VII. évfolyam 2. szám, 2016. február
A megszerzett tudás és a gyakorlat összhangja
TARTALOM 3 Dr. Csátaljay Zsuzsanna Az elszámolási (fizetési) időszak meghatározása az időszaki elszámolású ügyleteknél | Az elszámolási (fizetéssel érintett) időszak fogalma | Az 1 éves és az 1 hónapos korlát
9 Dr. Pályi Zoltán Az árfolyam-különbözet adózási és számviteli kezelése, valamint a vonatkozó éves zárlati teendők | Áfaárfolyam-különbözet | Az árfolyam meghatározása | Az adó alapjának forintban történő megállapítása | Könyvelési lépések az áfaárfolyam elszámolásával kapcsolatban | Évvégi devizaátértékelési teendők
14 Bonácz Zsolt Egyenes vagy fordított adózás? | A gazdasági esemény minősítésének szempontjai | A Kúria Kfv.I.35.410/2015 számú ítélete és annak értékelése Generálkivitelezés útján létesített lakóingatlan áfája | Az 5%-os adókulcs alá tartozó lakóingatlanok köre | A generálkivitelezés adójogi megítélése | Hatályba léptető rendelkezés alkalmazása termékértékesítésnek minősülő generálkivitelezés esetén | 5%-os adókulccsal adózó generálkivitelezés
Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása
Belföldi és nemzetközi ügyletek ÁFA-ja és számlázása
KI EM EL T
KÉ PZ ÉS
ÁFA + SZÁMLÁZÁS 2016
Idēpont: 2016. március 8–9., kedd–szerda, 09.30–16.50; regisztráció 8.30-tól
Helyszín: MOHA Ház %XGaSest, *izella út 42–44.)
EOēadó: Dr. Csátaljay Zsuzsanna £IDV]DN«UWēDGµV]DN«UWēMRJ£V] .¸Q\YHOēN 8 – 8 kredit Y£OODONV]DNP£UF NUHGLWQHPV]£PYLWHOLP£UF NUHGLWQHPV]£PYLWHOLW«PDN¸U $GµWDQ£FVDGµN RNO DGµV]DN«UWēN 15 kredit P£UF NUHGLWP£UF NUHGLW .¸Q\YYL]VJ£OµN 2 kredit P£UF NUHGLWP£UF NUHGLW MDQX£U WēO WHOMHVHQ £WDODNXOWDN D] LGēV]DNL HOV]£PRO£V¼ IRO\DPDWRVDQ WHOMHV¯WHWW ¾J\OHWHN számlázási és áfa-szabályai, minden ÁFA tv. 58. § hatálya alá tartozó termékértékesítésre és V]ROJ£OWDW£VQ\¼MW£VUDEHYH]HWW«ND]¼MV]DE£O\R]£VW7RY£EELY£OWR]£VRN HOēOHJV]DE£O\DLWHOMHV¯W«VLLGēSRQW IRUG¯WRWW DGµ]£V V]£PO£]µ SURJUDPPDO NDSFVRODWRV Y£OWR]£VRN £IDHOOHQēU]«V LQJ\HQHV ¾J\OHWHN £UHQJHGP«Q\HN ¼M V]£PO£]£VL UHQGV]HU DGµOHYRQ£VL MRJ V]£PODNRUUHNFLµ VWE 0HJK¯YMXN QW D QDSRV N¾O¸QN¾O¸QQDSUDLVOHKHWMHOHQWNH]QL NRQIHUHQFL£UD
5«V]Y«WHOLG¯Ma.¸Q\YHOēN/DSMDelēȴ]HWēLQek már 15.625 )W-tól*
$]¸VVzeg k«WYaJ\W¸bb U«VztYeYē eJ\¾ttesMeleQtkez«VH HVHW«Q«UY«Q\es, eJ\QDSUD«VHJ\IēUH szól, «V az áfátQem tartalmazza.
Jelentkezés a kiadó weboldalán: www.Ye]LQIRKu További szakmai napok a Vezinfónál 1
2016. február 29. IFRS 2016 – Áttérés az IFRS-re (OēDGµ 'U5µ]VDΖOGLNµ Kreditpontok!
2
3 2016. március 1. TB, Járulékok, Pénzbeli ellátások, SZJA, Cafeteria, Munkajog 2016 (OēDGµN )DUNDVQ«*RQGRV.ULV]WLQD 'U)XWµ*£ERU'U+RUY£WKΖVWY£Q .DU£FVRQ\ΖPU«Q«
2016. március 1. Vámszeminárium 2016 – Új Uniós 9£PNµGH[P£MXVWēO (OēDGµN 'U.DWRQD*«]D 'U2URV]0LK£O\ 'U3£]P£Q\$QQDP£ULD
4
2016. március 2. Adóváltozások 2016 (OēDGµ *RWWJHLVO5LWD Kreditpontok!
5
2016. március 3. Számvitel 2016 (OēDGµ 7µWK0LK£O\ Kreditpontok!
6
2016. március 7. Ingatlanforgalmazás és az építési ágazat adózása 2016 (OēDGµN 9DG£V]ΖY£Q 'U'LWUµL7µWK=VX]VD
7
2016. március 10. Transzferár a gyakorlatban (OēDGµ %HU«Q\L0DULDQQ
8
2016. március 17. )HON«V]¾O«VD]DGµHOOHQēU]«VUH adóperre (OēDGµ 'U)¾O¸S3«WHU
9
2016. március 22. Felkészülés a 2015-ös évzárásra, éves adóbevallásra (OēDGµ -DQFVD3«N-XGLW
DR. CSÁTALJAY ZSUZSANNA ROVATA
AZ ELSZÁMOLÁSI (FIZETÉSI) IDŐSZAK MEGHATÁROZÁSA AZ IDŐSZAKI ELSZÁMOLÁSÚ ÜGYLETEKNÉL
Jelen cikk keretében az időszaki elszámolású (fizetésű) ügyletek legfontosabb jellemzőjét, az elszámolási időszakot vesszük górcső alá. Az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 58. §-a szerint amennyiben a felek a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás során időszakonkénti elszámolásban vagy fizetésben állapodnak meg, vagy a termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékét meghatározott időszakra állapítják meg, akkor a teljesítés az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak utolsó napja vagy a számla kelte vagy a fizetési határidő vagy az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. nap. E törvényhely alapvetően három esetkört ölel fel (időszaki elszámolású, időszaki fizetésű és meghatározott időszakra megállapított ellenértékű ügyletek), de mindháromnál közös, hogy a teljesítés(ek) ellenértékét nem egyenként, hanem egy, a felek által előre szabadon meghatározott időszak, az elszámolási illetve a fizetési időszak vonatkozásában állapítják meg. A törvényi meghatározásból látható, hogy egy ügylet Áfa tv. 58. §-a alá tartozásának az az alapfeltétele, hogy legyen egy vagy több olyan időszak, amelyre az elszámolás vagy a fizetés vonatkozik. Ezt az időszakot nevezzük elszámolási, illetve fizetési időszaknak.
Az elszámolási (fizetéssel érintett) időszak fogalma Hogyan kell meghatározni az elszámolási illetve fizetési időszakot? Az elszámolással vagy fizetéssel érintett időszak tekintetében alapvetően a felek megállapodása a mérvadó, akik szabadon megegyeznek abban, hogy milyen időtartam tekintetében szeretnének egymás között elszámolni, fizetni, és hogy ez milyen időszakot fed le (pl. naptári hónapot, negyedévet, évet vagy naptári időszakhoz nem kötött más időintervallumot). (Ez utóbbi lehet 10, 20, 30 nap, illetve akár az
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
egyes fizetési esedékességek közötti időszakok, illetve – például egy könyvelő esetében – az áfabevallási időszakot vagy időszakokat lefedő időtartamok is.) Az elszámolási időszak mindig a felek megállapodásától függ, és nem feltétlenül a fizikai teljesítéshez kötődik. Ha például a közüzemi költséget továbbszámlázó adóalany az áprilisban ténylegesen elfogyasztott közüzemi díjat június havi díjként számlázza tovább, akkor a továbbszámlázás során a közöttük felmerülő elszámolásban az nem áprilisi, hanem júniusi díj lesz, és nem április 30., hanem június 30. lesz az elszámolási időszak utolsó napja. A felek kijelölhetnek a tényleges fizikai felmerülési időszakhoz képest csúsztatott időszakot is. Így például – amennyiben az adóalany ingatlant ad bérbe vagy bérlőként jelenik meg – az aktuális bérleti díjhoz kapcsolódóan továbbszámlázott közüzemi költség teljesítési időpontja és elszámolási időszaka is lehet a bejövő számlán szereplő tényleges fizikai időszaktól eltérő. Egy másik példa szerint, ha a könyvelő időszaki elszámolás esetén kiszámlázza ügyfelének a júniusi munkadíjat, akkor az alapesetben az általa júniusban elvégzett munka ellenértéke, függetlenül attól, hogy adott esetben júniusban még az áprilisi bizonylatokat könyveli le. Tehát nincs jelentősége annak, hogy ebben az időszakban korábbi időszakra vonatkozó számlákat könyvel, mivel a fizetés illetve az elszámolás az adott havi elvégzett munkára vonatkozik. Amennyiben a felek nem időszakonkénti elszámolásban, hanem időszakonkénti fizetésben állapodnak meg, akkor fizetéssel érintett időszak a felek által megállapított fizetési esedékességi határidők közötti időtartam is lehet. Ha például egy nyílt végű lízingszerződésben a felek úgy állapodnak meg, hogy a lízingdíj minden hónap 5. napján esedékes, és nem meghatá-
3
rozott időszakra fizeti a lízingbevevő a lízingdíjat, akkor ebben az esetben a 2016. február 5-én esedékes lízingdíjnál fizetéssel érintett időszaknak a 2016. január 6. és 2016. február 5. közötti időszak tekintendő, az időszak utolsó napja pedig 2016. február 5. napja. Az elszámolási időszak hosszát (kezdő- és végpontját) is szabadon határozhatják meg a felek, nem kell, hogy bevallási időszakhoz vagy naptári egységhez (pontos naptári hét, hónap, év stb.) igazodjon. Csak annyi a megkötés, hogy ha az elszámolási időszak hosszabb 12 hónapnál, akkor a 12. hónap utolsó napja teljesítési időpontnak minősül, közösségi adómentes termékértékesítésnél pedig a naptári hónap utolsó napja minősül teljesítési időpontnak, de itt is csak abban az esetben, ha a felek közötti elszámolási időszak hosszabb, mint egy naptári hónap. Továbbá, ha a főszabály szerinti teljesítési helyű igénybevett szolgáltatás túlnyúlik egy naptári éven, akkor az év utolsó napján adókötelezettség keletkezik. (Megjegyzendő, hogy ez a szabály 2016. január 1-je előtt is szerepelt az áfatörvényben, tehát újdonságról szó sincs.) Ez a szabadság, az áfabevallási időszaktól való eltérés, az elszámolási időszak tekintetében a gyűjtőszámlás időszakra továbbra sem (illetve csak nagyon korlátozottan) vonatkozik. Az új szövegezésből még egyértelműbben kiviláglik, hogy az időszaki elszámolásos áfaszabály alkalmazásához nem szükséges, hogy egynél több időszak legyen, csak az a lényeg, hogy az elszámolás és az ellenérték megállapítása az időszakhoz (illetve az időszak alatti teljesítésekkel történő elszámoláshoz) kötődjön. (Megjegyezzük, hogy egyes hatósági értelmezések egészen 2016. január 1-jéig úgy vélték, hogy az áfatörvény szóban forgó törvényhelye egyetlen elszámolási időszak esetén nem alkalmazható. Azonban a szerző ezt a korábbi véleményt nem osztotta, mivel 2008. január 1-je óta kimaradt a törvényszövegből az az utalás, amely korábban előírta az időszakok rendszeresen ismétlődő jellegét.) Röviden fogalmazva, nem zárja ki a jelen szabály alkalmazhatóságát, hogy csak egyetlen időszak merül fel. Ha az ellenértéket nem konkrét munkára vagy értékesítésre határozzák meg, hanem egy meghatározott időszak teljesítéseinek összegzése alapján adódik, akkor az Áfa tv. 58. §-ában szabályozott ügyletről van szó. Az is lényeges, hogy nem előírás, hogy az egyes időszakok azonos hosszúságúak legyenek. A jogértelmezések (állásfoglalások, adózási kérdések) alapján az az értelmezési gyakorlat rajzolódott ki, hogy azon ügyletek tartoznak ezen szabályozás alá, amelyekben elsősorban egy a felek által előre meghatározott időszakhoz kötött az elszámolás. Ha azonban
