NnL. DGA-pensioen DGA-pensioen De fiscaal-juridische pensioen mogelijkheden van het DGA-pensioen 2009

fiscaal-juridische DeDe pensioenen levensloopmogelijkheden mogelijkheden in pensioen­ relatie tot Pensioenwet en Wet op de van het DGA-pensioen 2009 loonbelasting 1964

93-30.0309

DGA-pensioen 2009

Nationale-Nederlanden Postbus 93604, 2509 AV Den Haag www.nn.nl

DGA-pensioen 2009

NnL

Bijlage 1: Geactualiseerd beleid Belastingdienst: Vragen en antwoorden van 27 augustus 2008 en 11 februari, 24 en 26 maart 2009 in verband met toepassing hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (‘Witteveen- wetgeving”) Bijlage 2:

- artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964



- artikel 10c UBLB 1965

Bijlage 3: De belangrijkste verschillen tussen de 100% verzekerde en de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA met ingang van 1 januari 2009 Bijlage 4: Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA met ingang van 1 januari 2009 Bijlage 5: Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M (hoofdstuk A: zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder) Bijlage 6: Besluit van 23 oktober 2007, nr CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) Bijlage 7: Schematisch overzicht van de in onderdeel II (‘Fiscale aspecten van het DGA-pensioen’)van deze uitgave besproken pensioenonderdelen en de vindplaats van het voor een daar besproken pensioenonderdeel geldende fiscaal pensioenbeleid in een specifieke situatie aan de hand van de als bijlage 1 in deze uitgave opgenomen Vragen en Antwoorden (‘V&A’-en), zoals op 27 augustus 2008 en 11 februari,24 en 26 maart 2009 gepubliceerd door de Belastingdienst.

1

Voorwoord Het belang van de directeur-grootaandeelhouder (DGA) voor de Nederlandse economie mag niet worden onderschat. Er zijn ruim 200.000 DGA’s zo vermeldt staatssecretaris De Jager van Financiën in zijn notitie ‘Fiscale positie van de directeur-grootaandeelhouder’ aan de Tweede Kamer van 6 mei 2009. DGA’s zijn de drijvende kracht achter een belangrijk deel van de ondernemingen in BV-vorm. Van oudsher speelt pensioen een zeer belangrijke rol in het DGA-arbeidsvoorwaarden­ beleid. Op 1 januari 2007 is de Pensioenwet (PW) in werking getreden. De invoering van de PW heeft ingrijpende gevolgen gehad voor de pensioenregeling van de DGA. De uitspraak dat het pensioen van de DGA buiten de PW is komen te vallen is principieel juist. Daarbij moet echter wel de belangrijke kanttekening worden geplaatst dat deze uitspraak alleen geldt voor zover het DGA’s betreft die op of na 1 januari 2007 DGA zijn geworden of DGA’s die op of na dit tijdstip als zodanig een pensioentoezegging van hun werkgever (de vennootschap) hebben gekregen. Met ingang van 2008 is deze categorie verder uitgebreid met DGA’s die in het overgangsjaar 2007 niet hebben gekozen voor toepassing van de PW. De PW is om de hiervoor besproken redenen eigenlijk nog alleen van toepassing voor DGA’s die hier in 2007 voor hebben gekozen. De opzet van het DGA-pensioen wordt traditioneel bepaald door de specifieke fiscale behandeling die hierop van toepassing is. De fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de loonsfeer is vastgelegd in de Wet op de loonbelasting 1964 (WLB 1964). Op grond van deze regels is de wijze van uitvoering van de DGA-pensioenregeling – door een professionele verzekeraar of door het geheel of gedeeltelijk voeren van eigen beheer – doorslaggevend voor de fiscale pensioenruimte die de DGA in zijn pensioenregeling kan benutten. Een belangrijke conclusie die in deze publicatie zal worden bevestigd, is dat de 100%-verzekeringsvariant de DGA aanmerkelijk meer fiscale pensioenruimte biedt dan zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega-DGA. Voor de periode die toe te rekenen is aan het zelfstandig ondernemerschap, is de DGA vanzelfsprekend aangewezen op de mogelijkheden die het lijfrenteregime op grond van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) hem biedt. Ook is als ander verzekeringsvoordeel duidelijk dat de 100% verzekerde DGA ter vermijding van het intreden van het fiscaal afbreukrisico - belastingheffing over de economische waarde van de pensioenaanspraak, eventueel vermeerderd met een revisierente van 20% - een relatief veel betere rechtsbescherming geniet dan zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega. Een in de dagelijkse praktijk anno 2009 helaas nog steeds ten onrechte onderbelichte mogelijkheid!

