Vennootschapsbelastingplicht voor overheidsbedrijven: extra lasten in aantocht! Op Prinsjesdag is het wetsvoorstel modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen gepresenteerd. Hierin wordt een ingrijpende wijziging voorgesteld van de wijze waarop overheidsbedrijven in de heffing zullen worden betrokken: het bestaande uitgangspunt ‘onbelast, tenzij’ is veranderd in ‘belast, tenzij’. Dit nieuwe uitgangspunt geldt ongeacht de rechtsvorm waarin de activiteiten plaatsvinden, dus voor indirecte én directe overheidsbedrijven. Deze ingrijpende wijziging van wetgeving kan voor gemeenten, waterschappen en provincies vergaande gevolgen hebben. Waar fiscale winst wordt gerealiseerd zal de vennootschapsbelasting namelijk leiden tot financiële druk op de begroting: er zal 25% vennootschapsbelasting betaald moeten worden over de fiscale winst. Bij de vormgeving van bestaande én nieuwe activiteiten zal daarom tijdig nagedacht moeten worden over de gevolgen van dit voorstel en ook de vormgeving van activiteiten zal erop moeten worden aangepast. Daarbij moeten ook de gevolgen van de Wet Markt en Overheid (hierna: Wet M&O) worden meegenomen. De aangekondigde wijzigingen zullen bovendien grote administratieve consequenties hebben. Raadzaam is dus om als decentrale overheid tijdig in te spelen op deze nieuwe wetgeving! Achtergrond modernisering vpb-plicht De overheid heeft haar activiteiten de afgelopen decennia sterk uitgebreid. Hierdoor is zij vaker actief op een markt waar ook private partijen actief zijn. Als overheidsbedrijven en particuliere ondernemingen, die beide commerciële activiteiten verrichten, niet op dezelfde manier in de heffing worden betrokken, kan er voor overheidsbedrijven een oneigenlijk voordeel ontstaan. Het bedrijfsleven en het parlement uitten in het verleden al de nodige zorgen over mogelijke concurrentieverstoring als gevolg van de bestaande wetgeving. Nadat de Europese Commissie in mei 2013 had aangegeven dat er naar haar mening sprake was van staatssteun die niet verenigbaar is met de gemeenschappelijke markt en een voorstel voor ‘dienstige maatregelen’ had uitgevaardigd, beloofde de Nederlandse regering de wetgeving aan te passen. Op 14 april 2014 werd er een conceptwetsvoorstel met toelichting gepubliceerd. Belanghebbenden kregen tot en met 12 mei jl. de mogelijkheid om via een internetconsultatie op het conceptwetsvoorstel te reageren. Van deze mogelijkheid is door een groot aantal belanghebbende gebruik gemaakt. Op Prinsjesdag is het wetsvoorstel modernisering vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen ingediend bij de Tweede Kamer. Het goed mogelijk dat er tijdens de behandeling in de Tweede en Eerste Kamer nog aanpassingen aan het wetsvoorstel zullen plaatsvinden, zeker gelet op de kritiek van de Raad van State. Een eventuele reactie van de Europese Commissie kan ook nog tot aanpassingen leiden. De geplande behandeling van het wetsvoorstel duurt tot begin 2015, waarna de wet met terugwerkende kracht tot 1 januari 2015 wordt ingevoerd. De wet zal vervolgens van toepassing zijn op boekjaren aanvangend op of na 1 januari 2016.