4
egy hosszabb teljesítésnél teljesítési egységekben (például „mérföldkövekben”) állapodnak meg a felek, akkor a teljesítési egységek megvalósulásával áll be a teljesítés az Áfa tv. 57. §-ában szabályozott részteljesítésre vonatkozó rendelkezések szerint. Ha viszont a szerződés azt tartalmazza, hogy félévente számolnak el a teljesítésről, akkor az ügylet az 58. § alá tartozik. Tisztában kell lenni azzal, hogy nem feltétlenül tartozik ez alá a szabály alá egy ügylet csupán amiatt, hogy hosszabb időt vesz igénybe a teljesítés. Ha például az adásvétel tárgya egy előre meghatározott mennyiség (például 1000 tonna), de a fuvareszköz kapacitása miatt ezt a mennyiséget csak tíz egymást követő napon keresztül, több fordulóban tudják elszállítani, akkor nem az 58. § hatálya alá tartozó értékesítés történik, mivel nem az előre meghatározott időszak vége határozza meg az elszámolási időpontot, ami alapján a felek az elszámolást végzik, amelynek eredményeképpen utólag derül ki az előre meghatározott időszak alatt elvégzett teljesítések értéke, hanem éppen fordítva: a szállítandó mennyiség van előre lefixálva, és az csak technikai kérdés, hogy ezt a mennyiséget mennyi idő alatt szállítják le. A példa szerinti esetben az utolsó szállítás időpontja minősül teljesítési időpontnak, illetve ha a felek előre megállapodtak részteljesítésekben, akkor a részszállítások napja részteljesítésnek minősül. A szabályozás alapján tehát azon ügyletek tartoznak az 58. § hatálya alá, amelyekben a teljesítés elsősorban az időtől függ. Mind termékértékesítésre, mind pedig szolgáltatásnyújtásra lehet alkalmazni az 58. §-t, de alkalmazása elsősorban a felek megállapodásától függ: 2016. január 1-jétől az 58. § szerint kell megállapítani a teljesítés időpontját, amennyiben az időszaktól függ az elszámolás, a fizetés, vagy az ellenértéket meghatározott időszakra állapítják meg. Ki kell emelni, hogy vannak ugyan speciálisan ezen rendelkezés alá tartozó ügylettípusok (például a közüzemi szolgáltatások), de vannak olyan értékesítések–szolgáltatások, amelyek egyaránt eshetnek az általános szabályok alá vagy az 58. § alá is, és csak a felek által megadott elszámolási illetve fizetési feltételektől függ, hogy abban az adott szerződéses kapcsolatban éppen az 58. § hatálya alá esik-e az adott ügylet vagy sem. Ha például a könyvvizsgálati szolgáltatás esetén a felek úgy állapodnak meg, hogy a könyvvizsgáló negyedévente, részletekben kapja meg a szolgáltatási díját, akkor az adott szolgáltatás az 58. § alá tartozik. Ha viszont a szolgáltatási díj kiszámlázása nem elsősorban az időhöz, hanem az elvégzett munkához kötődik (pl. vizsgálati program átadásakor 10%, hely-
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
színi vizsgálat befejezésekor 40%, könyvvizsgálati jelentés munkapéldányának átadásával 20%, könyvvizsgáló által záradékolt jelentés átadásával 30% jár), akkor az ellenérték-elszámolás nem az időtől függ, még akkor sem, ha esetleg már a szerződéskötéskor azonosítható az időpont, amikor az adott részszolgáltatás meg fognak valósulni. Ugyanarról a szolgáltatásról más-más teljesítési időpontot lehet megállapítani. Ez tehát azt is jelenti, hogy az 58. § egyfajta lehetőséget biztosít a felek számára, hogy a teljesítési időpontot az idő múlásához és ne a tényleges (fizikai) teljesítéshez kössék.
E szabályozás lényege, hogy a felek természetesen polgári jogi szempontból a szerződéses szabadságot alapul véve bármilyen hosszú elszámolási időszakot meghatározhatnak egymás között, azonban adójogi szempontból bizonyos időközönként le kell zárni az adott időszakot, számlát kell kiállítani és be kell fizetni a már eltelt időszakra vonatkozó adót. Vizsgáljuk meg ezen időbeli korlátozások gyakorlati alkalmazását részletesen!
Az 1 éves és az 1 hónapos korlát
Fontos kiegészítő szabály, hogy abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a 12 hónapot – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik a Közösségen belüli adómentes termékértékesítésen és a nemzetközi fordított adózáson (főszabály szerinti teljesítési helyű importszolgáltatáson) kívüli valamennyi ügyletnél. Ide tartozik tehát minden belföldi időszaki elszámolású termékértékesítési és szolgáltatásnyújtási ügylet; a külföldön teljesített („áfa területi hatályán kívüli”) fordított adózású időszaki elszámolású szolgáltatás (Itt fontos kiemelni azt is, hogy ha gyűjtőszámlás megállapodást kötöttek a felek, akkor havonta le kell zárni adójogilag az időszakot!); az exportértékesítés (harmadik országba irányuló termékértékesítés). Az adott speciális rendelkezés alkalmazásának kötelezettsége tehát csak abban az esetben merül fel, ha az elszámolási időszak meghaladja a 12 hónapot, függetlenül attól, hogy esetleg a naptári éven (december 31-én) átnyúlik. Ebből következően háromféle eset lehetséges: a) Az első esetben az elszámolási időszak hosszabb, mint 12 hónap. Ilyenkor a 2016 előtti és az azt követő szabály szerint is a 12. hónap utolsó napja minősül teljesítési időpontnak, és ezzel a teljesítési időponttal kell kiállítani a számlát. b) A második esetben a felek közötti elszámolási időszak pontosan 12 hónap. Ekkor az általános szabályokat kell alkalmazni, tehát 2016 előtt a fizetés esedékességét alapul véve, 2016-tól pedig az elszámolási időszak utolsó napját vagy a számla keltét vagy a fizetés esedékességét vagy az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. napot teljesítési időpontként feltüntetve kell kiállítani a számlát és teljesíteni az adókötelezettséget. c) A harmadik esetben az elszámolási időszak rövidebb, mint 12 hónap, ekkor a b) pontban ismerte-
Bár a felek szabadon határozzák meg az elszámolási időszakot, annak adójogi időtartamára van egy objektív korlát az áfatörvényben. Az Áfa tv. 58. § (2) bekezdése így rendelkezik: „Abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja az egy naptári hónapot, az (1) bekezdéstől függetlenül – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik a naptári hónap utolsó napján is, feltéve, hogy a termékértékesítésre a 89. § alkalmazandó. (3) Abban az esetben, ha az az időszak, amelyre az adott részlet vagy elszámolás vonatkozik, tartamában meghaladja a 12 hónapot, az (1) és (1a) bekezdéstől függetlenül – időarányos részteljesítésként – teljesítés történik a) a naptári év utolsó napján is, feltéve, hogy az adót a 140. § a) pontja szerint a szolgáltatás igénybevevője fizeti, vagy b) egyéb, a (2) bekezdés és az a) pont alá nem tartozó esetekben pedig a tizenkettedik hónap utolsó napján is.” Ezek a szabályok lényegében már a 2016 előtt hatályos törvényben is szerepeltek, tehát nincs szó lényegi változásról, ettől függetlenül azonban hasznos lehet részletesebben is megvizsgálni ezeket. Lényegében három esetkörről rendelkezik a törvény: az egyik esetben az adóalany által teljesített nem Közösségen belüli termékértékesítéses ügyletre vonatkozik a korlátozás; a másik esetben a közösségi adómentes értékesítésre; a harmadik esetben pedig az adóalany által belföldön nem letelepedett adóalanytól igénybevett olyan fordított adózású szolgáltatásra, amelynek teljesítési helyét a 37. § (1) bekezdése, tehát a főszabály alapján a megrendelő adóalany gazdasági letelepedettsége határozza meg, azaz a főszabály szerinti importszolgáltatásra.
