I. évfolyam 6. szám
2015. augusztus
Tisztelt Olvasó! Ön a Fórum Média Kiadó új szakmai folyóiratát olvassa. Havonta megjelenő elektronikus szaklapunkban megtalálja a közpénzt felhasználó gazdálkodási szerveket érintő speciális változásokat az adózás, a számvitel, a munkaügy és az ellenőrzés területén, amelyeket a jogszabályok közérthető magyarázatával és változásokra vonatkozó aktualitások feldolgozásával valósítunk meg, számos gyakorlati példával és esettanulmánnyal tarkítva. Extra tartalomként minden lapszámhoz szerkeszthető iratmintákat és egyéb segédleteket adunk – a kötelezető szabályzatok tekintetében olyanokat, mint pénzkezelésivagy belsőellenőrzési szabályzatok stb.
SZÁMVITEL -
Számviteli módosulások nemcsak vállalkozások részére
-
A behajtási költségátalányról
ELLENŐRZÉS -
A gazdasági társaságok beszámoló készítési folyamata, tartalma és vizsgálata – különös tekintettel az államháztartásban lévő, alapított saját gazdasági társaságok beszámolási folyamatára III. rész
Előfizetőként Ön jogosult az ingyenes szakmai tanácsadó szolgáltatásunk igénybevételére is. Üdvözlettel: Varga Szabolcs Vezető szerkesztő Az aktuális lapszám szerzői: Szentirmainé Holi Gabriella – a Magyar Könyvvizsgálói Kamara minősített oktatója Horváth Józsefné – a Magyar Okleveles Adószakértők Egyesülete és a Magyar Könyvvizsgálói Kamara minősített oktatója Honlapunkról – www.kozpenz-gazdalkodas.hu – a JOGSZABÁLYFIGYELÉSEN és a KÖTELEZŐ SZABÁLYZATOKON túl további, szerkeszthető segédleteket tölthet le.
1
SZÁMVITEL Számviteli módosulások nemcsak vállalkozások részére
A mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló értékhatára változatlan marad, de a korlátozás bővült: nem készíthet mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámolót a 2013/34/EU európai parlamenti és tanácsi irányelvben meghatározott befektetési vállalkozás és pénzügyi holdingvállalkozás. 2./ EREDMÉNYKIMUTATÁS SZERKEZETI VÁLTOZÁSA
Írta: Horváth Józsefné A Magyar Okleveles Adószakértők Egyesülete és a Magyar Könyvvizsgálói Kamara minősített oktatója Az egyéb bevételek, egyéb ráfordítások tartalma bő-
vül. Minden olyan tétel, amelyet eddig rendkívüli bevételként vettünk számításba, és ami nem kapcsolódik 2015. június 23-án a Parlament elfogadta a szám- részesedéshez, átalakuláshoz, egyéb bevételként kell vitelről szóló 2000. évi C. törvényt, valamint az nyilvántartásba venni. egyes pénzügyi tárgyú törvények módosításáról szóló Az időbeli elhatárolások között szereplő halasztott betörvényjavaslatot, amely jelentős változásokat hoz a vételek vagy halasztott ráfordítások feloldását egyéb magyar számviteli szabályozásban 2016. január 1-i bevételek, és egyéb ráfordításokkal szemben kell feloldani. hatállyal. Ugyanezen elv alapján a térítés nélküli átadásokat, átvételeket, az ajándékba kapott vagy ajándékba adott A változások célja: a 2013/34/EU irányelv átültetése tételeket is egyéb bevételként, illetve egyéb ráfordításként kell nyilvántartani. Változások a következők: A részesedésekhez, az átalakulásokhoz kapcsolódó tételeket, amelyek eddig rendkívüli tételek voltak, a 1./ MEGEMELKEDETT ÉRTÉKHATÁROK: korábbi bruttó érték helyett nettó értéken kell kimutatni. Változnak az egyszerűsített éves beszámoló készítésére vonatkozó értékhatárok. 2016. január 1-jétől Az eredménykimutatásban külön soron kell szereA mérleg-főösszeg 1 200 millió forint peltetni a befektetett pénzügyi eszközök közé tartozó Az éves nettó árbevétel 2 400 millió forint részesedésekkel, értékpapírokkal, adott kölcsönökkel Átlagos létszám 50 fő kapcsolatos tételek eredményét. Korlát: Az eddigi korlátozásokon túl a közérdeklődés- A forgóeszközök között szereplő értékpapírokból szárre számot tartó vállalkozás sem készíthet egyszerűsí- mazó eredményt a pénzügyi műveletek egyéb bevétetett éves beszámolót. lei, egyéb ráfordításai között kell kimutatni. Az új eredménykimutatás sémája (2. sz. melléklet) Változik a konszolidált beszámolót készítők mutatói- már ezt a felépítést tükrözi. nak értékhatára is 2016. január 1-jétől. A mérleg főösszeg forint Az éves nettó árbevétel forint Átlagos létszám
2
6 000 millió Törlésre kerül a rendkívüli tételek megjelenítése az előbbieknek megfelelően. Az eredménykimutatásunk 12 000 millió nem tartalmaz rendkívüli eredményt, szokásos vállalkozási ertedményt, valamint az osztalékfizetés szabályainak a megváltozása miatt megszűnik a mérleg 250 fő szerinti eredmény. Az eredménykimutatás az adózott eredmény levezetését fogja tartalmazni.