1/7
Hoofdlijn van het wetsvoorstel en uitgangspunten Voor het kabinet zijn de volgende uitgangspunten leidend geweest bij de vormgeving van de modernisering: − het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de vennootschapsbelasting voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen; − voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt materieel zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd. Daarnaast geldt als uitgangspunt dat activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en –bevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen, buiten de belastingplicht blijven en dat de onvermijdelijke stijging van de administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst zo beperkt mogelijk worden gehouden. De modernisering van de vennootschapsbelastingplicht voor overheidsondernemingen wordt vormgegeven aan de hand van algemeen geldende principes. Er is bewust voor gekozen geen lijst op te nemen met vrijgestelde activiteiten. Dat betekent dat bij toepassing van die algemene principes door overheidsbedrijven veel vragen zullen opkomen of en in welke mate bepaalde activiteiten onder de heffing zullen vallen. In dat licht moet ook de termijn worden gezien tussen beoogde aanvaarding van het wetsvoorstel door het parlement (januari 2015) en het effectief worden van het nieuwe regime (boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016). Die periode zullen overheden hard nodig hebben om zich goed te kunnen voorbereiden. Het kabinet geeft ook aan dat er gezien de maatregelen van de Europese Commissie niet van uit mag worden gegaan dat verder uitstel zal worden toegestaan. Uitwerking van uitgangspunten In het voorstel wordt een onderscheid gemaakt tussen directe en indirecte overheidsbedrijven. Voor directe overheidsbedrijven zal sprake zijn van Vpb-plicht voor zover sprake is van een (materiële) onderneming, voor indirecte overheidsbedrijven in de vorm van de N.V. en B.V. geldt integrale Vpbplicht. Sommige voordelen kunnen echter op grond van hierna te behandelen vrijstellingen zijn vrijgesteld. Met het criterium “materiële onderneming” wordt gekozen voor een in de jurisprudentie uitgewerkt fiscaal begrip (duurzame organisatie van kapitaal en arbeid waarmee wordt deelgenomen aan het economische verkeer waarbij winst wordt beoogd of structureel wordt behaald), en niet voor de Europeesrechtelijke definitie van “het aanbieden van goederen en diensten op een markt”. Het kabinet meent dat hiermee materieel bezien op correcte wijze invulling wordt gegeven aan de dienstige maatregel van de Commissie. Van deelname aan het economische verkeer is geen sprake bij “interne prestaties” waarbij een onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon (ondersteunende) activiteiten verricht ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie. Dit vormt een belangrijke uitzondering die ook nader in de MvT is toegelicht. Ook met prestaties die worden verricht voor niet-individuele afnemers maar voor de collectiviteit (zuiver “collectieve” prestaties) wordt niet deelgenomen aan het economische verkeer. Als de publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor individuele derden, waarvoor geen externe vergoedingen worden ontvangen, of waarvoor vanuit fiscale optiek een nietkostendekkende vergoeding wordt ontvangen, ligt het volgens het kabinet voor de hand om aan te nemen dat met deze activiteiten in zijn algemeenheid geen structurele overschotten worden behaald. Een winstoogmerk wordt dan niet aangenomen. Indien een duurzame organisatie van
2/11
kapitaal en arbeid deelneemt aan het economische verkeer, maar geen winstoogmerk heeft, kan toch sprake zijn van het drijven van een onderneming. Onder het drijven van een onderneming wordt namelijk mede verstaan een uiterlijk daarmee overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door (belastingplichtige) lichamen. Indien de publiekrechtelijke rechtspersoon werkzaamheden verricht ten koste van het debiet van (private) ondernemingen wordt concurrentie aangenomen. Ook potentiële concurrentie valt hieronder. Wel moet bij het onderdeel van de publiekrechtelijke rechtspersoon dat de activiteiten verricht een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn. Hiervan is in ieder geval sprake als de resultaten van een zodanige omvang zijn dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kon ontlenen. Het kabinet geeft in de MvT aan dat voor veel overheidsactiviteiten zal gelden dat zij reeds buiten de Vpb-plicht vallen omdat geen sprake is van een onderneming, doordat niet wordt deelgenomen aan het economische verkeer dan wel doordat de activiteiten structureel verliesgevend zijn. Dat neemt echter niet weg dat in concrete gevallen zal moeten worden geverifieerd of dat daadwerkelijk het geval is. Dat dient ook periodiek te worden gedaan omdat in de loop der tijd mogelijk wijzigingen optreden. Vrijstellingen Daar waar onder de huidige Vpb-regeling voor overheidsbedrijven het principe geldt “vrijgesteld tenzij” is onder de nieuwe wet het principe: “belast tenzij”. Om ook na 1 januari 2016 voor een Vpbvrijstelling in aanmerking te komen moet het overheidsbedrijf voor één van de vrijstellingen kwalificeren. In het voorstel zijn drie specifieke en vier algemene objectvrijstellingen opgenomen. Baten en lasten ter zake van activiteiten die kwalificeren voor een algemene vrijstelling zijn onbelast. Echter, de belastingplichtige mag er op verzoek voor kiezen om toepassing van die vrijstelling(en) achterwege te laten. Dat kan bij moeilijk te splitsen activiteiten en geringe netto opbrengsten de voorkeur hebben. De algemene vrijstellingen betreffen: − de vrijstelling voor interne activiteiten; − de vrijstelling voor uitoefening van overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden; − de vrijstelling voor quasi-inbesteding; − de vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. De specifieke vrijstellingen betreffen: − de vrijstelling voor academische ziekenhuizen; − de vrijstelling voor bekostigd onderwijs en onderzoek; − de vrijstelling voor zeehavens. Hierna wordt kort op de vrijstellingen ingegaan.
