PŘÍPRAVA EXTERNÍHO AUDITU V AKCIOVÉ SPOLEČNOSTI

Vysoká škola polytechnická v Jihlavě katedra Finance a řízení

PŘÍPRAVA EXTERNÍHO AUDITU V AKCIOVÉ SPOLEČNOSTI BAKALÁŘSKÁ PRÁCE

Vedoucí práce: Ing. Jaroslava Leinveberová

Jihlava 2008

Petra Javůrková

Prohlášení Prohlašuji, že jsem bakalářskou práci na téma příprava externího auditu v akciové společnosti vypracovala samostatně s použitím literatury, kterou uvádím v přiloženém seznamu.

V Jihlavě dne 23. prosince 2008

.........................................................

Poděkování Na tomto místě bych chtěla poděkovat vedoucí bakalářské práce Ing. Jaroslavě Leinveberové za odborné vedení a pomoc při zpracování bakalářské práce. Děkuji také panu Ing. Břetislavu Drastichovi, auditorovi v akciové společnosti Karlov, a. s., za možnost konzultací a osobních setkání za účelem diskuse o řešeném problému, a také za přínosné poznatky, které jsem od něj získala. Ráda bych také chtěla poděkovat své rodině, všem blízkým a přátelům, kteří mě při vytváření bakalářské práce podpořili a bez jejich pomoci by nebylo možné práci dokončit.

Anotace Tématem mé bakalářské práce je příprava externího auditu v akciové společnosti. Cílem této práce je stanovit postup, organizaci a náplň prací při přípravě externího auditu z pohledu auditované společnosti. Práce je rozdělena na teoretickou a praktickou část. V teoretické části charakterizuji audit jako celek, přípravu společnosti na audit a provedení auditu. V poslední kapitole teoretické části se zabývám výsledky auditu a jejich dopady do dalšího účetního období. V první kapitole praktické části charakterizuji podnik. Dále se pak věnuji podrobně konkrétní přípravě společnosti Karlov, a. s. na audit. V závěru praktické části uvádím stručně průběh auditu ve společnosti a výsledek auditu. Klíčová slova: audit, externí audit, účetní závěrka, výroční zpráva

Annotation Das Thema meiner Bachelorarbeit ist eine Vorbereitung der Außenprüfung in einer Aktiengesellschaft. Das Ziel dieser Arbeit ist Ablauf, Organisation und Arbeitsinhalt bei der Vorbereitung der Außenprüfung aus einem Blick der Aktiengesellschaft zu bestimmen. Die Arbeit ist ins theoretische und praktische Teil geteilt. In theoretischem Teil charakterisiere ich die Abschlussprüfung als das Ganze, die Vorbereitung der Gesellschaft auf die Außenprüfung und Prüfungsablauf. In dem letzten Kapitel beschäftige ich mich mit der Prüfungsergebnisse und ihrer Auswirkungen auf nächste Rechnungsperiode. In erstem Kapitel des praktischen Teils charakterisiere ich die Gesellschaft. Dann lege ich ein Augenmerk auf die konkrete Vorbereitung der Gesellschaft Karlov A. G. auf die Außenprüfung. Am Ende schreibe ich über dem Ablauf und dem Ergebnis der Außenprüfung in der Gesellschaft. Schlüsselwörter: Abschlussprüfung, Außenprüfung, Rechnungsabschluss, Geschäftsbericht

Obsah Úvod ...................................................................................................................................... 8 1 Teoretická část ................................................................................................................ 10 1.1 Audit v historickém vývoji ........................................................................................10 1.2 Obecná definice auditu, jeho cíle a druhy..................................................................11 1.3 Rozdíly mezi interním a externím auditem................................................................12 1.4 Externí audit...............................................................................................................13 1.5 Auditorská profese a Etický kodex Komory auditorů ČR.........................................14 1.6 Zákonná úprava auditu v ČR .....................................................................................16 2 Příprava společnosti na audit ........................................................................................ 18 2.1 Plánování prací před auditem ....................................................................................18 2.2 Příprava dokumentů pro audit....................................................................................20 2.3 Účetní závěrka ...........................................................................................................23 2.4 Výroční zpráva...........................................................................................................27 2.5 Daňové dokumenty ....................................................................................................27 3 Provedení auditu ............................................................................................................. 30 3.1 Testy auditora ............................................................................................................30 3.2 Posouzení účetní závěrky...........................................................................................32 3.3 Posouzení výroční zprávy..........................................................................................34 3.4 Prohlášení vedení společnosti....................................................................................34 4 Výsledky auditu a dopady do dalšího účetního období ............................................... 35 4.1 Zpráva auditora ..........................................................................................................35 4.2 Dopady do dalšího účetního období ..........................................................................37 5 Praktická část.................................................................................................................. 39 5.1 Charakteristika firmy .................................................................................................39 5.2 Předmět činnosti ........................................................................................................40 5.3 Orgány společnosti a její organizační struktura.........................................................42

6 Konkrétní příprava společnosti na audit...................................................................... 44 6.1 Smlouva o auditu .......................................................................................................44 6.2 Příprava účetních podkladů .......................................................................................46 6.3 Inventarizace..............................................................................................................49 6.4 Příprava ostatních dokumentů ...................................................................................52 6.5 Vykazování hospodářského výsledku a výpočet daňové povinnosti.........................55 6.6 Účetní závěrka ...........................................................................................................57 6.7 Finanční analýza ........................................................................................................60 7 Průběh a výsledek auditu ............................................................................................... 63 Závěr ................................................................................................................................... 66 Seznam použité literatury ................................................................................................. 69 Seznam tabulek .................................................................................................................. 70 Seznam obrázků................................................................................................................. 70 Seznam příloh..................................................................................................................... 71

Úvod Tématem mé bakalářské práce je příprava externího auditu v akciové společnosti. V rámci externího auditu je ověřována rozvaha, výkaz zisků a ztrát, příloha k účetní závěrce a výroční zpráva. Toto ověření provádí auditor u společností, které mají povinnost ověření účetní závěrky a výroční zprávy podle platných právních předpisů. Výsledkem ověření účetní závěrky a výroční zprávy je výrok auditora, který je důležitou informací pro uživatele účetních závěrek a výročních zpráv společnosti. Mezi uživatele těchto dokumentů patří zejména vedení společností, obchodní partneři, zaměstnanci, banky apod. Základní postupy externího auditu z pohledu auditora jsou upraveny v zákoně č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Audit je v literaturách charakterizován většinou jen z pohledu auditora a méně často pak z pohledu společnosti, která se musí na audit připravit. Přitom příprava společnosti na externí audit je jednou z důležitých činností účetní jednotky spojená s účetní uzávěrkou a závěrkou. Společnosti na přelomu účetních období provádějí účetní uzávěrku a poté sestavují účetní závěrku a výroční zprávu. Přípravě účetní závěrky by měli společnosti věnovat velkou pozornost a v případě některých složitějších účetních případů předem provést konzultaci s auditorem. Některé společnosti mají pak podle zákona povinnost ověřit účetní závěrku a výroční zprávu auditorem. Aby mohl auditor provést toto ověření je zapotřebí, aby s ním společnost dobře komunikovala a poskytla mu veškeré dokumenty, které si vyžádá. Příprava těchto dokumentů se pak může lišit v tom, zda auditor provádí ověření ve společnosti poprvé nebo již poněkolikáté. Společnost by však neměla čekat na požadavky auditora, ale začít s přípravou ještě před jeho příchodem. Auditor si totiž může vyžádat některé dokumenty ještě před zahájením

8

auditu. Vedení společnosti by tedy mělo mít představu o tom, čeho se audit týká a jaké dokumenty auditorovi připravit. Cílem mé bakalářské práce je stanovit postup, organizaci a náplň prací při přípravě externího auditu z pohledu konkrétní auditované společnosti, kterou je Karlov, a.s. Touto prací bych chtěla uvést obsahová doporučení, která mohou sloužit jako užitečná pomůcka společnostem při přípravě na audit. Pokusím se obecně nastínit nejzákladnější postupy společností při přípravě auditu a stručný průběh auditu, jehož výsledkem je zpráva auditora. Poté budu rozebírat konkrétní přípravu auditu u společnosti Karlov, a. s.

9

1 Teoretická část V této kapitole se věnuji základním informacím o auditu. Představím obecnou definici auditu, cíle auditu a jeho druhy. Poté se zaměřím na rozdíly mezi externím a interním auditem a charakterizuji externí audit. Stručně se také zaměřím na audit v historickém vývoji, na auditorskou profesi a na Etický kodex Komory auditorů České republiky. Na závěr této kapitoly charakterizuji zákonné úpravy auditu v České republice.

1.1 Audit v historickém vývoji Vznik auditorské profese způsobil hospodářský a technický rozvoj v polovině devatenáctého století, jehož důsledkem byla vyšší investiční náročnost vyvolávající potřebu koncentrace kapitálu. V nové právní formě podnikání – akciové společnosti došlo k odtržení investorů od managementu, což vyvolalo potřebu ochrany vloženého kapitálu vlastníků. Kolébkou auditu byla tedy zákonitě Velká Británie v období průmyslové revoluce.1 Auditorská profese se pak postupně vyvíjela s rozvojem hospodářských systémů v jednotlivých zemích. V Evropské unii jsou základním nástrojem harmonizace různých oblastí evropské směrnice. Podmínky pro schvalování osob odpovědných za provedení povinného auditu byly upraveny 8. směrnicí Rady 84/253/EHS ze dne 10. dubna 1984 o schvalování osob pověřených prováděním auditu účetních dokumentů. Tato směrnice byla zrušena a nahrazena směrnicí Evropského parlamentu a Rady 2006/43/ES ze dne 17. května 2006 o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek. Tato nová směrnice platí od 29. června 2006. Jako důvod zrušení směrnice a její nahrazení novou směrnicí je uváděn nedostatek harmonizovaného přístupu k povinnému auditu ve společenství. Nová směrnice má proto harmonizovat požadavky na povinný audit v Evropské unii v podstatně širším rozsahu, než upravovala původní směrnice.

1

BOKŠOVÁ, J. aj. Účetnictví II., Praha: Institut Svazu účetních, a. s., 2004. ISBN 80-8671608-2.

10

V České republice je auditorská profese relativně novou profesí, která se objevuje až na přelomu osmdesátých a devadesátých let. První zmínku o auditorech v našem právním systému nalezneme v zákoně č. 173/1988 Sb., o podniku se zahraniční majetkovou účastí. Účetní závěrky těchto podniků poprvé za rok 1989 podléhaly ověření dvěma nezávislými znalci – ověřovateli, které jmenovalo na základě přezkoušení z účetnictví Ministerstvo financí. To ve stejném roce vydalo Vyhlášku FMF č. 63/1989 Sb., o ověřovatelích, v níž byla poprvé oficiálně ustavena tato profese.1

1.2 Obecná definice auditu, jeho cíle a druhy Audit v obecném smyslu slova je prostředek, jímž jedna osoba ujišťuje druhou o kvalitě, podmínkách či stavu určité skutečnosti, kterou první osoba prozkoumala. Potřeba takového auditu vyplývá z nejistoty nebo pochybností druhé osoby o kvalitě, podmínkách či stavu předmětné skutečnosti a z nemožnosti tuto nejistotu nebo pochybnost odstranit vlastními silami.2 Předmětnou skutečností se rozumí účetní závěrka, účetnictví a výroční zpráva. Základním cílem auditu je zvýšení věrohodnosti účetních informací těch společností, které mají povinnost zveřejňovat účetní závěrku a výroční zprávu. Odvozeným cílem auditu je jeho morální a preventivní působení proti vzniku chyb a podvodů. Mnoho autorů zdůrazňuje i jeho poradenskou a výchovnou funkci. Základní členění auditu je na audit externí a interní. Externí audit se také nazývá jako statutární nebo zákonný audit. Externí audit se nejčastěji spojuje s auditem finančních výkazů společnosti. V současné době rozeznáváme různé druhy externího auditu, mezi které zahrnujeme například audit jakosti, managementu, ekologický audit, počítačový audit apod. Výsledkem externího auditu je ověřená účetní závěrka, která by měla být

1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 21. 2 KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing, Učebnice Svazu účetních pro 3. stupeň certifikace. Praha: Bilance 1998. ISBN 80-7079-812-2. s. 20.

11

spolehlivým zdrojem informací pro všechny uživatele účetních informací. Může se jednat o potenciální investory, banky, obchodní partnery apod. Interní audit nazýváme vnitřním auditem. Jedná se o nezávislou hodnotící funkci, která je zavedena ve společnosti. Tento audit není zaměřen pouze na účetní závěrku, ale na veškerou činnost účetní jednotky. Mezi uživatele interního auditu patří například řídicí orgány společnosti, provozní management a externí auditor.

1.3 Rozdíly mezi interním a externím auditem Interní audit se zpravidla uskutečňuje prostřednictvím vlastních pracovníků společnosti, zatímco

externí

audit

vyžaduje,

jako

základní

podmínku

své

existence

a důvěryhodnosti, aby pracovníci, kteří jej provádějí, nebyli zaměstnanci auditované společnosti. To znamená, aby byli zcela nezávislí na dané společnosti a jeho vedoucích pracovnících.1 Cílem externího auditu je vyjádřit názor na finanční stav společnosti, a to v určitém daném období. Interní audit zahrnuje početnější a rozmanitější cíle, které se neomezují pouze na ekonomickou a finanční oblast, ale dále zahrnuje celou oblast operací a aktivit dané společnosti. Externí audit se provádí v souladu s normami a postupy, které byly mezinárodně uznány a nelze je podstatně měnit ani upravovat. Provádění interního auditu vždy závisí na společnosti, na vedení společnosti nebo na pracovnících, kteří interní audit provádějí. Spolupráce interního a externího auditora může přinést pro obě strany určité přínosy. Tyto přínosy mohou vyplývat především: -

z úspor nákladů a času při výkonu příslušných auditorských úloh,

-

v dokonalejší pochopení auditovaných oblastí a předkládání kvalitnějších zpráv vedení společnosti,

1

SYNEK, M., aj. Manažerská ekonomika. Praha: Grada Publishing a.s., 2007. ISBN 978-80247-1992-4. s. 409.