Az eredménykimutatás két fajtája az összköltségeljárású és a forgalmi költség eljárású megmarad, azonban az A és B tipusú választás megszűnik, csak egyfajta eredménykimutatás választható. Osztalék elszámolásának változása. A jövőben az osztalékot abban az évben kerül elszámolásra, melyik évben a döntést meghozták, igy az osztalék az előző üzleti év leadózott eredménnyel kiegészített szabad eredménytartalék lesz. Osztalék előleg akkor teljesíthető, ha a 6 hónapnál nem régebbi elfogadott beszámolóban, vagy a közbenső mérlegben az adózott eredménnyel növelt eredménytartalék – az osztalékfizetési korlát szabályainak betartásával – fedezetet nyújt. Az osztalékfizetési korlát még annyiban változik, hogy ha a vállalkozás eredménytartaléka negatív és van tőketartaléka, akkor a pozitív tőketartalékot az üzleti év zárása előtt át kell vezetni a negatív eredménytartalék ellentételezésére. Ebben az esetben a tulajdonosoknak határozatot kell hozni az átvezetés tényéről a mérleg fordulónap előtt. Kivételes nagyságú és előfordulású tételek: A számviteli politikában rögzíteni kell a jelentős tételek meghatározása mellett, hogy mit tekint kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételnek, költségnek, ráfordításnak.
mérleg és eredménykimutatás séma szerinti részletezésnek megfelelően kell bemutatni. Vagyis a 2015. évi beszámolót is „át kell forgatni” az új szabályoknak megfelelően. Megváltozik a mérleg és eredménykimutatás sémája. Új fogalomként bevezetésre kerül a jelentős tulajdoni részesedés és az ide kapcsolódó mérlegsorok külön kerülnek kimutatásra: pl. Tartósan adott kölcsön kapcsolt vállalkozásban, Tartós jelentős tulajdoni részesedés, Adózott eredmény stb. A kiegészítő mellékletben be kell mutatni a számviteli politikában meghatározott kivételes nagyságú vagy előfordulású bevételek, költségek, ráfordítások összegét, azok jellegét. A befektetett pénzügyi eszközök könyv szerinti értékének a valós értéket jelentősen meghaladó összege esetén meg kell indokolni, hogy miért nem számoltak el értékvesztést és be kell mutatni a bizonyítékot arra nézve, hogy legalább a könyv szerinti érték meg fog térülni. Be kell mutatni a bérköltségek és személyi jellegű egyéb kifizetések mellett a bérjárulékokat is állománycsoporti megbontásban. A személyi jellegű tételek közül a foglalkoztatottak átlagos statisztikai állományi létszámát kell bemutatni. Szintén be kell mutatni újdonságként a kiegészítő mellékletben az igénybe vett szolgáltatások jelentős költségtételeit.
Kiegészítő melléklet: Abban az esetben, ha alkalmazzák a piaci értékelést, Az egyszerűsített éves beszámoló kiegészítő mellék- akkor az érintett eszközök leltárának tartalmaznia kell letének adattartalma csökken, azonban konkrétan a bekerülési érték alapján számított könyv szerinti rögzíti a törvény a közzététel információtartalmát. nettó és a piaci értéket, továbbá a kiegészítő mellékKibővül a megemelkedett értékhatár alapján készülő letben be kell mutatnia az értékhelyesbítés alakulását éves beszámolók kiegészítő mellékletének és az üzleti Fontos! A kiegészítő mellékletben szereplő, a mérlegjelentés adattartalma. A változások csak a 2016. január 1-jétől kezdődő be- hez és az eredménykimutatáshoz kapcsolódó adatoszámolókra érvényesek, de nagyon fontos kiemelni, kat, magyarázatokat abban a sorrendben kell bemuhogy az összehasonlíthatóság biztosítása érdekében tatni, ahogyan a tételek a mérlegben és az eredmény a 2016. évben induló üzleti évről készített beszámo- kimutatásban szerepelnek. lóban az előző üzleti év adataként a megelőző üzleti év beszámolójának mérlegfordulónapi adatait az új
3
Üzleti vagy cégérték: 2016. évtől a pozitív vagy negatív cégértéket csak akkor lehet kimutatni, ha a megvásárolt társaságért, üzletágért, telephelyért, üzlethálózatért fizetett ellenérték magasabb vagy alacsonyabb, mint a tételesen állományba vett egyes eszközök piaci értékének a tételesen állományba vett, átvállalt kötelezettségek értékével csökkentett értéke. Jövő évtől diktált értékcsökkenési szabály vonatkozik a nyilvántartott üzleti vagy cégértékre, amennyiben azok hasznos élettartamát nem lehet megbecsülni. Az üzleti vagy cégértéket legalább 5, de legfeljebb 10 év alatt lehet leírni, és az üzleti vagy cégértékkel összefüggésben elszámolt terven felüli értékcsökkenés akkor sem írható vissza, ha az elszámolásának okai többé már nem állnak fenn. Megszűnik a korlátlan hasznos élettartam az üzleti vagy cégértékre. Új jelentés a kormányok részére fizetett összegekről: Kik az alanyai: A nyersanyag-kitermelő iparágban működő vagy a természetes erdők fakitermelésével foglalkozó vállalkozó évente a kormányok részére fizetett összegekről szóló jelentést készít, ha a) két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő három mutatóérték közül bármelyik kettő meghaladja az alábbi határértéket: aa) a mérlegfőösszeg a 6 000 millió forintot, ab) az éves nettó árbevétel a 12 000 millió forintot, ac) az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 250 főt, vagy b) közérdeklődésre számot tartó gazdálkodónak minősül.
