Het Ondernemingsbegrip in de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen

UNIVERSITEIT VAN AMSTERDAM

Het Ondernemingsbegrip in de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen Masterscriptie Internationaal en Europees Belastingrecht Allard Plantinga 21-7-2015

Studentnummer 6117376 Begeleider: dhr. Prof. dr. J.L. van de Streek

Inhoudsopgave 1. Inleiding, probleemstelling en opzet 1.1 Inleiding 1.2 Opzet 2. Het oude systeem en de noodzaak tot hervorming 2.1 Het oude systeem in het kort 2.2 Noodzaak tot hervorming 3. Een beschrijving van het nieuwe systeem 3.1 Inleiding 3.2 Het nieuwe systeem in het kort 3.3 Europees recht en het ondernemingsbegrip voor directe overheidsondernemingen 4. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten 4.1 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal 4.2 Verweven activiteiten 5. Deelname aan het economisch verkeer 5.1 Deelname aan het economisch verkeer voor IB-ondernemingen, stichtingen en verenigingen 5.2 Deelname aan het economisch verkeer voor overheidsondernemingen 5.3 De vuilnisophaaldienst 5.4 Inbesteding 5.5 Vergelijking met Europees Recht 5.6 Deelname aan het economisch verkeer en het concurrentiecriterium 5.7 Voorlopige conclusie 6. Het Winstcriterium en het Concurrentiecriterium 6.1 Inleiding 6.2 Het winstcriterium voor stichtingen en verenigingen en de overschottenjurisprudentie 6.3 Het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb 6.4 Het winstcriterium voor overheidsbedrijven en een vergelijking met EU-recht 6.5 Subsidies 6.6 Marginale winsten 6.7 Onzakelijke prijzen 7. Samenvatting, vergelijking, beoordeling en conclusies 7.1 Achtergrond 7.2 Uitgangspunten van het Wetsvoorstel 7.3 Het Wetsvoorstel 7.4 Vergelijking met Europees Recht 7.5 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten 7.6 Deelname aan het economisch verkeer 7.7 Winstoogmerk 7.8 Conclusie 8. Bibliografie 9. Naschrift

2 2 4 5 5 6 7 7 8 10 13 13 14 16 16 17 17 19 21 22 23 24 24 24 25 26 27 28 29 32 32 32 33 34 34 36 37 39 42 46

1

1. Inleiding, probleemstelling en opzet 1.1 Inleiding De relatie tussen overheidsbedrijven en belastingen is naar zijn aard altijd al een enigszins vreemde geweest. Het financiële aspect speelt hier een belangrijke rol in. Want heeft het eigenlijk wel zin om belastingen van overheidsbedrijven te heffen, als deze belastingopbrengsten vervolgens weer worden aangewend voor het drijven van deze zelfde onderneming? Komt dat niet neer op het zinloos rondpompen van geld, met als gevolg overbodige bureaucratie en administratieve lasten die geen reëel doel dienen – kortweg een vestzak-broekzak operatie? Daarnaast speelt uiteraard ook de vraag wanneer er dan precies sprake is van een overheidsbedrijf, en wat dan in het bijzonder de belaste activiteiten dienen te zijn. Het probleem hierbij is dat veel taken die de overheid uitvoert niet zijn gericht op winst, niet kostendekkend zijn, of niet zijn gericht aan bepaalde individuele afnemers in het bijzonder. Denk bijvoorbeeld aan het ophalen van huisafval. Hierbij wordt niet eerst aan individuele afnemers een kostendekkende vergoeding in rekening gebracht, waarna de gemeente bij deze specifieke afnemers het huisafval op komt halen. In plaats daarvan wordt er simpelweg vanuit algemene middelen (belastingopbrengsten) een afvalophaaldienst opgericht die bij alle inwoners het huisafval op komt halen. Mede door dit soort problematiek was er in Nederland dan ook voor gekozen om de meeste overheidsbedrijven simpelweg vrij te stellen van belastingplicht. Naast het voorkomen van deze problematiek zorgt dit bovendien voor een flinke besparing van administratieve lasten die gepaard gaan met belastingplicht. Deze vrijstelling van belastingplicht zorgt echter ook voor problemen, namelijk een (potentiële) concurrentieverstoring met private ondernemingen. Deze zijn immers voor hun activiteiten veelal wél belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). Mede hierom is dit onderwerp al sinds 1997 onder de aandacht van de Europese Commissie. De Commissie heeft de huidige vormgeving van de Vpb-plicht voor overheidsondernemingen dan ook onderzocht op mogelijke staatssteun, welke uiteraard in beginsel niet is toegestaan. 1 Op grond van artikel 107 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (VWEU) geldt er namelijk een verbod op staatssteun. Dit verbod is van toepassing op alle maatregelen die met overheidsmiddelen worden bekostigd (dan wel aan de Staat kunnen worden toegerekend), een voordeel toekennen aan bepaalde ondernemingen, de concurrentie (potentieel) vervalsen, en het handelsverkeer tussen de EUlidstaten ongunstig beïnvloeden. 2 Enkel met goedkeuring van de Europese Commissie zijn deze praktijken toegestaan. In dit geval zou het wegnemen van een Vpb-plicht leiden tot voordelen voor deze overheidsondernemingen, en hiermee een vorm van concurrentieverstoring en verboden staatssteun zijn. Er is immers niet alleen sprake van staatssteun als de Staat direct financiële middelen overdraagt aan een onderneming, maar ook wanneer zij afziet van inkomsten waar zij recht op heeft – in dit geval belastingopbrengsten over de winsten die behaald zijn met de overheidsondernemingen. De algemene opinie was dan ook dat het wettelijk systeem met betrekking tot Vpb-plicht voor overheidsondernemingen diende te worden gemoderniseerd. Het uitgangspunt van de Commissie was dat economische activiteiten van publiekrechtelijke lichamen en gewone private ondernemingen op een gelijke wijze in de heffing van de Vpb 1 2

MvT, Kamerstukken II 2014/15, 34 003, nr. 3, p. 3. M.J.J.M. Essers, ‘De bijzondere positie van overheidsbedrijven’, Gst. 2014/119.

2

dienden te worden betrokken. 3 Het onderzoek van de Commissie leidde uiteindelijk in mei 2013 tot een voorstel voor dienstige maatregelen, 4 waarmee duidelijk werd dat er haast moest worden gemaakt met de hervorming en modernisering van het systeem. In het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht Overheidsbedrijven heeft de Nederlandse regering het uitgangspunt van de Commissie gehanteerd. Volgens het kabinet betekent het concreet dat wanneer een privaat lichaam belastingplichtig is over het resultaat van een economische activiteit, dit hetzelfde dient te zijn wanneer deze activiteit wordt verricht door een direct of indirect overheidsbedrijf. 5 Hierdoor wordt (potentiële) concurrentieverstoring en verboden staatssteun zo veel mogelijk weggenomen, om zodoende een “level playing field” te bereiken. Tevens worden er in de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) vijf uitgangspunten genoemd die een belangrijke rol hebben gespeeld bij de vormgeving van het nieuwe systeem: 6 1. “Het wetsvoorstel beoogt een gelijk speelveld te creëren op het gebied van de Vpb voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen.” 2. “Voor de fiscale behandeling van overheidsondernemingen wordt zo min mogelijk onderscheid gemaakt naar de wijze waarop deze (juridisch) zijn georganiseerd. In het verlengde hiervan moet de samenwerking tussen overheidslichamen zo min mogelijk fiscaal worden belemmerd.” 3. “Activiteiten die verband houden met typische overheidstaken en overheidsbevoegdheden waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen, blijven buiten de belastingplicht.” 4. “De belastingplicht voor overheidsondernemingen moet passen binnen het stelsel en de systematiek van belastingheffing van de Wet Vpb 1969.” 5. “De stijging van administratieve lasten voor de betrokken overheidsinstellingen en van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst wordt zo beperkt mogelijk gehouden.” In deze scriptie onderzoek ik of deze doelstellingen van het kabinet dan ook daadwerkelijk worden gehaald met de nieuwe belastingplicht voor overheidsbedrijven. Concreet wil ik bekijken wat deze nieuwe subjectieve belastingplicht inhoudt, met name als het gaat om directe overheidsbedrijven. Wanneer zijn deze belastingplichtig voor de Vpb? Hoe dient te worden omgegaan met specifieke zaken als deelname aan het economisch verkeer, subsidies, en het aanbieden van diensten beneden kostprijs? En indien er dan sprake is van een belastingplicht, hoe effectief is deze? De onderzoeksvraag luidt dan ook als volgt: “Leidt de Wet Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen tot een effectieve (subjectieve) belastingplicht van deze?”

3

Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 12-13. Besluit Europese Commissie 9 juli 2014, PbEU 2014, C 280. 5 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 13-14. 6 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 9 (geparafraseerd). 4

3

1.2 Opzet Om een goed beeld te kunnen krijgen van de veranderingen die het nieuwe systeem met zich meebrengt, ga ik allereerst in hoofdstuk 2 beknopt in op het oude systeem wat betreft de Vpbplicht voor overheidsbedrijven. Daarna geef ik in hoofdstuk 3 een korte beschrijving van het nieuwe systeem. Hierbij benoem ik tevens een aantal objectieve vrijstellingen, welke ook belangrijke gevolgen hebben voor de belastingplicht. Daarnaast zal ik ook aandacht besteden aan de wensen van de Europese Commissie – om te weten of het voorgestelde systeem geslaagd is in zijn voornemen, is het uiteraard ook noodzakelijk om de wensen vanuit de Europese Unie te kennen. Het eerste basiselement voor belastingplicht, een ‘duurzame organisatie voor arbeid en kapitaal’, behandel ik in hoofdstuk 4. Hoewel dit criterium doorgaans wordt gezien als het minst belangrijke, is het toch noodzakelijk om hier aandacht aan te besteden, met name als het gaat om verweven activiteiten. Daarna behandel ik in hoofdstuk 5 een ander vereiste voor subjectieve belastingplicht, namelijk deelname aan het economisch verkeer: wanneer is hier precies sprake van? En hoe moet er worden omgegaan met inbesteding? Het laatste element, het winstcriterium, zal ik in hoofdstuk 6 behandelen. Hoe moet er bijvoorbeeld worden omgegaan met behaalde overschotten in de exploitatie, en door de overheid verstrekte subsidies? Tevens besteed ik in dit hoofdstuk aandacht aan het zogenaamde concurrentiecriterium. In hoofdstuk 7 zal ik mijn bevindingen samenvatten, kijken naar de gevolgen van het nieuwe systeem, en conclusies trekken om de zodoende de hoofdvraag te beantwoorden. Is het voorgestelde systeem bijvoorbeeld effectief wat betreft de doelstelling van het kabinet om (potentiële) concurrentieverstoring tegen te gaan? Zijn de subjectieve criteria te beperkt, waardoor er alsnog sprake is van concurrentieverstoring? Of zijn de subjectieve criteria juist te ruim, waardoor overheden met overbodige administratieve taken worden opgezadeld en er belasting wordt betaald waar dit eigenlijk helemaal niet hoeft? Om dit onderzoek te doen en de hoofdvraag te kunnen beantwoorden, maak ik gebruik van de klassieke juridische methode. Hierbij gebruik ik voornamelijk het wetsvoorstel zelf en de bijhorende toelichtingen van de overheid, alsmede de kritiek vanuit de Kamer. Het nodige commentaar en de analyses uit de juridische literatuur mogen uiteraard ook niet ontbreken. Daarnaast zal ik een aantal handboeken raadplegen. Bij dit onderzoek hanteer ik een intern perspectief, met een ‘law in the books’ visie, dus met recht als ordeningsinstrument. Aangezien op 26 mei 2015 het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht Overheidsbedrijven door de Eerste Kamer is aangenomen, 7 ga ik er bij het schrijven deze scriptie van uit dat de wet al in werking is getreden. Hoewel het nieuwe systeem strikt genomen nog niet van toepassing is, zal ik dus naar het huidige systeem verwijzen als het ‘oude’ systeem.

7

Stemming Eerste Kamer, Kamerstukken I 2014/15, 34 003, nr. 32, item 4.

4

2. Het oude systeem en de noodzaak tot hervorming 2.1 Het oude systeem in het kort Alvorens de effecten van het nieuwe systeem te kunnen analyseren, is het nodig om het oude systeem te bekijken. Dit systeem zal binnenkort dus voorgoed tot het verleden behoren. Het oude systeem bestond (in hoofdlijnen) sinds 1956 en is sindsdien eigenlijk nauwelijks gewijzigd. 8 Het was dan ook vrij eenvoudig, en kwam er kortweg op neer dat overheidsbedrijven in beginsel niet belastingplichtig waren. Sinds de jaren ’50 is er echter het nodige veranderd in de politieke en economische realiteit, waardoor een herziening van het systeem noodzakelijk werd. Niet alleen is het scala aan taken dat de overheid uitvoert steeds uitgebreider geworden, ook de afbakening tussen publieke taken en taken waarmee de overheid concurreert met de private sector wordt alsmaar vager. Desalniettemin bleef het wettelijk systeem nagenoeg hetzelfde, tot dus de huidige aanpassing naar aanleiding van kritiek van de Europese Commissie. In hoofdstuk I van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) staat de binnenlandse belastingplicht voor bepaalde lichamen beschreven. Voor wat betreft overheidsbedrijven kunnen er hier twee typen onderscheiden worden: directe en indirecte overheidsbedrijven. Bij directe overheidsbedrijven gaat het om ondernemingen welke direct door de overheid worden gedreven, dus zonder ‘tussenkomst’ van een ander rechtsfiguur als een BV. Men kan bijvoorbeeld denken aan de kantine in een gemeentehuis. Bij indirecte overheidsbedrijven vindt het drijven van een onderneming daarentegen plaats door middel van een privaatrechtelijk lichaam, bijvoorbeeld een BV of een stichting. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een gemeente die via een stichting een theater exploiteert. Het verschil in wezen tussen de directe en indirecte overheidsondernemingen leidt in principe tevens tot een verschil in belastingheffing. In de praktijk waren beiden echter praktisch altijd vrijgesteld. Bij directe overheidsbedrijven werd niet het publiekrechtelijke lichaam zelf, maar de onderneming die deze drijft in de Vpb-heffing betrokken. Dit was echter slechts beperkt tot de ondernemingen die in het voormalige artikel 2, lid 3 Wet Vpb werden opgenoemd (aldus lid 1 sub g van dat artikel). De opsomming in het derde lid was echter zeer summier en nogal archaïsch anno 2015 (wie weet bijvoorbeeld nog wat bouwkassen zijn?). Onder andere land-, mijnbouw-, en handelsbedrijven waren in de lijst opgenomen. Ratio van deze bepaling was dan ook om directe overheidsbedrijven in de Vpb te betrekken die in concurrentie traden met het particuliere bedrijfsleven. 9 De genoemde ondernemingen hoefden hierbij niet getoetst te worden aan de zogenaamde materiële ondernemingseisen van de Wet IB. Slechts een benoeming in de wet volstond dus om tot Vpb-plicht over te gaan, ook al streefde de onderneming bijvoorbeeld niet naar winst. 10 Men zou kunnen denken dat door het opnemen van de term ‘handelsbedrijven’ in de lijst met belaste directe overheidsbedrijven (het voormalige artikel 2, lid 3, onder 4 Wet Vpb) de meeste activiteiten waarmee de overheid (kan) concurreren met de private sector onder de opsomming viel, en dus belast waren. Dit was echter niet het geval. Zo besliste de Hoge Raad bijvoorbeeld dat een door een publiekrechtelijk lichaam geëxploiteerde horecazaak geen ‘handelsbedrijf’ was, omdat de nadruk bij dit kaliber activiteiten lag op dienstverlening en

8

Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 2-3. N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p. 64. 10 N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013, p. 64. 9

5

niet zozeer op koop en verkoop. 11 De conclusie was dan ook eerder dat directe overheidsondernemingen praktisch altijd waren vrijgesteld. Ietwat anders lag het bij de indirecte overheidsondernemingen, welke zoals eerder gezegd via een ander privaatrechtelijk lichaam worden gedreven. Op grond van artikel 2 lid 5 Wet Vpb worden de meeste privaatrechtelijke lichamen geacht een onderneming te drijven met behulp van hun gehele vermogen. Een uitzondering betreft de stichtingen en verenigingen: deze zijn slechts belastingplichtig indien en voor zover zij een onderneming drijven, waardoor een materiële ondernemingstoets wel plaats dient te vinden, en het salderen van resultaten in beginsel niet mogelijk is. In principe zijn deze privaatrechtelijke lichamen belastingplichtig op grond van artikel 2 lid 1 Wet Vpb. Indien het echter ging om indirecte overheidslichamen, bijvoorbeeld omdat de overheid (eventueel middellijk) aandeelhouder is, waren deze lichamen op grond van het oude lid 7 slechts beperkt belastingplichtig. De belastingplicht beperkte zich dan tot de in de lid 3 genoemde activiteiten (welke eerder zijn beschreven), alsmede een lijst van een aantal met naam opgesomde lichamen. De lijst betrof voornamelijk lichamen die in het kader van beleid en algemeen belang in handen van de overheid zijn. Denk bijvoorbeeld aan de NV Bank Nederlandse Gemeenten en NV Luchthaven Schiphol. Daarnaast heeft de wetgever de lijst in de afgelopen jaren flink moeten uitbreiden met banken die als gevolg van de crisis werden genationaliseerd, waaronder ABN Amro en SNS. In deze lijst was er immers zodanig duidelijk sprake van concurrentie met de private sector, dat de wetgever het uiteraard wenselijk achtte om deze lichamen ‘alsnog’ in de heffing van de Vpb te betrekken.