12

-

v identifikování rizikových oblastí v počátečním stadiu prací externího auditu odkazováním na zjištění interního auditu,

-

v odstranění duplicit,

-

v získání dodatečné podpory pro interní audit s využitím závěrů externího auditu,

-

v informovanosti o specifických technikách auditu, rozvíjených interními auditory.1

1.4 Externí audit Externí audit může být definován jako veřejná služba, která je poskytována kvalifikovanými odborníky v oboru účetnictví. Tato auditorská činnost spočívá v provádění průzkumu finančního stavu společnosti, a to podle zvláštních norem a pomocí speciálních technik. Cílem tohoto prozkoumávání je vyjádřit objektivní názor na to, zda stav hospodaření společnosti odpovídá ekonomické a finanční situaci společnosti v daném okamžiku. Dalším cílem je také to, zda jsou výsledky hospodaření a změny v daném období v souladu s obecně přijatými účetními zásadami dané společnosti. Externím auditorem může být fyzická nebo právnická osoba, která je zapsaná do seznamu auditorů. Tato osoba musí být nezávislá jak na státních orgánech, tak na vedení auditované společnosti i na ostatních zájmových skupinách. Auditor v rámci auditu vedení účetnictví ověřuje nejen organizační stránku účetnictví, ale také jeho praktické vedení. Statutární orgán účetní jednotky odpovídá za vedení účetnictví, za jeho úplnost, průkaznost a správnost. Auditor pak odpovídá pouze za ověření účetní závěrky a za svůj názor, který vyjadřuje ve zprávě auditora formou výroku. Auditor má povinnost ve výroku podle zákona o auditorech vyjádřit svůj srozumitelný a jednoznačný názor na to, zda:

1

SYNEK, M. Manažerská ekonomika. Praha: Grada Publishing a.s., 2007. ISBN 978-80-2471992-4. s. 409-410.

13

-

Informace uvedené v účetní závěrce podávají věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Výroční zpráva je v souladu s účetní závěrkou.1

-

Audit účetní závěrky může mít dvě podoby: -

statutární audit,

-

mezinárodní audit.

O tzv. statutární audit se jedná tehdy, pokud je realizovaný podle předpisů platných v České republice. Pokud se audit provádí podle mezinárodních standardů, potom se jedná o tzv. mezinárodní audit.

1.5 Auditorská profese a Etický kodex Komory auditorů ČR Audit je vysoce odbornou specializovanou činností, jejíž provádění se dotýká především veřejného zájmu. Z toho důvodu není možné, aby auditorská profese byla ponechána živelnému vývoji a aby činnost auditorů regulovala pouze neviditelná ruka trhu. Na druhé straně není vhodné, aby auditorská profese podléhala centrální státní regulaci, s níž by mohlo být spojeno riziko jejího zneužití. Proto regulaci auditorské profese odpovídá model samosprávné profesní regulace. Jejím úkolem je: -

zajišťovat vysokou odbornost na vstupu do profese,

-

kontrolovat kvalitu prováděných auditorských služeb,

-

dodržování etických pravidel.

V České republice je takovou profesní organizací s povinným členstvím ze zákona Komora auditorů ČR, která vznikla v roce 1992 v souladu se zákonem č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů ČR. Jejím hlavním posláním je zajistit vysokou kvalitu profese, která by byla srovnatelná s úrovní auditorů ve vyspělých zemích. Etické požadavky jednotlivých zemí vychází z Mezinárodního etického kodexu auditorů a účetních znalců. Mezinárodní kodex je určitým základem, avšak není závaznou normou, ale orientační směrnicí. 1

Zákon 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. [online]. Praha: Komora auditorů České republiky, 2007, [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://www.kacr.cz/Data/files/pdf/zakon-254_2000.pdf.

14

V České republice se problematikou profesní etiky zabývá Komora auditorů ČR jako samosprávný orgán auditorů v České republice. Vychází přitom mimo jiné i z ustanovení zákona č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky, který se z mimořádného rozsahu problémů auditorské etiky zabývá: -

odbornými schopnostmi,

-

zásadou mlčenlivosti,

-

zákazem spojování úplaty za činnost auditora s věcným plněním ukazatelů výsledků činnosti auditované účetní jednotky,

-

zákazem činnosti auditora u těch účetních jednotek kde: •

je ve vlastnickém, spoluvlastnickém, členském, pracovním nebo obdobném vztahu,

•

je členem jejich volených nebo jmenovaných orgánů,

•

je osobou blízkou osobám, které mají v účetních jednotkách postavení, které by mohlo ovlivnit činnost auditora,

•

vede účetnictví, sestavuje jejich účetní závěrku, jejich daňová přiznání nebo je ustanoven jejich likvidátorem.

Při činnosti auditora je důležité, aby dodržoval etické zásady, které obsahuje Etický kodex Komory auditorů České republiky. Tento kodex byl schválen radou Komory auditorů ČR v roce 1995 a obsahuje tato základní pravidla: -

zachování etických pravidel při veškeré činnosti,

-

objektivita auditora a pečlivý výkon auditorské činnosti,

-

odborná kvalifikace auditora a její udržování,

-

dodržování práva a auditorských standardů,

-

mlčenlivost auditora o věcech zjištěných při výkonu činnosti,

-

způsob propagace a získávání klientů,

-

vztahy k ostatním auditorům,

-

odměna za práci,

-

nezávislost auditora.

15

1.6 Zákonná úprava auditu v ČR Vlastní úpravu auditu v České republice je možné rozdělit na: -

povinnost ověřovat účetní závěrku obchodních společností a družstev,

-

vlastní úpravu auditu.1

Povinnost účetních jednotek ověřit účetní závěrku auditorem obsahují dva právní předpisy: -

Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník ve znění pozdějších předpisů.

-

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ve znění pozdějších předpisů.

Obchodní zákoník uvádí v § 39 následující: -

Obchodní společnosti a družstvy musí mít účetní závěrku i výroční zprávu ověřenu auditorem podle tohoto zákona nebo podle zvláštního právního předpisu. Zvláštním právním předpisem zde může být třeba právě zákon o účetnictví.

-

Podnikatel je povinen připravit a poskytnout auditorovi všechny účetní záznamy a vysvětlení potřebná k ověření podle předcházejícího odstavce.

-

Náklady spojené s auditorskou činností hradí podnikatel, jehož účetní závěrka se ověřuje.2

Zákon o účetnictví se v § 20 až 23 zabývá ověřováním účetní závěrky auditorem. Auditu účetní závěrky podle tohoto zákona podléhají: 1. Akciové společnosti, které ke konci rozvahového dne účetního období, za které se účetní závěrka ověřuje a účetního období, které je bezprostředně předcházející, překročily nebo již dosáhly alespoň jednoho ze tří uvedených bodů: a)

Celková výše aktiv činila více než 40 mil. Kč. Jedná se o úhrn zjištěný z rozvahy v ocenění neupraveném o rezervy, opravné položky a odpisy majetku.

1

KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing, Učebnice Svazu účetních pro 3. stupeň certifikace. Praha: Bilance 1998. ISBN 80-7079-812-2. s. 25. 2 Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [online]. Praha: HAVIT, s. r. o. [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/obchzak/.

16

b)

Čistý obrat činil více než 80 mil. Kč. Čistým obratem se rozumí výnosy snížené o prodejní slevy, vydělené počtem započatých měsíců, po které trvalo účetní období, a vynásobené dvanácti.

c)

Průměrný přepočtený stav zaměstnanců činil více než 50. Průměrný přepočtený stav se zjišťuje způsobem, který je stanovený v zákoně č. 89/1995 Sb., o státní statistické službě, ve znění pozdějších předpisů.

2. Ostatní obchodní společnosti a družstva, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za které se účetní závěrka ověřuje a účetního období předcházejícího, překročily nebo dosáhly alespoň dvou ze tří kritérií uvedených v bodě 1. Účetní jednotka je povinna nechat ověřit účetní závěrku auditorem v roce následujícím po účetním období, ve kterém byly překročeny výše uvedená kritéria. Roční skluz umožňuje účetní jednotce připravit se na audit. Zařazení účetní jednotky mezi auditované jednotky totiž předpokládá uzpůsobení účetnictví a účetní závěrky požadavkům, které jsou kladeny na auditované účetní jednotky. Především se jedná o následující upravení účtového rozvrhu: -

Zrušení skupinových účtů, pokud je účetní jednotka používala, protože je společnosti nesmí používat v souladu s postupy účtování s povinností auditu.

-

Úprava analytické evidence pro potřeby výkazu cash flow, pokud je nevyhovující z hlediska požadavků na jeho sestavení.

Základní právní normou pro vlastní auditorskou činnost je zákon č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Zákon má dvě základní části. První se týká kvalifikačních požadavků a obecných podmínek pro výkon auditora a asistenta auditora. Druhá se vztahuje k funkcím a struktuře Komory auditorů České republiky.1

1

KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing, Učebnice Svazu účetních pro 3. stupeň certifikace. Praha: Bilance 1998. ISBN 80-7079-812-2. s. 26.

17

2 Příprava společnosti na audit Příprava společnosti na audit zahrnuje plánování prací před auditem, které končí uzavřením smlouvy mezi společností a auditorem. Dále tato příprava zahrnuje činnost, při které účetní jednotka připravuje dokumenty pro auditora.

2.1 Plánování prací před auditem Hladký průběh auditu zabezpečuje kvalitní příprava společnosti na příchod auditora. Účetní jednotka by proto měla kontaktovat auditora ještě před datem účetní závěrky. Nejprve auditor sestavuje plán auditu, který musí sladit s harmonogramem prací na účetní závěrce u účetní jednotky. Plán auditu tedy obsahuje časový harmonogram prací na ověřování účetní závěrky. Povinností auditora je sestavení auditorských postupů, které vedou k tomu, aby se podrobně seznámil se společností, s předmětem její činnosti, organizační strukturou, způsobem řízení a s dalšími skutečnostmi, které mu umožňují naplánování auditu tak, aby byl zajištěn jeho hladký průběh. Auditor je rovněž oprávněn si vyžádat písemné pověření o přístupu k informacím vedeným u bank nebo peněžních ústavů dotýkajících se ověřované účetní jednotky. Velmi důležité je i oprávnění auditora být přítomen při inventarizaci majetku a závazků účetní jednotky.1 Dalším krokem je seznámit auditora s kontaktními osobami, které s ním budou spolupracovat v průběhu auditu. Tyto osoby mají povinnost podávat auditorovi požadované informace a odpovídat mu na dotazy. Výsledkem plánování auditu je uzavření smlouvy mezi účetní jednotkou a auditorem. Jedná se o uzavření smlouvy o ověření účetní závěrky. Tato smlouva by měla obsahovat: -

cíl a rozsah auditorské zakázky,

-

vyjasnění potřeb klienta a jeho očekávání,

1

KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing, Učebnice Svazu účetních pro 3. stupeň certifikace. Praha: Bilance 1998. ISBN 80-7079-812-2. s. 27.

18

-

jaké služby mu budou auditorem poskytnuty

-

a rozsah odpovědnosti auditora a vedení společnosti.

Zde musí mít společnost na paměti, že auditor odpovídá pouze za vyslovení názoru na účetní závěrku, tedy za výrok. Tato smlouva je upravena ustanovením § 18 zákona č. 524/1992 Sb., o auditorech a Komoře auditorů České republiky. Forma a obsah smlouvy se ale může u každé společnosti lišit. Obsahem této smlouvy jsou zejména tyto skutečnosti: -

cíl auditu účetní závěrky,

-

odpovědnost vedení společnosti za účetní závěrku,

-

rozsah auditu, včetně odkazů na odpovídající právní předpisy a standardy, podle nichž auditor postupuje,

-

způsob sdělení výsledků ověřování,

-

upozornění na výběrový způsob provedení auditu, případně jiná přirozená omezení auditu, která by mohla nastat,

-

povinnost společnosti zajistit auditorovi neomezený přístup ke všem záznamům a dokumentům, které si auditor v souvislosti s auditem vyžádá,

-

doba provádění auditu a termín jeho dokončení,

-

příslib, že vedení poskytne auditorovi prohlášení o odpovědnosti za účetní závěrku,

-

důvody, které mohou vést k odstoupení od smlouvy jak ze strany auditora, tak ze strany společnosti,

-

cena za audit a způsob fakturace,

-

doba platnosti smlouvy a případná výpovědní lhůta.1

1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 42.

19

2.2 Příprava dokumentů pro audit Aby mohl audit úspěšně probíhat, musí auditor poznat účetní jednotku, její předmět činnosti, organizační strukturu a způsoby řízení. Z toho důvodu má účetní jednotka povinnost předat auditorovi všechny dokumenty, které si vyžádá. Požadavky auditora na podklady pro audit se budou lišit v tom, zda se jedná o první provádění auditu, nebo o auditora, který bude provádět audit ve společnosti první auditované období. Pokud auditor provádí audit už po několikáté, účetní jednotka by měla mít připraveny ty dokumenty, u kterých došlo ke změně. Účetní jednotka dostane obvykle od auditora seznam dokumentů, které mu má k auditu poskytnout. Tyto dokumenty můžeme rozdělit do šesti skupin: -

právní dokumenty,

-

účetní dokumenty,

-

ostatní dokumenty,

-

daňové dokumenty,

-

účetní závěrka,

-

výroční zpráva.

Právní dokumenty Prvním podstatným dokumentem z právního hlediska pro auditora je výpis z obchodního rejstříku. Je potřeba, aby účetní jednotka poskytla auditorovi nejaktuálnější výpis, ale také předcházející výpisy, pokud došlo ke změně v průběhu účetního období, nebo těsně po něm. Pro auditora je důležitou informací také zapsaný předmět podnikání. Druhým důležitým dokumentem je společenská smlouva nebo stanovy (v závislosti na právní formě účetní jednotky). Během účetního období může dojít u těchto dokumentů

k doplnění nebo ke změně. Povinností účetní jednotky je poskytnout

auditorovi tu verzi, která platila na začátku i na konci ověřovaného účetního období. Zároveň mu musí předložit aktuální verzi, pokud došlo ke změně po datu účetní závěrky.

