Analytické postupy v auditu

Vysoká škola ekonomická v Praze Fakulta podnikohospodářská Hlavní specializace: Podniková ekonomika a management

Název diplomové práce:

Analytické postupy v auditu

Vypracoval: Bc. Robert Elgner Vedoucí diplomové práce: prof. Ing. Jiří Dvořáček, CSc.

Prohlášení Prohlašuji, že diplomovou práci na téma "Analytické postupy v auditu" jsem vypracoval samostatně. Použitou literaturu a podkladové materiály uvádím v přiloženém seznamu literatury.

V Praze dne 7. května 2008

Podpis

I.

ÚVOD

II. TEORETICKÁ ČÁST 1

POJEM AUDITU, JEHO VÝZNAM A PRÁVNÍ ÚPRAVA

1.1 1.2 1.3 1.4 1.5 1.6 2

-3-

VYMEZENÍ POJMU AUDITU -1UŽIVATELÉ AUDITU -2PRÁVNÍ REGULACE AUDITU -3KOMORA AUDITORŮ ČR A AUDITORSKÉ STANDARDY -5ODPOVĚDNOST AUDITORA VERSUS ODPOVĚDNOST ÚČETNÍ JEDNOTKY; VÝROK AUDITORA - 6 ODPOVĚDNOST AUDITORA PŘI ZJIŠŤOVÁNÍ, ODHALOVÁNÍ A REAKCÍCH NA NEZÁK. AKTY - 10 METODIKA, PLÁN A PRŮBĚH AUDITU

2.1 2.2 2.3 2.4 2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.5 2.6

ODSOUHLASENÍ PODMÍNEK ZAKÁZKY SHROMÁŽDĚNÍ INFORMACÍ PLÁNOVÁNÍ AUDITU PROVEDENÍ AUDITU TESTY VNITŘNÍCH KONTROL ANALYTICKÉ POSTUPY TESTY VĚCNÉ SPRÁVNOSTI POSOUZENÍ ÚČETNÍ ZÁVĚRKY FORMULACE VÝROKU AUDITORA ZPRÁVA AUDITORA

3 ÚPRAVA ANALYTICKÝCH POSTUPŮ V MEZINÁRODNÍCH AUDITORSKÝCH STANDARDECH

- 11 - 12 - 13 - 15 - 19 - 20 - 22 - 22 - 24 - 25 - 25 -

- 27 -

III. PRAKTICKÁ ČÁST 4 APLIKACE ANALYTICKÝCH POSTUPŮ NA PŘÍKLADĚ ZAUTOMATIZOVANÉHO ANALYTICKÉHO NÁSTROJE - 30 4.1 4.2 4.3 4.4 4.5 4.6 4.7 4.8 4.9 4.10 4.11

ZPRACOVÁNÍ ÚČETNÍCH DAT KONTROLA ÚSPĚŠNOSTI IMPORTU ÚČETNÍ DAT OVĚŘENÍ BILANČNÍ KONTINUITY OBLAST DLOUHODOBÉHO MAJETKU KRÁTKODOBÝ FINANČNÍ MAJETEK OBLAST POHLEDÁVEK A ZÁVAZKŮ VÝKONY ZA PRODEJ VLATNÍCH VÝROBKŮ A SLUŽEB TRŽBY ZA PRODEJ ZBOŽÍ VAZBA TRŽEB NA DPH MZDOVÉ NÁKLADY OBLAST PROVOZNÍCH NÁKLADŮ A VÝSLEDKU HOSPODAŘENÍ

IV. ZÁVĚR V. PŘÍLOHY VI. SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY VII. SEZNAM TABULEK A GRAFŮ

- 31 - 35 - 36 - 37 - 41 - 42 - 47 - 56 - 57 - 58 - 64 -

I. Úvod Jako téma své diplomové práce jsem si vybral: “Analytické postupy v auditu“. Toto téma jsem po dohodě s vedoucím mé práce panem prof. Ing. Jiřím Dvořáčkem, CSc. zvolil bez jakéhokoliv zaváhání Během své práce na pozici asistenta auditora v auditorské firmě se této problematice intenzivně věnuji již čtvrtým rokem. Během této doby jsem sám ve svém volném čase začal vytvářet uvedené analytické postupy. Na jednotlivých zakázkách jsem experimentoval s nejrůznějšími možnými směry jejich vývoje. Každé malé zlepšení jsem považoval za úsporu mého budoucího času, která se mi musí vyplatit. Postupně se mi tak pod rukama, na základě získaných praktických zkušeností, začala profilovat současná podoba prezentovaných analytických postupů. Posouzení jejich odborné úrovně však nechávám jen na Vašem profesionálním úsudku. Než se však začnu podrobněji věnovat prezentaci a vysvětlení jednotlivých funkcí mnou zhotovených analytických postupů, nastíním nejdříve teoretická východiska pro možnosti ověřování analytickými postupy. Na začátek si vysvětlíme cíl a základní funkce auditu. Poté si popíšeme jednotlivé uživatele auditu. Další kapitolou se pak dotkneme tématu právní regulace auditorské profese. Letmo zmíníme základní funkce Komory auditorů České republiky. Více času jsem se již rozhodl věnovat popisu odpovědnosti auditora a formulacím jeho výroku, jelikož podle mého názoru je v nich ukryta samotná podstata jeho konání. Dále jsem se v teoretické části zaměřil na vysvětlení metodiky, podle které se běžně provádí ověřovací zakázky ve velkých auditorských firmách. Tato metodika je více méně jednotná na celém světě. Provedu vás jednotlivými oblastmi auditu od fáze odsouhlasení zakázky přes důležitý proces shromažďování informací o podniku. Nastíním Vám současné moderní přístupy k plánování auditu. Ve fázi provádění Vám vysvětlím jednotlivé způsoby ověřování. Metodiku auditu uzavřeme kapitolou Formulace výroku auditora a zprávou auditora. Za zajímavé rovněž považuji seznámit Vás s vybranými zněními mezinárodního auditorského standardu č. 520, který definuje analytické postupy a přisuzuje jim zasloužené místo v auditorských činnostech.

Poté se již plni očekávání vrhneme na praktickou část mé diplomové práce, kde Vás seznámím s jednotlivými oblastmi účetních výkazů, do kterých jsem své analytické postupy zapracoval. Pokusím se Vám prezentovat všechny možnosti, které analytické postupy nabízí a rovněž se vynasnažím nastínit Vám možné přínosy z jejich používání. Při čtení praktické částí Vám doporučuji sledovat jednotlivé oblasti také v excelových tabulkách, které jsou součástí této diplomové práce. Teprve při práci s excelovými tabulkami, analytickým nástrojem jako takovým, pochopíte plný rozsah možností, které svým uživatelům nabízejí. Věřím, že tato má práce bude pro Vás zajímavá především svojí praktickou aplikací.

Diplomová práce


1 Pojem auditu, jeho význam a právní úprava 1.1 Vymezení pojmu auditu Začátkem této kapitoly si nejprve vysvětleme několik nejdůležitějších pojmů v oblasti auditu. V odborné literatuře existuje velké množství definic a výkladů pojmu audit, lišících se od sebe pouze různými pohledy na tu stejnou věc. Pohled na audit má rovněž svá specifika v každé jednotlivé zemi. Následující definici externího auditu považuji osobně za jednu z nejvýstižnějších: „Audit v obecném smyslu slova je prostředek, jímž jedna osoba ujišťuje druhou o kvalitě, podmínkách či stavu určité skutečnosti, kterou první osoba prozkoumala. Potřeba takového auditu vyplývá z nejistoty nebo pochybností druhé osoby o kvalitě, podmínkách či stavu předmětné skutečnosti a z nemožnosti tuto nejistotu nebo pochybnost odstranit vlastními silami.“1 Z uvedené definice nám vyplývá, že audit je proces ověření určité skutečnosti a poskytnutí ujištění o této skutečnosti. Toto ověření provádí nezávislá osoba, která disponuje vhodnou odbornou kvalifikací věrohodně posoudit určitou skutečnost. Postupem věku se z auditu vypracovala samostatná ekonomická disciplína, která má svá přesná pravidla a přesně stanovené postupy, jakým způsobem tohoto ověření skutečnosti dosáhnout. Dotknul jsem se tak dalšího důležitého pojmu v oblasti auditu, a tím je auditing. „Auditing je proces, pomocí něhož kompetentní a nezávislá osoba shromažďuje a vyhodnocuje poznatky o kvantifikovatelných informacích, týkajících se určité ekonomické entity, za účelem stanovení a sdělení stupně souhlasnosti mezi kvantifikovatelnými informacemi a stanovenými kritérii.“2

1 2

T. Lee – Copany Auditing, Chapman & Hall, London 1986 A. A. Arens, J. K. Loebbecke – Auditing, an integrated approach, Prentice – Hall, 1988

-1-

Diplomová práce


Přeneseme-li si oba pojmy do roviny ryze finanční, vyplyne nám z nich základní aplikace auditu a tou je zvýšení věrohodnosti účetních informací společností. V případě účetních informací se obvykle jedná o finanční výkazy podniků. Záběr auditu je však mnohem širší a zahrnuje také třeba prověrku správného užití státních dotací, přezkoumání hospodaření obcí, fondů apod. Audit významně působí také jako morální a preventivní nástroj proti pokusu páchání účetních a finančních podvodů a defraudací. Audit se tak stává jedním z důležitých pilířů řízení podniku. Řízení velkých společností je v současné době často svěřeno do rukou profesionálních manažerů a odděleno tak od vlastnictví. Audit potom poskytuje vlastníkům externí, nezávislou a objektivní kontrolu způsobu sestavování a prezentování ekonomických výsledků společnosti. Je tak nezbytnou součástí správně fungujícího kontrolního mechanizmu společnosti a jak nám ukázal nedávný vývoj účetních skandálů, tak má i nezanedbatelný vliv na celou ekonomiku.

1.2 Uživatelé auditu Uživateli auditu nejsou nikdo jiný než uživatelé účetní závěrky společnosti. Na prvém místě jsou to majitelé společnosti. Majiteli společnosti mohou být společníci, akcionáři, členové družstev. Tyto osoby vložily do společnosti svůj kapitál. Mají tedy enormní zájem na řádném chodu podniku do budoucna, na dalším růstu firmy a na zvýšení svých ekonomických prospěchů plynoucích z jeho vlastnictví. Zájmy vlastníků však bývají odlišné od manažerů společnosti. K tomu, aby majitelé mohli provádět správná rozhodnutí, potřebují, aby jim vedení společnosti poskytlo spolehlivé a pravdivé informace. Využití auditu je tedy nasnadě. Rovněž

management

společnosti

potřebuje

pracovat

s hodnověrným

finančními

informacemi. Odpovědnost za vedení účetnictví i sestavování účetních výkazů má management společnosti. Není však v silách samotného managementu toto účetnictví vést. To je svěřeno pracovníkům ekonomického oddělení. Vedení podniku proto využívá auditu k tomu, aby získalo ujištění o správnosti vedených účetních informací. Získává tak jistotu, že informace poskytované ekonomickým oddělení jsou hodnověrné a odpovídající skutečnosti.

-2-

Diplomová práce


Dalšími uživateli oceňujícími funkci auditu jsou potenciální investoři (potenciální akcionáři). Při analýze výkonu a prosperity společnosti se především oni, kteří nemají přístup k informacím uvnitř podniku, musí s důvěrou spoléhat na pravdivé údaje prezentované společností navenek. Uživatelé auditu jsou dále věřitelé, kteří se etablují z řad obchodních partnerů, bank a ostatních finančních institucí. Tuto skupinu zajímá především zdraví podniku a případné hrozící riziko platební neschopnosti společnosti, na kterou by audit poukázal. Rovněž odbory a zaměstnanci mají potřebu disponovat spolehlivými informacemi o prosperitě podniku.

1.3 Právní regulace auditu Audit patří v našem státě mezi zákonem upravenou činnost. Potřeba jeho právní regulace je totiž nasnadě. Důvodem k tomu je tzv. informační nerovnováha. Uživatelé účetních informací totiž nedisponují schopností posoudit, zda byl audit proveden řádným způsobem a zda v daném případě splnil svoji funkci. Všechno je o lidech a v auditorské profesi platí toto rčení dvojnásob. Specifickou vlastností auditu je také skutečnost, že samotné výsledky práce auditora neslouží primárně zadavateli zakázky, který si jeho služby platí, ale obecně široké veřejnosti, která na jejich hodnověrnost všeobecně spoléhá. Práce auditora je navíc vysoce odbornou činností kladoucí velké nároky na znalosti, a proto zákon rovněž upravuje, kdo a za jakých podmínek může poskytovat auditorské služby. Oblast auditu upravují na území České republiky následující právní normy: 1. Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví a zákon č. 513/1991 Sb. obchodní zákoník Zákon o účetnictví stanovuje podmínky pro povinné ověření účetní závěrky společnosti auditorem. Tuto povinnost mají „akciové společnosti, pokud ke konci rozvahového dne účetního období, za nějž se účetní závěrka ověřuje, a účetního období bezprostředně předcházejícího, překročily nebo již dosáhly alespoň jednoho ze tří uvedených kritérií“3:

3

Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví

-3-

Diplomová práce


aktiva celkem více než 40.000.000 Kč.

roční úhrn čistého obratu více než 80.000.000 Kč.

průměrný přepočtený stav zaměstnanců v průběhu účetního období více než 50.

Ostatní obchodní společnosti a družstva mají povinnost ověření účetní závěrky auditorem pokud překročily nebo již dosáhly alespoň dvou ze tří uvedených kritérií. Obchodní zákoník stanovuje, že podnikatel, jehož účetní závěrka se ověřuje, hradí náklady spojené s auditem a musí s auditorem spolupracovat ve všech ohledech, zejména v poskytování všech potřebných informací pro jeho práci. 2. Zákon č. 254/2000 Sb. o auditorech ,,Tento zákon upravuje v souladu s právem Evropských společenství postavení a činnost auditorů, auditorských společností, asistentů auditora, podmínky, za nichž mohou být poskytovány auditorské služby, a vznik, postavení a působnost Komory auditorů České republiky.”4 Výkon profese auditora je ze zákona podmíněn členstvím v Komoře auditorů České republiky (KAČR). Úkolem KAČR je stanovit podrobné postupy pro auditorskou činnost v podobě auditorských směrnic. Tyto směrnice jsou převzaty z mezinárodních auditorských standardů (ISA)5 při respektování platné úpravy vedení účetnictví a provádění auditu v České republice. „Auditor je při poskytování auditorských služeb nezávislý; je vázán pouze právními předpisy. Auditor je rovněž povinen dodržovat auditorské směrnice a profesní předpisy vydané Komorou.“ 4 Zákon dále taxativně vymezuje činnosti, kterým se auditor jako nezávislá osoba, může dále zabývat. Vyjma auditu je to dále poskytování účetních služeb, daňové 4 5

Zákon č. 254/2000 Sb. o auditorech ISA - International Standards on Auditing

-4-

Diplomová práce


poradenství, poskytování finančního a organizačního poradenství či poskytování služby jako soudní znalec nebo likvidátor. Dále mohou provádět sanaci, revitalizaci nebo likvidaci společností či se uplatnit v oblasti personálního poradenství včetně náboru pracovníků pro účetní a finanční služby. ¨

1.4 Komora auditorů ČR a auditorské standardy Komora auditorů ČR má ze zákona jako jediný subjekt v našem státě oprávnění vydávat směrnice a regulovat auditorskou činnost. Od roku 2005 Komora auditorů ČR převzala mezinárodní účetní standardy. Od toho okamžiku se stala tato mezinárodní pravidla obecně závazná také pro naše auditory. Komora auditorů je samosprávná profesní organizace sdružující auditory a asistenty auditorů. Mezi oblasti působnosti Komory auditorů ČR patří:

dohlížení nad řádným výkonem auditorské činnosti

vydávání vnitřních právních předpisů (auditorských směrnic)

vedení seznamu auditorů a seznamu asistentů auditorů

zabezpečování vzdělanosti a profesionální úrovně svých členů

vydávání zkušebního řádu pro auditorské zkoušky

realizace odborné zkoušky a vydání usnesení o jejím výsledku

vydávání dekretů a licencí

Mezinárodní auditorské standardy vydává Mezinárodní organizace účetních (IFAC). Těmto standardům je nadřazen Etický kodex IFAC, který vydala Rada pro mezinárodní auditorské a ověřovací standardy (IAASB) při IFAC. Standardy nám poskytují obecný rámec pro ověřování zakázky. Vyjmenovávají jednotlivé druhy zakázek a vymezují jejich náplň a cíl.

