Wetsvoorstel modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen

26 maart 2015

Wetsvoorstel modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen

1. Inleiding

Eind 2014 is het voorstel tot wijziging van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (“Wet Vpb”) door de Tweede Kamer aangenomen. Het voorstel beoogt vanaf 1 januari 2016 een gelijk speelveld te creëren op het gebied van Vpbheffing voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen. Momenteel is het voorstel in behandeling bij de Eerste Kamer. Bij brief van 23 maart jl. heeft de Staatssecretaris van Financiën de Memorie van Antwoord (“MvA”) aan de Eerste Kamer aangeboden. De meeste antwoorden op vragen van Kamerleden leiden niet tot nieuwe inzichten. Verzoeken om ingrijpende wijzigingen zoals het uitbreiden van het aantal objectvrijstellingen, het op verzoek buiten toepassing laten van één objectvrijstelling in plaats van alle objectvrijstellingen door het overheidslichaam of de deelactiviteit van dat overheidslichaam, de waardering van grondposities op een hogere waarde dan de huidige (lage) waarde in het economische verkeer (voor zover sprake is van ondernemingsvermogen), een latere invoeringsdatum (1 januari 2017 in plaats van 1 januari 2016), het opnemen van een “bagatelvrijstelling” (op basis waarvan bijkomstige ondernemingsmatige activiteiten blijven vrijgesteld), en het 1 op 1 terugsluizen van de Vpb-opbrengst naar de betalende publiekrechtelijke lichamen (openbare lichamen) zijn, zoals te verwachten was, allemaal afgewezen. Enkele punten zijn wel nieuw of zijn in de MvA in meer detail uitgewerkt. Op een aantal punten wordt hierna ingegaan: •

administratieve lasten (paragraaf 2)

•

samenwerkingsverbanden en dienstverleningsovereenkomsten (paragraaf 3)

•

wijzigingen ten opzichte van het wetsvoorstel zoals aangenomen door de Tweede Kamer (paragraaf 4)

•

timing (paragraaf 5)

2. Administratieve lasten

De regering realiseert zich dat het wetsvoorstel zal leiden tot een forse toename van de administratieve lasten bij de overheidsbedrijven. De Staatsecretaris waagt zich wijselijk niet aan een concrete uitspraak op dit punt. Aangegeven wordt dat uitgegaan is van een doelgroep van circa 5.000 entiteiten waarbinnen zich relatief bezien weer grote belastingplichtigen bevinden. Vervolgens wordt opgemerkt:

“Over de nadere specificatie van de toename van de administratieve last bij (mede)overheden naar specifieke belastingplichtigen of groepen belastingplichtigen valt geen eenduidige uitspraak te doen. Dit is afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden.”

Daar waar bij de Belastingdienst een team van meer dan 50 FTE wordt vrijgemaakt om de Vpb-heffing van deze groep belastingplichtigen te implementeren, zal het bij de betrokken bedrijven om een veelvoud daarvan gaan. Ook indien uiteindelijk blijkt dat de feitelijke Vpb-afdracht beperkt of zelfs nihil is, zal door de betrokken overheidslichamen veel werk moeten worden verzet om de eigen positie goed in beeld te krijgen. In de MvA wordt onderschreven dat de administratieve lasten zoveel mogelijk moeten worden vermeden en dat onvermijdelijke lasten zo veel mogelijk moeten worden beperkt. Een van de doelstellingen in het koepeloverleg tussen VNG, IPO, UvW en de Belastingdienst is dan ook de administratieve lasten/uitvoeringskosten van de Belastingdienst en de betrokken overheidslichamen te beperken. De gedachte is dit onder meer te bewerkstelligen door handreikingen van de werkgroep aan lokale overheden.