európai parlamenti és tanácsi irányelv 41. cikk 5.]: ba) termelési jogosultságok; bb) a társasági bevételt, termelést és nyereséget terhelő adók, kivéve a fogyasztást terhelő adókat, mint például a hozzáadottérték-adó, a személyi jövedelemadó és a forgalmi adók; bc) jogdíjak; bd) osztalékok; be) termelés megindítási, felfedezési és termelési bónuszok; bf ) licencdíjak, bérleti díjak, bejegyzési díjak és a licencekért és/vagy koncessziókért fizetett egyéb ellenérték; bg) infrastruktúra-fejlesztési célú összegek; valamint c) a konkrét projekthez rendelt fizetett összegek esetén a típusonként fizetett teljes összeg minden egyes projektre vonatkozóan, valamint az egyes projektekkel kapcsolatban fizetett összegeket összesen. Ha a vállalkozás egészére vonatkozó kötelezettségek alapján fizetett a vállalkozó, a projektszintű jelentés helyett a vállalkozás egészére vonatkozó jelentést készíthet. A természetben adott juttatás esetén az érték meghatározásához alkalmazott módszert a kormányok részére fizetett összegekről szóló jelentésben külön be kell mutatni. Mentesülhet a jelentés készítése alól ha a vállalkozó Eu valamely tagállama alá tartozó anyagvállalat öszszevont jelentést készít a kormányok részére fizetett összegekről. Összevont jelentést az az anyavállalat készít, amelynek bármely leányvállalata a megjelölt iparágban tevékenykedik. Nem mentesíthető, ha bármely leányvállalata közérdeklődésre számot tartó vállalkozás.
Jelentés tartalma: Könyvvizsgálat: A tevékenységéhez kapcsolódóan pénzben vagy természetben kifizetett összeg: a) az egyes kormányok részére fizetett összegeket összesen; b) az egyes kormányok részére fizetett összegeknek a következő típusonkénti teljes összegét [2013/34/EU
4
Kötelező a könyvvizsgálat - mutatószámoktól függetlenül - a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók esetében. A könyvvizsgálónak nyilatkoznia kell arra vonatkozóan, hogy tudomására jutott-e bármely lényegesnek
tekinthető hibás közlés az üzleti jelentésben, illetve az összevont (konszolidált) üzleti jelentésben; ha igen, akkor a szóban forgó hibás közlés milyen jellegű. A könyvvizsgáló jelentésének tartalmaznia kell a könyvvizsgáló véleményét a tőzsdei kibocsátók vezetősége üzleti jelentése részeként készített vállalatirányítási nyilatkozatról, különösen a belső ellenőrzés és kockázatkezelés beszámolót alátámasztó rendszereiről; illetve a könyvvizsgáló nyilatkozatát arról, hogy rendelkezésére bocsátották-e a jelentős részesedéssel rendelkező befektetők, és a különleges irányítási jogokat birtokló tulajdonosok adatait, valamint a szavazati jogok bármely korlátozásával, a vezető tisztségviselők kinevezésével és elmozdításával, hatáskörével kapcsolatos információkat.
A behajtási költségátalányról
les a jogosultnak a követelése behajtásával kapcsolatos költségei fedezésére negyven eurónak megfelelő, a Magyar Nemzeti Bank késedelmi kamatfizetési kötelezettség kezdőnapján érvényes hivatalos deviza-középárfolyama alapján meghatározott forintösszeget megfizetni. E kötelezettség teljesítése nem mentesít a késedelem egyéb jogkövetkezményei alól; a kártérítésbe azonban a behajtási költségátalány összege beszámít. A behajtási költségátalányt kizáró, vagy azt negyven eurónál alacsonyabb összegben meghatározó szerződési kikötés semmis. Mit jelent ez a gyakorlatban? Segítséget kaptunk az alkalmazás tekintetében, mert egy KIM állásfoglalás és egy 2014. 08. 07-én megjelent NAV állásfoglalás (NAV Ügyfélkapcsolati és Tájékoztatási Főosztály 3158844034) rendelkezésre áll az értelmezéshez.