-5-

Diplomová práce

1.5 Odpovědnost


auditora

versus

odpovědnost

účetní

jednotky; výrok auditora Na tomto místě bych se na chvíli zastavil a vysvětlil rozdíl mezi odpovědností auditora a odpovědností účetní jednotky. Rovněž považuji za důležité uvést konkrétní případy výroku auditora, protože z jejich formulace lépe pochopíme náplň jeho práce. Výstupem práce auditora je zpráva auditora, která je důležitým prvkem v rozhodování uživatelů účetní závěrky. Obsahem této zprávy je vymezení odpovědnosti, odkaz na uplatněné auditorské postupy a nezbytný výrok auditora. Příklad zprávy auditora je součástí této diplomové práce jako příloha č. 1. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku je ve zprávě vymezena následujícím způsobem: “ Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy odpovídá statutární orgán společnosti. Součástí této odpovědnosti je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět dané situaci přiměřené účetní odhady.“ Odpovědnost auditora je upravena takto: “Naší úlohou je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech a mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodržovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichž cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně posouzení rizik, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních

-6-

Diplomová práce


kontrol. Audit též zahrnuje posouzení vhodnosti použitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením i posouzení celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, že získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku.“ Jak můžeme vyčíst z předchozích úryvků ze zprávy auditora, statutární orgán účetní jednotky nese odpovědnost za vedení účetnictví, za jeho úplnost, průkaznost a správnost. Auditor vyjadřuje svůj názor k tomu, zda údaje v účetní závěrce zobrazují věrně stav majetku, závazků a vlastního jmění, finanční situaci a výsledek hospodaření účetní jednotky a zda je účetnictví vedeno úplně, správně a průkazným způsobem. Ověřování provádí výběrovým způsobem a podle zásady významnosti vykazovaných skutečností. Auditor může svůj názor vyjádřit jako výrok bez výhrad, výrok s výhradou, záporný výrok anebo může výrok odmítnout vydat. Znění výroku auditora: “Podle našeho názoru účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti k 31.12.2007 a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření za rok 2007 v souladu s českými účetními předpisy.“ V tomto případě se jednalo o klasické znění výroku bez výhrad. Auditor může použít následující modifikace výroku auditora v závislosti na stavu ověřované skutečnosti: „Výrok bez výhrad vydá auditor v případě, že dojde k závěru, že účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví (nebo ve všech významných ohledech věrně zobrazuje předmět účetnictví) v souladu s daným rámcem účetního výkaznictví.“6 Výrok bez výhrad tedy vydá auditor tehdy, pokud je dostatečně přesvědčen, že vykázané skutečnosti odpovídají ekonomické realitě, jsou v souladu s předpisy pro vedení účetnictví, přičemž auditor souhlasil s použitými účetními praktikami a považuje je za adekvátní. Auditor modifikuje svoji zprávu doplněním odstavce zdůrazňujícího významnou skutečnost v případě, že tato skutečnost má významný vliv na předpoklad trvání účetní jednotky tzv. Going concern princip (klasickým případem je upozornění na předlužení společnosti) nebo pokud existuje významná nejistota, jejíž vyjasnění je závislé na budoucích událostech a která může

6

Znění Mezinárodního auditorského standardu ISA 700 – Zpráva auditora o ověření účetní závěrky

-7-

Diplomová práce


ovlivnit účetní závěrku. V takovémto případě se jedná o výrok bez výhrad se zdůrazněním skutečnosti. Obvyklé skutečností, které auditor zdůrazňuje ve své zprávě:

nejistota v oblasti podmíněných skutečností (ohrožení principu Going concernu, soudní spory, rezervy)

důležité události po datu účetní závěrky

neobvyklé účetní postupy

významné změny v účetních postupech a účetních politikách

významné transakce s osobami se zvláštním vztahem

zjevná ekonomická závislost na jednom odběrateli či dodavateli

Příklad výroku zdůrazňujícího významnou skutečnost: „Podle našeho názoru…“ (viz klasické znění výroku bez výhrad). „Aniž bychom vyjadřovali výrok s výhradou, upozorňujeme na skutečnost uvedenou v příloze účetní závěrky. Společnost vystupuje jako odpůrce v soudním sporu, kde je žalována za zneužití patentních práv a související škody. V současné době probíhá ve sporu předběžné šetření. Konečný výsledek tohoto sporu nelze v současné době odhadnout a na případné závazky z něj vyplývající nebyla v účetnictví vytvořena žádná rezerva“. „Výrok s výhradou vydá auditor v případě, že dojde k závěru, že výrok bez výhrad nelze vyjádřit, a současně důsledky rozporu s vedením nebo omezení rozsahu nejsou tak zásadní, aby vyžadovaly odmítnutí výroku nebo záporný výrok.“ 6 Příklad výroku s výhradou: „Kromě skutečnosti popsané v následujícím odstavci jsme audit provedli v souladu se zákonem o auditorech a mezinárodními auditorskými standardy…“ (viz. příloha č. 1. Zpráva nezávislého auditora). „Nebyli jsme přítomni fyzické inventuře zásob k 31.12.2007 z důvodu, že nás vedení účetní jednotky na její konání, i přes naši žádost, neupozornilo. Vzhledem k charakteru účetních záznamů účetní jednotky jsme se nebyli schopni přesvědčit o stavu zásob jinými auditorskými postupy. Podle našeho názoru, s výhradou případných úprav, které by mohly být nezbytné v případě, že bychom byli schopni ověřit stav zásob, účetní závěrka podává ve všech významných ohledech věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti -8-

Diplomová práce


k 31.12.2007 a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření za rok 2007 v souladu s českými účetními předpisy.“ „Auditor odmítne výrok vydat v případě, že důsledky omezení rozsahu auditu jsou tak zásadní, že nebyl schopen získat dostatečné důkazní informace, a proto není schopen vydat výrok k účetní závěrce.“ 6 Příklad odmítnutí vydání výroku. V takovéto zprávě auditora se vypouští věta o odpovědnosti auditora, stejně tak se vypouští odstavec o rozsahu činnosti auditora a doplňuje se odstavec o omezení rozsahu auditu: „Vzhledem k omezením způsobených účetní jednotkou jsme nebyli schopni zúčastnit se fyzické inventury zásob, získat dostatečné ujištění o stavu vykázaných zásob, potvrdit vykázané pohledávky a závazky. Vzhledem k důležitosti uvedených skutečností nevyjadřujeme názor na účetní jednotku.“ „Záporný výrok vydá auditor v případě, že důsledky rozporů s vedením účetní jednotky jsou tak zásadní, že auditor dojde k závěru, že výhrada ve zprávě není přiměřená k vystižení zavádějících informací nebo neúplnosti účetní závěrky.“ 6

Příklad záporného výroku: „Podle našeho názoru, vzhledem k vlivu skutečností popisovaných v předchozím odstavci (všeobecný nesouhlas s použitými účetními postupy; nepřiměřené či nezveřejněné informace v příloze účetní závěrky), účetní závěrka nepodává věrný a poctivý obraz finanční pozice společnosti k 31.12.2007 a výsledku jejího hospodaření za rok 2007 v souladu s českými účetními předpisy.“ Jak je patrné z předchozích příkladů, z auditorské zprávy musí být na první pohled patrné, k jakému výroku auditor dospěl a jaké závažné důvody jej k vydání tohoto výroku vedly. Pokud je to možné, zároveň vyčíslí dopad chyb, omylů a nesprávností na účetní závěrku. Spolu se zprávou auditora vydává auditor účetní jednotce také dopis pro vedení účetní jednotky, tzv. management letter, v němž upozorňuje vedení účetní jednotky na nedostatky v účetnictví, ve vnitřním kontrolním systému…atd. zjištěné při provádění auditu. Auditor v něm -9-

Diplomová práce


krom své „kritiky“ také uvádí svá doporučení k nápravě zjištěných nedostatků. Příklad dopisu pro vedení naleznete v podobě přílohy č. 3 této diplomové práce. Auditor samozřejmě není oprávněn nařizovat účetní jednotce změny či opravy údajů. Auditor je přeci nezávislým ověřovatelem. Obvykle je však jeho navrhovaným změnám vykročeno vstříc, z důvodu, aby tato odlišnost neovlivnila jeho výrok.

1.6 Odpovědnost auditora při zjišťování, odhalování a reakcích na nezákonné akty Je třeba zdůraznit, že audit není primárně zaměřen na odhalování nezákonných aktů. Velké auditorské firmy však často disponují oddělením forenzního auditu, které disponuje vhodnou metodikou a postupy pro dokumentaci hospodářských trestných činů. Získá-li auditor informace o skutečnosti naplňující skutkovou podstatu trestného činu, měl by především zhodnotit dopady těchto trestných činů na účetní výkazy společnosti a auditorskou zprávu. Pokud jsou jejich dopady významné, měly by být uvedeny ve zprávě auditora a dostat se tak do rukou vlastníků účetní jednotky. V případě méně významných dopadů se uvádí v management letteru adresovanému vlastníkům nebo statutárnímu orgánu společnosti. Ti pak mohou spolu se svým právním poradcem zvážit další postup. Často se při posuzování odpovědnosti auditora také zapomíná na jeho povinnost informovat v případě podezření z legalizace výnosů z trestné činnosti (praní špinavých peněz), tj. převádění výnosů z trestné činnosti na prostředky, které mají zdánlivě legální původ, specializovaný odbor zabývající se odhalováním korupce a páchání hospodářské kriminality zřízeném při Ministerstvu financí České republiky. Tato povinnost vychází ze zákona č. 61/1996 Sb. o některých opatřeních proti legalizaci výnosů z trestné činnosti.

- 10 -

Diplomová práce


2 Metodika, plán a průběh auditu Jednoduchý přehled základních činností v průběhu auditu dle jejich časové posloupnosti nám poskytuje následující obrázek. Jednotlivými fázemi auditu se budeme podrobně věnovat právě v této kapitole.

Odsouhlasení podmínek zakázky Shromáždění informací

Plánování auditu

Provedení auditu Formulace výroku auditora Zpráva auditora

Obrázek 1 – Přehled základních činností auditora, tzv. Audit cube

Svou práci musí auditor vždy a za všech okolností dokumentovat. Ke každé zakázce vede spis auditora. Obsah a forma tohoto spisu je upravena mezinárodními auditorskými standardy. Všechny dokumenty o provedené práci, získaných ujištěních a učiněných závěrech obsažených ve spisu jsou majetkem auditora. Případný přístup do toho spisu má na vyžádání pouze komora auditorů nebo soud. Spis je řádně archivován po dobu deseti let. V posledních několika letech se ve světě razí trend elektronicky vedeného spisu auditora, kdy jednotlivé dokumenty, faktury, smlouvy jsou skenovány a elektronicky připojeny do auditorského programu.

- 11 -

Diplomová práce


Při výkonu práce pomáhají auditorovi jeho asistenti. Jak už jsme si řekli, postavení asistentů auditora je specifikováno v zákoně o auditorech. Asistenti auditora jsou oprávněni provádět veškeré auditorské činnosti, jimiž je auditor pověří, s jedinou výjimkou, a tou je podepisování zprávy auditora.

2.1 Odsouhlasení podmínek zakázky Před podpisem smlouvy s klientem o provádění auditorských služeb je nezbytné, aby se auditor vážně zamyslel nad tím, zda zakázku přijmout. Aby posoudil možná rizika zakázky. Zvážil, zda-li disponuje dostatečnými kapacitami a odbornou znalostí pro úspěšné zvládnutí zakázky. Dále také, zda-li se nenachází ve střetu zájmů a není tak ohrožena jeho nezávislost. Existuje zde totiž riziko, že auditor bude obviněn z toho, že svůj audit neprovedl správně. Ačkoliv je auditor povinně pojištěn pro výkon své činnosti, nemusím zde zdůrazňovat, jak je pro něj nezbytně důležitá jeho dobrá pověst. Jeho pověst závisí právě na kvalitě prováděných auditů. Jako příklad si zde můžeme uvést pád velké mezinárodní auditorské společnosti Arthur Andersen poté co vyšlo najevo, že jejich auditoři spolupracovali s managementem společnosti Enron, ve své době 7. největší firma kotovaná na americké burze, při zakrývání pravdy o její skutečné finanční pozici. Podle velikosti tohoto rizika rozhodne auditor o přijetí či odmítnutí zakázky. Nebudeme si nalhávat, za svoji několikaletou praxi jsem ještě neviděl, že by někdy auditor odmítl přijmout zakázku. Tato možnost se tedy spíš dotýká menších auditorských firem, které nemají velké kapacity lidských zdrojů. Mezi významné posuzované faktory patří důvěryhodnost vedení společnosti, zkušenosti předchozího auditora, veřejná média, obchodní rejstřík apod. Auditor rovněž posuzuje organizační strukturu společnosti, pravděpodobnost záměrného prezentování nepravdivých údajů, zaměření podnikatelské činnosti a všeobecné podnikatelské okolí firmy. Pokud je z toho plynoucí riziko zakázky vyšší než obvyklé a auditor se přesto rozhodne takovouto zakázku přijmout, měl by stanovit tomu odpovídající opatření - přistupovat k této zakázce jako k „citlivé“, určit nižší hladinu významnosti (hladina materiality), sestavit zkušený pracovní tým, požádat o spolupráci externí specialisty s dostatečnou odbornou kvalifikací, pokud jí auditor sám nedisponuje (typickým příkladem je stavebnictví). - 12 -

Diplomová práce


Ve smlouvě o provádění auditorských služeb se stanoví podmínky zakázky, jasně se formuluje okruh poskytovaných služeb, cíl a rozsah auditu, rovněž odpovědnost vedení účetní jednotky a odpovědnost auditora. Auditor může poskytovat klientovi i služby mimo rámec auditu. Typickým příkladem je poskytování poradenství. Pro tento účel se obvykle uzavírá zvláštní smlouva. Opětovné přijetí zakázky a její riziko se posuzuje rok co rok. Zde již však může auditor využít poznatků, které sám nastřádal v předchozím roce.

2.2 Shromáždění informací Poté, co se auditor rozhodne pro přijetí zakázky, zahájí v případě nového klienta proces shromažďování informací a komplexního poznání klienta. Cílem této činnosti je posoudit velikost rizika možného vzniku významné nesprávnosti a zohlednit výši tohoto rizika v plánu auditu. V této fázi auditu nám jde o shromáždění co nejvíce užitečných informací o fungování podniku. Auditor či asistenti osobně navštěvují jednotlivá klíčová oddělení podniku, pozorují, dokumentují a vyhodnocují, jak jednotlivé provozní činnosti v podniku probíhají. Tyto získané skutečnosti následně porovnávají s informacemi obdrženými od vrcholového managementu. Dalšími užitečnými informační zdroji mohou být finanční plány, rozpočty, předchozí zprávy auditora atd. Je proto klíčové, aby auditor zcela a přesně porozuměl podnikatelské činnosti společnosti včetně jejích dlouhodobých cílů. K poznání účetních transakcí se použijí vnitřní směrnice klienta, díky kterým je snadnější porozumět některým účetním postupům. Každý podnik má nastaveny vnitřní kontrolní mechanismy, kterými je účinně schopen odhalit případný pokus o zpronevěru ze strany svých zaměstnanců či ze strany managementu společnosti. Takovou základní obecnou kontrolu ve společnosti tvoří informační systém

- 13 -

Diplomová práce


společnosti. Součástí tohoto informačního systému je rovněž účetní software. Jde nám o to identifikovat a pochopit všechny důležité procesy v tomto informačním systému.

Obecná kontrola

IT obecná kontrola Toky operací Proces účetního výkaznictví Obrázek 2 – Vliv informačního systému na proces účetního výkaznictví

Ve spise auditora by měl být uveden obecný popis účetního systému, popis významných podnikových procesů, popis funkcí informačního systému atd. Auditor dále posuzuje odbornou kvalifikaci zaměstnanců a to zejména pracovníků účetního oddělení, neboť od nich se významně odvíjí úroveň a spolehlivost účetních kontrol a tím pádem také spolehlivost údajů uvedených v účetní závěrce. Mezi vnější faktory mající vliv na činnost podniku patří především zákony a ostatní obecně závazné předpisy regulující odvětví klienta, ve kterých se musí auditor dobře orientovat. V této fázi auditu nám tedy jde v prvé řadě o správné porozumění předmětu činnosti účetní jednotky a jejímu informačnímu systému. Součástí této fáze je vyhodnocení předběžného analytického přehledu využívajícího mimo jiné nástrojů finanční analýzy a určení plánované hladiny významnosti.

- 14 -

Diplomová práce


Již při zpracování předběžného analytického přehledu může auditor identifikovat neobvyklé účetní zůstatky, které jsou v rozporu s očekáváním auditora. Mezi základní nástroje předběžného analytického přehledu patří analýza poměrových ukazatelů a analýza trendu. Hladinu významnosti můžeme definovat jako nejvyšší přípustnou míru nesprávností, která ještě neovlivní výrok auditora. Hladina materiality se obvykle stanoví jako 1 % čistého obratu z hlavní činnosti nebo v případě majetkové společnosti jako 2 % z brutto hodnoty aktiv. V případě citlivější zakázky můžeme dále snížit hladinu významnosti na nižší, riziku odpovídající, úroveň.

2.3 Plánování auditu Auditor se musí seznámit s kontrolním prostředím natolik dobře, aby pak mohl kvalifikovaně posoudit jeho význam v rámci celé firmy. Pokud kontrola funguje optimálně a splňuje svoji náplň, tak se na ni může auditor při plánování a následném provádění auditu spolehnout. Naopak pokud má pochybnosti o účinnosti kontrolních mechanismů uvnitř společnosti, tak je nutné na to brát již při plánování auditu zřetel a aplikovat citlivější přístup pro ověřování rizikových oblastí. Po poznání činnosti klienta, kontrolního prostředí a jeho účetního systému může auditor přistoupit k sestavení plánu auditu pro efektivní provedení zakázky. Plánování se účastní vedoucí zakázky a členové týmu, kteří budou na klientovi spolupracovat. Na začátku procesu plánování auditu je důležité posoudit míru auditorského rizika. Pod pojmem auditorské riziko se označuje stav nejistoty, kdy auditor může vydat neodpovídající výrok k účetní závěrce, která obsahuje významnou nesprávnost. Toto riziko se snaží auditor eliminovat různými auditorskými postupy a mimo jiné také tím, že je proti tomuto riziku pojištěn. Existují tři základní druhy auditorského rizika:

přirozené riziko – riziko, že zůstatky účtů nebo účetní případy obsahují významnou nesprávnost

kontrolní riziko – riziko, že vnitřní kontrolní systém není schopen účinně zabránit vzniku nesprávnosti

zjišťovací riziko – riziko, že nedojde k odhalení významných nesprávností ani auditorskými postupy - 15 -

Diplomová práce


Přirozené a kontrolní riziko závisí na úrovni společnosti a jejich úroveň tak auditor ovlivnit nemůže. Co však auditor může je svým aktivním přístupem ovlivnit poslední, zjišťovací riziko. Jedině poté, co dobře pochopíme činnost a fungování klienta, můžeme odhadovat možná rizika a navrhovat postupy k jejich ošetření. To se děje odhadem míry jednotlivých rizik, identifikací proti nim nastavených kontrol (obrázek č. 2) a jejich přiřazení k oblastem účetních výkazů a jednotlivým ujištěním. V této části plánování se stanovuje rovněž profil rizika a na základě hladiny materiality stanovujeme významné oblasti auditu. Plánujeme povahu a rozsah auditorských postupů. Tento moderní přístup se nazývá rizikově orientovaný audit. Auditor provádějící zakázku vždy podstupuje riziko existence významné nesprávnosti, kterou svými postupy neodhalí. Metoda rizikově orientovaného auditu (obrázek č. 3) mu však poskytuje dostatečný nástroj, jak toto riziko snížit na požadovanou úroveň. Čím výš se v této pyramidě pohybujeme, tím o časově náročnější postup ověřování se jedná, a tím se bohužel nepřímo úměrně míra získaných ujištění snižuje. Jak je patrno, auditor požaduje na konci svého ověřování dosáhnout minimálně 90-ti procentního ujištění, že účetní závěrka neobsahuje významnou nesprávnost. V případě citlivých zakázek, jako jsou například společnosti kotované na burze či mediálně sledované společnosti, se požaduje ujištění na úrovni 95 procent.