20

Zápis z valné hromady či valných hromad konaných v průběhu účetního období prověřuje auditor v souvislosti s přijatými usneseními, která se týkají hlavně finančního hospodaření, ale i jiných nefinančních transakcí, které mohou zásadně ovlivnit hospodaření účetní jednotky a tedy i informace obsažené v účetní závěrce.1 Dalším důležitým dokumentem jsou aktuální výpisy z katastru nemovitostí. Pokud má účetní jednotka zastavený majetek např. u banky, nebo zatížený břemenem, musí to uvést v příloze k účetní závěrce. Dále musí účetní jednotka poskytnout auditorovi ostatní důležité smlouvy (kupní, nájemní, pojistné, licenční, leasingové, úvěrové, o půjčkách apod.). Při prvním auditu kontroluje auditor i starší smlouvy, které se vztahují k ověřovanému účetnímu období a které dosud nemá v dokumentaci. Pokud auditor již audit ve společnosti prováděl, pak mu účetní jednotka předloží smlouvy nové, které byly uzavřeny v ověřovaném účetním období. Jestliže je účetní jednotka součástí skupiny podniků, předkládá auditorovi i seznam podniků ve skupině. Tato informace by se měla objevit i v příloze k účetní závěrce, ve výroční zprávě a ve zprávě o vztazích mezi propojenými osobami.

Účetní dokumenty Další povinností auditora je, aby se důkladně seznámil s kontrolním prostředím ověřované účetní jednotky. Tento proces je poměrně složitý a zahrnuje celou řadu aktivit, které vyústí ve vyhodnocení rizik v závislosti na tom, na jaké úrovni je v účetní jednotce vnitřní kontrolní systém a do jaké míry se na něj může auditor spolehnout.2 Z tohoto důvodu může auditorovi hodně napomoci úroveň vnitropodnikových směrnic a kontrola jejich dodržování.

1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 50. 2 MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 53.

21

Vnitropodnikové směrnice jsou souhrnem pravidel, které upravují metodické postupy, a dalších pravidel účetní jednotky v různých oblastech účetnictví. Formu a obsah směrnic si upravuje účetní jednotka podle svých potřeb. Auditor si může vyžádat tyto směrnice: 1. oběh účetních dokladů včetně aktuálních podpisových vzorů, 2. účtový rozvrh pro auditované účetní období, 3. seznam účetních knih používaných účetní jednotkou, 4. harmonogram účetní závěrky, 5. pokyny k inventarizaci, 6. dlouhodobý majetek a jeho oceňování, 7. odpisový plán, 8. zásoby, způsob jejich evidence a oceňování, 9. pravidla pro vedení pokladny, 10. cenné papíry a podíly, 11. valutové a devizové operace, 12. stanovení zásad pro časové rozlišení nákladů a výnosů, 13. stanovení zásad pro použití dohadných položek, 14. pravidla pro tvorbu a čerpání rezerv, 15. pravidla pro tvorbu a používání opravných položek, 16. pravidla pro pracovní cesty a cestovní náhrady, 17. pravidla pro používání osobních a ochranných prostředků, 18. pravidla pro používání finančních prostředků.

Ostatní dokumenty Mezi ostatní dokumenty, které bude auditor potřebovat patří inventarizační zápisy, které mu budou sloužit jako důkazní materiál při analytických testech věcné správnosti. Formální náležitosti inventarizačních zápisů stanovuje § 30 odst. 2) zákona o účetnictví.

22

Dále auditor potřebuje získat informace o počítačovém a softwarovém vybavení účetní jednotky. Je to z toho důvodu, aby mohl dobře porozumět účetnímu systému, který je podporován počítačem. V dnešní době si účetní jednotky vedou účetnictví v účetních programech s pomocí počítačů. Zákon o účetnictví v § 33 dovoluje vést účetní záznamy v písemné i v elektronické podobě. Účetní jednotky jsou povinny převést elektronickou formu účetního záznamu do formy čitelné pro fyzickou osobu pro potřeby ověřování účetní závěrky, nebo pro potřeby daňových kontrol. K základním dokumentům, ze kterých může auditor získat informace o účetním systému, který je podporován počítačem, a o vnitřních kontrolách patří: -

Uživatelská příručka, která popisuje účetní systém, způsob pořizování vstupů do systému, seznam možných výstupů (účetních knih) a jejich obsah a další potřebné informace pro práci se systémem.

-

Organizační řád účetní jednotky, nebo obdobný dokument vymezující činnost a odpovědnost jednotlivých útvarů či pracovních míst.

-

Oběh účetních dokladů (součást vnitropodnikových směrnic).1

Dále musí auditor porozumět počítačovému prostředí, ve kterém účetní aplikace pracují. Účetní jednotka proto musí počítat i s tím, že auditorovi poskytne veškeré informace týkající se počítačového a softwarového vybavení.

2.3 Účetní závěrka Podle zákona o účetnictví tvoří účetní závěrku rozvaha, výkaz zisků a ztrát, a příloha. Součástí přílohy je i výkaz cash flow. Obsah jednotlivých položek a jejich uspořádání v účetním výkazu obsahují prováděcí předpisy k zákonu o účetnictví. Jedná se o vyhlášky a české účetní standardy. Účetní závěrku musí podepsat statutární orgán společnosti. Závěrka se považuje za sestavenou připojením podpisového záznamu k účetní závěrce. 1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 61

23

Základním účetním výkazem tvořící účetní závěrku je rozvaha. Účelem rozvahy je podávat souhrnný přehled o stavu majetku, a to z pohledu jeho druhů (složení) na straně aktiv a zdrojů krytí (z hlediska vlastnictví) na straně pasiv k rozvahovému dni. Položky aktiv jsou uspořádány od nejméně likvidních (dlouhodobý majetek) po likvidnější (oběžná aktiva). Likviditou se rozumí schopnost přeměny aktiv na peníze. Výjimku tvoří první položka rozvahy, která je pro svoji důležitost oddělená od ostatních pohledávek. Položky zdrojů (pasiv) jsou seřazeny od vlastních zdrojů k cizím zdrojům. Druhým účetním výkazem je výkaz zisku a ztráty neboli výsledovka. V tomto účetním výkaze se sledují tokové veličiny. Jedná se o náklady, výnosy a z nich plynoucí zisk popřípadě ztráta. Výsledovka vypovídá o struktuře výsledku hospodaření. Následující obrázek vyjadřuje vztah mezi rozvahou a výkazem zisků a ztrát, nebo-li výsledovkou. Rozvaha Výsledovka

Aktiva Dlouhodobá

Pasiva Vlastní kapitál

Provozní výsledek hospodaření

aktiva

- základní kapitál

Finanční výsledek hospodaření

- dlouhodobý NM

- kapitálové fondy

- dlouhodobý HM

- fondy ze zisku

- dlouhodobý FM

- VH minulých let

Výsledek hospodaření za běžnou činnost

- VH běžného obd.

Mimořádný výsledek hospodaření

Daň z příjmů za běžnou činnost

Oběžná aktiva

Cizí zdroje

- zásoby

- rezervy

- pohledávky

- dlouh. závazky

Výsledek hospodaření

- finanční majetek

- krátk. závazky

za účetní období

Přechodná aktiva

Přechodná pasiva

- časové rozlišení

- časové rozlišení

Výsledek hospodaření před zdaněním

Obrázek 1: Vztah rozvahy a výkazu zisku a ztráty (výsledovky) Zdroj: MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka.

Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 46.

24

Výkaz zisku a ztráty může účetní jednotka sestavovat v druhovém členění nebo v účelovém členění. Závisí pouze na rozhodnutí společnosti, které členění jí bude více vyhovovat. Členění výsledovky je rozdílné pouze u provozního výsledku hospodaření. Dalšími výsledky hospodaření jsou výsledek finanční a mimořádný. Struktura těchto dvou výsledků hospodaření je stejná. Třetím výkazem je cash flow nebo-li přehled o peněžních tocích, který je součástí přílohy k účetní závěrce. Tento přehled se používá při finanční analýze jako nástroj analýzy likvidity účetní jednotky, tj. schopnost vytvářet finanční přebytky, splácet závazky, financovat pořizování majetku z vlastních zdrojů, rozdíl mezi dosaženým ziskem a peněžními prostředky atd. Přehled o peněžních tocích (výkaz cash flow) se sestavuje zpravidla nepřímou metodou, kdy se vychází z výsledku hospodaření účetní jednotky, který se dále upravuje zejména o nepeněžní transakce (odpisy, tvorba a čerpání rezerv a opravných položek) a o neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích účetních období. 1 Mezi základní finanční výkazy patří také přehled o změnách vlastního kapitálu. Tento přehled ukazuje, k jakým pohybům (přírůstkům či úbytkům) došlo u jednotlivých položek vlastního kapitálu vykázaných v rozvaze. Účetní předpisy vyžadují, aby z tohoto výkazu bylo vidět, z jakého zdroje byly vyplaceny dividendy či podíly na zisku, pokud je účetní jednotka vyplácela.2 Přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu mohou být součástí účetní závěrky. Účetní jednotky je obvykle vyhotovují, protože informace v těchto výkazech jsou důležité pro vedení společnosti, ale také pro uživatele účetní závěrky. Následující schéma ukazuje vzájemné vazby mezi jednotlivými účetními výkazy.

1

BULLA, M. Sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přehledu o peněžních tocích za rok 2007. Časopis účetnictví v praxi, 2008, roč. XII, č. 3, s. 19. ISSN 1211-7307 2 MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 45.

25

Přehled o peněžních tocích PS peněžních prostředků

Výdaje

Rozvaha Dlouhodobá Vlastní aktiva kapitál Oběžná aktiva

Příjmy

KS peněžních prostředků

Cizí zdroje - peněžní prostředky

Přehled o změnách vlastního kapitálu Zvýšení a snížení - základního kapitálu - kapitálových fondů - fondů ze zisku - VH minulých let - VH běžného období

Obrázek 2: Vazba mezi rozvahou, přehledem o peněžních tocích a přehledem o změnách vlastního kapitálu Zdroj: MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka.

Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 47.

Dalším dokumentem tvořící účetní závěrku je příloha k účetní závěrce. Ta je povinnou a důležitou součástí účetní závěrky, ale bohužel je velmi podceňována. Forma této přílohy není závazně stanovena, ale její obsah je stanoven v prováděcím předpise k zákonu o účetnictví. Jedná se o vyhlášku č. 500/1992 Sb. , pro podnikatele. Příloha by měla obsahovat následující skutečnosti: -

všeobecné údaje o účetní jednotce,

-

obecné účetní zásady, použité účetní metody a způsoby oceňování a odpisování,

-

doplňující informace k rozvaze a k výkazu zisku a ztráty,

-

informace o propojených osobách,

-

další informace (např. průměrný přepočtený počet zaměstnanců apod.).

Je nutné si uvědomit, že příloha představuje pro uživatele nenahraditelný zdroj informací, které v účetních výkazech obsaženy nejsou (např. majetek pořízený na leasing, drobný majetek zaúčtovaný při pořízení rovnou do nákladů, záruky, zástavy apod.).1 1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 47.

26

2.4 Výroční zpráva Výroční zpráva informuje majitele, obchodní partnery, potencionální investory, zákazníky společnosti a další skupiny zainteresovaných zájemců o majetkové, finanční a důchodové situaci účetní jednotky. 1 Výroční zprávu vyhotovují ty účetní jednotky, které mají ze zákona povinný audit. Povinností účetní jednotky je také nechat ověřit tuto zprávu auditorem. Smyslem této zprávy by mělo být uceleně, vyváženě a komplexně informovat o vývoji výkonnosti, činnosti a stávajícím hospodářském postavení účetní jednotky. Kromě toho musí výroční zpráva obsahovat finanční a nefinanční informace: -

O skutečnostech, které nastaly až po rozvahovém dni a jsou významné pro naplnění účelu výroční zprávy.

-

O předpokládaném vývoji činnosti účetní jednotky.

-

O aktivitách v oblasti výzkumu a vývoje.

-

O aktivitách v oblasti ochrany životního prostředí a pracovněprávních vztazích.

-

O tom, zda účetní jednotka má organizační složku podniku v zahraničí.

-

Požadované podle zvláštních právních předpisů.2

2.5 Daňové dokumenty Z daňových dokumentů předkládá účetní jednotka auditorovi daňovou registraci, která ho upozorní na příslušnost účetní jednotky ke konkrétnímu správci daně. Dále mu poskytne informaci, k jakým daním je registrována a umožní mu zkontrolovat, zda jsou plněny všechny daňové povinnosti. Auditor by si měl ke kontrole vyžádat i daňová přiznání. Daňová problematika může být poměrně složitá zejména u přeshraničních obchodních transakcí, proto je vhodná

1

KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Praha: Bilance, Edice Vzdělávání účetních

v ČR, 1998. ISBN 80-7079-812-2. s. 141. 2

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví [online]. Praha: HAVIT, s. r. o., [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/.

27

spolupráce auditora s daňovým poradcem, který garantuje správnost transakcí souvisejících s daněmi. Pokud v průběhu ověřovaného účetního období proběhla daňová kontrola, předkládá účetní jednotka také výsledky daňové kontroly auditorovi. Závěry daňových kontrol mohou být auditorovi zárukou správných daňových postupů nebo naopak varováním. Dále je důležité volit stejný přístup i k položkám zdravotního a sociálního pojištění. Dodržování nebo naopak nedodržování termínů úhrady tohoto pojištění má totiž daňové dopady. Účetní jednotka při výpočtu základu daně z příjmů vychází z účetního výsledku hospodaření. Následující schéma ukazuje, jaký je vztah mezi účetnictvím a výpočtem základu daně v daňovém přiznání. Daňové přiznání

Hrubý účetní výsledek hospodaření + náklady nezahrnované do základu daně – výnosy nezahrnované do základu daně

Účetnictví Výnosy - náklady = Hrubý účetní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta)

= Základ daně po úpravách – odpočty od základu daně = Základ daně po odpočtech Daň vypočtená platnou sazbou – slevy na dani Daň splatná

– splatná daň – odložená daň = Disponibilní výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta)

Obrázek 3: Vztah účetnictví a výpočtu základu daně v daňovém přiznání Zdroj: MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 52.