A Közigazgatási és Igazságügyi Minisztérium (KIM) szerint nem minden esetben kötelező a késedelmesen Írta: Szentirmainé Holi Gabriella fizető partnereknek késedelmi kamatot és a 40 euróMagyar Könyvvizsgálói Kamara minősített oktatója nak megfelelő behajtási költségátalányt is felszámítani. A lemondásnak mint tartozáselengedésnek a hatályos Ptk. alapján nincs akadálya. Az 1959. évi Ptk. szabályai között is szerepelt 2013. július 1-jétől az uniós irányelvi szabályozás átvétele és Az irányelvi előírások alapján a behajtási költségátalányt a 2013. évi V. törvény a Polgári Törvénykönyvről át- nem lehet kizárni, akkor is követelhető, ha a jogosultnak vette a szabályokat. egyébként semmilyen behajtási költsége nem merült fel. A késedelmi kamat a magyar jogi rendszerben objekA Ptk. 2014. március 15-én lépett hatályba. A Pol- tív, kimentéstől független jogintézmény, így a behajtágári Törvénykönyvről szóló 1959. évi IV. törvény si költségátalánynak is annak kellett lennie az irányelv (régi Ptk.) 2014. március 14-ig hatályos 301/A. § (3) alapján. bekezdése a 2013. évi V. törvénnyel azonos módon szabályozza a behajtási költségátalány jogintézményét, A behajtási költségátalány jellemzője, hogy ezért annak kezelésére a 2014. március 15-ét megelőző ügyletek vonatkozásában a fentiekben foglaltak az • annak összege a késedelembe esés napjától esedékeirányadóak. sen külön erre vonatkozó fizetési felszólítás hiányában is megilleti a hitelezőt; Miről is szól a szabályozás pontosan? • annak összege független attól, hogy a kötelezettnek milyen mértékű pénztartozás késedelmes megfizeté6:155 § (2) Ha vállalkozások közötti szerződés esetén se után kell azt megfizetnie és attól is, hogy a késea kötelezett, szerződő hatóságnak szerződő hatóságnak delembe esés mikor történt, illetve mekkora időtarnem minősülő vállalkozással kötött szerződése esetén tamot jelent (egy, harminc vagy ötven napot stb.); a szerződő hatóság fizetési késedelembe esik, köte-
5
• késedelmenként, és nem számlánként – bár optimális esetben e kettő egybeesik – követelhető az adóstól; ha pedig egy szerződésben a felek részletfizetésben állapodtak meg, akkor a költségátalány annyi részlet után érvényesíthető, amennyi részlet megfizetésével az adós késedelembe esett; • abban az esetben is követelhető, ha a jogosultnak tételesen kimutatható behajtási költsége nem keletkezett; • attól függetlenül is érvényesíthető, hogy a kötelezett felróhatóan esett-e késedelembe, illetve a késedelmét kimentette-e, vagy sem; • a szerződésben – a késedelmes fizetést megelőzően – elengedni, kizárni nem lehet; • 40 eurónál magasabb összegben is érvényesen meghatározható; • a késedelmi kamat összegén felül érvényesíthető. a) a behajtási költségátalány a kötelezetti oldalon • A kötelezett a fizetett, illetve a mérlegkészítés időpontjáig ismertté vált, elszámolt, fizetendő, a mérlegfordulónap előtti időszakhoz kapcsolódó behajtási költségátalányt a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: Szt.) 81. § (2) bekezdés b) pontja alapján egyéb ráfordításként számolja el. b) a behajtási költségátalány a jogosulti oldalon • A jogosult (hitelező) oldalán a behajtási költségátalány számviteli elszámolása a következő. A jogosult a tárgyévhez vagy a tárgyévet megelőző üzleti év(ek)hez kapcsolódó és a mérlegkészítés időpontjáig pénzügyileg rendezett behajtási költségátalány összegét – az Szt. 77. § (2) bekezdés b) pontja alapján – az egyéb bevételek között számolja el. Ebből következően – az óvatosság elvét szem előtt tartva – a jogosult csak akkor köteles a behajtási költségátalány összegét a könyveiben feltüntetni, ha az hozzá ténylegesen befolyt. A társasági adóról és az osztalékadóról szóló 1996. évi LXXXI. törvény (a továbbiakban: Tao. tv.) szerinti adóalapot pedig csak a ténylegesen befolyt behajtási költségátalány képez a jogosult oldalán. c) lemondás a behajtási költségátalány összegéről • A Ptk. 6:155. § (2) bekezdése alapján a felek közti megállapodásban a behajtási költségátalány kizárása, vagy negyven eurónál alacsonyabb összegben
6
történő meghatározása semmis, ez azonban nem jelenti azt, hogy a jogosult a költségátalány iránti igényéről a későbbiekben nem mondhat le, azt nem engedheti el, illetve a Ptk. 6:46. §-ában rögzített elszámolási sorrendet nem változtathatja meg (amelynek módosítása tartalmilag szintén azzal a következménnyel járhat, hogy a költségátalány öszszegét elengedi). d) elszámolási sorrend • A Ptk. 6:46. § szerint „ha a pénztartozás teljesítéseként fizetett összeg az egész tartozás kiegyenlítésére nem elegendő, azt – ha a jogosult eltérően nem rendelkezett, és egyértelmű szándéka sem ismerhető fel – elsősorban a költségekre, majd a kamatokra és végül a főtartozásra kell elszámolni”. A Ptk. alkalmazásában a behajtási költségátalány ugyan sui generis jogcím, de természete szerint a költség fogalma alá sorolható, annak jogi sorsát osztja. A Ptk.-ban rögzített elszámolási sorrend megengedő szabály, attól a jogosult eltérhet, illetve az ő kifejezett eltérése hiányában is az ő felismerhető szándéka az, amely a sorrendiség szempontjából kiindulópontot jelent. • Amennyiben a jogosult a Ptk. 6:46. §-ában rögzített diszpozitív elszámolási sorrendtől eltér, és a pénztartozást nem minden Ptk. szerinti jogcímen érvényesíti (pl. csak a főtartozás, illetve az ügyleti és a késedelmi kamat összegét kéri be a kötelezettől, a behajtási költségátalány összegét nem, és előbbi öszszegek beérkezése esetén tájékoztatja a kötelezettet, hogy további követelése vele szemben nincs), a kötelezett – az Szt. 86. § (3) bekezdés h) pontja alapján – a véglegesen nem érvényesített behajtási költségátalány összegét (ha ahhoz beszerzett eszköz nem kapcsolódik) rendkívüli bevételként mutatja ki. A költségvetési szervek hogyan alkalmazzák szerződéses kapcsolataikban a behajtási költségátalány szabályait? A Ptk. 6:155. § rendelkezik a fizetési késedelemhez kapcsolódó jogkövetkezményekről. A Ptk. értelmező rendelkezései szerint szerződő hatóságnak minősül a közbeszerzésekről szóló 2011. évi