2

In het kader van het DGA-pensioen 2009 mag niet onvermeld blijven dat een groot aantal DGA-pensioenregelingen van oudsher wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule. Onder de PW gedefinieerd als de kapitaalovereenkomst. Aan deze specifieke pensioenregeling wordt gezien het belang voor de dagelijkse DGA-praktijk in deze publicatie ruim aandacht besteed. We gaan daarbij in het bijzonder in op het fiscale besluit van 23 oktober 2007,nr.CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten). Ingrijpende wijzigingen zoals deze zich het afgelopen decennium in de fiscale behandeling van het DGA-pensioen hebben gemanifesteerd, hebben geleid tot een complexe situatie. Uiteraard leidt dit in de dagelijkse DGA-praktijk tot een groot aantal vragen van fiscaal-juridische aard. Hieruit is de insteek van deze publicatie te verklaren: duidelijkheid en inzicht te geven in zowel de juridische als de fiscale behandeling van het DGA-pensioen anno 2009. Het is onjuist te veronderstellen dat de fiscale behandeling van het DGA-pensioen zich alleen zou beperken tot de WLB 1964 Ook de fiscale verwerking van de kosten van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer als onderdeel van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb 1969) speelt een belangrijke rol in de fiscale behandeling van het DGA-pensioen.Tegen deze achtergrond wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer,waarbij de toetsing van de zakelijkheid en de niet-bovenmatigheid van de kosten van de DGA-pensioenregeling centraal staan. Voorts wordt aandacht besteed aan het huidig fiscaal pensioenbeleid dat de Belastingdienst hanteert bij het vastellen van de al of niet fiscale aanvaardbaarheid van een DGA-pensioenregeling in de loonbelastingsfeer. In dat kader mogen de besluiten van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M en 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M,evenals de op 27 augustus 2008, 11 februari, 24 en 26 maart 2009 geactualiseerde vragen en antwoorden over de toepassing van hoofdstuk IIB WLB 1964 (de Witteveen-wetgeving), niet ontbreken. De relevantie en het praktische belang van de besluiten van 3 juli en 8 september 2008, evenals de genoemde vragen en antwoorden liggen voornamelijk in het feit dat de Belastingdienst hierin uitsluitsel geeft hoe hoofdstuk IIB WLB 1964 ten aanzien van een specifiek pensioenonderdeel in een concrete situatie dient te worden toegepast. Tot slot. Wij vertrouwen erop dat deze publicatie opnieuw een actuele en zinvolle bijdrage levert ten behoeve van uw dagelijkse advisering in verband met het DGA-pensioen 2009. mr. P.J. Kwekel

3

I.

DGA-pensioen 2009 en de PW



(Juridische aspecten van het DGA-pensioen)

6

I.1

DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW

6

I.2

DGA-pensioen en de PW

7

I.3

Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen

I.4

Overgangsrecht DGA-pensioen én Veegwet PW

10

I.5

Bijzondere situaties

10

I.6

Faillissement

11

I.7

Echtscheiding

12

I.8

Ontslag

12

I.9

Vrijwillige voortzetting pensioenregeling

13

I.10

De kapitaalovereenkomst

15

I.11

Switchmogelijkheden DGA-pensioen

16

I.12

Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en PW

17

8

I.13

Lagere regelgeving en DGA-pensioen

17

I.14

Onbepaald verzekerd deel naast eigen beheer

18

I.15

De PW en de fiscale behandeling van het DGA-pensioen

19

I.16

Aanpassing DGA- pensioenregeling in verband met de PW

19

II.

DGA-pensioen 2009 en de WLB 1964/Vpb 1969



(Fiscale aspecten van het DGA-pensioen)

21

II.1

Algemene achtergrondinformatie

21

II.2

Algemeen

21

II.2.1

Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid 2008/2009

24

II.3

Fiscale pensioendefinitie 2009

26

II.4

Restbegunstiging

28

II.5

Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer 

29

II.6

Levenslang ouderdomspensioen

31

II.7

Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen

38

II.8

Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima

40

II.8.1

Algemene fiscale informatie

40

II.8.2 Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB 1964

42

II.9

Minimum-AOW-franchises

42

II.10

Ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen

44

II.10.1 Algemene fiscale informatie inzake levenslang ouderdomspensioen 55-plus DGA

44

II.10.2 WLB 1964 in relatie tot levenslang ouderdomspensioen 55-min DGA

45

II.11

47

Tijdelijk ouderdomspensioen (TOP)