3/11
Algemene vrijstellingen Vrijstelling voor interne activiteiten Zuiver interne activiteiten leiden niet tot een deelname in het economische verkeer. Indien met dezelfde activa en passiva dergelijke activiteiten ook voor derden worden verricht wordt echter wel deelgenomen aan het economische verkeer. Omdat het in veel gevallen zal gaan om de situatie waarin een publiekrechtelijke rechtspersoon een bepaalde activiteit primair ten behoeve van zichzelf uitoefent en het kabinet wil vermijden dat het deel dat ziet op de interne activiteiten wordt meegetrokken in de belaste sfeer, is een vrijstelling opgenomen zodat de met die interne activiteiten behaalde winst niet wordt betrokken in de Vpbheffing. Dit kan worden geïllustreerd met het volgende voorbeeld:
De ICT-dienst verricht op basis van de dienstverleningsovereenkomst tegen vergoeding diensten aan gemeente A (1), een BV van gemeente A (2), gemeente B (3) en private partijen (4). Ervan uitgaande dat de ICT-dienst kwalificeert als onderneming, geldt de vrijstelling voor de activiteiten 1 en 2, maar niet voor 3 en 4. Het maakt bij de activiteiten 1 en 2 niet uit of de ICT-dienst wordt verricht voor een Vpb-vrijgestelde of een Vpb-belaste afnemer. De dienstverlening aan gemeente B kan mogelijk kwalificeren onder de samenwerkingsvrijstelling. Vrijstelling voor uitoefening overheidstaken of publiekrechtelijke bevoegdheden Indien activiteiten kwalificeren als materiële onderneming is vrijstelling mogelijk bij uitoefening van een publieke taak of van publieke bevoegdheden. Of sprake is van een overheidstaak of een publiekrechtelijke bevoegdheid is niet altijd duidelijk. Indien een taak bij (Grond)wet is opgelegd, is in ieder geval sprake van een overheidstaak. Verder kan als uitgangspunt worden gehanteerd dat sprake is van een overheidstaak als er voor de toepassing van de Wet op de omzetbelasting 1968 wordt gehandeld ‘als overheid’ (omgekeerd hoeft dat overigens niet het geval te zijn). Het gaat om een open norm die van geval tot geval in de praktijk zal moeten worden ingevuld. Op deze activiteiten is van rechtswege de objectvrijstelling van toepassing, tenzij met de uitoefening van die overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid in concurrentie wordt getreden. Of van een concurrerende overheidstaak sprake is, is afhankelijk van de feiten en omstandigheden van het geval. Ter illustratie zijn in de Memorie van Toelichting de volgende overheidstaken genoemd waarmee mogelijk in concurrentie wordt getreden: leerlingenvervoer, re-integratie in het kader van sociale werkvoorziening, crematoria, exploitatie van vastgoed, waaronder de exploitatie van sporthallen en zwembaden, het aanbieden van cursussen, alsmede vervoer.
4/11
Vrijstelling voor quasi inbesteding Van quasi inbesteding is sprake als een publiekrechtelijke rechtspersoon (“PBR”) een activiteit niet aan de markt uitbesteedt, maar in wezen nog steeds zelf doet, zij het vanuit een afzonderlijk privaatrechtelijk lichaam, waarvan die PBR alle aandelen houdt. Quasi inbesteding wordt gezien als een “interne activiteit”. Dit geldt ook indien die activiteiten voor andere door de PBR gehouden privaatrechtelijke lichamen worden verricht.