CVIII. törvény szerinti ajánlatkérő. Ide tartoznak a minisztériumok, a központosított közbeszerzés során ajánlatkérésre feljogosított szervezetek, az állam, a helyi önkormányzat és minden költségvetési szerv, a közalapítvány, a helyi és országos nemzetiségi önkormányzat, a helyi önkormányzatok társulása, a helyi önkormányzat által a helyben központosított közbeszerzés keretében, valamint több helyi önkormányzat, illetve a közös hivatalhoz tartozó települések központosított közbeszerzési rendszere keretében ajánlatkérésre kizárólagosan feljogosított szervezet, a területfejlesztési önkormányzati társulás, a térségi fejlesztési tanács. A Nemzetgazdasági Minisztérium 2015. június 2-án válaszolt a Magyar Könyvvizsgálói Kamara kérdésére, amely a behajtási költségátalány államháztartási alkalmazásról tett fel kérdést. Ennek alapján a megállapított és esedékes –vagyis a nyilvántartásokban kimutatott – behajtási költségátalány összegét az Áhsz. 1 § (1) 9. pontja alapján végleges kötelezettségvállalásként, más fizetési kötelezettségként kell kimutatni a könyvekben és a mérlegben a kötelezettségek között kell megjeleníteni. Az Áhsz. 15. sz. melléklete alapján a K355 Egyéb dologi kiadások rovathoz kapcsolódó nyilvántartási számlákon kell a költségvetési számvitelben szerepeltetni, míg a pénzügyi számvitel a 8434 Más különféle egyéb tárordítások könyvviteli számlán szerepelteti a könyvekben. A kontírozás a következő:
kötelezettséget az elengedett tartozások elszámolásának szabályai alapjáén kell könyvelni. Kötelezettségvállalás, más fizetési kötelezettség elengedése a költségvetési számvitel szerint T05(2) - K0022 Kötelezettség elengedése a pénzügyi számvitel szerint T42 - K9423 Időbeli elhatárolás, ha a kötelezettség az annak terhére beszerzett eszközökhöz kapcsolódik, legfeljebb a kapcsolódó eszközök nyilvántartás szerinti értékében a pénzügyi számvitel szerint (az Szt. 45. § (1) bekezdés b) pontja szerint) T9423 - K443 A Polgári Törvénykönyv alkalmazásához kapcsolódó 2013. évi CLXXVII. törvény 53 §-át egészítették ki a következők szerint: 53/B. § Vállalkozások közötti szerződésből, illetve szerződő hatóságnak szerződő hatóságnak nem minősülő vállalkozással kötött szerződéséből eredő fizetési késedelem esetén a behajtási költségátalány megfizetésére - a Ptk. hatálybalépését megelőzően kötött szerződések tekintetében is - a Ptk. rendelkezéseit kell alkalmazni, így a kötelezett, illetve a szerződő hatóság a behajtási költségátalány megfizetésére nem köteles, ha az erre irányuló igény érvényesítése során a késedelmét kimenti. Ennek gyakorlati alkalmazására még nincs tapasztalat.
Költségvetési számvitel végleges kötelezettségvállalás, más fizetési kötelezettség T 0022 – K 053552 kiadás elszámolása T 053553 – K 003 Pénzügyi számvitel kötelezettség T 8434 – K 4213 teljesítés T 4213 – K 31-33 Amennyiben a jogosult vállalkozás utólag kifejezett nyilatkozattal lemond a behajtási költségátalányról, a
7
ELLENŐRZÉS A gazdasági társaságok beszámoló készítési folyamata, tartalma és vizsgálata – különös tekintettel az államháztartásban lévő, alapított saját gazdasági társaságok beszámolási folyamatára III. rész
Írta: Szentirmainé Holi Gabriella Magyar Könyvvizsgálói Kamara minősített oktatója A cikksorozat arra vállalkozik, hogy segítséget nyújtson az államháztartásban lévő, alapított gazdasági társaságok beszámolóinak ellenőrzéséhez és elemzéséhez. A harmadik részben áttekintjük a mérlegben szerplő tételeket, amelyeket a tulajdonos államháztartási szervezetnek különösképpen figyelni, ellenőrizni és elemezni kell. Az előző részben bemutatott példán keresztül nézzük meg a mérleg és eredménykimutatás tételeit! Elméletben áttekintettük az egyes sorok tartalmát. A tulajdonos államháztartási szervezetnek a következő egyezőségeket meg kell nézni: 1.
2.
3.
4.
5.
a lekötött tartalékra és az eredménykimutatásban szereplő mérleg szerinti eredményre? 6. a saját tőke leltározása mindig egyeztetéssel történik, elkészült-e erre vonatkozóan a leltár? 7. a főkönyvi kivonatban szereplő idegen források (céltartalékok, kötelezettségek, passzív időbeli elhatárolások) mérlegértéke megegyezik-e a mérleg forrás oldalán megjelenő értékekkel? 8. a források alátámasztására elkészül-e a leltári alátámasztás? 9. vevő és szállítói folyószámla-egyeztetések készültek-e, azok bizonylatai alátámasztják-e a mérlegben megjelenő értéket? 10. adófolyószámlával megtörtént-e az egyeztetés, biztosított-e az adónemek tekintetében az egyezőség? 11. részletesen ellenőrizhetők-e és áttekinthetők-e az aktív és passzív időbeli elhatárolások? 12. a pénzeszközök alátámasztása banki kivonattal, banki igazolással és pénztárjelentéssel biztosított-e? 13. az eszközök és források egyezősége biztosított-e?