2.2 Noodzaak tot hervorming In de afgelopen decennia is de grens tussen private en publieke sector steeds vager geworden. Eveneens zijn overheden zich in toenemende mate gaan bezighouden met commerciële activiteiten, met name als het gaat om dienstverrichting. Desondanks bleef het wettelijke systeem wat betreft de Vpb-plicht van overheidsondernemingen hetzelfde. Hierdoor waren overheidsondernemingen doorgaans niet onderworpen aan de Vpb, terwijl private ondernemingen dat in beginsel wel zijn. Het is dan ook niet verwonderlijk dat diverse belanghebbenden, fracties in de volksvertegenwoordiging en met name de Europese Commissie (hierna: EC) zich zorgen maakten om mogelijke concurrentieverstoring. De EC heeft dan ook onderzoek gedaan naar mogelijke staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU als gevolg van dit wettelijke systeem. Uiteindelijk leidde dit in mei 2013 tot een voorstel voor dienstige maatregelen, en kort daarna tot de opening van een formele onderzoeksprocedure 12, welke werden aanvaard door de Nederlandse regering. Kern van de zorg van de EC is dat overheidsbedrijven staatssteun ontvangen die onverenigbaar is met de interne markt. Wanneer overheidsbedrijven geen Vpb behoeven te betalen, ontvangen deze immers een (financieel) voordeel boven gewone private ondernemingen, welke uiteraard wel belastingplichtig zijn. Er is dan sprake van een verstoring van een gelijk speelveld tussen overheidsbedrijven enerzijds en private ondernemingen anderzijds. Deze verstoring moest dan ook in een nieuw wettelijk systeem voor de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven opgelost worden. 13 Gezien het definitieve oordeel van de EC in januari 2016 te verwachten valt, was het dan ook noodzaak voor de regering om voor deze datum de Wet Vpb aan te passen en aan de eisen van de EC te voldoen. 14

11

HR 10 september 1986, nr. 23 468, BNB 1968/319. Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. 13 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 3. 14 Brief Staatssecretaris Financiën 2 oktober 2014, Kamerstukken I 2014/15, 34 003 nr. A. 12

6

3. Een beschrijving van het nieuwe systeem 3.1 Inleiding Duidelijk was dus dat er verandering in het systeem moest komen. De vraag bleef echter hoe deze verandering plaats moest vinden. Meer specifiek: via welke systematiek dienen overheidsbedrijven belast te worden? Aanvankelijk werden er in 2007 vier mogelijkheden aan de Tweede Kamer aangeboden. 15 De eerste mogelijkheid betrof een uitbreiding van de limitatieve lijst met belaste activiteiten in de zin van artikel 2 lid 3 Wet Vpb. Tweede optie was de invoering van de zogenaamde ‘verdringingsvariant’, waarmee tot belastingplicht werd overgegaan voor zover overheidsbedrijven in concurrentie treden met ‘gewone’ belaste ondernemingen. Derde optie betrof de indirecte ondernemingsvariant, waarmee de beperkte vpb-plicht van indirecte overheidsbedrijven kwam te vervallen en overheden verplicht werden om belaste economische activiteiten in deze vorm onder te brengen. Uiteindelijk werd er gekozen voor de laatste en vierde optie: een invoering van de (uitgebreide) ondernemingsvariant. Kort gezegd komt deze variant er op neer dat indirecte overheidsbedrijven (net als ‘gewone’ NVs en BVs) in beginsel met hun gehele vermogen belastingplichtig zijn; en directe overheidsbedrijven belastingplichtig zijn indien en voor zover deze een onderneming drijven. In vergelijking met de andere voorgestelde systemen (welke ik verder niet zal behandelen) is dit systeem fiscaal gezien de meest ‘neutrale’. Een groot nadeel van deze variant is echter een aanzienlijke toename van administratieve lasten, met name voor directe overheidsbedrijven, zoals Weekers in 2012 ook toegaf. 16 Met deze methode krijgt namelijk elke belastingplichtige ook een aangifteplicht voor de Vpb, ongeacht of er nou uiteindelijk daadwerkelijke materiële heffing ontstaat of niet. Bij directe overheidsbedrijven die belastingplichtig worden, komt daar nog eens bij dat zij een aparte boekhouding moeten gaan houden om te bepalen welke bedrijfsmiddelen, vermogensbestanddelen, transacties et cetera tot de onderneming behoren en welke niet. Dit gaat bovendien gepaard met problematiek rond de opstelling van de openingsbalans. Ook kan het tot gevolg hebben dat diensten verleend door de overheid met een semi-publiek karakter in de heffing worden betrokken, met een prijsstijging van deze diensten als gevolg. 17 Desondanks was de Tweede Kamer voor de invoering van de ondernemingsvariant. Met het oog op de in de paragraaf 1.1 genoemde doelstellingen van het nieuwe systeem, de invoering van een gelijk speelveld, bezien vanuit de kritiek van de EC, en vooral vanwege de fiscale neutraliteit die het met zich meebrengt, ben ik ook van mening dat dit systeem de juiste is – in tegenstelling tot de andere systemen betreft het nu namelijk geen ‘belastingplicht light’ voor overheidsondernemingen, maar een belastingplicht zoals het ook voor private ondernemingen geldt. Hoe de praktische uitvoering zal gaan en welke problemen dit nieuwe systeem zal opleveren, zal de toekomst moeten uitwijzen.

15

Handelingen II 2007/2008, 31213, nr. 3. Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7. 17 Brief Staatssecretaris van Financiën van 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7, p. 2. 16

7

3.2 Het nieuwe systeem in het kort Praktisch gezien komt het nieuwe systeem erop neer dat de situatie precies wordt omgekeerd. Was er met betrekking tot overheidsondernemingen eerder steeds sprake van ‘geen belastingplicht, tenzij’, is er nu sprake van ‘belastingplichtig, tenzij’. Dit past uiteraard in het doel van het wetsvoorstel, namelijk het creëren van een gelijk speelveld tussen private ondernemers en overheidsbedrijven door het elimineren van concurrentievoordelen die gelden voor de overheidsbedrijven vanwege het ontbreken van Vpb-plicht. Hoewel de precieze wettelijke bepalingen en systematiek een aantal keren werden gewijzigd, bleef de kern van het wetsvoorstel nagenoeg hetzelfde. De Eerste Kamer stemde uiteindelijk in 18 met de invoering van het volgende Wetsvoorstel. 19 Allereerst de veranderingen met betrekking tot de directe overheidsbedrijven. Waar deze eerst nog van belastingplicht waren vrijgesteld, tenzij ze genoemd werden in het (oude) derde lid van artikel 2 Wet Vpb (wat bijna nooit het geval was), geldt nu in beginsel een belastingplicht “voor zover zij een onderneming drijven”, aldus het nieuwe artikel 2 lid 1 sub g Wet Vpb. Tevens is artikel 4 Wet Vpb (het zogenaamde ‘concurrentiecriterium’) eveneens van toepassing verklaard op directe overheidsbedrijven. Hiermee wordt onder ‘het drijven van een onderneming’ mede verstaan een “uiterlijk overeenkomende werkzaamheid waardoor in concurrentie wordt getreden met ondernemingen, gedreven door natuurlijke personen, dan wel door lichamen.” Directe overheidsbedrijven zijn nu dus belastingplichtig voor zover deze een onderneming drijven, en hieronder valt tevens een werkzaamheid waarmee met de private sector wordt geconcurreerd. Over de precieze betekenis van deze bepalingen wordt later teruggekomen. Tevens worden verschillende ondernemingen van hetzelfde overheidslichaam voor toepassing van de Vpb geacht samen één onderneming te vormen, aldus het nieuwe artikel 2 lid 7 Wet Vpb. Niet alleen is dit erg handig in het kader van administratieve lasten, ook is dit van belang voor het salderen van resultaten. 20 Hier kom ik later dan ook op terug. Voor indirecte overheidsbedrijven is de verandering eveneens ingrijpend. In plaats van belastingplicht voor een lijst met specifiek genoemde indirecte overheidsbedrijven, komen er nu een aantal specifieke vrijstellingen, bijvoorbeeld een vrijstelling voor lichamen welke aan hoger onderwijs en onderzoek doen. Wat bij deze vrijstellingen ook opvalt is artikel 6c Wet Vpb, welke ziet op een vrijstelling voor zeehavens en daarmee samenhangende lichamen. Op basis van het doel van de wet zou men eigenlijk verwachten dat ook deze lichamen belastingplichtig worden. Omdat het merendeel van de andere havens in Europa echter ook is vrijgesteld van belasting, vond de wetgever het in het kader van de internationale concurrentiepositie echter nodig om de Nederlandse havenbedrijven (voorlopig) eveneens vrij te stellen. 21 Met deze redenering ben ik het eens: een belastingplicht voor Nederlandse havenbedrijven zal ongetwijfeld een verhoging voor de kosten met zich meebrengen welke deze havenbedrijven in rekening brengen, met een uitwijking van de klandizie naar andere havenbedrijven als gevolg. In deze tijden van het fragiele herstel van de economie is dat zeer onwenselijk, de fiscale neutraliteit van het systeem ten spijt. In het nieuwe systeem zijn de subjectieve vrijstellingen beperkt in aantal, de meeste vrijstellingen zijn nu louter objectief. Het verschil tussen deze twee is dat bij een subjectieve vrijstelling het lichaam zelf is vrijgesteld van belastingplicht. Hierdoor wordt er überhaupt niet aan belastingplicht toegekomen, waardoor automatisch ook het gehele resultaat is 18

Stemming Eerste Kamer, Kamerstukken I 2014/15, 34 003, nr. 32, item 4. Voorstel van Wet, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 5. 20 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA 2014/10, par. 2.2. 21 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 29. 19

8

vrijgesteld. Bij een objectieve vrijstelling worden er daarentegen slechts specifieke elementen die op deze objectieve vrijstelling betrekking hebben uit het totale resultaat ‘weggesneden’. Wat de rest van het resultaat betreft, dient er dus gewoon belasting betaald te worden. De objectieve vrijstellingen zijn omschreven in artikel 8e en artikel 8f Wet Vpb, voor directe resp. indirecte overheidsbedrijven. De belangrijkste vrijstelling hierin is deze voor overheidstaken, aangezien het uiteraard niet de bedoeling is dat de overheid bij het uitvoeren van haar overheidstaken belasting over het resultaat gaat betalen, ook al is deze taak ondergebracht in een apart lichaam of is er sprake van het drijven van een ‘onderneming’. Vanuit Europeesrechtelijk aspect is dit ook toegestaan, mits het maar gaat om zogenaamde ‘diensten van algemeen economisch belang’ (DAEB). In dat geval zijn de Staatssteunregels van artikel 107 VWEU niet van toepassing en mag men dus bijvoorbeeld een Vpb-vrijstelling voor deze activiteiten geven. 22 Voorbeelden van een DAEB zijn typische overheidstaken, zoals de brandweer en politie. De precieze criteria voor het zijn van een DAEB zijn echter redelijk abstract en nader gedefinieerd in jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie. Dieper op deze materie zal ik dan ook niet in gaan, en ik houd het bij de opmerking dat er een uitzondering voor deze activiteiten geldt, waardoor een vrijstelling in beginsel is toegestaan. Een andere belangrijke objectieve vrijstelling ziet op interne activiteiten. 23 Het kan bijvoorbeeld zo zijn dat een direct overheidsbedrijf een deel van haar activiteiten enkel aan het ‘eigen’ overheidslichaam levert: dit noemt men inbesteding. Indien er enkel sprake is van inbesteding, is er geen sprake van deelname aan het economisch verkeer en dus evenmin sprake van een onderneming en belastingplicht (hierover later meer). Indien er daarentegen, om wat voor reden dan ook, wél sprake is van een onderneming, worden deze inbestedingsactiviteiten zonder nadere regels ‘meegenomen’ in de belastingplicht. Het is dan ook logisch om in dat geval via een objectieve vrijstelling de inbesteding uit het totale resultaat te ‘snijden’, om zodoende op een zelfde fiscaal resultaat te komen als ware er enkel sprake van inbesteding, dus zonder verdere ondernemingsactiviteiten. Om dezelfde reden is er ook de zogenaamde quasi-inbestedingsvrijstelling (diensten van indirecte overheidsbedrijven aan de overheid). Andere vormen van inbesteding zijn eveneens objectief vrijgesteld. Hierdoor wordt inbesteding ook niet belast indien het om een indirect overheidsbedrijf gaat, welke zoals gezegd in beginsel voor hun gehele vermogen en resultaat belastingplichtig zijn. Door al deze vrijstellingen voor interne activiteiten maakt het voor het belastbaar resultaat dus niet uit of een overheidsbedrijf wel of geen diensten levert aan derden. Een andere objectieve vrijstelling betreft er één met betrekking tot samenwerkingsverbanden tussen overheden (of privaatrechtelijke overheidslichamen). Omdat er tussen overheden vaak wordt samengewerkt omwille van efficiëntie- of kwaliteitsredenen, is het uiteraard niet de bedoeling om de samenwerking te ‘bestraffen’ met fiscale benadeling door het belasten van het resultaat. 24 Omdat de betreffende activiteiten niet zouden zijn belast indien er geen sprake was van samenwerking (er is dan immers sprake van inbesteding, de overheden zouden de activiteiten zelf hebben uitgevoerd), is een objectvrijstelling naar mijn mening dan ook terecht op zijn plaats. Om dezelfde reden is er naar aanleiding van het amendement Dijkgraaf 25 in artikel 8e Wet Vpb eveneens een objectvrijstelling opgenomen met betrekking tot dienstverleningsovereenkomsten tussen overheidsbedrijven, indien het resultaat van deze activiteiten bij het bepalen van de winst buiten aanmerking zou zijn gebleven als de publiekrechtelijke rechtspersoon of het privaatrechtelijke overheidslichaam de betreffende activiteit zelf had verricht (de zogenaamde ‘DVO-vrijstelling’). 22

G.J. de Jong & M.H.N. Hoffer, ‘Overheidsbedrijven gelijk belast?’, WFR 2011/427, par. 6. MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 18. 24 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 23. 25 Amendement Dijkgraaf, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 11. 23

9

3.3 Het ondernemingsbegrip voor directe overheidsondernemingen en Europees recht Zoals eerder gezegd, wordt een direct overheidsbedrijf belastingplichtig voor zover er sprake is van een onderneming (dan wel er op grond van artikel 4 Wet Vpb in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen). De vraag luidt dan ook hoe het begrip ‘onderneming’ moet worden opgevat. Hoewel iedereen wel een beeld heeft van wat er onder een ‘onderneming’ moet worden verstaan, verschilt de precieze uitleg van het begrip naar gelang de wetgeving. Wat het ondernemingsbegrip voor directe overheidsbedrijven in de Vpb betreft, sluit de regering aan bij de systematiek die momenteel ook van toepassing is op stichtingen en verenigingen, welke (in beginsel) eveneens slechts aan Vpb onderworpen zijn voor zover zij een onderneming drijven (artikel 2 lid 1 sub e Wet Vpb). Deze aansluiting is niet geheel verwonderlijk: publiekrechtelijke rechtspersonen verrichten immers, net als stichtingen en verenigingen, (meestal) zonder winstoogmerk activiteiten, en eventuele winsten kunnen niet worden uitgekeerd aan achterliggende belanghebbenden. 26 Ik acht de keuze voor dit systeem dan ook redelijk logisch. Bij stichtingen en verenigingen, en nu dus ook directe overheidsbedrijven, wordt het ondernemingsbegrip uitgelegd conform het zogenaamde materiële ondernemingsbegrip van de Wet Inkomstenbelasting 2001. 27 Ook dit vind ik een in beginsel logische keuze: het materiële ondernemingsbegrip is immers sinds jaar en dag ingeburgerd in de nationale rechtsorde, zoals de regering ook heeft gesteld. 28 Om te zien of een direct overheidsbedrijf Vpb-plichtig is, moet er dus getoetst worden aan dit materiële ondernemingsbegrip. Hierbij moet er worden voldaan aan drie vereisten: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer, en het hebben van een winstoogmerk (het laatste eventueel geobjectiveerd doordat de winst redelijkerwijs te verwachten kan zijn). Hoewel deze keuzes dus voor de hand lijken te liggen, had het evengoed anders uit kunnen pakken. De wetswijziging is immers ingegeven vanuit kritiek van de Europese Commissie op de huidige ‘staatssteun’, en in het Europees recht is er eveneens sprake van een ondernemingsbegrip, bijvoorbeeld in het kader van de Omzetbelasting of in de Mededingingswet. Het Europeesrechtelijke begrip wijkt echter ietwat af van het nationaalrechtelijke materiële ondernemingsbegrip. Volgens Adriaanse komt het Europese begrip neer op “elke eenheid die een economische activiteit uitoefent, ongeacht haar rechtsvorm en de wijze waarop zij wordt gefinancierd.” 29 Wat hierbij opvalt is het verschil tussen ‘deelname aan het economisch verkeer’ enerzijds en ‘een economische activiteit’ anderzijds. Daarnaast ontbreekt het winstcriterium in het EU-begrip. Zou het dan niet juist logischer zijn om te kiezen voor het EU-ondernemingsbegrip in plaats van het nationale materiële ondernemingsbegrip? In de literatuur deelt onder meer Bobeldijk deze visie, waarbij hij stelt dat het EUbegrip ‘economische activiteit’ nadrukkelijk ruimer dan het materiële ondernemingsbegrip moet worden opgevat. 30 Hij legt de link naar het ondernemersbegrip van de Omzetbelasting, welke uit de Btw-richtlijn en dus uit EU-recht voortkomt. Hierin gaat het bij economische activiteiten simpelweg om het aanbieden van goederen en diensten op een markt, iets wat 26

Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.1. 27 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 10. 28 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 11. 29 P.C. Adriaanse, Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun, Deventer: Kluwer, 2006, p. 24. 30 A.C.P. Bobeldijk, ‘Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit’, WFR 2014/308.

10

non-profit organisaties en de overheid dus ook (kunnen) doen. Als uitgangspunt had volgens hem dan ook genomen kunnen worden dat leveringen van goederen en diensten die in beginsel onder de BTW vallen, ook onder de Vpb zouden moeten vallen. Deze mening deel ik echter niet. Hiermee worden immers ook instellingen geraakt die (vrijwel) volledig afhankelijk zijn van subsidies. Om over deze praktijken ook Vpb te heffen, is eigenlijk een onnodige en overbodige zaak. 31 De Raad van State uit eveneens de nodige kritiek op de keuze van de regering voor het materiële ondernemingsbegrip: omdat het voorstel dient voor het uitvoeren van de dienstige maatregelen van de EC, en er moet worden voldaan aan de eisen van de EU voor het terugdringen van staatssteun, zou er volgens de Raad juist meer moeten worden gekeken naar wat de EU wil, waaronder dus het hanteren van een Europeesrechtelijk begrippenkader in de systematiek van de Vpb. 32 Het argument van de regering dat de keuze voor het nationale begrip voor de hand ligt omdat dit begrip al sinds jaar en dag is ingeburgerd wordt tevens sceptisch ontvangen. De Boer en Van Dijk stellen bijvoorbeeld dat het Europeesrechtelijke begrippenkader net zo goed, zo niet nog beter is uitgekristalliseerd en ingekaderd in de talloze jurisprudentie van het HvJ EU.33 Meer pragmatisch gezien valt de keuze van de overheid om het materiële ondernemingsbegrip te gebruiken echter te begrijpen, met name als men kijkt naar de praktische uitvoerbaarheid. Indien er wordt aangesloten op een Europeesrechtelijk begrip, leidt dit namelijk tot lastige situaties. Immers wordt er dan alleen voor de Vpb een nieuwe toets geïntroduceerd, welke bovendien ook nog eens enkel voor (directe) overheidsondernemingen geldt. En na de vaststelling of er sprake is van een onderneming, zou dan weer op basis van het nationaalrechtelijke begrip de omvang van deze onderneming vastgesteld moeten worden: vanwege de concurrentie en het ‘level playing field’ moet dit immers gelijk zijn voor overheids- en private ondernemingen. 34 Een dergelijke hutspot aan begrippen en dubbele toetsen werkt naar mijn mening dan ook nodeloos complicerend en zal tot erg veel onduidelijkheid en onzekerheid leiden, om maar te zwijgen van de administratieve lasten die er mee gemoeid gaan. Het Kabinet gaf dan ook aan na Kamervragen van voormalig PVV-lid Van Vliet, dat de uitvoeringskosten bij de keuze voor het nationaalrechtelijke begrip een belangrijke rol hebben gespeeld. 35 Bij het EU-begrip speelt het winstcriterium immers geen rol, zodat het aantal activiteiten waarvoor de overheid belastingplichtig is flink zou worden uitgebreid als er wordt gekozen voor het EU-begrip. Dit zou zorgen voor een flinke verhoging van administratieve kosten, terwijl met het merendeel van deze activiteiten toch geen winst wordt behaald, en er dus evenmin sprake is van een daadwerkelijke Vpb-heffing. Wat dat betreft ben ik het dan ook eens met het Kabinet, de argumenten van de voorstanders van een Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip ten spijt. Tevens is het maar de vraag of de EC ook echt wil dat er een Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. De reden van het voorstel tot dienstige maatregelen van de EC is immers het creëren van een gelijk speelveld tussen private- en overheidsondernemingen. Het gaat dus enkel om het gelijk belasten van economische activiteiten en het wegnemen van de belastingvoordelen voor overheidsondernemingen. Hiervoor is nodig dat er voor beide soorten ondernemingen in gelijke omstandigheden dezelfde regels gelden – een nieuw Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip introduceren is 31

R.H.C Luja, ‘De overheid: Europees ondernemer tegen wil en dank?’, WFR 2014/148. Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 6-7. 33 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA 2014/10, par 3.1. 34 Zie noot 33. 35 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, p. 15. 32

11

wat dat betreft dan ook niet eens nodig. 36 Volgens de regering is het de EC dan ook niet te doen om het strikt hanteren van de Europeesrechtelijke terminologie, maar is enkel belangrijk dat het effect van de Nederlandse gehanteerde terminologie materieel dezelfde is. 37 Bovendien verlangt het verbod op staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU enkel dat er geen selectief belastingvoordeel bestaat voor overheidsondernemingen, en dat is er (in beginsel) ook niet indien Nederland het ondernemingsbegrip overal hetzelfde toepast. Evenmin wordt hiermee het handelsverkeer tussen de lidstaten ongunstig beïnvloed. 38 Sterker nog, indien voor overheidsondernemingen juist wél aangesloten zou worden op het Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip, zou dat juist opnieuw onderscheid en ongelijkheid opleveren. Voor private ondernemingen geldt dan immers nog het oude nationale begrip, maar voor overheidsondernemingen het Europeesrechtelijke. 39 Om deze nieuwe ongelijkheid op te lossen zou in het extreme geval in het gehele belastingsysteem moeten worden aangesloten bij het Europeesrechtelijk begrip. Het is redelijk overbodig om te zeggen dat zo’n ingrijpende wijziging van het systeem niet de bedoeling kan zijn. Kortom, naar mijn mening gaat het de EC er niet om welk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd – nationaal, Europees, of zelfs iets geheel nieuws – zolang dit maar op een goede manier gebeurt en er een gelijk speelveld wordt gecreëerd. Het gaat de EC er simpelweg om dat een overheidsonderneming belasting gaat betalen waar een private onderneming dit ook dient te doen. Dat de regering hiervoor aansluit bij het materiële ondernemingsbegrip van de IB acht ik dan ook een volstrekt logische, pragmatische keuze. De vervolgvraag is dan wel of het gelijke speelveld ook op een effectieve manier wordt bereikt door de toepassing van dit materiële ondernemingsbegrip. Want wat betekenen de criteria ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’, ‘deelname aan het economisch verkeer’, en ‘winstoogmerk’ nu concreet? Met andere woorden, waar moet aan voldaan worden wil een directe overheidsonderneming subjectief belastingplichtig worden? Zijn de criteria te ruim waardoor belastingen worden betaald en ongewenste administratieve rompslomp ontstaat, waar dit eigenlijk niet nodig is? Of zijn de criteria juist te strikt, waardoor er al snel aan belastingheffing ontsnapt kan worden, maar waar dit gelet op het doel van de wet wel geheven dient te worden? Om deze vragen te beantwoorden zal ik daarom in de volgende hoofdstukken één voor één ingaan op de materiële ondernemingseisen, alsmede op de toepassing van het concurrentiecriterium. Waar nodig zal ik de verschillen tussen het Europeesrechtelijke en het nationaalrechtelijke begrip belichten, alsmede de gevolgen hiervan.