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
Az elszámolási időszak adójogi szempontból nem lehet hosszabb 12 hónapnál
5
tettek szerint az általános szabályok alapján keletkezik az adókötelezettség. Ez azt jelenti, hogy ha például ingatlan-bérbeadás esetén a felek úgy állapodnak meg, hogy szeptember 1-jétől a következő év április 29-ig tart az elszámolási időszak, akkor nem kerül sor e külön szabály alkalmazására, hiszen az elszámolási időszak rövidebb, mint 12 hónap. Ezért az általános szabályok szerint keletkezik az adókötelezettség: a régi szabályok szerint a fizetés esedékességekor, az új szabály szerint az elszámolási időszak utolsó napján vagy a számla keltének időpontjában vagy a fizetés esedékességekor vagy pedig az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. napon. Amennyiben az előbbi példában a bérleti időszak szeptember 1-jétől a következő év augusztus 31-ig tart, akkor sem kerül sor ennek a különös szabálynak az alkalmazására, mivel az elszámolási időszak nem hoszszabb, mint 12 hónap, hanem éppen annyi. Ilyen esetben az adókötelezettség szintén az általános szabályok szerint keletkezik: tehát a régi szabály alapján a fizetés esedékességekor, az új szabály szerint az elszámolási időszak utolsó napján vagy a számla keltekor vagy a fizetés esedékességekor vagy pedig az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. napon. Ha azonban a fenti példában a szeptember 1-jétől kezdődő elszámolási időszak nem ér véget a következő év augusztus 31-én, hanem például csak december 1-jén vagy az azt követő év augusztus 31-én, akkor ezt a különös szabályt alkalmazni kell, ami azt jelenti, hogy a 12. hónap utolsó napjával, mint teljesítési időponttal ki kell állítani egy számlát, és be kell fizetni a 12 hónapra eső adót. Gyakran előfordul olyan eset is, hogy előre kifizetik a több évre vonatkozó díjat, azaz az elszámolási időszak úgy hosszabb 12 hónapnál, hogy előre megtörténik az elszámolás és a díjfizetés. Ezen ügyletek helyes adójogi kezelésében a szakma megosztott. A szerzőnek az az álláspontja, hogy ez az eset is időszaki elszámolásos ügylet, tekintettel arra, hogy a díjat egy meghatározott időszakra állapítják meg a felek. Amennyiben nem történik meg évente az elszámolás, hanem előre számoltak el 12 hónapnál hosszabb időszakról, akkor a szerzők véleménye szerint – tekintve hogy az Áfa tv. 58. §-ának hatálya alá tartozó ügyletről van szó –, a korábbi szabály szerint a fizetés esedékességekor, a 2016-tól alkalmazandó rendelkezések szerint pedig a számla keltének napján adókötelezettség keletkezik a teljes ellenérték tekintetében. (Azért a számla kelte a teljesítési időpont, mert a számla kelte és a fizetési határidő az elszámolási időszak utolsó napja előtti.) Mivel azonban hosszabb az elszámolási
6
időszak, mint 12 hónap, a 12. hónap utolsó napja teljesítési időpontnak minősül. Mivel azonban a 12. hónap utolsó napján már nincs leadózatlan ellenérték, a teljes ellenértékre már adókötelezettség keletkezett és kiszámlázásra került, a 12. hónap utolsó napján az adó alapja nulla lesz. (Bár nem erre az esetre vonatkozik, hiszen itt nem előlegről van szó, a szerzők véleménye szerint esetleg analógiával alkalmazható a 100%-os előleg és végszámla bizonylatolására vonatkozó 2013/24. adózási kérdés: tehát ha rávezetik erre a számlára a 12. hónap utolsó napját mint teljesítési időpontot, elkerülhető egy újabb számla kiállítása nulla adóalappal.) Vizsgáljuk meg a fent említett, éves korlátra vonatkozó szabály alkalmazását példákon keresztül is! Példák 1. A felek 2014. október 1-jével hároméves ingatlanbérleti szerződést kötöttek, amely szerint minden évre előre, az adott év december 1-jével kell megfizetni az ellenértéket. A szerződés teljes futamideje meghaladja a 12 hónapot, de az elszámolási időszakok pontosan egyévesek, ezért nem kell a 12. hónap utolsó napjával teljesítést elszámolni. A 2014. október 1. – 2015. október 1. közötti időszakra még a régi szabály szerint a fizetés esedékessége, azaz december 1. a teljesítési időpont. A 2015. október 1. – 2016. október 1. közötti elszámolási időszakra is még a régi szabályt kell alkalmazni, azaz a fizetési határidő a teljesítési időpont, mivel az időszak 2016. január 1-je előtt kezdődik. A 2016. október 1. – 2017. október 1. közötti elszámolási időszakra már az új szabályt kell alkalmazni. Mivel a számlakiállítás megelőzi az elszámolási időszak utolsó napját, az a teljesítési nap. 2. A felek által 2014. november 18-án induló hároméves ingatlanbérleti szerződés alapján a bérleti időszak utolsó napját követő 45 napon belül esedékes a háromévi bérleti díj egy összegben. Mivel egy évnél hosszabb az időszak, a 12. hónapok utolsó napja is teljesítésnek minősül. Ezért 2015. és 2016. november 18-án is – időarányosan a teljes bérleti díj egyharmad-egyharmad része után – adófizetési kötelezettség keletkezik és külön számlázandó. Az utolsó év (2016. november 18. és 2017. november 18. közötti időszak) már nem haladja meg a 12 hónapot, ezért ott az időszaki elszámolásos „normál” szabály alkalmazandó. Ez azt jelenti, hogy nem a 12. hónap utolsó napja lesz a teljesítés időpontja. Mivel
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
az időszak első napja és a fizetés esedékessége is 2015. december 31-ét követi, már az új szabályokat kell alkalmazni, azaz a számlakiállítás vagy az esedékesség vagy az időszak utolsó napjától számított 60. nap a teljesítési időpont. Mivel azonban jelen esetben az elszámolási időszak utolsó napjától (ami 2017. november 17.) számított 60. napon belüli esedékességű a fizetés, a fizetés esedékességekor keletkezik az adókötelezettség a harmadik évre vonatkozó díj tekintetében. Az elszámolási időszak nem lehet hosszabb egy naptári hónapnál Közösségi adómentes termékértékesítésnél (Áfa tv. 89. §) az áfatörvény azt írja elő, hogy egy naptári hónapnál nem lehet hosszabb adójogi szempontból egy elszámolási időszak. Közösségi adómentes értékesítésnél is lehetőségük van a feleknek az időszaki elszámolásra, ami azt jelenti, hogy a teljesített értékesítések elszámolását naptári időszakhoz kötik, és nem számolnak el (nem számláznak) minden értékesítés után. (Vigyázat, ez az eljárás nem tévesztendő össze a gyűjtőszámlával!) Időszaki elszámoláshoz nem szükséges kifejezetten erre utaló írásos megállapodás, elegendő, ha a felek a tényleges elszámolást és számlázást naptári időszakhoz mért rendszerességgel végzik. Amennyiben Közösségen belüli adómentes termékértékesítés esetén kerül sor az időszaki elszámolásra, a számlán feltüntetett teljesítési időpont és a bevallásban való szerepeltetés nem fog feltétlenül megegyezni. Időszaki elszámolásnál az Áfa tv. 58. §-a szerint 2016-ig a részkifizetés esedékessége volt a teljesítés időpontja, tehát a közösségi adómentes termékértékesítésről kiállított számlán is ezt a dátumot kell szerepeltetni teljesítési időpontként. 2016. január 1-jétől a számla kelte a teljesítési időpont akkor, ha az időszak utolsó napja előtt sor kerül a számla kiállítására és a fizetés is esedékes az utolsó nap előtt. Ha a fizetés az időszak utolsó napja után, de az attól számított 60 napon belül esedékes, akkor a fizetés esedékességének kell teljesítési időpontként szerepelnie a számlán. Ha viszont a fizetés azon túl esedékes, akkor az elszámolási időszak utolsó napjától számított 60. nap a teljesítési időpont. Azonban az áfatörvény alapján közösségi adómentes termékértékesítésnél nem a teljesítési időpont szerinti áfabevallásban és összesítő nyilatkozatban kell, hogy szerepeljen az adott értékesítés, hanem az Áfa tv. 60. § (4) bekezdése alapján ilyen esetben is a
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
számla kibocsátása szerinti, de legkésőbb a teljesítést követő hónapot tartalmazó bevallásban. Ugyanakkor [Áfa tv. 58. § (2) bekezdés] abban az esetben nem az előbb említett dátumok szerint alakul a teljesítési időpont (2016 előtt a fizetés esedékessége, azt követően a számla kelte, a fizetés esedékessége vagy az időszak utolsó napjától számított 60. nap), ha az az elszámolási időszak, amelyre az adott részlet, elszámolás vonatkozik, meghaladja az egy naptári hónapot. Ilyen esetben ugyanis időarányos részteljesítés történik a hónap utolsó napján, tehát a kiállított számlán teljesítési időpontként ez az időpont – és nem a fizetési határidő – szerepel. Azonban ilyen esetben is a számla kiállítása szerinti, de legkésőbb a teljesítést követő hónapot tartalmazó áfabevallásban és összesítő nyilatkozatban kell figyelembe venni a számla adóösszegét. Tekintsük át, hogy milyen esetek lehetségesek! a) Az első esetben a felek közötti elszámolási időszak hosszabb, mint egy naptári hónap. Tegyük fel, hogy a másik tagállamba értékesítő belföldi adóalany a partnerével két éve kötött megállapodás szerint negyedévente számol el a kiszállított termékekről, amely megállapodást 2013-tól, az e korlátozás hatálybalépésétől sem módosította. Ilyenkor ugyan az elszámolásuk szerint csak 3 havonta kellene számlázni, azonban az áfatörvény szabályai szerint – tekintve, hogy az elszámolási időszak átnyúlik egy naptári hónapon – minden hónap utolsó napján (tehát január 31-én, február 29-én) is teljesítési időpont van, amely időponttal ki kellene állítania a számlát. Az utolsó, márciusra vonatkozóan ellenértékre nem igaz, hogy meghaladja az elszámolási időszak az egy hónapot, hiszen pont egy hónap az időszak, ezért a márciusra vonatkozó részteljesítés utáni számlán a fizetési határidő a teljesítés időpontja, amennyiben az időszak utolsó napját követően, de 60 napon belül esedékes a fizetés. Tegyük fel, hogy ez a nap április 25., ami március 31-től számítottan 60 napon belüli dátum, tehát a fizetés esedékessége lesz a teljesítési időpont. Kérdés, hogy milyen ellenértéket szerepeltet az első két havi számlán a termékértékesítő, hiszen a szerződésük szerint nem kell elszámolniuk hónap végén és az áfa nem írhatja felül a felek polgári jogi jogviszonyát. Ezt nem is teszi, mivel – a valóságosan teljesített, még akkor nem ismert teljesítési értéktől függetlenül – időarányosan írja elő a részteljesítés számlázását, minden hónapban a 3 havi teljesítési érték egyharmadát kell számlázni, illetve könnyebb a helyzet, ha esetleg a szállítólevek, teljesítési igazolások, szerződés alapján az eladó legalább közelítőleg meg tudja állapítani a valós értéket.