A fenti kérdések áttekintése és egyeztetése után van még egy fontos tétel, amelyre figyelmet kell fordítani. Ez a saját tőke és azon belül a tőkeelemek összege, előjele, változásai. A leggyakoribb eset, hogy a vállalkozások veszteségei miatt az alapítónak pótbefizetési kötelezettségei, jegyzett tőkeemelési kötelezettségei keleta főkönyvi kivonatban szereplő befektetett eszkökeznek. Ezt el lehet kerülni megfelelő odafigyeléssel, zök mérlegértéke megegyezik-e a mérlegben ezen tulajdonosi ellenőrzéssel. Azonban, ha mégis előáll a a soron megjelenő értékkel? veszteség miatti rendezési kötelezettsége a tulajdonosa mérleg alátámasztására elkészült-e a leltári alátának, alapítónak, a következőket kell tudni: masztás (hogy a leltár ténylege leltárfelvétel alapA polgári törvénykönyv 3. könyv XIII. címe szabáján, vagy egyeztetéssel készült, arról a szervezet lellyozza a korlátolt felelősségű társaságok pótbefizetési tározási és leltárkészítési szabályzata rendelkezik)? eseteit. a főkönyvi kivonatban szereplő forgóeszközök mérlegértéke megegyezik-e a mérlegben ezen a so3:183. § [A pótbefizetés] ron megjelenő értékkel? (1) Ha a társasági szerződés feljogosítja a taggyűlést a mérleg alátámasztására elkészült-e a leltári alátáarra, hogy a veszteségek fedezésére pótbefizetési masztás (hogy a leltár ténylege leltárfelvétel alapkötelezettséget írjon elő a tagok számára, meg kell ján, vagy egyeztetéssel készült, arról a szervezet lelhatározni azt a legmagasabb összeget, amelynek tározási és leltárkészítési szabályzata rendelkezik)? befizetésére a tag kötelezhető, továbbá a pótbefizea főkönyvi kivonatban szereplő saját tőke mérlegtés elrendelhetőségének gyakoriságát. értéke megegyezik-e a mérleg forrás oldalán ezen (2) A pótbefizetés teljesítésének módját, ütemezését a soron megjelenő értékkel, különös tekintettel és teljesítésének határidejét a pótbefizetés elrendea Cégbíróságon nyilvántartott jegyzett tőke öszléséről szóló taggyűlési határozatban kell meghaszegére, a tőketartalékra, az eredménytartalékra,
8
tározni. A pótbefizetés összege a tag törzsbetétjét nem növeli. A pótbefizetés a nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásokkal szemben érvényesülő követelményeknek megfelelő nem pénzbeli szolgáltatás útján is teljesíthető. (3) A pótbefizetési kötelezettséget a törzsbetétek arányában kell meghatározni és teljesíteni. (4) A pótbefizetés késedelmes teljesítése vagy teljesítésének elmulasztása esetén a tag vagyoni hozzájárulásának nemteljesítésére vonatkozó rendelkezéseket kell megfelelően alkalmazni. (5) A veszteség pótlásához nem szükséges pótbefizetéseket a visszafizetés időpontjában a tagjegyzékben szereplő tagok részére vissza kell fizetni. A visszafizetésre a törzsbetétek teljes befizetése után kerülhet sor. A saját üzletrészre jutó pótbefizetést nem kell visszafizetni.
A mutató elfogadott mértéke függ a tevékenység jellegétől, tőkeigényességétől. Mindenképpen kedvező és pozitívnak tekinthető, ha a vállalkozás saját tőkéje az eredménytermelő képességéből növekszik.
A számviteli törvény oldaláról az eredménytartalék változást kell könyvelni a következők szerint: a gazdasági társaság tulajdonosánál (tagjánál) a gazdasági társaság veszteségének fedezetére teljesített – törvényi előíráson alapuló – pótbefizetés összegét a pénzmozgással, az eszközmozgással egyidejűleg.
A mutató a céltartalékok arányának alakulását jelzi a mérlegfőösszeghez viszonyítva. A következő év várható veszteségeire képzett céltartalék, valamint a várható kötelezettségekre képzett céltartalékok összege határozza meg a mutatószám alakulását, változását.