36

Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816. 37 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 13-14. 38 S.A. Stevens, ‘Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen’, WFR 2014/1270, p. 5. 39 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 12-13.

12

4. Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten 4.1 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal Eén van de vereisten die moet worden nagegaan om te kijken of er sprake is van een onderneming, is het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Dit criterium dient voornamelijk om activiteiten die louter bestaan uit normaal actief vermogensbeheer uit de ondernemingssfeer te halen. Hieronder valt bijvoorbeeld het verhuren van vastgoed of het doen van beleggingen. Slechts indien er echt op een ondernemingsgewijze manier vermogen wordt geëxploiteerd gaat het ‘normaal actief vermogensbeheer’ te boven, bijvoorbeeld in het geval van een vastgoedhandelaar. 40 Voor stichtingen en verenigingen is dit criterium dan ook erg van belang. ‘Passieve’ fondsenwerving valt hierdoor immers buiten de Vpb. 41 Voor wat de overheidsinstelling zelf betreft is er uiteraard voldaan aan het criterium van het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Er moet echter gekeken worden naar de activiteit zelf. Men kan bijvoorbeeld denken aan het kostendekkend verhuur van vastgoed aan bedrijven en particulieren wegens marktfalen, wat waarschijnlijk onder normaal actief vermogensbeheer zal vallen. Overigens moet nog opgemerkt worden dat wat indirecte overheidsbedrijven als de BV betreft, deze wel belast zijn voor resultaten uit normaal vermogensbeheer. Dit omdat een BV geacht wordt met haar gehele vermogen een onderneming te drijven (artikel 2 lid 5 Wet Vpb). Hierdoor wordt het uiteraard aantrekkelijker voor overheidsinstellingen om vermogensbeheer niet in een apart lichaam onder te brengen, maar ‘zelf’ te doen. Op deze manier kan er immers eenvoudig aan belastingplicht worden ontsnapt. Wat activiteiten anders dan vermogensbeheer betreft, is er echter al vrij snel een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ aanwezig. De MvT 42 noemt als factoren die hierop van invloed zijn onder andere de omvang van de organisatie, het financiële risico, en de aard van de werkzaamheden. Met name moet er worden gekeken of het een dienstonderdeel betreft dat zodanig is georganiseerd dat er sprake is van een min of meer zelfstandige dienst met eigen personeel – maar gezien hier ook simpelweg toegerekende arbeid onder kan vallen is hier ook al snel aan voldaan. Hierbij is het niet van belang of de activiteit administratief valt af te splitsen. 43 Wat de kapitaaleis betreft, is dit eigenlijk een noneis. Het enkel aanwezig zijn van een bureau en een computer (of zelfs slechts pen en papier) is bijvoorbeeld reeds voldoende. Wel enigszins van belang is het element ‘duurzaam’. De uitgeoefende activiteiten kunnen vluchtig zijn – een dag, een week, een maand – en indien voldaan aan het criterium ‘duurzaam’ (en uiteraard de andere criteria), moet er bij elk begin van een activiteit een openingsbalans worden gemaakt, en bij het einde van een activiteit een (eventueel partiële) eindafrekening worden verantwoord. 44 Wanneer er precies sprake is van deze ‘duurzaamheid’ 40

Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.4. 41 Zoals geredeneerd nav HR 26 januari 2000, nr. 35 043, BNB 2000/213. 42 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 12. 43 Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9. Dit is een bijlage bij Brief Staatssecretaris Financiën 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7. Gemakshalve zal ik vanaf hier enkel verwijzen naar de bijlage zelf. 44 Redactie NTFR over Internetconsulatie Vpb-plicht overheidsondernemingen, NTFR 2014/1200, commentaar op punt 3.

13

is voor de Vpb niet bekend. Wat de IB betreft dient dit criterium er voornamelijk voor om incidentele baten buiten de IB-heffing te laten vallen (hoewel deze alsnog resultaat uit overige werkzaamheden kunnen zijn). Waarschijnlijk zal het wat overheidsondernemingen in de Vpb betreft sterk afhangen van de feiten, zodat er in zijn algemeenheid weinig over valt te zeggen. Wat het Europeesrechtelijke ondernemingsbegrip betreft, omvat deze niet het criterium van een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’. Gezien deze echter wel de zelfstandigheidseis hanteert (zoals bijvoorbeeld in artikel 9 van de Btw-richtlijn) en aan het nationaalrechtelijke criterium reeds zeer snel is voldaan, lijkt mij dit geen problemen op te leveren.

4.2 Verweven activiteiten In één overheidsinstelling (als bijvoorbeeld een gemeente) kunnen meerdere activiteiten aanwezig zijn, welke eventueel als onderneming worden gekwalificeerd. De vraag is echter wanneer bepaalde activiteiten op zichzelf een onderneming zijn, of wanneer ze vanwege verwevenheid met andere activiteiten samen moeten worden gezien als zijnde één onderneming. Hoewel deze verwevenheidskwestie niet direct op de ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ ziet, is dit leerstuk er toch aan gerelateerd en van belang voor de belastingplicht van overheidsbedrijven, zodat een bespreking hier niet achterwege kan blijven. Indien de activiteiten niet met elkaar zijn verweven moet er immers voor elke activiteit afzonderlijk worden getoetst of er sprake is van een onderneming. Bij sterk verweven activiteiten vindt deze toets echter gezamenlijk plaats. 45 Dit is geen onbelangrijk gegeven: bij gezamenlijke beoordeling mogen namelijk ook de bijhorende winsten en verliezen van de betreffende activiteiten met elkaar worden gesaldeerd. Of er voor overheidsbedrijven sprake is van meerdere ondernemingen of één onderneming, hangt af van de omstandigheden van het geval. Volgens de regering moet er hierbij met name worden gekeken vanuit een organisatorisch oogpunt. 46 Dit past dan ook in de lijn van de jurisprudentie omtrent deze beoordeling voor stichtingen en verenigingen. 47 Ook al verschillen de activiteiten van de publiekrechtelijke rechtspersoon naar hun aard met elkaar, zou er dus toch nog sprake kunnen zijn van verwevenheid, als vanuit organisatorisch en ruimtelijk perspectief de activiteiten voldoende met elkaar samenhangen. Of er sprake is van gezamenlijke of afzonderlijke beoordeling is erg belangrijk voor wat betreft het bepalen van de winst, en daarmee samenhangend de belastingplicht zelf. Als een overheidsbedrijf verliesgevende activiteiten alsnog kan ‘weven’ aan winstgevende ondernemingsactiviteiten, kan de winst van deze laatste activiteiten namelijk worden gesaldeerd met het verlies van de eerste activiteit. En indien er sprake is van algehele verliezen, kan er zelfs aan belastingplicht worden ontsnapt vanwege het ontbreken van een winstoogmerk. Bij aparte beoordeling is dit uiteraard niet mogelijk en dient er gewoon belasting over de winsten te worden betaald, zonder een mogelijkheid tot resultatensaldering. 48 Te denken valt dat deze saldering ook mogelijk is via de ‘één-ondernemingsfictie’ van het nieuwe artikel 2 lid 7 Wet Vpb. Deze ziet echter enkel op activiteiten die op zichzelf al ondernemingen zijn, om zodoende de administratieve lasten wat betreft aangifteplicht te verminderen. Puur verliesgevende activiteiten die dus geen onderneming vormen en evenmin ‘verweven’ zijn met andere wel-ondernemingsactiviteiten, blijven in dat geval dus buiten de 45

J.L. Van de Streek, ‘Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen’, Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 2010-I, p. 29. 46 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, p. 16. 47 Zie bijvoorbeeld HR 28 oktober 2005, nr. 41.071, BNB 2006/80. 48 Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, p. 15.

14

belastingplicht. (Aan het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb kan evenmin worden voldaan indien het om structureel verliesgevende activiteiten gaat, zie hiervoor paragraaf 6.3). Privaatrechtelijke lichamen als de BV zijn echter wél integraal belastingplichtig voor de Vpb. Hierdoor wordt het voor overheden zeer aantrekkelijk gemaakt om verliesgevende ‘ondernemingsactiviteiten’ onder te brengen in een BV, als het aantonen van verwevenheid niet lukt. Op voet van deze fictie kunnen de verliezen van de ene activiteit immers altijd gesaldeerd worden met de winsten van een andere activiteit in dezelfde BV, verweven activiteit of niet. Stel bijvoorbeeld dat een gemeente twee zwembaden heeft: één winstgevend subtropisch zwemparadijs, en een ander verliesgevend zwembad voor bejaarden, gehandicapten en kinderen. Als er sprake is van gezamenlijke beoordeling wegens ‘verweven activiteiten’ kunnen de resultaten van beide zwembaden met elkaar worden gesaldeerd. Indien de zwembaden echter apart van elkaar moeten worden beoordeeld, is er enkel belastingplicht voor het winstgevende zwembad. Met de verliezen van het andere zwembad kan dan niets meer worden gedaan. Dit alles nodigt de overheid uiteraard uit om beide zwembaden samen in een BV onder te brengen. Van het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit is in dat geval dan ook geen sprake meer. Een kanttekening hierbij is wel dat overheden niet altijd volledig vrij zijn om te kiezen tussen het onderbrengen van een bepaalde activiteit in een privaatrechtelijk lichaam, dan wel de activiteit ‘zelf’ te behouden. Hier gelden wettelijke beperkingen voor, zoals de Staatssecretaris dan ook heeft gesteld. 49 Desalniettemin blijft het vanuit fiscaal perspectief een zeer interessante optie.

49

Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.3.

15

5. Deelname aan het economisch verkeer 5.1 Deelname aan het economisch verkeer voor IB-ondernemingen, stichtingen en verenigingen Deelname aan het economisch verkeer is, naast het hebben van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid en het hebben van een winstoogmerk, één van de criteria voor het voldoen aan het drijven van een materiële onderneming. 50 Ten overvloede dient opgemerkt te worden dat deze criteria enkel relevant zijn voor directe overheidsondernemingen en ondernemingen gedreven vanuit stichtingen en verenigingen (art 2 lid 1 sub e Wet Vpb), omdat de BV en de NV altijd worden geacht om met behulp van hun gehele vermogen een onderneming te drijven. Voor IB-ondernemingen is het redelijk evident dat er sprake moet zijn van deelname aan het economisch verkeer (hierna: dev) alvorens aan belastingheffing toe te komen. Het is immers niet wenselijk om activiteiten te belasten die de persoon privé verricht en waarmee hij niet buiten deze privésfeer treedt, ook al zijn deze activiteiten per saldo uiteindelijk winstgevend. Zo oordeelde de Hoge Raad in een zaak waarbij twee technisch begaafde zwagers samen een huis bouwden dat er geen sprake was van dev, omdat het ging om een familierelatie. 51 Ietwat anders wordt het in het geval van stichtingen en verenigingen. Enerzijds presenteren deze zich als zijnde een aparte entiteit naar buiten toe, maar aan de andere kant komen de werkzaamheden ofwel ten goede aan de leden zelf, ofwel gaat het om collectieve belangenbehartiging. In het laatste geval is er doorgaans sprake van dev, maar in het eerste geval wordt er niet buiten ‘eigen’ kring getreden: doordat er enkel gepresteerd wordt ten behoeve van de eigen leden, blijft men immers in besloten kring. In dat geval is er dan ook in principe geen sprake van dev, en is de stichting dus ook niet belastingplichtig – ook al maakt deze stichting of vereniging nog zulke grote winsten. Deze redenering volgde het Hof Amsterdam 52 ook: een vereniging bleef in deze zaak buiten de Vpb, omdat zij slechts presteerde aan haar eigen leden en de enige inkomensbron bestond uit de jaarlijkse contributies. Omdat naar aanleiding van deze uitspraak de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen iets te gemakkelijk kon worden ontweken door simpelweg binnen eigen kring te blijven, kwam de Staatssecretaris van Financiën tot enkele richtsnoeren. 53 Kortweg komt het er op neer dat er wél sprake kan zijn van dev wanneer er eenvoudig kan worden toegetreden tot de ‘besloten’ groep om tegen prestaties diensten te ontvangen, ook al worden deze diensten enkel verricht voor deze eigen groep. Uitzondering betreft het wanneer deze diensten zich uitsluitend op de algemene belangenbehartiging van de leden richt, tenzij er tegen betaling (per dienst dan wel per vast jaarbedrag) individuele diensten ten behoeve van leden worden verricht.

50

J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000, p. 91. HR 19 april 1978, nr. 18 805, BNB 1978/132. 52 Hof Amsterdam 1 april 2009, nr. 07/00808, V-N 2008/11.2.1. 53 Toelichting Staatssecretaris van Financiën van 3 juli 2009, nr. DGB 2009-3012, NTFR 2009/1652. 51

16

5.2 Deelname aan het economisch verkeer voor overheidsondernemingen Voor de overheid is het ietwat lastiger om te bepalen wanneer er sprake is van deelname aan het economisch verkeer, zoals al bleek uit het Inventarisatie-onderzoek. 54 De overheid verricht immers niet alleen activiteiten voor de eigen organisatie of voor individuele afnemers (andere overheden dan wel bedrijven of burgers), maar vooral ook activiteiten voor het algemeen belang. Hoe moet er in dat geval mee worden om gegaan? Volgens de Memorie van Toelichting (hierna: MvT) wordt er in principe aangesloten bij het begrip zoals verder gedefinieerd in de jurisprudentie. Dit wil zeggen dat er, ook wat overheidsondernemingen betreft, deelname aan het economische verkeer wordt aangenomen indien het gaat om activiteiten die worden verricht buiten de eigen kring. 55 Als voorbeeld wordt gegeven een activiteit verricht ten behoeve van individuele afnemers, bijvoorbeeld het afgeven van identiteitsbewijzen door de gemeente. Indien het echter gaat om activiteiten voor het eigen publiek, bijvoorbeeld het legen van prullenbakken langs de openbare weg, wordt er niet deelgenomen aan het economisch verkeer. 56 Hoewel er niet echt binnen eigen kring wordt gebleven, gaat het om een collectief goed. Hier profiteert iedere burger van, of deze dat nou wil of niet, en het profijt van de een gaat niet ten koste van het profijt van de ander. Het kabinet stelt dat er hierbij geen sprake is van een “individueel aanwijsbare afnemer ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd met een daarop betrekking hebbende prijs”, en dat er daarom ook geen sprake is van dev. 57 Met het criterium van “een individueel aanwijsbare afnemer ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd met een daarop betrekking hebbende prijs” lijkt dus een heldere definitie gegeven te zijn. De schijn bedriegt echter, en dit komt duidelijk naar voren bij de discussie of een vuilnisophaaldienst deelneemt aan het economisch verkeer.

5.3 De vuilnisophaaldienst Volgens de MvT is dus een individualiseerbare prestatie en vergoeding vereist. Hieromtrent stelde de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs een aantal vragen. 58 In sommige gemeenten wordt er namelijk gewerkt met een vergoeding die (automatisch) wordt betaald met de aankoop van afvalzakken. In andere gemeenten bestaat er echter een systeem waarbij per lediging van een container een bepaalde afvalstoffenheffing verschuldigd is. In de eerste situatie is de vergoeding (en contractuele verhouding) dus indirecter dan bij de tweede situatie. Betekent dat er dan in de eerste situatie geen sprake is van dev, en in de tweede situatie wel? Deze conclusie lijkt mij enigszins merkwaardig (en zelfs onwenselijk), gezien de werkzaamheden uiteindelijk feitelijk op hetzelfde neerkomen, en dus eigenlijk op dezelfde manier belast behoren te zijn. Het Inventarisatie-onderzoek stelt echter dat men het begrip ‘vergoeding’ ruim dient op te vatten. 59 Hieronder vallen dus ook de heffingen die worden opgelegd voor bepaalde diensten, zoals de afvalstoffenheffing. Tevens hoeft de vergoeding niet afkomstig te zijn van de afnemer zelf, maar kan dit ook van een andere partij. Dit zou er dus toe leiden dat er in beide gevallen sprake is van dev, indien er dus ook een individuele afnemer en prestatie zijn aan te wijzen. 54

Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9-10. MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 12. 56 Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9. 57 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 14. 58 Commentaar Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht van overheidsondernemingen, 13 oktober 2014, p. 3. 59 Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 9. 55

17

Volgens de Staatssecretaris ontbreekt deze af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer echter, ook al wordt er bijvoorbeeld gebruik gemaakt van een DIFTAR-systeem waardoor er een verband is tussen de door de burger betaalde bijdrage en de hoeveelheid opgehaald afval. 60 Dit is mijns inziens erg opmerkelijk, gezien de af te zonderen prestatie aan een individuele afnemer naar mijn mening simpelweg neerkomt op het legen van prullenbakken en het ophalen van huisafval bij de huishoudens die (direct of indirect) de leges hebben betaald. In dat geval zou er dus toegekomen worden aan dev en een eventuele belastingplicht. Om het nog gecompliceerder te maken, legt ook de MvT deze situatie anders uit. Gesteld wordt dat het ophalen van afval een dienst is, verricht aan de publiekrechtelijke rechtspersoon zelf: op grond van de Wet milieubeheer is het immers de taak van de gemeenten om huisvuil op te halen. Zodoende verricht de dienst die het huisafval ophaalt in feite een dienst voor de eigen gemeente. 61 Men dient dit soort prestaties volgens de regering dan ook te zien als zijnde primair verricht voor het belang van de samenleving, en niet vanwege een contractuele verhouding met de burgers. De bekostiging van deze prestaties vloeit daarbij voort uit afvalstoffenheffing en eventueel algemene middelen van de gemeente. In de handreiking van het Ministerie van Economische Zaken 62 wordt op dezelfde conclusie gekomen, hoewel deze meer algemeen stelt dat er hierbij geen sprake is van een economische activiteit vanwege het ontbreken van een markt. Opmerking verdient tevens nog dat, mocht er bijvoorbeeld een kwalificatie zijn als een onderneming van de huisvuilophaaldienst, er hiervoor nog een vrijstelling kan gelden. Dit gezien er sprake is van het uitvoeren van een wettelijke taak (dan wel dienst van algemeen economisch belang), wat een objectvrijstelling oplevert in de zin van artikel 8e Wet Vpb, zoals bijvoorbeeld ook Buur heeft gesteld. 63 Buur adviseert dan ook alsnog zo veel mogelijk aan te sluiten bij het Europeesrechtelijk begrip teneinde toekomstige problematiek hieromtrent te voorkomen. Om in paragraaf 3.3 genoemde redenen ben ik het daar echter niet mee eens. De redenen die de overheid geeft om het ophalen van huisafval uit te sluiten van deelname aan het economisch verkeer verschillen dus, maar de conclusie blijft hetzelfde. Het lijkt er mijns insziens dan ook op dat het kabinet aan dit kaliber lastige vraagstukken probeert te ontkomen door simpelweg te stellen dat er in beide situaties geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer, omdat er sprake is van een dienst die de overheid aan zichzelf verricht en het daarmee inbesteding vormt. Hier ben ik het ook mee eens. Ook al is er eventueel een objectieve vrijstelling en wordt er daarmee per saldo geen belasting geheven, is geen belastingplicht altijd wenselijker boven een objectieve vrijstelling. In het geval er wél subjectieve belastingplicht is, zijn er immers aanzienlijke administratieve lasten die geen reëel doel dienen. Vanwege de objectieve vrijstelling wordt er immers alsnog geen belasting betaald. Dat dit niet wenselijk is behoeft geen nadere uitleg. Dat de redenatie van de overheid fiscaaltechnisch misschien niet helemaal zuiver is, valt mee te leven.