28

Uvedené schéma je značně zjednodušené a vlastní formulář daňového přiznání je podstatně složitější, zahrnuje další možné daňové povinnosti (např. zápočet daně zaplacené v zahraničí). Auditor by měl zkontrolovat, zda daň vypočtená v daňovém přiznání byla také správně vykázána v rozdělení na daň za běžnou a daň za mimořádnou činnost.1

Výsledovka

Daňové přiznání

Provozní výsledek hospodaření

Výsledek hospodaření před zdaněním

Finanční výsledek hospodaření

+ náklady daňově neúčinné

Daň z příjmů za běžnou činnost

– výnosy daňově neúčinné

Výsledek hospodaření za běžnou činnost Mimořádné výnosy – mimořádné náklady Daň z příjmů za mimořádnou činnost Mimořádný výsledek hospodaření Výsledek hospodaření za účetní období

základ daně před úpravou

Výsledek hospodaření před zdaněním

– úprava základu daně (§ 20, 34) základ daně po úpravě daň z příjmů před slevami – slevy na dani (§ 35) Daň z příjmů k úhradě

Obrázek 4: Vztah výkazu zisku a ztráty (výsledovky) a daňového přiznání Zdroj: MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka.

Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 53.

1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 53.

29

3 Provedení auditu V této části se věnuji vlastnímu provedení auditu, které je v kompetenci auditora. V této fázi má mít účetní jednotka již připraveny všechny dokumenty, které si auditor vyžádal. Pokud si auditor vyžádá i některé další dokumenty, které mu účetní jednotka nepředložila, pak je povinna mu je poskytnout. Vlastní provedení auditu pak má následující fáze: -

provádění testů spolehlivosti,

-

provádění analytických testů věcné správnosti,

-

provádění testů detailních údajů,

-

vyhodnocení výsledků testů věcné správnosti,

-

posouzení účetní závěrky,

-

posouzení výroční zprávy,

-

posouzení zprávy o vztazích mezi propojenými osobami.

3.1 Testy auditora Testy spolehlivosti Testy spolehlivosti provádí auditor z toho důvodu, aby zjistil, do jaké míry se může spolehnout na vnitřní kontrolní systém a jak velké existuje riziko vzniku nesprávností. Provádění testů spolehlivosti lze uskutečňovat buď přímo, nebo nepřímo. V praxi se oba přístupy kombinují. Přímé testování je založeno na pozorování, kdy je auditor přímo účastníkem některých procesů (např. účast při inventurách).1 Při nepřímém testování diskutuje auditor s pracovníky, kteří provádějí kontroly, nebo na ně dohlížejí. Dále auditor si auditor může vyžádat dokumentaci či výstupy, které tito pracovníci vypracovali. Může se jednat například o: -

záznamy z kontrolních činností,

1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 83.

30

-

výsledky těchto kontrolních činností,

-

změny v kontrolních postupech.

V dnešním světě výpočetní techniky se auditor také snaží ujistit se o spolehlivosti automatizovaného účetního systému. Jeho povinností je například prostudovat dokumentaci k programům apod.

Analytických testy věcné správnosti Auditor provádí analytické testy věcné správnosti, aby získal ujištění, že se u jednotlivých vykazovaných položek neobjevují významné nesprávnosti. V této fázi auditu provádí: -

Porovnává skutečné zůstatky s plánovanými či rozpočtovanými hodnotami.

-

Zkoumá

vztahy

mezi

souvisejícími

hodnotami

(např.

vazbu

mezi

spotřebovaným materiálem a výslednými produkty, apod.). -

Porovnává skutečnost běžného období se stejnými zůstatky minulých účetních období.

K těmto testům potřebuje především zůstatky účtů. Po provedení testů může auditor zjistit typ nesprávnosti. Může se jednat o známé nesprávnosti, pravděpodobné nesprávnosti a neznámé nesprávnosti. Pokud auditor zjistí známé nesprávnosti, je povinen informovat vedení účetní jednotky a požadovat jejich nápravu. Pravděpodobné nesprávnosti se většinou týkají účetních odhadů. V případě, že se vyskytuje více známých a pravděpodobných četností, může to být signál i pro další dosud neznámé nesprávnosti.

Testy detailních údajů Při plánování si auditor stanovuje zůstatky jednotlivých položek nebo dílčích částí účetní závěrky. U těchto zůstatků se pak rozhoduje, zda u nich bude testovat všechny zaúčtované položky, vybrané položky nebo použije výběr položek pomocí vzorku. Dále si musí auditor určit, zda bude testovat zůstatky na nadhodnocení nebo podhodnocení. V účetnictví se mohou vyskytnout chyby, které způsobují nadhodnocení. Tyto chyby

31

představují neplatnou operaci nebo její špatné zaúčtování ve vyšší částce, případně zaúčtování do nesprávného období. Podhodnocení může způsobit nezaúčtování některých uskutečněných transakcí, jejich špatné zaúčtování v nižší částce nebo zaúčtování do nesprávného období. Test všech položek představuje prověření všech položek tvořící zůstatek účtu nebo všech zúčtovaných operací (používá se výjimečně u malých účetních jednotek s malou četností operací).1 Pokud se auditor rozhodne pro testování vybraných položek, měl by vzít v úvahu vlastní profesionální úsudek. U tohoto testování by se měl zaměřit na velikost položky v porovnání s hladinou významnosti, neobvyklost položky v zůstatku ve vztahu k ostatním položkám a na položky, které souvisí se spřízněnými osobami. Testování položek metodou výběru vzorku je běžně používaný způsob testování, který může být statistický i nestatistický. Při statistické metodě může auditor použít: -

Náhodný výběr, při kterém si náhodně vybírá položky.

-

Systematický výběr spočívá ve výběru každé n-té položky od náhodně zvoleného počátku.

-

Kumulovaný výběr podle velikosti, u kterého vzorek tvoří vybrané položky nad stanovenou hladinu významnosti.

Při nestatistické metodě se auditor spoléhá většinou na své zkušenosti a položky vybírá na základě svého vlastního úsudku.

3.2 Posouzení účetní závěrky Při posuzování účetní závěrky se musí auditor podívat na účetní závěrku jako na celek. Zaměřuje se na účetní výkazy i na přílohu, která je součástí účetní závěrky. Auditor v této fázi provádí:

1

KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Praha: Bilance, Edice Vzdělávání účetních v ČR, 1998. ISBN 80-7079-812-2. s. 193.

32

-

srovnání položek v účetních výkazech běžného účetního období se stejnými položkami minulého účetního období,

-

kontrolu účetní závěrky, zda vyhovuje profesním standardům a platným právním předpisům,

-

posouzení, zda byla účetní závěrka sestavena na základě předpokladu nepřetržitého trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti.

Pokud auditor při srovnání položek v účetních výkazech zjistí významné rozdíly, musí se upravit údaje minulého účetního období tak, aby byla dodržena srovnatelnost. Tyto informace se musí doplnit do přílohy k účetní závěrce. V účetní závěrce musí být uvedeno, podle jakého koncepčního rámce byla sestavena. Účetní závěrka může být sestavena na základě mezinárodních standardů účetního výkaznictví nebo podle pravidel pro sestavení účetní závěrky dle českých účetních pravidel. Auditor dále posuzuje účetní závěrku na základě jednoduché finanční analýzy. Toto posuzování provádí pomocí nejpoužívanějších poměrových nebo rozdílových ukazatelů, mezi které patří: -

ukazatel likvidity nebo solventnosti,

-

ukazatel výnosnosti aktiv,

-

ukazatel rentability tržeb,

-

ukazatel nákladovosti,

-

ukazatel věřitelského rizika,

-

ukazatel výnosnosti akcií,

-

ukazatel pracovního kapitálu,

-

případně další ukazatele.

Součástí účetní závěrky může být i zpráva o vztazích mezi propojenými osobami. Obchodní zákoník ukládá účetním jednotkám povinnost ověřit správnost údajů o vztazích mezi propojenými osobami. Obchodní zákoník také uvádí za jaké podmínky se tato zpráva vyhotovuje. Komora auditorů ČR vydala k této problematice aplikační

33

doložku, podle které se auditor řídí. Při ověřování zprávy o vztazích mezi propojenými osobami využívá auditor informace, které získal při auditu účetní závěrky.1 Pokud má auditor z tohoto posuzování dostatek znalostí a informací o účetní závěrce, může vydat zprávu a vyjádřit svůj názor na účetní závěrku formou výroku.

3.3 Posouzení výroční zprávy Účetní jednotky, které mají povinnost auditu ze zákona, mají také povinnost sestavit výroční zprávu podle zákona o účetnictví. Výroční zpráva pak také podléhá ověření auditorem. V praxi to funguje tak, že auditor většinou ověřuje účetní závěrku a vydává výrok ještě před tím, než účetní jednotka vyhotoví výroční zprávu. Auditor již pak nemá možnost vyjádřit se k jejímu obsahu. Proto by měl auditor upozornit účetní jednotku na ověření výroční zprávy a případně toto uvést do smlouvy. Smlouva o ověření výroční zprávy by měla být součástí smlouvy o auditu, popřípadě to může být samostatná smlouva. Účetní jednotka by měla výroční zprávu předložit auditorovi k ověření ještě před předáním do tisku. Pokud auditor provedl ověření výroční zprávy, může vydat zprávu o ověření výroční zprávy s odpovídajícím výrokem.

3.4 Prohlášení vedení společnosti Za účetní závěrku je odpovědné vedení společnosti, popřípadě statutární orgán. Účetní jednotka by měla předat auditorovi po dokončení auditorské zakázky uznání této odpovědnosti uvedené v prohlášení. Formou tohoto prohlášení je obvykle dopis auditorovi od vedení společnosti. Prohlášení by mělo obsahovat informace, které potvrzují úplnost účetní závěrky a nezatajení žádných skutečností, které by mohly být významné pro účetní závěrku. 1

MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 90

34

4 Výsledky auditu a dopady do dalšího účetního období V této kapitole se věnuji výsledku auditu, kterým je zpráva auditora, která obsahuje i výrok auditora. Po tom co účetní jednotka obdrží od auditora zprávu, tak má řadu povinností, které musí splnit. Proto také v této kapitole uvedu dopady do dalšího účetního období účetní jednotky.

4.1 Zpráva auditora Výsledkem celého procesu auditu je zpráva auditora. Auditorskou zprávou sděluje auditor informace o tom: -

co auditoval,

-

jaká je jeho odpovědnost,

-

jaká je odpovědnost vedení společnosti,

-

jaký je názor auditora na účetní závěrku, výroční zprávu a zprávu o vztazích mezi propojenými osobami.

Zpráva auditora je především určena vlastníkům společnosti, ale mohou ji užívat i další subjekty (např. banky, obchodní partneři, leasingové společnosti, potenciální investoři apod.). Ověřená účetní závěrka podložená výrokem auditora by měla ujistit o tom, zda jsou údaje v účetní závěrce spolehlivé. Případně může informovat o tom, že obsahuje významné nesprávnosti. Strukturu a minimální obsah zprávy auditora popisuje auditorská směrnice. Zpravidla obsahuje tyto základní prvky: -

Název zprávy.

-

Příjemce zprávy.

-

Úvodní odstavec, který obsahuje vymezení účetní závěrky, která je předmětem zprávy a prohlášení o odpovědnosti vedení účetní jednotky a úloze auditora.

-

Odstavec o rozsahu auditu, který obsahuje: •

stručný popis činností, které auditor provedl,

•

odkaz na auditorské směrnice Komory auditorů ČR.

35

-

Odstavec, který obsahuje vlastní výrok auditora o auditované účetní závěrce a výroční zprávě.

-

Datum zprávy.

-

Jméno a sídlo auditora a číslo jeho osvědčení.

-

Podpis auditora.1

Ke zprávě přikládá auditor účetní závěrku, která byla předmětem auditu. Vymezení odpovědnosti je velmi důležité, a proto se také často objevuje i v smlouvě o provedení auditu. Uvádí, že za vedení účetnictví, jeho úplnost, průkaznost a správnost je odpovědná účetní jednotka, popřípadě její statutární orgán. Povinností auditora je získat všechny důkazní informace, na základě kterých může vyjádřit svůj názor na účetní závěrku a vydat výrok. Zpráva informuje příjemce o tom, že ověření bylo provedeno v souladu s auditorskými směrnicemi a auditorskými postupy. Pokud se auditor odchýlí od auditorských standardů, musí uvést tuto skutečnost ve zprávě. Výsledkem auditu je výrok, který představuje názor auditora na účetní závěrku. Výrok auditora je možno považovat za nejdůležitější část zprávy. Vyjadřuje názor auditora, zda účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz o majetku, závazcích, vlastním kapitálu, finanční situaci a výsledku hospodaření účetní jednotky. 2 Zpráva auditora může být podle auditorských standardů bez modifikace nebo s modifikací. Modifikací se rozumí úprava. Existují čtyři druhy výroku.

1

Auditorská směrnice č. 3 [online]. Praha: Komora auditorů České republiky, 2002, [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://www.kacr.cz/Article.asp?nDepartmentID=47&nArticleID=144&nLanguageID=1. 2 MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. s. 97

36

Zpráva bez modifikace má jediný druh výroku a to výrok bez výhrad. Zpráva s modifikací buď neovlivňuje výrok (představuje výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti), nebo ovlivňuje výrok, který pak může mít tyto podoby: -

výrok s výhradou,

-

záporný výrok,

-

odmítnutí výroku.

Výrok bez výhrad vydá auditor v případě, že účetní závěrka poskytuje uživatelům věrné a poctivé zobrazení předmětu účetnictví. Účetní jednotka může také obdržet výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti. Tento výrok vydává auditor především v situaci, kdy je ohrožena zásada trvání účetní jednotky v dohledné budoucnosti. Výrok s výhradou vydává auditor v případě, že výrok bez výhrad nelze vyjádřit, ale nesprávnosti v účetní závěrce nejsou tak zásadní, aby vydal záporný výrok nebo výrok odmítl. Tímto výrokem vyjadřuje auditor svoji nejistotu, že některé vykazované skutečnosti jsou správné. Auditor vždy musí uvést důvod, který ho vedl k vydání tohoto výroku. Hlavním důvodem je, aby byl výrok pochopen správně. V případě, že auditor nesouhlasí s účetní závěrkou a výrok s výhradou neodpovídá rozsahu zjištěných chyb a nesprávností, vydá záporný výrok. Stejně jako u výroku s výhradou musí auditor uvést důvody. Odmítnutí výroku vydává auditor v případě, že není schopen vyjádřit svůj názor na věrnost a poctivost zobrazení skutečností uvedených v účetní závěrce. Opět je auditor povinen uvést důvody odmítnutí ve své zprávě.

