Ovšem je možné, že tyto účetní jednotky o nedokončené výrobě sazenic účtovat asi nebudou z důvodu malé významnosti oproti hlavnímu předmětu činnosti).

50 51

www.biology.webz.cz/individua.php § 9 odst. 2 písm. a) vyhlášky č. 500/2002 Sb. v platném znění

28

Oceňování nedokončené rostlinné výroby Veškeré náklady, které jsou nutné vynaložit na pěstování, se nejprve účtují na příslušné účty jako provozní náklady a potom se hned nebo v určitých intervalech suma těchto nákladů zaúčtuje na vrub účtu 121 – Nedokončená výroba se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 611 – Změna stavu nedokončené výroby. Nedokončená rostlinná výroba se tedy oceňuje narůstajícím způsobem ve výši skutečných nákladů vynaložených na konkrétní druh rostliny. Protože se životní cyklus některých rostlin nekryje s účetním obdobím, je nutno v účetnictví rozlišovat pomocí analytických účtů náklady na sklizeň běžného roku a sklizeň příštích let52 (například dvouleté rostliny či rostliny vyseté na podzim jednoho roku a sklizené na jaře příštího). Na příslušném účtu nedokončené výroby příštích let jsou zahrnuty už i náklady na podmítku, hlubokou orbu a na další podzimní polní práce53, které se vztahují k příslušnému druhu rostliny provedené v běžném roce. Část této nedokončené výroby se sklizní v příštím roce se při uzavírání a otevírání účetních knih v novém účetním období převede v rámci stejného syntetického účtu na nedokončenou výrobu běžného roku.

Vyřazení rostlinné nedokončené výroby Po tom, co účetní jednotka ukončí životní procesy rostlin, či po poslední sklizni, se sníží hodnota nedokončené výroby (i účet změny stavu nedokončené výroby) o příslušnou nakumulovanou částku. Sklizené plody (či jiné sklizené komodity) se zaúčtují na vrub účtu 123 – Výrobky se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 613 – Změna stavu výrobků. To se účtuje ve vlastních nákladech, které se počítají z výsledné kalkulace, nebo v ocenění podle vnitropodnikového ceníku vytvořeného ze skutečných údajů za minulá účetní období – v těchto cenách můžou být zahrnuty i režijní náklady.

V případě škod na rostlinách záleží na tom, zda jde o úplnou škodu, či částečnou. Úplné zničení rostlin či vyhynutí, kvůli kterému nemůže být provedena sklizeň, se účtuje jako snížení příslušné nedokončené výroby ve prospěch účtu 121 – Nedokončená výroba se souvztažným zápisem na vrub jednoho ze dvou následujících nákladových účtů. Účet 549 – Manka a škody

52 53

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 65 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 65

29

se použije v případě, že je škoda způsobena pro účetní jednotku z příčin, které bývají pro daný obor činnosti považována za možná či pravděpodobná (velké sucho, krupobití). Pokud půjde o zničení jen několika málo rostlin, například zkonzumováním zvěří, účtovat se o tom nebude. Účet 582 – Škody se zvolí pro škody, které vznikly ze zcela mimořádných příčin (povodně či vichřice, kde běžně nebývají). Pokud se úplná škoda stane jen na části pozemku, účtuje se snížení nedokončené výroby v poměrné částce, která odpovídá rozloze zničení.

Pakliže půjde o škodu částečnou, jež představuje jen snížení výnosů (menší úroda či horší kvalita), účtuje se o ní jen v případě, že účetní jednotka dostane náhradu od pojišťovny. Pak se tedy použijí účty jako u úplné škody v částce náhrady. Pokud náhradu nedostane, o částečné škodě vůbec neúčtuje.54

Ostatní rostliny, které nejsou evidovány na účtu Nedokončená výroba Biologická rostlinná aktiva se mohou vyskytovat v účetnictví i na jiných účtech než jen na Nedokončené výrobě. Pokud se účetní jednotka zabývá pěstováním květin či stromků, které jsou určeny k prodeji a jsou v květináči (tudíž nejsou ukončeny jejich biologické procesy), měly by být evidovány na účtu 123 – Výrobky (některé účetní jednotky o nich ale takto neúčtuji). Pokud si je jiná účetní jednotka koupí za účelem dalšího prodeje, účtují se jako zboží. Biologická rostlinná aktiva mohou být však i materiálem v případě koupě sazenic či mladých stromků účetní jednotkou, která je poté zasadí, což zaúčtuje jako spotřebu materiálu.