7
A számlakiállítás időpontjánál azonban figyelembe kell venni a számlakiállítási határidőt, amely szerint közösségi adómentes termékértékesítésről kiállított számlát legkésőbb a teljesítés időpontját – ami jelen esetben január 31. és február 29. – követő hónap 15-ig ki kell állítani. A márciusi részteljesítés tekintetében azonban az általános szabályok szerint az esedékes fizetés – azaz április 25-e – a teljesítési időpont, tehát legkésőbb május 15-ig kell kiállítani a számlát, amelyet nyilván meg is fog tenni (még április 25-e előtt, hiszen a számla alapján fog fizetni a vevője). De ezzel még nem oldottuk meg a problémát, hiszen sok esetben – amikor a szállítólevek illetve fuvarlevek alapján nem határozható meg az ellenérték, mert például az egységár csak az időszak végén lesz végleges vagy a fuvarlevelek nem jöttek vissza – januárban még nem fogja tudni az eladó, hogy milyen összegű lesz a teljesítés, ezért nem igazán tud mást csinálni, mint az előző időszaki adatok alapján megbecsülni azt. Viszont ilyen esetben – amikor végül ismertté válik a tényleges teljesítés az időszak végén – állandó számlakorrekcióra lesz köteles. Ezt nyilvánvalóan inkább el szeretné kerülni, ezért akkor jár a legjobban, ha mégis havi elszámolásúvá módosítják a szerződést, azaz közvetetten az áfatörvény mégis beleavatkozott a felek szerződéses viszonyába. Megjegyezzük azonban, hogy ez nem magyar sajátosság, ugyanis a 2013-tól hatályba lépett uniós Számlázási Irányelv (2045/2010 EU tanácsi irányelv) alapján elvileg minden tagállamban kötelezően bevezetendő szabályról van szó. Ha feltételezzük, hogy az adóalany minden hónapot követő hó 10-én kiállítja a számlát, akkor a számlakiállítás dátuma szerinti, azaz februárról a március 20-ig, márciusról az április 20-ig, áprilisról pedig a május 20-ig beadandó bevallásban kell szerepeltetnie a szóban forgó tételeket. Ilyenkor a számlakiállítási határidőben benne van (hiszen a januári és a februári számla tekintetében február illetve március 15-ig, a márciusi számla esetében pedig május 15-ig lenne erre módja szankciómentesen). Ha mégsem módosítja a szerződést, akkor is igaz rá az a főszabály, hogy a hónap utolsó napja csak a teljesítés időpontját jelöli, az adókötelezettség keletkezési időpontját azonban nem befolyásolja, tehát változatlanul a számla kiállításának időpontjában, de legkésőbb a teljesítést követő hónapban keletkezik az adókötelezettség. Tehát ha havonta kiállít számlát – például a hónapot követő hó 10-én, akkor február 10-én, március 10-én és április 10-én keletkezik adókötelezettsége – amelyet a havi bevalló a februárról március 20-ig, a márciusról április 20-ig és az áprilisról május 20-ig beadandó bevallásban szerepeltet. Ha azonban nem állít
8
ki havonta számlát, hanem csak a felek közötti elszámolást – március 31-ét – követően a valós ellenérték ismeretében, például április 10-én, amelyben mind a három havi részteljesítést időarányosan külön sorban szerepelteti, akkor nem veheti figyelembe mindhárom kiszámlázott részteljesítés tekintetében a számla kiállítását adókötelezettség-keletkezési időpontként, csak az utolsó, márciusra vonatkozó részteljesítésnél, mivel a januári és a februári részteljesítés vonatkozásában már elmúlt a törvény kisegítő szabályaként meghatározott véghatáridő, a teljesítést (január 31-ét és február 29-ét) követő hónap 15-e is. Ezért az első két hónap tekintetében a februárra és a márciusra vonatkozó adóbevallásban is szerepeltetni kell az egy-egy havi részteljesítési adatot. Ugyanakkor ennél a példánál az első két hónap tekintetében az adóalany megsérti a számlakibocsátási határidőre vonatkozó, szintén 2013. január 1-jétől hatályba lépett szabályt, miszerint a számlát legkésőbb a teljesítési időpontot követő hó 15-éig ki kell állítani, aminek elmulasztása esetén mulasztási bírsággal sújtható. b) A második eset, amikor nem haladja ugyan meg az egy hónapot az elszámolási időszak, de a naptári hónapon túlnyúlik. Ekkor nem haladja meg az egy hónapot az elszámolási időszak, de nem szabályosan 1-jétől a hónap végéig tart, hanem átnyúlva a naptári hónapon, hónap közepén kezdődik és végződik, például tárgyhó 10-étől a következő hónap 9-éig tart. Ez esetben is a fentebb részletezett eljárást kell követni, hiszen az áfatörvényben a különös adókötelezettségi időpont alkalmazásának az a feltétele, hogy a naptári hónapnál ne legyen hosszabb az elszámolási időszak (nem az, hogy 30 napnál). Ezért ilyen esetben a 10-étől kezdődő időszakot le kell zárni a hónap utolsó napjával részteljesítésként, amely után a számla kibocsátásakor, de legkésőbb a következő hónap 15-én keletkezik az adókötelezettség (amely számlát szintén legkésőbb 15-éig ki kell állítani). A maradék 9 napi ellenértékrész tekintetében már az általános szabályok szerint az esedékes fizetési időponttal (illetve, ha a számla az időszak utolsó napja előtt kerül kiállításra és a fizetés is esedékes ez előtt, akkor a számla keltével, vagy ha a fizetés az időszak utolsó napjától számított 60 napon túl esedékes, akkor a 60. nappal) mint teljesítési időponttal kell kiállítani a számlát, mivel az a tört időszak már nem hosszabb a naptári hónapnál. Ha az azt követő hónap 5-éig esedékes a fizetés, akkor ezt a dátumot kell teljesítési időpontként szerepeltetni a számlán (amit a példa szerint a tárgyhót kö-
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
vető hónap 18-án állítanak ki), és innen számítódik a számlakiállításra rendelkezésre álló következő hónap 15-e mint véghatáridő. A bevallásban történő szerepeltetésre a számlakibocsátás dátuma irányadó, azaz a tárgyhót követő hónapról beadott bevallásban kell szerepeltetni a szóban forgó adóösszeget. c) A harmadik esetben a felek közötti elszámolási időszak éppen egy naptári hónap. Lehetséges olyan eset, hogy a felek megállapodása szerint az elszámolási időszak 1-jétől a hónap utolsó napjáig tart. A példa szerinti esetben augusztus 1-jétől 31-éig tart az időszak, a fizetés esedékessége pedig október 15. Ilyen esetben az elszámolási időszak nem nyúlik túl az egy naptári hónapon, hiszen pont azzal megegyező hosszúságú, ezért az általános szabályok szerint a fizetés esedékessége, tehát október 15. a számlán szereplő teljesítési időpont (mivel az időszak utolsó napjától számítottan 60 napon belül esedékes a fizetés). A példa szerinti adóalany a számlát szeptember 25-én állítja ki, azonban ezzel nincs elkésve, mert a teljesítést (október 15.) követő hó 15-ig erre szankciómentesen lehetősége van. A számlakibocsátás időpontját magában foglaló, azaz szeptemberre vonatkozó, október 20-ig beadandó bevallásban kell szerepeltetnie az adott tételt.
d) A negyedik esetben az elszámolási időszak rövidebb, mint egy naptári hónap. Ebben az esetben a c) pontnak megfelelően kell eljárni, tehát az általános szabályok szerint keletkezik az adókötelezettség Az importszolgáltatás túlnyúlik egy naptári éven Abban az esetben, ha a felek között olyan – az Áfa tv. 58. §-a alá tartozó – szolgáltatás nyújtása történik, amely után a 140. § a) pontja alapján – azaz főszabály szerinti teljesítési helyű igénybevett szolgáltatás után – a belföldi igénybe vevő adóalany adó fizetésére kötelezett, és a felek közötti elszámolási időszak túlnyúlik egy naptári éven, akkor nem a 12. hónap utolsó napja, hanem a naptári év utolsó napja eredményez időarányos részteljesítést. Ha például a belföldi adóalany által időszakonként visszatérően a külföldi szolgáltatásnyújtónak fizetett jogdíj elszámolási/fizetési időszaka augusztus 1-től a következő év április 30-ig tart, akkor december 31. időponttal importszolgáltatás (nemzetközi fordított adózás) jogcímén adókötelezettség – és egyéb feltételek megléte esetén levonási jog – keletkezik a belföldi megrendelőnél önbevallással.
Dr. Csátaljay Zsuzsanna
DR. PÁLYI ZOLTÁN ROVATA
AZ ÁRFOLYAM-KÜLÖNBÖZET ADÓZÁSI ÉS SZÁMVITELI KEZELÉSE, VALAMINT A VONATKOZÓ ÉVES ZÁRLATI TEENDŐK
A vállalkozásoknál gyakran előfordul, hogy a mérlegbe devizában meghatározott tételek kerülnek be, amelyeknek a pénzügyi kiegyenlítésekor árfolyam-különbözet alakul ki. Jelen cikkben a fenti esetekre vonatkozó számviteli és adózási tudnivalókat ismertetjük. A devizában meghatározott tételek (devizaeszköz és devizakötelezettség) pénzügyi kiegyenlítésekor árfolyam-különbözet alakulhat ki több okból adódóan. Az egyik ilyen ok az a bizonyos áfaszabály, amely kötelezően előírja, hogy a devizában kiállított számlá-
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
kon az áfát forintban is fel kell tüntetni. A másik jelentős tényező, hogy a devizás tételek a bekerüléskor és a pénzügyi teljesítéskor más-más árfolyamot vesznek fel. Az előbbieken túl, amelyeket alapvetően realizált árfolyamkülönbségnek is szokás nevezni, az évvégi
9
átértékeléskor is kialakul árfolyamkülönbség (nem realizált), ugyanis a mérlegfordulónapra is előírnak a vonatkozó rendelkezések könyvvezetési teendőket illetve mérlegzárási feladatokat. Az előbbiekben felsorolt devizás tételeknek a könyvelésbe való bekerülésére a számvitelről szóló 2000. évi C. törvény (a továbbiakban: számviteli törvény) tartalmaz rendelkezéseket. Ennek értelmében a devizás eszközöket és kötelezettségeket forintra átszámítva kell a mérlegben kimutatni, azaz függetlenül attól, hogy milyen a vállalkozás funkcionális pénzneme, a könyvvezetésre a kivételektől eltekintve a forint alkalmazását írja elő. A következőkben a fenti esetek számviteli és adózási kezelését foglaljuk össze.
1. Áfaárfolyam-különbözet Azon vállalkozás esetében amely forintban vezeti a könyveit, a devizás számlák esetében az áthárított általános forgalmi adó összegét forintban is fel kell a számlán tüntetni, így az áfaárfolyam és a könyvelési árfolyam között különbözet képződik 1.1 Az árfolyam meghatározása Fontos szempont, hogy a devizás tételek elszámolására mind az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (a továbbiakban: áfatörvény), mind a számviteli törvény különböző rendelkezéseket tartalmaz, amelyek a következők. 1.2 Az adó alapjának forintban történő megállapítása Az áfatörvény 80. §-a értelmében: „80. § (1) Termék értékesítése, szolgáltatás nyújtása, valamint termék Közösségen belüli beszerzése esetében, ha az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett, a forintra történő átszámításhoz azt a (2) bekezdésben meghatározott árfolyamot kell alkalmazni, amely a) termék Közösségen belüli beszerzése, illetőleg előleg fizetése esetében, valamint a 60. §-ban említett esetekben a fizetendő adó megállapításakor, b) az 58. §-ban említett esetben a számla kibocsátásakor, c) egyéb esetekben pedig a teljesítéskor érvényes. (2) Az alkalmazandó árfolyam az az utolsó, az (1) bekezdésben meghatározott időpontban érvényes, az adott külföldi pénznem valamely egységének forintban kifejezett ára, amelyet a) belföldön pénzváltási engedéllyel rendelkező hitelintézet devizában eladási árként jegyez; vagy
10
b) a Magyar Nemzeti Bank (a továbbiakban: MNB) hivatalosan közzétesz, feltéve, hogy a forintra történő átszámításra kötelezett (e § alkalmazásában, a továbbiakban: kötelezett) így dönt, és erről a döntéséről az állami adóhatóságnak előzetes bejelentést tesz. (3) A (2) bekezdés b) pontja szerinti választási jog úgy gyakorolható, hogy az valamennyi olyan termékértékesítésre, szolgáltatásnyújtásra és termék Közösségen belüli beszerzésre kiterjed, amely esetében az adó alapja külföldi pénznemben kifejezett. (4) Az a kötelezett, aki (amely) élt a (2) bekezdés b) pontjában említett választási jogával, attól a választása évét követő naptári év végéig nem térhet el.” A fenti paragrafus lényegesebb pontjai: 1. A devizás tételek forintban történő elszámolására/ könyvelésére belföldi hitelintézet devizaeladási árfolyama vagy a Magyar Nemzeti Bank középárfolyama használható. Az MNB árfolyam választása esetén a kötelezett azt az adóhatósághoz előzetesen köteles bejelenti. 2. Amennyiben a kötelezett az MNB árfolyamot választja, úgy a választás évét követő év végéig attól nem térhet el. 3. Két esetet kell figyelembe venni az árfolyam használatakor a belföldi tranzakciók során: az első a „normál” ügyletek, a második pedig a folyamatos teljesítésű szolgáltatások (időszakos elszámolású ügyletek) köre. A normál ügyletek esetében a teljesítés napján érvényes árfolyamot kell használni, míg az időszakos elszámolású ügyletek során a számla kelte szerinti árfolyamot (az áfatörvény 58. §-ában szabályozott esetek tartoznak ide: a részletfizetés vagy a határozott időre szóló elszámolás). 4. Közösségen belüli beszerzés esetében a fizetendő adó megállapításakor érvényes árfolyamot kell használni. A számviteli törvény értelmében: „48. § (7) Ha a beszerzés ellenértékének kiegyenlítése számla alapján devizában, valutában történik, akkor a számla szerinti – levonható általános forgalmi adót nem tartalmazó – devizaösszegnek, valutaösszegnek a beszerzéskor, a szolgáltatás igénybevételekor (teljesítésekor) érvényes, a 60. § (4)–(6) bekezdése szerinti árfolyamon átszámított forintértéke a termék, illetve a szolgáltatás értéke.” „60. § (1) A valutapénztárba bekerülő valutakészletet, a devizaszámlára kerülő devizát, a külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó – a (4)–(6) bekezdés szerinti – devizaárfolyamon átszámított forintértéken
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
kell a könyvviteli nyilvántartásba felvenni, kivéve a forintért vásárolt valutát, devizát, amelyet a fizetett összegben kell felvenni, és amelynél a ténylegesen fizetett forint alapján kell a nyilvántartásba vételi árfolyamot meghatározni. (4) A valutakészlet, a devizaszámlán lévő deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír (a továbbiakban együtt: külföldi pénzértékre szóló eszköz), illetve kötelezettség (1)-(2) bekezdés szerinti forintértékének meghatározásakor a valutát, a devizát – a választott – hitelintézet által meghirdetett devizavételi és deviza eladási árfolyamának átlagán vagy a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell forintra átszámítani. (5) A (4) bekezdésben előírt devizaárfolyam használatától el kell térni, ha a hitelintézet, a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által nem jegyzett valutát, ilyen valutára szóló eszközöket és kötelezettségeket kell forintra átszámítani. Ez esetben a valuta szabadpiaci árfolyamán – ennek hiányában, országos napilapban a világ valutáinak árfolyamáról közzétett tájékoztató adatai alapján –, a választott hitelintézet vagy a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által jegyzett devizára átszámított értéket kell a hitelintézet által jegyzett deviza devizavételi és deviza eladási árfolyamának átlagán vagy a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon forintra átszámítani. (5a) Azon gazdasági események esetén, amelyeknél az ellenérték külföldi pénzértékben kerül meghatározásra, a külföldi pénzértékre szóló követelés, illetve kötelezettség forintértékének meghatározása során – a vállalkozó számviteli politikában rögzített döntése alapján – alkalmazható az általános forgalmi adóról szóló törvénynek az adóalap forintban történő megállapítására vonatkozó előírásai szerinti árfolyam is. (6) A külföldi pénzértékre szóló eszközök és kötelezettségek forintra történő átszámításánál a devizavételi és deviza eladási árfolyam átlaga helyett valamennyi külföldi pénzértékre szóló eszköz és kötelezettség egységesen értékelhető devizavételi vagy csak deviza eladási árfolyamon is, ha a (4) bekezdés szerinti értékeléstől történő eltérésnek az eszközökre-forrásokra, illetve az eredményre gyakorolt hatása jelentős és emiatt a megbízható és valós összkép követelménye a (4) bekezdés szerint történő értékelés mellett nem teljesülne.” A fenti paragrafusok lényegesebb pontjai: 1. Termék vagy szolgáltatás devizában történő beszerzésekor a teljesítés napján érvényes árfolyamot kell alapul venni az ellenérték forintban való megállapításakor.