4.2 Dopady do dalšího účetního období Po vyhotovení účetní závěrky má účetní jednotka řadu povinností, které musí splnit. Jedná se o tyto povinnosti spojené s účetní závěrkou:

37

-

ověření účetní závěrky auditorem (při nesplnění této povinnosti hrozí pokuta až do výše 3 % hodnoty celkových aktiv),

-

vyhotovení výroční zprávy (při nesplnění této povinnosti hrozí pokuta až do výše 6 % hodnoty celkových aktiv),

-

zveřejnění účetní závěrky, případně i výroční zprávy (při nesplnění této povinnosti hrozí pokuta až do výše 3 % hodnoty celkových aktiv),

-

rozdělení zisku nebo úhrada ztráty a zaúčtování těchto operací.

Po provedení auditu je účetní jednotka povinna zveřejnit účetní závěrku. Zákon č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ukládá v § 21a) povinnost účetním jednotkám, které se zapisují do obchodního rejstříku, zveřejnit účetní závěrku a výroční zprávu jejich uložením v elektronické podobě do sbírky listin, přitom účetní závěrka může být uložená jako součást výroční zprávy. 1 U auditovaných společností je termín zveřejnění do 30 dnů po ověření účetní závěrky auditorem a schválení účetní závěrky příslušným orgánem společnosti (tj. valnou hromadou). Dále platí, že to musí být nejpozději do konce bezprostředně následujícího účetního období bez ohledu na to, zda účetní závěrku společnost schválila nebo byla ověřena auditorem. Účetní závěrku, kterou neověřil auditor, musí účetní jednotka zveřejnit takovým způsobem, aby uživatel účetní závěrky poznal, že není ověřena auditorem. Povinnost zveřejnění účetní závěrky je splněna dnem, kdy účetní jednotka předá účetní závěrku a výroční zprávu rejstříkovému soudu, který tyto dokumenty uloží do sbírky listin. Pokud je účetní jednotka povinna sestavit výroční zprávu a předat ji do sbírky listin obchodního rejstříku, ale neučiní tak, pak se vystavuje riziku sankcí. Další povinností účetní jednotky je archivace účetní závěrky a výroční zprávy. V souladu se zákonem o účetnictví musí účetní jednotka archivovat tyto dokumenty po dobu 10 let, počínaje koncem účetního období, kterého se týkají.

1

Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví [online]. Praha: HAVIT, s. r. o., [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/.

38

5 Praktická část V praktické části nejprve charakterizuji firmu, její předmět činnosti, orány společnosti a systém zpracování účetnictví. Poté se pokusím rozebrat konkrétní přípravu společnosti Karlov, a. s. na audit a stručně charakterizuji průběh auditu v této společnosti a jeho výsledek.

5.1 Charakteristika firmy Akciová společnost Karlov, a. s. byla založena zapsáním do obchodního rejstříku vedeného Krajským soudem v Českých Budějovicích dne 28. ledna 1998. Výrobní činnost převzala od spoluzakladatele Gepoma s. r. o. k datu 1. června 1999. Předsedou představenstva byl zvolen Ing. Jaroslav Dolák na valné hromadě, která se konala 28. dubna 1998. Tato valná hromada rozhodla o zahájení činnosti k 1. červnu 1998. V roce 2000 valná hromada rozhodla o zvýšení základního kapitálu o 1.500.000,- Kč. V současné době činí základní kapitál 33.245.000,- Kč. Tento kapitál je rozdělen na kmenové akcie na jméno následovně: -

325 ks ve jmenovité hodnotě 100.000,- Kč,

-

66 ks ve jmenovité hodnotě 10.000,- Kč,

-

85 ks ve jmenovité hodnotě 1.000,- Kč.

V současné době se počet akcionářů ustálil na pět vlastníků, kteří jsou uvedeni v následující tabulce. Tabulka č. 1: Seznam akcionářů k 31.12.2007 akcie v nominální hodnotě v Kč 6.963.000

procentuelní podíl 20,86

Zemědělské družstvo Dolní Němčice

12.345.000

37,13

Zemědělské družstvo Hříšice

11.914.000

35.84

16.000

0,05

2.034.000

6,12

33.245.000

100,00

Akcionář Zemědělské družstvo Budíškovice

Volfířov, a. s. GEPOMA, spol. s r. o. Celkem

39

Předmětem podnikání této společnosti je: -

obchodní činnost,

-

zemědělství,

-

výroba hotových krmiv,

-

inseminace skotu.

V září 2005 rozhodla dozorčí rada o nákupu střediska AGROPODNIKU Jindřichův Hradec, a. s. v Dačicích v ceně cca 22 mil. Kč. Kupní smlouva byla podepsána 10. prosince 2005. Předmět činnosti společnosti se tak rozšířil o: -

provozování čerpacích stanic s pohonnými hmotami,

-

opravy silničních vozidel,

-

údržbu motorových vozidel a jejich příslušenství.

5.2 Předmět činnosti Obchodní činnost Společnost nakupuje obilí (pšenici, pšeničné otruby, ječmen, oves) a kukuřici od akcionářů, okolních zemědělských družstev a drobných zemědělců. Dále nakupuje premixy (příměs, která je důležitou součástí kompletní směsi) od firmy Biofaktory s r. o., Praha.

Zemědělství Významnou podnikatelskou aktivitou v současné době je výkrm brojlerových kuřat, který je prováděn v šesti výkrmových halách, každá o kapacitě 20.000 ks. Kuřata jsou vykrmována do vyšší váhové kategorie, průměrná hmotnost při vyskladnění se pohybuje kolem 2,2 kg/ks. Společnost má v tomto chovu produkci kolem 720.000 ks/rok. Vykrmená brojlerová kuřata prodává velkým a významným odběratelům, ale i malým odběratelům, jako například drobným chovatelům.

40

Výroba a prodej krmných směsí Společnost nabízí kompletní sortiment krmných směsí a minerálně-vitaminózních doplňků pro hospodářská zvířata. K tomu poskytuje optimalizaci krmných dávek a zajišťuje dopravu volně ložených i pytlovaných krmných směsí. Vyrábí především krmné směsi pro skot, prasata, kuřata, slepice, krocany a králíky. Nabízí také ostatní krmné doplňky. Krmné směsi spotřebovává také pro vlastní potřebu.

Inseminace skotu Inseminací se rozumí umělé zapouštění krav. Inseminaci provádí na základě smluv s okolními zemědělskými družstvy a soukromými zemědělci. Ve většině případů je uplatňováno převodní křížení na Holštýnské plemeno. V menší míře se plemenice inseminují dávkami Českého strakatého plemene, popř. dávkami masných plemen. Hlavním dodavatelem inseminačních dávek je firma Bursia s. r. o., Praha, která je přímým dovozcem inseminačních dávek z Francie.

Provozování čerpacích stanic s pohonnými hmotami V této oblasti se zabývá prodejem motorové nafty. Smluvní zákazníci mohou čerpat na čip 24 hodin denně včetně SO, NE a svátků. Dále pak prodává motorové, převodové, hydraulické a ložiskové oleje a plastická maziva (značky – Mogul, Fuchs).

Opravy silničních vozidel a údržba motorových vozidel a jejich příslušenství Tuto činnost provádí pneuservis, který je součástí sítě smluvních partnerů Barum. Pneuservis zajišťuje prodej a servis pneumatik na osobní, nákladní, zemědělská, stavební a průmyslová vozidla. Provádí protektorování pneumatik. Dále pak vyměňuje kola (pneumatiky, disky, duše, ventily) včetně vyvážení, huštění a ekologické likvidace ojetých pneumatik. Také uskladňuje zimní pneumatiky přes léto a letní pneumatiky přes zimu. Zabývá se také prodejem akumulátorů značky „Varta“, a autochemií.

41

5.3 Orgány společnosti a její organizační struktura V této kapitole bych chtěla představit orgány společnosti a její organizační strukturu. Nejvyšším orgánem společnosti je valná hromada, která se schází minimálně jednou za rok. Valnou hromadu svolává představenstvo na základě rozeslání pozvánek jednotlivým akcionářům. Mezi hlavní úkoly valné hromady patří schválení účetní závěrky a rozhodnutí o rozdělení zisku nebo ztráty za příslušné účetní období. Statutárním orgánem společnosti je představenstvo, které je v této firmě čtyřčlenné. Členové představenstva se zapisují do obchodního rejstříku. Představenstvo je podle stanov společnosti podřízeno rozhodování dozorčí rady. Operativně řídí běžný chod společnosti, ale nemá kompetence rozhodovat o strategii ani významných investicích. Valné hromadě předkládá účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo ztráty. Dalším úkolem představenstva je sestavit zprávu představenstva, která je pak součástí výroční zprávy. Předsedou představenstva je Zdeněk Javůrek. Jeho nejdůležitějším úkolem je zastupovat společnost navenek. Dalším jeho úkolem je také sestavit úvodní slovo předsedy představenstva, které přednáší na valné hromadě a také je součástí výroční zprávy. Dozorčí rada je kontrolním orgánem společnosti. V současné době tvoří dozorčí radu tři členové. Své zastoupení zde mají předsedové zemědělských družstev, které jsou zároveň akcionáři. Jedná se o tato zemědělská družstva: -

Zemědělské družstvo Budíškovice,

-

Zemědělské družstvo Hříšice,

-

Zemědělské družstvo Dolní Němčice.

Tento orgán předkládá valné hromadě zprávu o činnosti dozorčí rady a své stanovisko k výsledkům hospodaření a účetní závěrce. Dozorčí rada se průběžně zabývá hospodařením společnosti na základě písemných podkladů doplněných vysvětlením předsedy představenstva a příslušných odpovědných pracovníků.

42

Účetní jednotka je povinna členy těchto orgánů zapisovat do obchodního rejstříku. Pokud dojde k nějaké změně, je účetní jednotka povinna oznámit krajskému soudu tuto změnu.

Obrázek 5: Organizační struktura společnosti k 31. 12. 2007

Obrázek 5: Organizační struktura společnosti

43

6 Konkrétní příprava společnosti na audit V této části se věnuji konkrétní přípravě dokumentů na audit, kterou provádí účetní jednotka a poté tyto dokumenty předává auditorovi. Příprava společnosti na audit začíná uzavřením smlouvy o auditu mezi společností a auditorem. Součástí této smlouvy je i harmonogram prací, podle kterého se účetní jednotka řídí při přípravě dokumentů pro auditora.

6.1 Smlouva o auditu Smlouva o auditu je výsledkem celého procesu plánování, kdy auditor sestavuje plán auditu, který musí sladit s harmonogramem prací na účetní závěrce u účetní jednotky. V této společnosti provádí audit firma DM Audit s.r.o., zastoupená jednatelem společnosti Ing. Břetislavem Drastichem. Konkrétní smlouva o provedení auditu mezi společností Karlov, a. s. a DM Audit s r.o. je přílohou číslo 1. Smlouva se uzavírá podle zákona č. 254/2000 Sb., o auditorech a Komoře auditorů ČR, a obsahuje následující skutečnosti: -

Jméno, sídlo, zápis v obchodním rejstříku, IČ a zastoupení společnosti, která si audit objednala.

-

Jméno, sídlo, zápis v obchodním rejstříku, IČ, bankovní spojení a zastoupení společnosti, která bude provádět audit.

-

Název smlouvy.

-

Předmět smlouvy.

-

Dobu plnění.

-

Odměnu za provedení práce.

-

Způsob provedení práce.

-

Závěrečné ustanovení.

-

Podpisy obou stran.

V názvu smlouvy se objevuje důležitý údaj o období, za které bude auditor ověřovat účetní závěrku a výroční zprávu.

44

V předmětu smlouvy je uvedeno, že se auditor zavazuje provést ověření účetní závěrky a výroční zprávy za rok 2007. Dále je zde uvedeno, že se společnost zavazuje poskytnout auditorovi veškeré informace ovlivňující údaje uvedené v účetní závěrce ke dni 31. 12. 2007 a jejích přílohách, včetně přiznání k dani z příjmu a výroční zprávy za ověřované období. V této části smlouvy auditor také uvádí, že práce bude provedena ve dvou etapách, a to podle harmonogramu, který je přílohou této smlouvy. V dalším odstavci se uvádí povinnost obou smluvních stran plnit předmět smlouvy podle harmonogramu prací. Po zpracování účetní závěrky předá účetní jednotka auditorovi potřebnou dokumentaci k provedení závěrečného auditu a auditor se pak zavazuje předat závěrečnou auditorskou zprávu do 14 dnů. Ve třetím odstavci je uvedena odměna auditorovi. V této smlouvě jsou uvedeny dva druhy odměn: -

smluvní odměna stanovená za hodinu práce v rámci průběžného auditu a za vícepráce při závěrečném ověření účetní závěrky,

-

smluvní odměna v pevné částce za závěrečné ověření účetní závěrky.

Dále je zde uvedeno, že je účetní jednotka povinna zaplatit auditorovi zálohu podle zálohové faktury, která má splatnost do 14 dnů od zaslání. Pokud tak účetní jednotka neučiní, pak je dohodnuta smluvní pokuta ve výši 0,15 % za každý den prodlení. Způsob provedení práce je část smlouvy, která obsahuje nejdůležitější informace o průběhu auditu. Auditor zde uvádí, že práce bude provádět podle mezinárodních auditorských standardů a bude dodržovat etické podmínky. Dalšími důležitými informacemi v této části smlouvy jsou: -

předmět auditu,

-

cíl auditu,

-

odpovědnost za vedení účetnictví,

-

povinnost auditora,

-

obsah auditu,

-

seznam dokumentů, které si auditor vyžaduje.

