Verschenen in: H. Franken e.a. (red.), Recht en Computer, Kluwer Serie Recht en Praktijk, 5e druk, Deventer 2004, hoofdstuk 13, pp. 561-585.
Internethandel en belastingheffing Dr H. Vording 1. Inleiding Handel via Internet is gewoon handel - en zou op de zelfde wijze moeten worden belast als handel via traditionele kanalen. Dat de ontwikkeling van Internethandel toch tot fiscale moeilijkheden leidt, komt vooral doordat Internethandel vaak grensoverschrijdend is - en daarbij vaak minder goed zichtbaar dan traditionele handelsactiviteiten. Een impliciete veronderstelling van nationale fiscale regels, zoals de Nederlandse, is dat economische activiteiten goed lokaliseerbaar zijn - en doorgaans binnen de landsgrenzen. De vertrouwde methoden om vast te stellen waar activiteiten plaatsvinden - en waar ze vervolgens kunnen worden belast - werken in een Internetcontext niet goed. Natuurlijk is economische globalisering een al langer voortschrijdend proces, dat fiscaal is begeleid door onder meer de ontwikkeling van het OESO-Modelverdrag - waarop veel bilaterale belastingverdragen zijn geënt - en van de Europese omzetbelasting. Internethandel is wel een belangrijke stroomversnelling in dat proces. Gemakkelijker dan in de traditionele economie kunnen ondernemers nu buitenlandse afzetmarkten betreden zonder daar een lokale vestiging op te zetten. Als bovendien ook hun produkten gedigitaliseerd zijn, beschikt de importerende 'marktstaat' hoegenaamd niet over fysieke aangrijpingspunten voor belastingheffing. De vraag is of dat erg is: heeft de marktstaat wel recht om in zulke situaties belasting te heffen?1. Rond die vraag heeft in enkele jaren tijd veel internationaal fiscaal overleg plaatsgevonden. De resultaten van dat overleg zijn substantieel maar zeker niet definitief2. Vast staat dat e-commerce niet fiscaal moet worden bevoordeeld door tekortschietende heffingen, maar ook niet moet worden belemmerd door eenzijdige maatregelen van staten die erosie van hun belastinggrondslagen vrezen. Belastingheffing over e-commerce is daarmee een vraagstuk van internationale fiscale coördinatie, waarbij overigens belangentegenstellingen evident zijn. Het logische antwoord op wereldwijd actieve belastingplichtigen is: een wereldwijd georganiseerde fiscus. In werkelijkheid blijkt het internationale overleg over beperking van schadelijke fiscale concurrentie en van fiscaal protectionisme een tijdrovend proces. Een belangrijke conceptuele moeilijkheid is daarbij dat er met name voor inkomsten- en vennotschapsbelastingen geen algemeen aanvaarde internationale toedelingsnorm is, die regelt welke staat in welke situatie heffingsbevoegd is. Voor consumptiebelastingen doet die moeilijkheid zich natuurlijk niet voor: daar komt het heffingsrecht immers toe aan de staat waar consumptie plaatsvindt, en derhalve niet aan de (andere) staat waar de producent is gevestigd. Een meer politieke moeilijkheid in het proces van internationale coördinatie is dat tal van kleine jurisdicties een belangrijke bron van inkomsten hebben gevonden in het faciliëren van
1
Dit was de leidende vraag in het rapport Veranderende aangrijpingspunten voor belastingheffing, Geschriften Vereniging voor Belastingwetenschap no. 213, Kluwer: Deventer 2000. Zie ook het internationale standaardwerk van R.L. Doernberg, L. Hinnekens, W. Hellerstein & J. Li, Electronic Commerce and Multijurisdictional Taxation, Kluwer Law International: The Hague (etc.) 2001. 2 Een goed overzicht van de in OESO-verband bereikte resultaten is OECD, Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions, the 2003 Report. De meeste in dit hoofdstuk aangehaalde OESOpublicaties zijn te raadplegen op www.oecd.org.
internationale belastingplanning. De OESO heeft in de laatste jaren veel aandacht besteed aan het disciplineren van deze tax havens. Een wezenlijke juridische moeilijkheid die daarbij - op de achtergrond - aanwezig is, volgt uit het feit dat belastingheffing een inbreuk op private eigendomsrechten is. Zo’n inbreuk vraagt om uitvoerige en precieze wettelijke fundering, en om een goed geregelde rechtsbescherming van contribuabelen. Zowel het één als het ander kan rigiditeiten veroorzaken in de fiscale omgang met nieuwe en wereldwijde economische activiteiten. Het toepassen van 'oude' fiscale wetgeving en fiscale begrippen op Internethandel leidt soms tot verbale akrobatiek met wonderlijke uitkomsten. Intensievere fiscale samenwerking tussen staten vraagt om regels en instituties die marktpartijen vertrouwen geven. Dat vertrouwen is bovendien niet alleen een zaak van formele rechtsbescherming. Een belastingstelsel moet het belastingplichtigen mogelijk maken aan hun fiscale verplichtingen te voldoen, door gelijke fiscale condities te waarborgen voor iedereen. Met name internationaal actieve ondernemingen moeten er op kunnen vertrouwen dat hun concurrenten geen oneigenlijke voorsprong nemen door ontgaansmogelijkheden te benutten. Hiermee is meteen aangeduid dat de ontwikkeling van e-commerce ingrijpende gevolgen heeft gehad voor de internationaal-fiscale status quo. Op het terrein van internationale fiscale coördinatie is veel meer bereikt dan tien jaar geleden aannemelijk leek, maar tegelijk hebben meer fundamentele en normatieve discussies groter gewicht gekregen - waarop kan een nationale staat heffingsrecht baseren in de Nieuwe Economie; is consumptie misschien een betere belastinggrondslag dan inkomen? Tegelijk zij wel vastgesteld dat de huidige omvang van elektronische handel geen drastische ingrepen in de fiscale wetgeving rechtvaardigt. In de VS bedraagt e-commerce minder dan tien procent van de totale handel (2001)3; op de consumentenmarkt is het aandeel twee procent (2003). In Nederland en overig Europa zullen deze percentages wat lager zijn. Maar het vooruitzicht van voortgezette groei, ten koste van traditionele en fiscaal goed zichtbare handelskanalen, maakt op wat langere termijn regels noodzakelijk die zowel voor de oude als voor de nieuwe economie 'werken'. Dit hoofdstuk is verder alsvolgt opgezet: - par 2 bespreekt de uitgangspunten voor belastingheffing over Internethandel, zoals overeengekomen in OESO-verband. - par 3 en 4 geven een overzicht van de geldende regels voor resp. de omzetbelasting (BTW) en de vennootschapsbelasting (Vpb) met betrekking tot grensoverschrijdende digitale ondernemersactiviteiten. De vraag is hier telkens wanneer een ondernemer die via het Internet buitenlandse markten bewerkt, in een andere staat belastingplichtig wordt. Daarbij wordt in par 4 enige aandacht besteed aan het juridische kader voor internationale fiscale samenwerking, bezien vanuit het perspectief van Internethandel. - par 5 bevat enkele afrondende kanttekeningen. 2 De Taxation Framework Conditions van de OESO De lidstaten van de OESO zijn in 1998 overeengekomen dat de fiscale behandeling van Internethandel aan een aantal eisen zou moeten voldoen: - neutraliteit: uiteenlopende vormen handel moeten gelijk worden belast. Ondernemingsbeslissingen moeten op economische, niet op fiscale gronden worden genomen. - doelmatigheid: de administratieve lasten verbonden aan belastingheffing moeten zo laag mogelijk blijven. - transparantie van regels: belastingplichtigen moeten de fiscale gevolgen van voorgenomen transacties kunnen voorzien, hetgeen mede omvat dat zij weten wanneer, waar en hoe belasting moet worden betaald. 3
De laatst beschikbare Amerikaanse overheidstatistieken zijn te vinden op www.census.gov.