II.11.1 Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA

47

II.11.2 WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA

49

II.12

Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen

50

II.13

40-deelnemingsjarenpensioen

52

II.14

De DGA en zijn levensloopmogelijkheden

53

II.15

Partnerpensioen

54

II.16

Nabestaandenoverbruggingspensioen

57

II.17

Wezenpensioen

57

II.18

Arbeidsongeschiktheidspensioen

58

II.19

Het fiscale begrip diensttijd

59

II.20

De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen

61

II.21

Prijsgeven van de pensioenaanspraak

62

II.22

Inkoop van dienstjaren

64

II.23

Salarisstijgingen vlak voor de pensioendatum

68

II.24

Uitbreiding begrip pensioengevend loon

68

II.25

De gebruikelijkloonregeling 

73

II.26

Rechtsbescherming

74

II.27

Prepensioen

75

II.27.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA

75

II.27.2 WLB 1964 in relatie tot het prepensioen 55-min DGA

79

II.28

Belastingherziening 2001

80

II.29

Vervroegd pensioen én langer doorwerken

81

II.30

De doorwerkbonus

82

II.31

‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2009



83

5

I. DGA-pensioen 2009 en de PW (Juridische aspecten van het DGA-pensioen)

I.1 DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW Voor een goed begrip van de juridische aspecten van het DGA-pensioen is enige achtergrondinformatie over de op 1 januari 2007 buiten werking getreden Pensioen- en spaarfondsenwet(PSW) beslist noodzakelijk. Het belangrijkste doel van de PSW was het zeker stellen van het arbeidspensioen. Vanuit het principieel perspectief: als een werkgever met een werknemer in het kader van de arbeidsverhouding afspreekt voor die werknemer een pensioen op te bouwen, moet op de pensioendatum deze pensioenaanspraak ook daadwerkelijk tot uitkering kunnen komen. Het uitgangspunt van de PSW was dan ook dat de opgebouwde pensioenrechten gewaarborgd moesten worden (veilig gesteld) door ze onder te brengen bij een pensioenfonds of een pensioenverzekeraar. De PSW legde de werkgever in een dergelijke situatie dan ook een wettelijke onderbrengingsplicht op. Tegen deze achtergrond beschouwd stond het de werkgever onder de PSW niet vrij om met zijn werknemers overeen te komen dat de werkgever op de balans van de onderneming een pensioenvoorziening treft (‘intern eigen beheer’: zie ook II.2:Algemeen ) met het oog op hun toekomstig pensioen. De onderbrengingsplicht gold evenwel niet wanneer het een werknemer betrof die tevens aandeelhouder was met minimaal 10% van de aandelen in de onderneming. Een dergelijke werknemer was veelal directeur en werd aangemerkt als directeur-grootaandeelhouder(DGA) In de PSW was ten aanzien van de wettelijke onderbrengingsplicht een uitzonderingspositie voor de DGA gecreëerd. Verklaarbaar, omdat deze persoon, gelet op het hiervoor besproken primaire oogmerk van de PSW - zekerstelling en waarborging van de pensioenaanspraken - niet paste binnen de doelgroep. Rond de DGA onder de PSW speelden in de aanloop naar invoering van de Pensioenwet twee principiële vragen: (1) Behoort de DGA te worden beschermd door de Pensioenwet? (2) Welke definitie van DGA dient onder de komende Pensioenwet te worden gehanteerd? Het (toenmalige) kabinet was van mening dat de DGA, ongeacht de exacte definitie van het DGA-begrip, buiten het toepassingsbereik van de PW moest vallen. De belangrijkste motivering voor dit kabinetsstandpunt was dat een DGA een werknemer is die veel zeggenschap in de onderneming heeft en bovendien geheel of gedeeltelijk eigenaar is van de onderneming. Zijn hoedanigheid van werknemer is daarbij van 6

ondergeschikt belang. De conclusie van het (toenmalige) kabinet was dat de DGA de bescherming van de toen geldende PSW en de Pensioenwet niet nodig had c.q. heeft. Deze conclusie is uiteindelijk verankerd in artikel 1 van de PW. Een artikel dat bepaalt dat het DGA-pensioen buiten het toepassingsbereik van de PW(Wet van 7 december 2006 houdende regels betreffende pensioenen,Stb 2006,705 )valt .Dit laatste aangezien de DGA niet wordt aangemerkt als een werknemer in de zin van de PW. In de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk anno 2009 vallen buiten het toepassingsbereik van de PW die DGA’s die: (1) na 31 december 2006 als DGA zijn gaan werken; (2) op het moment van invoering van de PW(1 januari 2007) als DGA werkzaam waren, maar eerst na invoering van de PW als zodanig een pensioentoezegging van de werkgever(de vennootschap) hebben gekregen; (3) in 2007 geen keuze hebben gemaakt om hun pensioen als PW-pensioen aan te laten merken.Zie ook de onderdelen I.3 en I.4,resp: Specifiek overgangsrecht DGApensioen en Overgangsrecht DGA-pensioen én Veegwet PW waar dit onderwerp nog nader wordt besproken en toegelicht.

I.2 DGA-pensioen en de PW Nu artikel 1 van de PW bepaalt dat de DGA als niet-werknemer buiten haar toepassingsbereik valt, is een voor de hand liggende vraag wie onder de PW als DGA wordt aangemerkt. In artikel 1 van de PW wordt een DGA in de zin van de PW omschreven als: (1) de persoonlijk houder van aandelen die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen.

Door in de DGA-definitie te benadrukken dat men persoonlijk houder (of indirect persoonlijk houder, zie hierna onder punt 2) moet zijn om als DGA te worden aangemerkt, is expliciet in de PW verankerd dat de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van een DGA door dit enkele feit geen DGA in de zin van de PW is. Dit laatste is te beschouwen als een ongewijzigde voortzetting van de onder de PSW gangbare praktijk;

(2) de indirect persoonlijk houder van aandelen die ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of (3) de houder van certificaten van aandelen (cva’s), uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan de DGA voor minimaal 10% in het bestuur vertegen-

7

woordigd is, die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. Van deze situatie is sprake als de directeur de zeggenschap over de aandelen in een externe organisatie, bijvoorbeeld een stichting, heeft ondergebracht waarbij hij zelf meer dan 10% van de invloed op het bestuur heeft. In dat geval kwalificeert de directeur zich als indirect grootaandeelhouder en wordt hij logischerwijze aangemerkt als DGA in de zin van de PW. Voor de dagelijkse praktijk is van belang dat in de PW zelf is bepaald dat certificaathouders, mits zij aan bepaalde voorwaarden voldoen (genoemd in de aanhef van punt 3) als DGA worden aangemerkt. In een dergelijke situatie hoeft de certificaathouder/DGA dan ook geen ontheffingsverzoek meer bij de toezichthouder, de Nederlandsche Bank(DNB) aan te vragen. Hier is sprake van een trendbreuk met de onder de PSW gangbare ontheffingspraktijk. De keuze voor het 10%-criterium is door de PW-wetgever ingegeven met de bedoeling een dreigende discongruentie tussen fiscale pensioen- en socialezekerheidswetgeving zo veel mogelijk te beperken. Deze bedoeling is verwoord in een brief van de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 21 november 2003 aan de Tweede Kamer over de positie van de DGA onder de (toenmalige) PSW en (toen nog in aantocht zijnde) PW. Dit standpunt is nogmaals bevestigd in de notitie Fiscale positie directeurgrootaandeelhouder die op 6 mei 2009 door de staatssecretaris van Financiën aan de Tweede Kamer is aangeboden. Alles overziende is het DGA-criterium gebaseerd op 10% aandelenbezit onder de PW( vrijwel) identiek aan het onder de PSW geldende DGA-criterium.

