Rechtmatigheid in het onderwijs

Rechtmatigheid in het onderwijs In navolging van gemeenten en provincies wordt het begrip ‘rechtmatigheid’ in toenemende mate betrokken bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen. Maar wie is verantwoordelijk voor de naleving van wet- en regelgeving? Wie bepaalt het normenkader en hoe moet hierop controle plaatsvinden? Wordt het normenkader wel tijdig en eenduidig naar betrokkenen gecommuniceerd? Het zijn allemaal vragen die momenteel veel worden gesteld. Maar is er wel een eenduidig antwoord op al deze vragen? Barry van Dijk, Assurance, sector Onderwijs Birgitte Rutten-Kin, Assurance, sector Onderwijs

1. Inleiding Het Ministerie van Financiën verlangt van vrijwel alle rechtspersonen met een wettelijke taak (RWT’s) dat zij zekerheid geven over de rechtmatigheid van de jaarlijkse verkrijging en besteding van de rijksbijdrage. Voorbeelden van RWT’s zijn provincies en gemeenten, zorgverzekeraars en onderwijsinstellingen. Volgens de Rekenkamer moet een minister toezicht houden op de taakuitvoering door en de besteding van publieke middelen bij RWT’s, omdat RWT’s geheel of gedeeltelijk met publiek geld worden bekostigd en een wettelijke taak uitoefenen. De minister moet zijn verantwoordelijkheid kunnen waarmaken en de Tweede Kamer kunnen informeren of de publieke doelen ook zijn gehaald. Voor ruim een derde van de RWT’s heeft de minister in detail vastgelegd over welke prestaties en/of bedrijfsvoeringaspecten zij aan de minister moeten rapporteren. De

16

informatieverschaffing over prestaties en bedrijfsvoering van RWT’s verschilt echter sterk van geval tot geval. In navolging van de invoering van de rechtmatigheidcontrole in 2004 bij provincies en gemeenten, krijgt ook de rechtmatigheidcontrole bij onderwijsinstellingen de laatste jaren steeds meer vorm. Rechtmatigheid is in dit verband te omschrijven als het voldoen van financiële transacties aan relevante wet- en regelgeving. De wet- en regelgeving voor onderwijsinstellingen is echter zeer divers en omvangrijk. Er kan gemakkelijk een verwachtingskloof ontstaan tussen de ontvanger van de ‘assurance’ (minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap (OCW)) en de verstrekker ervan (instellingsaccountant). Dit kan gebeuren wanneer een duidelijk normenkader ontbreekt en/ of er onduidelijkheid is over de reikwijdte van de controle.

PricewaterhouseCoopers

Terwijl de naleving van wet- en regelgeving in eerste instantie de verantwoordelijkheid is van het bestuur van de instelling, rapporteert in de huidige wijze van verantwoording slechts de accountant over rechtmatigheid. Tijd voor een verdere uitdieping van dit onderwerp.

2. De definitie ‘rechtmatigheid’ Rechtmatigheid is een van de bestuurskundig relevante waarden en beginselen van goed openbaar bestuur in de publieke sector. Juridisch gezien geeft het begrip ‘rechtmatigheid’ aan dat een (voorgenomen) handelswijze in overeenstemming is met de geldende regels en besluiten. Het begrip ‘rechtmatigheid’ in het kader van de accountantscontrole heeft een beperktere reikwijdte dan het juridische begrip ‘rechtmatigheid’, omdat de rechtmatigheidcontrole in beginsel alleen gericht is op de financiële rechtmatigheid.

Financiële rechtmatigheid Financiële rechtmatigheid houdt in dat een financiële transactie die betrekking heeft op publieke middelen waarvan de uitkomst in het financieel jaarverslag dient te worden verantwoord, in overeenstemming is met de internationale regelgeving, Nederlandse wetten, algemene maatregelen van bestuur en in ministeriële regelingen opgenomen bepalingen die de uitkomst van de financiële transactie beïnvloeden.