ICT N.V. verricht tegen vergoeding ICT diensten aan de PBR, A B.V., B B.V. en C B.V. De inbestedingsvrijstelling is van toepassing op de activiteiten 1, 2 en 3, maar niet op 4. Vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden tussen publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen betreft: − een vrijstelling voor samenwerking in de vorm van een gemeenschappelijke regeling in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen; en − een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden die zijn gegoten in de vorm van een privaatrechtelijk overheidslichaam, zoals een B.V./N.V. of stichting. Het kabinet acht het ongewenst als samenwerking ertoe zou leiden dat de voordelen die worden behaald met de activiteiten die door het samenwerkingsverband worden verricht in de Vpb-heffing worden betrokken, terwijl de betreffende activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld indien geen sprake zou zijn van samenwerking en elk van de overheden de activiteiten zelf zou hebben uitgevoerd. Vrijstelling voor samenwerking via een gemeenschappelijke regeling De vrijstelling voor samenwerking via een gemeenschappelijke regeling ziet volgens de MvT op twee typen samenwerkingsverbanden, te weten: − het geval waarin overheden samenwerken via een gemeenschappelijke regeling met publiekrechtelijke rechtspersoonlijkheid. In een dergelijk geval wordt de gemeenschappelijke regeling op grond van het wetsvoorstel in beginsel zélf belastingplichtig voor de Vpb-heffing indien zij een onderneming in fiscale zin drijft dan wel in concurrentie treedt; en − het geval waarin de ene publiekrechtelijke rechtspersoon activiteiten verricht voor een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Het gaat hier met name om de figuur van de zogenoemde centrumgemeenteconstructie. De gemeenschappelijke regeling is dan geen publiekrechtelijke rechtspersoon maar slechts een gemeenschappelijk orgaan van de deelnemende gemeenten. Een deelnemende gemeente wordt op grond van het
5/11
wetsvoorstel Vpbplichtig als deze samenwerkingsvorm kwalificeert als een onderneming in fiscale zin. Bij beide typen samenwerkingsverbanden is van belang dat de vrijstelling pas in beeld komt als de samenwerking een belastbare activiteit is. Vaak zal dat niet het geval zijn. Vrijstelling voor samenwerking via een privaatrechtelijk overheidslichaam De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden in de vorm van een privaatrechtelijk overheidslichaam zal naar onze verwachting in de praktijk een belangrijke rol gaan spelen als het privaatrechtelijk overheidslichaam een N.V. of B.V. is. Dergelijke privaatrechtelijke overheidslichamen worden op grond van het wetsvoorstel immers in beginsel automatisch Vpb-plichtig. Voorwaarden samenwerkingsvrijstelling Voor de toepassing van beide samenwerkingsvrijstellingen moet aan de volgende drie voorwaarden worden voldaan: − de activiteiten worden verricht voor de onmiddellijk of middellijk in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen, of voor privaatrechtelijke overheidslichamen van genoemde publiekrechtelijke rechtspersonen; − de activiteiten zouden niet tot belastingplicht hebben geleid of de voordelen hieruit zouden zijn vrijgesteld indien de activiteiten zouden zijn verricht door de onmiddellijk of middellijk deelnemende rechtspersonen of lichamen; en − de door deze rechtspersonen en lichamen wordt naar evenredigheid van de afname van de activiteiten bijgedragen in de kosten van het samenwerkingsverband. De als tweede genoemde voorwaarde is als het ware een doorkijkbepaling. Op grond van deze bepaling staat de vrijstelling open voor activiteiten die bij een participant niet zouden zijn aangemerkt als onderneming of die bij de participant zouden zijn vrijgesteld op grond van de overige vrijstellingen (de vrijstelling voor interne activiteiten, de vrijstelling voor quasi-inbesteding en de vrijstelling voor overheidstaken).
ICT N.V. verricht tegen vergoeding diensten aan gemeente A (1) en gemeente B (2). De beide gemeenten dragen bij naar rato van de afgenomen diensten (hetgeen niet noodzakelijkerwijze parallel loopt met het aandelenbezit). ICT N.V. wordt ter zake van deze dienstverlening niet in de Vpb-heffing betrokken. Indien ICT N.V. echter mede tegen vergoeding prestaties verricht jegens derden, wordt zij ter zake van die activiteiten in de heffing betrokken. Tenslotte is van belang dat de genoemde vrijstellingen van rechtswege gelden. Door middel van een verzoek is het mogelijk om de genoemde vrijstellingen buiten toepassing te laten. Het verzoek geldt dus voor alle vrijstellingen, waardoor alle activiteiten die voorheen door een vrijstelling niet
6/11