I.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen Het specifieke overgangsrecht voor het DGA-pensioen is verankerd in artikel 8 van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet (I&APW, Wet van 7 december 2006 houdende invoering van de Pensioenwet,Stb.2006,706). Deze wetgeving is(was), zoals de naam aangeeft, bedoeld om de overgang van PSW naar PW op een wat meer geleidelijke wijze in goede banen te leiden. Het éénjarig overgangsrecht van artikel 8 I&APW is uitsluitend van toepassing op bestaande gevallen. Waar moet men bij “bestaande gevallen” concreet aan denken? Bij deze bestaande gevallen ging het om personen die voor de invoering van de PW (de peildatum) al DGA waren en in die hoedanigheid op de peildatum al een pensioentoezegging van de werkgever(de vennootschap) hadden gekregen. Hoofdregel van artikel 8, lid 3, 8

I&APW is dat er in het overgangsjaar (2007) door de DGA moest worden gekozen voor toepassing van de PSW om na afloop van het overgangsjaar onder de PW te vallen. Tijdens de parlementaire behandeling van de zogenoemde Veegwet PW is de regering door de Tweede Kamer gevraagd om een verdere verduidelijking van de overgangsregelingen voor DGA’s die in verband met de keuze in 2007 wel of niet onder het toepassingsbereik van de PW te willen vallen. Centraal stond hierbij de vraag van de Tweede Kamer: wat is de uitleg van de suggestie dat bij op 31 december 2006 bestaande DGA-pensioenregelingen de PW alleen niet van toepassing is als de DGA ook aangeeft dat hij niet onder de PW wil vallen? De regering antwoordde op deze vraag dat een juiste uitleg van artikel 8, lid 3, van de I&APW is dat een op 31 december 2006 bestaande pensioenregeling vanaf 1 januari 2008 een pensioen in de zin van de PW is indien de DGA dit pensioen als zodanig heeft aangemerkt. Heeft de DGA dit in 2007 niet gedaan dan valt zijn pensioenregeling vanaf 1 januari 2008 structureel buiten het toepassingsbereik van de PW. Dit regeringsstandpunt wordt nog een keer herhaald op bladzijde 17 van de nota naar aanleiding van het verslag van 30 oktober 2007(Tweede Kamer,vergaderjaar 2007-2008,31226,nr.7). Gezien de lange tijd bestaande onduidelijkheid hebben een aantal pensioenuitvoerders bij het maken van de keuze door de DGA voor ’wel of niet toepasselijkheid van de PW’ een zogenoemde ’negatieve optie’ gehanteerd. Ook Nationale-Nederlanden heeft in 2007 gekozen voor het gebruik maken van het instrument van de negatieve optie. Alle DGA’s zijn erover geinformeerd dat zij hun keuze kenbaar moeten maken. Daarbij is met voldoende duidelijkheid aangegeven dat het niet beantwoorden van het keuzeverzoek wordt aangemerkt als het kenbaar maken van een keuze voor toepassing van de PW. In het pensioenveld werd door sommigen wel gedacht dat het niet reageren op een verzoek met negatieve optie betekent dat er geen keuze is kenbaar gemaakt. Die gedachte is begrijpelijk in het licht van enkele elkaar tegensprekende uitlatingen tijdens de parlementaire geschiedenis van de I& APW, maar zij is in juridisch opzicht onjuist. Als de negatieve optie duidelijk is en er ook nog eens aan herinnerd is, is wel degelijk een keuze gemaakt voor toepassing van de PW. Nationale-Nederlanden probeert overigens communicatie met een negatieve optie zoveel mogelijk te voorkomen: dat is echter niet altijd te vermijden. Als de optie gebruikt wordt dan wordt de meest voor de hand liggende keuze als “default” gesteld. Op het moment dat de keuzebrieven werden verzonden(juli 2007) - ruim voor de discussie hieromtrent(zie ook hiervoor) in de Tweede Kamer - was dit de expliciete keuze voor toepassing van de PW.

9

I.4 Overgangsrecht DGA-pensioen én Veegwet PW Niet alleen tijdens de Tweede Kamer, maar ook tijdens de Eerste Kamerbehandeling van de Veegwet PW is het specifieke overgangsrecht ten behoeve van het DGA-pensioen aan de orde geweest. Door de Eerste Kamer werd expliciet aan de regering gevraagd hoe het specifiek voor de DGA getroffen overgangsrecht dient te worden uitgelegd in het geval sprake is van samenloop van de artikelen 8, derde en vierde lid van de I&APW. Meer concreet luidde deze vraag van de senaat aan de regering: ‘Stel de DGA had een C-polis, is niet meer actief en heeft in 2007 geen keuze gemaakt al dan niet onder het toepassingsbereik van de PW te willen vallen. Blijft de aanspraak van deze DGA verzekerd als C-polis of vervalt het PSW-regime en wordt de PW niet van toepassing zodat er geen enkel regime meer op de C-polis van toepassing is? De regering deelde desgevraagd mee dat indien geen expliciete keuze is gemaakt door de DGA de PW niet van toepassing wordt. In dat geval is er volgens de regering sprake van een situatie als geldt voor ‘nieuwe’ DGA’s. Het DGA-pensioen valt dan volgens de regering niet onder de PW. Overigens betekent dit niet dat voor de hiervoor genoemde C-polis geen enkel regime meer van toepassing is. Voor een niet-PSW pensioen geldt immers dat de verzekeraar verplicht is de bepalingen van de Wet op het financieel toezicht toe te passen. Het is volgens de regering niet de bedoeling om op dit DGA-pensioen, waarop artikel 8, derde lid, van de I&APW van toepassing is,via artikel 18 van de I&APW toch weer de PW van toepassing te verklaren. Artikel 18 van de I&APW regelt weliswaar het overgangsrecht van C-polissen, maar dit artikel geldt niet voor DGA’s. Om de eenvoudige reden dat hun specifieke overganssituatie al in artikel 8 van de I&APW afdoende(lees: sluitend) is geregeld.