3. Rechtmatigheid in het onderwijs Rechtmatigheid in het onderwijs heeft betrekking op de rechtmatige verkrijging van de rijksbijdrage (onderzoek van de bekostigingsgegevens) en de rechtmatige besteding hiervan (controle van het financieel jaarverslag). Voor de verkrijging van de rijksbijdrage stelt de accountant vast dat de leerlingenaantallen die in de bekostigingsverantwoording van de onderwijsinstelling zijn opgenomen, voldoen aan de eisen van rechtmatigheid. Dit houdt in dat de accountant moet vaststellen of deze aantallen in overeenstemming zijn met de bepalingen die in de wet- en regelgeving zijn opgenomen. Voorbeelden hiervan zijn of bij de verantwoorde (leerling)aantallen is voldaan aan eisen voor de juiste en volledige inschrijving, tijdige betaling van

17

Samenvatting In toenemende mate wordt het begrip ‘rechtmatigheid’ betrokken bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen. Dit artikel gaat in op het regelgevend kader. Daarnaast worden aan de hand van een terugblik en doorkijk naar 2010 de belangrijkste knelpunten en mogelijke oplossingen behandeld.

het collegegeld en dergelijke. Dit rechtmatigheidaspect betreft niet-financiële informatie en is de afgelopen jaren nagenoeg ongewijzigd gebleven. In dit artikel zal hieraan dan ook verder geen aandacht besteed worden. Voor de baten, lasten en balansmutaties die de onderwijsinstelling in de jaarstukken heeft verantwoord, stelt de accountant vast dat deze voldoen aan de eisen van financiële rechtmatigheid, zoals opgenomen in het onderwijscontroleprotocol. Dit rechtmatigheidaspect krijgt steeds verder vorm. Daarom is het goed om even stil te staan bij de historie hieromtrent. Historie tot en met 2008 Tot en met de accountantscontrole over de jaren 2005 hoefde de accountant in zijn accountantsverklaring geen expliciet oordeel op te nemen over rechtmatigheid. In het onderwijscontroleprotocol was wel een (beperkt) aantal rechtmatigheidaspecten beschreven waarop de accountant moest controleren. Vanaf 2006 maakt het begrip ‘rechtmatigheid’ echter expliciet onderdeel uit van de accountantscontrole van het financieel jaarverslag van onderwijsinstellingen en legt de accountant hierover verantwoording af via zijn accountantsverklaring. Het begrip ‘rechtmatigheid’ heeft in dit kader betrekking op het doen van bestedingen in overeenstemming met de algemene onderwijsdoelstelling en op (limitatieve) bepalingen die specifiek in het onderwijscontroleprotocol zijn opgenomen. Voorbeelden van deze bepalingen zijn de controle op naleving van Europese aanbestedingsrichtlijnen, rechtmatige besteding van geoormerkte subsidies en naleving van de regeling beleggen en belenen. Ontwikkelingen 2009 In het onderwijscontroleprotocol 2009 is de limitatieve lijst van rechtmatigheidbepalingen verder uitgebreid, bijvoorbeeld met een controle op de aanwezigheid van verklaringen omtrent het gedrag.

PricewaterhouseCoopers

ACCOUNTANTSVERKLARING

Getrouwheid

5% van het balanstotaal 2% van het totaal van de baten

Rechtmatigheid

1% van de totale publieke middelen

posten met specifieke tolerantie

JAARREKENINGCONTROLE

Aspecten

Goedkeurende accountantsverklaring als onjuistheden kleiner zijn dan goedkeuringstolerantie:

Als fout is > rapportagetolerantie 0,1%

Post

CT

RT

Bestuurlijke fusie Treasurybeleid Afhandeling jaarrekening Afhandelingscorrespondentie voorgaande jaren Geoormerkte aanv subsidies Verklaring omtrent het gedrag Topinkomens Wachtgelden PO

0% 0% 0% 0% 1% 1% 0% 0%

0% 0% 0% 0% 0% 0% 0% 0%

RAPPORT VAN BEVINDINGEN

Begrippen: Controletolerantie (CT), Rapportagetolerantie (RT)