- effectiviteit en eerlijkheid: fiscale regels moeten in alle relevante gevallen worden toegepast, met minimale ruimte voor ontwijking en ontduiking. - flexibiliteit: fiscale regels moeten zich kunnen aanpassen aan technologische en commerciële ontwikkelingen. Tegelijk kwamen de lidstaten overeen dat digitale produkten voor de omzetbelasting moesten worden behandeld als diensten, en dat zij belast zouden moeten worden op de plaats van verbruik. Daaronder verstonden zij algemeen: de staat waar de consument (of andere afnemer) woont. Wat in deze OESO-eisen vooral de aandacht trekt is de vrij krachtig geformuleerde neutraliteitseis. Het achterliggende ideaalbeeld is dat van één wereldwijde economische ruimte, waarin private actoren hun keuzen (vestigingsplaats, afzetmarkt, buitenlandse partners etc.) kunnen maken zonder zich over de fiscale gevolgen te bekommeren. De praktijk staat nog ver van dit ideaalbeeld af. Belastingheffing verstoort tal van economische keuzen. Een opvallende fiscale verstoring betreft de financiering van ondernemingsactiviteiten. De Vpb belast als regel alleen het rendement op eigen vermogen: rentelasten zijn aftrekbaar. Als gevolg daarvan wordt financiering met vreemd vermogen fiscaal aangemoedigd4. In de internationale context wodt deze verstoring uitvergroot door Vpb-tariefverschillen tussen staten. Een multinationale onderneming zal haar dochter in een staat met een laag Vpb-tarief financieren met eigen vermogen, en de gemaakte winst in die staat oppotten. Een dochter in een staat met een hoog Vpb-tarief wordt echter bij voorkeur gefinancierd met interne leningen, zodat het plaatselijke rendement vooral de vorm krijgt van onbelaste rentebetaling. De ontvangen rente is dan wel belast in de woonstaat van de moeder, maar in een internationale concernstructuur die gebruik maakt van tax havens is dat geen groot bezwaar. Staten hebben getracht deze evidente verstoringen te 'repareren': door fiscaal onderscheid te maken tussen de ondernemings- en de beleggingsactiviteiten van bedrijven, door rente-aftrek te beperken en door tal van andere maatregelen. Het gevolg is dat een internationale investeerder geen verantwoorde keuzen kan maken zonder gericht fiscaal advies. Zowel binnen de OESO als in de EU is er de laatste jaren veel gedaan aan het overzichtelijker maken van de internationale fiscale omgeving voor ondernemingen. De OESO heeft de strijd tegen de belastingparadijzen aangevat. Binnen de EU is, op initiatief van de Europese Commissie, een discussie begonnen over het reduceren van fiscale binnengrenzen in de sfeer van de vennootschapsbelasting5. Daarnaast hebben de lidstaten van de EU overeenstemming bereikt over een effectiever belasting van buitenlandse rente-inkomsten van beleggers, althans over een tijdpad dat naar zo'n effectiever heffing leidt. Het ideaalbeeld van een niet door belastingheffing verstoorde economische ruimte heeft dus zeker praktische betekenis. Maar die betekenis blijkt vooral aan de marge: bij het reduceren van de grootste verstoringen. Een verder strekkende opvatting van neutraliteit is in hoge mate problematisch, althans voor de directe belastingen zoals de Vpb. Het is dan immers de vraag wélke neutraliteit bedoeld is. Zou het heffingsrecht geheel aan de woonstaat toekomen (volgens de VS een onvermijdelijk gevolg van
4
In beginsel trekt de IB die verstoring weer recht op het niveau van de belegger, namelijk indien de op dividendinkomen drukkende Vpb verrekenbaar is met te betalen IB terwijl rente-inkomsten volledig worden belast. In praktijk gaat dat mis, met name in grensoverschrijdende verhoudingen. Dan komt er weinig terecht van verrekening van Vpb (de woonstaat van de belegger sluit buitenlandse Vpb nogal eens uit van verrekening), terwijl buitenlandse rente-inkomsten van beleggers vaak onzichtbaar en dus onbelast blijven. Tariefverschillen tussen staten doen de rest. 5 European Commission, Towards an Internal Market without tax obstacles. A strategy for providing companies with a consolidated corporate tax base for their EU-wide activities. Brussels, 23 Oct. 2001, COM(2001) 582 final. De Commissie wil op termijn bereiken dat internationaal actieve ondernemingen hun Europese winst slechts op één plaats hoeven te rapporteren, waarbij grensoverschrijdende transacties binnen ondernemingsverband geen fiscale betekenis meer zullen hebben.
de ontwikkeling van Internethandel6) dan wordt inderdaad een vorm van neutraliteit bereikt. Als de belastingdruk op de winst, waar ter wereld ook behaald, altijd wordt bepaald door de woonstaat van de onderneming, dan heeft de lokatiekeuze van investeringen immers geen fiscale gevolgen. Maar als daarentegen het heffingsrecht geheel aan de bron- of marktstaat zou worden toegewezen, is het resultaat eveneens een vorm van neutraliteit. Lokale ondernemers zien nu immers dat hun buitenlandse concurrenten, ook als zij alleen via het Internet de lokale markt bewerken, aan de zelfde Vpb worden onderworpen als zij zelf, zodat een fiscaal ’level playing field’ ontstaat. Beide vormen van neutraliteit hebben hun verdiensten; ze zijn slechts tegelijk te bereiken als elke staat dezelfde Vpb-grondslagen en tarieven zou hanteren. De neutraliteitseis zoals geformuleerd door de OESO is derhalve problematisch. Het kan dan ook geen verbazing wekken dat de vraag welke staat in welke omstandigheden het recht moet hebben om winstbelasting te heffen, sindsdien nog veel aandacht heeft gevraagd. Voor de omzetbelasting daarentegen heeft de OESO wel helderheid geschapen, nu het beginsel is aanvaard dat digitale diensten worden belast op de plaats waar de consument woont. 3. Omzetbelasting 3.1. Uitgangspunt: heffing in land van consumptie De Europese omzetbelasting is in hoofdzaak geregeld in de Zesde BTW-Richtlijn (77/388/EEG). Qua heffingstechniek gaat het om een belasting van de toegevoegde waarde van ondernemingen. Dat is in beginsel het batig saldo van de gerealiseerde verkopen en de inkoopkosten, of de som van alle verdiensten (beloning van aangewende arbeid en kapitaal). Aanknopingspunt is echter niet het totale resultaat van de onderneming, maar de afzonderlijke transacties: het leveren van goederen en het verrichten van diensten. Belastingplichtige ondernemers kunnen de BTW die over hun inkopen is berekend verrekenen met de BTW die zij over hun verkopen moeten afdragen. Zo bereikt de heffingssystematiek van de omzetbelasting vanzelf dat elke ondernemer per saldo precies over de door hem zelf toegevoegde waarde BTW betaalt. Daarbij doet het er niet toe waar de onderneming is gevestigd. De Amerikaanse ondernemer betaalt net als zijn Europese concurrent BTW voorzover hij zich op de Europese markt beweegt7. Naar bedoeling is de Europese omzetbelasting een consumptiebelasting. De belastingplichtigen (de ondernemers) betalen weliswaar de BTW, maar dragen die niet. Het zijn juist de nietbelastingplichtigen (met name de consumenten) op wie de belasting uiteindelijk drukt. De veronderstelling is dus dat ondernemers er in slagen om hun winkelprijzen te verhogen met het gehele bedrag van de BTW. Deze bedoeling blijkt duidelijk daaruit, dat slechts levering van goederen wordt belast voorzover die plaatsvindt binnen de EU. De Europese ondernemer die levert aan een niet-ingezetene, behoeft geen BTW in rekening te brengen, en kan tegelijk wél de BTW terugkrijgen die hij op zijn inkopen heeft betaald. Hij kan dus BTW-vrij exporteren. Doorgaans zal hij zich echter buiten de EU moeten voegen naar daar geldende omzetbelastingen, net zoals de niet-Europese ondernemer binnen de EU BTW betaalt. De omzetbelasting staat daarmee in beginsel neutraal tegenover internationale handel. Goederen en diensten worden belast naar de regels van het land waar het uiteindelijke verbruik plaatsvindt. Noch de consument, noch de ondernemer heeft dan een fiscale reden om binnenlandse produkten anders te beoordelen dan buitenlandse. Deze externe neutraliteit van de omzetbelasting is juist voor Europa van groot belang omdat de BTW-tarieven hier hoger zijn dan in veel andere landen.
6
Department of the Treasury, Selected Tax Policy Implications of Global Eelectronic Cmmerce, 1996. Als regel wordt de heffing gemakshalve verlegd naar de importerende Europese ondernemer, die deze meteen kan terugvragen. Is de afnemer niet belastingplichtig (consument, vrijgestelde ondernemer, of overheidslichaam) dan zal de heffing moeten aanknopen bij de fysieke import van het goed.
7
De VS kennen zelfs geen BTW, al heffen veel lagere overheden wel een sales tax met een tarief van gemiddeld zo’n 7 procent. Het hier beschreven zogenaamde ’bestemmingslandbeginsel’ is echter onvolledig doorgevoerd. Eén uitzondering is import van goederen rechtstreeks door consumenten. Die wordt om praktische redenen ongemoeid gelaten. De Nederlandse consument die in Luxemburg boodschappen doet betaalt 15% BTW (in plaats van 19% in Nederland). Bij postorderbestelling binnen de EU is wél het bestemmingslandbeginsel van toepassing via de afstandsverkopenregeling: als regel dient het postorderbedrijf de BTW in te houden (en af te dragen) van de lidstaat waar zijn klant woont. Maar wanneer de Europese consument goederen bestelt in de VS, komt het aan op ouderwetse douanecontrole. Dat is een praktisch probleem, dat echter vanwege zijn toenemende omvang kan leiden tot stijgende inningskosten, of tot concurrentieverstoring en derving van BTW-opbrengst. Het bestemmingslandbeginsel is echter vooral moeilijk te realiseren in de dienstensfeer. Internationaal verhandelde diensten passeren immers geen douanepost. In het verleden ging het om een overzichtelijk probleem, want de internationale verhandelbaarheid van diensten beperkte zich vrijwel tot de sfeer van ondernemingen. E-commerce opent zoveel nieuwe mogelijkheden voor digitale dienstverlening aan consumenten dat juist hier de voornaamste BTW-problemen zijn te vinden. Tot voor kort voorzagen de Europese BTW-regels onvoldoende in heffing over vanuit niet-lidstaten verleende diensten. Zulke diensten konden dan geheel BTW-vrij blijven, bijvoorbeeld wanneer de ondernemer in de VS was gevestigd. Tegelijk moesten Europese ondernemers in veel gevallen wél BTW berekenen over hun digitale diensten, aan Europese klanten én in een aantal situaties ook aan niet-Europese afnemers. Een en ander leidde tot een aanzienlijk concurrentienadeel voor Europese ondernemers, en potentieel ook tot belastingderving voor de lidstaten. De Zesde Richtlijn is dan ook inmiddels aangepast om er voor te zorgen dat digitale diensten worden belast op de plaats waar de afnemer woont8. Deze aanpassing is overgenomen in de Wet Omzetbelasting 1968 (verder: Wet OB) en per 11 oktober 2003 in werking getreden9. De nieuwe BTW-regels voor digitale diensten worden hieronder besproken tegen de achtergrond van de ingewikkelde - regeling voor diensten in het algemeen. 3.2 BTW-heffing over diensten: de hoofdregel Diensten worden belast op de plaats waar ze worden verricht. Als hoofdregel is dat de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. Art. 6 lid 1 van de Wet Omzetbelasting 1968 (verder: Wet OB) bepaalt, op basis van art. 9 van de Zesde Richtlijn: De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.