I.5 Bijzondere situaties Tijdens de Tweede Kamerbehandeling van zowel de PW als de I&APW is de regering flink aan de tand gevoeld over een aantal bijzondere situaties die zich in de dagelijkse praktijk bij het DGA-pensioen zouden kunnen voordoen. Deze verhoogde activiteit van de Tweede Kamer is te verklaren uit het feit dat het zaak was voor invoering van de PW nog helderheid te krijgen over de bescherming van de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt. Met name bijzondere situaties als faillissement, echtscheiding en ontslag kwamen tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde. Deze onderwerpen in hun specifieke relatie tot het DGA-pensioen zullen in de onderdelen I.6: Faillissement, I.7: Echtscheiding en I.8: Ontslag worden besproken. 10

I.6 Faillissement Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is interessant dat bij de beoordeling van een faillissement een onderscheid moet worden gemaakt tussen: (1) het uitvoeren van het DGA-pensioen in eigen beheer; en (2) de verzekerde pensioenregeling. (NB. De reële betekenis van beide uitvoeringsvormen zal nog nader worden besproken en toegelicht in onderdeel II.2: Algemeen). Bij het voeren van eigen beheer is voorts relevant of de DGA als natuurlijk persoon failliet gaat of dat dit het geval is voor de vennootschap waar het DGA-pensioen op de balans is gepassiveerd. In het laatste geval is het DGA-pensioen in gevaar, omdat het nog maar de vraag is of gezien de financiële positie van de vennootschap de pensioenvordering van de DGA door de vennootschap kan worden gehonoreerd. Bij een persoonlijk faillissement van de eigen beheer voerende DGA wordt niet diens opgebouwde pensioenaanspraak in het faillissement betrokken. De vennootschap is immers rechtspersoon met een afgescheiden ondernemingsvermogen en dit moet volstrekt geïsoleerd worden beschouwd van de DGA in zijn hoedanigheid van natuurlijk persoon. De DGA die zijn pensioenregeling heeft ondergebracht bij een verzekeraar, heeft de mogelijkheid de pensioenbegunstiging te aanvaarden. Dit geldt met name als de pensioentoezeggende vennootschap als verzekeringnemer van het DGA-pensioen optreedt. Hierdoor blijft bij een faillissement van de vennootschap het pensioen buiten schot. Als het faillissement betrekking heeft op een verzekeringnemer en een ander dan de verzekeringnemer begunstigde is, zal de pensioenuitkering niet onder het faillissement vallen en moet de uitkering betaald worden aan de begunstigde. In de praktijk kan de DGA via ondertekening van een apart verzoek tot aanvaarding van de begunstiging van een toekomstige pensioenuitkering deze daarbij ook nog aanvaarden. Op deze wijze kan geen wijziging van de begunstiging plaatsvinden zonder de uitdrukkelijke instemming van degene (de DGA) die de begunstiging had aanvaard. De DGA die niet heeft gekozen voor toepassing van de PW wordt bij faillissement van de vennootschap logischerwijze niet geconfronteerd met het afkoopverbod op zijn pensioenaanspraak. Er treedt evenwel wel een fiscaal afbreukrisico in: de pensioenaanspraak wordt integraal belast als loon,eventueel te vermeerderen met revisierente van 20% wegens behaalde rendementen. Het intreden van deze fiscale sanctie zal de curator er waarschijnlijk niet van weerhouden over te gaan tot afkoop, waarna de resterende waarde van de pensioenaanspraak in de failliete boedel van de vennootschap valt en wordt aangewend om de vorderingen van de schuldeisers te voldoen. 11

I.7 Echtscheiding De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van zowel de PW als de I&APW jegens de regering meermalen haar bezorgdheid geuit over de door haar veronderstelde gebrekkige bescherming van het DGA-pensioen van de partner van de DGA die scheidt. De Tweede Kamer vreesde dat er een verslechtering voor de partner zou plaatsvinden ten opzichte van de van oudsher onder de PSW gangbare scheidingspraktijk. De regering heeft de Tweede Kamer evenzoveel keren laten weten dat er in dit opzicht geen enkele reden voor ongerustheid was. Met name niet omdat volgens de regering alles hetzelfde zou blijven. Meer concreet heeft de regering de Tweede Kamer in dit verband het volgende medegedeeld. Ongeacht de scheidingssituatie, waarbij een buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA is betrokken, zich in 2006, 2007 of 2008 voordoet, blijft de Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiding (WVPS) hierop van toepassing. Dit laatste is wettelijk gewaarborgd door een doorgevoerde wijziging van de WVPS met ingang van 1 januari 2007.Zie hiervoor met name artikel 1,lid 4, onderdeel a,van de WVPS. Ook het zogenoemde bijzondere nabestaandenpensioen van de scheidende DGA is in de WVPS zodanig geregeld dat hierop ook na 1 januari 2008 recht blijft bestaan. Dit blijkt expliciet uit de formulering van artikel 3a, leden 1 en 2, van de WVPS. Inhoudelijk komen deze bepalingen overeen met de hiermee corresponderende artikelen 8 en 8c van de (voormalige) PSW,waardoor bij scheiding daarmee eenzelfde resultaat wordt bereikt.