60

Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.5. 61 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 14. 62 Ministerie van Economische Zaken, Handreiking Wet Markt en Overheid, p. 23. 63 M.H.J. Buur, ‘Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar’, Gst. 2014/55.

18

5.4 Inbesteding Als het gaat om het verrichten van activiteiten ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie (inbesteding), wordt er volgens het wetsvoorstel niet deelgenomen aan het economisch verkeer. Dit komt omdat er geen prestatie wordt verricht aan een derde: de prestatie blijft immers binnen hetzelfde publiekrechtelijke lichaam. Deze redenatie sluit ook aan bij het in paragraaf 5.1 genoemde oordeel van de Staatssecretaris. Met inbesteding blijft men immers binnen de eigen kring, en eveneens gaat het hierbij om collectieve belangenbehartiging (althans, dat mag men van de eigen overheid hopen). Als voorbeeld van inbesteding kan men denken aan een gemeente die een eigen ICTafdeling heeft. Expliciet vermeldt de MvT dat het hierbij niet ter zake doet dat de publiekrechtelijke rechtspersoon er ook voor had kunnen kiezen om deze activiteiten uit te besteden, dus tegen betaling van een private partij af te nemen. 64 Evenmin is het van belang of er diensten worden geleverd aan een andere afdeling binnen hetzelfde overheidslichaam welke wél een onderneming vormt. Dit is bijvoorbeeld het geval als de gemeentelijke ICTafdeling ook diensten levert aan de (wel belastingplichtige) bedrijfsafvalophaaldienst van dezelfde gemeente. Sterker nog, volgens de MvT mag bij de winstbepaling van deze bedrijfsafvalophaaldienst (mits deze uiteraard een onderneming vormt) de kosten van het afnemen van de ICT-diensten in aftrek worden gebracht. 65 Dit ondanks het feit dat bijhorende baten niet bij de ICT-afdeling worden belast, omdat daar wegens inbesteding geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer en belastingplicht dus ontbreekt! Hiermee lijkt er dus sprake te zijn van een heffingslek, al volgt deze min of meer direct uit het systeem. Het is tevens de vraag hoe ernstig dit eventuele heffingslek is, gezien de overheid dit zo expliciet naar voren heeft gebracht. Opgemerkt dient te worden dat er wél sprake is van een deelname aan het economisch verkeer, indien deze Bedrijfsafvalophaaldienst is ondergebracht in een andere entiteit, bijvoorbeeld een BV. In dat geval wordt er immers een dienst verricht voor een ander lichaam, dus een derde, ook al blijft overigens alles feitelijk hetzelfde. In principe zal dit dus (mits er wordt voldaan aan de overige criteria) leiden tot een subjectieve belastingplicht. 66 Voor deze situaties geldt echter onder andere de objectvrijstelling voor interne activiteiten (artikel 8e Wet Vpb), zodat bijhorende winsten voor de ICT-dienst niet belast zijn. Ondanks deze objectvrijstelling blijft er echter een spanning bestaan – überhaupt geen belastingplicht valt immers altijd te verkiezen boven een objectieve vrijstelling. Het zou er dan ook toe kunnen leiden dat een hoop indirecte overheidsbedrijven worden ontmanteld om direct overheidsbedrijf te worden. Het wordt fiscaal immers minder aantrekkelijk om bepaalde overheidsdiensten in een privaatrechtelijk lichaam te stoppen. Ik ben het dan ook eens met De Jong en Hoffer, die zich terecht afvragen of de keuze van de overheid voor de ondernemingsvariant eigenlijk de facto niet een keuze is voor de indirecte ondernemingsvariant. 67 Er zitten nog verdere vreemde gevolgen aan het nieuwe systeem, zoals Heithuis heeft geconstateerd. 68 Stel bijvoorbeeld dat zowel de gemeentelijke ICT-dienst als de gemeentelijke bedrijfsafvalophaaldienst materiële ondernemingen zijn, behoudens de deelname aan het economisch verkeer. Er wordt dus enkel intern gebruik gemaakt van de 64

MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 13. MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 13. 66 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 14. 67 G.J. de Jong & M.H.N. Hoffer, ‘Overheidsbedrijven gelijk belast?’, WFR 2011/427, par. 4. 68 E.J.W. Heithuis, ‘Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen’, WFR 2014/746, par. 2.2. 65

19

diensten, waardoor beide diensten niet subjectief belastingplichtig zijn. Indien de gemeente echter de bedrijfsafvalophaaldienst laat uitzakken in een BV, is er opeens wel sprake van subjectieve belastingplicht. Niet alleen voor de BV zelf, omdat deze nu in een apart lichaam zit en zijn diensten verricht aan een de gemeente (en dus een derde), maar ook voor de ICTafdeling als deze eveneens diensten verricht aan de bedrijfsafvalophaaldienst. Nu deze in een ander lichaam is ondergebracht, is het voor de ICT-afdeling immers een derde geworden. Door het onderbrengen van één dienst in een BV zijn er dus twee subjectief belastingplichtige ondernemingen bijgekomen, hoewel er feitelijk niets is veranderd. Heithuis vindt het dan ook onlogisch dat er enerzijds voor de subjectieve belastingplicht enkel wordt gekeken naar de (materiële) onderneming van de publiekrechtelijke rechtspersoon, maar voor het ondernemingsbegrip en het ‘deelname aan het economisch verkeer’ criterium naar de gehele publiekrechtelijke rechtspersoon zelf. Daarnaast stelt hij dat het vreemd is dat er eveneens uit het systeem volgt dat er wel sprake is van deelname aan het economisch verkeer (en dus eventuele belastingplicht) als er activiteiten worden verricht ten behoeve van een andere rechtspersoon. Bijvoorbeeld wanneer de plantsoenendienst van de gemeente Leiden ook de plantsoenen gaat onderhouden van de gemeente Leiderdorp. Ook al geldt hiervoor (eventueel) de DVO-vrijstelling of een vrijstelling vanwege een samenwerkingsverband, levert een en ander toch een subjectieve belastingplicht op – ook al is de feitelijke verandering in de werkzaamheden verwaarloosbaar. Geheel rechtsvormneutraal zijn deze situaties ook niet vanwege een andere reden: een subjectieve belastingplicht leidt immers tot aanzienlijke administratieve lasten en kosten voor de overheidsonderneming, ook al zijn er grote delen van het resultaat objectief vrijgesteld. Geen deelname aan het economisch verkeer, en daarmee geen belastingplicht, brengt deze administratieve lasten niet met zich mee. Geen belastingplicht zal wat dit betreft dus altijd de voorkeur krijgen boven een objectieve vrijstelling. Het systeem omtrent inbesteding zal er dan ook waarschijnlijk toe leiden dat de overheid allerlei diensten, bijvoorbeeld schoonmaakwerkzaamheden, transportdiensten, ICT-werkzaamheden, beveiligingstaken enzovoort zelf gaat uitvoeren, terwijl die voorheen aan de markt werden uitbesteed. Meer inbesteden zal voor de overheid immers leiden tot minder deelname aan het economisch verkeer en minder Vpb-plicht, met als gevolg een flinke besparing in administratieve kosten en lasten. Het VNO/NCW 69 bepleit dan ook dat er wat dit betreft een wettelijke waarborg dient te komen. Door dit systeem worden niet alleen ondernemers in de private sector verdrongen, maar krijgen de overblijvende ondernemers wat de Vpb betreft geen gelijk speelveld, met alle gevolgen voor de werkgelegenheid en investeringen van dien. Het uitgangspunt zou dan ook moeten worden dat taken in beginsel worden uitbesteed, tenzij de overheid kan aantonen dat op basis van de prijs/kwaliteitverhouding inbesteding een betere optie is. Dit met het oog op de beste besteding van de publieke middelen. Naar mijn mening is deze reactie echter enigszins overtrokken. Meer wetgeving gaat immers altijd gepaard met controlemechanismen en bijhorende bureaucratie, iets waar al meer dan genoeg plaats voor is in het vernieuwde systeem van de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven, de Mededingingswet, en dergelijke. Tevens gaat het argument wat betreft de gevolgen voor de werkgelegenheid en investeringen naar mijn mening niet op – deze werkgelegenheid blijft bestaan, zij het dat het de overheid is in plaats van een private partij die bijvoorbeeld ICT-professionals aanneemt. Ook met betrekking tot afnemende investeringen lijkt dat effect mij alleszins mee te vallen. Een wet die uitbesteding in beginsel verplicht lijkt mij dan ook een zeer overtrokken (en zelfs ongewenste) reactie. 69

Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op het Wetsvoorstel (34 003), 1 oktober 2014, briefnummer 14/11.425/K/Lou, p. 4.

20

5.5 Vergelijking met Europees Recht Van belang is ook of de materiële uitleg van het begrip ‘deelname aan het economisch verkeer’ overeenkomt met de wensen van de Europese Commissie om een gelijk speelveld te creëren, gezien het Wetvoorstel juist was ingegeven vanuit de wens van de EC om (potentiële) staatssteun door middel van de huidige Vpb-constructie aan te pakken. Het lijkt er echter meer op dat bij het voorstel juist de nationaalrechtelijke dimensie het uitgangspunt is geweest, zoals de Raad van State ook opmerkte. 70 Moet er juist niet worden gekeken naar een meer Europeesrechtelijk criterium voor deelname aan het economisch verkeer, gezien vanuit staatssteunoptiek? Aangezien er wat dit betreft geen eenduidig Europeesrechtelijk Vpb-begrip bestaat, zal ik hierbij kijken naar soortgelijke criteria als in de BTW en de Mededingingswet. Deze begrippen kunnen uiteraard niet direct worden doorgetrokken naar de Vpb, maar het is een goed aanknopingspunt. Om te beginnen lijkt de in paragraaf 5.3 genoemde afbakening van een “individueel aanwijsbare afnemer ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd met een daarop betrekking hebbende prijs” erg op de definitie van het BTW-begrip ‘levering van een dienst’ zoals het Hof van Justitie EG dit uitlegde in het Orgeldraaier Tolsma-arrest. 71 Hierin bepaalde het Hof dat “een dienst enkel ‘onder bezwarende titel’ (…) wordt verricht en dus enkel belastbaar is, wanneer tussen de verrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld, en de door de dienstverrichter ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de ontvanger verleende dienst.” De ‘vrijstelling’ voor inbesteding lijkt Europeesrechtelijk echter niet op te kunnen gaan. Essers stelt bijvoorbeeld 72 dat deze vrijstelling voor zelfvoorziening op gespannen voet staat met het mededingingsrecht. Dat een activiteit door de overheid wordt uitgevoerd ten behoeve van de overheid zelf, en dat er hiermee volgens de regering niet buiten eigen kring wordt getreden en er dus geen deelname aan het economisch verkeer is, doet immers niets af aan de kwalificatie die het mededingingsrecht hanteert. Deze gaat simpelweg uit van de kwalificatie als zijnde een ‘economische activiteit’. Het gaat er om dat andere marktdeelnemers bereid en in staat zouden kunnen zijn de dienst te verrichten: hierbij is het niet relevant of een bepaalde dienst intern of niet wordt verricht. 73 Om weer als voorbeeld de gemeentelijke ICT-dienst te nemen: indien deze enkel aan de gemeente zelf levert, neemt deze volgens de regering niet deel aan het economisch verkeer, en is er derhalve geen sprake van subjectieve belastingplicht. Ook al betaalt de gemeente voor de ICT-diensten bijvoorbeeld de integrale kostprijs, ontstaat er vanwege het ontbreken van een belastingplicht over de activiteiten toch een voordeel ten opzichte van derde, private partijen, welke eveneens bereid en in staat zouden kunnen zijn om aan de gemeente ICT-diensten te leveren. In de btw-zaak Carpeneto di Piacentino 74 oordeelde het Hof van Justitie van de EU eveneens dat het bij er ‘economische activiteiten’ in beginsel evenmin toe doet dat het de overheid is die de activiteit verricht. Geen belastingplicht is er volgens het Hof enkel indien het gaat om handelingen verricht ‘als overheid’. Hierbij moet het gaan om handelingen die zijn verricht in het kader van specifieke voor de overheid geldende regimes, met uitsluiting

70

Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 2. HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, V-N 1994/1069. 72 M.J.J.M. Essers, ‘Hoe ver reikt de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven?’, Tijdschrift voor Staatssteun, nr. 2 juni 2014, p. 53. 73 Ontwerp Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ‘staatssteun’ in de zin van art 107 lid 1 VWEU (http://ec.europa.eu/competition/consultations/2014_state_aid_notion/draft_guidance_nl.pdf). 74 HvJ EU 7 oktober 1989, C-231/87. 71

21

van werkzaamheden die onder dezelfde juridische voorwaarden worden verricht door normaal belastingplichtige economische subjecten. Ondanks dat er enkel gekeken kan worden naar vergelijkbare criteria als in de Mededingingswet en de BTW, lijkt het wat het Europeesrechtelijke aspect betreft dus duidelijk: waar concurrentie mogelijk is, is het gewoon een economische activiteit, ook al gaat het om inbesteding.

5.6 Deelname aan het economisch verkeer en het concurrentiecriterium Te denken valt dat alle problematiek omtrent inbesteding en de botsing met EU-recht opgelost kan worden met het (vernieuwde) concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb. Dit artikel stelt dat er eveneens sprake is van subjectieve belastingplicht indien er (potentiële) concurrentie ontstaat met private, ‘gewoon’ belastingplichtige partijen. Echter, volgens de overheid ziet het concurrentiecriterium enkel op het ‘repareren’ van het criterium van het winstoogmerk. Zo valt bijvoorbeeld te zien in het schema wat de regering aanreikt om subjectieve belastingplicht te achterhalen, dat er al direct geen sprake meer is van belastingplicht als er geen sprake is van deelname aan het economisch verkeer. Hierna kan dus ook niet meer worden toegekomen aan een toetsing aan het concurrentiecriterium. 75 De vraag is of het ontbreken van deze toetsing een probleem oplevert. Om weer als voorbeeld de gemeentelijke ICT-dienst te nemen: enerzijds zou de gemeente deze diensten extern kunnen inhuren van een commercieel bedrijf. Aan de andere kant kan de gemeente deze diensten zelf intern verrichten, en hiermee zowel de winstopslag als de extra opslag die het commerciële bedrijf voor de Vpb rekent besparen. Duidelijk mag zijn dat de overheid beduidend goedkoper uit is om deze diensten in eigen beheer uit te voeren, waardoor ICTdienstverleners hiermee een deel van hun (potentiële) afzet zien verdwijnen. Zou dit dan ook niet als (potentiële) concurrentie gezien moeten worden, zodat de overheid voor deze interne activiteiten Vpb-plichtig wordt? Heithuis 76 twijfelt daar ten zeerste aan. Ten eerste heeft elk (commercieel) bedrijf de mogelijkheden, beleidsvrijheid en opties om activiteiten te outsourcen, dan wel zo veel mogelijk activiteiten in eigen beheer te houden om eerder genoemde kosten te besparen. Het zou dan ook raar zijn om de overheid deze keuzemogelijkheid te ontzeggen. Bovendien stelt hij dat het erg lastig is om grenzen aan het concurrentiecriterium te stellen. Wat het eerste argument betreft, ben ik het niet helemaal met Heithuis eens. Ook al heeft een private onderneming inderdaad deze keuze, leidt de kostenbesparing als gevolg van ‘inbesteding’ tot een hogere winst en dus meer belasting voor deze private onderneming. Deze kostenbesparing kan dus niet helemaal in eigen zak worden gestoken, iets wat bij overheidsondernemingen wél het geval is, vanwege de ‘vrijstelling’ voor inbesteding. Wat betreft het tweede argument ben ik het echter wel met Heithuis eens. Het wordt dan wel erg lastig om grenzen aan het concurrentiecriterium te stellen: bijna elke activiteit is immers extern op de vrije markt in te huren. In het meest extreme geval zou er dan een wildgroei komen aan overheidsondernemingen: van de interne ICT-dienst en de interne afvalophaaldienst, tot de interne schoonmaakdienst en zelfs de koffieautomaat welke enkel voor personeel beschikbaar is – deze zouden allemaal afzonderlijk subjectief belastingplichtig worden. En eventuele grenzen die aan het concurrentiecriterium gesteld kunnen worden zijn ook weer tot in den treurnis voor discussie vatbaar. Hierdoor is de stelling van de overheid dat het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb simpelweg niet opgaat voor het criterium van deelname aan het economisch verkeer 75

MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 15. E.J.W. Heithuis, ‘Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen’, WFR 2014/746, par. 3.1. 76

22

mijns inziens dan ook een terechte. Pas wanneer er écht sprake is van het verdringen van private ondernemingen, dient er sprake te zijn van belastingplicht: met het simpelweg zelf uitvoeren van bepaalde marginale diensten wordt hier echter niet aan toegekomen.

5.7 Voorlopige conclusie Het begrip ‘deelname aan het economisch verkeer’ zoals dat geldt voor overheidsondernemingen, heeft dus een groot aantal fiscale gevolgen voor wat betreft de wijze waarop de overheid haar activiteiten organiseert. Hoewel vanwege de objectieve vrijstellingen de materiële belastingplicht per saldo dezelfde blijft, heeft geen deelname aan het economisch verkeer en daarmee überhaupt geen belastingplicht uiteraard altijd de voorkeur boven een objectieve vrijstelling. Bij een objectieve vrijstelling dient er immers alsnog belastingaangifte te worden gedaan, moeten er openingsbalansen worden opgemaakt, et cetera. Dit systeem leidt er dan ook toe dat inbesteding erg aantrekkelijk wordt voor overheden, zeker indien er af en toe een exploitatieoverschot ontstaat en daarmee het ‘gevaar’ van belastingplicht dreigt. Omdat indirecte overheidsbedrijven in principe altijd integraal belastingplichtig zijn, heb je daar altijd te maken met bovengenoemde ‘overheadkosten’: objectief vrijgesteld resultaat of niet. Dit verschil in fiscale regimes leidt er dan ook toe dat overheden gestimuleerd worden om de ene activiteit zelf te verrichten, en juist de andere activiteit onder te brengen in een privaatrechtelijke rechtspersoon, zoals het CDA reeds opmerkte in de Tweede Kamer. 77 Eveneens wordt hiermee het ene ongelijke speelveld vervangen door het andere. Voormalig PVV-lid Van Vliet merkte dat bijvoorbeeld op in het kader van het ophalen van huisvuil. 78 Indien de gemeente dit zelf binnen de eigen grenzen doet, is er sprake van inbesteding en is er voor deze activiteit dus geen belastingplicht. Een huisvuilophaaldienst in een regio waar veel gemeenten kiezen voor inbesteding heeft dan ook nauwelijks kans op een opdracht, terwijl dit er wel is in een regio waar gemeenten deze taak uitbesteden. Hierdoor verschilt de marktordening fundamenteel per gemeente. Eveneens wordt het minder aantrekkelijk voor gemeenten om een samenwerkingsverband aan te gaan met andere gemeenten, bij samenwerking is er immers wel deelname aan het economisch verkeer en dus belastingplicht. Wat betreft inbesteding is er eveneens een botsing met EU-recht. Daar hoeft er immers slechts sprake te zijn van een ‘economische activiteit’. Hoewel er op grond van Europees recht een vrijstelling gegeven mag worden voor diensten voor algemeen economisch belang (zie paragraaf 3.2), gaat dit uiteraard niet op in het geval van bijvoorbeeld inbesteding van een ICT-dienst. Hoewel er naar mijn mening (zoals besproken in paragraaf 3.3) niet teveel moet worden gekeken naar EU-recht, dient er wel gekeken te worden naar het doel van het wetsvoorstel: het bereiken van een gelijk speelveld. En dat ontbreekt vanwege de ‘vrijstelling’ voor inbesteding. Eveneens valt te concluderen dat het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit (punt 2 van de overheidsdoelen van het wetsvoorstel) wat dit betreft mislukt is. Als het gaat om deelname aan het economisch verkeer en inbesteding zijn directe overheidsondernemingen immers doorgaans te prefereren boven indirecte, al was het maar om de administratieve rompslomp en bijhorende kosten die gemoeid gaan met een belastingplicht te ontwijken.