De ontwerpers van de Europese omzetbelasting hadden aan deze hoofdregel een ruime strekking toegedacht. De achtergrond is praktisch: in veel gevallen is de vestigingsplaats van de dienstverrichter gemakkelijker te bepalen dan de plaats waar de dienst wordt verbruikt. Dat was
8
Richtlijn 2002/38/EG van de Raad van 7 mei 2002 tot wijziging, voor een gedeelte tijdelijk, van Richtlijn 77/388/EEG met betrekking tot de regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde die van toepassing is op bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht alsook op radio- en televisieomroepdiensten, Publicatieblad L 128/41, 15 mei 2002. 9 Wet van 2 oktober 2003 tot wijziging van de Wet op de Omzetbelasting 1968 in verband met de - in beginsel tijdelijke- invoering van een omzetbelastingregeling voor elektronische diensten (e-commerce), Stb. 378, 10 oktober 2003.
slechts anders voor diensten in verband met onroerende zaken (art. 6 lid 2 letter a Wet OB) en vervoersdiensten (art. 6 lid 2 letter b Wet OB). Onder deze hoofdregel gaan diensten niet vrij van BTW de grens over, hetgeen voor Europese ondernemers een concurrentienadeel kan opleveren op de wereldmarkt. Tegelijk zouden Europese afnemers hun voordeel kunnen doen met nationale verschillen in BTW-tarieven. Daarom zijn, al bij invoering van de BTW maar ook later, verschillende uitzonderingen op de hoofdregel aangebracht. De hoofdregel blijft echter altijd op de achtergrond aanwezig: uitzonderingen moeten eng worden uitgelegd10. 3.3 Uitzondering: waar diensten feitelijk plaatsvinden (ondernemer en niet-ondernemer) Voor een aantal diensten knoopt de wet aan bij de plaats waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden. Daarbij is niet van belang of de afnemer al dan niet een (belastingplichtige) ondernemer is. Deze gevallen zijn, als afwijking van de hoofdregel, opgesomd onder art. 6 lid 2, letter c Wet OB, waarvan met name het eerste duidelijke e-commerce toepassingen heeft: 1°. culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten (...)
Het gaat hier om diensten die, toen de wettekst werd opgesteld, nog in persoonlijk contact tot stand kwamen. Nu consumptie-op-afstand mogelijk is, heeft de tekst geen ondubbelzinnige betekenis meer. Waar vindt een dienst, bestaande in live amusement via Internet, plaats? De Nederlandse jurisprudentie11 gaat uit van de plaats waar de consument de dienst afneemt. Als gevolg daarvan zijn buitenlandse ondernemers die zulke diensten verlenen aan Nederlandse consumenten, in beginsel hier BTW verschuldigd. Voor Nederlandse ondernemers geldt het zelfde in het buitenland. In praktijk zal van heffing overigens weinig terecht komen. Door de recente aanpassingen van de Wet OB is deze bepaling echter van minder belang geworden voor digitaal verleende diensten. 3.4 Uitzondering: vestigingsplaats afnemer (ondernemer) Voor een aantal andere diensten keert de wet expliciet terug tot het uitgangspunt van de BTW: het bestemmingslandbeginsel. De plaats waar de dienst wordt verricht is dan de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend woont of is gevestigd, dan wel een vaste inrichting heeft. Deze uitzondering op de hoofdregel (voor diensten) geldt echter slechts wanneer de afnemer ondernemer is of, al dan niet ondernemer zijnde, buiten de EU woont. Art. 6 lid 2 letter d Wet OB somt de volgende diensten op: 1°. de overdracht en het verlenen van auteursrechten, octrooirechten, licentierechten, rechten op fabrieksen handelsmerken en andere soortgelijke rechten; 2°. de diensten op het gebied van reclame; 3°. de diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en verschaffing; 4°. de verbintenis om een beroepsactiviteit of een onder 1° vermeld recht geheel of gedeeltelijk niet uit te oefenen; 5°. bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen, met uitzondering van de verhuur van safeloketten; 6°. het beschikbaar stellen van personeel; 7°. de verhuur van roerende zaken, met uitzondering van vervoermiddelen; 10 11
HvJEG 15 maart 1989, nr. 51/88 (Hamann), Jur. HvJ EG 1989, p. 767. Hof Den Haag 23 juni 1993, rolnr. 912 226-M-2
8°. telecommunicatiediensten, te weten diensten die betrekking hebben op de transmissie, uitzending of ontvangst van signalen, tekst, beelden en geluiden of informatie van allerlei aard, via draad, radiogolven, optische of andere elektromagnetische systemen, daaronder begrepen de overdracht en het verlenen van het recht om gebruik te maken van capaciteit voor een dergelijke transmissie, uitzending of ontvangst, alsmede het verlenen van toegang tot wereldwijde informatienetten; 9°. radio- en televisieomroepdiensten; 10°. elektronische diensten; 11°. het bemiddelen bij de verlening van diensten als hiervoor in dit onderdeel zijn bedoeld, door tussenpersonen die handelen op naam en voor rekening van een ander;
De recente toevoeging van elektronische diensten onder 10° maakt, in elk geval conceptueel, aan veel moeilijkheden een einde. Een digitale dienst valt onder de Nederlandse BTW-heffing indien de afnemende ondernemer in Nederland woont. 3.5 Uitzondering: plaats van werkelijke activiteit (niet-ondernemer) Art. 6 lid 2 letter d Wet OB geldt niet voor consumenten en andere eindverbruikers (zoals overheidsinstellingen) die binnen de EU wonen. Voor hen zou dan de hoofdregel van toepassing blijven, waarmee zij zich BTW kunnen besparen door diensten af te nemen uit landen met een mild BTW-klimaat. De bestrijding van BTW-ontgaansconstructies heeft geleid tot toevoeging van art. 6 lid 2 letter e Wet OB dat enkele jaren geleden is uitgebreid naar telecommunicatiediensten. De diensten genoemd onder lid 2 letter d , 1° tot en met 7° Wet OB worden geacht in Nederland te zijn verricht 'wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden' indien de dienstverrichter buiten de EU is gevestigd en de afnemer een hier gevestigde rechtspersoon is die geen ondernemer is. Gaat het om telecommunicatiediensten (of om verhuur van vervoermiddelen) dan geldt het zelfde voor particulieren. Net als bij de diensten bedoeld in lid 2 letter c Wet OB - belast op de plaats waar de diensten 'feitelijk plaatsvinden' - gaat het hier om een criterium dat in een e-commerce omgeving niet altijd duidelijk is. Gezien de woordkeus is het niet de bedoeling geweest om de hier aangewezen diensten altijd te belasten op de plaats waar de afnemer woont. 3.6. Uitzondering: vestigingsplaats afnemer (niet-ondernemer) De recente wijziging van de Wet OB had tot doel om niet alleen voor ondernemers, maar ook voor anderen - met name voor consumenten - vast te stellen dat de BTW-heffing toekomt aan de staat waar de afnemer woont. Daartoe is aan art. 6 lid 2 een nieuwe letter f toegevoegd, die luidt: diensten als bedoeld in onderdeel d, 10°, welke worden verleend aan anderen dan ondernemers die in de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, door ondernemers die buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd dan wel aldaar een vaste inrichting hebben van waaruit de dienst wordt verricht, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd.