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
2. Az árfolyam használatakor a devizaeszközt a választott hitelintézet deviza eladási és devizavételi árfolyamainak átlagán, vagy a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által közzétett hivatalos devizaárfolyamán kell forintra átszámítani. 3. A külföldi pénzeszközre szóló követelés illetve kötelezettség forintban való meghatározásakor használható az áfatörvénynek az adóalap forintban történő megállapítására vonatkozó előírásai szerinti árfolyam is, azonban ezt a döntést a gazdálkodónak a számviteli politikájában rögzítenie kell. 4. Amennyiben a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által nem jegyzett valutában történő eszközöket vagy kötelezettségeket kell forintra átszámítani, akkor megengedett a szabadpiaci árfolyam használata. 5. A devizavételi és deviza eladási árfolyamok átlaga helyett valamennyi külföldi pénzértékre szóló eszköz és kötelezettség forintra történő átszámítására egységesen alkalmazható a devizavételi vagy a deviza eladási árfolyam, amennyiben az eredményre ez jelentős hatást gyakorol. 1.3 Az árfolyam alkalmazásának hatása a gyakorlatban Az előbbiek alapján látható, hogy nagyfokú odafigyelést igényel, hogy a devizás eszközök és kötelezettségek elszámolása milyen árfolyamon történik, hiszen mind az áfatörvény, mind a számviteli törvény által előírt szabályokat figyelembe kell venni. A számviteli és az áfatörvény nyújtotta lehetőségek nem megfelelő összehangolása többletmunkát okoz. A termékértékesítések, szolgáltatásnyújtások során az ellenérték külföldi fizetőeszközben is feltüntethető a számlán, különbontva az adóalapra és az áfa összegére. Ugyanakkor az áthárított áfa összegét a számlán a devizában megadott érték mellett forintban kifejezve is fel kell tüntetni. A számlabefogadó (vevő, szolgáltatást igénybevevő) számára az áthárított áfa forintban meghatározott összege fontos adat, mivel csak ezen összeget állíthatja be az adóelszámolásába levonható adóként, feltéve persze, hogy a beszerzés tekintetében keletkezik levonási joga. 1.4 Könyvelési lépések az áfaárfolyam elszámolásával kapcsolatban Szállítói számla könyvelése során a szükséges devizanemet kiválasztva a számlát befogadó árfolyamának használatával kerülnek a számlák rögzítésre (számviteli árfolyam). Ugyanakkor a fentiekben már említett
11
Példa
áfaösszeg a számlán forintban is feltüntetésre kerül, így az áfa összegét a kibocsátó által használt árfolyamon kell megadni, amit az ügyviteli rendszer automatikusan összehasonlít a számviteli árfolyamon átszámított összeggel. Amennyiben eltérés mutatkozik, úgy a különbözet automatikusan megjelenik/könyvelődik áfaárfolyam-nyereségként (a 97-es főkönyvi számlán) vagy áfaárfolyam-veszteségként (a 87-es főkönyvi számlán). Bejövő számla (árukészlet), nettó érték: 1000 euró, áfa: 27% EUR/HUF árfolyam a teljesítés napján: 307,5 Ft Szállító által használt EUR/HUF áfaárfolyam: 308 Ft Áfaösszeg forintban feltüntetve a számlán: 270 × 308 = 83 160 Ft Számviteli árfolyammal számolt áfaösszeg: 83 025 Ft Könyvelési lépések: 1) T25 K454: 1000 × 307,5 = 307 500 Ft 2) T466 K454: 270 × 307,5 = 83 025 Ft 3) Áfaárfolyam különbözet számítása: 270 × 308 – 270 × 307,5 = 135 Ft) 4) T466 K97: 135 Ft áfaárfolyam-nyereség
2. Évvégi devizaátértékelési teendők 2.1 Áttekintés Az üzleti év végén a devizában nyilvántartott eszközöket és forrásokat át kell értékelni, melynek következtében az átértékelésből árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség fog mutatkozni az eredményben. Ezen devizás tételek évvégi (azaz mérlegkészítéskori) értékelésénél az állományba vételkor a vállalkozó által választott árfolyam mérlegfordulónapi árfolyamértékét kell alkalmazni. A mérlegfordulónapi értékelést megelőzően először az értékvesztést és annak esetleges visszaírását kell meghatározni és elszámolni, majd ezt követően kell elvégezni a mérlegfordulónapra vonatkozó értékelést. A könyv szerinti érték és a mérlegfordulónapi árfolyamon számított érték különbözetét függetlenül attól, hogy annak értéke összevontan jelentős-e vagy sem, könyvelni kell, azonban a könyvelést csak összevontan lehet elvégezni. Ha a különbözet összevontan veszteség, egyenlegében azt a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaiként kell elszámolni árfolyamveszteségként. Ha a különbözet összevontan nyereség, egyenlegében azt a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között kell elszámolni árfolyamnyereségként.
12
A számviteli törvény alkalmazandó rendelkezései: „33. § (2) Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként elszámolható a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz, továbbá a forgóeszközhöz kapcsolódó – hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – tartozások esetén a tárgyévben, a mérlegfordulónapi értékelésből adódóan – a 60. § (2) bekezdésében foglaltakból következően – keletkezett és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt – árfolyamnyereséggel nem ellentételezett – árfolyamveszteség teljes összege a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség). A hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások törlesztésekor – az előző időszakokban elhatárolt halmozott összegből – a törlesztő részletre jutó – halasztott ráfordításként kimutatott – nem realizált veszteséget meg kell szüntetni, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a növelésével (realizált árfolyamveszteség).” „41. § (4) Ha a vállalkozó a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz, továbbá a forgóeszközhöz kapcsolódó – hiteltartozások, továbbá devizakötvény kibocsátásából származó – beruházáshoz (beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – tartozások nem realizált árfolyamveszteségét a 33. § (2) bekezdése szerint halasztott ráfordításként mutatta ki, az üzleti év végén az így elhatárolt halmozott összegnek a beruházás, vagyoni értékű jog aktiválásától, egyéb esetben a hitel folyósításától eltelt időtartam és a hitel figyelembe vehető futamideje arányában számított hányadának megfelelő összegű céltartalékot kell kimutatnia. Amennyiben az előző üzleti év végéig ilyen címen képzett céltartalék ennél kevesebb, illetve több, a különbözettel a tárgyévben kell a céltartalékot növelni az egyéb ráfordításokkal szemben, illetve csökkenteni az egyéb bevételekkel szemben. A számításnál figyelembe vett futamidő nem lehet hosszabb, mint a hitel futamideje, illetve – tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog finanszírozása esetén – mint a hitellel finanszírozott tárgyi eszköz, vagyoni értékű jog várható – amortizációnál figyelembe vett – élettartama, ha a hitel futamideje hosszabb. (5) Ha a halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget a 33. § (3) bekezdése szerint meg kell szüntetni, akkor a (4) bekezdés szerint képzett céltartalék is megszüntetendő.” „60. § (1) A valutapénztárba bekerülő valutakészletet, a devizaszámlára kerülő devizát, a külföldi pénzértékre szóló követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt,
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
A fenti paragrafusok lényegesebb pontjai: 1. A devizás tételeket a bekerülés napjára, illetve a teljesítés napjára vonatkozó árfolyam szerint forintban kell kimutatni. 2. Az üzleti év végén a mérlegfordulónapi árfolyammal át kell értékelni a valuta- és devizakészleteket, a devizás befektetett pénzügyi eszközöket, valamenynyi devizás követelést és kötelezettséget. 3. Speciális esetet, illetve komplexebb könyvelést jelent a devizás forgóeszköz és beruházási hiteltartozások mérlegfordulónapi átértékelése.
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
4. Ebben az esetben a társaság választhatja saját döntés alapján, hogy az összevont árfolyamveszteséget teljes mértékben elhatárolja (halasztott ráfordítás), de ha már egyszer ezt a módszert bevezeti, akkor ezt a szabályt a következő üzleti években is alkalmazni kell. 5. Amennyiben a társaság ezt az árfolyamveszteséget elhatárolja, akkor az elhatárolt összegnek a hitelfelvételtől (vagy az eszközaktiválás időpontjától, ha ez a későbbi) eltelt időtartam és a hitel futamideje arányában számított hányadnak megfelelő összegű céltartalékot kell képeznie, majd ezek után az elhatárolt árfolyamveszteség és a képzett céltartalék különbözetének összegét az eredménytartalékból a lekötött tartalékba át kell vezetni.