belast werden, alsnog belast worden. Het verzoek moet worden ingediend in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin men vrijgesteld wil worden en duurt vijf jaren of een veelvoud daarvan. Er is sprake van overgangsrecht voor boekjaren welke uiterlijk aanvangen vóór 1 januari 2018. In die boekjaren kan men nog uiterlijk 18 maanden na het einde van het eerste boekjaar waarin moet niet vrijgesteld wil worden verzoeken om de vrijstellingen buiten toepassing te laten. Het kan voordelig zijn om te verzoeken om de vrijstellingen buiten toepassing te laten. Dit is bijvoorbeeld het geval indien er grote administratieve lasten drukken op het adminstratief scheiden van de verschillende vrijgestelde en niet-vrijgestelde activiteiten. Elke vrijgestelde activiteit dient afzonderlijk te worden geadministreerd. Indien alle activiteiten niet-vrijgesteld zijn kan men volstaan met één administratie, in plaats van de afzonderlijke administraties. Een andere reden waarom het voordelig kan zijn om te verzoeken om het niet toepassen van vrijstellingen, is de situatie waarin er met niet-vrijgestelde activiteiten een positief resultaat wordt behaald en met vrijgestelde activiteiten een negatief resultaat wordt behaald. In dat geval worden immers de negatieve resultaten vrijgesteld, terwijl bij het niet toepassen van de vrijstelling de negatieve en positieve resultaten samen belast worden en dus gesaldeerd mogen worden. Aandachtspunten De MvT erkent dat samenwerking tussen overheden zich op allerlei terreinen voordoet en in verschillende vormen kan plaatsvinden. Hoewel volgens het kabinet de voorgestelde samenwerkingsvrijstellingen van toepassing zijn op alle samenwerkingsvormen, moet nog blijken of dit in de praktijk ook daadwerkelijk het geval zal zijn. In de MvT wordt bovendien aangegeven dat de samenwerkingsvrijstellingen alleen openstaan voor gevallen waarin de samenwerking ‘reëel’ is, zonder dit vereiste nader in te vullen. De MvT volstaat met het geven van één voorbeeld waarin er geen reële samenwerking is. Het betreft het geval waarin de ene publiekrechtelijke rechtspersoon op basis van een ‘gewone’ dienstverleningsovereenkomst activiteiten verricht voor een andere publiekrechtelijke rechtspersoon. Dit is het geval bij activiteit 3 in het voorbeeld op pagina 5 als die activiteit is ingekleed als een gewone dienstverleningsovereenkomst tussen gemeente A en gemeente B. Specifieke vrijstellingen Indien nagenoeg geheel (> 90%) vrij te stellen activiteiten van academische ziekenhuizen of bekostigd onderwijs en onderzoek door een (privaatrechtelijk lichaam van een) publiekrechtelijke rechtspersoon worden verricht, geldt een specifieke vrijstelling. Voor zeehavenbedrijven wordt tijdelijke continuering van de huidige vrijstelling voorgesteld, zolang onderzoek naar de positie van andere Europese havens loopt. Op deze specifieke vrijstellingen wordt niet nader ingegaan. Samenhang concept wetsvoorstel met de Wet M&O Er bestaat nauwe samenhang tussen het conceptwetsvoorstel en de Wet M&O. Beide regelingen hebben tot doel een gelijk speelveld te creëren voor overheden en marktpartijen. De Wet M&O is sinds 1 juli 2012 al van kracht voor nieuwe afspraken en overeenkomsten, maar ziet vanaf 1 juli 2014 ook op afspraken en overeenkomsten welke vóór 1 juli 2012 zijn gesloten. Deze wet ziet toe op overheidsorganisaties die ‘economische activiteiten’ verrichten. De omschrijving van dit begrip en de door deze wet bestreken activiteiten sluiten goed aan bij de door het concept wetsvoorstel bestreken activiteiten en begrippen. In de vennootschapsbelasting dienen gelieerde partijen zakelijke (at arms’ length) prijzen te hanteren voor hun onderlinge dienstverlening. Op grond van de Wet M&O is een overheidsorganisatie verplicht om daarvoor ten minste de integrale kosten in rekening te brengen bij afnemers. De Wet M&O bevat verder andere gedragsregels, zoals een bevoordelingsverbod, een beperking van gegevensgebruik en de toepassing van functiescheiding. Beide wetten vragen
7/11
om een aanpassing van de interne en externe administratie en verslaglegging. Daarom is het van belang om tijdens het aanpassingsproces deze beide wetten gezamenlijk te bezien. Gevolgen van Vpb-plicht Als Vpb-plicht ontstaat, moet een fiscale openingsbalans worden opgesteld. Uitgangspunt daarbij is dat de overgang van onbelast naar belast niet leidt tot een incidenteel voor- of nadeel. Voor zover sprake is van een gedeeltelijke belastingplicht moet worden nagegaan welke vermogensbestanddelen (activa/passiva) deel uitmaken van de belaste sfeer en welke niet (vermogensetikettering). In de praktijk wil het opstellen van een fiscale openingsbalans nog weleens tot discussie leiden omdat de waarde in het economisch verkeer niet eenduidig vaststaat of gevoelig ligt (bijvoorbeeld gemeentelijke grondposities). Gemeentelijke grondexploitatie De mate waarin grondexploitatie als een ondernemingsactiviteit kan worden aangemerkt, zal sterk afhangen van de feitelijke werkzaamheden en de contractuele vormgeving van de samenwerking. Verwacht wordt dat er in veel gevallen sprake zal blijken te zijn van vpb-plicht. Een vervelende bijkomstigheid voor gemeenten is de sterke waardedaling van grondposities. Bij aanvang van de belastingplicht dienen alle materiële activa, waaronder grond, op de fiscale openingsbalans te worden gewaardeerd op de marktwaarde van 1 januari 2016. De waardedaling tot 2016 wordt bij de uiteindelijke belastingplichtige niet in aanmerking genomen. Stel dat de historische kostprijs € 75 miljoen bedraagt. Op 1 januari 2016 is de waarde in het economische verkeer en voor de BBV € 50 miljoen. Na 2016 wordt er nog € 5 miljoen geïnvesteerd. Bij latere verkoop is de opbrengst € 85 miljoen. De belastbare winst bedraagt dan € 30 miljoen (€ 85 miljoen - € 30 miljoen - € 5 miljoen). De feitelijke winst over de gehele looptijd bedraagt slechts € 5 miljoen (€ 85 miljoen - € 75 miljoen - € 5 miljoen).