Met het oog op de beperking van uitvoeringslasten is in de MvA aangegeven dat in situaties waarin geen Vpb is verschuldigd geen fiscale openingsbalans behoeft te worden opgesteld en geen aangifte behoeft te worden gedaan. Dit zal het geval zijn indien door de rechtspersoon geen onderneming wordt gedreven of, voor zover wel een onderneming wordt gedreven, die activiteiten van Vpb-heffing zijn vrijgesteld onder een van de in het voorstel genoemde vrijstellingen, of indien er in het geheel geen fiscale winst wordt behaald. In die situaties hoeft het overheidslichaam niet om uitreiking van een aangiftebiljet te verzoeken. Tot een aanzienlijke reductie van de administratieve lasten zal dit echter nauwelijks leiden. Om vast te stellen óf fiscale winst wordt behaald en óf Vpb moet worden betaald zullen de overheidslichamen veelal het hele proces moeten doorlopen. Wel kan blijkens de MvA met enige zekerheid door potentiële belastingplichtigen worden aangenomen dat met de activiteiten vermeld in de lijst zoals opgenomen in de brief van de Staatssecretaris van 18 december 2014 geen onderneming wordt gedreven. Voor activiteiten niet vermeld op de lijst ligt dit anders. In de MvA is voorts opgemerkt:

“Ingeval een overheidslichaam zelf voor aanvang van het boekjaar 2016 een inschatting wil maken of bij de uitoefening van een activiteit al dan niet sprake is van een winststreven, kan het overheidslichaam zelf aan de hand van de – reeds bekende – cijfers over bijvoorbeeld 2013 en 2014 een eerste voorlopige beoordeling maken.”

Te bezien valt of overheidslichamen in de praktijk veel hebben aan dit soort toelichtingen. Het overheidslichaam is volledig verantwoordelijk voor “eigen inschattingen” en voor de voorbereiding op de Vpb-plicht. Indien bijvoorbeeld van activiteiten ten onrechte is aangenomen dat een objectvrijstelling van toepassing is, of dat (gezien de commerciële (BBV) winstbepaling) de fiscale resultaatbepaling niet tot winst leidt, zal die onjuiste inschatting er toe leiden dat niet wordt voldaan aan de fiscale verplichtingen, met alle mogelijke gevolgen van dien. Het risico dat wordt gekomen tot een onjuiste inschatting is niet denkbeeldig. Inschattingen kunnen beantwoording van complexe vragen vergen. Dat blijkt wel uit het in de MvA uitgewerkte voorbeeld van inzameling van huisafval/bedrijfsafval. De inzameling van huisvuil wordt niet aangemerkt als deelname aan het economische verkeer (geen onderneming). Indien de inzameling is gedelegeerd (waarmee de publieke taak bij een ander wordt gelegd) of gemandateerd (waarmee de publieke taak niet wordt overgedragen), of indien naast huisvuil ook bedrijfsafval wordt meegenomen (kantoren/winkels in woonwijken) of diensten worden verleend aan de bedrijfsafval-tak, komen vragen op of de inbestedingsvrijstelling of de samenwerkingsvrijstelling van toepassing is respectievelijk of voor de dienstverlening (markt)prijzen moeten worden aangerekend. Om in concrete gevallen tot beantwoording te komen, moet een overheidslichaam in feite de

2

hele wetssystematiek in de vingers hebben en in staat zijn die toe te passen op de voorliggende feitelijke situatie. De gedachte zou kunnen opkomen om de verdere ontwikkelingen maar af te wachten. De gedachte “Dat laten we rusten totdat er concrete belastingplicht wordt gesteld” is echter niet zonder risico. Desgevraagd zal het overheidslichaam moeten kunnen laten zien waarom niet om toezending van een Vpb-aangifte is verzocht. Los daarvan kan de Belastingdienst het overheidslichaam “uitnodigen” tot het doen van aangifte, welke uitnodiging niet kan worden afgeslagen. Het devies is dan ook dat overheidslichamen hun positie op dit punt voldoende in kaart brengen. In de eerder deze maand verschenen handreiking uit het koepeloverleg (Editie 1 “Willen”) wordt daar ook van uitgegaan. 3. Samenwerkingsverbanden (“SWV”) en dienstverleningsovereenkomsten (“DVO”)