Figuur 1 – Overzicht rechtmatigheidbepalingen

In het onderwijscontroleprotocol 2009 zijn de volgende posten opgenomen, waarvoor een specifieke tolerantie voor rechtmatigheid geldt: • bestuurlijke fusie; • treasurybeleid; • afhandeling jaarrekening; • afhandelingscorrespondentie voorgaande jaren; • geoormerkte aanvullende subsidies; • verklaring omtrent het gedrag; • topinkomens; • wachtgelden in het primair onderwijs. Daarnaast schrijft het Ministerie van OCW vanaf 2009 voor om ook bij de accountantscontrole en het rechtmatigheidoordeel te betrekken: de naleving van relevante bepalingen (gehele regelingen of individuele (delen van) artikelen) uit de wet- en regelgeving van OCW. Op grond van de in het onderwijscontroleprotocol opgenomen definitie van ‘financiële rechtmatigheid’ betreft dit zowel baten en lasten als balansmutaties. Voor deze controle geldt een controletolerantie van 1% van het totaal aan publieke middelen en een rapportagetolerantie van 0,1%.

18

Bron: Onderwijscontroleprotocol 2009

Voorbeelden van bepalingen Voorbeelden van relevante bepalingen uit de OCW wet- en regelgeving waarop de accountant vanaf 2009 dient te controleren zijn:

• WPO, artikel 29 lid 1 (bepaling dat een school maximaal twee directeuren heeft; de kosten van meer directeuren worden dus niet bekostigd); • WVO, artikel 6 e lid 1 (bepaling dat het bevoegd gezag elk leerjaar om niet aan een leerling lesmateriaal ter beschikking stelt. Ontvangsten hiervoor zijn dus onrechtmatig); • UWEB, artikel 5 a 4 lid 1 (bepaling dat het salaris van de voorzitter van het college van bestuur en de centrale directie is gemaximeerd); • WHW, artikel 9.3 lid 1 (bepaling dat het college van bestuur ten hoogste bestaat uit drie leden, onder wie de rector magnificus van de universiteit. Meer leden zijn onrechtmatig).

PricewaterhouseCoopers

Ook de Europese en nationale aanbestedingswetgeving en relevante bepalingen uit de CAO van de sector Primair onderwijs maken onderdeel uit van het toetsingskader. Voor de onderwijsinstelling betekent dit geen nieuwe weten regelgeving. Het houdt in dat zij nu zichtbaar aan moet tonen dat aan de relevante bepalingen uit de OCW wet- en regelgeving is voldaan. Voor de accountant betekent dit extra toetsingswerkzaamheden. Ontwikkelingen 2010 In januari 2010 heeft de Inspectie van het Onderwijs een brief verzonden aan de onderwijsinstellingen met hierin aanvullende informatie voor de aangekondigde uitbreiding van de financiële rechtmatigheidaspecten in het onderwijscontroleprotocol 2010. Voor 2010 zal de reikwijdte van de accountantscontrole op het rechtmatigheidaspect worden uitgebreid met een aantal relevante bepalingen uit de OCW wet- en regelgeving (waarvan invoering in 2009 niet meer mogelijk was). Tevens is een uitbreiding aangekondigd met de gehele fiscale en sociale wetgeving. Naast het feit dat hierdoor wederom sprake is van een administratieve lastenverzwaring voor de onderwijsinstelling, zal zeer waarschijnlijk sprake zijn van een groot aantal knelpunten bij de uitvoerbaarheid hiervan voor zowel de onderwijsinstelling als de accountant.

4. Knelpunten bij rechtmatigheidcontrole Het NIVRA heeft onderzoek gedaan naar de invoering van het begrip ‘rechtmatigheid’ in de publieke sector. De belangrijkste knelpunten die hierbij zijn geconstateerd, zijn:

• het ontbreken van een eenduidige definitie en normenkader voor ‘rechtmatigheid’;