77 78

Voorstel van Wet, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 5, p. 4. Voorstel van Wet, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 5, p. 5.

23

6. Het Winstcriterium en het Concurrentiecriterium 6.1 Inleiding Het laatste criterium wat nodig is om tot belastingplicht over te gaan is het zogenaamde ‘winstcriterium’. Net als bij deelname aan het economisch verkeer, wordt hier voor de invulling van het begrip grotendeels aangesloten bij het regime zoals dat van oudsher geldt voor stichtingen en verenigingen. 79 Hier zal ik dan ook eerst naar kijken. Eventueel kan het ontbreken van een winstoogmerk in bepaalde gevallen nog worden ‘gerepareerd’ via het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb, dit zal ik dan ook behandelen in paragraaf 6.3. Tenslotte is het natuurlijk de vraag hoe er moet worden omgegaan met subsidies, geen onbelangrijk gegeven voor wat betreft overheidsondernemingen. Tellen deze ook mee als het gaat om te bepalen of een activiteit winstgevend is? Zo ja, hoe precies? En wat in het geval de overheid een onzakelijke prijs hanteert, om zodoende een zo groot mogelijk publiek te bereiken bij het aanbieden van de activiteit? Deze onderwerpen komen uiteraard ook aan bod.

6.2 Het winstcriterium voor stichtingen en verenigingen en de overschottenjurisprudentie Om voor stichtingen en verenigingen tot een belastingplicht te komen is het, naast de overige eisen, noodzakelijk om aan het winstcriterium te voldoen. Dit houdt in beginsel in dat er sprake moet zijn van een winstoogmerk, welke winst ook redelijkerwijs valt te verwachten. 80 Dit lijkt erg op de objectiveringstoets van de IB-onderneming. Daar dient deze toets om activiteiten uit de heffing te halen waarvan nooit te verwachten valt dat er winst mee behaald kan worden. Anders zouden bijvoorbeeld uitgaven voor structureel verliesgevende (hobby)activiteiten voor de IB aftrekbaar kunnen zijn, door te stellen dat het doel is om er ooit winst mee te behalen. Bij stichtingen en verenigingen (en nu dus ook overheidsbedrijven) dient de ‘objectivering’ van het winststreven echter om winstgevende activiteiten juist ín de belastingheffing te betrekken. Op grond van civiel recht en de statuten geldt bij stichtingen en verenigingen doorgaans namelijk een verbod op het hebben van een winstoogmerk, waardoor er aan de subjectieve ‘bedoelingseis’ niet wordt voldaan. De winsttoets is dan ook erg geobjectiveerd: er wordt enkel gekeken naar de feiten, niet naar de statuten. Op grond van jurisprudentie wordt er bij het aanwezig zijn van exploitatieoverschotten dan ook al vrij snel geacht dat er sprake is van winstoogmerk. Een enkel winstjaar op zich is nog niet voldoende, maar als het in de lijn van de verwachting ligt dat de lijn zich doorzet, zal er in de regel sprake zijn van het structureel behalen van overschotten. 81 Zo oordeelde de Hoge Raad dat er bij een stichting die over een periode van vijf jaar driemaal een exploitatieoverschot had, dit reden genoeg was om een winstoogmerk aanwezig te achten. 82 De bedoelingen van de betreffende partij doen er evenmin toe. Niet ter zake doet het dat er enkel sprake is van een exploitatieoverschot om financiële reserves te kweken, of dat er gespaard wordt voor een bedrag dat in de toekomst moet worden aangewend. De Hoge Raad ging zelfs zo ver om ook een winstoogmerk aanwezig te achten wegens een ‘per ongeluk’ 79

MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 12-15. MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 12. 81 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.6. 82 HR 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1. 80

24

aanwezig exploitatieoverschot, wat enkel aanwezig was omdat een groep vrijwilligers afzag van een beloning. 83 Indien er exploitatieoverschotten worden behaald, wordt er dus al snel een winstoogmerk aanwezig geacht. Enkel indien er incidenteel een overschot wordt behaald (als het ware af en toe een positieve ‘uitschieter’) is er in principe geen winstoogmerk aanwezig. In dat geval kan het winstoogmerk echter toch nog worden ‘gerepareerd’ door middel van het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb.

6.3 Het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb Op grond van het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb wordt er toch nog aan belastingplicht toegekomen, indien de werkzaamheden van de ‘onderneming’ ten koste (kunnen) gaan van de omzet van normaal belaste ondernemingen. 84 Ook dit is weer een feitelijke toets, het is dus niet van belang of er echt een oogmerk is om te concurreren. Een en ander is in de loop der jaren nader ingevuld in jurisprudentie. Wel moet er een zekere mate van winstpotentie aanwezig zijn, wat in elk geval zo is als de resultaten een zodanige omvang hebben dat een particulier er een bescheiden bestaan aan kan ontlenen. 85 Er is echter geen sprake van concurrentie als het gaat om activiteiten die normale belastingplichtigen niet verrichten, omdat deze niet winstgevend kunnen worden geëxploiteerd. Dit laatste element is dan ook erg van belang voor overheidsbedrijven. De overheid verricht immers vaak juist activiteiten omdat dit niet (winstgevend) in de private markt kan worden gedaan. Ook al staat er in de wettekst van artikel 4 Wet Vpb “waarmee in concurrentie wordt getreden”, kan het voor het concurrentiecriterium ook gaan om potentiële concurrentie. Het hoeft dus niet te gaan om specifieke concurrentie op marktniveau, zoals bijvoorbeeld in de Mededingingswetgeving wel het geval is. 86 Wel moeten de activiteiten enigszins vergelijkbaar met elkaar zijn.87 Heel strikt hoeft dit echter niet, zo blijkt uit de conclusie van A-G Wattel bij het zogenaamde R&B-festival arrest. 88 Kortweg komt het er op neer dat de activiteiten gelijksoortig moeten zijn aan die van andere particulieren die wel belast zijn (in dit geval muziekfestivals in het algemeen). Hierbij hoeft er niet enkel te worden gekeken naar ondernemers in de directe omgeving, maar ook daarbuiten. Wel moet er sprake zijn van een (potentiële) marktverstoring van enige betekenis, welke veroorzaakt wordt door het ontbreken van Vpb-plicht. Ook het juridisch regime waarin geopereerd wordt is relevant: indien er geopereerd wordt in een ander juridisch regime, is er geen sprake van dezelfde markt. 89 Zeker voor overheidsbedrijven is dit erg van belang, anders zou bijvoorbeeld de rechterlijke macht concurreren met private geschilbeslechting en daarmee vpb-plichtig kunnen worden. Ten slotte is nog het zogenaamde IJsbaan-arrest 90 van belang. Hierin wilde een stichting, welke enkel verliezen leed, toch nog in aanmerking komen voor belastingplicht vanwege een bepaalde investeringsregeling. De Hoge Raad oordeelde echter dat er met structureel verliesgevende activiteiten niet in concurrentie kan worden getreden in de zin van artikel 4 Wet Vpb, en er dus ook niet op die manier aan belastingplicht kan worden toegekomen. Deze uitspraak is erg belangrijk voor wat betreft de fiscale planning van 83

HR 18 november 1959, BNB 1959/386. Zie bijvoorbeeld ook Hof Den Haag 9 juni 2009, V-N 2009/45.9. Het concurrentiecriterium geldt niet indien er enkel sprake is van normaal vermogensbeheer. 85 MvT, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 3, p. 15. 86 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA 2014/10, par. 3.2. 87 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.7. 88 HR 22 juni 2012, nr. 10/03228, BNB 2012/226. 89 S.A. Stevens, ‘Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen’, WFR 2014/1270, par 4.4. 90 HR 7 september 1988, nr. 24 965, BNB 1988/296. 84

25

overheidsondernemingen. Indien bepaalde activiteiten direct worden gehouden, kan er in het geval van structurele verliezen dan ook niet aan belastingplicht worden toegekomen, en hierdoor evenmin aan saldering van verliezen met de winsten van wél belastingplichtige overheidsondernemingen. De fictie dat een overheidslichaam geacht wordt één onderneming te hebben in het geval deze meerdere directe ondernemingen houdt (en dus de resultaten van deze ondernemingen kan salderen) biedt dan immers geen soelaas: deze fictie geldt enkel als er in de eerste plaats sprake is van een overheidsonderneming. En dit is dus niet zo als er sprake is van structurele verliezen. Stel bijvoorbeeld dat er twee concurrerende activiteiten zijn: activiteit A en activiteit B. Activiteit A is winstgevend. Activiteit B is echter structureel verliesgevend, zodat er aan belastingplicht niet wordt toegekomen. Het salderen van de resultaten van A en B is dus niet mogelijk. Hierdoor worden enkel de winsten van A belast, en de verliezen van B fiscaal genegeerd. Vanwege de integrale belastingplicht van BVs lukt deze resultatensaldering echter wel als beide activiteiten in één BV worden gestopt – een BV wordt immers geacht met haar gehele vermogen een onderneming te drijven. Het wordt hier dus fiscaal aantrekkelijker om verliesgevende activiteiten in een BV te stoppen – vanwege de resultatensaldering geeft dit een groot verschil vergeleken met het direct verrichten van deze activiteiten. Hier moet echter wel een kanttekening bij worden geplaatst. Hoewel de fiscus in beginsel geen ondernemingsbeleid toetst, kent ook uiteraard dit zijn grenzen en uitzonderingen. Bepaalde kosten zijn dan ook niet van de winst aftrekbaar als de vennootschap op niet-zakelijke gronden een kans op een financieel nadeel op zich neemt, welke niet opweegt tegen de mogelijke bijhorende opbrengsten. Hieromtrent zijn dan ook meerdere uitspraken geweest, 91 waardoor er enigszins een grens wordt gesteld aan de eerder genoemde mogelijkheid tot resultatensaldering met verliesgevende activiteiten in BVs. Desalniettemin blijft dit uiteraard een betere optie dan het direct houden van activiteiten – er zullen immers toch altijd wel enigszins zakelijke gronden aanwezig zijn voor het samen houden van de activiteiten binnen één BV.

6.4 Het winstcriterium voor overheidsbedrijven en een vergelijking met EUrecht Zoals in paragraaf 3.3 reeds is opgemerkt, ontbreekt het winstcriterium in het Europeesrechtelijke ondernemingsbegrip. Dit is eveneens geconcludeerd door de Raad van State. 92 Ook al is mijn stelling dat het uitgangspunt van het nationale ondernemingsbegrip op zichzelf geen problemen zal opleveren met eventuele verboden staatssteun, is het toch nog goed om eventuele verschillen en de gevolgen daarvan te constateren. Hoewel het nationaal recht dus het vereiste van een ‘winststreven’ kent, is deze toets zodanig geobjectiveerd dat er, eventueel na toepassing van het concurrentiecriterium, in principe altijd winst wordt belast als deze wordt gemaakt. Het verschil met EU-recht doet er wat dat betreft dus vrijwel niet toe. Een verschil is er echter wel als het gaat om (structureel) verliesgevende activiteiten. Volgens EU-recht is er in dat geval wel sprake van belastingplicht, met alle bureaucratische gevolgen als een administratie- en aangifteplicht (en uiteraard bijhorende kosten) van dien. Dit lijkt een tamelijk zinloze exercitie, omdat er vanwege de verliezen helemaal niets te belasten valt. In dat geval is het nationaalrechtelijke begrip naar mijn mening dan ook wenselijker, deze houdt onnodige bureaucratische rompslomp waar geen belastingheffing tegenover staat immers tegen. 91

Zie voor het overzicht van Van Kalmthout onderdeel 4 van de conclusie van HR 12 december 2003, nr. 38 124, BNB 2004/265. 92 Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 13-14.

26

De Raad van State stelt eveneens dat er praktisch geen verschil bestaat met het EUrecht, vanwege de objectivering van het winststreven en het concurrentiecriterium in het nationale recht. Verschil is er enkel indien het om structureel verliesgevende activiteiten gaat. Dit verschil veroorzaakt echter geen marktverstoringen, omdat private partijen deze activiteiten überhaupt niet willen verrichten. 93 Wel zou er op basis van deze regels nog sprake van marktverstoring kunnen zijn als overheidsondernemingen geen kostendekkende vergoeding aan afnemers vragen. In dat geval zijn er immers ook structurele verliezen, zodat het concurrentiecriterium geen soelaas biedt. Het VNO-NCW 94 merkt echter op dat dit vanwege de in 2011 aangenomen Wet Markt en Overheid geen probleem oplevert. Deze Wet had ook als doel om een gelijk speelveld tussen overheden en private partijen te creëren. Dit door overheden onder andere te verplichten om bij de te hanteren vraagprijs minstens de integrale kosten door te berekenen. Eveneens verbiedt de WMO het overheden om hun eigen ondernemingen te bevoordelen. 95 Opmerking hierbij verdient nog wel dat de WMO niet van toepassing is als het gaat om activiteiten in het kader van algemeen belang. 96 In sommige gevallen kan dat dus toch nog tot onzakelijke prijzen leiden. In paragraaf 6.7 zal ik hier dan ook aandacht aan besteden. Bij het oordeel van de Raad van State sluit ik mij echter nog steeds aan. Marktverstorende gevolgen wegens een verschil wat betreft het winstcriterium tussen nationaal- en EU-recht acht ik dan ook niet aanwezig.

6.5 Subsidies Voor de vraag of de overheidsonderneming winsten of overschotten behaalt is het uiteraard zeer belangrijk om te weten hoe subsidies moeten worden behandeld. Tellen deze mee bij het bepalen van een overschot? Zo ja, wat als er zonder de subsidie een verlies was geweest, en het overschot dus enkel aanwezig is vanwege de subsidie? Deze problematiek speelt uiteraard ook bij de belastingplicht voor stichtingen en verenigingen, welke niet zelden afhankelijk zijn van subsidies om rond te komen. Hieromtrent kwam de Staatssecretaris in 2005 dan ook tot een Besluit. 97 Gezien er wat betreft de overige systematiek ook aansluiting wordt gezocht bij het systeem voor stichtingen en verenigingen, neem ik aan dat dit Besluit eveneens van toepassing is op overheidsondernemingen. In principe dienen subsidies gewoon meegenomen te worden voor de vraag of er een winstoogmerk aanwezig is. 98 Stel bijvoorbeeld dat een gemeente een theater heeft, wat in 2014 een positief exploitatiesaldo heeft behaald van €25.000. Het theater heeft daarnaast in dat jaar in totaal €100.000 aan subsidies van diverse overheden gekregen om zijn activiteiten te kunnen ontplooien. Ondanks dat er zonder deze subsidies een verlies van €75.000 zou zijn geweest, wordt er vanwege het positieve exploitatiesaldo toch aangenomen dat er een winstoogmerk aanwezig is. In principe dient het gemeentelijke theater dus ‘gewoon’ belasting te betalen over de behaalde ‘winst’ van €25.000. Gelukkig bestaan er op grond van het eerder genoemde Besluit een aantal tegemoetkomingen. Als de instelling volgens de statuten of subsidieregels de overschotten moet aanwenden overeenkomstig het subsidiedoel, is er toch weer geen sprake van een winststreven. Logischerwijs is er ook geen sprake van een winststreven indien het overschot 93

Advies Raad van State en nader rapport, Kamerstukken II 2014/2015, 34003, nr. 4, p. 14-15. Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht overheidsondernemingen (34 003), 1 oktober 2014, briefnummer 14/11.425/K/Lou, p. 4. 95 Brief Staatssecretaris Financiën 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7. 96 Zie artikel 25h van de Mededingingswet. 97 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP 2005/2730M, BNB 2006/91. 98 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 3.7. 94

27

moet worden terugbetaald aan de subsidieverstrekker. Hierbij is het nog wel van belang om in te zien dat wanneer een overheidsbedrijf sowieso belastingplichtig is vanwege bijvoorbeeld het concurrentiecriterium (met of zonder subsidie), de subsidie nog wél tot de winst gerekend dient te worden, ook al moet deze worden aangewend voor het subsidiedoel – het ‘poortje’ voor de subjectieve belastingplicht is dan immers al gepasseerd. 99 Een tegemoetkoming bestaat ook indien het bedrijf (bijna) volledig afhankelijk is van subsidies. Een belastingplicht lijkt in dat geval immers redelijk overbodig, omdat er dan in feite enkel belasting over subsidies wordt geheven. Vandaar dat de Staatssecretaris in het Besluit heeft gesteld dat er geen winstoogmerk aanwezig wordt geacht indien er sprake is van een subsidieafhankelijkheid van 70% of meer. 100 Eventuele overschotten spelen dan geen rol meer. Deze tegemoetkoming heeft echter wel een vreemd gevolg. In deze barre tijden van bezuiniging wil de overheid immers dat overheidsbedrijven steeds meer in eigen middelen kunnen voorzien, voornamelijk door meer inkomsten van derden te ontvangen. Echter, naarmate er meer inkomsten van derden zijn, is een beroep op de eerder genoemde tegemoetkoming niet meer mogelijk – de subsidieafhankelijkheid is dan immers tot minder dan 70% afgenomen! Een gemeentelijk theater dat bijvoorbeeld de prijzen verhoogt of meer commerciële activiteiten verricht, zal dan belastingplichtig worden – dit zal het theater dan ook niet erg zal stimuleren om meer in eigen middelen te voorzien. Los van deze tegemoetkomingen komt het systeem er dus op neer dat er in het geval van overschotten sprake is van belastingplicht, ook al zijn deze enkel veroorzaakt door subsidies. Dit heeft met name voor gemeentelijke subsidies een aantal gevolgen. Indien deze niet hoeven te worden teruggestort, moet er dus in beginsel belasting over worden betaald. Het gevolg hiervan laat zich naar mijn mening dan ook makkelijk raden. Waarschijnlijk zal de gemeente voortaan wensen alle subsidies teruggestort te hebben – de gemeente ziet anders haar eigen geld via de Vpb weer naar de centrale overheid verdwijnen. In dat geval zal de subsidieverkrijger weinig gemotiveerd worden om ook daadwerkelijk een overschot te behalen. Met het oog op een efficiënte besteding van de staatsmiddelen acht ik dit dan ook niet wenselijk. Anderzijds zijn subsidieverkrijgers momenteel echter ook weinig gemotiveerd om overschotten te behalen – dit impliceert immers dat de verkrijger het kan doen met minder subsidie, met alle gevolgen van dien.