Ovšem jsou i rostliny, které účetní jednotka vlastní, a přesto je nemá ve svém účetnictví evidované na žádném účtu, protože je zaúčtovala do nákladů běžného období. Jsou jimi hlavně květiny v květináči na ozdobu v kancelářích, prodejnách či jiných prostorách, vysázené stromky pro lepší image na pozemku účetní jednotky. Ale také se tak účtuje o vysázených rostlinách v parcích, botanických zahradách či na veřejném prostranství i o pěstitelských celcích trvalých porostů, které nesplňují podmínky pro zařazení do dlouhodobého majetku.

54

NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, str. 66

30

Schéma účtování rostlinných biologických aktiv v oběžném majetku účetní jednotky (pro zjednodušení abstrahuji od DPH) 501 – Spotřeba materiálu 521 – Mzdové náklady 111 – Pořízení materiálu 5xx – Další náklady

321 – Dodavatelé 211 – Pokladna

Nákup semen, sazenic či hnojiv na fakturu (321)

Spotřeba semen, sazenic, hnojiv (501) Předpis mezd (521) SP a ZP placené zaměstnávat. (524)

Nákup semen, sazenic či hnojiv za hotové (211) Spotřeba vody či energií (321)

Doprava

62x – Aktivace materiálu či služeb

112 – Materiál na skladě Převod na sklad

doprava materiálu ve vlastní režii

702 – konečný účet rozvažný

331 – Zaměstnanci 336 – Zúčtování s institucemi SP a ZP

613 – Změna stavu výrobků

123 – Výrobky Převzetí sklizně na sklad Výdej produkce

121 – Nedokončená výroba sklizeň v příštích letech

Převod na konci účetního období

611 – Změna stavu nedokončené výroby

Zúčtování přírůstků nedokončené výroby se sklizní příští rok

549 – Manka a škody 582 – Škody

Částečná škoda ve výši úhrady od pojišťovny Úplná škoda

701 – Počáteční účet rozvažný

121 – Nedokončená výroba sklizeň v běžném roce

Otevření účtu (převod ze „sklizně příštích let na běžný rok)

Zúčtování přírůstků nedokončené výroby se sklizní v běžném období

Částečná škoda ve výši úhrady od poj.

Úplná škoda

Sklizeň

31

6 Vykazování biologických aktiv v ČR V účetnictví není důležité jen, jak se co zaúčtuje, ale dnes se dává velký důraz i na vykazování účetních informací v účetní závěrce. Vykazování biologických aktiv podle českých právních norem má určité nedostatky. Na rozvahové položce „Pěstitelské celky trvalých porostů“ se mohou vykazovat jak dokončená, tak i nedokončená dlouhodobá aktiva, takže uživatel nepozná, zda určitý zisk vytvořily všechny trvalé porosty, nebo jen část z nich. Podobně je to i u zvířat v oběžném majetku, kde se na rozvahové položce „Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny“ vykazují také dokončená i nedokončená aktiva. Významná nedokonalost je nevykazování hodnoty dřevní hmoty odděleně od lesních pozemků. Další nedostatek má v rozvaze položka „Nedokončená výroba“, kde se v některé jednotce může vykazovat jak nedokončená rostlinná či nedokončená živočišná výroba (vejce v líhni), tak i nedokončená výroba produktů ze zemědělské či jiné činnosti. Uživatel účetních výkazů tedy nevyčte, o jaký konkrétní typ nedokončené výroby jde. Některé tyto nedostatky řeší například vyhláška č. 500/2002 Sb. (§39), která nařizuje účetním jednotkám, aby v příloze k účetní závěrce vysvětlovaly významné položky z rozvahy či výkazu zisku a ztráty, které jsou důležité při analýzách a hodnocení finanční a majetkové situace. Také tam musí uvádět informace o všech druzích zvířat, jež vykazují jako dlouhodobý majetek i jako zásoby.

7 Praktická část 7.1 Chov psů a ovcí ve firmě Dibaq a. s. Měla jsem možnost získat některé praktické informace u firmy Dibaq a.s., která sídlí v Helvíkovicích nedaleko Žamberka. Tato firma vyrábí krmiva pro psy, kočky, prasata a koně. Mimo jiné se zabývají i chovem psů plemene Border Collie a ovcí plemene Texel.

Chov Nyní chovají celkem 14 psů, z toho 9 chovných fen a zbytek jsou štěňata či mladá zvířata. Za kalendářní rok mají 2 – 4 vrhy průměrně po 6 štěňatech. Psy chovají hlavně za účelem testování krmiv a kromě prodeje štěňat jiné příjmy z chovu nemají.

32

Ovcí chovají zhruba 100 kusů, z toho je 83 bahnic a 17 jehniček na obnovu stáda, a 4 plemenné berany. Plemeno Texel chovají v rámci šlechtitelského chovu, to znamená, že produkují chovná a plemenná zvířata. Polovina produkce jehňat splňuje tyto požadavky, ale zbytek je prodán k jatečným účelům.