45

V závěrečném ustanovení je uvedena povinnost auditora a jím pověřeným pracovníkům zachovat mlčenlivost. Dále jsou zde uvedeny podmínky pro odstoupení od smlouvy a údaj o tom, kdy smlouva nabývá platnosti. Přílohou k této smlouvě je harmonogram prací, který slouží jak auditorovi, tak účetní jednotce. Účetní jednotce dává informace o tom, jaké dokumenty má připravit na jednotlivá období. Auditor pak provádí na základě připravených dokumentů jednotlivé fáze auditu. Auditor rozděluje konkrétní harmonogram prací na dvě části, a to na předběžný audit a závěrečný audit. První část pak ještě člení na jednotlivá čtvrtletí, do kterých zařazuje své auditorské postupy a konkrétní přípravu účetní jednotky. Druhá část se věnuje konkrétnímu auditu, který byl proveden v termínu duben – červen roku 2008.

6.2 Příprava účetních podkladů Při přípravě účetních podkladů pro auditora se účetní jednotka věnuje přípravě dokumentů k časovému rozlišení, posouzení účetnictví, devizovým operacím, účetním knihám a posouzení neběžných operací.

Časové rozlišení U časového rozlišení připravuje účetní jednotka podklady k časovému rozlišení 2006/2007 a k časovému rozlišení 2007/2008. U časového rozlišení je třeba ověřit podmínku, zda účetní případy zúčtované na účtech 381 až 385 splňují podmínku, že je znám: -

titul (účel),

-

přesná částka,

-

období, jehož se týkají.

Tyto podmínky musí být splněny současně. Pokud splněny nejsou, může se jednat o rezervy nebo dohadné položky.

46

Časové rozlišení 2006/2007 znamená, že se ověřuje, zda jsou splněny podmínky účetních případů zúčtované na účtech v roce 2006. K tomuto ověření účetní jednotka připraví obratovou předvahu k účtu 381 za účetní období leden-prosinec 2006. Z následující tabulky je patrné, že společnost používá pouze účet 381 - Náklady příštích období, který pak analyticky člení. Účty 381 206, 381 207 a 381 208 se týkají nákupu střediska Dačice, který se časově rozlišuje na tři roky. Účet 381 500 se pak vztahuje k leasingu na nákladní automobil LIAZ. Tabulka č. 2: Rozpis účtu 381 Číslo syntetického účtu

číslo analytického účtu

381

206

časové rozliš. ddhm 2006

143.722,65

381

207

časové rozliš. ddhm 2007

143.722,65

381

208

časové rozliš. ddhm 2008

143.722,65

381

500

náklady příštích období leasing

160.756,50

název účtu

částka v Kč

V obratové předvaze za účetní období leden – prosinec 2006 můžeme zkontrolovat, že časové rozlišení účtu 381 206 a účtu 381 500, které se týká roku 2006, bylo zaúčtováno v uvedených částkách. Časové rozlišení 2007/2008 znamená, že se ověřuje, zda jsou splněny podmínky účetních případů zúčtované na účtech v roce 2007. Ověření se provádí pomocí obratové předvahy k účtu 381 za účetní období leden – prosinec 2007. Tabulka č. 3: Rozpis účtu 381 v roce 2007 Číslo syntetického účtu

číslo analytického účtu

381

207

časové rozliš. ddhm 2007

143.722,65

381

208

časové rozliš. ddhm 2008

143.722,65

381

500

náklady příštích období - leasing

název účtu

částka v Kč

65.420,70

47

Podle obratové předvahy se dá zkontrolovat, zda bylo časové rozlišení zúčtováno ve výše uvedených částkách. Dále z obratové předvahy lze také zjistit, že časové rozlišení účtu 381 500, které se týká leasingu, již v tomto roce končí.

Posuzování účetnictví Příprava na audit v této společnosti je podle přílohy ke smlouvě o auditu rozdělena do třech období, a proto účetní jednotka připravuje podklady k posouzení účetnictví konkrétně k 30. září 2007 a k posouzení účetnictví za 4. čtvrtletí 2007. Posouzení se provádí tak, že se zkoumají stavy na rozvahových účtech k 1. 1. 2007 ve srovnání k 30. 9. 2007. Pokud účetní jednotka zjistí u některého účtu velký rozdíl, pak musí auditorovi připravit podklady k tomuto rozdílu. Zkoumání rozvahových účtů provádí pomocí obratové předvahy za účetní období leden – září 2007. K účtům s velkými rozdíly připravuje účetní jednotka pro auditora obratové předvahy. Posouzení účetnictví za 4. čtvrtletí 2007 provádí účetní jednotka v 1. čtvrtletí roku 2008. Zde opět zkoumá stavy na rozvahových účtech a případně vyhotovuje podklady k velkému rozdílu. Při zkoumání stavů na rozvahových účtech používá opět obratovou předvahu tentokrát za období leden – prosinec 2007. Dále by účetní jednotka měla provést kontrolu věcných i formálních náležitostí zaúčtování běžných operací vztahujících se k účetnímu období 2007. Měla by tedy zjistit, zda jsou zaúčtovány všechny účetní případy a zda je zaúčtování správné. Při posuzování účetnictví účetní jednotka je také povinna připravit auditorovi daňová přiznání k dani z přidané hodnoty.Pokud společnosti vznikl nadměrný odpočet, pak auditorovi předkládá poslední dvě daňová přiznání, jinak mu postačuje poslední daňové přiznání k DPH.

Účetní knihy, účetní doklady, posouzení neběžných účetních operací V této fázi účetní jednotka kontroluje, zda je zaúčtování transakcí v účetních knihách podloženo účetními doklady.

48

Účetní jednotka kontroluje dílčí účetní knihy, mezi které patří: -

knihy majetku k účtům třídy 0,

-

knihy zásob a zvířat k účtům třídy 1,

-

knihy pohledávek a závazků k účtům v saldokontu (jedná se o účty 311, 321),

-

knihy obsahující přehled mezd na účtech třídy 3.

Pokud se v účetnictví vyskytly neběžné účetní operace, pak je také musí účetní jednotka posoudit. Neběžnými účetními operacemi jsou ty účetní operace, které se v účetnictví vyskytují zřídkakdy. Mezi tyto operace můžeme zařadit: -

zúčtování nedobytných pohledávek,

-

změny základního kapitálu.

V ověřovaném účetním období se u této společnosti nevyskytly účetní operace tohoto charakteru. Pokud by se vyskytly v účtování devizové operace, pak by účetní jednotka také připravovala podklady k těmto operacím. U této společnosti se tyto operace nevyskytují.

6.3 Inventarizace Účetní jednotka musí připravit auditorovi podklady k přípravě a kontrole provádění fyzických inventur majetku a také podklady k prověření popisu, vyhodnocení a zaúčtování výsledku inventur. Mimo jiné také musí oznámit auditorovi termíny inventarizací, protože se auditor v této společnosti účastní některých fází inventarizace.

Příprava a kontrola provádění fyzických inventur majetku Předseda společnosti má povinnost do 30. 11. příslušného roku stanovit vnitřním předpisem inventarizační komise pro jednotlivá střediska. Inventarizační komise se stanovuje na jedno účetní období. Společnost provádí inventuru jednou za rok do 31.12. Při své práci se komise řídí vnitropodnikovými směrnicemi a harmonogramem, který zpracuje hlavní inventarizační komise a ve kterém použijí závazný termínovaný plán inventur, kterým je 31. prosince 2007. V následující tabulce jsou uvedeny způsoby

49

inventur u jednotlivých položek a jaký účet, skupina nebo účtová třída se prověřuje u jednotlivých položek inventury. Tabulka č. 4: Plán inventur způsob inventury fyzická, dokladová fyzická, dokladová

účtová třída nebo skupina skupina 02, 03, 08

dokladová

skupina 09

fyzická

skupina 11

Pomocný materiál, náhradní díly, obaly

fyzická, dokladová

skupina 11

Materiál na cestě

dokladová

skupina 11

Výrobky

fyzická

skupina 12

Zvířata

fyzická

skupina 12

Zboží na skladě, v prodejnách

fyzická

skupina 13

Zboží na cestě

dokladová

skupina 13

Opravné položky k zásobám

dokladová

skupina 19

Finanční účty

fyzická, dokladová

účtová třída 2

Zúčtovací vztahy, pohledávky, závazky, přechodné účty, opravné položky

dokladová

účtová třída 3

Kapitálové účty a dlouhodobé závazky

dokladová

účtová třída 4

Druh položky Dlouhodobý hmotný majetek, i pronajatý nebo v opravě Pořízení dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku Opravné položky k dlouhodobému majetku Materiál – základní a suroviny

skupina 04

Inventarizace pak probíhá v těchto fázích 1. Zjištění účetního stavu a ocenění majetku a závazků V této

fázi

pověřený

pracovník

zabezpečuje

a

ověřuje

správné

ocenění

inventarizovaného majetku a závazků na základě zákona o účetnictví a vyhlášky pro

50

podnikatele. Výsledkem jsou inventurní soupisy majetku a závazků, které jsou předány inventarizačním komisím před zahájením provádění inventarizace. 2. Zjištění skutečného stavu, tj. provedení fyzické nebo dokladové inventury Zjištění skutečného stavu provádí inventarizační komise fyzickou nebo dokladovou inventurou podle plánu inventur. Podkladem pro inventury jsou inventurní soupisy. 3. Vypracování inventarizačních zápisů Komise vyhotovuje inventarizační zápisy podle jednotlivých účtů majetku a závazků s uvedením výsledků inventury: -

inventarizační rozdíly (manko, schodek, přebytek),

-

příčina vzniku rozdílu,

-

návrh na vypořádání rozdílu,

-

podpisy odpovědných pracovníků.

Prověření popisu, vyhodnocení a zaúčtování výsledku inventur Doklady o provedené inventarizaci odevzdají předsedové inventarizačních komisí na středisko Karlov do 15-ti dnů od stanoveného termínu inventarizace, což znamená do 15. ledna 2008. Poté následuje zúčtování výsledku inventur. Inventarizační rozdíly se zúčtovávají do účetního období, za které se inventarizací ověřuje stav majetku a závazků. Zde je důležité správně proúčtovat rozdíly podle dílčích inventarizačních rozdílů. Inventarizační rozdíly účtuje účetní jednotka v souladu se zákonem o účetnictví na účty provozních nákladů nebo výnosů, resp. na příslušné účty finančních nákladů nebo výnosů. Přímé prověření popisu, vyhodnocení a zaúčtování výsledku inventur pak provádí sám auditor, který se také účastní inventarizace.

51

6.4 Příprava ostatních dokumentů Vývoj společnosti, plnění finančního plánu 2007 V této fázi účetní jednotka sestavuje dokument výhled hospodaření 2007. K tvorbě tohoto dokumentu bude potřebovat přehledy nákladů a výnosů na výkony za tato období: -

za období 1 – 12/2006,

-

za období 1 – 9/2006,

-

za období 1 – 9/2007.

Výhled se zpracovává ve formě tabulek, zvlášť pro náklady a zvlášť pro výnosy. Tabulky v jednotlivých sloupcích obsahují: -

název nákladu, popřípadě výnosu,

-

číslo účtu,

-

částka za rok 2006,

-

částka za ¾ roku 2006,

-

finanční plán na rok 2007,

-

částka za ¾ roku 2007,

-

výhled na 4. čtvrtletí roku 2007,

-

celkový výhled na rok 2007,

-

rozdíl roku 2007 a roku 2006,

-

index 2007/2006,

-

rozdíl roku 2007 a finančního plánu.

Název a číslo účtu, částku pro rok 2006, částku pro ¾ roku 2006 a částku pro ¾ roku 2007 čerpáme z přehledů nákladů a výnosů na výkony za jednotlivá období. Finanční plán stanovujeme podle minulého období a podle plánů činnosti na toto období. Výhled na 4. čtvrtletí roku 2007 odhadujeme podle stejného období z předchozího roku nebo podle plánů činnosti na toto období. Celkový výhled je výsledkem součtu sedmého a osmého sloupce, tedy součtu částky za ¾ roku 2007 a výhledu na 4. čtvrtletí roku

52

2007. Rozdíl vypočítáme tak, že od celkového výhledu na rok 2007 odečteme částku za rok 2006. Dalším údajem je index 2007/2006, který dopočítáme tak, že celkový výhled na rok 2007 vydělíme částkou za rok 2006. Posledním údajem je rozdíl mezi rokem 2007 a finančním plánem. Tento výhled hospodaření je přílohou č. 2.

Vnitřní kontrolní systém Tento systém je klíčovou součástí vnitropodnikových směrnic. Vnitřní kontrolní systém zabezpečuje správné předávání informací mezi jednotlivými zaměstnanci společnosti a jejich zpracování. Vnitropodnikové směrnice obsahují předpisy, metody a postupy pro správné předávání informací do účetního systému. Vnitropodnikové směrnice firmy Karlov a. s. konkrétně obsahují jména osob, které jsou odpovědné za věcnou a formální správnost jednotlivých dokladů. Zaměstnanci potvrzují věcnou nebo formální správnost svým podpisem podle podpisového vzoru, který je také součástí vnitropodnikových směrnic. V přípravě účetní jednotky na audit se ověřuje, zda nevznikly nějaké změny v odpovědnosti zaměstnanců. Za ověřované účetní období nevznikly změny, a proto v této části účetní jednotka nepřipravuje žádné dokumenty pro auditora.

Popis účetního softwaru Popis účetního softwaru tato jednotka také nevyhotovuje, protože auditor působí ve společnosti již poněkolikáté. Tento popis by připravovala pouze v případě, že by došlo k nějakým změnám v účetním softwaru.

Kompletace účetních směrnic Účetní jednotka každoročně kontroluje vnitropodnikové směrnice. V případě, že nastane u některé směrnice změna, pak tuto směrnici přepracuje a předkládá ji auditorovi.

53

Prověření důležitých smluv Účetní jednotka předkládá auditorovi pouze jednu smlouvu, která se týká ověřovaného účetního období. Je to z důvodu, že auditor působí ve společnosti již několik let a společnost každoročně obnovuje pouze jednu významnou smlouvu. Jedná se o kupní smlouvu o dodávkách jatečné drůbeže. Tato smlouva je uzavírána mezi společností Karlov, a. s. a Odbytovým družstvem Karlov. Předmětem této smlouvy jsou dodávky jatečné drůbeže, které jsou specifikovány v harmonogramu nákupu pro příslušný rok. Z toho plyne, že smlouva je platná pouze jedno účetní období. Obě strany jsou povinny nejpozději do 31. října běžného roku schválit roční harmonogram nákupu jatečné drůbeže pro následující rok. Výsledkem schválení harmonogramu je pak uzavření smlouvy o dodávkách jatečné drůbeže, která nabývá platnosti dnem podpisu obou stran.