6.6 Marginale winsten De vraag bestaat eveneens wat er dient te gebeuren in gevallen waarin er slechts sprake is van een zeer minimale winst. In gevallen waar er structurele overschotten worden behaald, is er namelijk altijd sprake van een (geobjectiveerd) winstoogmerk – het ‘bescheiden bestaan’ criterium wordt enkel gehanteerd bij de toepassing van het concurrentiecriterium. Dit zou er dan ook toe kunnen leiden dat activiteiten van zeer geringe omvang ook in de belastingheffing worden betrokken. Denk bijvoorbeeld aan entreegelden voor een rondleiding in een vuurtoren. Of, zoals De Jager in 2010 als voorbeeld gaf, 101 als er gevangenen te werk worden gezet om bepaalde eenvoudige producten te maken, welke vervolgens in de markt worden gezet. In sommige gevallen zouden deze activiteiten als overheidstaak aangewezen kunnen worden en daarmee zijn vrijgesteld van belastingplicht, maar dit gaat niet altijd op. Om de administratieve lasten te beperken zou voor deze ‘marginale activiteiten’ dan ook aansluiting 99

J.L. Van de Streek, ‘Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen’, Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 2010-I, p. 33. 100 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 december 2005, nr. CPP 2005/2730M, BNB 2006/91, par 3.2.1. Zie ook Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant, p. 11. 101 Brief Staatssecretaris van Financiën van 12 januari 2010, Kamerstukken II 2009/10, 31 213, nr. 6, p. 3.

28

gezocht kunnen worden bij het huidige regime voor stichtingen en verenigingen. Op grond van artikel 6 Wet Vpb zijn deze in beginsel van belastingplicht vrijgesteld als de winst minder dan €15.000 bedraagt, dan wel minder dan €75.000 in vijf jaar. Ik vraag mij echter af in hoeverre een dergelijke regeling voor overheidsbedrijven zich verhoudt met private ondernemingen, welke altijd voor het gehele bedrag belastingplichtig zijn voor de IB of de Vpb, zoals Bobeldijk ook stelt. 102 Eventueel zou hier wel het de minimis leerstuk een uitkomst kunnen bieden: bepaalde, zeer kleine bevoordelingen vanuit de overheid worden niet als staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU beschouwd (hoewel niet exact duidelijk is waar hierbij de grens ligt). Feit blijft echter dat een dergelijke ‘vrijstelling’ voor marginale winsten enigszins afbreuk doet aan het gewenste ‘level playing field’, ook al zorgt het voor minder administratieve lasten voor betreffende overheidsondernemingen. Gezien vanuit de zuiverheid van het systeem is het dan ook niet op zijn plaats. Tevens zal een dergelijke regeling ongetwijfeld boze reacties van de EC opleveren, de minimis leerstuk of niet. Het is naar mijn mening dan ook maar goed dat niet voor deze optie is gekozen, en marginale winsten op de normale manier worden belast. Pragmatisch bekeken valt dit probleem denk ik enigszins mee. Bij directe overheidsondernemingen zal er immers altijd een allocatie van kosten en baten moeten plaatsvinden om te bepalen in hoeverre een bepaalde activiteit winstgevend is. Indien het werkelijk om echt marginale winsten gaat, is het relatief gemakkelijk gedaan om er nog een paar ‘bijhorende’ kosten bij te slepen, zodat er alsnog op een verlies wordt uitgekomen. Ik betwijfel ten zeerste of de Belastingdienst dit allemaal streng zal gaan controleren, zodat dit probleem praktisch gezien een non-issue wordt.

6.7 Onzakelijke prijzen Zoals eerder vermeld, verplicht de Wet Markt en Overheid (WMO) de overheden om op zijn minst de integrale kosten door te berekenen bij het aanbieden van goederen en diensten. Dit kan er echter toe leiden dat er alsnog precies tegen kostprijs wordt aangeboden, wat uiteraard een negatief gevolg heeft voor de concurrentiepositie van gewone ondernemingen. Ook gaat de WMO niet op bij activiteiten in het kader van algemeen belang, zodat deze buiten het bereik van de wet blijven en daar dus onzakelijke prijzen gevraagd kunnen worden. Dienen deze prijzen nog voor fiscale doeleinden gecorrigeerd te worden? In principe is het uitgangspunt van de winstpotentietoets de feitelijke bedrijfsvoering en de werkelijk gehanteerde prijzen. 103 Dit omdat de fiscus zich in beginsel niet mag bemoeien met ondernemingsbeleid, waaronder dus winstgemis door te lage prijzen. De prijzen die aan onafhankelijke derden worden gerekend, hoeven voor wat betreft de winsttoets fiscaal dus niet gecorrigeerd te worden tot een ‘reële marktprijs’ – zelfs als er sprake is van een lagere prijs dan reëel mogelijk zou zijn. Bijvoorbeeld in het geval van een gemeentelijk zwembad, waarin de prijzen laag zijn gehouden in het kader van de volksgezondheid, zodat zoveel mogelijk mensen er gebruik van kunnen maken. Men zou kunnen redeneren dat deze prijs wel degelijk gecorrigeerd dient te worden met een fictieve winstopslag, om zodoende de prijzen naar een ‘zakelijk’ niveau te krijgen. De Boer & Van Dijk stellen bijvoorbeeld dat het achterwege blijven van deze correctie de achilleshiel van het wetsvoorstel is. 104 De grootste klacht van ondernemers is immers dat ze niet tegen overheidsbedrijven kunnen concurreren omdat deze nu juist te lage prijzen rekenen. En ook al worden overheidsbedrijven via het concurrentiecriterium wellicht belastingplichtig, 102

A.C.P. Bobeldijk, ‘Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit’, WFR 2014/308, par 4. Nota naar aanleiding van het verslag, Kamerstukken II 2014/2015, 34 003, nr. 6, p. 23. 104 R.A. de Boer & M.V. van Dijk, ‘Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen’, NTFRA 2014/10, par. 5.2 103

29

is dit enkel formeel – materieel gezien valt er nauwelijks iets te belasten, omdat er te lage prijzen gerekend worden. Een fictieve winstopslag zou zodoende uitkomst moeten bieden. Met deze argumentatie ben ik het echter niet eens. Ten eerste veroorzaakt een dergelijk systeem nog meer bureaucratie en bijhorende administratieve kosten voor overheidsondernemingen om ook nog eens te verplichten om producten tegen een ‘concurrerende marktprijs’ aan te bieden. 105 Bovendien levert dit eindeloze discussies op tussen de fiscus en betreffende ondernemingen over wat precies onder deze prijs moet worden verstaan. Daarnaast merkt Stevens 106 op dat er onder de ‘integrale kostprijs’ in de zin van de WMO een vergoeding voor het Eigen Vermogen is inbegrepen, waardoor er in deze prijs al sprake is van een soort winstopslag. Wel is het zo dat de WMO niet van toepassing is voor overheidstaken, maar dit zijn naar mijn mening de gebieden waar het juist wenselijk is om met behulp van de overheid de prijzen laag te houden, teneinde een zo groot mogelijke markt te kunnen bedienen. Het ‘arms length’ maken van prijzen zou wat dat betreft dan ook averechts werken. De prijzen behoren echter wél ‘at arms length’ gemaakt te worden als het gaat om prijzen die in rekening zijn gebracht aan gelieerde partijen. 107 Dit speelt bijvoorbeeld wanneer een gemeentebedrijf levert aan andere onderdelen van dezelfde gemeente. Men kan hier uiteraard weer denken aan de ICT-dienst die tegen onzakelijke prijzen diensten verricht aan de afvalophaaldienst. In dat geval dient de prijs dus gecorrigeerd te worden naar zakelijke verhoudingen, wat neer komt op de prijzen die een willekeurige derde betaald zou hebben. Gezien deze systematiek al sinds jaar en dag wordt gehanteerd in het wettelijke systeem, acht ik het dan ook logisch dat er ook wat overheidsbedrijven betreft gebruik wordt gemaakt van fiscale correcties bij transacties tussen gelieerde partijen. Om ook weer met het voorbeeld van het gemeentelijk zwembad te komen: als ambtenaren van de gemeente gratis (of met korting) naar het zwembad kunnen, dient deze prijs gecorrigeerd te worden. Dit is dan ook conform jurisprudentie van de Hoge Raad 108, welke oordeelde dat onder bijzondere omstandigheden een niet-benutte winstmogelijkheid als onttrekking moet worden aangemerkt. Dit speelt voornamelijk als er een voordeel is wat de onderneming wel had kunnen genieten, maar door bijzondere omstandigheden niet heeft gedaan, en dit voortvloeit uit de relatie tussen onderneming en aandeelhouders – in casu de gemeente. De prijzen moeten in dat geval dan ook voor de totaalwinst gecorrigeerd worden, via het ‘at arms length’ maken van de toegangsprijzen. Luja is echter van mening dat dit systeem ook toegepast moet worden als het gaat om onzakelijke prijzen voor gewone burgers. 109 Hoewel de prijs op onafhankelijke derden betrekking heeft en de fiscus zich dan in principe niet mag bemoeien met het ondernemingsbeleid, ziet hij de zaak in dit geval iets anders. De overheid kan er immers bij gebaat zijn dat de prijs laag wordt gehouden met het oog op algemeen belang, bijvoorbeeld om een permanente, laagdrempelige toegang tot zwembaden aan te bieden in het kader van de volksgezondheid. Hierdoor wordt het volgens Luja indirect weer wél een dienst aan de eigenaar of aandeelhouder, waardoor er een winstcorrectie toegepast dient te worden in verband met deze ‘onttrekking’. Aan de ene kant valt dit betoog te snappen. Gepoogd wordt immers om meer gelijkheid te krijgen in het systeem. Stel bijvoorbeeld dat de commerciële marktprijs voor een 105

Zie bijvoorbeeld ook R.H.C Luja, ‘Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst’, WFR 2014/1352, p. 3. 106 S.A. Stevens, ‘Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen’, WFR 2014/1270. 107 Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816, par. 5.2. 108 HR 30 oktober 1968, nr. 15 993, BNB 1969/5. 109 R.H.C Luja, ‘Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst’, WFR 2014/1352, par. 4.

30

zwembadkaartje €7,50 zou zijn. Met het oog op de toegankelijkheid voor lagere inkomens en het voor zo veel mogelijk mensen aantrekkelijk maken om naar het zwembad te gaan, brengt een gemeentelijke zwembad echter €5,- in rekening. Normaal zou dit dus niet tot een prijscorrectie naar zakelijke verhoudingen hoeven te leiden, omdat er een prijs aan onafhankelijke derden in rekening is gebracht. Stel echter dat de prijs voor een kaartje voor het gemeentelijke zwembad wel de zakelijke prijs van €7,50 zou zijn, maar dat de gemeente vervolgens €2,50 subsidie verstrekt aan haar inwoners, die dan tegen korting gebruik kunnen maken van het zwembad. Omdat de subsidie (zoals besproken in paragraaf 6.5) meetelt voor het bepalen van de opbrengst, moet er in dat geval wel een opbrengst van €7,50 in rekening worden gebracht – ook al is de uitkomst voor beide partijen de facto hetzelfde. Luja stelt dan ook dat er in het eerste geval eveneens een prijscorrectie in aanmerking moet worden genomen. Naar mijn mening slaagt dit betoog echter om twee redenen niet. Ten eerste is de ‘derde’ in dit voorbeeld geen aandeelhouder of verbonden (rechts)persoon. De fiscus heeft al moeite genoeg om een onttrekking aan te merken in de gevallen waarin dat wel zo is, laat staan in dit geval waarin de ‘onttrekking’ als voordeel voor de gemeente moet worden gezien. Ten tweede wordt de onzakelijke prijs al indirect gecorrigeerd, door de subsidies die het zwembad ontvangt om de boel draaiende te houden wél in de winst te betrekken. Om dan ook nog eens de prijzen te corrigeren zou dubbelop zijn – laat staan de eindeloze discussies met de fiscus tot welk niveau de prijzen moeten worden gecorrigeerd. Ik acht het dan ook begrijpelijk en zelfs wenselijk dat er niet tot correctie wordt overgegaan als het gaat om onzakelijke prijzen aan derden. Samenvattend werkt het systeem dus als volgt. Indien er te lage prijzen worden gerekend aan willekeurige derden, kan deze prijs blijven ‘staan’ en hoeft deze niet gecorrigeerd te worden, hoe onzakelijk deze ook mag zijn. Gezien de WMO lijkt dit mijns inziens niet al te veel problemen op te leveren wat betreft concurrentieverstoring. Indien het daarentegen gaat om te lage prijzen gerekend aan gelieerde partijen, wordt dit door de fiscus gezien als een onttrekking en dienen de prijzen voor fiscale doeleinden wel ‘at arms length’ gemaakt worden.

31

7. Samenvatting, vergelijking, beoordeling en conclusies 7.1 Achtergrond De afgelopen tijd is er veel discussie geweest omtrent de belastingplicht voor overheidsbedrijven met betrekking tot de Vennootschapsbelasting (hierna: Vpb). Op grond van het oude regime waren zij in beginsel van de Vpb vrijgesteld, tenzij er expliciet in de wet stond aangegeven dat zij wél belastingplichtig zijn. Het oude systeem kwam er dan ook kortweg op neer dat directe overheidsbedrijven vrijwel altijd waren vrijgesteld van belastingplicht. Voor indirecte overheidsbedrijven gold een limitatief opgesomde belastingplicht voor bepaalde met naam genoemde lichamen, die om wat voor reden ook in staatshanden zijn. De overige indirecte overheidsbedrijven waren eveneens van Vpb vrijgesteld. Dit systeem stamde echter reeds uit de jaren ’50, en in de afgelopen decennia is er het nodige veranderd wat betreft de maatschappelijke, economische en politieke realiteit. De grens tussen de private en publieke sector is steeds vager geworden, en overheden zijn zich in toenemende mate bezig gaan houden met commerciële activiteiten, met name als het gaat om dienstverlening. Bovendien is als gevolg van de economische crisis de hoeveelheid beschikbare subsidies flink afgenomen. Hierdoor worden bijvoorbeeld gemeentelijke theaters en zwembaden aangespoord om minder van subsidies afhankelijk te zijn en zich meer te richten op commerciële activiteiten, zodat ze zo hun eigen ‘broek kunnen ophouden’. Deze overheidsondernemingen waren op grond van het oude systeem in beginsel echter niet belastingplichtig voor de Vpb, terwijl private ondernemingen dat wel zijn. Het is dan ook niet verwonderlijk dat dit speciale belastingregime al een tijd onder de aandacht stond van de Europese Commissie (hierna: EC), die zich zorgen maakte om mogelijke concurrentieverstoring en staatssteun in de zin van artikel 107 VWEU als gevolg van het gebrek aan Vpb-plicht voor overheidsondernemingen. Als overheidsondernemingen doorgaans zijn vrijgesteld van belastingplicht, terwijl private ondernemingen wel belasting dienen te betalen, leidt dit immers tot oneerlijke concurrentie en een verstoring van het gelijke speelveld (‘level playing field’) welke niet verenigbaar is met de interne markt van de Europese Unie. De EC begon dan ook een formele onderzoeksprocedure omtrent dit systeem, en kwam in mei 2013 met een voorstel tot dienstige maatregelen. Dit werd door de Nederlandse regering aanvaard. Uiteindelijk kwam de regering met het Wetsvoorstel Modernisering Vpb-plicht Overheidsondernemingen, om hiermee de Wet Vpb aan te passen voor wat betreft de belastingplicht voor overheidsbedrijven. Met dit nieuwe systeem poogt de overheid de verstoring van het ‘level playing field’ tussen overheidsbedrijven enerzijds en private ondernemingen anderzijds zo veel mogelijk op te lossen, om zodoende aan de eisen van de EC te voldoen.

7.2 Uitgangspunten van het Wetsvoorstel In de Memorie van Toelichting op het Wetsvoorstel hanteert de regering de volgende vijf uitganspunten: 1. Het creëren van een gelijk speelveld voor de Vpb voor private ondernemingen en daarmee concurrerende overheidsondernemingen. 2. Rechtsvormneutraliteit voor wat betreft de fiscale behandeling van overheidsondernemingen; alsmede het voorkomen van fiscale belemmering van samenwerking tussen overheidslichamen. 32

3. Het buiten de belastingplicht houden van typische overheidstaken waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. 4. De belastingplicht voor overheidsondernemingen laten passen binnen het stelsel en de systematiek van de Wet Vpb 1969. 5. De stijging van administratieve lasten en uitvoeringskosten voor de betrokken overheidsinstellingen zo beperkt mogelijk houden. In deze scriptie heb ik wat dit betreft dan ook onderzocht wat de concrete gevolgen zijn van het Wetsvoorstel met betrekking tot de subjectieve belastingplicht van overheidsondernemingen. Met name is de vraag wanneer overheidsondernemingen voortaan belastingplichtig zijn, en of hiermee het gewenste ‘level playing field’ is bereikt. De overige punten zijn echter ook belangrijk. Niet alleen dienen overheidsinstellingen zo min mogelijk fiscaal beïnvloed te worden wat betreft de keuze voor rechtsvormen van hun activiteiten, ook dient met name de stijging van administratieve lasten en de hiermee gepaarde kosten tot een minimum beperkt te worden.

7.3 Het Wetsvoorstel Aanvankelijk werden er in 2007 vier mogelijkheden aan de Tweede Kamer aangeboden om het gewenste ‘level playing field’ te bereiken. Uiteindelijk werd er gekozen voor de meest uitgebreide optie, namelijk de invoering van de zogenaamde ‘uitgebreide ondernemingsvariant’. Dit systeem komt er op kortweg op neer dat indirecte overheidsbedrijven, net als ‘gewone’ NVs en BVs, in beginsel met hun gehele vermogen belastingplichtig worden. Directe overheidsbedrijven worden belastingplichtig indien en voor zover deze een onderneming drijven. Het voordeel van dit systeem is dat het fiscaal de meest neutrale is, omdat het in beginsel aansluit bij het regime zoals dat momenteel al geldt voor de Wet Vpb. Het nadeel van het systeem is dat leidt tot een aanzienlijke toename van administratieve lasten. Met deze methode krijgt namelijk elke belastingplichtige een aangifteplicht voor de Vpb, ongeacht of er daadwerkelijk materiële heffing ontstaat. Daarnaast moeten directe overheidsbedrijven die belastingplichtig worden ook een aparte boekhouding gaan bijhouden, vermogensbestanddelen alloceren, een openingsbalans opmaken, et cetera. Dit alles is uiteraard niet zonder kosten. Directe overheidsbedrijven worden nu belastingplichtig voor zover deze een onderneming drijven. Hiervoor wordt er aangesloten bij het fiscaalrechtelijke ondernemingsbegrip zoals al sinds jaar en dag geldt in het nationale systeem: de zogenaamde materiële ondernemingstoets. Om tot belastingplicht te komen, dient er sprake te zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, deelname aan het economisch verkeer, en een winstoogmerk. Daarnaast wordt het concurrentiecriterium van artikel 4 Wet Vpb ook van toepassing verklaard op overheidsondernemingen. Hierdoor is er ook sprake van belastingplicht indien er kortweg gezegd in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. Indirecte overheidsbedrijven worden eveneens in beginsel belastingplichtig. Hiervoor geldt echter niet de materiële ondernemingstoets, maar is er sprake van integrale belastingplicht: het lichaam wordt geacht met haar gehele vermogen een onderneming te drijven. Wel gelden er een aantal subjectieve vrijstellingen, voor onder andere lichamen welke aan hoger onderwijs doen en een vrijstelling voor zeehavens. Voor zowel directe als indirecte overheidsondernemingen gelden er een aantal objectieve vrijstellingen. De belangrijkste hiervan is de vrijstelling voor overheidstaken: het is uiteraard niet de bedoeling dat de overheid bij het uitvoeren van haar taken belasting over het resultaat gaat betalen, ook al is er hierbij sprake van het drijven van een ‘onderneming’ of is deze taak ondergebracht in een apart lichaam. Daarnaast zijn er een aantal objectieve 33

vrijstellingen welke zien op interne activiteiten (inbesteding) en samenwerkingsverbanden tussen overheden en overheidslichamen. Bij deze objectieve vrijstellingen worden slechts specifieke elementen uit het totale resultaat ‘weggesneden’ die op de objectieve vrijstelling betrekking hebben. Over de rest van het resultaat dient dus nog gewoon belasting betaald te worden. Bij een subjectieve vrijstelling is echter het lichaam zelf vrijgesteld van belastingplicht. Hierdoor wordt überhaupt niet aan belastingplicht toegekomen, waardoor automatisch ook het gehele resultaat is vrijgesteld. Dit leidt uiteraard ook tot een aanzienlijke besparing aan administratieve lasten en kosten.