Obrázek 3 – Přístup rizikově orientovaného auditu

- 16 -

Diplomová práce


Počáteční míru ujištění nám poskytuje shromáždění informací a pochopení činnosti klienta. Tím získáme schopnost posoudit adekvátnost realizovaných obchodních případů. Rovněž jsme schopni posoudit, zda-li uvedené obchodní operace odpovídají činnosti klienta, či zda-li naopak některé obchodní případy chybí. Další úroveň tvoří testy kontrol, kdy na základě nashromážděných informací a realizovaných ověření významných toků operací jsme schopni usuzovat o síle nastaveného kontrolního prostředí společnosti. Prostřednictvím testů kontrol odbouráme další skupinu možných rizik výskytů významné nesprávnosti. Dalším auditorským postupem používaným při auditu jsou analytické postupy, kterým se budu podrobně věnovat v praktické části této diplomové práce. Další požadovaná ujištění nám poskytnou tzv. ujištění z přidružených oblastí účetních výkazů. Jak známo, podvojné účetnictví je založeno na souvztažnosti dvou odpovídajících oblastí např. pohledávky – tržby, závazky – náklady, dlouhodobý majetek – odpisy atd. Ujištění získané v jedné z těchto oblastí tedy logicky při dodržení principu podvojnosti můžeme použít také pro ujištění v odpovídající protilehlé oblasti účetních výkazů. Jako poslední auditorský postup se pro získání požadované míry ujištění používají tzv. testy věcné správnosti. Nejedná se o nic jiného, než o jednoduchou kontrolu v účetním systému zaznamenaného účetního případu na jeho podkladový dokument (faktura, smlouva, jiný doklad). Do účetnictví totiž nelze vložit žádný účetní případ bez účetního dokladu. Testy věcné správnosti patří k těm nejnáročnějším, jelikož pro získání požadovaného ujištění je zapotřebí jejich velkého nasazení a z toho vyplývající velká časová náročnost. Pro úspěšné a efektivní provedení auditu je tedy nezbytné správně zvolit optimální kombinaci auditorských postupů individuální pro každou zakázku, tak aby byla dosažena požadovaná míra ujištění a přitom audit proběhl nejefektivnějším způsobem. V posledních letech spojených s rozvojem počítačů lze jasně vidět zřetelný odklon od masového používání testů věcné správnosti a příklon k auditorským postupům zaměřujícím se na testy kontrol. Již v současnosti nelze některé společnosti, jako například banky či internetové obchody, prostřednictvím testů věcné správnosti vůbec úspěšně a efektivně ověřit. Na jednu stranu to není možné dost dobře kapacitně zvládnout a na druhou stranu některé doklady existují již jen v elektronické podobě. - 17 -

Diplomová práce


Domnívám se, že nejsme již daleko od doby, kdy místo účetního bude „účtovat“ IT specialista na databáze a podnikové informační systémy. Jak se v čase vyvíjí způsob fungování informačních systémů společností, tak se tomu také přizpůsobují auditorské postupy, tak aby byly schopny v dostatečně krátkém čase získat dostatečnou míru ujištění. Efektivitu moderních přístupů v auditu si můžeme dokumentovat na následujícím názorném obrázku. Hned na první pohled je zde patrný časově neefektivní přístup v případě druhé kombinace auditorských postupů. Požadované ujištění TVS Ujištění auditu

AP

TK

Obrázek 4 - Živelný versus rizikově orientovaný přístup k auditu

Pokud se auditor rozhodne, že bude na vnitřní kontrolní systém spoléhat, musí naplánovat testy vnitřního kontrolního systému společnosti. Pakliže vnitřní kontroly fungují správně, měly by samy automaticky zabraňovat vzniku účetních nesprávností, odhalovat a preventivně působit proti možnému nebezpečí vzniku podvodu a zpronevěry. Systém může být tvořen jak kontrolní činností manažerů, tak rovněž zajištěn softwarově v prostředí elektronického informačního systému. Právě na pečlivosti a odborné úrovni pracovníků a správném fungování počítačových systémů závisí efektivnost kontrolního prostředí. Při plánování auditu řeší auditor základní otázku, jak vybalancovat dva základní rozpory – na jedné straně splnit cíl auditu (tj. ověřit společnost), na druhou stranu to udělat rychle a efektivně. Naplánuje tedy vhodnou kombinaci tří auditorských technik:

testy kontrol

analytické testy

testy věcné správnosti - 18 -

Diplomová práce


Výkladu vyjmenovaných testů se budu podrobněji věnovat v následující kapitole. Hlavním účelem plánu auditu je zdokumentovat, že plánovací proces skutečně proběhl a že při plánování byly vzaty v potaz všechny významné skutečnosti. V plánu auditu se totiž odráží veškerý kvalitativní přístup auditora k ověřování zakázky a slouží pak případně jako podklad dokumentující správnost rozhodnutí auditora. Tento plán je po sestavení projednán na společné schůzce členů auditorského týmu.

2.4 Provedení auditu Provedení auditu spočívá v realizaci plánu a je pochopitelně hlavní fází auditu. Audit má obvykle podobu průběžného a závěrečného auditu. Průběžný audit společností sestavujících závěrku k 31.12. se zpravidla provádí v průběhu podzimu. Na tomto průběžném auditu se shromažďují nové informace týkající se aktuálního ověřovaného roku, testuje se kontrolní prostředí společnosti, provádí se analytické testy spolu s testy věcné správnosti pro účetní případy zaznamenané od začátku roku do rozhodného data průběžného auditu. U nového klienta se během průběžného auditu identifikují nejvýznamnější nedostatky. Do konce roku tak ještě obvykle zbývá dostatek času nevhodné účetní politiky opravit. Ověřování zůstatků rozvažných účtů v průběhu roku nepřináší významný efekt. Toto ověření je předmětem závěrečného auditu, který bývá povahou „hektičtější“. Jelikož drtivá většina ověřovaných podniků sestavuje účetní závěrku ke konci kalendářního roku, nese to velké nároky na auditory v krátké době ověřit velké množství společností. Při závěrečném auditu tak již nezbývá čas na chyby. Práce auditorského týmu musí být striktně efektivní. Pokud tomu tak není, tak se to pak obvykle projeví v poskytnuté kvalitě ověření. Platí zde další nepřímá úměra a to, že čím nižší kvalita ověření, tím vyšší plynoucí auditorské riziko. Zjištěné nesprávnosti mohou mít povahu chybného zaúčtování (nesprávného předkontování) účetního příkladu, mohou být uvedeny v jiném období, než kam věcně náleží, může dojít k nesprávnému ocenění majetku či závazků, zůstatky mohou být prezentovány zavádějícím způsobem, může také dojít k chybě při samotném zhotovení účetních výkazů. Jak se v naší branži s oblibou říká, nejlepší vlastností auditora je profesionální skepticismus.

- 19 -

Diplomová práce


2.4.1 Testy vnitřních kontrol Testy kontrol, v některé literatuře nazývané testy spolehlivosti, provádí auditor s cílem získat ujištění o účinnosti a spolehlivosti fungování vnitřního kontrolního systému (IKS). Na základě získaných ujištění následně auditor zpřesňuje rozsah dalších postupů ověřování, které se nachází v obrázku č. 3 hierarchicky výše. Z výsledků testů kontrol tedy vyvodí rozsah analytických postupů a testů věcné správnosti. Vnitřní kontrolní systém disponuje dvěma základními funkcemi:

identifikuje významné nesprávnosti v účetnictví a zabraňuje jejich vzniku

zajišťuje reálnou ochranu majetku účetní jednotky

Při ověřování vnitřního kontrolního systému se může auditor doplňkově spolehnout na činnost a výsledky oddělení interního auditu, pokud má ověřovaná společnost toto oddělení začleněno v organizační struktuře. Za efektivní se rovněž ukazuje zvážení výstupů plynoucích z aplikace Sarbanes Oxley act, jehož implementace se stala povinností také pro dceřiné společnosti podniků kotovaných na americké burze. Váha ujištění z testů kontrol na celém výsledku auditu již závisí na konkrétní podobě metodiky ověřování, kterou disponují všechny velké auditorské společnosti v České republice. Obecně lze říci, že pokud se auditor může na vnitřní kontrolní systém plně spolehnout, postačuje pak již provést jen základní stupeň analytických testů a testů věcné správnosti. Pokud auditor zjistil nějaké nedostatky v kontrole, ale neidentifikoval žádnou specifickou chybu, pak přistoupí ke střednímu stupni použití analytických testů a testů věcné správnosti. Dojde-li však při své práci k závěru, že ve vnitřním kontrolním systému se nachází velké nedostatky, provede podrobné analytické testy a detailní testy věcné správnosti, zejména u těch oblastí, ve kterých se nedostatky kontrolních mechanismů projevily.

- 20 -

Diplomová práce


formulář požadavek na nákup žadatel

schválení požadavku do 30 tis. Kč vedoucí odboru do 100 tis. Kč vedoucí úseku do 1000 tis. Kč představenstvo nad 1000 tis. Kč dozorčí rada

požadavek zaevidován mimo PS CONT

schválení požadavku nákl. tým

ne

ano vystavení objednávky příslušný útvar (nákupu, PM, LOG, TS)

Obrázek 5 – Příklad dokumentace toku operací - objednávky formou vývojového diagramu

Tím, že zblízka sledujeme konkrétní vybranou operaci včetně jejího průchodu informačním/účetním systémem, ověříme tak také s ní spojenou dokumentaci a její správnost. Testy kontrol zahrnují pozorování, početní zkoušky účetních údajů, ověřování, srovnávání a především dotazování. Ukazuje se jako účelné opakovaně procházet a opravovat kontrolní postupy, protože pro ně je typické mít v čase tendenci k samovolné degradaci.

- 21 -

Diplomová práce


2.4.2 Analytické postupy Provádění analytických testů spočívá v porovnání zaúčtovaných částek s auditorem očekávanými hodnotami. Tím získáváme ujištění, že výskyt významných nesprávností v účetních zůstatcích je nepravděpodobný. Významné rozdíly mezi očekávanou a skutečnou hodnotou jsou následně předmětem bližšího ověření. Rozdíl může být posléze vysvětlen jednoduše jako výskyt neobvyklé události v průběhu účetního období a nebo jeho prostřednictvím můžeme identifikovat významnou účetní nesprávnost. Vysvětlení rozdílu získá ověřovatel zejména z bližšího prozkoumání relevantních účetních záznamů, právních smluv, výsledků jiných auditorských postupů a především dotazováním odpovědných zaměstnanců podniku. Pokud je rozdíl mezi skutečnou a očekávanou hodnotou menší než stanovená mezní hodnota, rozdíl se dále neprošetřuje. Při stanovení výše mezní hodnoty bere auditor v úvahu požadovanou míru ujištění, hladinu významnosti, přesnost odhadnutých částek a stupeň jejich rozčlenění. Čím vyšší přesnost si auditor při svém ověřování klade za cíl a čím nižší je hladina významnosti, tím nižší mezní hodnotu by měl v analytických postupech stanovit. Mezní hodnota by samozřejmě neměla přesáhnout hladinu významnosti určenou pro audit. Při provádění těchto testů platí, že čím vyšší částka se testuje, tím obtížnější je přesně stanovit očekávanou hodnotu. Z toho vyplývá, že v některých případech bývá vhodné odhadovanou částku dále rozdělit na několik menších částek, tzn. do více dílčích účetních zůstatků, tak se dosáhne přesnějšího výsledku. Položky výnosů se například mohou rozložit na jednotlivé měsíce, položky nákladů můžeme rozčlenit například podle jednotlivých typů produkce, mzdové náklady podle pracovního zařazení zaměstnanců nebo typů mezd (hodinová –úkolová mzda). Praktické aplikaci právě těchto analytických testů se budeme věnovat v praktické části této diplomové práce.

2.4.3 Testy věcné správnosti Testy věcné správnosti provádíme z důvodu, abychom odhalili případný výskyt významné nesprávnosti, která nebyla dosud odhalena předchozími použitými testy – mám na mysli testy kontrol a analytické postupy.

- 22 -

Diplomová práce


Míra nasazení těchto testů se odvíjí podle plánu auditu či flexibilně na základě nově získaných skutečností v průběhu fáze provádění. Můžeme zde však generalizovat a uvést následující souvislosti:

pokud se auditor může dostatečně spolehnout na efektivnost kontrolního prostředí a vypovídací schopnost analytických postupů, pak užije testy věcné správnosti pouze doplňkově na úrovni základního stupně ověření

pokud se auditor může spolehnout na efektivnost kontrolního prostředí a vypovídací schopnost analytických postupů pouze částečně, pak užije testy věcné správnosti ve větším rozsahu, řekněme na úrovni středního stupně ověření

pokud se však auditor nemůže spolehnout na kvalitu kontrolního prostředí a vypovídací schopnost analytických postupů, pak použije testy věcné správnosti ve významném rozsahu, tak aby dodatečně získal vysoké ujištění z těchto testů a udržel pod kontrolou auditorské riziko

Jak vidíte, neustále zde pracujeme s dopředu stanovenou výší ujištění, které potřebujeme pro zdárné provedení auditu a pouze kombinujeme složení možných auditorských postupů jak tohoto cíle dosáhnout. Testy věcné správnosti se provádějí s cílem ověřit zůstatky jednotlivých účtů. Každou položku účetních výkazů totiž můžeme nechat rozpadnout na jednotlivé syntetické účty, ty dále můžeme rozložit na skupinu analytických účtů a pod každým analytickým účtem se ukrývá množina účetních případů, kde každý účetní případ odpovídá konkrétnímu účetnímu dokladu (faktura, právní smlouva, interní doklad). Tuto množinu účetních případů je tedy třeba prověřit, jestli neobsahují významné nesprávnosti. Není v moci auditora během své práce provést 100 % kontrolu všech účetních případů. Pouze u vybraných oblastí prověřuje auditor všechny v účetnictví zaznamenané obchodní případy (např. oblast vlastního kapitálu). U nákladových či výnosových účtů se však spolehne pouze na určité procento ověření zůstatků účtů. Pro výpočet tohoto procenta používají auditorské společnosti statistické metody. Jak už jsme si řekli dříve, velikost tohoto vzorku závisí na úrovni ujištění získaných v předchozích použitých testech. Ujištění získaná z ověření tohoto vzorku pak auditor extrapoluje na celou oblast, z které vzorek účetních případů vybral. Test vybraných vzorků se používá, pokud soubor, ze kterého je vybírán, obsahuje velké množství - 23 -

Diplomová práce


účetních případů. Vybrané účetní případy by měly soubor dostatečně reprezentovat, aby nezkreslily celkový závěr. Nemusím zdůrazňovat, že je nezbytné celý tento proces výběru náležitě dokumentovat. Při ověřování jednotlivých účetních dokladů se posuzuje, zda-li splňují nejen všechny formální náležitosti stanovené pro účetní doklady, ale především se zvažuje jejich věcná stránka tedy obchodní případ jako takový. V případě účetního případu zvažujeme následující ujištění:

Přesnost – hodnotové údaje vychází ze správných výpočtů

Úplnost – účetní závěrka obsahuje všechno, co obsahovat má

Existence – všechno, co je uvedeno v účetní závěrce také ve skutečnosti existuje

Ocenění – výše ocenění je správná

Prezentace – účetní případ je v účetní závěrce správně vykázán

2.4.4 Posouzení účetní závěrky Posouzení účetní závěrky je poslední etapou provádění auditu. Auditor v ní srovnává účetní závěrku předloženou klientem s účetní závěrkou sestavenou jím samotným. Rovněž se vyhodnocuje meziroční srovnání běžného a minulého období. Auditor také posuzuje pravdivost údajů uvedených v příloze, která je součástí účetní závěrky. Příloha vysvětluje použité účetní metody, zvolené způsoby oceňování a rovněž uvádí doplňující údaje k rozvaze a výkazu zisku a ztráty. V této fázi je již auditor schopen rozhodnout, jestli jsou účetní postupy průkazné, jestli jsou "prováděny v souladu se zákonem stanovenými předpisy a uznávanými účetními standardy a tedy jestli účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti k datu účetní závěrky a nákladů, výnosů a výsledku jejího hospodaření za uvedený rok, v souladu s českými účetními předpisy“. Auditor zaznamenává do spisu závěry, ke kterým dospěl. V průběhu fáze provádění auditu je důležitá správná funkce managementu kvality samotné auditorské firmy. V průběhu ověřování probíhá neustálá kontrola kvality prováděných - 24 -

Diplomová práce


auditorských postupů po linii partner – auditor (manažer auditu) – senior asistent – junior asistent .

2.5 Formulace výroku auditora Formulace výroku auditora spolu s vydáním zprávy auditora je již poslední závěrečnou fází auditu. Ještě zbývá posoudit následné události, které nastaly po rozvahovém dni, tedy až po sestavení účetní závěrky, avšak mohou mít na tuto závěrku významný vliv. Těmito událostmi mohou být skutečnosti, které vyšly najevo dodatečně po auditu a měly být v účetní závěrce zohledněny a dále také události, které již sice časově nenáleží do ověřovaného období, ale povahou se jedná o významnou skutečnost ovlivňující náhled na společnosti. Události, které nastaly po datu účetní závěrky, se uvádí v závěru přílohy účetní závěrky. Před vydáním zprávy auditora zbývá ještě vyžádat si od vedení společnosti podepsané prohlášení vedení účetní jednotky, jehož podoba je stanovena mezinárodními auditorskými standardy. Společnost v tomto prohlášení uznává svoji odpovědnost za správnou prezentaci účetní závěrky v souladu s platnými předpisy, stvrzuje, že společnost poskytla auditorovi všechny relevantní dokumenty a informovala jej o všech významných skutečnostech. Příklad takovéhoto prohlášení je součástí této diplomové práce jako příloha č. 2.

2.6 Zpráva auditora Na závěr své práce shrne auditor své závěry a vyhodnotí splnění cíle auditu, zaznamená provedené práce a získaná ujištění do svého spisu a předává účetní jednotce výsledné dokumenty:

zpráva auditora obsahující výrok

dopis pro vedení účetní jednotky (tzv. management letter)

Zpráva nezávislého auditora je součástí této diplomové práce jako příloha č. 1. - 25 -

Diplomová práce


Již jsme si uvedli, že cílem auditu je vyjádření názoru auditora k účetní závěrce společnosti. Svůj názor vyslovuje auditor ve zprávě auditora, která shrnuje předmět auditu, odpovědnosti auditora, odpovědnosti vedení společnosti a vyjadřuje jeho názor na účetní závěrku. Základním prvkem této zprávy je výrok auditora. Problematice výroku auditora jsme se již dostatečně věnovali v kapitole 1.5 Odpovědnost auditora versus odpovědnost účetní jednotky; výrok auditora. Pokud během provádění auditu zjistí auditor skutečnosti, o kterých by měli zástupci společnosti vědět, informuje je prostřednictvím dopisu pro vedení účetní jednotky. Nejčastějšími takovými skutečnostmi bývají nedostatky identifikované v interním kontrolním systému, nevhodné postupy účtování či způsoby oceňování, kolize s právními předpisy. Auditor připojuje do tohoto dopisu svá doporučení k nápravě nevhodného stavu. V případě výskytu významné skutečnosti informuje auditor vedení společnosti bez zbytečného odkladu.

- 26 -

Diplomová práce


3 Úprava analytických postupů v mezinárodních auditorských standardech Analytickým postupům se v mezinárodních auditorských standardech věnuje ISA 520. Účelem tohoto standardu je stanovit normy a poskytnout vodítka při používání analytických postupů při provádění auditu.

Definice analytických postupů užitá tímto standardem: „Analytické postupy představují analýzu důležitých poměrových ukazatelů a trendů, včetně zkoumání výkyvů a vztahů, které nejsou konzistentní s ostatními relevantními informacemi nebo které se odchylují od předpokládaných hodnot“. Analytické postupy představují nástroj pro vyhodnocení finančních informací na základě studie možných vztahů mezi finančními a nefinančními údaji. Analytické postupy rovněž zahrnují šetření zjištěných výkyvů a vztahů, které nejsou konzistentní s jinými relevantními informacemi o společnosti nebo se významně odlišují od předpokládaných částek.

Použití analytických postupů je založeno na očekávání, že mezi údaji existují a přetrvávají určité vztahy, není-li zjištěn opak. Přítomnost těchto vztahů poskytuje důkazní informace o úplnosti a správnosti údajů poskytovaných účetním systémem.