Kötelezettségek részaránya A mutató a rendelkezésre álló forrásokon belül az idegen források arányait számszerűsíti (mutatószám = kötelezettségek / mérlegfőösszeg). Mivel a beszámolóban megkülönböztetünk hosszú és rövid lejáratú kötelezettségeket, ezért célszerű ezekre elvégezni a számításokat. A kötelezettségek részarányának állandósága vagy növekedése az elemzések középpontjában kell, hogy legyen. Céltartalékok aránya
Befektetett eszközök fedezettsége A mutató azt fejezi ki, hogy a vállalkozás a tartósan lekötött, vagyis éven túli befektetett eszközeit milyen A vagyoni helyzet vizsgálata mértékben tudja a tartósan rendelkezésére álló forrásokkal finanszírozni [Mutatószám = (saját tőke + hoszA vagyoni helyzet vizsgálata a tulajdonos részéről a szú lejáratú kötelezettségek) / befektetett eszközök]. mérlegben kimutatott eszközök és források egyes téte- Általános elvárás a mutató 100 százalék közeli vagy leinek nagyságát, egymáshoz mért viszonyát fejezi ki. azt meghaladó értéke. Amennyiben a vállalkozás nem Ennek során vizsgálni lehet és kell a mutatószámok tudja teljesíteni ezt a követelményt, akkor a befekteváltozását, a vagyon, és a tőkestruktúra, az eszközök és tett eszközeit rövid lejáratú forrásokból kell finanszíazok forrásainak alakulását. A vagyoni helyzet értéke- rozni. Ez likviditási problémákat idéz elő, és a vállallésére sokféle nemzetközileg is elfogadott mutatószám kozás tőkével való ellátottságának hiányát is jelezheti. áll rendelkezésre. Ezek közül a leggyakrabban alkal- Ilyenkor szükséges tulajdonosi beavatkozás például a mazott tőkeszerkezeti mutatók a következők: jegyzett tőke emelése. Tőkeerősség (tőkeellátottság) A tőkeerősség (mutatószám = saját tőke / mérlegfőöszszeg) azt fejezi ki, hogy az összes forráson belül mekkora arányt képvisel a saját tőke. Kedvezőnek tekintjük a mutató növekedését.
9
A pénzügyi helyzet elemzése A pénzügyi helyzet alakulásának átfogó elemzésére alapvetően a likviditási mutatók és az adósságállományra vonatkozó mutatók alkalmazhatók. Likviditási mutató A likviditási helyzet értékelése a likvid, vagyis az egy éven belül pénzzé tehető eszközök és a rövid lejáratú, éven belül esedékessé váló kötelezettségek az összehasonlítása. A leggyakrabban alkalmazott likviditási mutató a forgóeszközök teljes, összes értékét viszonyítja a rövid lejáratú kötelezettségek állományához. A vállalkozás általában akkor minősül fizetőképesnek, ha a mutató értéke meghaladja az egyet. Minél magasabb a mutató értéke, annál stabilabbnak, kiegyensúlyozottabbnak ítélhető a vállalkozás. A jelenlegi gyakorlatnak megfelelően a mutatószám elfogadható értéke 1,3 felett van. Likviditási gyorsráta
kulása minden egyes vállalkozásnál annak speciális gazdálkodási helyzetét is tükrözi. Ha például a beruházás megtérülése az elvárt időn belül megvalósul, a magas adósságállomány nem tekinthető negatív jelenségnek. Az adósságállomány aránya mellett számítható még a saját tőke aránya mutatószám [saját tőke / (adósságállomány + saját tőke)] és az adósságállomány fedezettsége mutató is (saját tőke / adósságállomány). Adósságszolgálati fedezet Az előző mutatók mellett hasznos mutatószáma a pénzügyi helyzet értékelésének az adósságszolgálati fedezet mutató [(mérleg szerinti eredmény + értékcsökkenési leírás) / hosszú lejáratú kötelezettségek esedékes törlesztő részlete]. A mutató biztonságos mértéke 1,3 vagy e feletti érték. A viszonyítás eredménye azt jelzi, hogy a vállalkozás a következő gazdasági évben esedékes adósságszolgálata fedezett-e az erre fordítható forrásokból. A mutató biztonságos mérték alatti szintje előre jelezheti a vállalkozás likviditási nehézségeit.
A hazai gyakorlatban a pénzügyi elemzések során számítják a likviditási mutató korrigált változatát is, amelynek elvárt értéke minimálisan az egy körül mo- A mutató számításánál érdemes figyelembe venni a zog. A mutatószám tartalma: a forgóeszközök értéke hosszú lejáratú kötelezettségek és az esedékes törlesztő részletek kamatait is, tekintettel arra, hogy az adóssága készletek nélkül és a rövid lejáratú kötelezettségek. szolgálat általánosan értelmezett formája a törlesztő rész mellett tartalmazza a kamatfizetési kötelezettség Az adósságállomány aránya összegét is. Az adósságállomány kifejezés a hazai gyakorlatnak megfelelően általában az egy évet meghaladó hosszú lejáratú kötelezettségek értékét jelenti. A vállalkozás pénzügyi helyzetét és egyben hosszú lejáratú forrásszerkezetét mutatja be mint a hosszú lejáratú idegen forrás és az összes tartós forrás viszonyának elemzése. Az összes tartós forrás a vállalkozás saját tőkéjének és adósságállományának összege. Mutatószám = adósságállomány / adósságállomány + saját tőke összege. A mutatószám optimális szintjét nem lehet egyértelműen meghatározni, hiszen az adósságállomány ala-
10
A számításnál – különösen a jövőre vonatkozóan – az adózott eredmény kategóriája is alkalmazható a mérleg szerinti eredmény helyett. Ilyenkor a számítás eredményének értékelésekor figyelembe vehető, hogy a vállalkozás kötelezettségei teljesítése mellett képes-e osztalékfizetésre is.