Účetnictví Všechna zvířata v této chovné stanici se účetně evidují skupinově podle druhů zvířat. To znamená, že například všichni dospělí psi zařazení v dlouhodobém majetku jsou na jednom analytickém účtu. Pro potřeby zjišťování detailnějších informací o každém jednotlivém zvířeti (očkování, lékařská péče) používají další evidence.

Narozená štěňata oceňují vlastními náklady, do kterých zahrnují náklady na krytí feny, krmení březí feny, veterinární péče při porodu, léky, očkování narozených štěňat - suma těchto nákladů se vydělí počtem narozených štěňat. Tyto náklady sledují na každý vrh zvlášť, protože se pokaždé můžou lišit například výdaje na krytí či léky. Odpis feny se do hodnoty štěňat nezahrnují. Přírůstky oceňují pomocí nákladů na krmné dny spočítané za minulé účetní období. Tato veličina se vypočte následovně: Náklady na chov psů (krmení, očkování, odčervení, výcvik, lékařská péče, mzdy pracovníka, který se o zvířata stará) za celé minulé období (dohromady pro štěňata i dospělé psy) KD = Skutečný počet krmných dní celkem za všechny psy za celé příslušné období Celkovou hodnotu přírůstků u štěňat zjišťují k rozvahovému dni, při prodeji či při přeřazení do dlouhodobého majetku. Při prodeji štěněte účtují vyřazení: MD 614/Dal 124; a následné zaúčtování tržeb: MD 311, 211/Dal 601. Při koupi štěněte dostane nový majitel mimo jiné ještě dárkový balíček a balení granulí, což se zaúčtuje jako úbytek výrobků: MD 613/Dal 123.

33

Když se narodí jehně, předpokládá se, že váží 4 kilogramy. Hodnotu příchovku zjistí vynásobením této hmotnosti cenou za 1 kilogram ve vnitropodnikovém ceníku. Po prvním převážení se doúčtuje hmotnostní přírůstek podle skutečné hmotnosti. Další přírůstky se oceňují vnitropodnikovou cenou za každý kg a účtují se při každém převážní.

Do dlouhodobého majetku jsou zařazovány feny po prvním vrhu štěňat, ovce po prvním obahnění. Bylo mi řečeno, že přeřazení účtují: MD 042/Dal 124 v ceně hodnoty zvířete na účtu 124. (Správně by ovšem měli používat i účty 614 – Změna stavu zvířat a 624 – Aktivace dlouhodobého majetku). Poté následuje zařazení do dlouhodobého majetku: MD 026/Dal 042. Potom už se hodnota zvířete nezvyšuje, ale snižuje se pomocí účetních odpisů. Pro psy i ovce používají individuální odpisy. Tato firma má stanoven cenový limit pro zařazení zvířat do dlouhodobého majetku 1000 Kč. Tím je zaručeno, že psi, kteří jsou určeni na chov, budou v dlouhodobém majetku na účtu 026. Podle zákona o daních z příjmů psi ani ovce v této chovné stanici nejsou hmotným majetkem, protože pořizovací cena jednotlivých zvířat nedosahuje částky 40 000 Kč. Proto se z těchto zvířat nepočítají daňové odpisy podle zákona o daních z příjmů, ale za daňově uznatelný náklad jsou považovány účetní odpisy. Psi i ovce jsou zde účetně odepisováni 4 roky. Odpisy ze psů se do krmných dnů nekalkulují. V době, kdy firma vlastnila koně, odepisovala je 4 roky.

Tato firma má i vlastní prodejnu chovatelských potřeb v Kostelci nad Orlicí, kde mimo krmiv a dalšího vybavení pro zvířata prodává i drobné domácí zvířata, jako jsou například křečci, myši, zakrslí králíci, rybičky a papoušci. Zajímalo mě, jak se účtují tato zvířata. V této prodejně se účtují jako jiné zboží na účtu 132. Při prodeji zaúčtují účetní hodnotu zvířete na účet 504 – Prodané zboží. Provozní náklady na tato zvířata (krmení, podestýlka, čištění terárií a akvárií) jsou účtovány jako spotřeba materiálu a mzdy. V případě narození například malých křečků bude zaúčtován přebytek.

7.2 Zemědělská výroba ve firmě Zopos Přestavlky a. s. Také jsem měla možnost mluvit s účetními ve firmě Zopos Přestavlky a.s., která se mimo jiné zabývá rostlinnou i živočišnou výrobou. Od tamních účetních jsem se dozvěděla následující informace.