Bij amendement “Dijkgraaf” zijn de objectvrijstellingen van de artikelen 8e, lid 1, onderdeel a, 3e, Wet Vpb (voor directe activiteiten) en 8f, lid 1, onderdeel a Wet Vpb (voor indirecte activiteiten) verruimd voor werkzaamheden in de publieke sfeer op basis van een DVO. Door de VNG is vervolgens bepleit om alle activiteiten die gemeenten onderling verrichten op basis van een DVO onder de vrijstelling te brengen. De Staatssecretaris geeft aan niet bereid te zijn de bepaling zo ver op te rekken omdat:



“het amendement uitsluitend bedoeld is om overheidstaken – waarmee niet in concurrentie wordt getreden – die gemeenten onderling verrichten op basis van een DVO vrij te stellen. Het amendement is niet bedoeld om ook ondersteunende diensten, zoals ICT-diensten die op basis van een DVO worden verricht, onder het bereik van de vrijstelling te brengen, ongeacht of die (ondersteunende) diensten door de afnemer worden gebruikt voor het verrichten van overheidstaken.”



Wel is de Staatssecretaris bereid om vooruitlopend op wetswijziging de DVO-vrijstelling voor overheidstaken breder uit te leggen dan de letterlijke tekst lijkt toe te staan. Voldoende is dat de uitbestede overheidstaken, indien door de uitbesteder zelf verricht, bij die uitbesteder niet tot heffing van Vpb zouden leiden, ongeacht of dit op grond van de publieketaakvrijstelling, de interneactiviteitenvrijstelling of van het ontbreken van een onderneming is. Onze indruk is dat deze soepele uitleg van de DVO-vrijstelling voor overheidstaken voor gemeenten van groot belang is om zoveel mogelijk buiten de heffing van vennootschapsbelasting te blijven. Vanwege de koppeling met overheidstaken verdient het naar onze mening aanbeveling om alle DVO’s na te lopen en zo mogelijk toe te spitsen op een concrete overheidstaak. Zo kwalificeert bijvoorbeeld een (te) algemene detacheringsovereenkomst van personeel tussen gemeenten niet voor de DVO-vrijstelling voor overheidstaken.



In de MvA wordt ook ingegaan op de prijsbepaling voor dienstverlening door een SWV. De vraag is of het bij samenwerking tussen publiekrechtelijke rechtspersonen, die veelal is opgezet op basis van kostenverdeling, verplicht is op grond van artikel 8b Wet Vpb (voorschrift over verrekenprijzen tussen verbonden lichamen) marktprijzen te rekenen. Samenwerking kan in vele vormen gestalte krijgen variërend van rechtspersoonlijkheid bezittende gemeenschappelijke regelingen, tot fiscaal transparante (contractuele) samenwerking waarbij het SWV zelf geen lichaam is dat in de Vpbheffing wordt betrokken. Bij een fiscaal transparant SWV worden de activiteiten aan de deelnemers toegerekend. In de MvA is opgemerkt dat bij een als kostenpooling opgezette samenwerking waarbij uitsluitend prestaties worden verricht voor de deelnemende overheden, deze kosten gelijk zullen zijn aan de opbrengsten. In zo’n geval is er geen winstoogmerk zodat ter zake van die activiteiten geen onderneming wordt gedreven en geen Vpb-plicht ontstaat. In zoverre komt artikel 8b Wet Vpb in die situatie niet aan de orde. Indien het SWV wel een onderneming drijft, er sprake is van verbondenheid als bedoeld in artikel 8b Wet Vpb en er geen objectvrijstelling van toepassing is1, dienen voor de bepaling van zowel de te belasten als de vrij te stellen winst de voorwaarden tussen de deelnemende overheid en het SWV op grond van artikel 8b Wet Vpb in overeenstemming te worden gebracht met de voorwaarden die met

1

De samenwerkingsvrijstelling zal in ieder geval niet van toepassing zijn omdat een kostenverdelingsovereenkomst volgens de MvA geen SWV is waarop de samenwerkingsvrijstelling kan worden toegepast.