Analytické postupy jsou především nápomocny při identifikaci existence neobvyklých transakcí a trendů, které by mohly naznačovat výskyt významné nesprávnosti s dopadem na účetní závěrku a audit.

Analytické postupy zahrnují porovnání účetních informací dané účetní jednotky např.:

se srovnatelnými informacemi za předchozí období

s předpokládanými hospodářskými výsledky účetní jednotky, jako např. s rozpočty nebo prognózami

s očekáváními auditora na základě jeho dosavadních zkušeností z auditu účetní jednotky

s obdobnými informacemi v rámci odvětví – tedy porovnání s odvětvovým průměrem - 27 -

Diplomová práce


Při uplatňování analytických postupů je možné použít různé metody, od jednoduchých srovnání až po komplexní analýzy využívající nejrůznější statistické techniky. Při výběru těchto postupů, metod a rozsahu použití se auditor řídí svým profesionálním úsudkem.

Analytické postupy se používají především k těmto účelům:

auditor použije analytické postupy ve fázi plánování auditu jako prostředek, jak získat znalosti o podnikání účetní jednotky a určit oblasti potenciálního rizika k naplánování časového harmonogramu a rozsahu ostatních auditorských postupů

při testech věcné správnosti, jestliže jejich použití při snižování rizika auditu je efektivnější než testování detailních údajů

při celkovém posouzení účetní závěrky v závěrečné fázi auditu, kdy formuluje celkový závěr, zda účetní závěrka jako celek je v souladu s jeho znalostmi o podnikání účetní jednotky

Jestliže auditor plánuje použít během auditu analytické postupy, měl by pečlivě zvážit řadu následujících faktorů:

cíle analytických postupů a do jaké míry se na ně lze spolehnout

charakter účetní jednotky a to, do jaké míry je možné rozložit informace na menší dílčí části

dostupnost informací, jak finančních např. rozpočty a prognózy, tak i nefinančních např. počet prodaných nebo vyrobených jednotek

spolehlivost dostupných informací, např. zda rozpočty jsou dostatečně pečlivě sestavovány a analyzovány

zdroje dostupných informací, např. zdroje nezávislé na účetní jednotce jsou obvykle spolehlivější než zdroje uvnitř podniku

srovnatelnost dostupných informací, např. obecné údaje za odvětví musí být upraveny, tak, aby byly srovnatelné s údaji účetní jednotky, jejíž předmět činnosti je vždy specifický

informace získané v rámci předchozích auditů účetní jednotky, spolu s tím, jak auditor porozuměl efektivnosti účetních a vnitřních kontrolních systémů a řešeným problémům, které v předchozích obdobích vyústily v úpravy účetní závěrky - 28 -

Diplomová práce


Jestliže byly prostřednictvím analytických postupů zjištěny významné rozdíly nebo vztahy, které nejsou v souladu s ostatními informacemi o společnosti nebo které se odchylují od předpokládaných hodnot, auditor tyto rozdíly prošetří a získá odpovídající vysvětlení nebo podpůrné důkazní informace. Zkoumání neobvyklých rozdílů nebo vztahů obvykle začíná dotazováním vedení účetní jednotky případně auditor zváží potřebu použití jiných auditorských postupů. Praktické aplikaci těchto testů se budeme věnovat v praktické části této diplomové práce.

- 29 -

Diplomová práce

4 Aplikace


analytických

postupů

na

příkladě

zautomatizovaného analytického nástroje Ve zbývající části této diplomové práce se budu blíže věnovat praktické aplikaci analytických postupů na příkladu vybraného podniku. Výběr tématu mé diplomové práce proběhl zcela bez jakéhokoliv mého zaváhání, jelikož se rozvoji a automatizaci analytických postupů věnuji od nástupu do mého současného zaměstnání na pozici asistenta auditora v auditorské firmě. Během posledních tří let jsem vlastním úsilím a bez jakýchkoliv odměn vyvinul ucelený systém hodnotících a srovnávajících tabulek a grafů aplikovatelný na jakýkoliv podnikatelský subjekt účtující dle českých účetních standardů. Jak jsme se dozvěděli v kapitole č. 3., ve které jsem vám přiblížil dikci ISA 520, mezinárodní auditorské standardy přesně nedefinují náplň jednotlivých analytických postupů, nýbrž pouze obecně charakterizují možnosti použití těchto postupů při auditu. Mnou prezentované analytické nástroje v této práci jsou tedy ryze mým know how, aplikací mých vlastních pohledů na možnosti analýzy účetních souvztažností a mých zkušeností s jejich vyhodnocováním. Tento analytický nástroj, pro jehož označení v dalším textu budu používat zkratku AP (analytické postupy), je zhotoven v prostředí tabulkového procesoru Microsoft Excel a je součástí této diplomové práce na přiloženém CD disku. Jako použitá účetní data pro účel této práce jsem vybral skutečné účetní případy mlékárenského podniku za poslední 3 účetní období. Jelikož tento podnik nedisponoval prodejem zboží, vypomohl jsem si v této oblasti účetními daty podniku prodávajícího bojlery a tepelná zařízení. Podrobný popis či historie těchto společností nejsou pro náš instruktážní účel důležité. Mým cílem v praktické části není analýza či audit těchto firem, ale prezentace výstupů a analýz mého analytického nástroje. Jak jsme si uvedli v teoretické části, analytické postupy nám umožňují meziročně srovnávat finanční údaje, porovnávat auditorem očekávaný vývoj se skutečným či srovnávat vývoj finančních ukazatelů ověřované společnosti s vývojem v odvětví. Se všemi těmito srovnáními mnou předkládané analytické postupy s větší či menší mírou úspěchu pracují. - 30 -

Diplomová práce


Základní kroky práce z analytickým nástrojem:

Získání a příprava účetních dat (deník, obratová předvaha)

Nahrání dat v požadované struktuře do analytického nástroje

Vyhodnocení kontrolní vazby předvahy na obraty deníku – vyhodnocení spolehlivosti dat pro účely analytických postupů

Analýza jednotlivých oblastí

Porovnání našich očekávání se skutečností, identifikace výkyvů požadujících naše další dotazování či vyjadřující podezření na existenci účetních nesprávností

Dokumentace našich zjištění

Dotazování managementu podniku

Dokumentace nově získaných zjištění

Za významnou přednost mnou navržených AP nepovažuji jedinečnost mnou užitých konkrétních analytických testů, ty si koneckonců může každý zhotovit individuálně sám a někdy i s větším úspěchem, jelikož budou přímo šité na potřeby daného konkrétního podniku. Za velkou přidanou hodnotu tohoto nástroje však považuji jeho zcela automatické zpracování, které na rozdíl od prvního způsobu nenese žádné další dodatečné časové nároky na přípravu a zhotovení testů. Auditor se tak může zcela věnovat své odborné práci, kterou je ověřování účetnictví a nemusí už více ztrácet čas opakovanou a někdy až únavnou úpravou dat a výstupů v tabulkovém procesoru. Zda-li jsem tohoto cíle, se kterým jsem na analytických postupech začal pracovat, úspěšně dosáhl, to již nechám na Vašem odborném posouzení.

4.1 Zpracování účetních dat Než se ponořím do představování konkrétních analytických testů uzpůsobených na míru jednotlivým oblastem účetních výkazů, popsal bych nejdříve způsob jakým lze rychle a jednoduše získat a zpracovat data do požadované struktury. Základnu účetních dat odkud čerpám všechny měsíční obraty používané v AP tvoří účetní deník společnosti, v němž jsou chronologicky zaznamenány všechny obchodní případy účetní jednotky za dané účetní období. Obvykle v předstihu požádám účetní jednotku o zaslání vyexportovaných dat, tak abych si mohl AP v předstihu připravit a nemusel zpracováním dat ztrácet drahocenný čas během mé návštěvy u klienta. Po exportu účetního deníku obvykle ve - 31 -

Diplomová práce


formátu txt či xls z účetního programu klienta, nahrávám tato data do prostředí databázového programu IDEA či do běžně používaného databázového programu Microsoft Access, který je běžnou součástí Microsoft Office. V těchto programech upravuji účetní deníky pro jejich další použití během auditu (např. pro výběr vzorku dokladů), ale především z nich generuji sestavy potřebné pro nahrání do AP. Prostřednictvím křížových dotazů (v Microsoft Access) či kontingenční tabulky (v IDEA) získávám obraty jednotlivých syntetických účtů za jednotlivé měsíce účetního období.

Obrázek 6 – Kontingenční tabulka obratů účtů v databázovém programu IDEA

Osobně upřednostňuji a mohu doporučit zpracování účetních dat v programu IDEA. Tento program je vyvinutý právě pro specifické potřeby auditorů při zpracování účetních dat společností. Práce v tomto programu je až neuvěřitelně jednoduchá, čímž se možnost zpracování účetní databáze klienta zpřístupnila širokému okruhu i méně počítačově zdatným auditorům. Podle mých zkušeností práce v tomto programu ve srovnání s Microsoft Access znamená dvoutřetinovou úsporu času. Co se týče nabídky nástrojů využitelných pro potřeby auditorů, tak v tomhle ohledu Microsoft Access není schopen držet krok. Na jeho obranu však uveďme, že Microsoft Access, na rozdíl od programu IDEA, není primárně určen na využití v auditorské praxi.

- 32 -

Diplomová práce


Obrázek 7 – Křížový dotaz na obraty účtů v databázovém programu Microsoft Access

Na vysvětlenou uvádím, že měsíční obraty mi umožňují v AP sledování sezónních vlivů a rovněž také velmi podrobné meziroční srovnání účetní údajů. Takto získané obraty ručně kopíruji do AP. Pro vložení obratů účtů za jednotlivé měsíce účetního období slouží poslední listy v AP. Tyto listy nesou označení:

Mbo – zde se nahrávají obraty Má dáti syntetických účtů za běžné období

Dbo – zde nahráváme obraty Dal syntetických účtů za běžné období

Mmo – zde se nahrávají obraty Má dáti syntetických účtů za minulé období

Dmo – zde se nahrávají obraty Dal syntetických účtů za minulé období

Mmo -1 – slouží pro nahrání obratů Má dáti syntetických účtů za předminulé období

Dmo -1 – zde se nahrávají obraty Dal syntetických účtů za předminulé období

- 33 -

Diplomová práce


Obrázek 8 – Oblast AP pro vkládání obratů účtů za jednotlivé měsíce

Jak je patrné AP umožňují vyhodnocovat a meziročně srovnávat celkem 3 účetní období. Existuje zde však možnost využít období M -1 na vložení plánovaných zůstatků dle podrobného finančního plánu či rozpočtu a analyzovat tak skutečné údaje s plánovanými. Další nezbytnou účetní sestavou, se kterou AP pracují a kterou do nich musím vložit, je obratová předvaha. Jedná se celkem o 3 obratové předvahy za poslední 3 uplynulá účetní období. Předvahu zadáváme ve standardizované struktuře: syntetický účet – počáteční stav – obrat Má dáti – obrat Dal – konečný stav

Stojí za zmínění, že jak účetní deník, tak předvahu nahráváme s takovým stavem syntetických účtů, mám na mysli s takovým stavem účetního rozvrhu, jak jsme jej obdrželi od účetní jednotky. AP jsou totiž dostatečně zautomatizované, aby rozeznaly, které účty účetní jednotka aktivně používá a které naopak nezahrnula do svého účetního rozvrhu, a těmto účtům přiřadí nulové hodnoty. - 34 -

Diplomová práce


4.2 Kontrola úspěšnosti importu účetních dat Následně po nahrání předvahy dochází k automatickému porovnání celkových součtů obratů poskytovaných deníkem na obrat syntetických účtů získaný z předvahy. Předvaha tak v tomto případě stejně jako v nedávné minulosti plní kontrolní funkci konzistence účetního deníku na obratovou předvahu. Upozorňuji na tomto místě, že se může přihodit a občas se tak stává, že při tomto porovnání se vyskytnou nežádoucí rozdíly způsobené nedokonalým importem špatně kódovaného formátu účetního deníku nebo nežádoucí rozdíly způsobené nesprávným zaúčtování samotného účetního programu. Dokument analytických postupů v tomto případě vyčíslí absolutní rozdíl včetně procentní odchylky jednotlivých účtů deníku na předvahu a my tak získáváme cenné informace o správnosti stavu účtů, na které se nemůžeme při ověřování 100 % spolehnout. Testy konzistence dat Předvaha: A=P Nutno ověřit PS+MD-DAL=KS OK Deník: Obrat MD deníku souhlasí na MD předvahy Obrat DAL deníku souhlasí na DAL předvahy

Nutno ověřit Nutno ověřit

Rozdíl:

PS

KS

0,01

0,01

Rozdíl:

-212 190,35

Rozdíl:

-212 190,35

Obrázek 9 – Sestava kontrolující úplnost předvahy a soulad účetního deníku na předvahu

Můžeme si povšimnout, že v našem případě zjistily AP nesoulad aktiv a pasiv o jeden halíř způsobený nejspíše chybou účetního programu při převodu zůstatků minulého období do nového roku. AP rovněž odhalily nesoulad obratu deníku na předvahu ve výši 212 tis. Kč. Tento nesoulad je podrobněji vyčíslen v kontrolní tabulce. U následujících účtů nesouhlasí obrat z deníku na předvahu: SU

Zůstatek 501 512 524 541 551 601 612 648

% chyby 0,0

0%

0,0

0%

0,0

0%

0,0

0%

-667,0

0%

0,0

0%

0,0 0,0

0% 0%

SU

Zůstatek 504 518 528 548 563 604 641 663

% chyby 0,0

0%

0,0

0%

0,0

0%

0,0

0%

-396 483,7

9%

0,0

0%

0,0 -234 031,4

0% 6%

Obrázek 10 – Sestava vyčíslující míru chyby u importovaných dat

- 35 -

Diplomová práce


4.3 Ověření bilanční kontinuity Ověření bilanční kontinuity je první věcí, na kterou se auditor při provádění auditu zaměřuje. AP nám zde nabízejí účinný automatický nástroj využívající skutečnost, že jsme do AP nahráli konečné obratové předvahy za poslední 3 účetní období. Pro AP již není složité porovnat soulad konečných zůstatků obratové předvahy minulého období na počáteční stavy aktuálního ověřovaného období. SU

KS k 31.12. 2006

11 12 13 14 15 16

PS k 1.1. 2007

0,00 0,00 0,00 18 071 000,00 0,00 0,00

Rozdíl

0,00 0,00 0,00 18 071 000,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Obrázek 11 – Sestava ověření bilanční kontinuity

Pakliže disponujeme poslední předvahou za minulé období, máme zde nástroj, který za nás ověří dodržení bilanční kontinuity. Případné zjištěné rozdíly jsou automaticky vyčísleny v následující tabulce. HV souhlasí na účet 431:

Nesouhlasí. Nutno ověřit

Rozdíly: 28 926,00

Výsledek ověření bilanční kontinuity:

Nesouhlasí, nutno ověřit

0,00

Hospodářský výsledek za minulý rok:

18 314 381,51

HV (ztráta) schválený valnou hromadou:

18 285 455,51

Rozdíl mezi hospodářskými výsledky:

28 926,00

Obrázek 12 – Sestava vyhodnocující ověření bilanční kontinuity

Už si nevzpomenu kolik času jsem na auditu strávil porovnáváním dvou tištěných sestav a odškrtáváním jednotlivých zůstatků účtů. Nemusím Vám zdůrazňovat, že s tímto nástrojem již předvahy neodškrtávám.

- 36 -

Diplomová práce


4.4 Oblast dlouhodobého majetku V oblasti dlouhodobého majetku existuje celá řada vazeb, tzv. vazeb investičního okruhu, které dokáží jednoduchým způsobem upozornit na nesoulady v účtování dlouhodobého majetku a které si tak o automatické zpracování přímo říkají. V oblasti dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku můžeme například sledovat kontrolní vazbu přírůstku oprávek na odpisy, úbytek oprávek na úbytek majetku či analyzovat výkyvy v měsíčním účtování odpisů. Nedodržení některé z uvedených podvojných souvztažností tak identifikuje možnou existenci nesprávného zaúčtování a vykázání. VAZBA ÚBYTKU MAJETKU NA ÚBYTEK OPRÁVEK: 2007 Úbytek majetku: 11 12 13 14 15 18 19 21 22 25 26 28 29

Úbytek oprávek: 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 840 337,41 0,00 0,00 0,00 0,00

Vyhodnocení:

Rozdíl:

OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2 840 337,41 0,00 0,00 0,00 0,00

71 72 73 74 75 78 79 81 82 85 86 88 89

Obrázek 13 – Ověření vazby úbytku majetku na úbytek oprávek

Nesoulad v předchozí vazbě nás upozorní na vyskytnuvší se nesprávnosti při vyřazení majetku. VAZBA PŘÍRUSTKŮ OPRÁVEK NA ODPISY: 2007 Přírůstek oprávek: 71 72 73 74 75 78 79 81 82 85 86 88 89

Přírůstek odpisů: 0,00 0,00 0,00 3 011 832,00 0,00 0,00 0,00 1 442 610,00 16 588 801,86 0,00 0,00 0,00 0,00

Vyhodnocení:

Rozdíl:

OK

0,00 OK

21 043 243,86 0,00

551 541

Struktura odpisů

71 72 73 74 75 78 79 81 82 85 86

Obrázek 14 – Vazba přírůstku oprávek na odpisy; informace o struktuře odpisů

- 37 -

Diplomová práce


Předchozí vazba přírůstku oprávek na odpisy je další „klasickou“ analýzou při ověřování dlouhodobého majetku. Umožňuje nám také učinit si rychlou představu o struktuře a složení odpisů (odpis software, budov, strojního zařízení...atd.) VAZBA PŘÍRUSTKŮ 02x NA ÚBYTEK 04x: 2007 Přírůstek NaDHM 2 062 114,90 52 386,00 1 070 301,10 84 114,45 479 664,00 2 801 794,03 0,00 370 140,50 13 866,00 5 900 622,50 0,00 1 480 179,62

Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

Úbytek 04x

Vyhodnocení:

2 062 114,90 52 386,00 1 070 301,10 84 114,45 479 664,00 2 801 794,03 0,00 370 140,50 13 866,00 5 900 622,50 0,00 1 480 179,62

OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK OK

Rozdíl: 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

Obrázek 15 – Vazba zařazení nového majetku do používání a odúčtování z účtů pořízení

Nesoulad v předchozí vazbě nás může upozornit na skutečnost, že účetní jednotka původně zařadila nově pořízený majetek na účet pořízení, ale pak jej z nějakého důvodu odúčtovala do nákladů. Tento důvod si žádá ověření. Následující graf je obdobným vyjádřením předchozí vazby. Můžeme zde v průběhu měsíců vidět nárůsty zůstatků účtů pořízení následované jednorázovými významnými zařazeními majetku do používání. To, jakým způsobem se účetní jednotka staví k zařazování majetku nám rovněž poskytuje cenná ujištění o aplikovaných účetních politikách v oblasti dlouhodobého majetku.