• verantwoordelijkheid van het bestuur; • één verklaring over getrouwheid en rechtmatigheid; • vertaling van onrechtmatigheden naar financiële gevolgen. Het ontbreken van een eenduidige definitie en normenkader voor ‘rechtmatigheid’ Op basis van haar onderzoek heeft het NIVRA geconcludeerd dat er nog steeds onduidelijkheid is over de reikwijdte en expliciete invulling van het begrip ‘rechtmatigheid’ in relatie tot de controle van een financiële verantwoording binnen de publieke sector. Een eenduidige definitie van het

19

begrip ‘rechtmatigheid’ ontbreekt. Ondanks de uiteenzetting van relevante regels en bepalingen in het onderwijscontroleprotocol is het niet altijd duidelijk hoe moet worden omgegaan met formele wet- en regelgeving versus materiële wet- en regelgeving (bedoeling van de wet). Daarnaast speelt mee dat instellingen in de publieke sector, waaronder onderwijsinstellingen, te maken hebben met veel, soms tegenstrijdige regelgeving. Het Ministerie van OCW heeft in het onderwijscontroleprotocol 2009 nader invulling gegeven aan de definitie van ‘rechtmatigheid’ en de reikwijdte van de OCW wet- en regelgeving. In de praktijk blijkt nu veel onduidelijkheid over de interpretatie van deze wet- en regelgeving en onderlinge tegenstrijdigheden. Daarnaast is het nog steeds onduidelijk wie verantwoordelijk is voor het opstellen van een normenkader voor de fiscale en sociale wetgeving. Verantwoordelijkheid van het bestuur Zoals in het vorige hoofdstuk is aangegeven, is bij de accountantscontrole van onderwijsinstellingen vooralsnog sprake van ’direct reporting’. Dit houdt in dat de accountant via zijn oordeel in de verklaring, (achteraf) rapporteert over de rechtmatigheid van de onderwijsinstelling. Hierdoor wordt (onterecht) een sterke focus gelegd op de rol van de accountant ten aanzien van rechtmatigheid. Rechtmatigheid wordt onvoldoende gezien als een aspect van interne beheersing van de onderwijsinstelling zelf, terwijl naleving van alle relevante wet- en regelgeving wel degelijk de verantwoordelijkheid is van het bestuur van de onderwijsinstelling. Een mogelijke oplossing hiervoor zou zijn om in plaats van direct reporting over te gaan op ‘assertion based reporting’. Dit houdt in dat het bestuur van de onderwijsinstelling in het financieel jaarverslag verantwoording aflegt over de naleving van relevante bepalingen van alle wet- en regelgeving. De accountant kan vervolgens volstaan met het afgeven van een getrouwheidsoordeel bij het jaarverslag. In dit oordeel wordt eveneens de expliciete verantwoording van het bestuur inzake financiële rechtmatigheid in relatie tot het daarbij behorende referentiekader betrokken. Eén verklaring over getrouwheid en rechtmatigheid In het onderwijscontroleprotocol is voorgeschreven dat de accountant bij zijn accountantscontrole tevens vaststelt dat de onderwijsinstelling voldoet aan de eisen van financiële rechtmatigheid. Dit moet vervolgens ook uit de oordeelsparagraaf van de accountantsverklaring blijken. De accountant geeft in de accountantsverklaring in één (geïntegreerde) oordeelsparagraaf, twee afzonderlijke oordelen: • het reguliere getrouwheidsoordeel; en • een afzonderlijk rechtmatigheidoordeel.

PricewaterhouseCoopers

Als bij de accountantscontrole blijkt dat er ten aanzien van een van bovenstaande oordelen (getrouwheid of rechtmatigheid) bevindingen zijn, dan moet de accountant dit in de accountantsverklaring toelichten. Hierdoor kan bijvoorbeeld sprake zijn van een goedkeurend oordeel over de getrouwheid en een afkeurend oordeel over de rechtmatigheid in één oordeelsparagraaf. Dit komt de duidelijkheid voor het maatschappelijk verkeer niet ten goede. Door de overgang van direct reporting naar assertion based reporting zou dit probleem opgelost kunnen worden. Indien het bestuur van de instelling op een juiste en volledige wijze verantwoording heeft afgelegd over de naleving van wet- en regelgeving (inclusief uitleg waarom wet- en regelgeving eventueel niet is nageleefd) heeft dit geen consequenties voor de strekking van de accountantsverklaring. Vertaling van onrechtmatigheden naar financiële gevolgen De vraag die in het verlengde van bovenstaande kan worden gesteld, is in hoeverre onrechtmatige handelingen kunnen worden vertaald naar financiële gevolgen. Door de aangekondigde uitbreiding van de reikwijdte van de accountantscontrole in 2010 met fiscale en sociale wetgeving wordt dit nog verder bemoeilijkt, omdat vooraf niet altijd duidelijk is wat de financiële consequentie is van het niet naleven van wet- en regelgeving.