Példa
illetve kötelezettséget a bekerülés napjára, illetve a szerződés szerinti teljesítés napjára vonatkozó – a (4)–(6) bekezdés szerinti – devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell a könyvviteli nyilvántartásba felvenni, kivéve a forintért vásárolt valutát, devizát, amelyet a fizetett összegben kell felvenni, és amelynél a ténylegesen fizetett forint alapján kell a nyilvántartásba vételi árfolyamot meghatározni. (2) A mérlegben a valutapénztárban lévő valutakészletet, a devizaszámlán lévő devizát, továbbá a külföldi pénzértékre szóló – az 54-55. § szerint minősített – minden követelést, befektetett pénzügyi eszközt, értékpapírt, illetve kötelezettséget az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó – a (4)–(6) bekezdés szerinti – devizaárfolyamon átszámított forintértéken kell kimutatni. (3) A valutapénztárban lévő valutakészletnek, a devizaszámlán lévő devizának, továbbá a külföldi pénzértékre szóló követelésnek, befektetett pénzügyi eszköznek, értékpapírnak, illetve kötelezettségnek az üzleti év mérlegfordulónapjára vonatkozó (2) bekezdés szerinti értékelése előtti könyv szerinti értéke és az értékeléskori forintértéke közötti különbözetet [a (8) bekezdés, valamint a 47. § (4) bekezdésének c) pontja szerint figyelembe veendő árfolyam-különbözet kivételével]: a) amennyiben az összevontan veszteség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között árfolyamveszteségként, b) amennyiben az összevontan nyereség, egyenlegében a pénzügyi műveletek egyéb bevételei között árfolyamnyereségként kell elszámolni. (4) A valutakészlet, a devizaszámlán lévő deviza, a külföldi pénzértékre szóló követelés, befektetett pénzügyi eszköz, értékpapír (a továbbiakban együtt: külföldi pénzértékre szóló eszköz), illetve kötelezettség (1)-(2) bekezdés szerinti forintértékének meghatározásakor a valutát, a devizát – a választott – hitelintézet által meghirdetett devizavételi és deviza eladási árfolyamának átlagán, vagy a Magyar Nemzeti Bank, illetve az Európai Központi Bank által közzétett, hivatalos devizaárfolyamon kell forintra átszámítani.”
10 000 euró összegű szállítói tartozás (nem beruházási, hanem külföldi marketing tevékenység) a mérlegfordulónapi árfolyammal átértékelésre kerül. EUR/HUF árfolyam a szállítói kötelezettség bekerülésekor: 302 Ft EUR/HUF árfolyam a mérlegfordulónapon: 314 Ft Árfolyam-különbözet számítása: 10 000 × (314 − 302) = 120 000 Ft Könyvelési lépések: 1) T52 K454: 3 020 000 Ft (10000 × 302) 2) T87 K47: 120 000 Ft (10000 × 314 – 10000 × 302) árfolyamveszteség
2.2 Speciális eset – A-C-L szabály alkalmazása Az előbbiekhez képest markánsan különböző értékelési szabály vonatkozik a devizás forgóeszköz és beruházási hiteltartozások mérlegfordulónapi átértékelésére. A szabály lényege, hogy az átértékelés során kiszámolt árfolyamveszteséget csak a törlesztés arányában kell kimutatni, más szóval az eredmény terhére elszámolni (realizált árfolyamveszteség). A hitelállományhoz pedig (a még nem realizált) árfolyamveszteségek miatt meg kell határozni, hogy a hitel futamideje alatt az egyes üzleti évek végén mekkora összegű céltartalékkal kell a vállalkozásnak rendelkeznie. Ennek a szabálynak a célja, hogy a vállalkozó mérlegét segítse a valós összkép bemutatásában, hiszen az átértékelésből adódó árfolyamveszteségnek van egy nem realizált része, mivel a hitel még nem került törlesztésre, így az árfolyamveszteséget időbelileg el lehet határolni halasztott ráfordításként.
Dr. Pályi Zoltán
13
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
EGYENES VAGY FORDÍTOTT ADÓZÁS?
A cikk tárgya a Kúria azon ítélete, amely szerint fordított adózás alkalmazandó olyan ügylet után, ahol a teljesítő fél a termék átadása mellett annak beszerelését is elvégezte, tekintettel arra, hogy az ügylet a felek akarata alapján szolgáltatásként kezelendő, és annak teljesítése fordított adózás hatálya alá tartozó épületfelújítási munka megvalósítása érdekében történt. A gazdasági esemény minősítésének szempontjai Az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) tárgyi hatálya alá tartozó gazdasági esemény termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősülhet. A termékértékesítés fogalmát az Áfa tv. 9. § (1) bekezdése fogalmazza meg, amely szerint termék értékesítése birtokba vehető dolog (ennek minősülnek a dolog módjára hasznosítható természeti erők is, valamint az értékpapírok közül az, amelynek megszerzése egyúttal az abban megjelölt termék tulajdonjogának megszerzését is jelenti) átengedése, amely az átvevőt tulajdonosként való rendelkezésre jogosítja, vagy bármely más ügylet, amely birtokba vehető dolog tulajdonjogának megszerzését eredményezi. Nem minősül birtokba vehető dolognak a pénz, a készpénz-helyettesítő fizetési eszköz, a pénzhelyettesítő eszköz, valamint – az említett kivétellel – az értékpapír. Az Áfa tv. 10. §-a ún. atipikus ügyleteket sorol fel példálózó jelleggel termékértékesítésként, amelyek tárgya úgyszintén birtokba vehető dolog, és amelyek annak tulajdonjogának átruházásával járnak. Az Áfa tv. 13. § (1) bekezdése szerinti szolgáltatásnyújtás bármely olyan ügylet, amely nem minősül termék értékesítésének. Valamely gazdasági eseményt ún. jellegadó körülmények alapján kell minősíteni abból a szempontból, hogy az az Áfa tv. rendszerében termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül. Amennyiben a felek megállapodása szerint a teljesítésre kötelezett fél szerződésben vállalt kötelezettségét birtokba vehető dolog átadásával teljesíti, amelynek folytán az átvevő megszerzi annak tulajdonjogát is, akkor az ügylet az Áfa tv. rendszerében termékértékesítésnek minősül. Abban az esetben, ha a felek megállapodása alapján a teljesítésre kötelezett valamely tevékenység végzésére kötelezett, s ezáltal teljesíti szerződésben vállalt kötele-
14
zettségeit, akkor az Áfa tv. rendszerében szolgáltatásnyújtás valósul meg. Az Áfa tv. ismeri az ún. járulékos költség(ek) fogalmát, amely a főügylet teljesítésével összefüggésben teljesített mellékügylet(ek) áthárított költsége. Ez(ek) a főügylet adóalapjának részét képezi(k), osztjá(k) annak adójogi megítélését, s ezáltal önálló ügyletként nem kezelhető(ek). A gazdasági esemény megítélését a mellékügylet(ek) jellege [önmagában termékértékesítés(ek), vagy szolgáltatásnyújtás(ok)] nem befolyásolja. Összetett ügyleteknél [ahol a teljesítés nem egynemű, hanem többféle tevékenységet is magában foglal, szükségszerűen keletkezik/keletkeznek mellékügylet(ek) is] a domináns (meghatározó) jelleget adó ügyleti elem határozza meg, hogy az ügylet az Áfa tv. rendszerében termékértékesítésnek vagy szolgáltatásnyújtásnak minősül-e. Általában a teljesítésre kötelezett a mellékügylet(ek) teljesítésével a főügylet teljesítését kívánja elősegíteni, továbbá a mellékügylet(ek) értéke kisebb a főügylet ellenértékénél. Azonban ezen szempontok alapján nem minden esetben lehet a minősítést elvégezni, így előfordulhat, hogy a főügylet értéke kisebb mint a mellékügylet(ek) értéke. Amennyiben a szerződés szerint a teljesítésre kötelezett fél terméket köteles átadni a másik szerződő félnek, akkor termékértékesítést valósít meg, függetlenül attól, hogy azt a másik fél által megadott helyre köteles leszállítani, ahol a birtokbaadásra sor kerül. Tehát a domináns (fő) ügylet termékértékesítés, a mellékügylet pedig szolgáltatásnyújtás (fuvarozás), amely a főügylet megvalósítását szolgálja. Abban az esetben, ha a teljesítésre kötelezett fél egy szoftver használatát köteles biztosítani a másik szerződő fél részére, akkor szolgáltatásnyújtást valósít meg, függetlenül attól, hogy a szoftver használatát elősegítő (meghatározott számú) felhasználói kézikönyveket is köteles átadni. Tehát a domináns (fő) ügylet szolgáltatásnyújtás, a mellékügylet pedig termékértékesítés (nyomdai úton
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
előállított kézikönyvek átadása), amely a főügylet megvalósítását szolgálja. A gazdasági esemény megfelelő minősítése alapvető kérdés, ugyanis a termékértékesítés teljesítési helyét más elvek alapján kell megítélni, mint szolgáltatásnyújtás esetében. Továbbá e minősítés lényeges lehet az alkalmazandó adómérték szempontjából is.
A Kúria Kfv.I.35.410/2015 számú ítélete Az adóhatóság által vizsgálat alá vont vállalkozás fő tevékenysége épületasztalosipari termékek gyártása. A vállalkozás üzleti partnerével kötött szerződések alapján arra vállalt kötelezettséget, hogy meghatározott számú nyílászárót gyárt le, és azokat beépíti a megrendelő által meghatározott helyszíneken (épületeken). A szerződések azt is tartalmazták, hogy a beépítés helyszínét képező épületek felújítási munkái építésiengedély-kötelesek, illetőleg az áfa megfizetése a fordított adózás szabálya szerint történik. A vállalkozás a nyílászárók átadásáról és beépítéséről kiállított számlákat az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontja alapján a fordított adózás szabályai szerint állította ki, azokon áthárított adót nem szerepeltetett. Az adóhatóság jogerős határozatában megállapította, hogy a vállalkozás nem alkalmazhatta volna a fordított adózás szabályait, tekintettel arra, hogy annak törvényi feltételei nem állnak fenn. Ugyanis a felek megállapodása elsődlegesen nyílászárók legyártására és értékesítésére irányult, a nyílászárók szállítása és beépítése (mint szolgáltatásjellegű tevékenységek) csupán a termékértékesítés megvalósulását szolgálták. Tehát a főügylet a termékértékesítés volt, az önmagukban szolgáltatásnyújtásnak minősülő tevékenységek osztották a termékértékesítés adójogi sorsát. Az előbbiekből következően a vállalkozás számláiban általános forgalmi adó áthárítására lett volna kötelezett. A vállalkozás a jogerős adóhatósági határozattal szemben bírósági felülvizsgálatot kezdeményezett. Az elsőfokú bíróság a keresetét elutasította, álláspontja szerint az adóhatóság döntése jogszerű volt. A bíróság jogerős ítéletével szemben a vállalkozás felülvizsgálati kérelmet terjesztett elő, amelyben kifejtette, hogy eljárása minden tekintetben megfelelt az Áfa tv. vonatkozó rendelkezésének. A Kúria leszögezte, hogy a szerződést tartalma szerint, a felek akaratának megfelelően kell adójogilag értékelni. A Kúria álláspontja szerint az ügy összes körülménye alapján hiánytalanul fennálltak az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés b) pontban foglalt feltételek a fordított áfa alkalmazásához. A Kúria megítélése szerint az ügyletben a domináns elem a szolgáltatási elem volt. Ennek következtében az a körülmény, hogy a beépített ablak mint tárgy tényleges értéke meghaladta a szerelés költségét, nem bír jelentő-
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
séggel. A Kúria leszögezte, hogy a szerződéses cél mibenléte és megvalósítása a releváns szempont az ügy megítélésénél. A Kúria szerint jelen esetben a felek szándéka nem egy tárgy adásvételére irányult, hanem egy építésiengedély-köteles munka során egy konkrét helyen és konkrét épületben történő nyílászáró elhelyezésére, azaz az épület ablakokkal való ellátására, annak szakszerű beszerelésére. Erre való tekintettel nem volt jogellenes a fordított áfa alkalmazása, emiatt adófizetési kötelezettség előírása jogsértően történt. A felülvizsgálati eljárásban az előzőekre tekintettel a Kúria az elsőfokú ítélet és az adóhatóság jogerős határozatát hatályon kívül helyezte, és az adóhatóságot (más okok következtében) új eljárásra kötelezte.