Porovnání přírůstku 02x a úbytku účtu 042 6 000 000,00 5 000 000,00 4 000 000,00 3 000 000,00 2 000 000,00 1 000 000,00

Přírůstek 02x

Zá ří Ř íje n Li st op ad Pr os in ec

Ú no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve Č n er ve ne c Sr pe n

Le de n

0,00

Zůstatek účtu 042

Obrázek 16 – Graf analyzující přírůstek nově zařazeného majetku na úbytek na účtech pořízení

- 38 -

Diplomová práce


Následující tabulka spolu s grafem nám poskytuje meziroční srovnání vývoje odpisů. MEZIROČNÍ SROVNÁNÍ ODPISŮ 551 2007 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ∑

2006

% změna

2005

1 692 119,39 1 710 957,00 1 716 432,20 1 712 958,00 1 703 102,63 1 719 907,00 1 719 878,39 1 720 727,00 1 705 946,68 2 193 379,07 1 741 953,13 1 705 883,37

1 420 481,00 1 437 273,00 1 689 088,00 1 774 129,00 1 776 135,00 1 783 283,00 1 775 048,88 1 834 869,00 1 820 285,63 1 781 744,00 1 752 094,84 1 688 321,82

19,12% 19,04% 1,62% -3,45% -4,11% -3,55% -3,11% -6,22% -6,28% 23,10% -0,58% 1,04%

1 023 616,02 1 025 571,00 1 027 640,90 1 024 189,05 1 023 256,38 1 023 251,00 1 023 251,00 1 023 244,32 1 168 504,72 1 112 815,32 1 352 743,26 1 419 221,00

21 043 243,86

20 532 753,17

3,05%

13 247 303,97

Obrázek 17 – Tabulka meziročního srovnání odpisů po jednotlivých měsících

V následujícím grafu bych se například zaměřil na nezvyklý výkyv za období říjen 2007, kdy je vykazována neobvyklá, neopakující se, zvýšená míra odpisů. Tento výkyv indikuje, že účetní jednotka provedla neobvykle velké vyřazení dlouhodobého majetku. Nemusí se však jednat o velké vyřazení, ale klidně o několik menších vyřazení, které se průběžně účetní nashromáždily na stole a ona se je rozhodla v říjnu všechny najednou vyřadit. Tento výkyv tak může signalizovat nesprávnou funkci interního kontrolního systému. Již jednou jsem se setkal se skutečností, kdy účetní takto nárazově vyřadila nepoužívaný dlouhodobý majetek za celkem dvě účetní období. Nemusím vám zdůrazňovat, že to pro nás jako auditory bylo velice nepříjemné z důvodu nesprávného časového přiřazení nákladů do odpovídajícího období.

Meziroční srovnání vývoje účtu 551 2 500 000,00 2 000 000,00 1 500 000,00 1 000 000,00 500 000,00

2007

2006

2005

Obrázek 18 – Grafické vyjádření meziročního srovnání odpisů

- 39 -

Li st op ad Pr os in ec

Ř íje n

Zá ří

Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c Sr pe n

Bř ez en D ub en

Ú no r

Le de n

0,00

Diplomová práce


Při prodeji dlouhodobého majetku sledujeme, zda nedochází k prodeji majetku za cenu nižší než je zůstatková cena, zvláště pokud se jedná o prodej zaměstnanci nebo spřízněné osobě. VÝVOJ PRODEJE DLOUHODOBÉHO MAJETKU 641

541

% inv. marže


0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 45 000,00 0,00 0,00 0,00 0,00

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 432 189,01 0,00 -432 189,01 0,00 0,00

0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% -860,42% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%

∑

45 000,00

0,00

-71,70%

Obrázek 19 – Vývoj prodejní marže při prodeji dlouhodobého majetku

V tabulce můžeme postřehnout chybu v zaúčtování, kterou si účetní sama odhalila a opravila. To nám může vypovídat o provádění kontrol účetnictví, kterými se účetní sama snaží odhalit existenci chyb. Následující tabulka nám doplňkově prezentuje ukazatele aktivity dlouhodobého majetku, ke kterým můžeme při ověřování přihlédnout. UKAZATELE AKTIVITY DNaHM

2007 2006 2005

Netto DNM 11 545 364,00 14 557 196,00 17 569 028,00

Netto DHM 109 557 172,89 115 134 312,16 121 945 243,98

Suma 60x Aktivita DNM Aktivita DHM 72 412 219,72 58 552 50 233 688,42 106 837 68 105 272,24 94 654

Obrázek 20 – Ukazatele aktivity pro oblast dlouhodobého majetku

Rovněž hodnota následujících ukazatelů by se měla v čase vyvíjet stabilně. Případný významný výkyv lze ověřit na významný přírůstek majetku či na významné vyřazení. PRŮMĚRNÁ ODPISOVÁ SAZBA; PRŮMĚRNÁ ZŮSTATKOVÁ HODNOTA AKTIV

2007 2006 2005

¢ odpisová sazba ¢ zůst. Hodnota 10,72% 61,71% 11,00% 69,49% 7,53% 79,26%

Obrázek 21 – Ukazatele průměrné odpisové sazby a průměrné účetní zůstatkové hodnoty

- 40 -

Diplomová práce


Oblast dlouhodobého majetku nám dále ještě nabízí odpisovou kalkulačku. Užitečný nástroj, který oceňuji při ověřování použitých odpisových sazeb v odpisových plánech klienta. Jelikož si každý dokážeme představit její funkci, tak se pouze spokojím s jejím zmíněním.

4.5 Krátkodobý finanční majetek V této oblasti disponují AP meziročními srovnáními zůstatků na bankovním účtu a v pokladně spolu s vazbou na tržby z hlavní činnosti a vývoj zůstatku pohledávek. Bohužel ze zkušeností vím, že uvedená srovnání obvykle postrádají dostatečný vypovídací charakter. Z tohoto důvodu zde uvedené analytické postupy v oblasti krátkodobého finančního majetku nebudu nijak široce prezentovat. Pouze v případě jedné specifické firmy jsem v minulosti prostřednictvím těchto postupů získal užitečná ujištění. Týkalo se to společnosti s významným hotovostním i bezhotovostním stykem spojeným s jejich činností. Příkladem jsou cestovní kanceláře či cestovní agentury, u kterých můžeme porovnáním měsíčního vývoje zůstatků finančního majetku s měsíčním vývojem tržeb získat ujištění o správnosti fungování obou oblastí. Na obranu těchto testů však uveďme, že se dají doplňkově využít při zvažování výše měsíčních zůstatků kontokorentů a z nich se odvíjejícího účtování nákladových úroků. Užitečné je rovněž upozornění na záporný zůstatek v pokladně, pokud se takový v průběhu roku ke konci měsíce vyskytl.

- 41 -

Diplomová práce


4.6 Oblast pohledávek a závazků Obě oblasti až na výjimky využívají shodné analytické testy. VÝVOJ ZŮSTATKU KR. POHLEDÁVEK Z OBCH. STYKU 311 Zůstatky

Obrat

PS Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

115 739 156,62 135 816 523,24 134 582 711,71 108 283 612,89 129 339 400,25 164 570 614,59 160 978 622,75 138 502 653,55 137 003 341,22 146 273 992,61 167 398 802,77 174 974 923,53 106 586 623,61

Průměrný zůstatek:

142 025 985,23

20 077 366,62 -1 233 811,53 -26 299 098,82 21 055 787,36 35 231 214,34 -3 591 991,84 -22 475 969,20 -1 499 312,33 9 270 651,39 21 124 810,16 7 576 120,76 -68 388 299,92

0,00

Obrázek 22 – Vývoj měsíčních zůstatků rozvažného účtu

Široce používaným testem v těchto oblastech je měsíční vývoj zůstatku rozvažného účtu doplněný o názorný graf obsahující lineární extrapolaci vhodnou pro zprůměrování měsíčních výkyvů. Vývoj zůstatku kr. pohledávek z obch. styku 200 000 000,00 180 000 000,00 160 000 000,00 140 000 000,00 120 000 000,00 100 000 000,00 80 000 000,00 60 000 000,00 40 000 000,00 20 000 000,00



Le de n

0,00

2007

Obrázek 23 – Graf dokumentující vývoj měsíčních zůstatků rozvažného účtu

Uvedená tabulka spolu s grafem jsou automaticky generovány pro všechny významné účty pohledávek a závazků běžného období (např. 311, 321, 331, 341, 351, 361, 379 a další). Rovněž - 42 -

Diplomová práce


je k dispozici prázdný test, do kterého stačí pouze zadat číslo syntetického účtu a automaticky se již spočítají hodnoty do tabulky a stejně tak se zobrazí odpovídající graf. Poskytnout v případě rozvažných účtů meziroční srovnání vývoje jejich zůstatků mi až na výjimky nepřišlo přínosné. Dalším zajímavým testem, který lze účinně aplikovat bohužel pouze v případě pohledávek, je vazba pohledávek z obchodního styku na tržby. Tato souvztažnost je založena na měsíčním porovnání zaúčtovaných pohledávek očištěných o částku DPH, které srovnáváme s měsíčním vývojem tržeb za hlavní činnost. Upozorňuji, že v následující tabulce jsem použil účetní data společnosti vyrábějící bojlery a tepelná zařízení z důvodu, že mlékárenská společnost měla v tomto případě příliš velký podíl fakturace bez DPH do zahraničí z titulu prodeje mléka. V případě mlékárenské společnosti by tak tento analytický test neposkytoval žádná ujištění a spíše bychom jej při našem ověřování vynechali. VÝVOJ VAZBY KR. POHLEDÁVEK NA TRŽBY 311 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

41 702 147,90 41 344 522,94 38 833 084,70 35 827 979,90 46 293 436,30 41 231 002,19 42 572 869,51 45 474 134,72 54 704 036,67 59 527 810,05 54 939 477,60 35 626 701,20

Ponížení o DPH 35 043 821,76 34 743 296,59 32 632 844,29 30 107 546,13 38 902 047,31 34 647 901,00 35 775 520,60 38 213 558,59 45 969 778,71 50 023 369,79 46 167 628,24 29 938 404,37

Suma tržeb 33 626 344,12 33 139 137,92 31 956 540,16 29 582 265,63 38 385 366,68 34 832 093,22 35 342 005,55 37 200 878,20 45 609 044,78 49 392 382,52 45 377 864,52 32 695 957,92

Rozdíl 1 417 477,64 1 604 158,67 676 304,13 525 280,50 516 680,63 -184 192,22 433 515,05 1 012 680,39 360 733,93 630 987,27 789 763,72 -2 757 553,55 5 025 836,16

∑

Obrázek 24 – Vazba pohledávek z obchodního styku na tržby z hlavní činnosti

Významné vykázané rozdíly je třeba dalším dotazováním analyzovat a vysvětlit. Rozdíly mohou být způsobeny fakturací výkonů do zahraničí v jejichž případě DPH není součástí nominální hodnoty pohledávek.

- 43 -

Diplomová práce

Analytické postupy v auditu Vývoj vazby kr. pohledávek na tržby

70 000 000,00 60 000 000,00 50 000 000,00 40 000 000,00 30 000 000,00 20 000 000,00 10 000 000,00

311


no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve Č n er ve ne c Sr pe n

Ú

Le de n

0,00

Fakturované výnosy

Obrázek 25 – Grafické vyjádření vývoje obratu Má dáti krátkodobých pohledávek a měsíčních tržeb

Standardní a často používanou analýzou v oblasti pohledávek je vyhodnocení věkové struktury pohledávek, tzv. ageing pohledávek. AP nabízí vhodný nástroj, do kterého je třeba zadat částky pohledávek odpovídající jejich časovému rozmezí. Automaticky se z těchto hodnot vypočítává výše opravných položek k pohledávkám (OP), na základě námi stanovené metodiky výpočtu, a suma takto vypočtených OP se porovnává se zůstatkem OP k pohledávkám v účetnictví klienta. VĚKOVÁ STRUKTURA KR. POHLEDÁVEK Z OBCH. STYKU

Zůstatek

% podíl

% tvorby OP

Výpočet OP

Do splatnosti

89 101 697,22

83,77%

2%

1 782 033,94

0 - 30 dnů 30 - 60 dnů 60 - 90 dnů 90 - 180 dnů 180 - 360 dnů 360 a více dnů

11 910 530,77

11,20%

2%

238 210,62

0,00

0,00%

10%

0,00

162 891,00

0,15%

10%

16 289,10

0,00

0,00%

30%

0,00

0,00

0,00%

50%

0,00

5 194 771,90

4,88%

100%

5 194 771,90

106 369 890,89

7 231 305,56

Výše OP v účetnictví: Rozdíl obou metodik:

3 728 070,90 3 503 234,66

Obrázek 26 – Ageing pohledávek a výpočet opravných položek k pohledávkám

Tento analytický test nám poskytne informaci o rozdílu, o který se liší výpočet OP dle naší metodiky na výpočet OP dle použité metodiky klienta. Je pak dále na auditorovi, jestli dalším dotazováním uzná oprávněnost výše OP klienta nebo mu doporučí aplikovat jinou metodiku výpočtu. - 44 -

Diplomová práce


Doplňkovým grafem k tomuto analytickému testu je grafické vyjádření věkové struktury pohledávek. Věková struktura pohledávek Do splatnosti 0 - 30 dnů 30 - 60 dnů 60 - 90 dnů 90 - 180 dnů 180 - 360 dnů 360 a více dnů

Obrázek 27 – Grafické vyjádření věkové struktury pohledávek

Následující analytický nástroj dokumentuje vývoj měsíčních zůstatků pohledávek a porovnává jej s minulými obdobími. V tomto případě jsem rovněž z důvodu názorné dokumentace použil účetní data společnosti prodávající bojlery. V grafu můžeme zřetelně vidět významný nárůst průměrného měsíčního zůstatku pohledávek z důvodu proběhlé fúze s oborově příbuznou společností ke konci roku 2006.

Vývoj zůstatku kr. pohledávek z obch. styku 100 000 000,00 90 000 000,00 80 000 000,00 70 000 000,00 60 000 000,00 50 000 000,00 40 000 000,00 30 000 000,00 20 000 000,00 10 000 000,00

2007

2006

Ř íje n Li st op ad Pr os in ec

Zá ří


Le de n

0,00

2005

Obrázek 28 – Grafické zobrazení meziročního vývoje měsíčních zůstatků pohledávek

- 45 -

Diplomová práce


Doplňkovým zobrazení k předešlému sloupcovému grafu je následující spojitý graf, který nám umožňuje přehledněji analyzovat vývoj křivek zůstatků pohledávek v jednotlivých letech.

Vývoj zůstatku kr. pohledávek z obch. styku 100 000 000,00 90 000 000,00 80 000 000,00 70 000 000,00 60 000 000,00 50 000 000,00 40 000 000,00 30 000 000,00 20 000 000,00 10 000 000,00

2007

2006


Zá ří


Bř ez en D ub en

Ú no r

Le de n

0,00

2005

Obrázek 29 – spojitý graf vývoje zůstatků pohledávek v jednotlivých srovnávaných letech

V předchozím grafu lze vysledovat přibližně shodný trend vývoje zůstatků ve všech sledovaných obdobích. Hodnocení vývoje tohoto grafu je vhodné provádět při současném posouzení vývoje tržeb z hlavní činnosti v běžném roce. Následující AP již využívá tradiční ukazatele z oblasti finanční analýzy. Vypočítává procentní poměr pohledávek k tržbám a vyčísluje průměrnou dobu obratu pohledávek. POMĚR POHLEDÁVEK K TRŽBÁM; DOBA OBRATU POHLEDÁVEK

2007 2006 2005

311 106 586 623,61 115 739 156,62 107 234 253,86

Suma 60x 896 618 039,66 722 309 648,69 775 039 148,65

% poměr 11,89% 16,02% 13,84%

Doba obratu dny 43 58 51

Obrázek 30 – Ukazatele doby obratu pohledávek a procentního poměru pohledávek k tržbám

V případě těchto ukazatelů nás samozřejmě zajímá jejich kontinuální vývoj v čase. Jakékoliv jejich významné výkyvy je třeba objasnit a zjistit možné příčiny.

- 46 -

Diplomová práce


Následující nástroj má pouze informační hodnotu, jelikož nám názorně spolu s přiloženým grafem zobrazuje celkové složení pohledávek. SKLADBA POHLEDÁVEK Zůstatek 311 314 315 335 341 351 354 378 388

Procentní skladba pohledávek

% podíl

106 586 623,61

96,59%

149 033,80

0,14%

428,00

0,00%

25 880,80

0,02%

0,00

0,00%

335

3 582 596,00

3,25%

341

0,00

0,00%

351

0,00 0,00

0,00% 0,00%

354

110 344 562,21

311 314 315

378 388

Obrázek 31 – Tabulka a graf procentní skladby pohledávek.

4.7 Výkony za prodej vlastních výrobků a služeb Další oblast se již věnuje analýze „výrobní marže“, tedy účetní souvztažnosti při účetním zachycení výroby 501 / 601 + změna stavu rozpracované výroby. Při správném účtování by se vazba měla vyvíjet zcela symetricky. Výkyvy by měly souhlasit s očekávaným sezónním vývojem (srovnatelné období minulého roku). Jakékoliv odchylky jsou konzultovány s managementem společnosti. Nedostatky identifikované v této oblasti mají totiž velký dopad na ujištění o spolehlivosti informačního systému věrně zaznamenat výrobní procesy společnosti. Majetek, pohledávky a závazky jsme ještě schopni účinně podchytit testy věcné správnosti. Při ověřování výroby však již musíme od základů zcela změnit náš přístup. Řada společností účtuje při výdeji ze skladu do výroby o každém jednotlivém šroubečku a matičce (na základě kusovníku výrobku). Souhlasíte se mnou, že udělat vzorek na účet 501 je v tomto případě zcela zbytečné. V této oblasti se auditor musí v prvé řadě spoléhat na testování správné funkce podnikových procesů a v druhé řadě na ujištění získané z jeho analytických postupů.

- 47 -

Diplomová práce


VÝVOJ VÝROBY V BĚŽNÉM OBDOBÍ 2007 501 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ∑

63 905 726,41 57 028 613,77 64 222 360,78 60 420 845,30 73 974 849,37 57 526 109,68 68 042 978,70 65 634 338,66 66 393 494,77 73 196 777,83 70 890 604,08 72 454 423,71 793 691 123,06

601 72 036 909,65 62 949 872,65 70 317 303,86 61 752 251,11 88 020 085,14 67 301 294,86 77 306 373,86 74 751 465,50 76 237 939,36 85 719 095,13 80 695 037,23 77 403 846,30 894 491 474,65

611

612

741 970,84 -802 295,59 -1 536 738,11 810 101,87 -713 577,53 -1 335 943,00 595 802,29 282 197,58 85 909,10 477 805,06 329 804,54 2 008 222,96 943 260,01

Obrázek 32 – Vývoj výroby v běžném období, vazba 501/601 + aktivace

- 48 -

613 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00

-2 734 530,13 1 226 110,37 2 058 200,89 3 789 877,11 -4 065 199,74 -2 034 731,39 -2 942 609,33 552 740,86 2 025 151,42 -1 742 436,50 891 316,78 3 882 006,22 905 896,56

Suma 601,611,613 70 044 350,36 63 373 687,43 70 838 766,64 66 352 230,09 83 241 307,87 63 930 620,47 74 959 566,82 75 586 403,94 78 348 999,88 84 454 463,69 81 916 158,55 83 294 075,48 896 340 631,22

% marže 8,76% 10,01% 9,34% 8,94% 11,13% 10,02% 9,23% 13,17% 15,26% 13,33% 13,46% 13,01% 11,31%

Odchylka od střední hodnoty -2,54% -1,29% -1,97% -2,37% -0,17% -1,29% -2,08% 1,86% 3,95% 2,02% 2,15% 1,71%

Diplomová práce


Předchozí tabulka nám dokumentuje vývoj výroby po jednotlivých měsících. Jejím výstupem je hodnota marže spolu s odchylkou od její střední hodnoty. Z této tabulky lze sestrojit následující graf sledující závislost účtování výrobních nákladů ve vztahu k tržbám za prodané výrobky. Takovýto graf slouží k rozpoznávání sezónních výkyvů v průběhu roku.