34

Rostlinná výroba Náklady analyticky sledují podle druhů plodin a podle typů nákladů, takže rozeznají, kolik nákladů bylo vynaloženo na spotřebované osivo, a kolik na hnojení či na chemické ošetření konkrétního druhu plodiny, i když je to vše na jednom syntetickém účtu 501 - Spotřeba materiálu. Podle druhů plodin sledují také náklady na mzdy a sociální a zdravotní pojištění. Poté o výši těchto nákladů zvýší stav nedokončené výroby vždy k poslednímu dni v měsíci. Výnosy sledují podle odrůd plodin i podle honů. Po sklizni se úroda převeze do zařízení, kde se vyčistí, zváží, případně usuší. Na sklad se tedy dostane již takto upravená úroda, která se při převzetí ocení podle vnitropodnikového ceníku. Tento ceník je sestaven podle výsledných kalkulací z minulého roku. Jako příklad zde uvedu postup od sklizení trávy na louce až po spotřebu jako krmivo. Tráva na louce se poseče a poté se odveze do tzv. senáže v ocenění podle vnitropodnikového ceníku za „trávu – zelenou hmotu“ 15 Kč/100 kg, tam se dále upravuje a přidávají se do ní další krmné složky a vitamíny. Do spotřeby jako krmení se dává v ocenění pro „travní senáž“ 45 Kč/100 kg. Bylo mi řečeno, že v květinářství o nedokončené výrobě neúčtují. Prodejní ceny těchto výrobků se tedy odvíjejí od tržních cen.

Živočišná výroba Pro rozdělení zvířat používá firma Zopos následující analytické účty: telata savá, jalovičky do 2 let, býčci do 2 let, vysokobřezí jalovice, skot výkrm, dojnice, prasničkyreprodukční, aukční prasničky plemenné, časný odstav selat, selata z časného odstavu – předvýkrm, výkrm prasat, prasnice, kanci.

Ceny ve vnitropodnikovém ceníku aktualizují každý rok podle výsledné kalkulace z předcházejícího roku (účetní období mají shodné s kalendářním rokem). Tyto ceny jsou známy ale až postupně během roku, například v dubnu.

Když se narodí tele, neváží se, ale je stanoveno, že se ocení, jako kdyby vážilo 30 kilogramů. Tato váha se vynásobí vnitropodnikovou cenou 50 Kč/kg. Když se po určité době tele zváží, ocení se další přírůstek váhy cenou 37 Kč/kg. Po přeřazení do vyšší vzrůstové

35

kategorie se přírůstky hmotnosti oceňují rozdílně u jaloviček (33 Kč/kg) a u býčků (30 Kč/kg). Po přeřazení jalovičky do kategorie vysokobřezích jalovic se už nezjišťuje přírůstek hmotnosti, ale její hodnota se stále zvyšuje pomocí krmných dnů – na konci měsíce se zjistí, kolik dní byla v této kategorii, a za každý den se její hodnota zvýší o 50 Kč.

Narozené sele se ocení cenou 90 Kč/kg a do doby přeřazení do vyšší kategorie se hmotnostní přírůstek oceňuje také 90 Kč/kg. Selata v kategorii předvýkrmu mají hmotnostní přírůstek oceněn na 16,80 Kč/kg, po zařazení do kategorie výkrmu je to už jen 15,30 Kč/kg, hmotnostní přírůstek zvířat zařazených v kategorii aukční prasničky – plemenné se oceňují 30 Kč/kg.

Každé zvíře má v uchu štítek s evidenčním číslem, což umožňuje, aby mohlo být každé evidováno samostatně, a tím lze určit účetní hodnotu kteréhokoliv zvířete. Při přeřazení zvířete do jiné kategorie se každé zvíře zváží (kromě vysokobřezích jalovic) a ocení cenou vypočtenou jako: hmotnost zvířete * průměrná cena jednoho kilogramu živé váhy zvířat v kategorii, ze které se zvíře vyřazuje Průměrnou cenu zjišťují vždy za předešlý měsíc za každou stáj zvlášť, protože tento podnik chová zvířata ve více objektech.

Pro účet 614 – Změna stavu zvířat používají také analytické členění, například pro narození, přírůstky, prodej jatečních zvířat, prodej plemenných zvířat, nutné porážky, manka a úhyny, přeřazení.

Prasnici zařazují do dlouhodobého majetku po připuštění, krávu po tom, co se jí narodí první tele, a býky a kance pro chov po dosažení určitého věku. Každé zvíře v dlouhodobém majetku odepisují individuálně, což znamená, že například téměř každá kráva má k určitému datu jinou zůstatkovou cenu. Všechna zvířata v dlouhodobém majetku odepisují 8 let. Některé krávy se musí vyřadit dříve, ale mají tam i kusy, které mají již nulovou zůstatkovou cenu, ale stále dávají mléko.