Door de publiekrechtelijke rechtspersoon (het overheidsbedrijf) zal met ingang van 1 januari 2016 jaarlijks een Vpbaangifte moeten worden opgesteld. Voor de op te stellen verlies en winstrekening ter bepaling van de belastbare winst dient een gelijksoortige splitsing in opbrengsten en kosten te worden gemaakt. Met name bij vervlochten activiteiten kan dit problematisch zijn.
8/11
Aangifte en fiscale jaarstukken Voor de aangifte moet men op basis van een eigen berekening de verschuldigde Vpb kunnen berekenen. Dit betekent dat er voor de betreffende activiteiten jaarcijfers nodig zijn met een fiscale balans en een winst-en-verliesrekening op fiscale grondslagen. Daarom moeten er uit de eigen cijfers van de organisatie fiscale cijfers zijn te herleiden. De manier waarop zal afhangen van de aard en financiële omvang van de activiteit en bijvoorbeeld ook van de hoeveelheid en complexiteit van de boekingen. Dit zal (zoals al gezegd) in veel gevallen betekenen dat er een ‘extracomptabele’ administratie of boekhouding nodig is, waarin de afwijkingen tussen de fiscale balans en winst-en-verliesrekening ten opzichte van de eigen balans en resultaten/programmarekening bepaald worden. Daarbij moet nauwgezet worden bezien welke vermogensbestanddelen, inkomsten en uitgaven aan de betreffende activiteit zijn toe te rekenen. De fiscale vermogensetikettering speelt daarbij een belangrijke rol. Bij het bepalen van het fiscaal resultaat zullen de nodige aanpassingen moeten plaatsvinden op het intern berekende resultaat. Hierbij kan worden gedacht aan de volgende aanpassingen: - Op de openingsbalans zullen als hoofdregel vermogensbestanddelen moeten worden opgenomen op de waarde in het economische verkeer. Die waarde kan hoger of lager zijn dat de in de jaarstukken vermelde waarde. Op grond van rechtspraak mag door de organisatie zelf ontwikkelde “goodwill” niet fiscaal worden geactiveerd. Daarnaast bevat de wet een activeringsverbod voor immateriële activa. Soms is onduidelijk of bepaalde activa onder deze regelingen vallen. - Op grond van fiscale regels mogen er voor bepaalde risico’s geen voorzieningen worden gevormd. - Op grond van fiscale regels zijn bepaalde kosten niet of slechts gedeeltelijk aftrekbaar. - De toegerekende opbrengsten in gelieerde verhoudingen moeten op fiscaal aanvaardbare grondslagen zijn bepaald. Dit kan betekenen dat de fiscale opbrengsten kunnen afwijken van de werkelijke opbrengsten. Als er voor een bepaalde activiteit bijvoorbeeld sprake is van dienstverlening tegen kostprijs, dan dient dit fiscaal gecorrigeerd te worden naar een zakelijke prijs; dit is de prijs die een onafhankelijke derde zou betalen voor die dienst. - Bepaalde verkregen bijdragen (zoals subsidies) kunnen fiscaal tot de winst behoren. - Onduidelijk is of men integrale of differentiële kostenverrekening toe moet passen.