Konfirmace Tímto termínem se rozumí vzájemné potvrzení pohledávek a závazků. V této společnosti to funguje tak, že společnost nejprve rozesílá konfirmační dopisy svým odběratelům. Těmito odběrateli jsou převážně zemědělské podniky v okolí, které odebírají od společnosti krmné směsi a dalším podnikem je Odbytové družstvo Karlov, se kterým má společnost uzavřenou smlouvu o dodávkách drůbeže. Poté se ekonomové těchto podniků dostavují k odsouhlasení stavů jejich závazků přímo do společnosti Karlov, a. s. Konfirmační dopisy rozesílá finanční úsek na základě účetního stavu saldokonta. Toto saldokonto předkládá účetní jednotka auditorovi, pro kterého je to potvrzení o výších pohledávek společnosti.

Ocenění pohledávek Pohledávky oceňuje účetní jednotka v nominální hodnotě a postoupené pohledávky v ceně pořízení. K datu sestavení účetní závěrky se hodnota pochybných pohledávek

54

snižuje pomocí opravných položek účtovaných na vrub nákladů, které jsou v rozvaze vykazovány ve sloupci korekce. Tvorba opravných položek u pohledávek závisí na lhůtě jejich splatnosti v kombinaci s tvorbou zákonných opravných položek: -

na pohledávky se splatností před rokem 1995 do výše 100 % jejich nominální hodnoty,

-

na pohledávky od roku 1995 se uplatňuje kombinace zákonných a účetních opravných položek, pokud od jejich splatnosti uplynulo: •

6 měsíců,

20 % zákonných + 30 % účetních,

•

12 měsíců,

33 % zákonných + 40 % účetních,

•

18 měsíců,

celkem 85 %,

•

36 měsíců,

celkem 100 %.

Účetní jednotka zjišťuje všechny možnosti k odpisu pohledávek a k tvorbě zákonných opravných položek na vrub daňově uznatelných nákladů a dále u rizikových pohledávek vždy zvažuje možnost tvorby účetních opravných položek. V účetním období 2007 účetní jednotka nezúčtovala žádnou opravnou položku k pohledávkám.

6.5 Vykazování hospodářského výsledku a výpočet daňové povinnosti K tomu aby mohla účetní jednotka vykázat hospodářský výsledek, musí provést účetní uzávěrku, na kterou navazuje také sestavení účetní závěrky. Termínem účetní uzávěrky je v této společnosti 30. 6. 2008 a obsahuje následující činnosti: -

sestavení obratové předvahy,

-

vyčíslení zůstatků účtů nákladů a výnosů před zdaněním,

-

vyčíslení zůstatků aktivních a pasivních účtů před zdaněním,

-

zjištění hospodářského výsledku před zdaněním,

55

-

propočet daně z příjmů a její zúčtování,

-

zúčtování všech zůstatků účtů třídy 5 a 6 na účet 710 – Účet zisků a ztrát,

-

zúčtování všech zůstatků aktivních a pasivních účtů a zůstatku na účtu 710 na vrub nebo ve prospěch účtu 702 – Konečný účet rozvažný.

Po výše uvedených převodech je účet 702 vyrovnaný a představuje schéma rozvahy k rozvahovému dni. Po účetní uzávěrce následuje sestavení účetní závěrky. Při účetní závěrce sestavuje účetní jednotka rozvahu, výkaz zisku a ztráty, příloha k účetní závěrce, přehled o změnách vlastního kapitálu a přehled o peněžních tocích. Vykazování hospodářského výsledku Účetní výsledek hospodaření se zjišťuje na účtu 710 – Účet zisků a ztrát. Tento výsledek hospodaření se zjišťuje v této struktuře: -

provozní – porovnáním obratů účtů účtových skupin 50 až 55 a 60 až 64,

-

finanční – porovnáním obratů účtů účtových skupin 56, 57 a 66,

-

mimořádný – porovnáním obratů účtů účtové skupiny 58 a 68.

Tabulka č. 5: Výpočet daně z příjmů Položka

Částka v Kč

Hospodářský výsledek před zdaněním

- 787.201,-

Připočitatelné položky

1.088.223,-

Výdaje neuznávané za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů

772.321,-

Rozdíl odpisů

315.902,-

Základ daně

301.022,-

Odečet daňové ztráty

301.022,-

Sazba daně

24 %

Daň z příjmů

0

56

6.6 Účetní závěrka Při přípravě účetní závěrky provádí účetní jednotka prověření schválení účetní závěrky za minulý rok, tedy za rok 2006 a poté se věnuje vlastnímu sestavení účetní závěrky za rok 2007.

Prověření schválení účetní závěrky za minulý rok Toto prověření provádí účetní jednotka na základě zápisu z valné hromady, která se koná každoročně během června před podáním daňového přiznání. Na valné hromadě přednáší předseda představenstva návrh na rozdělení zisku, který je také součástí přílohy k výroční zprávě. Za hospodářský rok 2006 byla vykázána ztráta ve výši 2.178.177,13 Kč a představenstvo navrhlo ponechat tuto ztrátu nerozdělenou a zaúčtovat ji na vrub účtu 429 - Nerozdělené ztráty minulých let. Při hlasování schválila valná hromada návrh na zúčtování ztráty. Zda byla tato ztráta uvedena správně, se může zkontrolovat v rozvaze, která je přílohou č. 3 a ve výkazu zisků a ztráty, který je přílohou č. 4. V rozvaze se ztráta vyskytuje v pasivech na řádku 83 ve sloupci označeném rokem 2006. Ve výkazu zisku a ztráty obsahuje ztrátu řádek 60 a opět sloupec označený rokem 2006.

Sestavení účetní závěrky Účetní závěrku společnosti tvoří: -

rozvaha,

-

výkaz zisku a ztráty,

-

příloha.

Dále účetní jednotka sestavuje i přehled o peněžních tocích a přehled o změnách vlastního kapitálu. Tyto dva výkazy jsou součástí přílohy k účetní závěrce. Účetní jednotka má daný termín sestavení účetní závěrky ve vnitropodnikových směrnicích. Tímto termínem je 30. 6. 2008. Za sestavení jsou odpovědní dva pracovníci, kteří jsou uvedeni ve vnitropodnikových směrnicích.

57

Údaje pro sestavení rozvahy a výkazu zisku a ztráty čerpá účetní jednotka ze zůstatků syntetických nebo analytických účtů. Syntetické a analytické účty ve většině případů přímo navazují na příslušné řádky účetních knih. Rozvahu a výkaz zisku a ztráty sestavuje účetní jednotka v českých korunách a měrnou jednotkou jsou celé tisíce Kč. Výkaz zisků a ztráty sestavuje účetní jednotka v druhovém členění. Tyto dva výkazy jsou přílohami č. 5 a 6, které obsahují i částky za minulá účetní období. V rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty musí platit základní účetní vazby, kterými jsou: -

rovnost mezi položkami aktiv a pasiv v celých tisících Kč,

-

rovnost výsledku hospodaření ve výkazu zisku a ztráty s výsledkem hospodaření uvedeným v rozvaze.

Rovnost mezi položkami aktiv a pasiv zjistíme tedy v rozvaze tak, že porovnáme řádek 001 a řádek 066. U aktiv budeme brát částku ze sloupce netto. Tabulka č. 6: Rovnost aktiv a pasiv Položka

Řádek

Částka v Kč

Aktiva celkem

001

56.479,-

Pasiva celkem

066

56.479,-

Rovnost výsledku hospodaření zjistíme tak, že z rozvahy vezmeme řádek 083 a ve výkazu zisku a ztráty řádek 60. Tabulka č. 7: Rovnost hospodářského výsledku Výkaz

Označení

Rozvaha

A. V.

Výkaz zisků a ztrát

***

Text VH běžného účetního období VH za účetní období

Číslo řádku

Částka v tis. Kč

083

-532

60

-532

Příloha k účetní závěrce obsahuje: -

předmět činnosti,

-

základní východiska pro sestavení účetní závěrky,

58

-

způsoby oceňování a odpisování použité při sestavení účetní závěrky,

-

doplňující údaje k významným položkám nebo skupinám položek v rozvaze a ve výkazu zisku a ztráty,

-

údaje o půjčkách a úvěrech,

-

informace o spřízněných osobách.

Do přílohy k účetní závěrce společnost doplňuje ještě: -

přehled o peněžních tocích,

-

přehled o změnách vlastního kapitálu,

-

návrh na rozdělení hospodářského výsledku,

-

rozvahu v plném rozsahu,

-

výkaz zisků a ztrát v plném rozsahu,

-

finanční analýzu,

-

přehled nákladů a výnosů na výkony.

Přehled o peněžních tocích Přehled o peněžních tocích zpracovává účetní jednotka nepřímou metodou. Při této metodě se vychází z výsledku hospodaření účetní jednotky, který se dále upravuje zejména o nepeněžní transakce a o neuhrazené náklady a výnosy minulých nebo budoucích období. Při sestavování přehledu o peněžních tocích účetní jednotka čerpá údaje z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, zůstatků účtů ale i z moha dalších informací, mezi které patří čerpání fondů, rozdělení zisku, změny vlastního kapitálu apod. To znamená, že ne všechny položky přehledu můžeme získat z výkazů nebo ze zůstatků, ale některé položky je zapotřebí dopočítávat. Jedná se především o peněžní toky, které se vztahují k finanční činnosti. Při tvorbě přehledu je důležité, aby účetní jednotka dbala u jednotlivých položek na správná znaménka. Tím se zpravidla rozumí, zda operace vede ke zvýšení nebo snížení peněžních prostředků.

59

Přehled o peněžních tocích je přílohou č. 7. Přehled o změnách vlastního kapitálu Tento výkaz patří také mezi základní finanční výkazy a je přílohou č. 8. Tento přehled informuje, k jakým změnám (přírůstkům nebo úbytkům) došlo u jednotlivých položek vlastního kapitálu vykázaných v rozvaze. Zpráva o vztazích mezi propojenými osobami Tato zpráva se vyhotovuje v případě, kdy podíl akcií nějakého akcionáře je větší než 40 %. Z toho důvodu musí účetní jednotka, ale i auditor kontrolovat procentuelní podíly, zda některý akcionář nepřikoupil akcie, se kterými by překročil těch 40 %. V případě překročení této hranice by účetní jednotka musela vyhotovit zprávu o vztazích mezi propojenými osobami a nechat ji ověřit auditorem. V této účetní jednotce mají všichni akcionáři procentuelní podíl do 40 %, a proto se tato zpráva nevyhotovuje. Účetní jednotka ale uvádí informace o spřízněných osobách do přílohy k účetní závěrce.

6.7 Finanční analýza Základní informace k tvorbě finanční analýzy čerpá účetní jednotka z rozvahy, výkazu zisku a ztráty, přehledu o peněžních tocích a z přílohy k účetní závěrce. Finanční analýzu v roce 2007 zpracovávala účetní jednotka za období 2002 – 2007. Analýzu zpracovává do přehledné tabulky, která v jednotlivých sloupcích obsahuje: -

název ukazatele,

-

hodnoty ukazatelů v Kč za roky 2002 – 2007,

-

údaj 07/06,

-

údaj 07-06.

Hodnoty ukazatelů pro jednotlivé roky čerpá z rozvah a výkazů zisků a ztrát.

60

Údaj 07/06 můžeme také nazvat jako procentní změna, kterou vypočítáme podle následujícího vzorce: absolutní změna * 100 procentní změna = -----------------------------------------------ukazatel v předcházejícím roce Absolutní změnou rozumíme údaj 07-06 a vypočítáme ji podle následujícího vzorce: absolutní změna = ukazatel ve sledovaném roce - ukazatel v předcházejícím roce Finanční analýza za toto období je přílohou č. 9 a obsahuje tyto části: -

čistý peněžně pohledávkový finanční fond,

-

kvóta vlastního kapitálu,

-

procentní ukazatelé z výkazu zisků a ztrát,

-

ukazatelé rentability v %,

-

ukazatelé rentability,

-

ukazatelé zadluženosti a finanční struktury,

-

ukazatelé aktivity.

První částí finanční analýzy je čistý peněžně pohledávkový finanční fond. Pro výpočet ukazatelů této části čerpá účetní jednotka údaje z rozvahy. Čistý peněžně pohledávkový finanční fond nebo-li čisté pohotové prostředky je ukazatel, který se v praxi používá pro hodnocení okamžité platební schopnosti. Druhou částí je kvóta vlastního kapitálu, která obsahuje celková pasiva a vlastní kapitál. Tyto dvě hodnoty opět bere účetní jednotka z rozvahy. Výsledkem této části je kvóta vlastního kapitálu v %, tedy kolik procent činí vlastní kapitál z celkového kapitálu společnosti. Třetí částí jsou procentní ukazatelé z výkazu zisků a ztrát. Z názvu je patrné, že účetní jednotka čerpá hodnoty ukazatelů z výkazů zisků a ztrát. Převod podílu na hospodářském výsledku společnosti nezařazuje, protože o něm neúčtuje. Čistý zisk pak dopočítává následovně: čistý zisk = celkové výnosy – celkové náklady

61

Poté účetní jednotka sestavuje ukazatele rentability v procentech. Hodnoty pro výpočty ukazatelů rentability čerpá z rozvah a z výkazů zisků a ztrát. Pomocí těchto ukazatelů se hodnotí podnikatelská činnost. V ukazatelích likvidity sestavuje ukazatel běžné likvidity a pohotové likvidity. K těmto ukazatelům čerpá hodnoty z rozvah za jednotlivá období. Tyto dva ukazatele slouží k vyjádření schopnosti účetní jednotky hradit své krátkodobé dluhy. V předposlední části finanční analýzy se účetní jednotka zabývá výpočty ukazatelů zadluženosti a finanční struktury. Pro tyto ukazatele čerpá hodnoty z rozvah za jednotlivá účetní období. Poslední částí finanční analýzy je stanovení ukazatelů aktivity, pro které čerpá účetní jednotka hodnoty z rozvah a z výkazů zisků a ztrát. Tyto ukazatele měří schopnost účetní jednotky využívat vložených prostředků.