Srovnání vývoje 501 a výnosů z prodeje výrobků 96 000 000,00 84 000 000,00 72 000 000,00 60 000 000,00 48 000 000,00 36 000 000,00 24 000 000,00 12 000 000,00

501



Le de n

0,00

Suma 601,611,613

Obrázek 33 – Srovnání vývoje 501 a výnosů z prodeje výrobků

Takový příklad co by se ověřováním tohoto grafu dalo všechno zjistit by mohl vypadat následovně. V průběhu měsíce června došlo k výraznému poklesu výroby. Měsíc předtím probíhala rozsáhlá předvýroba (pravděpodobně trvanlivé výrobky). Stejný průběh vykazuje také křivka hrubých mezd, která je k dispozicí dále v textu. Znamená to tedy, že spolu s výrobou poklesl také pracovní výkon. Takovýto průběh v letních měsících je typický v případě celozávodní dovolené. Propad výroby se však uskutečnil v měsíci červnu, což je na celozávodní dovolenou neobvykle brzy. Nejspíše se tedy jednalo o odstávku části výrobní technologie z důvodu úpravy. Pro produkty z mléka je typická sezóna na jaře a na podzim. Zatímco nárůst v podzimních měsících je z grafu zřejmý. Sezónní nárůst na jaře již tak patrný není. Snížená produkce v první polovině roku je však kompenzována zvýšeným prodejem surového mléka jak nám dokumentuje graf vývoje vazby 542/642 dále v textu. Dá se zde odvodit souvztažnost mezi výkyvy ve výrobě mléčných produktů a prodejem surového mléka dalším mlékárnám. Mléko jako vstupní surovina je dodáváno od zemědělců v relativně stabilním množství. Sezónní poptávka spotřebitelů postoj krav k dojení samozřejmě nijak neovlivňuje. Vzhledem tedy k faktu, že nasmlouvaní zemědělci dodávají stabilní objem mléka, tak výpadek v poptávce po mléčných výrobcích musí být kompenzován prodejem tohoto mléka, aby se mléko zbytečně nezkazilo. Naopak v případě - 49 -

Diplomová práce


zvýšené poptávky po mléčných produktech pociťuje společnost nedostatek suroviny a prodeje přebytečného mléka omezuje. Uvedené dedukce je samozřejmě nezbytné vždy ověřit dotazováním managementu společnosti. Jsem si jist, že bychom rozhovorem se zástupcem společnosti postihli další dosud skryté souvislosti. Užitečné je rovněž vzít v potaz vývoj samotné marže a zjistit příčiny jejího výkyvu. Tohle je však již opravdu podrobná otázka na samotného obchodního ředitele. Vývoj marže v %

ine c Pro s

Li s top ad

Říj en

Zá ří

Srp en

Če rve ne c

Če rve n

Kv ěte n

Du be n

en Bře z

Ún or

Le de n

18,00% 16,00% 14,00% 12,00% 10,00% 8,00% 6,00% 4,00% 2,00% 0,00%

Obrázek 34 – Graf vývoje „výrobní marže“

Dalším nástrojem použitelným v oblasti výroby je vyhodnocení vývoje měsíčních zůstatků materiálu na skladě. Jedná se o obdobnou tabulku jako jsme si ukazovali v případě vývoje zůstatků pohledávkových a závazkových účtů. VÝVOJ ZŮSTATKU SKLADU 2007

112 Zůstatky

PS Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

26 134 608,23 24 840 534,66 24 281 634,47 22 237 522,12 26 185 402,33 24 473 496,00 27 953 557,15 29 379 255,34 28 846 342,39 27 213 188,30 26 092 313,05 24 845 719,92 28 685 466,75

Průměrný zůstatek:

26 252 869,37

Obrat -1 294 073,57 -558 900,19 -2 044 112,35 3 947 880,21 -1 711 906,33 3 480 061,15 1 425 698,19 -532 912,95 -1 633 154,09 -1 120 875,25 -1 246 593,13 3 839 746,83

Obrázek 35 – Měsíční vývoj zůstatku materiálu na skladě

- 50 -

Diplomová práce


Téměř identický je také graf dokumentující čísla z předchozí tabulky. Vývoj zůstatku skladů 35 000 000,00 30 000 000,00 25 000 000,00 20 000 000,00 15 000 000,00 10 000 000,00 5 000 000,00

íje n Li st op ad Pr os in ec

Ř

Zá ří

Sr pe n

no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c

Ú

Le de n

0,00

Vývoj zůstatku skladů

Obrázek 36 – Graf měsíčního vývoje zůstatků materiálu na skladě

Obdobným způsobem jako je sledován vývoj zůstatků materiálu na skladě je sledován rovněž vývoj zůstatků účtů výroby ve vlastní režii – nedokončená výroby, polotovary a hotové výrobky. Vývoj zůstatku hotových výrobků (účet 123) 14 000 000,00 12 000 000,00 10 000 000,00 8 000 000,00 6 000 000,00 4 000 000,00 2 000 000,00


Ř

Zá ří


Bř ez en D ub en

no r Ú

Le de n

0,00

123

Obrázek 37 – Vývoj zůstatku hotových výrobků

Za zajímavý považuji následující graf, který čerpá údaje z tabulky kumulovaných (měsíčně načítaných) hodnot. Můžeme tak například vidět lineární růst produkce v průběhu roku a proti tomu nepravidelné kolísání nedokončené výroby. Tento graf je schopen odhalit nestandardní účtování v oblasti rozpracované výroby, která je jednou z nejstěžejnějších oblastí účetnictví výrobního podniku. - 51 -

Diplomová práce


Kumulovaný vývoj zůstatku hotových výrobků

611


Ú no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er Č ven er ve ne c Sr pe n

900 000 000,00 800 000 000,00 700 000 000,00 600 000 000,00 500 000 000,00 400 000 000,00 300 000 000,00 200 000 000,00 100 000 000,00 0,00

Le de n

20 000 000,00 18 000 000,00 16 000 000,00 14 000 000,00 12 000 000,00 10 000 000,00 8 000 000,00 6 000 000,00 4 000 000,00 2 000 000,00 0,00

612

613

Obrázek 38 – Graf kumulovaného vývoje zůstatku hotových výrobků

V excelovém listě v AP věnujícímu se meziročnímu srovnání výroby jsou k dispozici vývoje výrobní marže rovněž za předchozí dvě období. Ačkoliv ty nejsou předmětem ověření auditorem, domnívám se, že mohou poskytnout cenné informace. Následující graf však považuji pro meziroční srovnání za klíčový. Vidíme v něm měsíční vývoj tržeb za prodané výrobky za poslední 3 účetní období.

Meziroční srovnání vývoje výnosů (zahrnuje účty 601,611 a 613) 90 000 000,00 80 000 000,00 70 000 000,00 60 000 000,00 50 000 000,00 40 000 000,00 30 000 000,00 20 000 000,00

2007

2006


Ř íje n

Zá ří

Sr pe n

Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c

Ú no r

Le de n

10 000 000,00 0,00

2005

Obrázek 39 – Graf meziročního srovnání vývoje tržeb za prodané výrobky

- 52 -

Diplomová práce


Další graf, který nám AP v této oblasti nabízí je vývoj zůstatků skladů za poslední 3 roky.

Vývoj zůstatku skladů 35 000 000,00 30 000 000,00 25 000 000,00 20 000 000,00 15 000 000,00 10 000 000,00 5 000 000,00

2007

2006


Zá ří


Bř ez en D ub en

Ú no r

Le de n

0,00

2005

Obrázek 40 – Vývoj měsíčních zůstatků skladů za všechna sledovaná období

Důležitou kontrolní vazbou v oblasti účtování výroby je vazba zůstatků rozpracované výroby na jejich aktivaci. Soulad vazeb je automaticky vyhodnocen a vyčíslen případný rozdíl. VAZBY ZŮSTATKŮ ROZPRACOVANÉ VÝROBY NA JEJICH AKTIVACI: 2007 Účty rozpracované výroby: PS 121 122 123

4 830 572,18 0,00 8 932 920,23

Účty aktivace: KS 5 673 566,19 0,00 10 307 195,81

Vyhodnocení:

Rozdíl:

OK OK Blíže ověřit

701 900,52

KS 611 612 613

-842 994,01 0,00 -2 076 176,10

Obrázek 41 – Vazba zůstatků rozpracované výroby na jejich aktivaci

Za ještě zajímavější a více podrobnější považuji následující test, který analyzuje soulad předchozích vazeb, ale na měsíční bázi. Z následující tabulky vše rychle pochopíme. Všechny výpočty se rovněž provádí zcela automaticky.

- 53 -

Diplomová práce


PODROBNÁ MĚSÍČNÍ TABULKA VAZEB ROZPRACOVANÉ VÝROBY:

Účty rozpracované výroby: PS

Účty aktivace: KS

Vyhodnocení:

Rozdíl:

KS

n de Le

121 122 123

4 830 572,18 0,00 8 932 920,23

5 572 543,02 0,00 6 143 189,70

611 612 613

-741 970,84 0,00 2 734 530,13


55 200,40

or Ún

121 122 123

5 572 543,02 0,00 6 143 189,70

4 770 247,43 0,00 7 300 457,07

611 612 613

802 295,59 0,00 -1 226 110,37


68 843,00

en ez Bř

121 122 123

4 770 247,43 0,00 7 300 457,07

3 233 509,32 0,00 9 290 674,76

611 612 613

1 536 738,11 0,00 -2 058 200,89


67 983,20

n

121 122 123

3 233 509,32 4 043 611,19 0,00 0,00 9 290 674,76 13 052 170,03

611 612 613

-810 101,87 0,00 -3 789 877,11


28 381,84

be Du

K

ten vě

121 4 043 611,19 122 0,00 123 13 052 170,03

3 330 033,66 0,00 8 944 908,49

611 612 613

713 577,53 0,00 4 065 199,74


42 061,80

n rve Če

121 122 123

3 330 033,66 0,00 8 944 908,49

1 994 090,66 0,00 6 827 759,10

611 612 613

1 335 943,00 0,00 2 034 731,39


82 418,00

c ne rve e Č

121 122 123

1 994 090,66 0,00 6 827 759,10

2 589 892,95 0,00 3 834 888,17

611 612 613

-595 802,29 0,00 2 942 609,33


50 261,60

n pe Sr

121 122 123

2 589 892,95 0,00 3 834 888,17

2 872 090,53 0,00 4 305 726,15

611 612 613

-282 197,58 0,00 -552 740,86


81 902,88

ří Zá

121 122 123

2 872 090,53 0,00 4 305 726,15

2 957 999,63 0,00 6 281 978,97

611 612 613

-85 909,10 0,00 -2 025 151,42


48 898,60

en Říj

121 122 123

2 957 999,63 0,00 6 281 978,97

3 435 804,69 0,00 4 442 423,87

611 612 613

-477 805,06 0,00 1 742 436,50


97 118,60

ad top s i L

121 122 123

3 435 804,69 0,00 4 442 423,87

3 765 609,23 0,00 5 264 955,25

611 612 613

-329 804,54 0,00 -891 316,78


68 785,40

c ine ros

121 122 123

3 765 609,23 0,00 5 264 955,25

5 773 832,19 0,00 9 136 916,27

611 612 613

-2 008 222,96 0,00 -3 882 006,22


10 045,20

P

121 122 123

OK OK 701 900,52

Obrázek 42 – Podrobná měsíční tabulka analyzující „úniky“ z účetních souvztažností rozpracované výroby

- 54 -

Diplomová práce


Do oblasti výroby jsem zahrnul také vývoj vazby nákladů a výnosů z titulu prodeje materiálu. VÝVOJ VAZBY 542 / 642 642 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

542

% marže

1 472 122,89 993 108,16 13 530 040,12 14 236 179,80 14 972 854,66 16 621 708,77 15 011 488,36 11 303 767,42 11 809 275,27 11 031 206,26 11 513 526,05 7 339 734,52

1 455 551,78 916 930,74 11 598 624,69 12 279 928,86 12 875 962,25 13 834 638,69 11 730 053,45 8 941 894,18 11 755 394,12 9 452 066,03 11 208 598,38 7 390 472,00

1,13% 7,67% 14,28% 13,74% 14,00% 16,77% 21,86% 20,89% 0,46% 14,32% 2,65% -0,69%

129 835 012,28

113 440 115,17

10,59%

Obrázek 43 – Vývoj nákladů a výnosů za prodaný materiál

Nepostradatelný graf dokumentující vývoj této vazby. Vývoj marže 542 / 642 18 000 000,00 16 000 000,00 14 000 000,00 12 000 000,00 10 000 000,00 8 000 000,00 6 000 000,00 4 000 000,00 2 000 000,00

642


Ř íje n

Zá ří

Sr pe n

Ú no r

Le de n


0,00 -2 000 000,00

542

Obrázek 44 – Graf dokumentující vývoj vazby nákladů a výnosů za prodaný materiál.

Dalšími grafy, kterými AP v oblasti výroby disponují, ale které zde již nebudu uvádět, jsou meziroční srovnání tržeb za prodaný materiál a graf vývoje účtování o mankách a škodách na syntetickém účtu 549. Tímto jsem prezentoval nejdůležitější nástroje v oblasti analýzy výroby a nyní se již můžeme vrhnout na další významnou oblast, kterou je prodej zboží. - 55 -

Diplomová práce


4.8 Tržby za prodej zboží Další nejčastější činností podniku je nákup a prodej zboží. Pro tyto klienty jsou v AP připraveny analytické testy zaměřující se právě na podchycení a analýzu odpovídajících účtů. VÝVOJ TRŽEB ZA PRODANÉ ZBOŽÍ Obchodní Odchylka od střední marže hodnoty

2007 504

Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ∑

604

24 237 298,95 25 364 691,45 24 636 711,29 22 688 963,93 29 650 381,50 26 264 578,48 27 561 386,69 28 708 312,56 33 613 185,15 37 963 645,59 31 202 792,50 23 818 036,40

33 354 344,12 33 021 137,92 31 835 717,66 29 464 265,63 38 267 366,68 34 138 059,62 35 004 005,55 37 602 878,20 45 609 044,78 49 392 382,52 43 477 864,52 32 549 674,62

27,33% 23,19% 22,61% 22,99% 22,52% 23,06% 21,26% 23,65% 26,30% 23,14% 28,23% 26,83%

335 709 984,49

443 716 741,82

24,26%

3,07% -1,07% -1,65% -1,27% -1,74% -1,20% -3,00% -0,61% 2,04% -1,12% 3,97% 2,57%

Obrázek 45 – Vývoj tržeb za prodané zboží; vyčíslení obchodní marže a jejích odchylek od střední hodnoty

Následující graf pak zobrazuje vývoj nákladů a tržeb za prodané zboží. Porovnání vývoje 504 a 604 60 000 000,00 50 000 000,00 40 000 000,00 30 000 000,00 20 000 000,00 10 000 000,00

504

Zá ří Ř íj Li e n st op ad Pr os in ec

Ú no Bř r ez en D ub en Kv ět en Č er Č ven er ve ne c Sr pe n

Le de n

0,00

604

Doplňkově nabízejí AP uvedenou vazbu v obdobném grafu jako je obrázek č. 44. Nechybí rovněž graf vývoje obchodní marže jak jsme si dokumentovali v grafu č. 34 - Vývoj „výrobní marže“. - 56 -

Diplomová práce


Jsou zde rovněž zastoupeny grafy srovnání vývoje zůstatků zboží na skladě za předchozí 3 účetní období. Nechybí graf srovnání obchodní marže za všechna sledovaná období. Rovněž jsou zde k dispozici ukazatele finanční analýzy sledující obratovost zásob.

POMĚR ZÁSOB K TRŽBÁM; DOBA OBRATU ZÁSOB 132 36 328 328,89 24 211 717,66 30 109 593,43

2007 2006 2005

Suma 60x 33 487 344,12 15 440 974,10 13 846 105,71

% poměr 108,48% 156,80% 217,46%

Doba obratu dny 396 572 794

Obrázek 46 – Ukazatele finanční analýzy aplikovatelné na zásoby

4.9 Vazba tržeb na DPH Do následující tabulky se do sloupečků, kde jsou uvedeny modrá čísla, vkládají údaje o základu daně získané z přiznání k DPH, které sestavila účetní jednotka.

OVĚŘENÍ VAZBY TRŽEB NA DPH 601 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

72 036 909,65 62 949 872,65 70 317 303,86 61 752 251,11 88 020 085,14 67 301 294,86 77 306 373,86 74 751 465,50 76 237 939,36 85 719 095,13 80 695 037,23 77 403 846,30 894 491 475

602 375 310,07 379 522,43 270 410,51 291 543,75 119 704,97 109 310,23 129 657,42 132 157,11 113 181,82 75 728,47 59 851,15 70 187,08 2 126 565

Základ DPH ZS Základ DPH SS Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

1 328 494,00 929 603,00 1 359 693,00 1 083 962,00 1 757 067,00 46 709,00 1 041 155,00 630 170,00 684 677,00 981 972,00 1 077 799,00 325 969,00 11 247 270

67 351 987,00 58 386 044,00 61 914 855,00 37 184 757,00 65 049 754,00 46 574 049,00 55 017 866,00 50 937 622,00 48 892 522,00 58 666 879,00 52 512 172,00 54 398 608,00 656 887 115

604

641 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0

0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 45 000,00 0,00 0,00 0,00 0,00 45 000

642 1 472 122,89 993 108,16 13 530 040,12 14 236 179,80 14 972 854,66 16 621 708,77 15 011 488,36 11 303 767,42 11 809 275,27 11 031 206,26 11 513 526,05 7 339 734,52 129 835 012

VÝVOZ EU

CELKEM

9 709 673,00 9 491 622,00 22 580 966,00 25 773 018,00 38 180 313,00 37 151 769,00 37 402 665,00 35 401 691,00 34 817 727,00 38 555 135,00 40 181 917,00 25 576 113,00 354 822 609

78 390 154,00 68 807 269,00 85 855 514,00 64 041 737,00 104 987 134,00 83 772 527,00 93 461 686,00 86 969 483,00 84 394 926,00 98 203 986,00 93 771 888,00 80 300 690,00 1 022 956 994

Obrázek 47 – Nástroj pro ověření vazby tržeb na DPH

- 57 -

CELKEM 73 884 342,61 64 322 503,24 84 117 754,49 76 279 974,66 103 112 644,77 84 032 313,86 92 447 519,64 86 232 390,03 88 160 396,45 96 826 029,86 92 268 414,43 84 813 767,90 1 026 498 052

ROZDÍLY -4 505 811,39 -4 484 765,76 -1 737 759,51 12 238 237,66 -1 874 489,23 259 786,86 -1 014 166,36 -737 092,97 3 765 470,45 -1 377 956,14 -1 503 473,57 4 513 077,90 3 541 057,94

Diplomová práce


Tabulka již pak sama porovnává vložené základy daně s tržbami, které se načítají do tabulky automaticky.