Nadrukkelijk kiest de wet dus niet voor het criterium ’plaats van werkelijke activiteit’ (letter e). Waar de consument van elektronische diensten woont, daar ontstaat BTW-plicht. Nu er voor elektronische of digitale diensten een duidelijke regel is totstandgekomen, is de noodzaak verminderd om deze diensten op gekunstelde wijze onder ofwel ’letter c’ ofwel ’letter d’ te brengen. Voor digitale diensten verleend door niet-Europese ondernemers geldt immers nog slechts één regel. Dat is nog steeds anders voor diensten verleend door Europese ondernemers aan Europese consumenten. Voor de in art. 6 lid 2 letter c bedoelde diensten zal dan in Nederland, gezien de jurisprudentie, het bestemmingslandbeginsel gelden. Woont de consument in Nederland, dan behoort ook BTW-heffing hier plaats te vinden. Voor de in art. 6 lid 2 letter d
bedoelde diensten geldt in dit geval nog steeds de hoofdregel voor diensten. De BTW-heffing vindt dan plaats in de lidstaat waar de ondernemer is gevestigd12. 3.7 Uitvoeringsaspecten van de digitale-dienstenregeling Om daadwerkelijk BTW te kunnen heffen op aan consumenten van buiten de EU verleende digitale diensten is, praktisch gesproken, de medewerking vereist van de betrokken ondernemers. De Wet OB 1968 schrijft, voornamelijk in art. 28 letter q t/m t, voor op welke wijze de nietEuropese ondernemer deze medewerking moet verlenen. Deze ondernemer dient zich (op grond van art. 26 c van de Zesde Richtlijn) in een lidstaat naar keuze te identificeren. Kiest hij voor Nederland, dan schrijft de Wet OB voor dat hij zich langs elektronische weg bekendmaakt aan de Nederlandse belastinginspecteur13. Nadat hij een registratienummer van de Nederlandse fiscus heeft gekregen, dient hij elk kalenderkwartaal de verschuldigd geworden belasting te betalen. Daarbij dient hij te melden wat zijn omzet aan digitale diensten is geweest in elk van de lidstaten, omdat hij immers op die omzet telkens het ter plaatse geldende tarief heeft moeten toepassen14. De Nederlandse fiscus draagt op grond van die gegevens de belasting af aan de betrokken lidstaten. De ondernemer is verplicht om alle gegevens betreffende door hem verleende digitale diensten gedurende tien jaar ter beschikking van de inspecteur te houden. Met deze regeling is beoogd om niet-Europese ondernemers een eenvoudige weg te bieden om aan hun BTW-verplichtingen te voldoen. Daarbij doet zich echter wel een belangrijke moeilijkheid voor. Ondernemers die gebruik maken van de regeling, dienen van geval tot geval vast te stellen in welke lidstaat hun consumenten wonen, en vervolgens het nationale BTW-tarief toe te passen. Dit tarief loopt uiteen van 15% tot 25%. Europese ondernemers hebben het gemakkelijker. Vaak, in elk geval voor alle onder art. 6 lid 2 letter d genoemde diensten, kunnen zij gewoon de hoofdregel voor diensten toepassen. In praktijk kunnen zij dus een fiscaal voordeel op hun niet-Europese concurrenten realiseren door vanuit Luxemburg te werken tegen een BTWtarief van 15% (met Malta en Cyprus als nieuwe alternatieven). Dat is administratief voordeliger, en geeft in een groot aantal lidstaten ook een kostenvoordeel oplopend tot 10%. Het is dan ook niet onbegrijpelijk dat van Amerikaanse zijde bezwaren zijn geuit tegen de regeling. Het is op zichzelf goed te verdedigen dat de EU BTW-verplichtingen oplegt aan nietingezetenen. De gebruikelijke aangrijpingspunten in Europa (importerende ondernemer, of grenscontrole bij import door de niet-ondernemer) ontbreken hier immers. Verlegging van de heffing naar de Europese consument is geen serieuze optie - de heffingskosten zouden veelal hoger zijn dan de belastingopbrengst. Maar het is bepaald minder gelukkig dat voor niet-Europese ondernemers een ander fiscaal regime geldt dan voor ingezetenen. Aanvankelijk had de Europese Commissie dan ook een andere regeling voorgesteld, waarin nietEuropese ondernemers, indien zij digitale diensten aan Europese consumenten leverden, voor de BTW fictief ondernemer in de EU zouden worden. Ook zij zouden dan, vanuit Luxemburg, kunnen volstaan met een tarief van 15%. Het verrichten van zulke diensten zou in dat voorstel een ’vaste inrichting’ voor de BTW opleveren. 12
Het Besluit van 14 augustus 1998, nr. VB98/1785 maakt onderscheid tussen het (tegen betaling) downloaden van bestanden en programma’s, en het (tegen betaling) slechts raadplegen of bekijken van websites. Het eerste geval is ongeacht de inhoud altijd informatieverschaffing (art. 6 lid 2 letter d Wet OB), omdat er overdracht van software plaatsvindt. Wordt deze dienst verleend aan een consument, dan is de heffing toegewezen aan de staat waar de dienstverrichter woont. In het tweede geval moet juist de inhoud worden beoordeeld, zodat vermakelijkheid onder art. 6 lid 2 letter c Wet OB valt, en informatie opnieuw onder art. 6 lid 2 letter d Wet OB. 13 Art. 28r Wet OB 1968 somt op welke informatie de ondernemer dient te overleggen. 14 Zie art. 28s Wet OB 1968.
Dit begrip vaste inrichting fungeert in de BTW (zoals ook in de Vpb) als een minimumaanwezigheidseis voor het opleggen van fiscale verplichtingen aan elders gevestigde ondernemers. Het begrip wordt noch in de Wet Omzetbelasting, noch in de Zesde Richtlijn nader omschreven. De jurisprudentie van het Europese Hof terzake is gericht op het vermijden van concurrentieverstoringen. Weliswaar is de vestigingsplaats van de ondernemer het uitgangspunt. Maar de economische realiteit zoals blijkend uit de feitelijke plaats van verkoop krijgt voorrang met name indien daarmee fiscale vestigingsmotieven de pas wordt afgesneden15. Tegelijk benadrukt deze jurisprudentie dat van een vaste inrichting in de zin van art. 9 lid 1 Zesde Richtlijn slechts dan sprake kan zijn als de inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over het personeel en de technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn16. Het Commissievoorstel liet deze eis geheel los. Dit voorstel is door de Europese Raad verworpen, omdat zij vreesde dat de -vooralsnog overigens zeer bescheiden - belastingopbrengst dan geheel zou toekomen aan de lidstaat met het laagste BTW-tarief. Wel is de thans bereikte regeling als tijdelijk gepresenteerd, in afwachting van een meer ingrijpende herziening van het complexe regime voor diensten. In praktijk kunnen Amerikaanse ondernemers overigens gemakkelijk ontsnappen aan de digitaledienstenregeling. Eén optie is om de Europese BTW eenvoudig te negeren. De Europese Commissie meent dat grotere ondernemingen dat niet zullen doen - en inderdaad heeft een aantal grote Amerikaanse bedrijven zich al geconformeerd aan de regeling. De tweede optie is om een Europees filiaal op te zetten in Luxemburg. Zodra dit filiaal de hierboven besproken vasteinrichtingsdrempel overschrijdt, kan veelal worden volstaan met het Luxemburgse BTW-tarief. Zodra een ondernemer een substantiële omzet maakt in digitale consumentendiensten, verdient deze optie zeker overweging. Zoals hierna zal blijken, zal dan ook sneller een aangrijpingspunt ontstaan voor de Vpb-heffing in Europa. De digitale-dienstenregeling lijkt dus vooralsnog vooral gericht op kleinere ondernemers, zodat met recht de vraag kan worden gesteld welke middelen de EU eigenlijk heeft om de heffing te effectueren. Nu moet wel worden opgemerkt dat Internet zijn potentieel als handelskanaal voor kleine ondernemers nog niet realiseert. Ook markten waarin Internethandel een prominente plaats heeft verworven, worden nog steeds gedomineerd door 'grote spelers' die voor de fiscus voldoende zichtbaar blijven. De mogelijkheden van peer-to-peer handel tussen particulieren zijn desondanks ook fiscaal intrigerend. Wie geregeld aanbiedingen doet op Internetveilingen, kan daardoor ondernemer worden met BTW-verplichtingen. Principieel interessant, zij het nog geheel hypothetisch, is uitwisseling van bestanden, met bijvoorbeeld muziek en beeld. Wie muziek ter beschikking stelt via KaZaA-achtige programma's, concurreert vermoedelijk met ondernemers. Maar is hij daarmee zelf een ondernemer? Voor de omzetbelasting zal dat niet snel het geval zijn. Tegenover zijn diensten staat immers geen rechtstreekse beloning, en zijn activiteiten zijn meer een hobby dan deelname aan het economisch verkeer. Maar wanneer een programma zó werkt dat de ijverige aanbieder van kwalitatief goede bestanden wordt beloond via meer en betere downloadmogelijkheden, komt toch een vorm van ruilbetrekking in zicht. In beginsel moet het fiscaal geen verschil maken of voordelen in geld dan wel in natura worden genoten17. Vermoedelijk is de digitale-dienstenregeling niet erg geschikt voor zeer kleine ondernemers, omdat de controlemogelijkheden van de fiscus ontoereikend zullen blijken. Voor de langere termijn worden vaak andere opties genoemd18:
15
HvJ EG 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), Jur. 1997, blz. I-1005. Zie vorige noot, en eerder HvJ EG 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985 p. 2251 en HvJ EG 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), Jur. HvJ EG 1996, blz. I-2395. 17 Maar het begrip ’dienst’ in de Wet OB 1968 omvat uitsluitend diensten waarvoor in geld wordt betaald. 18 Zie met name OECD, Report by the Consumption Tax Advisory Group, December 2000. 16
- BTW-heffing aan de bron, en afdracht aan de consumptiestaat (vergelijkbaar met de afstandsverkopenregeling die binnen de EU voor postordergoederen geldt) - BTW-heffing door derden, zoals financiële intermediairs - BTW-heffing aan de kant van de consument, met behulp van nog te ontwikkelen software. De eerste optie is de meest efficiënte maar vergt een zeer actieve medewerking aan Europese fiscale belangen door de VS en andere (potentiële) vestigingslanden. Dat geldt tot op zekere hoogte ook voor de tweede optie, waarbij immers controle op BTW-heffende banken en creditcardmaatschappijen nodig zou zijn. Dat verklaart wellicht de ruime belangstelling voor de derde optie19, waarvoor echter nog geen praktische benadering in zicht is. 4. Directe belastingen 4.1 Gedeelde jurisdictie als uitgangspunt Ook in de directe belastingen hangt jurisdictiebepaling sterk samen met plaatsbepaling. Plaatsbepaling is aan de orde bij de vraag waar een natuurlijke of rechtspersoon woont of gevestigd is, en bij de vraag waar hij inkomen genereert. Het woon- of vestigingsland kan het wereldinkomen belasten van degenen die het tot zijn jurisdictie rekent (zoals ingezetenen), onder verrekening of vrijstelling van wat elders is belast. Het bronland kan inkomen belasten dat - naar nationale regels - aan zijn jurisdictie toerekenbaar is. Inkomsten- en vennootschapsbelastingen gaan derhalve, anders dan een omzetbelasting, niet uit van exclusieve jurisdictietoedeling. Wel wordt het belang van de bronstaat internationaal vooral gewaardeerd bij zogenaamde actieve inkomsten, zoals winst uit onderneming en arbeidsinkomen, en minder bij beleggingsinkomen. De jurisdictieverdeling tussen staten heeft naast budgettaire ook neutraliteitsaspecten. Niet anders dan bij het bestemmingslandbeginsel in de BTW maakt het bronlandbeginsel in de Vpb dat een staat zich kan voorzien van een tolpoort. De buitenlandse onderneming die wil participeren in het nationale economische verkeer, zal dat moeten doen tegen de zelfde fiscale condities als haar lokale concurrenten. In beginsel kan een staat zich heffingsrecht toemeten over elke vorm van economische activiteit binnen zijn jurisdictie. Maar in verdragssituaties is voor winstinkomen algemeen aanvaard dat een buitenlandse ondernemer een zekere minimum-aanwezigheid moet vertonen in de vorm van een vaste inrichting (v.i.). De Nederlandse fiscale wetgeving geeft aan dat begrip geen nadere inhoud. De vele belastingverdragen die Nederland heeft gesloten met andere staten bevatten wel nadere omschrijvingen, die doorgaans sterk lijken op de tekst van art. 5 van het Modelverdrag van de OESO. Het grote belang van dit Modelverdrag voor de fiscale verhoudingen tussen staten blijkt wel hieruit, dat juist dit het kader is voor het internationale overleg over de Vpb-aspecten van e-commerce. Dit overleg heeft een zekere mate van overeenstemming opgeleverd, in de vorm van een toegevoegd commentaar bij art. 5 van het OESO-Modelverdrag20. 4.2 De vaste inrichting in het OESO-Modelverdrag Het OESO Modelverdrag omschrijft (art. 5 lid 1) een vaste inrichting als 'een vaste bedrijfsinrichting (fixed place of business) door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend'. Daaronder zijn in elk geval te verstaan 19
Ook in OESO-kringen, zie het eerder aangehaalde Implementation of the Ottawa Taxation Framework Conditions, the 2003 Report. 20 OECD Committee on Fiscal Affairs, Clarification on the application of the permanent establishment definition in e-commerce - Changes to the Commentary on the Model Tax Convention on Article 5, 22 December 2000. Opgenomen in Teksten Internationaal en EG Belastingrecht, samenstelling en bewerking C. van Raad, Kluwer Deventer 2001.