A jövedelmezőség vizsgálata
a vizsgált időszakban. Ennek megfelelően számításuk úgy történik, hogy az egyes eredménykategóriák öszA vállalkozási tevékenység jövedelmezőségének elem- szegét kell viszonyítani a saját tőke nagyságához. zéséhez a mérleg adatai mellett elsősorban a beszámoA mutatók alakulása akkor mondható kedvezőnek, ló eredménykimutatására van szükség. ha értékük folyamatosan növekszik. A különféle eredA jövedelmezőséget alapvetően az egyes eredmény- ménykategóriákból számított mutatók egymáshoz vikategóriák segítségével fejezzük ki. A jövedelmezőség szonyított változása pedig azt mutatja meg, hogy a válelemzése az eredménykimutatásban szereplő egyes lalkozás mely gazdálkodási területe milyen mértékben eredménykategóriák valamilyen vetítési alaphoz tör- jövedelmező (a vállalkozás főtevékenysége, pénzügyi ténő viszonyítását jelenti. Vetítési alapként figyelembe műveletek eredményhatása, rendkívüli események). vehetőek bevételi adatok (pl. értékesítés nettó árbevétele), saját tőke adatok vagy erőforrásadatok (pl. lekötött eszközérték, átlagos statisztikai létszám, eladott áruk beszerzési értéke). A jövedelmezőség elemzése elsősorban a jövedelmezőségi mutatók időbeli, illetve más vállalkozások, ágazati átlagok adataival történő összehasonlítását jelenti.
Ennek megfelelően a következő tőkearányos jövedelmezőségi mutatók képezhetők: - üzemi (üzleti) tevékenység eredménye / saját tőke, - szokásos vállalkozási eredmény/saját tőke, - adózás előtti eredmény/saját tőke, - adózott eredmény/saját tőke, - mérleg szerinti eredmény/saját tőke.
Árbevétel arányos jövedelmezőségi mutatók
A fentiek közül a nemzetközi gyakorlat alapján kiA mutatók azt fejezik ki, hogy az árbevételnek, illetve emelt jelentőségű a saját tőke arányos adózott eredbevételeknek hány százaléka marad meg a vállalko- mény mutató, a ROE (return of equity) mutató. zásnál eredményként. A mutatószámnál a növekedés Tartalma szerint megmutatja az adott vállalkozás osztalékfizetési képességét, vagy a tulajdonosi, befektetői tekinthető kedvező jelenségnek. Ennek megfelelően a következő árbevétel arányos jö- döntéshez kapcsolódóan a lehetséges maximális tőkegyarapodásról ad információt. vedelmezőségi mutatók képezhetők: - átlagos fedezeti hányad (fedezeti összeg/értékesítés nettó árbevétele), - árbevétel arányos üzemi eredmény [üzemi tevékenység eredménye / (értékesítés nettó árbevétele + egyéb bevételek)], - árbevétel arányos szokásos vállalkozási eredmény [szokásos vállalkozási eredmény / (értékesítés nettó árbevétele + egyéb bevételek + pénzügyi műveletek bevételei)], - árbevétel arányos adózás előtti eredmény (adózás előtti eredmény / összes árbevétel és bevétel).
Erőforrás-arányos jövedelmezőségi mutatók Az erőforrás-arányos jövedelmezőségi mutatók közé tartoznak az élőmunka felhasználásának, illetve a tevékenység végzéséhez lekötött eszközök felhasználásának jövedelmezőségét kifejező mutatószámok. Élőmunka-arányos jövedelmezőségi mutatók
Az élőmunka-arányos jövedelmezőségi mutatók az egyes eredménykategóriák viszonyítását tartalmazzák az emberi erőforrás felhasználásának kifejezéseként alkalmazandó átlagos állományi létszámhoz (létszámTőkearányos jövedelmezőségi mutatók arányos jövedelmezőség). Az emberi erőforrás felhaszEzek a mutatók a különböző eredménykategóriák nálását a létszám helyett a bérköltség vagy a személyi szerint azt fejezik ki, hogy a saját tőke egy egységével jellegű ráfordítások értéke adott időszaki nagyságával mekkora jövedelmet (eredményt) ért el a vállalkozás is kifejezhető (bérarányos jövedelmezőség).
11
A mutatók azt fejezik ki, hogy egy fő, illetve 100 Ft bérköltség milyen nagyságú eredményt hozott létre. Ebből adódóan a mutatók növekedése kedvező a vállalkozás számára. Kiemelt jelentősége van a térbeli összehasonlításnak, azaz más, hasonló profilú vállalkozások megfelelő adataihoz történő viszonyításnak. Eszközarányos jövedelmezőségi mutatók Az eszközarányos jövedelmezőségi mutatók alapvetően azt fejezik ki, hogy a tevékenység végzése érdekében lekötött egyes eszközcsoportok milyen mértékben járultak hozzá a vállalkozási jövedelem (eredmény) képződéséhez.
Ennek megfelelően a következő eszközarányos jövedelmezőségi mutatók számíthatók: - üzemi (üzleti) tevékenység eredménye / (immateriális javak nettó értéke + tárgyi eszközök nettó értéke), - üzemi (üzleti) tevékenység eredménye/készletek, - üzemi (üzleti) tevékenység eredménye / (immateriális javak nettó értéke + tárgyi eszközök nettó értéke + készletek), - adózás előtti eredmény/(befektetett eszközök + készletek), - adózás előtti eredmény/eszközök összesen.
Közpénz-gazdálkodási tanácsadó I. évfolyam, negyedik szám, 2015. május Kiadja a Fórum Média Kiadó Kft. 1139 Budapest. Váci út. 91. Tel.: 273-2090 Fax: 468-2917 Felelős kiadó: Győrfi Nóra, ügyvezető igazgató Szerkesztő: Varga Szabolcs Előfizethető a kiadónál. Hirdetések felvétele: 273-2090, 273-2099 Fax: 468-2917 E-mail:
[email protected] Internet: www.forum-media.hu Grafikai kivitelezés: Prime Rate Kft. ISSN: 2416-1527
12