A Kúria Kfv.I.35.410/2015 számú ítéletének értékelése A Kúria ítélete már egy hosszabb ideje regnáló jogértelmezést „rúgott fel”. A kialakult jogértelmezés szerint termék átadására irányuló ügyletet termékértékesítésként kell kezelni, függetlenül attól, hogy a termék átadására kötelezettséget vállaló fél annak beszerelésére is kötelezettséget vállalt. Ezt a minősítést az alapozta meg, hogy a beszerelés „nyilvánvalóan” a termék értékesítését kívánta elősegíteni, amelyet az is „mutat”, hogy a beszerelés fejében felszámított díjazás jóval kisebb mint a beszerelés tárgyát képező termék értéke. A perbeli esetben az adóhatóság ezt a jogértelmezést érvényesítette, de ezt a Kúria nem minősítette jogszerűnek. Az Áfa tv. rendszerében alapelv, hogy a speciális szabály felülírja az általános szabályt. Ebből adódóan, ha az ügyletnél a fordított adózásnál irányadó körülmények állnak fenn, akkor az egyenes adózás helyett a fordított adózást kell alkalmazni. Az Áfa tv. az adózók számára nem enged választást, nem dönthetnek úgy, hogy a fordított adózás helyett az egyenes adózás szerint járnak el, vagy fordítva. Ennek következtében az adóhatóságnak a jövőben elvileg a Kúria ítélete alapján kell eljárnia a perbeli esettel azonos adójogi megítélés alá eső tényállás adójogi minősítésénél is. Példák a perbeli esettel azonos megítélés alá eső tényállásra: áfa fizetésére kötelezett vállalkozás ugyanilyen státusú megrendelőjével kötött szerződések alapján arra vállalt kötelezettséget, hogy szanitereket gyárt le, és azokat beépíti a megrendelő által meghatározott épületen, annak érdekében, hogy azon a megrendelő építésiengedély-köteles vagy tudomásulvételi eljáráshoz
15
Tipp
kötött építési-szerelési vagy egyéb szerelési munká(ka)t végezzen el; áfa fizetésére kötelezett vállalkozás ugyanilyen státusú megrendelőjével kötött szerződések alapján gázkazán leszállítására és beszerelésére vállalt kötelezettséget, a beszerelés helyszíne olyan – ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő – épület (ingatlan), amelynek átadására a megrendelő más (szintén áfa fizetésére kötelezett) vállalkozás részére építési szerződés alapján kötelezettséget vállalt. A Kúria ítélete minden olyan ügyletre vonatkozik, amelynél domináns elem az építési-szerelési vagy egyéb szerelési munkában megtestesülő szolgáltatási tevékenység, továbbá az Áfa tv. mindenkor hatályos 142. § (1) bekezdés b) pontjában foglalt feltételek is fennállnak. Tegyük fel, hogy az adóhatóság által utólagos vizsgálat alá vont vállalkozás részére a perbelivel azonos megítélés alá eső esetben a teljesítő fél egyenes adózás alapján állított ki számlát, amelyben áthárított áfát a vállalkozás levonásba helyezte.
Tételezzük fel azt is, hogy az adóhatóság a számlázott gazdasági esemény megvalósulását nem vitatja, s a Kúria ítéletére hivatkozva az áfa levonását nem tartja jogszerűnek, mivel az áfa felszámítása jogalap nélkül történt. Ebben az esetben az adóhatóság a vállalkozást semmiféle jogkövetkezménnyel (adóbírság, késedelmi pótlék) nem sújthatja, hiszen a számla ténylegesen megtörtént gazdasági eseményt tartalmaz, valamint mindkét vállalkozás a kialakult jogértelmezési gyakorlatnak megfelelően járt el, tehát a felek részéről rosszhiszemű joggyakorlás tanúsítása nem merülhet fel. Álláspontom szerint kialakítható az a jogértelmezés is, hogy a vállalkozás adólevonási joga nem sérülhet, mivel azt jóhiszeműen gyakorolta. Tehát levonható adóját akkor köteles korrigálni, ha a teljesítő fél részére módosító számlát bocsát ki. A levonható adó utólagos módosítását az Áfa tv. 153/C. § (1) bekezdés a) pontja alapján kell elvégezni.
Bonácz Zsolt
BONÁCZ ZSOLT ROVATA
GENERÁLKIVITELEZÉS ÚTJÁN LÉTESÍTETT LAKÓINGATLAN ÁFÁJA
A generálkivitelezés során az építtető a saját tulajdonát képező földterületen lakóingatlant kíván létesíteni oly módon, hogy ún. építési szerződést köt egy vállalkozással (generálkivitelezővel), aki (amely) a szerződésben foglalt műszaki tartalomnak megfelelő lakóingatlant köteles számára átadni. A cikkben arra vonatkozóan fejtem ki álláspontomat, hogy generálkivitelezés esetén mikor van lehetőség 5%-os mértékű általános forgalmi adó érvényesítésére. Az 5%-os adókulcs alá tartozó lakóingatlanok köre Az áfatörvény (a továbbiakban: Áfa tv.) 3. számú mellékletének I. része tartalmazza az 5%-os adókulcs alá tartozó termékértékesítéseket, szolgáltatásnyújtásokat. A 2016. január 1-jétől 2019. december 31-ig terjedő időszakban az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 50. pontjának hatálya alá esik az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) vagy jb) alpontja alá tartozó ügylet, amelynek tárgyát többlakásos lakóingatlanban kialakítandó vagy kialakított lakás képezi, amelynek összes hasznos alapterülete nem haladja meg a 150 négyzetmétert.
16
A 2016. január 1-jétől 2019. december 31-ig terjedő időszakban az Áfa tv. 3. sz. melléklet I. rész 51. pontjának hatálya alá tartozik az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) vagy jb) alpontja alá tartozó ügylet, feltéve, hogy annak tárgyát egylakásos lakóingatlan képezi, melynek összes hasznos alapterülete nem haladja meg a 300 négyzetmétert.
A generálkivitelezés adójogi megítélése Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítésnek minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
Tipp
szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. A generálkivitelező az Áfa tv. 10. § d) pontjában körülírt termékértékesítést valósít meg megbízója felé, ha az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadására vállalt kötelezettséget. Társasház átadása megvalósulhat generálkivitelezés keretében is, melyhez kapcsolódóan az 5%-os adókulcs alkalmazható, ha az ehhez szükséges törvényi feltételek maradéktalanul fennállnak. A generálkivitelező az egyenes adózás szabályai szerint megbízója felé az áfát áthárítja, ha megbízója nem adóalany vagy nem áfa fizetésére kötelezett adóalany. Ha a generálkivitelező és megbízója egyaránt áfa fizetésére kötelezett belföldi adóalany, akkor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja alapján a fordított adózás az irányadó, a generálkivitelező nem számíthat fel áfát, adófizetésre a megbízója kötelezett. Ha a vállalkozás (amely egyébként generálkivitelezéssel foglalkozik) megbízója részére építési-szerelési vagy egyéb szerelési munka teljesítésére vállal kötelezettséget, akkor nincs szó az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítésről [hiszen a megbízó felé meghatározott tevékenység elvégzésére vállalt kötelezettséget, s nem dolog (termék) átadására], így nem vetődhet fel az 5%-os adókulcs alkalmazásának lehetősége sem.
Hatályba léptető rendelkezés alkalmazása termékértékesítésnek minősülő generálkivitelezés esetén Az Áfa tv. 300. §-a úgy rendelkezik, hogy a 3. melléklet I. részének 50-51. pontjait azokban az esetekben kell alkalmazni először, melyekben az Áfa tv. 84. §-a szerint megállapított időpont (a fizetendő adó megállapítására vonatkozó időpont) 2016. január 1-jére vagy azt követő napra esik. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ügyletnél a kivitelező a teljesítés időpontját az Áfa tv. 55. § (1) bekezdése szerint köteles megállapítani – a teljesítés időpontja a tényállásszerű megvalósulás időpontja, amikor az építési-szerelési munkával létrehozott, ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő (lakó)ingatlant a kivitelező átadja az építtetőnek. Az Áfa tv. 57. §-a szerint, ha az ügylet tárgya természetben osztható, s a részteljesítésnek akadálya nincs, a részteljesítés is teljesítés. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti ügyletnél az Áfa tv. alkalmazásában megvalósulhat részteljesítés, amelynek az elkészült munkák felek által meghatározott készültségi fokok szerinti átadása minősül. Egyenes adózásnál, ha a teljesítés, illetve egyes részteljesítés(ek) 2016. január 1-jét megelőzően valósult(ak)
ÁFA & SZÁMLÁZÁS
meg, akkor annak ellenértékét 27%-os, a 2015. december 31-ét követő teljesítés, részteljesítés(ek) ellenértékét 5%-os mértékű adó terheli, feltéve, hogy az ügylet tárgyát képező lakóingatlan megfelel az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 50. vagy 51. pontjában foglalt feltételeknek. Fordított adózás esetén nem a teljesítés, illetve részteljesítés időpontja, hanem az adófizetési kötelezettség keletkezésének időpontja az irányadó, amelyet az Áfa tv. 60. §-ában foglaltak szerint kell meghatározni. Ha a teljesítéshez, illetve egyes részteljesítés(ek)hez kapcsolódó adófizetési kötelezettség 2016. január 1-jét megelőzően keletkezett, akkor annak ellenértéke után a megbízó 27%-os mértékű áfa fizetésére kötelezett. Amennyiben a teljesítéshez, részteljesítés(ek)hez kapcsolódó adófizetési kötelezettség 2015. december 31-e után keletkezett, akkor annak ellenértéke után a megbízó 5%-os mértékű adó fizetésére kötelezett, feltéve, hogy az ügylet tárgyát képező lakóingatlan megfelel az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 50. vagy 51. pontjában foglalt feltételeknek.