(art. 5 lid 2): een plaats waar leiding wordt gegeven, een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats en een plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. Het begrip ’vast’ wordt dus in hoofdzaak opgevat als fysiek of tastbaar. Tegelijk verwijst het ook naar duurzaamheid in de tijd (vergelijk het Engelse begrip ’permanent establishment’). De bedrijfsinrichting moet gedurende zekere tijd aan de onderneming ter beschikking staan. Als regel zal er personeel in deze inrichting werkzaam zijn. Maar al voor de komst van e-commerce voorzag het commentaar op art. 5 in de mogelijkheid dat speelkasten en verkoopautomaten een v.i. vormen. In zulke gevallen kan inzet van personeel slechts nodig zijn voor het installeren en vervolgens onderhouden van de v.i. Een automatisch functionerende oliepomp is een vergelijkbaar geval. Andersom voorziet art. 5 lid 5 in de mogelijkheid dat de vaste vertegenwoordiger van een onderneming een v.i. is, ook zonder aanwezigheid van een bedrijfsinrichting. De onafhankelijke vertegenwoordiger (makelaar, commissionair) valt niet onder het bereik van deze bepaling. Een bedrijfsinrichting in de zin van art. 5 lid 1 is echter geen v.i. indien de inrichting uitsluitend voorbereidende en hulpwerkzaamheden uitvoert. Art. 5 lid 4 somt een aantal van die activiteiten op: opslag, uitstalling of aflevering van goederen, het aanhouden van voorraad ten behoeve daarvan, aankoop van goederen of inwinnen van inlichtingen. Het gaat hier om een open begrip: ook andere activiteiten kunnen hulpwerkzaamheden blijken. Evengoed is het echter mogelijk dat een combinatie van opgesomde activiteiten wel degelijk een hoofdactiviteit vormt. Eén en ander moet met name worden beoordeeld in het licht van de activiteiten ( de 'core business') van de gehele onderneming. Sommige bedrijfsinrichtingen zijn, vanwege hun mobiele karakter, niet als v.i. aan te merken (art. 8, zeeschepen en vliegtuigen). De aanwezigheid van een v.i. is niet altijd vereist voor lokale belastingplicht, zie art. 17 voor tijdelijk aanwezige sporters en artiesten. 4.3 OESO: website geen vaste inrichting, server doorgaans geen vaste inrichting De OESO-discussie over de toepasbaarheid van het v.i.-begrip op e-commerce heeft tot een nadere interpretatie van de tekst van art. 5 geleid. Achtereenvolgens waren dus de volgende vragen te beantwoorden: - kan een server een vaste bedrijfsinrichting zijn? - zo ja: wanneer staat een server duurzaam ter beschikking van de onderneming? - is aanwezigheid van lokaal personeel vereist om een server als v.i. te kunnen beschouwen? - wanneer zijn de op die server uitgevoerde werkzaamheden zodanig substantieel dat ze niet als voorbereidende of hulpactiviteiten zijn aan te merken? Het recent toegevoegde commentaar begint met te benadrukken dat een website niet op zichzelf een v.i. kan zijn omdat die fysieke tastbaarheid ontbeert. Een server kan echter wel een vaste bedrijfsinrichting zijn, indien die duurzaam ter beschikking staat aan de ondernemer. Daarvan kan slechts sprake zijn bij eigendom of lease van een specifiek apparaat. Het afnemen van webhosting diensten zal dus op zichzelf niet leiden tot een v.i. van de afnemer op de apparatuur van de leverancier. Evenmin is de leverancier van zulke diensten een vaste vertegenwoordiger van zijn afnemer als hij geen contracten kan aangaan namens die afnemer, en zijn diensten als onderdeel van zijn normale bedrijfsuitoefening aanbiedt aan meerdere afnemers. Indien de ondernemer over een lokale server duurzaam beschikt en daarop zijn website ter beschikking stelt, kan sprake zijn van een v.i.21 ook als er geen personeel aan de server is verbonden22. 21
Verplaatsing van de webserver kan betekenen dat die geen ’vaste’ inrichting meer is. In de Nederlandse jurisprudentie hecht het circustentarrest HR 13 oktober 1954, BNB 1954/336 aanmerkelijk minder betekenis aan het verplaatsen van een v.i. Lambooij meent dat het hier vooral om de intentie van de onderneming gaat om al dan niet aanwezig te blijven in een jurisdictie, en wijst er overigens op dat commerciële servers niet gemakkelijk zijn te verplaatsen. Zie M.V. Lambooij, 'E-commerce leidt meestal niet tot een vaste inrichting', Weekblad Fiscaal Recht 8 februari 2001, p. 145-153. Overigens indien data,
Het commentaar laat de toepassing van het criterium ’voorbereidende en hulpactiviteiten’ tamelijk open. Voor een bedrijf dat (internet-)communicatiediensten levert zal het gebruikmaken van een eigen server niet snel een hulpactiviteit zijn. Voor ondernemingen die andere diensten of goederen leveren, onderscheidt het commentaar twee uiterste posities. De onderneming die via (een overigens als bedrijfsinrichting kwalificerende) server slechts reclame maakt voor haar produkten en potentiële klanten van informatie voorziet, bedrijft via die server slechts hulpactiviteiten. Handelt de server ook overeenkomst, betaling en levering af, (een 'smart server') dan is dat geen hulpactiviteit meer. Tussen deze twee uitersten ligt een schemergebied dat het OESO-commentaar, bij gebrek aan consensus tussen de lidstaten, niet heeft kunnen verhelderen. Als regel zullen de in art. 5 lid 4 opgesomde activiteiten ook voor e-commerce ondernemingen hulpactiviteiten zijn, maar voor sommige ondernemingen zal het juist om kernactiviteiten gaan. Wat voorbereidende en hulpactiviteiten zijn moet dan van geval tot geval worden bezien. Dat het toegevoegd commentaar ruimte zoekt bij de interpretatie van art. 5 lid 4 is logisch. Ondernemingsmodellen en digitale produkten ontwikkelen zich nog, zodat een flexibele interpretatie gewenst is. Tegelijk moet worden vastgesteld dat de tekst van art. 5 lid 4 een aantal activiteiten elk op zichzelf bezien nadrukkelijk als hulpactiviteit kwalificeert. De ruimte zit dus met name bij activiteiten die daar niet duidelijk onder vallen, en bij een samenloop van hulpactiviteiten die tezamen genomen als kernactiviteit kunnen worden aangemerkt23. Het commentaar is overwegend zo opgevat, dat servers als regel, en buiten de sfeer van providers van communicatiediensten, geen v.i. zullen opleveren. Het is overigens aannemelijk dat een onderneming v.i.-kwalificatie van haar buitenlandse servers desgewenst kan vermijden door haar activiteiten zorgvuldig te verdelen over servers in verschillende landen. Heffing in de bronstaat kan in elk geval worden vermeden door gebruik te maken van webhosting diensten in plaats van eigen servers. De uitkomst van de OESO-discussie laat daarmee eigenlijk vooral zien dat de traditionele v.i.-test voor fysieke aanwezigheid niet goed toepasbaar is op typische e-commerce situaties. Verschillende OESO-lidstaten hebben te kennen gegeven, dat zij onder omstandigheden een op hun jurisdictie gerichte website onder hun Vpb zouden willen brengen, los van de vraag of deze website gebruikmaakt van een ter plaatse aanwezige server waarover de buitenlandse onderneming daadwerkelijk beschikt. Grote niet-lidstaten als China en met name India zoeken naar fiscale aangrijpingspunten om de revenuen van Internethandel te kunnen belasten, ook als die naar huidige opvattingen niet aan hen toekomen. De OESO heeft dan ook inmiddels ten principale de vraag onder ogen gezien of haar huidige opvattingen over het toewijzen van winstinkomen aan staten nog voldoen in de context van Internethandel (zie par. 4.6).. 4.4 Winsttoerekening aan de server-v.i. Indien een server kwalificeert als v.i., is vervolgens aan de orde welke winst deze server heeft behaald. Het kan in het fiscale belang van bronstaten zijn om de methodiek van winsttoerekening zo veel mogelijk op te rekken. Het Modelverdrag schrijft voor dat de winst van de v.i. at arm's length moet worden berekend, dat wil zeggen alsof zij als niet-gelieerde partij op zakelijke basis met de hoofd-onderneming handelde (art. 7 lid 2 Modelverdrag). Uitvoeringstechnisch vraagt dat om vergelijkbare zoals een website, op meerdere servers ter beschikking worden gesteld (zoals bij mirror servers) is van zo’n verplaatsing geen sprake. Elk van de servers kan dan een v.i. vormen, al zullen mirror servers al snel als hulpactiviteit kwalificeren 22 Dit is gezien voorafgaande discussion papers wel het belangrijkste discussiepunt geweest bij de totstandkoming van het gewijzigde commentaar, zie ook Lambooij, a.w. 23 De vraag is dan ook of het onderscheid tussen hoofd- en hulpwerkzaamheden in de Nieuwe Economie niet vervaagt; zie ook M. Lambooij, A. Sinyor, V. Chew, Recent OECD Initiatives With E-Commerce Taxation, Tax Notes International, 23 April 2001, p. 2091-2114.