3

onafhankelijke derden zouden zijn overeengekomen. Indien het SWV in de vorm van een NV of BV is opgezet, kan - ook indien die samenwerkingsactiviteiten zelf niet als ondernemingsactiviteiten kwalificeren - sprake zijn van Vpbplicht, waardoor artikel 8b Wet Vpb in beeld komt. Zo’n NV of BV wordt immers geacht met het gehele vermogen een onderneming te drijven. 4. Wijzigingen ten opzichte van wetsvoorstel zoals aangenomen door de Tweede Kamer

Op een paar punten heeft de Staatssecretaris wijzigingen aangekondigd ten opzichte van het door de Tweede Kamer aanvaarde wetsvoorstel. Het betreft de volgende punten: i) een enigszins ruimere toepassing van de DVO-vrijstelling van overheidstaken. Hier is in paragraaf 3 reeds op ingegaan; ii) de ruimere toepassing van artikel 8g, lid 1 Wet Vpb. Dit betreft de toepassing van de objectvrijstelling voor academische ziekenhuizen. Indien een academisch ziekenhuis teveel nevenactiviteiten heeft om voor de subjectvrijstelling van artikel 6b Wet Vpb te kwalificeren, wordt het ziekenhuis Vpb-plichtig (afhankelijk van de rechtsvorm integraal of slechts voor de ondernemingsmatige activiteiten). Om te voorkomen dat dan ook werkzaamheden onder de Vpb-plicht vallen waarvoor de subjectieve vrijstelling bedoeld was (bekostigd onderwijsen onderzoeken), is in artikel 8g Wet Vpb ook een objectvrijstelling opgenomen. Voor het geval het academisch ziekenhuis niet aan artikel 6b Wet Vpb voldoet, kan een vrijstelling worden geclaimd voor de werkzaamheden genoemd in artikel 6b, lid 1, onderdelen a en b Wet Vpb. Vooruitlopend op een tekstuele aanpassing van genoemd artikellid, zal dat ook zo in de praktijk worden toegepast; iii) de vraag is opgekomen of op dividenduitkeringen door NV’s en BV’s aan hun aandeelhouders-publiekrechtelijke rechtspersonen heffing van dividendbetaling aan de orde zou kunnen komen, terwijl daar op dit moment geen sprake van is, omdat die rechtspersonen voor een teruggaaf in aanmerking komen. In het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2015 zal worden voorgesteld om artikel 10 Wet op de dividendbelasting uit te breiden met een bepaling waardoor teruggaaf van dividendbelasting ook mogelijk wordt voor opbrengsten waarop de objectvrijstellingen, zoals opgenomen in de artikelen 8e, 8f en 8g Wet Vpb, van toepassing zijn. Hiermee wordt voor lichamen die als gevolg van het wetsvoorstel Vpb-plichtig worden, maar onder een objectvrijstelling vallen, de huidige werkwijze met betrekking tot de ingehouden dividendbelasting gehandhaafd.

5. Timing

De Staatssecretaris spreekt zijn waardering uit voor de voortvarendheid waarmee de Eerste Kamer het wetsvoorstel heeft opgepakt. Voortvarende behandeling is ook in het belang van de betrokken overheidsbedrijven en de Belastingdienst, zodat na aanvaarding van het wetsvoorstel nog enige tijd voor voorbereiding bestaat. Mede gezien de door de Europese Commissie gestarte staatssteunonderzoeksprocedure is de haast ook begrijpelijk. Dit verklaart ook waarom bij het kabinet geen bereidheid bestaat om in te gaan op verzoeken om de invoeringsdatum verder uit te stellen. Hoewel het wetsvoorstel op 16 september 2014 aan de Europese Commissie is gezonden en er op ambtelijk niveau informele contacten zijn met de DG Concurrentie, blijkt uit de MvA dat er tot op heden geen formele duidelijkheid is verkregen of en in hoeverre met het wetsvoorstel naar het oordeel van de Europese Commissie een juiste invulling is gegeven aan de dienstige maatregelen van mei 2013. Hoewel de onzekerheid meer de tijdelijke vrijstelling voor zeehavenbedrijven zal betreffen dan de invoeringsdatum, is wel begrijpelijk dat de Staatssecretaris het voorstel zo snel mogelijk door de kamer wil loodsen. Om de implementatie zo geordend mogelijk te laten verlopen wordt via het koepeloverleg van de Belastingdienst met de VNG en UvW en het IPO gewerkt aan handreikingen aan de hand waarvan betrokken overheidslichamen zich op een aanstaande Vpb-plicht kunnen voorbereiden. Die voorbereiding omvat blijkens het 1e concept van de werkgroep implementatie niet alleen het voorbereiden op de fiscale verplichtingen maar ook het daar waar mogelijk kansen benutten.