36

8 Závěr Při zpracovávání této práce jsem se dozvěděla mnoho zajímavých informací z oblasti účtování zvířat a rostlin v podmínkách účetnictví v České republice. Za nejdůležitější poznatky považuji: Pro krávu, žirafu, křečka, králíka i srnku platí v účetnictví jiná pravidla. Kráva patří většinou do dlouhodobého majetku, žirafa v zoo vždy do majetku oběžného (účet Zvířata). O křečkovi v prodejně se bude účtovat jako o zboží, králík chovaný na maso bude evidován rovněž v oběžném majetku (účet Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny). Srnka v lese není vedena v účetnictví vůbec. Existuje také mnoho přípustných variant, jak ocenit narozené mládě, například vlastními náklady, reprodukční pořizovací cenou, cenou vypočtenou v plánových kalkulacích účetní jednotky, či cenou odstaveného mláděte přepočtenou na hmotnost právě narozeného. Mnoho účetních jednotek má stanovenou určitou hmotnost (průměr) narozeného mláděte, podle které ho bude oceňovat, i kdyby vážilo méně, či více. Jistě se používají i jiné metody, protože přesný postup nikde stanoven není. U rostlin existují také určitá odlišná pravidla pro určité skupiny rostlin. Pokud pěstitelské celky trvalých porostů splňují podmínky dané zákonem o účetnictví, je jejich biologická část vykazována jako dlouhodobý hmotný majetek odepisovaný. Hodnota biologické části lesních porostů je při pořízení pozemku zahrnuta v ceně pozemku (na účtu Pozemky), ale pak se již nemění. Hodnota rostlin, které účetní jednotka pěstuje za účelem prodeje či dalšího zpracování rostlin (zemědělské plodiny, produkce mladých stromků, květin či sazenic), se eviduje v oběžném majetku jako nakumulované vynaložené vlastní náklady (účet Nedokončená výroba). Rostliny nakoupené za účelem dalšího prodeje jsou zbožím. Pokud ale účetní jednotka vytvoří vlastní činností les, či si pořídí pěstitelský celek trvalých porostů, který nesplňuje stanovené podmínky, nebo jiné rostliny (které nehodlá prodat), účtuje náklady na výsadbu či pořízení všech těchto rostlin do nákladů běžného roku a jejich biologická část se v účetnictví neeviduje.

Zvířata i rostliny mají tedy v účetnictví mnoho specifik, proto bylo zpracovávání této práce pro mě velmi zajímavé a přínosné. Studium literatury i konzultace s účetními ve skutečných podnicích prohloubily moje znalosti i v jiných oblastech účetnictví.

37

9 Použité zdroje KOVANICOVÁ Dana, Abeceda účetních znalostí pro každého, XVII. vydání, nakl. Polygon Praha, 2007, ISBN 978-80-7273-143-5 KOVANICOVÁ Dana, Finanční účetnictví světový koncept, 5. aktualizované vydání, nakl. Polygon Praha, 2005, ISBN 80-7273-129-7 NEPLECHOVÁ Marta, NOVÁK Jaroslav, Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství, nakl. Bilance, Praha 1996 NEPLECHOVÁ Marta, Účetnictví zemědělského podniku, 1. vydání, nakl. Anag, 2005, ISBN 80-7263-283-3 NOVÁK Jaroslav, Metodika kalkulací nákladů v zemědělství, VÚZE 1996, ISBN 80-85898-30-6 POLÁČKOVÁ Jana, KUBÍKOVÁ Zdenka, HANIBAL Josef, Koncepce sledování nákladů v zemědělství ČR, VÚZE 1996, ISBN 80-85898-36-5 VYHLÁŠKA č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/ 1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu v platném znění VYHLÁŠKA č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví v platném znění VYHLÁŠKA č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví v platném znění ZÁKON č. 149/2003 Sb., o uvádění do oběhu reprodukčního materiálu lesních dřevin lesnicky významných druhů a umělých kříženců, určeného k obnově lesa a k zalesňování (zákon o obchodu s reprodukčním materiálem lesních dřevin) v platném znění ZÁKON č. 321/2004 Sb., o vinohradnictví a vinařství v platném znění ZÁKON č. 166/1999 Sb., o veterinární péči v platném znění (veterinární zákon) ZÁKON č. 289/1995 Sb., o lesích v platném znění ZÁKON č. 449/2001 Sb., o myslivosti v platném znění ZÁKON č. 563/1991 Sb. o účetnictví v platném znění ZÁKON č. 97/1996 Sb., o ochraně chmele v platném znění České účetní standardy v platném znění Internetové zdroje: Účetnictví, daně a právo v zemědělství, 2/2009, dostupné dne 20. 4. 2009 z: www.ucetnisvet.cz/ucetnisvet/odborna-sekce/clanky/detail-clanku/&link_back=580&archiv=1&clanek=4748

www.biology.webz.cz/individua.php www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?cd=436&typ=c&sn=y&hledany=472%2F2003
dostupné dne 1. 6. 2009 http://kfua.vse.cz dostupné dne 20. 4. 2009