marktprijzen voor in concernverband verhandelde goederen en diensten. Wanneer zulke goederen of diensten niet op open markten worden verhandeld zijn benaderingen nodig. De veronderstelde zelfstandigheid van de v.i. die nodig is om een zakelijke winst te kunnen toerekenen heeft minder realiteitsgehalte naarmate de v.i.-drempel lager wordt gelegd. Men kan zich niet gemakkelijk een voorstelling maken van een server/website combinatie die, zonder personeel, geheel zelfstandig als onderneming opereert. Tussen de hoofdonderneming en de server/website combinatie vinden daarentegen transacties plaats die hun betekenis ontlenen juist aan de onderlinge band tussen beide bedrijfsonderdelen. Denkbaar is dat de v.i. moet worden gezien als een interne dienstverlener aan de onderneming, die zorg draagt voor het bewerken van een lokale markt. In zo’n geval zal vaak een marktconforme vergoeding voor geleverde diensten als uitgangspunt kunnen dienen voor de winsttoerekening24. In andere gevallen zullen vergelijkbare marktprijzen vaak ontbreken. In plaats daarvan treedt dan al snel een cost-plus benadering voor het bepalen van de winst van de server/website combinatie. De bedrijfskosten van de v.i. dienen dan als basis voor een winsttoerekening waarvan de hoogte afhankelijk is van de functies die de v.i. vervult, van het ondernemingsrisico dat de v.i. loopt en van de binnen de v.i. ingezette bedrijfsactiva. Een v.i. die maar juist boven de hulpactiviteiten-drempel uitkomt zal als regel een geringe winstopslag krijgen toegerekend (van bijvoorbeeld 5%). De conclusie is duidelijk: een website is op zichzelf nimmer een v.i., een server waarop die website draait slechts onder specifieke omstandigheden. Doen die omstandigheden zich voor, dan is aan de server doorgaans slechts een bescheiden winst toe te rekenen. Het is goed denkbaar dat staten binnen of buiten het OESO-gebied met die uitkomst geen genoegen zullen nemen, en zullen zoeken naar wegen om meer winst aan de server-v.i. toe te rekenen. Een mogelijke benadering is, om de verwevenheid van de v.i. met de gehele onderneming als uitgangspunt te nemen. Een - at arm’s length bezien - verlieslijdende v.i. kan dan positief bijdragen aan de ondernemingswinst, bijvoorbeeld doordat de onderneming een betere positie verkrijgt op een lokale markt25. Dat in een e-commerce omgeving nieuwe ondernemingsmodellen en -strategieën ontstaan kan reden zijn om aan zo'n alternatieve benadering de voorkeur te geven boven pogingen om de mate van zelfstandigheid van een server te bepalen. De winsttoerekening aan een sterk met de gehele onderneming verweven v.i. is daarmee zowel conceptueel als praktisch een onderwerp voor blijvende discussie. Een tweede mogelijkheid om extra winsten in de bronstaat te belasten is toepassing van de zogenaamde 'force of attraction' methode, waarbij de bronstaat heffingsrecht claimt over alle lokaal behaalde ondernemingswinsten zodra die onderneming een v.i. heeft. Stel dat een onderneming zowel via het Internet als met traditionele middelen (zoals een postordercatalogus) de consumentenmarkt in een ander land bedient. Het OESO-Modelverdrag (art. 7 lid 1) zegt dat de bronstaat in zo’n geval slechts de winst kan belasten die aan de v.i. toerekenbaar is. Doorgaans blijft de winstmarge op traditionele postorderactiviteiten dan ook onbelast in de bronstaat indien die winst niet via een v.i. wordt behaald. Maar in de geschetste casus kan het alleen al uitvoeringstechnisch moeilijk zijn om het onderscheid tussen het traditionele en het elektronische handelskanaal te maken. Het VN-Modelverdrag (dat meer ruimte geeft aan de fiscale belangen van ontwikkelingslanden) hanteert het 'limited force of attraction' beginsel. In bilaterale verdragen die dat beginsel volgen, kunnen in de bronstaat winsten worden belast die weliswaar 24
.Zie OECD, Attribution of profit to a permanent establishment involved in elektronic commerce transactions, a discussion paper from the technical advisory group on monitoring the application of existing treaty norms for the taxation of business profits, february 2001, draft for public comment, en ook de bespreking van dit rapport door Lambooij, Sinyor en Chew, a.w. 25 Deze benadering geeft het bronland toegang tot de concernwinst die wordt behaald door de synergie van bedrijfsonderdelen. Anderzijds kan in dat geval aan de v.i. niet méér winst worden toegerekend dan het bedrag van de totale ondernemingswinst.
niet aan de v.i. zijn toe te rekenen maar wel hun oorsprong vinden in vergelijkbare transacties ter plaatse verricht door de onderneming. De hier geschetste mogelijkheden liggen buiten de huidige OESO-opvattingen. Maar het is goed denkbaar dat staten, ook die buiten de OESO-sfeer, de lokale aanwezigheid van servers zullen willen gebruiken als aangrijpingspunt voor verder strekkende fiscale claims. 4.5 Woonplaatsbepaling Het OESO-Modelverdrag wijst als vestigingsplaats van een onderneming aan de plaats van effectieve leiding (art. 4 lid 3). Dit is de plaats waar de belangrijkste management- en commerciële beslissingen van de onderneming daadwerkelijk worden gemaakt. Nationaal kan de invulling van dit feitelijke criterium aanmerkelijk verschillen. Sommige landen, waaronder Nederland26, kennen afzonderlijke betekenis toe aan meer juridische criteria (die in de uitvoeringssfeer eenvoudiger kunnen zijn, maar ver af kunnen staan van de economische realiteit). Naarmate wereldwijde communicatie eenvoudiger wordt, wordt het idee van één aanwijsbare plaats van leiding van een onderneming minder realistisch. Ondernemingen lopen daardoor meer risico dat zij door meerdere staten worden beschouwd als daar gevestigd, zodat de beperkte fiscale claim van de bronstaat wordt vervangen door de veel ruimere claim van de woonstaat waarbij bovendien dubbele heffing kan ontstaan. Daarentegen vrezen staten manipulatie door ondernemingen. Zo is de lokatie van intellectuele eigendom vatbaar voor fiscale overwegingen. De overdracht daarvan door een Nederlandse aan een elders gevestigde onderneming creëert in Nederland weliswaar een afrekeningsmoment. Maar dat laat onverlet het risico dat ondernemingen belastingparadijzen zullen gebruiken om (verdere) belastingheffing uit te stellen. Onder die druk is het denkbaar dat de internationale discussie zich beweegt in de richting van versterking van materiële criteria: in welke staat ligt het zwaartepunt van de economische activiteiten van een onderneming?27. Een werkbare toepassing ligt nog niet in het verschiet. Tegelijk is de OESO zich gaan bezighouden met het disciplineren van belastingparadijzen. 4.6 Verdere OESO-discussie: moet de marktstaat meer heffingsrecht krijgen? Hiervoor bleek dat de OESO met enige moeite een consensus heeft bereikt over de toepassing van het v.i.-begrip op Internethandel. Die consensus komt er praktisch op neer, dat doorgaans net als voorheen slechts een v.i. zal worden geconstateerd wanneer een onderneming lokaal gebouwen gebruikt en personeel inzet, al dan niet ter ondersteuning van digitale activiteiten. Maar in een aantal gevallen zal toch een server als v.i. kunnen worden aangemerkt. Waar de grens precies loopt, zal de praktijk moeten uitwijzen; dat ondernemingen rond die grens over taxplanningmogelijkheden beschikken is duidelijk. Een v.i.-begrip dat onvoldoende omlijnd en doeltreffend is, vermindert de rechtszekerheid, en zal tot uitvoeringsconflicten tussen staten kunnen leiden. Het is dan misschien aantrekkelijker om een heldere keuze te doen: (1) een server zonder personeel is nimmer een v.i. voor de onderneming die daarop haar website onderhoudt, vergelijk art. 8 Modelverdrag (zee- en luchtvaart)
26
De vestigingsplaatsfictie van art. 2 lid 4 Vpb: oprichting naar Nederlands recht betekent gevestigd in Nederland. 27 OECD, The impact of the communications revolution on the application of ’place of effective management’ as a tie breaker rule, a discussion paper from the technical advisory group on monitoring the application of existing treaty norms for the taxation of business profits, february 2001, draft for public comment. Dit rapport geeft ook een vergelijking van nationale opvattingen over woonplaatsbepaling, en een ruimere beschouwing van op e-commerce toepasbare alternatieven.