Indien met het oog op nevendoelstellingen met aangepaste tarieven wordt gewerkt kan de vraag opkomen hoe die opbrengsten en kosten precies moeten worden bepaald. Als hoofdregel geldt dat de werkelijke opbrengsten en werkelijke kosten tot de winst behoren. Onder bijzondere omstandigheden wordt van deze hoofdregel afgeweken. Er wordt volgens de MvT niet van de hoofdregel afgeweken indien een lagere toegangsprijs (derdenprijs) passend is. In dat geval behoren de werkelijke opbrengsten tot de winst. In de MvT wordt het voorbeeld gegeven van Gemeente A die een gemeentelijk zwembad exploiteert hetgeen een belaste ondernemingsactiviteit vormt. Het zwembad hanteert een scherpe toegangsprijs van € 6 om het zwembad toegankelijk te laten zijn voor zo veel mogelijk wijkbewoners uit de lagere inkomensgroepen en op deze wijze een groot bezoekersaantal te halen. Een commercieel zwembad in dezelfde gemeente vraagt € 7,50. De werkelijke opbrengst van het toegangskaartje (€ 6) wordt tot de winst van het gemeentelijk zwembad gerekend. Het feit dat het andere zwembad € 7,50 vraagt, betekent in zijn algemeenheid niet dat van de hoofdregel wordt afgeweken en het zwembad van gemeente A voor fiscale doeleinden moet doen alsof het ook € 7,50 entree ontvangt waardoor een hogere fiscale winst zou ontstaan. Bij andere activiteiten, bijvoorbeeld onroerend goed projecten waarin de publiekrechtelijke rechtspersoon participeert, kunnen gelijksoortige vragen opkomen.
9/11
Een toename van zowel de administratieve lasten voor de betrokken overheidsondernemingen als de uitvoeringslast voor de Belastingdienst lijkt onvermijdelijk. Verder wetgevingstraject en te verwachten ontwikkelingen Het kabinet streeft ernaar het wetgevingsproces in januari 2015 af te ronden, zodat de wetswijzigingen met terugwerkende kracht per 1 januari 2015 in werking kunnen treden voor boekjaren die aanvangen op of na 1 januari 2016. Zodoende kan de rest van het jaar 2015 dienen als implementatieperiode voor zowel (potentieel) vennootschapsbelastingplichtigen als de Belastingdienst. Het thema Vpb-plicht overheidsbedrijven zal naar verwachting niet alleen van de betrokken overheidsbedrijven en hun aandeelhouders maar ook van de woordvoerders in de Tweede Kamer en de Eerste Kamer de nodige aandacht krijgen. Ondanks de uitbreiding van de toelichting ten opzichte van het eerdere conceptwetsvoorstel blijven veel vragen onbeantwoord. Dat er sprake zal zijn van aanzienlijke uitvoeringsproblematiek, zeker in de aanloopfase, wordt ook door het kabinet onderkend. De verwachting is dat omstreeks 5.000 entiteiten Vpb-plichtig worden en dat dit bij de daarvoor in aanmerking komende directe en indirecte overheidsbedrijven de nodige voorbereiding zal vergen. De gedachte van het kabinet is om gegeven de massaliteit het (voor)overleg met potentiële belastingplichtigen zoveel mogelijk groepsgewijs via koepels te laten plaatsvinden. Daarvoor zijn blijkens de MvT met de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, het Interprovinciaal Overleg en de Unie van Wetenschappen reeds raamafspraken gemaakt. Ook de Europese Commissie zal nagaan of met het voorstel een juiste invulling is gegeven aan hetgeen vanuit Europeesrechtelijk (staatssteun) kader noodzakelijk is. Daarbij gaat het om de vraag of de in het wetsvoorstel gekozen fiscale invulling van begrippen als “overheidstaak”, “onderneming” en “met activiteiten in concurrentie treden met ondernemingen” en met de ten opzichte van het conceptwetsvoorstel verruimde vrijstellingen ook in de praktijk tot aanvaardbare uitkomsten leiden. De Raad van State heeft op dit punt enige zorgen uitgesproken en aangegeven dat de MvT op dit punt niet overtuigt. Hoewel in de MvT wordt verwezen naar overleg dat gevoerd is met de Europese Commissie blijft onduidelijk in hoeverre de Commissie formeel heeft ingestemd met de door het kabinet gemaakte keuzes in het wetsvoorstel. Hoe nu verder? Voor de betrokken overheden en overheidsbedrijven is het zaak tijdig zicht te krijgen op de gevolgen van het wetsvoorstel en de eventuele administratieve en financiële implicaties. Daarom zullen overheidsbedrijven ook zelf onderzoek moeten verrichten om vast te stellen