38

10 Příloha: Účtová osnova pro podnikatele Dostupná na internetové adrese: www.sagit.cz/pages/prehlrub.asp?cd=436&typ=c&sn=y&hledany=472%2F2003
ÚČTOVÁ TŘÍDA 0-DLOUHODOBÝ MAJETEK 01 - Dlouhodobý nehmotný majetek 011 - Zřizovací výdaje 012 - Nehmotné výsledky výzkumu a vývoje 013 - Software 014 - Ocenitelná práva 015 - Goodwill 019 - Jiný dlouhodobý nehmotný majetek 02 - Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný 021 - Stavby 022 - Samostatné movité věci a soubory movitých věcí 025 - Pěstitelské celky trvalých porostů 026 - Dospělá zvířata a jejich skupiny 029 - Jiný dlouhodobý hmotný majetek 03 - Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný 031 - Pozemky 032 - Umělecká díla a sbírky 04 - Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek 041 - Pořízení dlouhodobého nehmotného majetku 042 - Pořízení dlouhodobého hmotného majetku 043 - Pořízení dlouhodobého finančního majetku 05 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý majetek 051 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý nehmotný majetek 052 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý hmotný majetek 053 - Poskytnuté zálohy na dlouhodobý finanční majetek 06 - Dlouhodobý finanční majetek 061 - Podíly v ovládaných a řízených osobách 062 - Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem 063 - Ostatní cenné papíry a podíly 065 - Dluhové cenné papíry držené do splatnosti 066 - Půjčky a úvěry - ovládající a řídící osoba, podstatný vliv 067 - Ostatní půjčky 069 - Jiný dlouhodobý finanční majetek 07 - Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku

071 - Oprávky ke zřizovacím výdajům 072 - Oprávky k nehmotným výsledkům výzkumu a vývoje 073 - Oprávky k softwaru 074 - Oprávky k ocenitelným právům 075 - Oprávky ke goodwillu 079 - Oprávky k jinému dlouhodobému nehmotnému majetku 08 - Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku 081 - Oprávky ke stavbám 082 - Oprávky k samostatným movitým věcem a souborům movitých věcí 085 - Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů 086 - Oprávky k dospělým zvířatům a jejich skupinám 089 - Oprávky k jinému dlouhodobému hmotnému majetku 09 - Opravné položky k dlouhodobému majetku 091 - Opravná položka k dlouhodobému nehmotnému majetku 092 - Opravná položka k dlouhodobému hmotnému majetku 093 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému nehmotnému majetku 094 - Opravná položka k dlouhodobému nedokončenému hmotnému majetku 095 - Opravná položka k poskytnutým zálohám na dlouhodobý majetek 096 - Opravná položka k dlouhodobému finančnímu majetku 097 - Oceňovací rozdíl k nabytému majetku 098 - Oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku ÚČTOVÁ TŘÍDA 1-ZÁSOBY 11 - Materiál 111 - Pořízení materiálu 112 - Materiál na skladě 119 - Materiál na cestě 12 - Zásoby vlastní výroby 121 - Nedokončená výroba 122 - Polotovary vlastní výroby 123 - Výrobky 124 - Mladá a ostatní zvířata a jejich skupiny

39

13 - Zboží 131 - Pořízení zboží 132 - Zboží na skladě a v prodejnách 139 - Zboží na cestě

29 - Opravné položky ke krátkodobému finančnímu majetku 291 - Opravná položka ke krátkodobému finančnímu majetku ÚČTOVÁ TŘÍDA 3-ZÚČTOVACÍ VZTAHY

15 - Poskytnuté zálohy na zásoby 151 - Poskytnuté zálohy na materiál 152 - Poskytnuté zálohy na zvířata 153 - Poskytnuté zálohy na zboží 19 - Opravné položky k zásobám 191 - Opravná položka k materiálu 192 - Opravná položka k nedokončené výrobě 193 - Opravná položka k polotovarům vlastní výroby 194 - Opravná položka k výrobkům 195 - Opravná položka k mladým a ostatním zvířatům a jejich skupinám 196 - Opravná položka ke zboží 197 - Opravná položka k zálohám na materiál 198 - Opravná položka k zálohám na zboží 199 - Opravná položka k zálohám na zvířata ÚČTOVÁ TŘÍDA 2-KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK A KRÁTKODOBÉ BANKOVNÍ ÚVĚRY 21 - Peníze 211 - Pokladna 213 - Ceniny 22 - Účty v bankách 221 - Bankovní účty 23 - Krátkodobé bankovní úvěry 231 - Krátkodobé bankovní úvěry 232 - Eskontní úvěry 24 - Krátkodobé finanční výpomoci 241 - Emitované krátkodobé dluhopisy 249 - Ostatní krátkodobé finanční výpomoci 25 - Krátkodobé cenné papíry a podíly a pořizovaný krátkodobý finanční majetek 251 - Majetkové cenné papíry k obchodování 252 - Vlastní akcie a vlastní obchodní podíly 253 - Dluhové cenné papíry k obchodování 255 - Vlastní dluhopisy 256 - Dluhové cenné papíry se splatností do jednoho roku držené do splatnosti 257 - Ostatní cenné papíry 259 - Pořizování krátkodobého finančního majetku 26 - Převody mezi finančními účty 261 - Peníze na cestě