4.10 Mzdové náklady Oblast mzdových nákladů obsahuje řadu zajímavých nástrojů pro ověření a získání ujištění. Specifický test použitelný pro tyto náklady je vazba nákladů sociálního a zdravotního pojištění hrazených zaměstnavatelem na hrubé mzdy (vazba 524/521).

VÝVOJ MZDOVÝCH NÁKLADŮ; VÝVOJ VAZBY 524 / 521

2007

Dohody o PP, čas. rozl. ∑ 521 - dohody

521 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ∑

1 974 357,00 1 957 609,00 2 118 521,00 2 218 443,00 2 794 813,00 2 509 158,00 2 785 490,00 2 693 024,00 2 704 913,00 2 887 658,00 3 521 920,00 2 691 774,00 28 883 323,00

90 830,00 109 628,00 142 329,00 186 911,00 390 424,00 263 093,00 388 344,00 321 861,00 233 274,00 282 351,00 247 817,00 235 630,00 2 892 492,00

1 883 527,00 1 847 981,00 1 976 192,00 2 031 532,00 2 404 389,00 2 246 065,00 2 397 146,00 2 371 163,00 2 471 639,00 2 605 307,00 3 274 103,00 2 456 144,00 28 883 323,00

524

Procento

659 236,00 646 795,00 691 667,00 711 034,00 841 541,00 786 119,00 848 395,00 829 911,00 865 065,00 911 858,00 1 145 929,00 859 656,00 9 137 970,00

35,00% 35,00% 35,00% 35,00% 35,00% 35,00% 35,39% 35,00% 35,00% 35,00% 35,00% 35,00% 29,04%

Odchylka od střední hodnoty -0,03% -0,03% -0,03% -0,03% -0,03% -0,03% 0,36% -0,03% -0,03% -0,03% -0,03% -0,03%

Obrázek 48 – Vývoj mzdových nákladů a vazba 524/521

Předchozí tabulka automaticky vyhodnocuje procento sociálního a zdravotního pojištění a pokud se výsledná hodnota významně odchyluje od 35 %, tak na sebe upozorní svým červeným zbarvením. Vývoj mzdových nákladů po měsících 1 400 000,00

4 000 000,00

1 200 000,00

3 500 000,00 3 000 000,00

1 000 000,00

2 500 000,00

800 000,00

2 000 000,00

600 000,00

1 500 000,00

400 000,00

1 000 000,00

200 000,00

500 000,00

524


0,00 Ú no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve Č n er ve ne c Sr pe n

Le de n

0,00

Obrázek 49 - Vývoj nákladů na účtech 524 a 521

- 58 -

521

Diplomová práce


Další hodnotný graf, který přináší jistou míru ujištění je porovnání vývoje hrubých mezd s tržbami společnosti. Tento test má vypovídací schopnost pouze ve výrobních firmách, kde jsou zaměstnanci částečně odměňováni také na základě jejich skutečného výkonu. V případě obchodních firem, v kterých jsou zaměstnanci obvykle odměňování na základě fixní měsíční částky, tak tento analytický postup nemá obvykle dostatečnou vypovídací schopnost. Vždy je třeba zvážit podmínky, které jsou pro každou účetní jednotku do velké míry specifické. Porovnání vývoje mzdových nákladů a tržeb 100 000 000,00 90 000 000,00 80 000 000,00 70 000 000,00 60 000 000,00 50 000 000,00 40 000 000,00 30 000 000,00 20 000 000,00 10 000 000,00 0,00

4 000 000,00 3 500 000,00 3 000 000,00 2 500 000,00 2 000 000,00 1 500 000,00 1 000 000,00 500 000,00


Ú no Bř r ez en D ub en Kv ět en Č er ve Č n er ve ne c Sr pe n

Le de n

0,00

Tržby za hlavní činnost

521

Obrázek 50 - Porovnání vývoje mzdových nákladů a tržeb

Za prospěšné považuji zapojit do ověřování osobních nákladů informaci o počtu zaměstnanců. Díky této informaci totiž získáme základnu pro výpočet průměrné měsíční mzdy na jednoho zaměstnance. Údaje o počtu zaměstnanců zadáváme pokud možno ve formě váženého aritmetického průměru. Pokud však dodržíme kontinuitu, tak se domnívám, že s klidným srdcem můžeme na tomto místě také použít fyzický počet zaměstnanců ke konci každého měsíce. VÝVOJ POČTU ZAMĚSTNANCŮ Počet zaměstnanců Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ¢

122 123 119 120 126 131 131 133 133 128 129 132 127,25

Obrázek 51 - Tabulka pro zadání počtu zaměstnanců

- 59 -

Diplomová práce


Z údajů předchozí tabulky se generuje následující graf srovnávající vývoj hrubých mezd s vývojem počtu zaměstnanců. Vývoj mezd a počtu zaměstnanců 4 000 000,00

135

3 500 000,00

130

3 000 000,00 2 500 000,00

125

2 000 000,00 120

1 500 000,00 1 000 000,00

115

500 000,00

521


Zá ří

Sr pe n

110 Ú no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c

Le de n

0,00

Vývoj počtu zaměstnanců

Obrázek 52 - Graf srovnání hrubých mezd a počtu zaměstnanců

Jak již jsem se zmínil, pakliže disponujeme měsíčními hodnotami hrubých mezd spolu s počtem zaměstnanců ke konci každého měsíce, tak nám nic nebrání vypočítat a analyzovat výši průměrné mzdy odpovídající na jednoho zaměstnance. VÝVOJ PRŮMĚRNÉ MĚSÍČNÍ MZDY NA JEDNOHO ZAMĚSTNANCE

¢ mzda Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ¢

15 438,75 15 024,24 16 606,66 16 929,43 19 082,45 17 145,53 18 298,82 17 828,29 18 583,75 20 353,96 25 380,64 18 607,15 18 273,31

Odchylka od střední hodnoty -2 834,56 -3 249,07 -1 666,65 -1 343,87 809,15 -1 127,77 25,52 -445,01 310,44 2 080,65 7 107,34 333,84

Obrázek 53 - Tabulka pro výpočet průměrné měsíční mzdy za jednoho zaměstnance

- 60 -

Diplomová práce


Následující graf již jen graficky dokumentuje vývoj průměrné mzdy získané z předešlé tabulky. Vidíme, že hodnota průměrné mzdy odráží také výplatu 13. platů či různých bonusů. O následujícím grafu můžeme říci, že mzdy do října mírně rostly. Významný výkyv v měsíci listopadu je však způsoben výplatou bonusů zaměstnancům. Dalším dotazováním bychom mohli zjistit, jestli se jednalo o plošnou výplatu bonusu všem zaměstnancům nebo se jednalo například o výplatu 13. platu pouze zaměstnancům THP. Takto získané informace je účelné ověřit na směrnici týkající se odměňování zaměstnanců nebo na aktuální znění kolektivní smlouvy. Vývoj průměrné mzdy 30 000,00 25 000,00 20 000,00 15 000,00 10 000,00 5 000,00


Zá ří

Sr pe n


no r Ú

Le de n

0,00

Obrázek 54 - Graf vývoje průměrné měsíční mzdy na 1 zaměstnance

Užitečné je porovnat vývoj průměrné mzdy za všechna sledovaná období. V tomto grafu si můžeme například všimnout neobvyklého vývoje průměrné mzdy v roce 2005 kdy byl podnik prodán správcem konkurzní podstaty novému vlastníkovi. Meziroční srovnání vývoje průměrné mzdy 40 000,00 35 000,00 30 000,00 25 000,00 20 000,00 15 000,00 10 000,00 5 000,00

2007

2006


Ř íje n

Zá ří


Bř ez en D ub en

Ú no r

Le de n

0,00

2005

Obrázek 55 - Graf meziročního srovnání vývoje průměrné mzdy

- 61 -

Diplomová práce


Následující poměrový ukazatel považuji v případě výrobního podniku za velmi užitečný. Opět nás v jeho případě zajímá jeho kontinuální vývoj v čas. POMĚR OSOBNÍCH NÁKLADŮ K TRŽBÁM

521 30 857 680,00 22 558 408,00 19 019 423,00

2007 2006 2005

60x 898 467 196,23 722 309 648,69 775 039 148,65

% poměr 3,43% 3,12% 2,45%

Obrázek 56 - Tabulka poměru mzdových nákladů k tržbám

Mezi další AP, k jejichž informacím při ověřování oblasti mzdových nákladů přihlížím, patří analýzy vývoje zůstatku závazků k zaměstnancům, závazků z titulu zúčtování sociálního a zdravotního pojištění a závazků z titulu sražené daně z příjmu ze závislé činnosti. Jejich princip jsme si ukázali již v oblasti věnující se pohledávkám a závazkům, a proto je na tomto místě již nebudu znovu uvádět. Meziroční srovnání lze samozřejmě účinně provádět také v případě mzdových nákladů. Meziroční srovnání vývoje mzdových nákladů 4 000 000,00 3 500 000,00 3 000 000,00 2 500 000,00 2 000 000,00 1 500 000,00 1 000 000,00 500 000,00

2006

2007


Ř

Zá ří

Sr pe n

no r Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c

Ú

Le de n

0,00

2005

Obrázek 57 - Graf meziročního srovnání vývoje mzdových nákladů

Cenné informace o probíhajících změnách v podniku nám může poskytnout následující graf vývoje počtu zaměstnanců za poslední 3 sledovaná období. Vidíme, že v roce 2005 procházel podnik velkými změnami. Zatímco vývoj počtu zaměstnanců v posledních 2 letech již vykazuje stabilní průběh.

- 62 -

Diplomová práce


Meziroční srovnání vývoje počtu zaměstnanců 160 140 120 100 80 60 40 20

2007


Ř

Zá ří

Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c Sr pe n

no r Ú

Le de n

0

2006

2005

Obrázek 58 - Graf meziročního srovnání vývoje počtu zaměstnanců

Zajímavé souvztažnosti můžeme zjistit, když si poměříme sociální náklady za běžné a minulé období. Hodnotově se však obvykle jedná o nemateriální oblast (zůstatky účtů se nachází pod hladinou stanovené materiality), a proto nějaké dlouhé ověřování nemá smysl a není efektivní.

Meziroční srovnání vývoje sociálních nákladů 90 000,00

80 000,00

80 000,00

70 000,00

70 000,00

60 000,00

60 000,00

50 000,00

50 000,00

40 000,00

40 000,00

30 000,00

30 000,00

20 000,00

20 000,00

10 000,00

10 000,00

0,00


Ř íje n

Zá ří

Bř ez en D ub en Kv ět en Č er ve n Č er ve ne c Sr pe n

-10 000,00 Ú no r

Le de n

0,00

528 bežné období

527 běžné období

528 minulé období

527 minulé období

- 63 -

Diplomová práce


4.11 Oblast provozních nákladů a výsledku hospodaření Jako zástupce AP pro ověřování provozních nákladů jsem vybral pouze několik málo instruktážních testů. Ve skutečnosti každý významný účet nákladů je takovýmto způsobem v AP meziročně porovnáván a graficky vyjádřen jako v příkladě následujícího účtu 502 - Náklady na energie. 502 2007


2006

% změna

2005

2 254 243,64 1 805 205,79 2 062 463,58 1 789 170,38 1 903 626,66 1 757 687,15 1 776 071,02 1 735 196,69 1 773 463,93 1 891 644,10 1 947 021,50 1 806 673,10

2 062 582,35 1 796 973,31 2 068 887,81 1 904 349,61 1 738 422,48 1 686 768,98 1 705 498,16 1 743 794,75 1 808 241,00 2 317 655,47 2 035 675,21 2 176 029,77

9,29% 0,46% -0,31% -6,05% 9,50% 4,20% 4,14% -0,49% -1,92% -18,38% -4,36% -16,97%

1 694 370,50 1 483 965,03 1 619 577,44 1 547 371,14 1 496 426,00 1 352 758,93 1 411 872,82 1 449 347,16 1 410 536,32 1 516 857,92 1 567 443,15 1 741 125,02

22 502 467,54

23 044 878,90

-2,35%

18 291 651,43

Obrázek 59 - Meziroční porovnání vývoje vybraného nákladového účtu

Nezbytné pro správné vyhodnocení je opět grafické zobrazení. Meziroční srovnání vývoje účtu 502 2 500 000,00 2 000 000,00 1 500 000,00 1 000 000,00 500 000,00

2007

2006


Zá ří

Sr pe n


Ú no r

Le de n

0,00

2005

Obrázek 60 - Grafické zobrazení meziročního srovnání vybraného nákladového účtu

- 64 -

Diplomová práce


Následující AP považuji za velmi užitečný z důvodu své flexibility. Umožňuje nám totiž poměřit jakýkoliv nákladový účet s vývojem tržeb z hlavní činnosti a to tak, že jednoduchým způsobem zadáme číslo účtu do pole s modře označenou hodnotou. SROVNÁNÍ VÝVOJE VYBRANÉHO NÁKLADOVÉHO ÚČTU S TRŽBAMI Z HLAVNÍ ČINNOSTI Tržby z hlavní činnosti

2007 518

Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec ∑

1 271 915,92 976 609,55 2 404 953,60 2 158 091,97 3 489 190,86 2 643 149,17 3 057 777,38 2 297 983,82 2 582 401,18 2 484 625,46 2 226 453,27 4 323 170,52

72 412 219,72 63 329 395,08 70 587 714,37 62 043 794,86 88 139 790,11 67 410 605,09 77 436 031,28 74 883 622,61 76 351 121,18 85 794 823,60 80 754 888,38 77 474 033,38

29 916 322,70

896 618 039,66

Obrázek 61 - Porovnání vývoje vybraného nákladového účtu s tržbami za hlavní činnost

Následující graf se automaticky generuje z předchozí tabulky. Srovnání vybraných nákladů s tržbami za hl. činnost 100 000 000,00

5 000 000,00

90 000 000,00

4 500 000,00

80 000 000,00

4 000 000,00

70 000 000,00

3 500 000,00

60 000 000,00

3 000 000,00

50 000 000,00

2 500 000,00

40 000 000,00

2 000 000,00

30 000 000,00

1 500 000,00

20 000 000,00

1 000 000,00

10 000 000,00

500 000,00

Tržby za hlavní činnost


0,00 Ú no Bř r ez en D ub en Kv ět en Č er Č ven er ve ne c Sr pe n

Le de n

0,00

518

Obrázek 62 - Graf srovnání vývoje vybraného nákladového účtu s tržbami za hl. činnost

- 65 -

Diplomová práce


AP umožňují rovněž analyzovat a meziročně porovnat vývoj hodnot EBIT, EBITDA a Přidané hodnoty. Vývoj EBITu 2007 Leden Únor Březen Duben Květen Červen Červenec Srpen Září Říjen Listopad Prosinec

2006

220 471,12 -70 980,51 474 382,11 1 330 031,47 519 088,32 -183 440,80 -37 735,31 2 540 709,58 3 354 402,36 2 873 788,64 1 408 517,49 -688 522,55

% změna

1 814 775,41 -2 672,66 353 197,19 -451 511,63 -258 461,85 -957 351,63 -900 299,47 -4 376 417,23 -3 994 963,76 -3 486 846,12 -4 190 546,26 -4 099 745,92

11 740 711,92

2005

-87,85% 2555,80% 34,31% -394,57% -300,84% -80,84% -95,81% -158,05% -183,97% -182,42% -133,61% -83,21%

1 434 390,75 771 745,32 852 202,47 545 752,88 657 031,79 621 827,72 605 409,79 594 265,94 189 331,10 -344 263,32 510 937,42 -306 678,69

-20 550 843,93 -157,13%

6 131 953,17

Obrázek 63 - Tabulka vývoje EBITu za 3 účetní období

Následující grafy plní doplňkovou funkci. Umožňují nám ujasnit si velmi agregovaný pohled na finanční výkonnost společnosti. Pravděpodobně z nich však nikdy neodhalíme nedostatky indikující možnou existenci účetních nesprávností, právě kvůli tomu, že jsou příliš sumární. Vývoj EBITu 4 000 000,00

100 000 000

3 000 000,00

90 000 000

2 000 000,00

80 000 000 70 000 000

1 000 000,00

60 000 000

0,00

op ad Pr os in ec

íje n

í

Ř

Li st

Č

-3 000 000,00

Zá ř

en er ve ne c Sr pe n

er v

te n

Č

n

Kv ě

ub e

en

D

no r

Bř ez

n

Le de

-2 000 000,00

50 000 000

Ú

-1 000 000,00

40 000 000 30 000 000 20 000 000

-4 000 000,00

10 000 000

-5 000 000,00

0

2006

2007

2005

Tržby z hlavní činnosti BO

Obrázek 64 - Meziroční srovnání vývoje EBITu s vazbou na tržby z hl. činnosti v běžném období

- 66 -

Diplomová práce


Vývoj výkonnosti podniku v BO

80 000 000

5 000 000,00

70 000 000

4 000 000,00

60 000 000

3 000 000,00

50 000 000

2 000 000,00

40 000 000

1 000 000,00

30 000 000

0,00

20 000 000

-1 000 000,00

10 000 000

Bř ez en D ub en

Ú no r

-2 000 000,00

Přidaná hodnota EBITDA


90 000 000

6 000 000,00

Zá ří

7 000 000,00


100 000 000

Le de n

8 000 000,00

0

EBIT Tržby z hlavní činnosti BO

Obrázek 65 - Znázornění výkonnosti podniku prostřednictví hodnot EBIT, EBITDA a Přidané hodnoty

- 67 -

IV. Závěr Cílem mé práce bylo představit Vám audit pohledem člověka, pro nějž je tato práce každodenní činností. Seznámit Vás s hlavními aktivitami během auditu a poskytnout Vám dostatečný metodický základ pro pochopení podstaty analytických postupů a jejich použití při ověřování. Cílem praktické části mé diplomové práce pak byla aplikace analytických postupů, ve kterých jsem se Vám pokusil ukázat potenciál jejich využití při auditu. Na stránkách této práce a v přiloženém excelovém souboru jsem Vás provedl jednotlivými oblastmi aplikace analytických postupů, nastínil Vám vypovídací schopnosti jednotlivých testů a všeobecně jsem Vám prezentoval své know how pro ověřování prostřednictvím analytických postupů. Ačkoliv se možná na první pohled zdá, že se jedná o velmi složitý software, tak tomu tak opravdu není. Práce s těmito tabulkami je podle mého názoru jednoduchá, jelikož tyto tabulky jsou zcela zautomatizované. To spolu s významnou časovou úsporou vnímám jako největší pozitivum tohoto nástroje. Tyto analytické postupy jsou univerzálně aplikovatelné na jakýkoliv podnikatelský subjekt účtující podle českých účetních standardů. Vždy je však třeba při práci s nimi zvážit podmínky, které jsou pro každý podnik do velké míry specifické a určující. Proces vývoje těchto tabulek z mé strany nekončí. Pouze jsem je dovedl na určitou řekněme prezentovatelnou úroveň. Nadále cítím v účetnictví široký prostor pro automatizaci ověřovacích postupů. Rád bych na tomto místě ocenil přístup mých kolegů z auditorské firmy, kteří mi poskytují užitečnou zpětnou vazbu při práci s těmito postupy.