7.4 Vergelijking met Europees Recht Een direct overheidsbegrip wordt dus belastingplichtig voor zover er sprake is van een onderneming. Dit ‘ondernemingsbegrip’ dient volgens de Memorie van Toelichting opgevat te worden conform het materiële ondernemingsbegrip zoals dit al van oudsher in de nationaalrechtelijke fiscale praktijk geldt: een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal, die via deelname aan het economisch verkeer winst tracht te behalen. De Raad van State stelt hier echter vragen bij, en ook in de literatuur wordt deze keuze kritisch bekeken. De wetswijziging is immers ingegeven door kritiek van de Europese Commissie. Moet er dan niet juist worden gekeken naar een meer Europeesrechtelijk ondernemingsbegrip, wat meer neerkomt op ‘elke eenheid die zelfstandig een economische activiteit uitoefent’? Naar mijn mening hoeft dit niet het geval te zijn. Ten eerste is het nationaalrechtelijke ondernemingsbegrip al sinds jaar en dag ingeburgerd in de nationale rechtsorde. Ook is het logisch om wat de Vpb betreft aan te sluiten bij het systeem zoals dit geldt voor stichtingen en verenigingen: publiekrechtelijke rechtspersonen verrichten (doorgaans) immers ook activiteiten zonder winstoogmerk. Een aansluiting bij een Europeesrechtelijk begrip leidt tevens tot praktische problemen: er wordt dan in de Vpb immers enkel voor overheidsbedrijven een aparte toets geïntroduceerd, wat de gelijkheid niet ten goede komt. Dit criterium is vanwege het ontbreken van het winstcriterium ook een stuk ruimer dan het nationaalrechtelijke begrip. Bij veel activiteiten is er echter geen sprake van winst, waardoor een belastingplicht behalve aanzienlijke administratieve lasten niets toevoegt. Het is bovendien ook maar de vraag of de EC echt wil dat er een Europeesrechtelijk criterium wordt gehanteerd. Naar mijn mening is enkel van belang dat de (potentiële) concurrentievervalsing wordt opgelost, en er sprake is van een ‘level playing field’. Dit neemt echter niet weg dat er kritisch gekeken moet worden of het nationaalrechtelijke materiële ondernemingsbegrip ook daadwerkelijk goed en effectief in deze opzet slaagt.

7.5 Duurzame organisatie van arbeid en kapitaal en verweven activiteiten Het eerste vereiste van de zogenaamde materiële ondernemingstoets is het aanwezig zijn van een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal. Dit criterium dient voornamelijk om activiteiten die louter bestaan uit normaal actief vermogensbeheer uit de ondernemingssfeer te halen. Gezien er al vrij snel aan het criterium wordt voldaan, acht ik een verstoring van het gelijk speelveld niet aanwezig. Wel is het van belang te kijken naar de gevolgen wat betreft de rechtsvormneutraliteit. Bij dit criterium moet er gekeken worden naar de activiteit zelf, voor wat betreft de overheidsinstelling is er uiteraard immers al aan voldaan. Factoren die duiden op de aanwezigheid van een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’ zijn onder andere de aard en de omvang van de organisatie, het financiële risico, en de aard van de werkzaamheden. Voornamelijk moet er gekeken worden of er sprake is van een min of meer zelfstandige dienst met eigen personeel. Het element ‘duurzaam’ in het criterium dient er met name voor om 34

incidentele baten buiten de belastingheffing te houden. Veel duidelijkheid omtrent dit begrip is er verder echter niet. Dit is erg jammer, gezien dit de overheidsinstellingen weinig houvast biedt om te weten wanneer een activiteit geldt als zijnde ‘duurzaam’ dan wel ‘incidenteel’. In geval een incidentele activiteit hoeft er immers geen openingsbalans te worden opgemaakt, administratie bij te worden gehouden, en belasting over het resultaat te worden betaald. Ook al zal dit waarschijnlijk sterk afhangen van de feiten, is het toch van belang om enigszins richtsnoeren te hebben wat dit betreft. Wat betreft verweven activiteiten, dient er met name gekeken te worden of er voldoende samenhang bestaat vanuit een organisatorisch standpunt. Dit gegeven is erg belangrijk voor wat betreft mogelijke resultatensaldering: indien er verwevenheid bestaat, is het immers mogelijk om de verliezen van de ene activiteit te salderen met de winsten van een andere activiteit. Bij een aparte beoordeling is dit uiteraard niet mogelijk en dient er gewoon belasting over de winsten te worden betaald, zonder dat resultatensaldering mogelijk is. Tevens is het mogelijk dat hiermee de puur verliesgevende activiteiten blijven ‘staan’. Vanwege de integrale belastingplicht van BVs wordt het hierdoor zeer aantrekkelijk voor overheden om deze activiteiten onder te brengen in een apart lichaam, zodat er geen verwevenheid aangetoond hoeft te worden en de resultaten, behoudens onzakelijke risico’s (wat aan de fiscus is om aan te tonen), met elkaar gesaldeerd kunnen worden. Dit komt het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit uiteraard niet ten goede. Een belangrijke opmerking verdient daarnaast nog ‘normaal actief vermogensbeheer’, bijvoorbeeld het beleggen van gemeentelijke kasgelden. In beginsel valt dit niet onder een ‘duurzame organisatie van arbeid en kapitaal’. Hierdoor hoeft er ook geen belasting over het resultaat te worden betaald indien de activiteit direct door de gemeente zelf wordt verricht. Dit ligt echter anders indien dit vermogensbeheer indirect plaatsvindt, bijvoorbeeld als verscheidene kleinere gemeentes besluiten hun vermogensbeheer gezamenlijk vanuit een BV te verrichten. BVs worden immers geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven, waardoor er in dat geval wél belasting betaald dient te worden over de resultaten. Dit maakt het uiteraard minder aantrekkelijk voor gemeenten om deze activiteiten vanuit een BV te drijven, iets wat het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit weinig goed doet. Overheidsinstellingen worden hiermee immers aangemoedigd vermogensbeheer niet in een apart lichaam onder te brengen, maar ‘zelf’ te doen. Op deze manier kan er immers eenvoudig aan belastingplicht worden ontsnapt. Hoewel private lichamen wel belastingplichtig zijn voor hun beleggingswinsten en er in die zin dus een meer gelijk speelveld wordt ontwikkeld, is deze situatie naar mijn mening niet vergelijkbaar. Niet alleen zorgt het voor extra administratieve kosten en lasten, ook komt de situatie eigenlijk neer op het beleggen van belastinggeld. Als de gemeente over deze winsten belasting gaat betalen, welk bedrag van de gemeente naar de centrale overheid gaat en vervolgens indirect weer terug, is dat enkel een zinloze kwestie van het rondpompen van geld zonder reëel doel. Deze situatie zou dan ook wellicht opgelost kunnen worden door het introduceren van een objectvrijstelling voor normaal actief vermogensbeheer. Hiermee worden beleggingswinsten ook vrijgesteld als de beleggingsactiviteit is ondergebracht in een BV. Niet alleen zal dit zorgen voor meer rechtsvormneutraliteit, ook levert het minder administratieve lasten en kosten op.

35

7.6 Deelname aan het economisch verkeer Het tweede vereiste van de materiële ondernemingstoets is deelname aan het economisch verkeer. Dit criterium is er zodat werkzaamheden in de privésfeer niet in de belastingheffing worden betrokken. Er is dus pas sprake van belastingplicht wanneer er buiten eigen kring wordt getreden. Gezien er echter op deze manier iets te makkelijk aan belastingplicht kan worden ontsnapt, is dit criterium enigszins ingeperkt voor stichtingen en verenigingen. Voor de overheid is het erg lastig te bepalen wanneer er precies sprake is van deelname aan het economisch verkeer. De overheid verricht immers niet alleen activiteiten voor individuele afnemers of de eigen organisatie, maar vooral activiteiten in kader van het algemeen belang. Desalniettemin wordt er aangesloten bij het criterium zoals dat momenteel ook voor stichtingen en verenigingen geldt. Eén van de richtsnoeren die de Memorie van Toelichting geeft is het criterium van “een individueel aanwijsbare afnemer ten behoeve van wie een prestatie wordt geleverd met een daarop betrekking hebbende prijs”. Naar mijn mening is dit criterium echter zeer vaag en voor interpretatie vatbaar. Dat hiermee bepaalde collectieve goederen buiten de belastingheffing worden gelaten valt te snappen, en is ook logisch – bij collectieve goederen is er immers geen individueel aanwijsbare afnemer aan te wijzen, omdat iedereen er van profiteert. Het probleem zit hem echter in het begrip ‘prijs’: betekent dit een vergoeding in ruime zin, zodat ook de afvalstoffenheffing of de vergoeding bij het kopen van vuilniszakken hieronder valt? De MvT is hier niet duidelijk over. Dit leidt dan ook tot een hele discussie over de gemeentelijke afvalophaaldienst, of deze wel of niet deelneemt aan het economisch verkeer, waarbij het ook de vraag is of er hier sprake is van individueel aanwijsbare afnemers. In de literatuur en de stukken van de overheid lopen de meningen hierover zeer uiteen. Naar mijn mening dient er dan ook een duidelijker criterium gegeven te worden, hoe moeilijk dat ook moge zijn als het gaat om overheidsdiensten. Een ander probleem zit hem in de vrijstelling voor inbesteding. Bij inbesteding worden er activiteiten verricht ten behoeve van andere onderdelen van de eigen organisatie, waardoor er volgens het Wetsvoorstel niet wordt deelgenomen aan het economisch verkeer: men blijft immers binnen de eigen kring. Dit zorgt voor twee problemen. Ten eerste levert dit een heffingslek op. Het is mogelijk dat het ‘inbestedings-onderdeel’ diensten verricht voor een wel belastingplichtig onderdeel van dezelfde overheidsinstelling. Hierbij kan het belastingplichtige onderdeel kosten in aftrek brengen, maar wordt de bijhorende winst vervolgens niet belast omdat er sprake is van inbesteding. Dit kan echter eenvoudig worden opgelost via een aftrekbeperking voor dit soort transacties. Ten tweede zorgt deze ‘inbestedingsvrijstelling’ voor een ongelijk speelveld. Private ondernemingen zijn immers wél belastingplichtig voor al hun activiteiten. Ook al mag er op grond van Europees recht een vrijstelling gegeven worden voor diensten voor algemeen economisch belang, geldt dit uiteraard niet voor bijvoorbeeld de inbesteding van een ICTdienst. De vraag is echter hoe dit probleem opgelost kan worden. In de literatuur wordt geopperd dat dit mogelijk is via de toevoeging van het concurrentiecriterium. Hier ben ik echter enigszins sceptisch over. In dat geval zal immers elke (potentieel) concurrerende activiteit belastingplichtig worden, met alle gevolgen van dien. Hierdoor is het noodzakelijk om grenzen aan dit concurrentiecriterium te stellen. Deze grenzen zijn echter ook weer tot in den treurnis vatbaar. Bovendien is het ook maar de vraag of het wel wenselijk is om deze diensten subjectief belastingplichtig te maken. Hoewel het zal zorgen voor een gelijker speelveld, leidt het uiteraard ook tot een aanzienlijke toename aan administratieve kosten voor overheidsinstellingen. Deze moeten immers allemaal gaan uitzoeken welke activiteiten hiermee subjectief belastingplichtig worden. Ook heb ik mijn bedenkingen aan de ernst van 36

de problematiek – leidt deze vorm van inbesteding nou echt tot een aanzienlijke concurrentievervalsing? Hoewel het dus afbreuk doet aan de wensen van een gelijk speelveld, is het vanwege een pragmatische afweging met de administratieve lasten naar mijn mening dus wenselijker om deze vrijstelling voor inbesteding te behouden. Pas wanneer er écht sprake is van het verdringen van private ondernemingen, dient er sprake te zijn van belastingplicht: met het simpelweg zelf uitvoeren van bepaalde marginale diensten wordt hier niet aan toegekomen. Wat wel opgelost dient te worden, is het ontbreken van rechtsvormneutraliteit wat betreft inbesteding. Indien de activiteit wordt ontplooid via bijvoorbeeld een BV geldt er weliswaar een objectieve vrijstelling, maar moet er alsnog aangifte worden gedaan, openingsbalansen worden opgesteld, en andere administratieve lasten. Bij het ‘direct’ houden van deze activiteiten is er echter überhaupt geen belastingplicht, wat vanwege het gebrek aan deze ‘overheadkosten’ altijd valt te verkiezen boven een objectieve vrijstelling. Deze problematiek speelt eveneens bij samenwerkingsverbanden, welke activiteiten wel ‘buiten eigen kring’ zijn en daarmee tot belastingplicht leiden, maar toch objectief zijn vrijgesteld. Dit leidt er dan ook toe dat overheden worden gestimuleerd om de activiteiten ‘zelf’ te houden, zeker indien er af en toe een exploitatieoverschot en daarmee belastingplicht dreigt. Niet alleen doet dit afbreuk aan de gewenste rechtsvormneutraliteit, ook kan het er toe leiden dat overheden vanwege administratieve kosten er voor kiezen om bijvoorbeeld samenwerking met andere overheidsinstellingen achterwege te laten. Dat dit geen goede zaak is, behoeft geen nadere uitleg. Een oplossing voor dit probleem ligt mijns inziens in de toevoeging van een subjectieve vrijstelling: lichamen zijn subjectief vrijgesteld indien het resultaat 100% objectief is vrijgesteld. Hoewel het uiteraard tot dezelfde materiële uitkomst leidt, heeft een subjectieve vrijstelling een aanzienlijke lastenverlichting wat betreft administratieve taken tot gevolg. Dit zal dan ook zorgen voor meer rechtsvormneutraliteit wat betreft de keuze voor een directe dan wel indirecte overheidsonderneming.

7.7 Winstoogmerk Het derde en laatste vereiste in de materiële ondernemingstoets is het aanwezig zijn van een winstoogmerk. Dit ‘oogmerk’ is echter zodanig geobjectiveerd door jurisprudentie van de Hoge Raad en door toepassing van het concurrentiecriterium, dat het hebben van het ‘oogmerk’ op winst eigenlijk niet meer nodig is. Dit is ook wel logisch, van overheidsondernemingen mag men immers verwachten dat deze niet zijn gericht op het behalen van winst. Men dient dus te kijken naar de feiten, en niet naar de achterliggende bedoeling van de partijen. Kort gezegd wordt er aan dit criterium voldaan indien er structureel exploitatieoverschotten worden behaald, hoe marginaal deze ook zijn. Op grond van jurisprudentie wordt hier al snel aan voldaan. De bedoeling achter het behalen van de overschotten doen er niet toe, ook al is dit enkel om reserves te kweken of om te sparen voor een toekomstige grote uitgave. Indien er niet wordt voldaan aan de toetsen omtrent exploitatieoverschotten, kan er op grond van het concurrentiecriterium (artikel 4 Wet Vpb) toch nog worden toegekomen aan belastingplicht indien de activiteit ten koste gaat van de omzet van normaal belaste ondernemingen. Dit bevat ook potentiële concurrentie. Wel moet het gaan om een verstoring van enige betekenis. Er wordt echter geen concurrentie aanwezig geacht indien het gaat om activiteiten die niet winstgevend kunnen worden verricht door de private markt. Op grond van het IJsbaan-arrest wordt artikel 4 evenmin toegepast als het gaat om structureel verliesgevende activiteiten. Dit laatste is erg van belang wat betreft de taxplanning van overheidsondernemingen. Indien activiteiten direct worden gehouden, kan er in het geval van 37

structurele verliezen dan ook niet aan belastingplicht worden toegekomen, en evenmin aan de saldering van de verliezen met winsten van wél belastingplichtige activiteiten. Vanwege de integrale belastingplicht van BV’s lukt deze saldering echter wel als de activiteiten in één BV worden gestopt. Hierdoor wordt het fiscaal aantrekkelijker om verliesgevende activiteiten indirect te houden. Dit leidt naar mijn mening dan ook tot een verstoring van het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit, ook al wordt dit ietwat binnen de perken gehouden gelet op de jurisprudentie die kostenaftrek van onzakelijke risico’s enigszins beperkt. Uiteraard is ook van belang om te weten hoe de winst precies moet worden bepaald. Voor wat betreft subsidies, dienen deze in beginsel gewoon meegenomen te worden voor de vraag of er een exploitatieoverschot aanwezig is. Een winstoogmerk wordt dus ook aanwezig geacht indien de behaalde ‘winst’ enkel aanwezig is vanwege subsidies. In een Besluit komt de staatssecretaris echter met een aantal tegemoetkomingen wat dit betreft. De belangrijkste hiervan is dat er toch geen sprake is van een overschot als het om een instelling gaat die voor 70% of meer afhankelijk is van subsidies. Daarnaast is er ook geen sprake van het hebben van een winstoogmerk indien het bedrag aan ‘teveel’ ontvangen subsidie moet worden terugbetaald aan de subsidieverstrekker. Dit heeft een aantal gevolgen voor met name gemeentelijke subsidies. Indien deze niet hoeven te worden teruggestort, moet er namelijk in beginsel belasting over worden betaald. Het gevolg zal dan ook zijn dat de gemeente voortaan alle subsidies teruggestort wenst te hebben – de gemeente ziet anders haar eigen geld via de Vpb naar de centrale overheid verdwijnen. De vraag is uiteraard of dit effect gewenst is. De subsidieafhankelijke instellingen worden hiermee immers gemotiveerd om alle subsidie ‘op te maken’, anders dienen ze het overschot immers terug te storten naar de overheid. Men zou kunnen denken aan de toevoeging van een objectvrijstelling om deze winsten alsnog buiten schot te houden. Naar mijn mening is dit echter een enigszins overtrokken reactie: momenteel speelt deze problematiek immers ook al, en subsidie-afhankelijke instellingen weten wel beter dan dat ze een overschot behalen, anders geeft dit immers het signaal af dat de instelling het met minder subsidie kan doen. Resteert nog de vraag wat er gedaan dient te worden als de overheidsonderneming diensten of goederen aanbiedt tegen onzakelijke prijzen. Er hoeft momenteel enkel tot ‘arms length pricing’ over te worden gegaan voor prijzen aan gelieerde partijen, wat dan als een ‘onttrekking’ wordt gezien. Prijzen die worden gerekend aan onafhankelijke derden hoeven dus niet gecorrigeerd te worden. Dit geldt zelfs indien er sprake is van een lagere prijs dan reëel mogelijk zou zijn, bijvoorbeeld als een gemeentelijk zwembad de prijzen laag houdt met het oog op de volksgezondheid. Dit uitgangspunt wordt in de literatuur hevig bekritiseerd. De grootste klacht van ondernemers is immers dat deze niet kunnen concurreren tegen overheidsbedrijven, juist omdat deze te lage prijzen hanteert. Met het Wetsvoorstel zou dit dan ook juist opgelost moeten worden door middel van een correctie naar een zakelijke prijs. Met deze kritiek ben ik het echter niet eens. Ten eerste is dit probleem al opgelost door middel van de Wet Markt en Overheid, welke overheidsinstanties verplicht om op zijn minst een integrale kostprijs door te berekenen. Hierin zit bovendien een fictieve vergoeding voor het Eigen Vermogen, waardoor er al gerekend wordt met een soort fictieve winstopslag. Om overheidsbedrijven daarnaast ook nog eens in het kader van de Vpb te verplichten om producten en diensten tegen een ‘concurrerende marktprijs’ aan te bieden, zou enkel eindeloze discussies opleveren over deze prijs dan precies dient in te houden. Weliswaar is de WMO niet van toepassing op diensten in het kader van algemeen belang, maar hier acht ik het juist wenselijk dat de overheid de prijzen laag houdt, teneinde een zo groot mogelijke doelgroep te bereiken. Diensten in het kader van algemeen belang worden doorgaans immers niet door private marktpartijen aangeboden, dus daarmee is er ook nauwelijks sprake van een concurrentieverstoring. Bovendien is art 107 VWEU niet van 38

toepassing op deze diensten, dus wat dat betreft is er ook geen strijd met EU-recht. Dit alles past tevens prima in het derde uitgangspunt van het Wetsvoorstel, namelijk het buiten de belastingplicht houden van typische overheidstaken waarmee niet in concurrentie wordt getreden met private ondernemingen. Wat betreft winstbepaling, acht ik het systeem zoals dit is voorgesteld dan ook meer dan toereikend.