(2) het bewerken van een nationale markt via Internet levert - eventueel getoetst aan een omzetdrempel - ook zonder v.i. lokale belastingplicht op, vergelijkbaar met art. 17 Modelverdrag (sporters en artiesten)28 en met de BTW-benadering. Het Verenigd Koninkrijk heeft aangekondigd het eerste standpunt te zullen innemen. Andere OESO-lidstaten (Spanje en Italië) maar zeker ook landen buiten de OESO met een grote consumentenmarkt neigen meer naar het tweede standpunt, nu zij weinig hechten aan serveraanwezigheid. Elk van die benaderingen heeft echter zijn bezwaren. Als het heffingsrecht over winsten behaald met e-commerce effectief verschuift naar de woonstaat van de onderneming, komt er een zware druk te liggen op de woonplaatsbepaling. Krijgt de bron- of marktstaat29 daarentegen een ruim bemeten heffingsrecht, dan zal dit slechts door intensieve coöperatie tussen staten effectief kunnen worden. Recentelijk heeft een OESO-werkgroep gerapporteerd over de vraag of de huidige opvattingen over verdragstoewijzing van heffingsrechten nog voldoen met betrekking tot winstinkomen in een Internet-context. Het rapport van deze werkgroep30 behandelt de normatieve fundering - of juist het ontbreken daarvan - van het v.i.-begrip zoals vastgelegd in art. 5 Modelverdrag. Het rapport keert om te beginnen terug naar de historische wortels van het v.i.-begrip. Die liggen in de jaren '20 van de vorige eeuw bij de Volkenbond. Destijds werd de vraag of de woon- dan wel de bronstaat heffingsrecht zou moeten krijgen over inkomen beantwoord met behulp van het begrip 'economische band' (economic allegiance). Winstinkomen heeft een duidelijke band met het woonland van de investeerder, maar ook met de staat waar de winst is behaald. Dat rechtvaardigt gedeelde jurisdictie: eerst heft de bronstaat, vervolgens kan de woonstaat nog heffen met inachtneming (door verrekening) van hetgeen de bronstaat al heeft geheven. Dit uitgangspunt is inmiddels algemeen aanvaard, en in het rapport niet ter discussie gesteld. Het probleem zit natuurlijk in het v.i.-begrip als operationalisatie van het begrip 'economische band'. Waarom zou een staat pas een buitenlandse ondernemer in zijn Vpb-heffing mogen betrekken indien deze ondernemer in voldoende mate -namelijk door een v.i. die meer dan hulpwerkzaamheden verricht - fysiek aanwezig is in de bronstaat? Het rapport suggereert verschillende antwoorden op die vraag. Traditioneel wordt gewezen op de profijtgedachte als rechtvaardiging voor belastingheffing. De buitenlandse ondernemer maakt gebruik van lokale collectieve voorzieningen, zoals fysieke infrastructuur en rechtsbescherming, om op de lokale markt winst te kunnen maken. Dat beslag op collectieve voorzieningen legt hij echter pas bij een zekere omvang en duurzaamheid van zijn lokale bedrijfsactiviteit: een vaste bedrijfsinrichting. Nu leggen ondernemers door een puur digitale 'aanwezigheid' op een buitenlandse markt geen noemenswaardig lokaal beslag op publieke infrastructuur31. Een heffingsrecht voor de bronstaat is in deze opvatting dan ook slechts
28
Doernberg e.a., a.w., p. 347, p. 369, voeren plausibele analogieën aan tussen e-commerce en zowel zeeen luchtvaart als rondreizende sporters en artiesten.. Een recent pleidooi om voor e-commerce de v.i.-eis los te laten geeft A. Forgione, Clicks and Mortar: Taxing Multionational Business Profits in the Digital Age, Seattle University Law Review (26) 2003, p. 719-782. 29 De markstaat is naar huidige opvattingen slechts bronstaat, indien de verkopende ondernemer in voldoende mate lokaal aanwezig is. Naarmate die aanwezigheidseis wordt gematigd, worden de begrippen bronstaat en marktstaat meer synoniem. 30 OECD Technical Advisory Group on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits, Are the Current Treaty Rules for Taxing Business Profits Appropriate for E-Commerce?, Discussion Draft, 26 November 2003. 31 De infrastructuur die zij gebruiken, zoals kabelverbindingen en servers, betrekken zij via het marktmechanisme. Dat levert geen rechtvaardiging op voor toewijzing van Vpb-heffing aan de betrokken staat..
te onderbouwen door te wijzen op het belang van immateriële 'infrastructuur' zoals rechtsbescherming en een hoog niveau van onderwijs en scholing32. Een tweede rechtvaardiging voor de v.i.-drempel is te vinden in de opvatting dat winst ontstaat uit produktieve activiteit, en niet uit het bedienen van een afzetmarkt. Winst moet dus worden toegerekend aan de plaats(en) waar produktieve activiteiten plaatsvinden, blijkend uit de inzet van kapitaal en arbeid. Vindt in een staat geen produktieve activiteit plaats, maar slechts verkoop, dan behoort die marktstaat geen recht te krijgen op belastingheffing over de winst33. In deze opvatting wordt middels het v.i.-begrip niet zozeer het beslag op lokale publieke voorzieningen benaderd, maar het produktieve karakter van de lokale aanwezigheid. Een logisch en al lang aanvaard gevolg van het v.i.-begrip is dan ook dat internationale postorderactiviteit op zichzelf niet leidt tot winstbelastingheffing in de marktstaat. Men vergelijke een consumptiebelasting als de BTW, die in zo'n geval wél van toepassing is. Impliciet aanvaardt de OESO-werkgroep in grote meerderheid dit gezichtspunt - zij verwerpt althans het alternatieve gezichtspunt dat ook de marktstaat qualitate qua recht zou kunnen doen gelden op het heffen van een winstbelasting. De werkgroep merkt op dat daardoor heffingsrechten verschuiven naar de woonstaat van ondernemingen, maar dat dit volgt uit een verschuiving van reële produktieve activiteiten naar de woonstaat. Bij een evenwichtige groei van de Internethandel zouden alle staten bij zo'n ontwikkeling zowel verliezen (in hun rol van marktstaat) als winnen (in hun rol van woonstaat). Een derde antwoord is meer praktisch. Een staat kan pas aan belastingheffing toekomen als een buitenlandse ondernemer zich in voldoende mate manifesteert, met name door ter plaatse activa aan te houden waarop de fiscus indien nodig belastingschulden kan verhalen. Die pragmatische overweging is wellicht ook de voornaamste verklaring voor het ontstaan van het v.i.-begrip. Zo komt het rapport tot conclusies die teleurstellend zijn voor degenen die het heffingsrecht van de marktstaat meer willen benadrukken. Die uitkomst is niet zonder bezwaren. Ook wanneer moet worden erkend dat pragmatische overwegingen in deze discussie zwaarder wegen dan normatieve, zal toch duidelijk zijn dat winst wel degelijk mede ontstaat door het succesvol bewerken van markten. Dat is ook al lang erkend in verschillende fictie-methoden van winsttoerekening, zoals die bijvoorbeeld binnen de VS zijn ontwikkeld34. In Nederland kwam enkele jaren geleden nog een commissie van de Vereniging voor Belastingwetenschap tot een voorstel om Vpb-heffing in de marktstaat mogelijk te maken in de vorm van een opslag op de BTW-heffing35. De gedachte was dat in de verkoopprijs van een produkt een (bij benadering op een vast percentage te stellen) winstmarge zit die van geval tot geval kan worden belast. En vanzelfsprekend kunnen veranderende pragmatische overwegingen een nieuw licht werpen op normatieve argumenten. Dat buitenlandse postorderbedrijven (zonder lokale v.i.) in de afgelopen eeuw niet in de marktstaat in de Vpb-heffing werden betrokken, kan het gevolg zijn van een eenvoudige kosten/batenafweging. Het verschijnsel was weinig omvangrijk, niet bedreigend voor de nationale economie, en het loonde de moeite niet om het in de Vpb-heffing te betrekken. Internethandel is tot op zekere hoogte een nieuwe-stijl postorderhandel van veel grotere omvang, 32
Internet-penetratie is immers typisch het hoogst in landen met een goed geschoolde bevolking. Schäfer en Spengel motiveren hun keuze voor dit standpunt door aan te voeren dat in de sfeer van ecommerce vaak moeilijk is vast te stellen waar de afnemer woont. De marktstaat is dan niet te bepalen. Zie A. Schäfer en C. Spengel, ICT and International Corporate Taxation, Tax Atrributes and Scope of Taxation, ZEW Discussion Paper 02-81. Gezien de inhoud van de digitale-dienstenregeling wordt dit probleem voor de BTW echter hanteerbaar geacht. 34 In de VS hebben lagere overheden de mogelijkheid om een eigen winstbelasting te heffen over het aan hen toerekenbare deel van de nationale winstgrondslag. Die toerekening gebeurt niet (zoals internationaal) door lokale bedrijfsonderdelen 'at arm's length' te analyseren. In plaats daarvan treden formules, waarin de nationale winst van een onderneming wordt verdeeld over lokale jurisdicties naar rato van de spreiding van de economische activiteiten van die onderneming. Naast de lokatie van kapitaal en arbeid wordt daarin ook de lokatie van afzetmarkten meegewogen. 35 Zie het eerder aangehaalde rapport Veranderende aangrijpingspunten voor belastingheffing. 33