Voorbeeld: vertaling van onrechtmatigheden naar financiële gevolgen Een onderwijsinstelling in het hoger onderwijs heeft in 2008 onderhands een schoonmaakcontract voor onbepaalde tijd afgesloten voor € 60.000 per jaar. Op grond van de Europese aanbestedingsrichtlijnen had dit contract echter Europees aanbesteed moeten worden. Doordat de onderwijsinstelling het contract niet Europees aanbesteed heeft, zijn de lasten die zij in het financieel jaarverslag verantwoord heeft onrechtmatig, conform de in het onderwijscontroleprotocol gehanteerde uitgangspunten. Mogelijk geeft de accountant hierdoor een andere dan goedkeurende accountantsverklaring af. Het feitelijke financiële effect van deze onrechtmatigheid is echter niet eenvoudig te bepalen. Het zal hoogstens een deel betreffen van het bedrag dat als onrechtmatig is aangemerkt. Het feitelijke financiële effect is namelijk beperkt tot het verschil tussen de onrechtmatig gerealiseerde uitkomst en de uitkomst die verkregen zou zijn indien wel rechtmatig zou zijn gehandeld.

20

Voorbeeld: één verklaring over getrouwheid en rechtmatigheid Een onderwijsinstelling in het primair onderwijs heeft van het Rijk een subsidie in het kader van cultuureducatie (geoormerkte subsidie) ontvangen van € 10.000. Voor € 1100 kan de onderwijsinstelling de rechtmatigheid van de besteding niet aantonen. Gezien de beperkte omvang van dit bedrag heeft dit voor het financieel jaarverslag geen impact, zodat de accountant tot de conclusie komt dat het financieel jaarverslag een getrouw beeld geeft van vermogen en resultaat. Toch mag hij geen goedkeurende verklaring geven omdat zijn oordeel in de verklaring tevens het rechtmatig besteden van middelen omvat, en van dit laatste is geen sprake.

5. Hoe nu verder Uitbreiding normenkader De komende maanden zal moeten blijken in hoeverre de uitbreiding van de rechtmatigheidcontrole in het onderwijs en de hieraan voorafgaande voorbereiding door OCW (samen met afgevaardigden vanuit het onderwijsveld en de accountants) tot problemen leidt. Voor een verdere uitbreiding van de wet- en regelgeving die in de controle van de financiële rechtmatigheid moet worden betrokken, is het noodzakelijk dat het onderwijsveld (bijvoorbeeld via de sectorraden) tijdig zorg draagt voor een uitgewerkt normenkader. Gezien het huidige tijdstip en de impact van de fiscale en sociale wetgeving op de interne beheersing van de onderwijsinstellingen, is invoering van de uitbreiding van het financiële rechtmatigheidkader in 2010 niet reëel. Verantwoordingsvorm Daarnaast blijft de vraag wie verantwoording moet afleggen, en hoe. Aangezien het bestuur van de instelling eindverantwoordelijk is voor de naleving van de relevante (financiële) bepalingen in wet- en regelgeving, lijkt het logisch dat het zelf verantwoording aflegt en dat deze verantwoording onderdeel uitmaakt van het financieel jaarverslag. Als de verantwoording onderdeel van het financieel jaarverslag wordt, kan de accountant vaststellen of deze verantwoording getrouw is. Op deze wijze is er geen apart rechtmatigheidoordeel meer nodig, maar kan worden volstaan met één getrouwheidsoordeel van de accountant.

PricewaterhouseCoopers