7.8 Conclusie Al met al resteert de vraag hoe dit systeem in zijn algemeenheid beoordeelt moet worden, gelet op de doelstellingen van het Wetsvoorstel, en of er wat dit betreft eventuele verbeteringen mogelijk zijn. Wordt hetgeen wat belast dient te worden ook daadwerkelijk belast? Neemt het Wetsvoorstel de concurrentieverstoring weg en zorgt het voor een gelijk speelveld? Zijn de criteria voor wat betreft belastingplicht duidelijk en niet te ‘smal’? Of zijn de criteria juist te breed, waardoor overheidsinstellingen toch met administratieve lasten en kosten komen te zitten, waar eigenlijk geen noodzaak toe bestaat? Allereerst: de keuze van de regering om voor een nationaalrechtelijk ondernemingsbegrip te gaan, in plaats van een meer Europeesrechtelijk georiënteerd ondernemingsbegrip, acht ik zeker begrijpelijk en zelfs wenselijk. Niet alleen past dit beter in het huidige systeem van de Vpb gelet op doelstelling 4 van het Wetsvoorstel, ook is het onnodig om een ‘EU-conforme’ uitleg aan het ondernemingsbegrip te geven. Naar hoe ik het begrijp, doet het er voor de Europese Commissie niet toe welk ondernemingsbegrip wordt gehanteerd. Men dient simpelweg te kijken of het Wetsvoorstel voldoet wat betreft het creëren van een gelijk speelveld en het tegengaan van (potentiële) concurrentieverstoring. Hoe dit precies wordt bereikt, doet niet ter zake. Wat deze uitwerking betreft, is er een belangrijke afweging die gemaakt moet worden. Aan de ene kant dient er natuurlijk gezorgd te worden voor een gelijk speelveld in de Vpb voor private ondernemingen enerzijds en daarmee concurrerende overheidsondernemingen anderzijds (doelstelling 1). Maar aan de andere kant moet de stijging van administratieve lasten en uitvoeringskosten voor de betrokken overheidsinstellingen zo beperkt mogelijk worden gehouden (doelstelling 5). Deze uitgangspunten botsen eigenlijk met elkaar. Een fiscaal volledig neutraal speelveld waarin overheidsondernemingen belastingplichtig zijn over alles waarin zij ook maar potentieel kunnen concurreren met private partijen, levert enorme uitvoeringskosten op. De belastingopbrengsten voor kleinere activiteiten zullen daarbij doorgaans niet of nauwelijks opwegen tegen deze uitvoeringskosten, en bovendien komt een belastingheffing over deze opbrengsten eigenlijk neer op een zinloos kasrondje. Ook is het maar de vraag of private ondernemingen daadwerkelijk echt last hebben van concurrentievervalsing als het om deze marginale activiteiten gaat. Maar aan de andere kant leidt het simpel en eenvoudig houden van het systeem weliswaar tot lagere uitvoeringskosten, maar heeft dit uiteraard een minder gelijk speelveld als gevolg. Deze discussie komt goed naar voren wat betreft de ‘vrijstelling’ voor inbesteding. In het nieuwe systeem is er bij inbesteding geen deelname aan het economisch verkeer en dus ook geen belastingplicht, hoewel het daarbij kan gaan om werkzaamheden die concurreren met normaal belaste ondernemingen. Vanuit fiscaal perspectief zou het dan ook logisch zijn om wat dit betreft een concurrentiecriterium in te voeren, zodat de overheid ook belastingplichtig wordt voor deze activiteiten. Dit met het oog op het creëren van een gelijk speelveld. Bezien vanuit de administratieve kosten en lasten acht ik dit echter onwenselijk. Het zou immers raar zijn om álle (potentieel) concurrerende werkzaamheden belastingplichtig te maken. Een grens invoeren om te kijken wat wel en wat niet belast is leidt echter tot eindeloze discussies over deze grens, met bovendien een flinke toename aan administratieve 39

kosten en lasten waar niet of nauwelijks belastingopbrengst tegenover staat. Pas indien er echt sprake is van daadwerkelijke verdringing dienen de resultaten naar mijn mening belast te worden. Ik denk echter dat deze situatie zich in de praktijk niet zal voordoen. Inbesteding ‘vrijstellen’ is wat mij betreft dan ook de juiste keuze geweest. Hetzelfde geldt naar mijn mening ook wat betreft de correctie voor onzakelijke prijzen. In de literatuur wordt door sommige auteurs gesteld dat een correctie naar zakelijke verhoudingen voor de winstbepaling en de belastingheffing nodig is, teneinde concurrentieverstoring te voorkomen. De huidige waarborgen in het recht acht ik hiervoor echter reeds voldoende: zo is er de Wet Markt en Overheid, die overheidsinstellingen verplicht om voor bepaalde activiteiten op zijn minst de integrale kostprijs met fictieve winstopslag (in de vorm van een correctie voor Eigen Vermogen) door te rekenen. Weliswaar geldt de WMO niet voor activiteiten in het kader van algemeen belang, maar daar is een lage prijs juist wenselijk, omdat het hierbij gaat om activiteiten die de private markt niet kan aanbieden of dit tegen een te hoge prijs doet. Bovendien leidt een correctie naar ‘zakelijk niveau’ ook weer tot eindeloze discussies over wat dit precies inhoudt. En ook hier zou er dan sprake zijn van een flinke toename aan administratieve kosten en lasten, met als gevolg nauwelijks belastingheffing en een te verwaarlozen verbetering van het gelijke speelveld. Wat deze administratieve lasten betreft, zie ik ook een potentiële verbetering voor het systeem. Inbesteding leidt bijvoorbeeld niet tot belastingplicht als het gaat om directe overheidsondernemingen, gezien er geen deelname is aan het economisch verkeer. Als deze activiteit echter door een BV wordt verricht (dus een indirecte overheidsonderneming), is er wel sprake van deelname aan het economisch verkeer en dus belastingplicht. In het kader van de rechtsvormneutraliteit geldt er dan voor het ‘inbestedingsresultaat’ een objectvrijstelling. Dergelijke objectvrijstellingen gelden ook voor overheidstaken en samenwerkingsverbanden. Echter, geen belastingplicht is altijd wenselijker boven een objectieve vrijstelling, omdat hiermee onder andere de aangifteplicht, openingsbalansproblematiek, en aanzienlijke administratieve lasten komen te vervallen. Indien er sprake is van een objectvrijstelling heeft de onderneming nog wel te maken met deze administratie- en aangifteplicht, ook al is het lichaam 100% objectief vrijgesteld en valt er materieel dus niets te belasten. Dit acht ik dan ook redelijk overbodige en dure ballast. In het kader van de rechtsvormneutraliteit (doelstelling 2) is het wenselijker om deze situaties meer gelijk te behandelen. Dit kan eenvoudig gebeuren door de toevoeging van een subjectieve vrijstelling, indien een indirecte overheidsonderneming om wat voor reden ook 100% objectief is vrijgesteld. Alternatief zou er voor deze situaties gewerkt kunnen worden met een vereenvoudigde administratie- en aangifteplicht. Wat betreft de rechtsvormneutraliteit, resteert er nog wel een zeer belangrijke constatering met betrekking tot de fiscale planning. Het wordt immers aantrekkelijker voor overheden om winstgevende activiteiten in te besteden, gezien de ‘vrijstelling’ hiervoor. En bij verliesgevende activiteiten is er geen sprake van belastingplicht indien deze ‘direct’ worden gehouden, er wordt dan immers niet voldaan aan de toets van het winstoogmerk. Hierdoor worden de activiteiten geacht geen ‘onderneming’ te vormen indien deze direct worden gehouden. Indien de activiteiten echter worden verricht vanuit een BV, zijn deze verliezen in beginsel wel fiscaal toepasbaar: een BV wordt namelijk geacht met haar gehele vermogen een onderneming te drijven. Door deze systematiek wordt het fiscaal aantrekkelijk voor overheidsinstellingen om winstgevende activiteiten zelf uit te voeren (want inbestedingsvrijstelling), en verliesgevende activiteiten vanuit een BV te verrichten (want mogelijkheid tot resultatensaldering), wat een kwalijke zaak is. Niet alleen wordt hiermee het uitgangspunt van rechtsvormneutraliteit uitgehold, ook is dit niet de bedoeling met het oog op het creëren van een gelijk speelveld. Vanwege de resultatensaldering kunnen immers overige winstgevende activiteiten (welke niet 40

zijn vrijgesteld) ook vanuit de BV worden verricht, waardoor er na resultatensaldering met de verliesgevende activiteiten geen belastbare winst meer overblijft. Ook al wordt dit effect enigszins beperkt gelet op de jurisprudentie omtrent kostenaftrek van onzakelijke risico’s, kan een slimme adviseur alsnog bepaalde kosten en activiteiten brengen als zijnde ‘zakelijk’. Door deze taxplanning wordt dan ook de doelstelling van het wegnemen van concurrentievoordelen voor overheidsondernemingen redelijk teniet gedaan. Op papier lijkt dit een ernstig probleem, en een eenvoudige oplossing lijkt niet snel voor de hand te liggen. Toch verwacht ik dat het probleem in de praktijk wel mee zal vallen. Overheidsinstellingen zijn immers niet altijd vrij wat betreft de juridische vormgeving van activiteiten. Bovendien zijn er altijd andere dan fiscale redenen aanwezig om voor een bepaalde juridische vormgeving te kiezen. Ik verwacht dan ook dat de overheid enigszins terughoudend om zal gaan met deze mogelijkheden tot taxplanning. Al met al heb ik overwegend positieve gevoelens over het Wetsvoorstel. Het belast in beginsel wat het behoort te belasten met het oog op het creëren van een gelijk speelveld, en de gekozen systematiek past prima binnen het huidige stelsel van de Vpb. Met de kritiek vanuit de literatuur dat er nog verder gegaan moet worden qua belastingplicht ben ik het niet eens, gelet op de stijging van de administratieve lasten en uitvoeringskosten die met deze uitbreiding gepaard gaan. Wel dient er in het kader van de rechtsvormneutraliteit nog een subjectieve vrijstelling toegevoegd te worden wat betreft materieel volledig objectief vrijgestelde ondernemingen, of op zijn minst een vereenvoudigde aangifteplicht. Het is afwachten hoe de belastingplicht voor overheidsondernemingen in de praktijk uiteindelijk uit zal pakken, en hoe de Europese Commissie over de uitwerking zal oordelen.

41

8. Bibliografie Boeken J. Verburg, Vennootschapsbelasting, Deventer: Kluwer, 2000. J.N. Bouwman & M.J. Boer, Wegwijs in de Vennootschapsbelasting, Den Haag: Sdu Uitgevers, 2013. P.C. Adriaanse, Handhaving van EG-recht in situaties van onrechtmatige staatssteun, Deventer: Kluwer, 2006. A.O. Lubbers & G. Meusen, Hoofdzaken winst uit onderneming, Deventer: Kluwer, 2012.

Artikelen A.C.P. Bobeldijk, “Vpb-plicht van overheidsbedrijven: (bijna) een nieuwe realiteit”, WFR 2014/308. R.A. de Boer & M.V. van Dijk, “Fiscale planning onvermijdelijk voor overheidsondernemingen”, NTFRA 2014/10. H.J. Bresser, “Belastingplicht voor de vennootschapsbelasting voor overheidsondernemingen; much to do about nothing?”, WPNR 7028, p 717-722. M.H.J. Buur, “Belastingplicht overheidsbedrijven lijkt onafwendbaar”, Gst. 2014/55. M.J.J.M. Essers, “De bijzondere positie van overheidsbedrijven”, Gst. 2014/119. M.J.J.M. Essers, “Hoe ver reikt de Vpb-plicht voor overheidsbedrijven?”, Tijdschrift voor Staatssteun, nr. 2 juni 2014. E.J.W. Heithuis, “Kabinet kiest verkeerde uitgangspunt bij Vpb-plicht overheidslichamen”, WFR 2014/746. G.J. de Jong & M.H.N. Hoffer, “Overheidsbedrijven gelijk belast?”, WFR 2011/427. R.H.C Luja, “De overheid: Europees ondernemer tegen wil en dank?”, WFR 2014/148. R.H.C Luja, “Overheidsondernemingen: van belastingplicht naar belastbare winst”, WFR 2014/1352. E.J. Monsma, “VPB-plicht voor overheidsbedrijven: de plicht roept!”, Belastingblad 2014/462. S.A. Stevens, “Het wetsvoorstel Vpb-plicht overheidsondernemingen”, WFR 2014/1270. 42

J.L. Van de Streek, “Heffing van vennootschapsbelasting van stichtingen en verenigingen”, Tijdschrift voor Ondernemingsbestuur 2010-I.

Overige literatuur Commentaar Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op het wetsvoorstel Wet modernisering Vpb-plicht van overheidsondernemingen, 13 oktober 2014. (http://www.nob.net/commentaar-van-de-commissie-wetsvoorstellen-van-de-nederlandseorde-van-belastingadviseurs-op-het-0) Commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op het wetsvoorstel Wet modernisering Vpbplicht overheidsondernemingen (34 003), 1 oktober 2014, briefnummer 14/11.425/K/Lou. Register Belasting Adviseurs, RB Prinsjesdagspecial 2014, 17 september 2014. Redactie NTFR over de Internetconsulatie Vpb-plicht overheidsondernemingen, NTFR 2014/1200. Redactie NTFR over Voortgang wetsvoorstel 'Modernisering vennootschapsbelastingplicht overheidsondernemingen', NTFR 2014/2816.

Kamer- en overheidsstukken Ministerie van Economische Zaken, Handreiking Wet Markt en Overheid, 1 juli 2012. Besluit Staatssecretaris Financiën 23 december 2005, nr. CPP 2005/2730M, BNB 2006/91. Toelichting Staatssecretaris Financiën 3 juli 2009, nr. DGB2009/3012, NTFR 2009/1652. Brief Staatssecretaris Financiën 12 januari 2010, Kamerstukken II 2009/10, 31 213, nr. 6. Brief Staatssecretaris Financiën 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7. Brief Staatssecretaris Financiën 2 oktober 2014, Kamerstukken I 2014/15, 34003 nr. A. Belastingplicht overheidsbedrijven: Inventarisatie van de gevolgen van de ondernemingsvariant. (Bijlage bij Brief Staatssecretaris Financiën 11 mei 2012, Kamerstukken II 2011/12, 31 213, nr. 7) Handelingen II, 2007/2008, 31 213, nr. 3. Kamerstukken II, 2009/2010, 31 213, nr. 6 (Vergadering Belastingheffing overheidsbedrijven). Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr.2 (Verslag behandeling voorstel van wet). Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 3 (Memorie van Toelichting). 43

Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 4 (Advies Raad van State en nader rapport). Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 5 (Voorstel van Wet). Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 6 (Nota naar aanleiding van het verslag). Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 11 (Amendement Dijkgraaf). Kamerstukken II, 2014/2015, 34 003, nr. 14 (Verslag wetgevingsoverleg). Kamerstukken I, 2014/15, 34 003, C (Voorlopig Verslag Eerste Kamer). Kamerstukken I, 2014/15, 34 003, nr. 32, item 4 (Stemming Eerste Kamer).

Europese Unie Brief Europese Commissie 2 mei 2013, C(2013) 2372 final. (Betreft Staatssteun SA.25338 (E 3/2008, ex CP 115/2004 en CP 120/2006) – Nederland.) Besluit Europese Commissie 9 juli 2014, PbEU 2014, C 280. Ontwerp Mededeling van de Commissie betreffende het begrip ‘staatssteun’ in de zin van art 107 lid 1 VWEU. (http://ec.europa.eu/competition/consultations/2014_state_aid_notion/draft_guidance_nl.pdf)

Jurisprudentie Hof Amsterdam 1 april 2009, nr. 07/00808, V-N 2008/11.2.1. (deelname economisch verkeer) HR 16 februari 1949, B. nr. 8568. (voor concurrentiecriterium is oogmerk niet van belang) HR 18 november 1959, BNB 1959/386. (exploitatieoverschot en vrijwilligerskosten) HR 30 oktober 1968, nr. 15 993, BNB 1969/5. (niet-benutte winstmogelijkheid) HR 19 april 1978, nr. 18 805, BNB 1978/132. (bouwen van huis en deelname economisch verkeer) HR 10 september 1986, nr. 23 468, BNB 1968/319. (‘handelsbedrijf’ idzv Vpb is beperkt begrip) HR 7 september 1988, nr. 24 965, BNB 1988/296. (IJsbaan arrest)

44

HR 29 september 1999, nr. 34 682, V-N 1999/46.1. (exploitatieoverschot stichting & winstoogmerk) HR 26 januari 2000, nr. 35 043, BNB 2000/213. (normaal actief vermogensbeheer) HR 12 december 2003, nr. 38 124, BNB 2004/265. (onzakelijke borgstelling) HR 28 oktober 2005, nr. 41.071, BNB 2006/80. (verwevenheid van activiteiten) HR 22 juni 2012, nr. 10/03228, BNB 2012/226. (R&B-festival) HvJ EU 7 oktober 1989, C-231/87. (Carpeneto di Piacentino) HvJ EU 3 maart 1994, nr. C-16/93, V-N 1994/1069. (Orgeldraaier Tolsma)

45

9. Naschrift Tijdens het schrijven van de definitieve versie van deze scriptie ben ik wat betreft de inhoudelijke kant op een belangrijk punt ingehaald door de actualiteit. Dit betreft de belastingplicht voor indirecte overheidsondernemingen, als deze overheidsondernemingen naast de noodzakelijke niet-ondernemingswerkzaamheden (zoals bijvoorbeeld het voeren van een administratie) louter objectief vrijgestelde activiteiten verricht (zoals bijvoorbeeld quasiinbesteding of activiteiten in het kader van samenwerkingsverbanden). Gezien dit geen onbelangrijk punt is in mijn scriptie, acht ik het dan ook noodzakelijk om de lezer via dit naschrift op de hoogte te brengen van deze nieuwe ontwikkeling. In het stuk heb ik reeds uitvoerig bepleit dat het noodzakelijk is om voor deze bepaalde overheidsondernemingen de belastingplicht enigszins te verlichten, in het kader van rechtsvormneutraliteit en het zo veel mogelijk verminderen van administratieve lasten. Dit teneinde te voorkomen dat overheden vanwege louter fiscaal-administratieve redenen gestimuleerd worden om activiteiten op bepaalde juridische wijze vorm te geven, wat uiteraard flink afbreuk doet aan de gepoogde neutraliteit van het Wetsvoorstel. Deze verlichte belastingplicht kon naar mijn mening de vorm krijgen van ofwel een subjectieve vrijstelling voor deze feitelijk niet-belastingplichtige indirecte overheidsondernemingen, ofwel de vorm van een zwaar versimpelde aangifteplicht. Inmiddels heeft de Staatssecretaris goedgekeurd dat er gewerkt mag worden met het tweede. 110 Naar aanleiding van Kamervragen van de CDA-fractie in de Eerste Kamer heeft de Staatssecretaris toegezegd dat er kan worden volstaan met een zogenaamde nihil-aangifte indien een rechtspersoon aannemelijk maakt dat deze, naast dus de nietondernemingsactiviteiten, enkel objectief vrijgestelde activiteiten verricht. Deze toezegging juich ik dan ook toe. Hoewel een subjectieve vrijstelling mijn voorkeur verdient gezien er dan nog minder administratieve lasten aanwezig zijn, wordt er ook via deze toezegging aanzienlijk tegemoet gekomen aan de rechtsvormneutraliteit en een vermindering van administratieve kosten en lasten.

110

Nadere Memorie van Antwoord, Kamerstukken I 2014/2015, 34 003, F, p. 10.

46