31 - Pohledávky (krátkodobé i dlouhodobé) 311 - Pohledávky z obchodních vztahů 313 - Pohledávky za eskontované cenné papíry 314 - Poskytnuté zálohy - dlouhodobé a krátkodobé 315 - Ostatní pohledávky 32 - Závazky (krátkodobé) 321 - Závazky z obchodních vztahů 322 - Směnky k úhradě 324 - Přijaté provozní zálohy 325 - Ostatní závazky 33 - Zúčtování se zaměstnanci a institucemi 331 - Zaměstnanci 333 - Ostatní závazky vůči zaměstnancům 335 - Pohledávky za zaměstnanci 336 - Zúčtování s institucemi sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění 34 - Zúčtování daní a dotací 341 - Daň z příjmů 342 - Ostatní přímé daně 343 - Daň z přidané hodnoty 345 - Ostatní daně a poplatky 346 - Dotace ze státního rozpočtu 347 - Ostatní dotace 35 - Pohledávky za společníky, za účastníky sdružení a za členy družstva 351 - Pohledávky - ovládající a řídící osoba 352 - Pohledávky - podstatný vliv 353 - Pohledávky za upsaný základní kapitál 354 - Pohledávky za společníky při úhradě ztráty 355 - Ostatní pohledávky za společníky a členy družstva 358 - Pohledávky za účastníky sdružení 36 - Závazky ke společníkům, k účastníkům sdružení a ke členům družstva 361 - Závazky - ovládající a řídící osoba 362 - Závazky - podstatný vliv 364 - Závazky ke společníkům při rozdělování zisku 365 - Ostatní závazky ke společníkům a členům družstva 366 - Závazky ke společníkům a členům družstva ze závislé činnosti 367 - Závazky z upsaných nesplacených cenných papírů a vkladů 368 - Závazky k účastníkům sdružení

40

459 - Ostatní rezervy 37 - Jiné pohledávky a závazky 371 - Pohledávky z prodeje podniku 372 - Závazky z koupě podniku 373 - Pohledávky a závazky z pevných termínových operací 374 - Pohledávky z pronájmu 375 - Pohledávky z emitovaných dluhopisů 376 - Nakoupené opce 377 - Prodané opce 378 - Jiné pohledávky 379 - Jiné závazky 38 - Přechodné účty aktiv a pasiv 381 - Náklady příštích období 382 - Komplexní náklady příštích období 383 - Výdaje příštích období 384 - Výnosy příštích období 385 - Příjmy příštích období 388 - Dohadné účty aktivní 389 - Dohadné účty pasivní 39 - Opravná položka k zúčtovacím vztahům a vnitřní zúčtování 391 - Opravná položka k pohledávkám 395 - Vnitřní zúčtování 398 - Spojovací účet při sdružení ÚČTOVÁ TŘÍDA 4-KAPITÁLOVÉ ÚČTY A DLOUHODOBÉ ZÁVAZKY 41 - Základní kapitál a kapitálové fondy 411 - Základní kapitál 412 - Emisní ážio 413 - Ostatní kapitálové fondy 414 - Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků 417 - Rozdíly z přeměn společností 418 - Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách společností 419 - Změny základního kapitálu 42 - Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření 421 - Zákonný rezervní fond 422 - Nedělitelný fond 423 - Statutární fondy 427 - Ostatní fondy 428 - Nerozdělený zisk minulých let 429 - Neuhrazená ztráta minulých let 43 - Výsledek hospodaření 431 - Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení 45 - Rezervy 451 - Rezervy podle zvláštních právních předpisů 453 - Rezerva na daň z příjmů