I.8 Ontslag De pensioenaanspraken van de eigen beheer voerende DGA zijn van oudsher ontleend aan het Besluit voorwaarden pensioentoezeggingen aan (in)direct grootaandeelhouders van 23 december 1994(Stcrt.251). De Tweede Kamer heeft tijdens de parlementaire behandeling van de I&APW haar bezorgdheid uitgesproken over het feit dat dit voor de eigen beheer voerende DGA’s belangrijke besluit met ingang van 1 januari 2008 zou komen te vervallen. En als logisch gevolg daarvan de DGA vanaf dit tijdstip geen recht meer zou hebben op voor hem (en zijn nabestaanden) premievrije aanspraken op oudedags-, weduwen- of partnerpensioen bij ontslag. De regering deelde deze bezorgdheid van de Tweede Kamer op dit specifieke onderwerp echter niet. In het bijzonder niet omdat de ontslagaanspraken van de DGA per 1 januari 2008 (opnieuw) kunnen worden vastgelegd in de pensioenovereenkomst tussen de DGA en de pensioentoezeggende vennootschap. Wel waarschuwde de regering ervoor dat de DGA er steeds goed op moet letten dat in 12

fiscaal opzicht niet door de Belastingdienst, met een beroep op artikel 19b WLB 1964, kan worden gesteld dat door de DGA (latente) ontslagaanspraken worden prijsgegeven. Voor de fiscale betekenis van het ‘prijsgeven’ wordt verwezen onderdeel II.21: Prijsgeven van de pensioenaanspraak. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond is het op zakelijke gronden verdedigbaar (zie onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen) dat de niet onder de PW vallende DGA dezelfde voorwaarden (dus een tijdsevenredige pensioenaanspraak bij ontslag) bij de vennootschap bedingt. Het ontslagaspect is daarmee zeker een aspect dat bij het DGA-pensioen in 2008 en de jaren daarna voortdurende aandacht behoeft (zie ook onderdeel II.31: ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2009). Het recht op een tijdsevenredige pensioenaanspraak is tegen de hiervoor geschetste achtergrond dan ook “standaard” opgenomen in onze pensioenbrief voor de DGA die niet onder het toepassingsbereik van de PW valt.

I.9 Vrijwillige voortzetting pensioenregeling Artikel 54 van de PW biedt de mogelijkheid dat voor een deelnemer die wegens ontslag gewezen deelnemer wordt, de pensioenregeling op vrijwillige basis kan worden voortgezet. Voorwaarde is dan wel dat deze vrijwillige voortzetting gedurende maximaal drie jaar vanaf de beëindiging van de dienstbetrekking voortduurt. Voor de DGA leek het (op termijn) wellicht interessant dat deze driejaarstermijn zou kunnen worden verlengd tot tien jaar(artikel 54, lid 2 PW) indien zijn dienstbetrekking wordt beëindigd en hij aansluitend daarop als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming gaat genieten in de zin van artikel 3.8 van de Wet IB 2001(de zogenoemde Zelfstandig Ondernemer Zonder Personeel: ZZP-er). Van de driejaarstermijn als maximumtermijn kan worden afgeweken indien de deelnemer aan de pensioenregeling ten tijde van de beëindiging van de dienstbetrekking arbeidsongeschikt is. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling is dan maximaal drie jaar of de duur van de arbeidsongeschiktheid indien deze langer is. Een andere denkbare situatie is dat de deelnemer (bijvoorbeeld de DGA) na beëindiging van de dienstbetrekking een periodieke uitkering (stamrechtuitkering) ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een tussen één of meer werkgevers en één of meer werknemers 13

afgesproken regeling. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting, is dan maximaal drie jaar of de periode dat de periodieke uitkering wordt ontvangen indien deze langer is dan drie jaar. Artikel 54 van de PW is te beschouwen als de civielrechtelijke tegenhanger van artikel 10a van het UBLB 1965. In zijn brief van 4 december 2006, DB 2006-396U, deelde de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer zijn standpunt mede over de wenselijkheid van de gelijkschakeling tussen PW en WLB 1964 ten aanzien van het begrip diensttijd in relatie tot de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling. De bewindsman stelde zich ten aanzien van de tienjaarstermijn die in artikel 54, tweede lid, van de PW is verankerd, op het standpunt dat gezien de juridische houdbaarheid van de beperking tot gewezen deelnemers die winst uit onderneming genieten, evenals de budgettaire consequenties die dit tot gevolg heeft, door hem nog zou moeten worden bezien of de fiscale regelgeving zou moeten worden aangepast aan de PW. In zijn brief van 16 november 2007,nr. DB07-589 bericht de staatssecretaris van Financien de Tweede Kamer bezwaren te maken tegen een verruiming van de driejaars- tot een tienjaarstermijn zoals vastgelegd in artikel 54,lid 2, van de PW . Belangrijkste bezwaar dat de bewindsman aanvoert is dat een dergelijke verruiming voor één specifieke groep ex-werknemers(IB-ondernemers:zie hierboven) onverenigbaar zou zijn met het uitgangspunt van de gelijke behandeling. Pensioenopbouw in de tweede pijler geldt momenteel in beginsel uitsluitend voor werknemers. Voor een aantal situaties waarin geen sprake meer is van werknemerschap,maar nog wel kan worden gesteld dat de relatie met het werknemerschap nog niet helemaal is verwaterd, is een specifieke regeling getroffen. Die regeling geldt in de eerste plaats-zonder tijdslimiet- voor ex-werknemers die na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde uitkering ontvangen en in de tweede plaats voor ex-werknemers die gedurende een zekere overgangsperiode van drie jaar na het beeindigen van de dienstbetrekking de pensioenopbouw willen voortzetten. Er is volgens de staatssecretaris geen rechtvaardiging om juist de subgroep ex-werknemers waarvan gezegd kan worden dat de afstand tot het werknemerschap het grootst is (IB-ondernemers), een andere en langere periode van voortzetting van de pensioenopbouw(op basis van het oude loon) toe te staan dan de andere subgroepen ex-werknemers, zoals bijvoorbeeld de directeur-grootaandeelhouder. Een ander bezwaar voor de bewindsman zijn de aan de verruiming verbonden budgettaire consequenties die op indicatieve basis €25 mln zouden bedragen. De vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling wordt verder besproken in onderdeel II.19: Het fiscale begrip diensttijd. 14