4



Qua timing wordt door de werkgroep uitgegaan van het volgende draaiboek bij de overheidsbedrijven:



Inventarisatie van ondernemingsactiviteiten in eigen huis en bij

Maart-april 2015

verbonden partijen (van een onderneming is sprake als met een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid wordt deelgenomen aan het economische verkeer, met het oogmerk om winst te behalen). Voorbereiden beleidskeuzes (bijv. aanpassing organisatie, tarieven-

Mei 2015

beleid/dividendbeleid) en verwerken effecten m.i.v. begroting 2016. Beleidskeuzes afstemmen met directies verbonden partijen en collega gemeenten c.q. bestuurders. Toerekening van kosten en vermogen (bestanddelen c.q. begin-

Juni 2015

balans) aan ondernemingsactiviteiten. Definitieve inschatting van de financiële effecten voor de

Juli 2015

organisatie, mede afhankelijk of en zo ja in welke mate er compensatie door het Rijk plaatsvindt. Inrichten administratie en proces van aangifte Vpb

Oktober 2015

- per ondernemingsactiviteit (begin)balans en V&W-rekening opstellen; - vastleggen procesgang aangifte Vpb en aangeven welke functionaris(sen) per ondernemingsactiviteit verantwoordelijk zijn voor de aangifte.

In de MvA wordt niet aangegeven of ook aan andere publiekrechtelijke rechtspersonen, die niet vertegenwoordigd zijn in het koepeloverleg, handreikingen worden gedaan om zich voor te bereiden op de aanstaande Vpb-plicht. De voor de VNG, de UvW en het IPO beschikbare handreikingen zullen echter ook instructief zijn voor andere overheidslichamen. Daarnaast zullen naar verwachting ook die andere overheidslichamen de weg naar de Belastingdienst weten te vinden als zij door middel van vooroverleg hun positie willen bespreken.

Team belastingplicht overheidsbedrijven Loyens & Loeff N.V. 26 maart 2015 Voor informatie over de inhoud van deze publicatie kunt u contact opnemen met de contactpersonen van ons team Belastingplicht overheidsbedrijven of met uw reguliere contact binnen Loyens & Loeff. Voor nadere informatie met betrekking tot de modernisering van de Vpb-plicht van overheidsbedrijven wordt verwezen naar internetsite: http://belastingplichtoverheidsbedrijven.nl

5

Contactpersonen team Belastingplicht overheidsbedrijven

prof. mr. dr. A(rco) C.P. Bobeldijk – belastingadviseur

drs. M(arcel) H.J. Buur – belastingadviseur

T: +31 20 578 54 14

T: +31 10 224 65 07

E: [email protected]

E: [email protected]

Bezoekadres

Bezoekadres

Fred. Roeskestraat 100

Blaak 31

1076 ED Amsterdam

3011 GA Rotterdam

mr. M(aurice) J.J.M. Essers – advocaat

mr. A(lex) M. van Noordenburg – belastingadviseur

T: +31 20 578 58 92

T: +31 26 334 72 72

E: [email protected]

E: [email protected]

Bezoekadres

Bezoekadres

Fred. Roeskestraat 100

Utrechtseweg 165

1076 ED Amsterdam

6862 AJ Oosterbeek

Disclaimer Hoewel deze publicatie met grote zorgvuldigheid is samengesteld, aanvaarden Loyens & Loeff N.V. en alle andere entiteiten, samenwerkingsverbanden, personen en praktijken die handelen onder de naam ‘Loyens & Loeff’, geen enkele aansprakelijkheid voor de gevolgen van het gebruik van de informatie uit deze uitgave zonder hun medewerking. De aangeboden informatie is bedoeld ter algemene informatie en kan niet worden beschouwd als advies.

www.loyensloeff.com