46 - Dlouhodobé bankovní úvěry 461 - Bankovní úvěry 47 - Dlouhodobé závazky 471 - Dlouhodobé závazky - ovládající a řídící osoba 472 - Dlouhodobé závazky - podstatný vliv 473 - Emitované dluhopisy 474 - Závazky z pronájmu 475 - Dlouhodobé přijaté zálohy 478 - Dlouhodobé směnky k úhradě 479 - Jiné dlouhodobé závazky 48 - Odložený daňový závazek a pohledávka 481 - Odložený daňový závazek a pohledávka 49 - Individuální podnikatel 491 - Účet individuálního podnikatele ÚČTOVÁ TŘÍDA 5-NÁKLADY 50 - Spotřebované nákupy 501 - Spotřeba materiálu 502 - Spotřeba energie 503 - Spotřeba ostatních neskladovatelných dodávek 504 - Prodané zboží 51 - Služby 511 - Opravy a udržování 512 - Cestovné 513 - Náklady na reprezentaci 518 - Ostatní služby 52 - Osobní náklady 521 - Mzdové náklady 522 - Příjmy společníků a členů družstva ze závislé činnosti 523 - Odměny členům orgánů společnosti a družstva 524 - Zákonné sociální a zdravotní pojištění 525 - Ostatní sociální pojištění 526 - Sociální náklady individuálního podnikatele 527 - Zákonné sociální náklady 528 - Ostatní sociální náklady 53 - Daně a poplatky 531 - Daň silniční 532 - Daň z nemovitostí 538 - Ostatní daně a poplatky 54 - Jiné provozní náklady 541 - Zůstatková cena prodaného dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 542 - Prodaný materiál 543 - Dary 544 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 545 - Ostatní pokuty a penále

41

546 - Odpis pohledávky 548 - Ostatní provozní náklady 549 - Manka a škody z provozní činnosti 55 - Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky v provozní oblasti 551 - Odpisy dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 552 - Tvorba a zúčtování rezerv podle zvláštních právních předpisů 554 - Tvorba a zúčtování ostatních rezerv 555 - Tvorba a zúčtování komplexních nákladů příštích období 557 - Zúčtování oprávky k oceňovacímu rozdílu k nabytému majetku 558 - Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek v provozní činnosti 559 - Tvorba a zúčtování opravných položek v provozní činnosti 56 - Finanční náklady 561 - Prodané cenné papíry a podíly 562 - Úroky 563 - Kursové ztráty 564 - Náklady z přecenění cenných papírů 566 - Náklady z finančního majetku 567 - Náklady z derivátových operací 568 - Ostatní finanční náklady 569 - Manka a škody na finančním majetku 57 - Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 574 - Tvorba a zúčtování finančních rezerv 579 - Tvorba a zúčtování opravných položek ve finanční činnosti 58 - Mimořádné náklady 581 - Náklady na změnu metody 582 - Škody 584 - Tvorba a zúčtování mimořádných rezerv 588 - Ostatní mimořádné náklady 589 - Tvorba a zúčtování opravných položek v mimořádné činnosti 59 - Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů 591 - Daň z příjmů z běžné činnosti - splatná 592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená 593 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - splatná 594 - Daň z příjmů z mimořádné činnosti - odložená 595 - Dodatečné odvody daně z příjmů 596 - Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům 597 - Převod provozních nákladů 598 - Převod finančních nákladů 599 - Tvorba a zúčtování rezervy na daň z příjmů

ÚČTOVÁ TŘÍDA 6-VÝNOSY 60 - Tržby za vlastní výkony a zboží 601 - Tržby za vlastní výrobky 602 - Tržby z prodeje služeb 604 - Tržby za zboží 61 - Změny stavu zásob vlastní činnosti 611 - Změna stavu nedokončené výroby 612 - Změna stavu polotovarů vlastní výroby 613 - Změna stavu výrobků 614 - Změna stavu zvířat 62 - Aktivace 621 - Aktivace materiálu a zboží 622 - Aktivace vnitropodnikových služeb 623 - Aktivace dlouhodobého nehmotného majetku 624 - Aktivace dlouhodobého hmotného majetku 64 - Jiné provozní výnosy 641 - Tržby z prodeje dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku 642 - Tržby z prodeje materiálu 644 - Smluvní pokuty a úroky z prodlení 646 - Výnosy z odepsaných pohledávek 648 - Ostatní provozní výnosy 66 - Finanční výnosy 661 - Tržby z prodeje cenných papírů a podílů 662 - Úroky 663 - Kursové zisky 664 - Výnosy z přecenění cenných papírů 665 - Výnosy z dlouhodobého finančního majetku 666 - Výnosy z krátkodobého finančního majetku 667 - Výnosy z derivátových operací 668 - Ostatní finanční výnosy 68 - Mimořádné výnosy 681 - Výnosy ze změny metody 688 - Ostatní mimořádné výnosy 69 - Převodové účty 697 - Převod provozních výnosů 698 - Převod finančních výnosů ÚČTOVÁ TŘÍDA 7-ZÁVĚRKOVÉ A PODROZVAHOVÉ ÚČTY 70 - Účty rozvažné 701 - Počáteční účet rozvažný 702 - Konečný účet rozvažný 71 - Účet zisků a ztrát 710 - Účet zisků a ztrát

42