I.10 De kapitaalovereenkomst Op grond van artikel 9 PW moeten werkgever en werknemer (bijvoorbeeld de onder de PW vallende DGA) expliciet vastleggen wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. Van een pensioenovereenkomst in de zin van de PW is sprake als de werknemer het pensioenaanbod van de werkgever heeft aanvaard. In beginsel zijn partijen vrij om zelf te bepalen of het karakter van de pensioenovereenkomst wordt bepaald door de uitkering, het kapitaal of de premie. Onder de PSW hadden de pensioentoezeggingen niet altijd een even duidelijk karakter. Om aan deze onwenselijke situatie een structureel einde te maken dient op grond van de PW door de betrokken werkgever en werknemer expliciet te worden aangegeven wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. De betrokkenen hebben daarbij de keuze uit een van de drie volgende varianten: (1) Een uitkeringsovereenkomst.

Bij deze vorm van pensioen sluiten werkgever en werknemer een overeenkomst over een uitkering van een bepaalde hoogte die vanaf een bepaalde leeftijd ontvangen wordt. Tot deze vorm van pensioen behoren onder meer eindloon- en middelloonregelingen. Een tweede kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat de uiteindelijke pensioenaanspraak afhankelijk is van het loon en/of de diensttijd. Een derde kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat zowel het langlevenrisico (het risico dat de levensverwachting van de werknemer meer toeneemt dan aanvankelijk verwacht was) als het beleggingsrisico (het risico dat de inkomsten over de belegde gelden mee- of tegenvallen) bij de pensioenuitvoerder ligt.

(2) Een premieovereenkomst.

Bij een premieovereenkomst wordt primair een afspraak gemaakt over de hoogte van de periodiek ten behoeve van pensioen beschikbaar te stellen premie. Bij dit type overeenkomst kan zowel het langlevenrisico als het beleggingsrisico gedurende de opbouwfase bij de werknemer liggen, maar deze risico’s kunnen ook meteen na de toekenning van de premie verzekerd worden. Tot deze pensioenvariant behoort – niet opzienbarend – de beschikbarepremieregeling.

(3) Een kapitaalovereenkomst.

Bij een kapitaalovereenkomst staat alleen de hoogte van het kapitaal (soms verhoogd met winstdeling) bij ingang van het pensioen vast. Dit kapitaal dient uiterlijk op pensioendatum te worden omgezet in een periodieke uitkering tegen de dan geldende tarieven. Het beleggingsrisico ligt tijdens de opbouwfase bij de pensioenuitvoerder en het langlevenrisico bij de werknemer. Pas op het moment van de omzetting van een 15

kapitaal in een periodiek pensioen is immers bekend welke tarieven hiervoor gelden. Het is vooral de DGA die voor zijn pensioenvoorziening gebruikmaakt van een bijzondere vorm van de kapitaalovereenkomst, de zogenoemde ‘streefregeling’. Kenmerkend voor een dergelijke regeling is dat wordt gestreefd naar een eindloonresultaat dat gebaseerd is op het huidige salaris, maar dat een garantie daarvoor ontbreekt. Het te verzekeren kapitaal is daarbij de toezegging. Voor dergelijke regelingen, die zowel kenmerken hebben van een eindloonregeling als van een beschikbarepremieregeling, zijn in het fiscale besluit van 23 oktober 2007,nr. CPP2007/552M(onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) fiscale begrenzingen aangegeven. In zijn brief aan de Tweede Kamer van 4 december 2006, DB 2006-396U, deelt de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer mede dat voor kapitaalovereenkomsten in de zin van de PW, waarbij wordt gestreefd naar een eindloonresultaat en waarbij de premie dus wordt aangepast aan het nieuwe salarisniveau, de fiscale begrenzingen zouden gelden op grond van het (inmiddels vervallen) fiscale besluit van 19 december 2003,nr. CPP2003/1648M . De invoering van de PW was voor de staatssecretaris geen aanleiding om dit besluit inhoudelijk aan te passen. Wel stelde de bewindsman de Tweede Kamer een uitsluitend terminologische aanpassing van het begrippenkader aan de PW in het vooruitzicht.De staatssecretaris heeft deze toezegging gestand gedaan door publicatie van het besluit van 23 oktober 2007,nr. CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) De hiervoor besproken pensioenregeling komt vanuit fiscaal perspectief nog uitgebreid aan de orde in de onderdelen II.6 en II.7: Levenslang ouderdomspensioen en Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen. Het besluit van 23 oktober 2007,nr.CPP2007/552M (onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) is integraal opgenomen als bijlage 6 van deze publicatie.