V. Přílohy Příloha 1 : Zpráva auditora

Zpráva nezávislého auditora Společníkům společnosti XY Ověřili jsme přiloženou účetní závěrku společnosti XY, tj. rozvahu k 31. 12. 2007, výkaz zisku a ztráty za období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 a přílohu této účetní závěrky, včetně popisu použitých významných účetních metod. Odpovědnost statutárního orgánu účetní jednotky za účetní závěrku Za sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky v souladu s českými účetními předpisy odpovídá statutární orgán společnosti XY. Součástí této odpovědnosti je navrhnout, zavést a zajistit vnitřní kontroly nad sestavováním a věrným zobrazením účetní závěrky tak, aby neobsahovala významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou, zvolit a uplatňovat vhodné účetní metody a provádět dané situaci přiměřené účetní odhady. Odpovědnost auditora Naší úlohou je vydat na základě provedeného auditu výrok k této účetní závěrce. Audit jsme provedli v souladu se zákonem o auditorech a Mezinárodními auditorskými standardy a souvisejícími aplikačními doložkami Komory auditorů České republiky. V souladu s těmito předpisy jsme povinni dodržovat etické normy a naplánovat a provést audit tak, abychom získali přiměřenou jistotu, že účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti. Audit zahrnuje provedení auditorských postupů, jejichž cílem je získat důkazní informace o částkách a skutečnostech uvedených v účetní závěrce. Výběr auditorských postupů závisí na úsudku auditora, včetně posouzení rizik, že účetní závěrka obsahuje významné nesprávnosti způsobené podvodem nebo chybou. Při posuzování těchto rizik auditor přihlédne k vnitřním kontrolám, které jsou relevantní pro sestavení a věrné zobrazení účetní závěrky. Cílem posouzení vnitřních kontrol je navrhnout vhodné auditorské postupy, nikoli vyjádřit se k účinnosti vnitřních

kontrol. Audit též zahrnuje posouzení vhodnosti použitých účetních metod, přiměřenosti účetních odhadů provedených vedením i posouzení celkové prezentace účetní závěrky. Domníváme se, že získané důkazní informace tvoří dostatečný a vhodný základ pro vyjádření našeho výroku.

Výrok auditora Podle našeho názoru účetní závěrka podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv a finanční situace společnosti XY k_31. 12. 2007 a_nákladů, výnosů a_výsledku jejího hospodaření za rok_2007, v souladu s českými účetními předpisy. V dne

auditor, osvědčení č.

Příloha 2 : Prohlášení vedení účetní jednotky

PROHLÁŠENÍ VEDENÍ ÚČETNÍ JEDNOTKY

Auditor Adresa auditora

Toto prohlášení je poskytováno v souvislosti s Vaším auditem účetní závěrky společnosti XY k datu 31. prosince 2007 za účelem vydání výroku o tom, zda účetní závěrka ve všech významných ohledech podává věrný a poctivý obraz aktiv, pasiv, finanční situace, nákladů, výnosů a výsledků hospodaření v souladu s účetními předpisy platnými v České republice. Jsme si vědomi, že zodpovídáme za správnou prezentaci účetní závěrky v souladu s platnými předpisy. Potvrzujeme, v souladu s naším nejlepším vědomím a svědomím, následující prohlášení: 1. Nevyskytly se žádné problémy, které by mohly mít významný dopad na účetní závěrku, v souvislosti s členy vedení společnosti ani jejími zaměstnanci, kteří mají významnou úlohu ve vnitřních kontrolách. 2. Uznáváme svoji odpovědnost za navržení a zavedení vnitřních kontrol, které mají sloužit k prevenci a odhalování podvodů. 3. Předali jsme auditorovi výsledky svého hodnocení rizika, že by účetní závěrka mohla být významně zkreslena v důsledku výskytu podvodu. 4. Obeznámili jsme auditora s výskytem podvodů, o jejichž existenci víme a které mají vliv na účetní jednotku, nebo s podezřeními na jejich výskyt, který se týká: • Vedení • Zaměstnanců, kteří hrají významnou roli ve vnitřním kontrolním systému • Ostatních osob, ve spojitosti s nimiž by podvod mohl mít významný dopad na účetní závěrku, a

5. Obeznámili jsme auditora se všemi obviněními ze spáchání podvodu nebo podezřeními z jeho spáchání, jež mají vliv na účetní závěrku a na které upozornili zaměstnanci, bývalí zaměstnanci, analytici, regulační orgány či jiné subjekty. 6. Zpřístupnili jsme Vám všechny účetní záznamy, související podklady a zápisy ze všech valných hromad akcionářů a jednání představenstva (či jiných relevantních orgánů). 7. Potvrzujeme, že informace poskytnuté ve vztahu k identifikaci propojených osob jsou úplné. 8. Účetní závěrka neobsahuje významné nesprávnosti ani v ní nebyly opomenuty žádné významné skutečnosti. 9. Společnost splňuje všechny požadavky smluv, jejichž nedodržení může mít významný vliv na účetní závěrku. 10. Nemáme žádné informace týkající se nesouladu s regulatorními požadavky, které by mohly mít významný vliv na účetní závěrku. 11. Následující skutečnosti byly v náležitém rozsahu zaúčtovány nebo uvedeny v účetní závěrce. a] identifikace propojených osob a transakce s těmito osobami a související hodnoty b] ztráty z uzavřených smluv c] dohody nebo opce týkající se zpětného odkoupení prodaných aktiv d] majetek poskytnutý jako zajištění 12. Nemáme žádné plány ani úmysly, které by mohly významně ovlivnit hodnotu nebo klasifikaci aktiv a pasiv, která jsou zobrazena v účetní závěrce. 13. Nemáme žádné plány týkající se přerušení některých činností, ani žádné jiné plány či úmysly, jejichž výsledkem by byla existence přebytečných nebo zastaralých zásob, a žádné zásoby nejsou zaúčtovány v částce převyšující čistou realizovatelnou hodnotu. 14. Společnost má dostatečné oprávnění ke všem aktivům a v souvislosti s těmito aktivy neexistují žádná zástavní práva, s výjimkou těch, která jsou uvedena v příloze k účetní závěrce. 15. Zaúčtovali jsme a vykázali všechny závazky, jak skutečné, tak potencionální a v příloze uvedli záruky, které jsme poskytli třetím stranám. 16. Po datu účetní závěrky nedošlo k žádným událostem, kromě událostí uvedených v příloze, které by vyžadovaly úpravu účetní závěrky nebo uvedení v ní.

17. Na žádném z našich vkladových nebo investičních účtů neexistují žádné formální ani neformální kompenzační zůstatky. S výjimkou smluv, které jsou popsány v příloze, nemáme žádné jiné úvěrové smlouvy. 18. V účetní závěrce jsme správně uvedli opce na odkoupení akcií a smlouvy a akcie rezervované na opční práva, konverze a jiné požadavky. 19. Informovali jsme auditora o všech známých skutečných nebo potenciálních případech nedodržení zákonů a nařízení, jejichž dopad by měl být zvážen při sestavení účetní závěrky.

V , dne

finanční ředitel

statutární orgán

podpis

podpis

Příloha 3 : Dopis pro vedení účetní jednotky

Vážený pane jednateli,

na základě předběžného auditu účetnictví společnosti XY za období od 1.1.2007 do 31.12.2007 bychom Vás rádi informovali o některých skutečnostech, které jsme v průběhu našich prací zjistili. V příloze tohoto dopisu uvádíme hlavní oblasti, ve kterých jsme zjistili nedostatky a zároveň naše doporučení k jejich odstranění. Cílem auditu je vyjádřit názor na účetní závěrku společnosti, nikoliv identifikovat všechny záležitosti, které mohou být relevantní pro osoby pověřené řízením. Z tohoto důvodu body uvedené v příloze nemusí představovat všechny existující nedostatky. Tento dopis jsme připravili pouze pro Vaše interní využití. Nepřebíráme proto žádnou odpovědnost vůči třetí osobě, která toto sdělení použije. Rádi bychom využili této příležitosti k poděkování Vám i Vašim spolupracovníkům za jejich ochotu, pomoc a spolupráci v průběhu našeho auditu.

S přátelským pozdravem

auditor - osvědčení č. Příloha

Příloha dopisu vedení

Zásoby Účtování o obalech Účetní jednotka účtuje o oběhových obalech (palety apod.) při jejich pořízení přímo do spotřeby a tyto obaly již dále neeviduje. Tyto obaly lze považovat za samostatnou položku zásob a jelikož dochází nejenom k jejich spotřebě, ale jsou v některých případech prodávány zpět, měla by existovat operativní evidence a tyto obaly by měly podléhat řádné inventarizaci.

Doporučení Doporučujeme ve vnitřní směrnici upravit hospodaření s obaly tak, že o nich bude účtováno způsob B, tzn. při jejich pořízení rovnou do spotřeby. Jejich evidence bude vedena operativně a koncem roku bude jejich stav podle výsledků inventury zaúčtován na sklad materiálu na samostatný analytický účet.

Účtování o stavech skladů zásob Na základě doporučení dodavatele software se výdej ze skladu účtuje rozdílovým způsobem, podle měsíčních konečných stavů u jednotlivých druhů zásob podle výsledků ze skladového hospodářství. Zkreslení je způsobeno zejména nesprávným příjmem, kdy za příjem je považován stav naúčtovaný na účty 131-Pořízení zboží a 111-Pořízení materiálu. Do účetnictví se následně na účty spotřeby a prodaného zboží účtuje rozdíl mezi stavem ve skladovém hospodářství a příjmem podle účtu 131 a 111.

Doporučení Doporučujeme kontaktovat dodavatele software a konzultovat s ním možnost ocenění příjmů a výdajů ve skladovém hospodářství a tyto příjmy a výdaje správně zobrazit ve finančním účetnictví.

Účtování vedlejších nákladů pořízení Účetní jednotka celý rok účtuje náklady spojené s pořízením materiálu a zboží přímo do nákladů. Jednou ročně aktivuje příslušnou část těchto nákladů na samostatný analytický účet u zásob zboží a materiálu. Doporučení Doporučujeme tuto aktivaci vedlejších pořizovacích nákladů provádět každý měsíc, aby nedocházelo v průběhu účetního období ke zkreslení stavu zásob v účetnictví.

Účtování pomocného materiálu Účetní jednotka účtuje pomocný materiál při pořízení rovnou do spotřeby a již není dále evidován. Některé položky ovšem vykazují vyšší pořizovací cenu. Doporučení Doporučujeme v rámci roční účetní závěrky provést inventarizaci i tohoto pomocného materiálu a jeho stav aktivovat na účet 112-Materiál na skladě.

Používání pevného kursu Společnost používá pro všechny přepočty z měny EURO pevný kurs podle ČNB k 1.1. V průběhu účetního období ovšem dochází k významným pohybům kursu a účetní jednotka by měla na tyto výkyvy reagovat. Doporučení Doporučujeme pro účetnictví používat místo ročního pevného kursu pevný měsíční kurs, který bude lépe odrážet ekonomickou realitu.

VI. Seznam použité literatury Mezinárodní auditorské standardy – vydané znění na CD Komorou auditorů České republiky Zákon č. 254/2000 Sb. o auditorech Zákon č. 563/1991 Sb. o účetnictví Internetové stránky Komory auditorů České republiky: http://www.kacr.cz

VII. Seznam tabulek a grafů Obrázek 1 – Přehled základních činností auditora, tzv. Audit cube _________________________________________- 11 Obrázek 2 – Vliv informačního systému na proces účetního výkaznictví _____________________________________- 14 Obrázek 3 – Přístup rizikově orientovaného auditu _____________________________________________________- 16 Obrázek 4 - Živelný versus rizikově orientovaný přístup k auditu __________________________________________- 18 Obrázek 5 – Příklad dokumentace toku operací - objednávky formou vývojového diagramu _____________________- 21 Obrázek 6 – Kontingenční tabulka obratů účtů v databázovém programu IDEA_______________________________- 32 Obrázek 7 – Křížový dotaz na obraty účtů v databázovém programu Microsoft Access _________________________- 33 Obrázek 8 – Oblast AP pro vkládání obratů účtů za jednotlivé měsíce ______________________________________- 34 Obrázek 9 – Sestava kontrolující úplnost předvahy a soulad účetního deníku na předvahu ______________________- 35 Obrázek 10 – Sestava vyčíslující míru chyby u importovaných dat _________________________________________- 35 Obrázek 11 – Sestava ověření bilanční kontinuity ______________________________________________________- 36 Obrázek 12 – Sestava vyhodnocující ověření bilanční kontinuity___________________________________________- 36 Obrázek 13 – Ověření vazby úbytku majetku na úbytek oprávek ___________________________________________- 37 Obrázek 14 – Vazba přírůstku oprávek na odpisy; informace o struktuře odpisů ______________________________- 37 Obrázek 15 – Vazba zařazení nového majetku do používání a odúčtování z účtů pořízení _______________________- 38 Obrázek 16 – Graf analyzující přírůstek nově zařazeného majetku na úbytek na účtech pořízení __________________- 38 Obrázek 17 – Tabulka meziročního srovnání odpisů po jednotlivých měsících ________________________________- 39 Obrázek 18 – Grafické vyjádření meziročního srovnání odpisů ____________________________________________- 39 Obrázek 19 – Vývoj prodejní marže při prodeji dlouhodobého majetku _____________________________________- 40 Obrázek 20 – Ukazatele aktivity pro oblast dlouhodobého majetku _________________________________________- 40 Obrázek 21 – Ukazatele průměrné odpisové sazby a průměrné účetní zůstatkové hodnoty _______________________- 40 Obrázek 22 – Vývoj měsíčních zůstatků rozvažného účtu _________________________________________________- 42 Obrázek 23 – Graf dokumentující vývoj měsíčních zůstatků rozvažného účtu _________________________________- 42 Obrázek 24 – Vazba pohledávek z obchodního styku na tržby z hlavní činnosti________________________________- 43 Obrázek 25 – Grafické vyjádření vývoje obratu Má dáti krátkodobých pohledávek a měsíčních tržeb ______________- 44 Obrázek 26 – Ageing pohledávek a výpočet opravných položek k pohledávkám _______________________________- 44 Obrázek 27 – Grafické vyjádření věkové struktury pohledávek ____________________________________________- 45 Obrázek 28 – Grafické zobrazení meziročního vývoje měsíčních zůstatků pohledávek __________________________- 45 Obrázek 29 – spojitý graf vývoje zůstatků pohledávek v jednolivých srovnávaných letech _______________________- 46 Obrázek 30 – Ukazatele doby obratu pohledávek a procentního poměru pohledávek k tržbám____________________- 46 Obrázek 31 – Tabulka a graf procentní skladby pohledávek. ______________________________________________- 47 Obrázek 32 – Vývoj výroby v běžném období, vazba 501/601 + aktivace ____________________________________- 48 Obrázek 33 – Srovnání vývoje 501 a výnosů z prodeje výrobků ____________________________________________- 49 Obrázek 34 – Graf vývoje „výrobní marže“ ___________________________________________________________- 50 Obrázek 35 – Měsíční vývoj zůstatku materiálu na skladě ________________________________________________- 50 Obrázek 36 – Graf měsíčního vývoje zůstatků materiálu na skladě _________________________________________- 51 Obrázek 37 – Vývoj zůstatku hotových výrobků ________________________________________________________- 51 Obrázek 38 – Graf kumulovaného vývoje zůstatku hotových výrobků _______________________________________- 52 Obrázek 39 – Graf meziročního srovnání vývoje tržeb za prodané výrobky___________________________________- 52 Obrázek 40 – Vývoj měsíčních zůstatků skladů za všechna sledovaná období ________________________________- 53 Obrázek 41 – Vazba zůstatků rozpracované výroby na jejich aktivaci _______________________________________- 53 Obrázek 42 – Podrobná měsíční tabulka analyzující „úniky“ z účetních souvztažností rozpracované ______________- 54 Obrázek 43 – Vývoj nákladů a výnosů za prodaný materiál _______________________________________________- 55 Obrázek 44 – Graf dokumentující vývoj vazby nákladů a výnosů za prodaný materiál.__________________________- 55 Obrázek 45 – Vývoj tržeb za prodané zboží; vyčíslení obchodní marže a jejích odchylek od střední hodnoty_________- 56 Obrázek 46 – Ukazatele finanční analýzy aplikovatelné na zásoby _________________________________________- 57 Obrázek 47 – Nástroj pro ověření vazby tržeb na DPH __________________________________________________- 57 Obrázek 48 – Vývoj mzdových nákladů a vazba 524/521 _________________________________________________- 58 Obrázek 49 - Vývoj nákladů na účtech 524 a 521_______________________________________________________- 58 Obrázek 50 - Porovnání vývoje mzdových nákladů a tržeb _______________________________________________- 59 Obrázek 51 - Tabulka pro zadání počtu zaměstnanců ___________________________________________________- 59 Obrázek 52 - Graf srovnání hrubých mezd a počtu zaměstnanců___________________________________________- 60 Obrázek 53 - Tabulka pro výpočet průměrné měsíční mzdy _______________________________________________- 60 Obrázek 54 - Graf vývoje průměrné měsíční mzdy na 1 zaměstnance _______________________________________- 61 Obrázek 55 - Graf meziročního srovnání vývoje průměrné mzdy ___________________________________________- 61 Obrázek 56 - Tabulka poměru mzdových nákladů k tržbám _______________________________________________- 62 -

Obrázek 57 - Graf meziročního srovnání vývoje mzdových nákladů ________________________________________- 62 Obrázek 58 - Graf meziročního srovnání vývoje počtu zaměstnanců ________________________________________- 63 Obrázek 59 - Meziroční porovnání vývoje vybraného nákladového účtu _____________________________________- 64 Obrázek 60 - Grafické zobrazení meziročního srovnání vybraného nákladového účtu __________________________- 64 Obrázek 61 - Porovnání vývoje vybraného nákladového _________________________________________________- 65 Obrázek 62 - Graf srovnání vývoje vybraného nákladového účtu s tržbami___________________________________- 65 Obrázek 63 - Tabulka vývoje EBITu za 3 účetní období__________________________________________________- 66 Obrázek 64 - Meziroční srovnání vývoje EBITu s vazbou na tržby z hl. činnosti v běžném _______________________- 66 Obrázek 65 - Znázornění výkonnosti podniku prostřednictví hodnot EBIT, EBITDA____________________________- 67 -

Analytické postupy v auditu

Recommend Documents