62

7 Průběh a výsledek auditu Konkrétní průběh auditu probíhá podle smlouvy o auditu a především podle přílohy k této smlouvě. Účetní jednotka je v jednotlivých fázích auditu povinna připravit určité dokumenty a ty pak předložit auditorovi k ověření. Přípravou dokumentů jsem se již věnovala v předchozím celku. Na základě připravených podkladů od účetní jednotky provádí auditor své postupy. Ve sledované účetní jednotce probíhají auditorovi postupy podle následující tabulky: Tabulka č. 8: Postupy auditora v jednotlivých obdobích Období

postupy auditora vyhodnocení úvodních materiálů a auditorského rizika

4. čtvrtletí 2007

účast při inventarizacích testy na oceňování

1. čtvrtletí 2008

testy ve vybraných výsledkových účtech a ověření správnosti analýza dat rozvahy a výkazu zisku a ztráty

2. čtvrtletí 2008

posouzení účetní závěrky posouzení výroční zprávy sestavení výroku o auditu

Při vyhodnocování úvodních materiálů zkoumá auditor především výpis z obchodního rejstříku, základní informace o společnosti a vnitropodnikové směrnice, pokud v nich došlo ke změně. Auditorské riziko posuzuje z toho důvody, aby se mohl rozhodnout, zda zakázku přijme nebo ji odmítne. Výše rizika pak ovlivňuje plán auditu a následující auditorovi postupy. Testy na oceňování spočívají v tom, že auditor kontroluje, zda jsou aktiva a pasiva evidovány v odpovídajícím ocenění. Testy provádí podle určitého vzorku položek.

63

Testy ve vybraných výsledkových účtech provádí s cílem ověřit, zda vykázané zůstatky jsou správné. Tím tedy ověřuje správnost. Při posuzování účetní závěrky rozhoduje auditor o tom, zda postupy účtování jsou v souladu s předpisy, jsou tedy průkazné a správné. Dále také rozhoduje o tom, zda účetní závěrka podává věrný obraz o stavu majetku, zdrojích jeho financování a o hospodaření účetní jednotky za ověřované účetní období. U výroční zprávy auditor ověřuje, zda obsahuje informace, které jsou dány zákonem. Tyto informace musí být pravdivé, přesné, úplné a srozumitelně uvedeny ve výroční zprávě. Před vydáním výroku auditor potřebuje získat od účetní jednotky prohlášení vedení k auditu. Toto prohlášení sestavuje auditor, který zde uvádí skutečnosti, které chce od vedení účetní jednotky potvrdit. Účetní jednotka v tomto dokumentu potvrzuje prohlášení jednotky v 15 bodech. Toto prohlášení podepisuje za účetní jednotku předseda představenstva a popřípadě ještě účetní společnosti. Prohlášení vedení k auditu je přílohou č. 10. Auditor svůj názor na účetní závěrku a výroční zprávu sděluje účetní jednotce dokumentem, který se nazývá zpráva nezávislého auditora. V úvodu této zprávy jsou uvedeni příjemci této zprávy a obchodní jméno a sídlo účetní jednotky. Dále pak obsahuje zpráva tyto části: -

předmět a účel ověření,

-

odpovědnost vedení účetní jednotky za účetní závěrku,

-

odpovědnost auditora,

-

výrok auditora,

-

projednání.

V předmětu a účelu ověření uvádí auditor, že ověřil přiloženou závěrku a výroční zprávu akciové společnosti Karlov, a. s.

64

V dalších dvou odstavcích této zprávy jsou uvedeny odpovědnosti. Vedení účetní jednotky je odpovědné především za sestavení účetní závěrky a za věrné zobrazení skutečností, které se vyskytují v účetní závěrce. Auditor je pak odpovědný za vydání výroku k této účetní závěrce. V této společnosti auditor také posuzuje vhodnost použitých účetních zásad, přiměřenost účetních odhadů provedených vedením a celkovou prezentaci účetní závěrky. Výsledkem zprávy je výrok auditora, který zní: „Závěr je výrok bez výhrad.“. Tato zpráva nezávislého auditora je přílohou č. 11. Po tom, co účetní jednotka obdrží zprávu nezávislého auditora, zařadí ji do výroční zprávy a předá výroční zprávu k tisku. Kompletní výroční zprávu zasílá účetní jednotka všem akcionářům, kteří ji projednávají a schvalují na řádné valné hromadě. Konkrétní zpráva auditora byla vydána 16. května 2008 a schválení výroční zprávy akcionáři se konalo 17. června 2008. Po schválení výroční zprávy valnou hromadou je povinna účetní jednotka sestavit účetní závěrku a výroční zprávu v elektronické podobě a zaslat tyto dokumenty k uložení do sbírky listin. Tímto krokem je uzavřeno jedno účetní období a účetní jednotka se pomalu chystá na další přípravu auditu.

65

Závěr Cílem této bakalářské práce bylo podat ucelený pohled na přípravu auditu a podrobně charakterizovat postup, organizaci a náplň prací při přípravě externího auditu z pohledu auditované společnosti Karlov, a. s. Audit provádí externí auditor, který ověřuje účetní závěrku, přílohu k účetní závěrce a výroční zprávu u společností, které mají ze zákona povinnost auditu. Výsledkem auditu je zpráva auditora, která slouží uživatelům účetní závěrky a výroční zprávy společnosti. V teoretické části jsem k porozumění podstaty auditu charakterizovala audit a jeho druhy. Dále jsem ve stručnosti představila historický vývoj auditu, auditorskou profesi a Etický kodex Komory auditorů České republiky. Pozornost jsem také zaměřila na zákonnou úpravu auditu v České republice, kde uvádím podmínky, při kterých jsou společnosti povinny mít ověřenou účetní závěrku a výroční zprávu auditorem. V další části jsem se věnovala již přípravě na audit a provedením auditu ve společnosti. V přípravě společnosti na audit jsem provedla obecně rozbor plánování prací před auditem a přípravy dokumentů pro audit. Přípravu auditu charakterizuji z pohledu společnosti a provedení auditu z pohledu práce auditora. Tato část může sloužit jako obecná doporučení k přípravě na audit společnostem, které se připravují na audit. Poslední teoretickou částí jsou výsledky auditu a dopady do dalšího účetního období. Ve zprávě auditora, která je výsledkem celého auditu, kladu důraz na to, jaký vliv má do dalšího účetního období a jaké povinnosti spojené se zprávou má účetní jednotka v dalším období. Zpráva auditora o auditu totiž neuzavírá proces prací účetní jednotky při uzavírání účetního období. Účetní jednotky mají ještě řadu povinností, které musí splnit. Příkladem je sestavení účetní závěrky a výroční zprávy v elektronické podobě a zaslání k uložení do sbírky listin.

66

V praktické části jsem přípravu na audit konkretizovala u reálné akciové společnosti Karlov, a. s. Nejprve jsem představila společnost Karlov, a. s. a její předmět činnosti, orgány společnosti a organizační strukturu. Prvním krokem přípravy na audit je sestavení smlouvy o auditu, jejíž nedílnou součástí je příloha. Podle této přílohy se řídí společnost při přípravě podkladů pro auditora, ale také auditor při provádění auditu. Postup, organizace a náplň prací při přípravě společnosti na audit se může u jednotlivých společností lišit. Hlavním důvodem je skutečnost, že auditor může působit ve společnosti již řadu let nebo může ověřovat účetní závěrku a výroční zprávu poprvé. Dalším důvodem můžou být požadavky auditora, které mohou být u jednotlivých společností rozdílné. V této práci jsem se zaměřila na přípravu auditu ve společnosti Karlov, a. s. tak, jaký má ve skutečnosti průběh. Audit v této společnosti provádí auditor již několik let, a proto účetní jednotka připravuje dokumenty, ve kterých došlo během účetního období k nějakým změnám a dále pak dokumenty, které si auditor vyžádal. Společnost Karlov, a. s. předkládá auditorovi kromě účetní závěrky a výroční zprávy také podklady k posouzení účetnictví, k inventarizaci a k výpočtu daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob. Dále pak ještě předkládá finanční analýzu, daňová přiznání k dani z přidané hodnoty a výhled společnosti. V poslední části se věnuji průběhu auditu a zprávě auditora. Průběh auditu charakterizuji velmi stručně, protože je to zcela v kompetenci auditora. Při průběhu auditu provádí auditor různé testy, na jejichž základě může posoudit účetní závěrku a výroční zprávu. U zprávy auditora provádím rozbor podle konkrétní zprávy, která je uvedena v přílohách. Nejdůležitější částí zprávy auditora je výrok auditora, který slouží především uživatelům účetní závěrky a výroční zprávy. Ověření účetní závěrky a výroční zprávy

67

auditorem by mělo ujistit uživatele o tom, zda se mohou spolehnout na údaje v těchto dokumentech. V souvislosti s uzavřením účetního období má nejen společnost Karlov, a. s. ale i ostatní společnosti řadu dalších povinností. Auditované společnosti po obdržení zprávy auditora, přiloží tuto zprávu k výroční zprávě. Kompletní výroční zprávu musí obdržet všichni akcionáři, kteří ji projednávají a schvalují na valné hromadě. Po schválení jsou povinny účetní jednotky vytvořit účetní závěrku a výroční zprávu v elektronické podobě a zveřejnit ji ve sbírce listin. Termín zveřejnění je u auditovaných společností do 30 dnů po schválení účetní závěrky a výroční zprávy valnou hromadou. To jak se auditované účetní jednotky připravují na audit je převážně podmíněno auditorem, který si většinu dokumentů musí od účetních jednotek vyžádat. Podle mého názoru by se měli účetní jednotky dostatečně připravit na příchod auditora. Vedení by se mělo seznámit s tím, co audit obnáší a co si může auditor vyžádat. Na audit totiž nestačí připravit pouze účetní závěrku a výroční zprávu, ale i mnoho dalších a důležitých dokumentů.

68

Seznam použité literatury 1. BOKŠOVÁ, J., VODIČKA, M. Účetnictví II. Praha: Institut Svazu účetních, a. s., 2004. ISBN 80-86716-08-2. 2. BULLA, M. Sestavení rozvahy, výkazu zisku a ztráty a přehledu o peněžních tocích za rok 2007. Časopis účetnictví v praxi, 2008, roč. XII, č. 3, s. 19. ISSN 1211-7307 3. Interní dokumenty společnosti Karlov, a. s. 4. KRÁLÍČEK, V., MÜLLEROVÁ, L. Auditing. Učebnice Svazu účetních pro 3. stupeň certifikace. Praha: Bilance, 1998. ISBN 80-7079-812-2.

5. MÜLLEROVÁ, L. Auditing pro manažery aneb proč a jak se ověřuje účetní závěrka. Praha: ASPI, a. s., 2007. ISBN 978-80-7357-308-9. 6. SYNEK, M. A KOL. Manažerská ekonomika, Praha: Grada Publishing, 2007. ISBN 978-80-247-1992-4. 7. Zákon č. 254/2000 Sb., o auditorech a o změně zákona č. 165/1998 Sb. [online]. Praha: Komora auditorů České republiky, 2007, [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://www.kacr.cz/Data/files/pdf/zakon-254_2000.pdf. 8. Zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník [online]. Praha: HAVIT, s. r. o. [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/obchzak/ 9. Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví [online]. Praha: HAVIT, s. r. o., [cit. 1. prosince 2008]. Dostupné na WWW: http://business.center.cz/business/pravo/zakony/ucto/

69

Seznam tabulek Tabulka č. 1: Seznam akcionářů k 31.12.2007 ............................................................... 39 Tabulka č. 2: Rozpis účtu 381 ........................................................................................ 47 Tabulka č. 3: Rozpis účtu 381 v roce 2007..................................................................... 47 Tabulka č. 4: Plán inventur ............................................................................................. 50 Tabulka č. 5: Výpočet daně z příjmů.............................................................................. 56 Tabulka č. 6: Rovnost aktiv a pasiv................................................................................ 58 Tabulka č. 7: Rovnost hospodářského výsledku............................................................. 58 Tabulka č. 8: Postupy auditora v jednotlivých obdobích................................................ 63

Seznam obrázků Obrázek 1: Vztah rozvahy a výkazu zisku a ztráty (výsledovky)................................... 24 Obrázek 2: Vazba mezi rozvahou, přehledem o peněžních tocích a přehledem o změnách vlastního kapitálu....................................................................... 26 Obrázek 3: Vztah účetnictví a výpočtu základu daně v daňovém přiznání .................... 28 Obrázek 4: Vztah výkazu zisku a ztráty (výsledovky) a daňového přiznání.................. 29 Obrázek 5: Organizační struktura společnosti ................................................................ 43

70

Seznam příloh Příloha č. 1

Smlouva o provedení auditu

Příloha č. 2

Výhled hospodaření

Příloha č. 3

Rozvaha k 31. 12. 2007

Příloha č. 4

Výkaz zisků a ztrát k 31. 12. 2007

Příloha č. 5

Rozvaha obsahující údaje za účetní období 2002 – 2007

Příloha č. 6

Výkaz zisků a ztrát obsahující údaje za účetní období 2002 - 2007

Příloha č. 7

Přehled o peněžních tocích

Příloha č. 8

Přehled o změnách vlastního kapitálu

Příloha č. 9

Finanční analýza

Příloha č. 10

Prohlášení k vedení auditu

Příloha č. 11

Zpráva nezávislého auditora

71

Přílohy

PŘÍLOHA 1

PŘÍLOHA 1

PŘÍLOHA 1

PŘÍLOHA 1

PŘÍLOHA 2

PŘÍLOHA 2

PŘÍLOHA 2

PŘÍLOHA 2

PŘÍLOHA 3

PŘÍLOHA 3

PŘÍLOHA 4

PŘÍLOHA 4

PŘÍLOHA 5

PŘÍLOHA 5

PŘÍLOHA 5

PŘÍLOHA 5

PŘÍLOHA 6

PŘÍLOHA 6

PŘÍLOHA 7

PŘÍLOHA 7

PŘÍLOHA 8

PŘÍLOHA 9

PŘÍLOHA 9

PŘÍLOHA 10

PŘÍLOHA 10

PŘÍLOHA 11

PŘÍLOHA 11