5%-os adókulccsal adózó generálkivitelezés Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés ja) pontja olyan beépített ingatlan (a lakóingatlan is beépített ingatlannak minősül) értékesítésére vonatkozik, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele még nem történt meg. E körbe tartoznak a beépítés alatt álló, a félkész, a szerkezetkész ingatlanok, illetve azok a befejezett ingatlanok is, amelyek tekintetében az első használatbavétellel összefüggő engedélyezési vagy tudomásulvételi eljárás folyamatban van. Az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés jb) pontja olyan beépített ingatlan (a lakóingatlan is beépített ingatlannak minősül) értékesítésére vonatkozik, amelynek első rendeltetésszerű használatbavétele már megtörtént, de az arra jogosító hatósági engedély jogerőre emelkedése, vagy használatbavétel tudomásulvételi eljárás esetén a használatbavétel hallgatással történő tudomásul vétele és az értékesítés között még nem telt el 2 év. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont ja) pontja szerinti ügylet, ha a generálkivitelező olyan lakóingatlan átadását vállalta, amelynek nem kell rendelkeznie a használatbavételre jogosító jogerős hatósági engedéllyel, vagy nem tárgya tudomásulvételi eljárásnak. Az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés az Áfa tv. 86. § (1) bekezdés j) pont jb) pontja szerinti ügylet, ha a generálkivitelező olyan lakóingatlan átadását vállalta, amelynek rendelkeznie kell a használatbavételre jogosító jogerős hatósági engedéllyel, vagy arra vonatkozóan a tudomásulvételi eljárás lezárult. A generálkivitelező az említett esetekben akkor jogosult megbízója felé 5%-os mértékű áfa felszámítására, ha
17
„Építési telekkel rendelkező magánszemély felé a kivitelező 160 négyzetméter alapterületű, egylakásos lakóingatlan szerkezetkész felépítését vállalja. A lakás építését a megrendelő magánszemély fejezi be, építőipari vállalkozók esetleges bevonásával. Alkalmazható-e 5%-os adómérték a kivitelező által teljesített ügyletre?” „Az Áfa tv. 10. § d) pontja értelmében termékértékesítésnek minősül az építési-szerelési munkával létrehozott, az ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő ingatlan átadása a jogosultnak, még abban az esetben is, ha a teljesítéshez szükséges anyagokat és egyéb termékeket a jogosult bocsátotta rendelkezésre. E tényállás lényegi eleme, hogy az ügyletet teljesítő adóalany egy másik személy megrendelésére, építési-szerelési munka révén új – ingatlan-nyilvántartásban bejegyzendő – ingatlant hozzon létre. Adott esetben új, egylakásos lakóingatlan létrehozása valósul meg, amit az épület ingatlan-nyilvántartásba történő bejegyzésének kell követnie. A kivitelező a magánszeméllyel kötött szerződése alapján építési-szerelési munkával létrehozott ingatlant ad át a megbízójának. A kivitelező a szerkezetkész lakóingatlan átadásakor az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítést teljesít a megbízója felé. A kivitelező által teljesített ügylet Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti megítélését ugyanis nem befolyásolja, hogy az adott, rendeltetésszerű használatba nem vett ingatKiadja a VEZINFÓ Kiadó és Tanácsadó Kft. 1139 Budapest, Hajdú u. 11. Tel.: (06-1) 236-0635, Fax: (06-1) 236-0037 E-mail:
[email protected] www.vezinfo.hu
lan félkész, szerkezetkész vagy befejezett ingatlan, továbbá azon körülmény sem, hogy az építési-szerelési munkával létrehozott ingatlannak az ingatlan-nyilvántartásba vétele nem az általa teljesített ingatlan-átadással szoros összefüggésben, hanem további építési-szerelési munkák elvégzését követően történik meg. Mivel a kivitelező által teljesített ügylet termékértékesítésnek minősül, ha az értékesített szerkezetkész lakóingatlan megfelel az Áfa tv. 3. számú melléklet I. rész 51. pontjában foglaltaknak, az ügyletre 5%-os adómérték vonatkozik.” Álláspontom szerint a válaszból az is következik, hogy bármely készültségi fokú lakóingatlan (vagy más jellegű ingatlan) átadása is az Áfa tv. 10. § d) pontja szerinti termékértékesítés, ha a vállalkozó és a megrendelő (építtető) által kötött szerződés kifejezetten meghatározott készültségű fokú lakóingatlan (vagy más jellegű ingatlan) átadására irányult. Ebből adódóan, bármilyen készültségi fokú lakóingatlan átadása az Áfa tv. 86. § (1) j) pont ja) alpontja szerinti ügyletnek minősül, és 5%-os adómértékkel adózik, ha megfelel a méretbeli követelményeknek is. Nem teljesen elkészült, bármilyen készültségi fokú lakóingatlan visszterhes értékesítése 5%-os áfával adózik. Nem látom semmiféle okát annak, hogy a jogalkotó azonos adótárgy esetén a generálkivitelezést eltérő (magasabb) adóteherrel sújtsa, mint az egyéb értékesítési formákat (pl. visszterhes adásvétel, pénzügyi lízing).
Példa
Válasz
Kérdés
az átadott lakóingatlan megfelel a méretbeli feltételeknek, továbbá megbízója nem adóalany vagy nem áfafizetésre kötelezett adóalany. Ha a generálkivitelező és a megbízója egyaránt áfa fizetésére kötelezett belföldi adóalany, akkor az Áfa tv. 142. § (1) bekezdés a) pontja alapján a fordított adózás az irányadó, a generálkivitelező nem számíthat fel áfát, az 5%-os adómértéket a megbízó „élvezi”. Felvetődik a kérdés, hogy egyenes adózás esetén a generálkivitelező, fordított adózás esetén a megbízó alkalmazhatja-e az 5%-os adómértéket, ha a generálkivitelező nem olyan (egyébiránt a méretbeli feltételeknek megfelelő) lakóingatlan ad át megbízójának, mely átadáskori állapotában az ingatlan-nyilvántartásban már bejegyzendő. Ezzel kapcsolatban irányadónak tekinthető a NAV honlapján 2016. február 2-án megjelent, „Gyakran ismételt kérdések a lakásértékesítés 5%-os adómértékével összefüggésben I.” című tájékoztató 10. kérdésére adott válasz, amely a következőket tartalmazza.
Tegyük fel, hogy a generálkivitelező a méretbeli feltételeknek megfelelő, 50%-os készültségi fokú lakóingatlan átadására vállalt kötelezettséget magánszemély megbízója felé. Az átadást követően a megbízó egy másik generálkivitelező vállalkozással köt építési szerződést a méretbeli feltételeknek úgyszintén megfelelő lakóingatlan kulcsra kész átadására. Mindkét generálkivitelező jogosult az 5%-os adókulcs alkalmazására, mivel mindkettőjük esetében fennállnak az ehhez szükséges törvényi feltételek. Véleményemet azzal támasztom alá, hogy visszterhes értékesítés esetén mind az 50%-os készültségi fokú, mind pedig a kulcsra kész (teljesen elkészült) lakóingatlan értékesítése 5%-os adókulccsal adózik, s elvileg a generálkivitelezés útján megvalósuló termékértékesítést sem sújthatja magasabb adóteher.
Bonácz Zsolt Felelős kiadó, főszerkesztő: Tóth Csaba Szakmai szerkesztő: Horváth Géza Szerzők, szerkesztők: Bonácz Zsolt, dr. Csátaljay Zsuzsanna, dr. Kelemen László, dr. Pályi Zoltán, Vira Sándor
Kiadói szerkesztő: Koczka Erika Nyomdai munkák: Prime Rate Kft. © 2010–2016 Vezinfó Kiadó és Tanácsadó Kft. ISSN 2061-7275
Minden jog fenntartva! Az Áfa&Számlázás szaktájékoztató tartalma jogvédett. A szaktájékoztatóban közzétett cikkek, hírek, információk másolása, sokszorosítása, fordítása, közreadása és publikációs célokra történő felhasználása csak a kiadó, illetve a szerző írásbeli hozzájárulásával megengedett. A szakmai információkat, híreket a legmegbízhatóbb forrásokból merítjük és ellenőrizzük; a megjelenés időpontjában fennálló köteles gondosságunk ellenére átvett téves értesülésekért felelősséget nem vállalunk.
KÖ
ADÓZÁS/SZÁMVITEL 2016
N ÁN AJ YV
Art, Áfa, Szja, Tao, Tbj, Sztv, Kata, Kiva, Eva, Htv, Ratv, Ktdt, Jöt, Itv
LÓ SzerzēN: %¸U¸F]N\Q«9HUHE«O\L=VX]VDQQD 'U)XWµ*£ERU*RWWJHLVO5LWD-DQFVD3«N-XGLW .HOHPHQΖVWY£Q'U.HOHPHQ/£V]Oµ.XSD.ULV]WLQD 'U6DOODL&VLOOD9LUD6£QGRU MHJjeOeQ«V: 2016. január 26. FoUP£WXP terjedeOHP: B/5, 248 oldal 7DUWDOPLIHO«S¯W«V:
$Gµ]£VUHQGM«UēOV]µOµW¸UY«Q\ DUW Y£OWR]£VDL OWDO£QRVIRUJDOPLDGµUµOV]µOµW¸UY«Q\ £IDWY Y£OWR]£VDL 6]HP«O\LM¸YHGHOHPDGµUµOV]µOµW¸UY«Q\ V]MDWY Y£OWR]£VDL 7£UVDV£JLDGµUµOV]µOµW¸UY«Q\ WDRWY Y£OWR]£VDL 5. Társadalombiztosítás ellátásaira és a magánnyugdíjra jogosultakról, valamint HV]ROJ£OWDW£VRNIHGH]HW«UēOV]µOµW¸UY«Q\ WEM Y£OWR]£VDL $V]£PYLWHOLW¸UY«Q\ V]WY Y£OWR]£VDL .LVDGµ]µY£OODONR]£VRNW«WHOHVDGµMD NDWD NLVY£OODODWLDGµ NLYD «V HJ\V]HUijV¯WHWWY£OODONR]µLDGµ HYD +HO\LDGµNUµOV]µOµW¸UY«Q\W KWY «ULQWēY£OWR]£VRN 5HNO£PDGµUµOV]µOµW¸UY«Q\ UDWY Y£OWR]£VDL .¸UQ\H]HWY«GHOPLWHUP«NG¯MUµOV]µOµW¸UY«Q\ NWGW Y£OWR]£VDL 11. Jövedéki adóról és a jövedéki termékek forgalmazásának különös V]DE£O\DLUµOV]µOµW¸UY«Q\ M¸W Y£OWR]£VDL 12. Államháztartás egyensúlyát javító különadóról és járadékról szóló törvény N¾O¸QDGµWY Y£OWR]£VDL ΖOOHW«NHNUēOV]µOµW¸UY«Q\ LWY Y£OWR]£VDL
Kedvezményes ár az Áfa & Számlázás elēȴ]HWēinek: 5.000 Ft* *Az összeg az áfát, a szállítási és csomagolási díjat nem tartalmazza.
MHJUHQdeO«VaNLadµZebROdaO£Q www.vezinfo.hu ToY£EELVzaNN¸Q\YHNa VezLQIµQ£O ΖGēV]DNLHOV]£PRO£V¼ IRO\DPDWRVDQ WHOMHV¯WHWW ¾J\OHWHN¼MV]£PO£]£VL «V£IDV]DE£O\DL 6]HU]ēN Dr. Csátaljay Zsuzsanna, Dr. Kelemen László 0HJMHOHQ«V 2016. január 15. )RUP£WXPWHUMHGHOHP B/5, 180 oldal
*D]GDV£JLW£UVDV£JRN«V V]¸YHWNH]HWHN£WDODNXO£VD Jogi háttér – Számvitel - Adózás 6]HU]ēN Egri-Retezi Katalin, Egri István Iván 0HJMHOHQ«V 2016. január 25. )RUP£WXPWHUMHGHOHP B/5, 236 oldal
.¸UQ\H]HWY«GHOPLWHUP«NG¯M 9£OWR]£VRN%HYDOO£V(OOHQēU]«V 6]HU]ē Kelemen István 0HJMHOHQ«V 2016. március 4. )RUP£WXPWHUMHGHOHP B/5, 240 oldal
7UDQV]IHU£UDJ\DNRUODWEDQ 9£OWR]£VRN6]DE£O\R]£V(OOHQēU]«V 6]HU]ē Berényi Mariann 0HJMHOHQ«V 2016. március 14. )RUP£WXPWHUMHGHOHP B/5, 206 oldal
ÜGYVITELI SZOFTVEREKKEL KÖNNYEBBEN, GYORSABBAN!
30 % kedvezmény KÖNYVVIZ
SZO
r Kö
a ra
FTVER
Alapítva: 1984
gya
Ma
www.forintsoft.hu
LÓBARÁT SGÁ
nyvvizsgálói K
am
FORINT-Soft Kft. 6500 Baja, Roosevelt tér 1. Tel.: 79/523-600, fax: 79/420-857 E-mail:
[email protected]