welke activiteiten in de gevarenzone zitten en welke maatregelen nog voor 1 januari 2016 in gang kunnen worden gezet teneinde tijdig voorbereid te zijn. De ontwikkelingen op het terrein van de Vpb-plicht hangen ook samen met ontwikkelingen op het terrein van het mededingingsrecht (waaronder Staatssteun en de Wet Markt en Overheid). Afhankelijk van de tot op heden binnen de overheidsorganisatie getroffen maatregelen zal een “dossiereigenaar” moeten worden aangewezen of een team moeten worden samengesteld om een eigen plan van aanpak te maken. Op basis van een quick scan zullen de belangrijkste economische activiteiten in kaart moeten worden gebracht. Beoordeeld zal moeten worden of sprake is van een “materiële onderneming” in fiscale zin of (potentieel) in concurrentie wordt getreden met private partijen en of een zekere mate van winstpotentie aanwezig is. Nagegaan moet worden of voor een of meerdere vrijstellingen in aanmerking wordt gekomen. Wij een schematische weergave van de te nemen stappen opgenomen als bijlage 1. Of een vrijstelling van toepassing is zal soms niet eenvoudig te beantwoorden zijn bijvoorbeeld omdat de exacte reikwijdte van de publieke taak (welke activiteiten mogen daarop meeliften) niet eenvoudig is vast te stellen of omdat de vorm van inbesteding of samenwerking met andere
10/11
overheidsbedrijven niet (helemaal) voldoet aan de criteria die daarvoor in de MvT zijn gegeven. Het is overigens denkbaar dat tijdens de parlementaire behandeling, mede naar aanleiding van vragen van Kamerleden, op een aantal punten nog een nadere toelichting beschikbaar komt. Echter, gezien de grote verscheidenheid in activiteiten en de wijze waarop zij zijn georganiseerd, zal een groot deel van de vragen “al werkende” in de praktijk moeten worden beantwoord. Afhankelijk van de bevindingen zal moeten worden nagedacht over eventuele (financiële) ontvlechting, aanpassing van de interne organisatiestructuur, het opnemen in rapportages en (meerjaren) begrotingen van een fiscale paragraaf. Daarnaast zou door interne kennisopbouw, financiële rapportage e.d. voorgesorteerd moeten worden zodat daar waar nodig te zijner tijd fiscale openingsbalansen en Vpb-aangiften kunnen worden opgesteld. Gevolgen vpb-plicht voor P&C-cyclus en -documenten • Het opnemen van de vpb-last en -latenties in de eigen reguliere jaarrekening: de gevolgen van de fiscale jaarrekeningposten die in de eigen jaarrekening moeten worden opgenomen zullen moeten worden geïdentificeerd, berekend en verwerkt. • Consequenties van de Vpb-last in komende begrotingsjaren: het effect op het meerjarenperspectief zal moeten worden geïdentificeerd en berekend; hiervoor is het nodig om verwachte resultaten ook meerdere jaren vooruit al in beeld te brengen. • Ook gedurende het jaar zullende verwachte fiscale resultaten van de belaste activiteiten geprognosticeerd moeten worden, zodat er achteraf geen onverwachte vpb-lasten zijn. • De benodigde stappen om te komen tot vpb-aangifte zullen een plaats moeten krijgen in de planning-en-controlkalender, in samenhang met de andere begrotings- en verantwoordingsdocumenten waarin de uitkomsten verwerkt moeten worden, zoals de jaarrekening en de begroting.
11/11
Bijlage 1: stroomschema beoordeling vpb-plicht. Onbeperkt belastingplichtig met gehele vermogen: zoals NV, BV, coöperatie, open CV
Niet (zelfstandig) belastingplichtig: zoals maatschap, Vof, besloten CV, GR zonder rechtspersoonlijkheid => beoordeling bij maten / vennoten / deelnemers / participanten (fiscaal transparant)
Beperkt belastingplichtig: zoals gemeente, provincie, waterschap, stichting/ vereniging, GRopenbaar lichaam
Duurzame organisatie van kapitaal en arbeid?
nee
ja
Deelname aan economisch verkeer?
nee
ja
Is er een winstoogmerk of worden structurele overschotten behaald?
(Potentiële) concurrentie met ondernemingen
nee
nee
ja
ja
Is bescheiden bestaan mogelijk?
ja
Onderneming
nee
BELASTINGPLICHTIG GEEN BELASTING PLICHT Vrijstelling inbesteding / quasi inbesteding
ja
nee
Vrijstelling overheidstaak of publiekrechtelijke bevoegdheid
In concurrentie treden
ja
nee
Vrijstelling samenwerkingsverband
nee
ja
ja
nee
BELASTINGPLICHT
Bepaal fiscaal resultaat
12/11