zodat de nationale kosten/batenafweging nu kan leiden tot een herwaardering van normatieve argumenten. Voorzover staten dat eenzijdig gaan doen, dreigt ook het risico van fiscale wildgroei: nieuwe heffingen die zo goed als mogelijk is trachten buitenlandse ondernemers te belasten voor (reële of veronderstelde) baten uit Internethandel. De mogelijkheid dat Internet-ondernemers hun produkten aanbieden via tax havens geeft ook de OESO-lidstaten reden tot zorg. Een interessante, zij het nogal academische uiting van herwaardering van normatieve argumenten betreft de reikwijdte van het vaste-vertegenwoordigersbegrip ('agency permanent establishment') van art. 5 lid 5 Modelverdrag. Die reikwijdte is beperkt: ook als een ondernemer in een andere staat geen v.i. heeft, kan hij daar toch belastbaar zijn indien hij daar een vaste vertegenwoordiger heeft. Het gaat dan om een persoon ('person'), bedrijf ('company') of samenwerkingsverband van personen ( 'body of persons'). Deze terminologie lijkt duidelijk: de vaste vertegenwoordiger is een mens. Er is dus geen ruimte om de website, nu deze op zichzelf geen v.i. kan zijn, wél als vaste vertegenwoordiger te betrekken in Vpb-heffing in de marktstaat. Toch is deze conclusie betwist, niet alleen op teleologische gronden (intelligente software moet immers in staat zijn om taken te vervullen die gelijkwaardig zijn aan die van een menselijke vertegenwoordiger, hetgeen de opstellers van het Modelverdrag niet hadden kunnen voorzien), maar ook wel door ruime interpretatie van de genoemde begrippen36. Ook hier is er op langere termijn wel degelijk een praktisch belang, namelijk wanneer lokale ondernemers concurrentie gaan ondervinden van bedrijven die aan praktisch elke belastingheffing weten te ontsnappen37. Het OESO-rapport heeft in elk geval de discussie over de fiscale belangenafweging tussen de marktstaat en de woonstaat van de ondernemer meer richting en een nieuwe impuls gegeven. Dat die discussie met dit rapport niet is beëindigd staat wel vast. 4.7 Bronstaat afhankelijk van internationale coöperatie Er is geen internationale fiscale constitutie die een bronstaat belet om willekeurige nietingezetenen in zijn heffingen te betrekken. Wel zijn er breed aanvaarde volkenrechtelijke en internationaal-fiscaalrechtelijke opvattingen - het ligt in de rede dat staten hun extraterritoriale jurisdictie beperken tot die situaties, personen en zaken waarmee zij een aanwijsbare band hebben. Die beperking houdt ten aanzien van niet-ingezetenen niet meteen in dat nationale heffingen effectueerbaar zijn, want de geografische reikwijdte van nationale dwangmiddelen is beperkt. Relevante informatie kan buiten het bereik van de nationale fiscus blijven, en lokale aanwezigheid kan van te geringe economische waarde zijn om belastingclaims op te kunnen verhalen. Het belasten van buitenlandse ondernemers, juist als hun lokale aanwezigheid beperkt is, vereist dus bij uitstek internationale fiscale coöperatie in de uitvoeringssfeer. Wat die coöperatie omvat is het best, naar geldend recht, te bezien voor de Vpb. Stel dat de Nederlandse fiscus een hier aanwezige server van een Amerikaanse ondernemer, waaraan geen personeel is verbonden, als een v.i. zou aanmerken en derhalve uitnodigt tot het doen van Vpbaangifte. Onder omstandigheden zal de Nederlandse fiscus dan een beroep moeten doen op medewerking van de Amerikaanse fiscale autoriteiten om tot passende Vpb-heffing te komen. Stel dat de v.i. (c.q. de Amerikaanse eigenaar) wel aangifte doet, doch dat de Nederlandse fiscus onafhankelijke informatie wil hebben om de juistheid van die aangifte te kunnen beoordelen. De Nederlandse belastinginspecteur kan dan een beroep doen op art. 30 van het verdrag VSNederland dat de mogelijkheid van informatie-uitwisseling regelt. De VS zijn gehouden tot het verstrekken van de gevraagde informatie, tenzij ze beroep doen op één of meer 36
Doernberg e.a., a.w., en B. Schaefer, International Taxation of Electronic Commerce Income: a Proposal to Utilize Software Agents for Source-Based Taxation, Santa Clara Computer and High Technology Law Journal November 1999, p. 111-140. 37 Een aantal landen hanteert overigens buiten verdragssituaties geen v.i.-drempel voor lokale belastingplicht.
weigeringsgronden (die, vergelijkbaar met art. 27 OESO-Modelverdrag, in deze sfeer gebruikelijk zijn). Zo is het mogelijk dat er bedrijfsgeheimen in het geding zijn, maar ook dat, naar de mening van de Amerikaanse fiscus, Nederland de informatie zal aanwenden voor belastingheffing in strijd met het verdrag. Denkbaar is dat de Amerikaanse fiscus dit laatste zou aanvoeren indien zij meent dat de server slechts hulpwerkzaamheden uitvoert. Nederland heeft dan, naar Amerikaans inzicht, geen heffingsrecht. Een andere mogelijkheid is dat de v.i. geen aangifte doet en evenmin de aanslag voldoet die de Nederlandse fiscus vervolgens oplegt38. Het Amerikaans-Nederlandse verdrag voorziet wel in bijstand bij invordering van de aanslag nadat die onherroepelijk is geworden (art. 31) maar is in beginsel niet van toepassing op ingezetenen van de aangezochte staat. Het multilaterale verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in belastingzaken (WABB), door zowel de VS als Nederland geratificeerd, gaat echter in verschillende opzichten verder. Het opent de mogelijkheid van gezamenlijk boekenonderzoek, schrijft inlichtingenverstrekking dwingend voor in een aantal situaties (met name ter bestrijding van internationale tax planning) en kent geen beperking in de hulp bij invordering ten aanzien van ingezetenen. Het verdrag heeft overigens mede betrekking op de omzetbelasting, en biedt daarmee potentieel een kader voor BTW-heffing over digitale diensten. Terwijl de verplichtingen in dit verdrag ver reiken, zijn de beperkende voorwaarden ook talrijk (zie met name art. 21). In de hierboven geschetste situatie zou de Amerikaanse fiscus zich wellicht kunnen beroepen op vier overwegingen om bijstand te weigeren: - strijd met wezenlijke belangen van een verdragspartner. Dat zou aan de orde kunnen zijn indien de VS van mening zijn dat Nederland hier de v.i.-lat te laag legt. - bescherming van bedrijfsgeheim. - strijd met algemeen aanvaarde beginselen van belastingheffing39. Aannemelijk is dat het OESOModelverdrag en het daarbij behorende commentaar een uitdrukking vormen van die beginselen. - discriminatie van een onderdaan, ten opzichte van onderdanen van de verzoekende staat in dezelfde omstandigheden. Dit kan het geval zijn indien de VS zelf een hogere v.i.-lat hanteren ten aanzien van lokale servers van Nederlandse ondernemingen. Verschillende van de hier genoemde weigeringsgronden strekken er toe, de betrokken belastingplichtige rechtsbescherming te bieden. Verwijzingen naar wezenlijke nationale belangen en algemene fiscale beginselen lijken echter meer voort te komen uit de behoefte van nationale staten om hun fiscale zelfstandigheid te beschermen. De hier geschetste casus is hypothetisch. Het belang ervan is, duidelijk te maken dat het juridische kader voor internationale fiscale coöperatie zich snel ontwikkelt, en dat tegelijk de restricties zichtbaarder worden die de nationale fiscale souvereiniteit aan die samenwerking stelt. Dat kan de ruimte beperken die staten in beginsel hebben om naar eigen inzicht een lage v.i.drempel te hanteren. Indien zij heffingsrecht over buitenlandse e-commerce ondernemingen willen effectueren, kunnen ze niet buiten brede internationale consensusvorming. 5. Afrondende opmerkingen Het zal duidelijk zijn dat de opkomst van Internethandel veel fiscale discussie, besluitvorming en wetgeving heeft geëntameerd. Daarbij is het ideaal van fiscale neutraliteit in beginsel leidend. In praktijk maken uiteenlopende belangen van staten de besluitvorming vaak moeizaam. Dat heeft voor de Europes omzetbelasting tot gevolg gehad dat een digitale-dienstenregeling tot stand is gekomen die buiten de EU kritisch is ontvangen, en die zeker niet definitief zal zijn. Voor de Vpb 38
Indien de belastingplichtige geen (of onvolledige) aangifte doet, kan de inspecteur zelf de belastbare winst vaststellen al moet hij de hoogte van de aanslag wel met feitelijke stellingen onderbouwen. 39 Dit criterium is, evenals dat van de bescherming van bedrijfsgeheimen, voor Nederland ook opgenomen in de wet internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (WIB), art. 13 lid 2.
is een in praktijk wel werkbare globale consensus bereikt dat websites op zichzelf nooit, en servers slechts in specifieke gevallen een v.i. opleveren in de marktstaat. De motivering van die opvatting is echter niet sterk, zodat de discussie daarmee niet zal zijn beslecht. Aan de andere kant moet wel worden bedacht dat de marktontwikkelingen tot nu toe geen reden geven om een belangrijke verschuiving van belastinggrondslagen - met name van de rest van de wereld naar de VS - te verwachten. Puur digitale aanwezigheid op een lokale markt is voor veel ondernemingen een eerste stap, die wordt gevolgd door ouderwetse fysieke presentie. Het is daarom wel begrijpelijk dat thans geen serieuze verandering in internationale toewijzingsregels aan de orde is.