1.11 Switchmogelijkheden DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van de I&APW blijkt de mogelijkheid dat de niet onder het toepassingsbereik van de PW vallende DGA kan switchen naar een pensioenverzekering en vice versa. De Tweede Kamer wierp de regering daarop tegen dat in de fiscale begeleiding van de switchmogelijkheden nog niet was voorzien. Het overgangsrecht als zodanig voorzag weliswaar in een aanpassing van artikel 19a van de WLB 1964, maar die aanpassing had alleen betrekking op waardeoverdrachten. De genoemde switchmogelijkheid werd daarmee in fiscaal opzicht nog niet opgelost. En zonder afdoende fiscale oplossing zou het gebruikmaken van de switchmogelijkheid na 16

invoering van de PW leiden tot een op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belaste pensioenaanspraak van de DGA. Tegen deze achtergrond pleitte de Tweede Kamer dan ook voor een aanpassing van deze specifieke fiscale sanctiebepaling. Volgens de regering stelt deze sanctiebepaling de overgang van een pensioenverplichting van de ene verzekeraar naar een andere gelijk aan afkoop, tenzij er sprake is van een overgang van pensioenverplichtingen naar een andere toegelaten verzekeraar in de zin van de WLB 1964 en deze overgang niet in strijd komt met de PSW. De regering wees de Tweede Kamer er in dit verband op dat in het wetsvoorstel I&APW de verwijzing naar de bepalingen van de PSW inmiddels waren aangepast aan de bepalingen op het gebied van de waardeoverdracht, zoals opgenomen in de PW. Een verdergaande aanpassing van artikel 19b WLB 1964 achtte de regering niet noodzakelijk. Volgens haar was deze bepaling al zodanig geformuleerd dat een fiscaal geruisloze waardeoverdracht mogelijk is als de overgang niet in strijd komt met de waardeoverdrachtbepalingen van de PW en daarbij (vanzelfsprekend) tevens voldoet aan de geldende fiscale voorwaarden.

I.12 Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en PW Een vraag die tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde werd gesteld, was in verband met waardeoverdrachten die geschieden na de invoering van de PW. Is het mogelijk voor de DGA waardeoverdracht toe te passen? Meer in het bijzonder werd hierbij gedoeld op een in de dagelijkse praktijk zeer gangbare situatie. En wel op de situatie dat sprake is van wijziging van een dienstverband tussen de eigen bv’s. Met als concreet gevolg dat door de waardeoverdracht fictieve dienstjaren worden verkregen, Met als oogmerk pensioenbreuk te voorkomen of te verzachten. De regering deelde de Tweede Kamer mee dat artikel 10a van het UBLB 1965 nog zodanig zou worden gewijzigd dat zonder nadelige fiscale gevolgen aan de wens van de DGA tegemoet zou worden gekomen. Deze toezegging is gestand gedaan in artikel 10ab, eerste lid, onderdeel b, van het UBLB 1965.

I.13 Lagere regelgeving en DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van de I&APW blijkt nog het volgende. De Tweede Kamer kwam tot de conclusie dat vanwege het feit dat de DGA volledig buiten de PW valt, er geen aanvullende ‘lagere’ regelingen meer nodig waren. Dit werd door de Tweede Kamer ervaren als een trendbreuk met de onder de PSW gangbare situatie, waar 17

lagere regelgeving in de praktijk met name van reële betekenis was voor de eigen beheer voerende DGA. In dit kader werden de Regeling van voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct en indirect grootaandeelhouders van 23 december 1994(Stcrt.251) en de Afkoopregeling door de Tweede Kamer ten tonele gevoerd. Nu als gevolg van de invoering van de PW vrijwel iedere vorm van lagere regelgeving zou vervallen, had dit volgens de Tweede Kamer tot gevolg dat geen voorwaarden meer zouden worden gesteld aan: (1) de statutaire doelomschrijving van een pensioenlichaam; (2) de vorming op de balans van een in omvang voldoende pensioenvoorziening.De regering bevestigde in haar antwoord de hiervoor door de Tweede Kamer getrokken conclusie, zij het echter niet volledig. De regering vond dat het inderdaad juist was dat vanuit de optiek van de PW (anders dan onder de PSW) geen lagere regelgeving nodig is voor de buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA. Maar deze conclusie was volgens de regering niet volledig En wel omdat de minister van Financiën ter bewaking van de fiscale omkeerregel – die vanzelfsprekend ook na invoering van de PW blijft gelden – nog lagere regelgeving kan uitvaardigen. Tegen deze achtergrond is lid 2 van artikel 19a WLB1964 toegevoegd.De toevoeging behelst een uitbreiding van de bevoegdheid om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen voor de uitvoering van de pensioenovereenkomst met de DGA.

I.14 Onbepaald verzekerd deel naast eigen beheer In de dagelijkse praktijk is het niet ongebruikelijk dat de DGA een verzekering heeft lopen naast het in eigen beheer uitgevoerde pensioen. Bijvoorbeeld uit continuïteitsoverwegingen. De pensioenuitvoerder weet dan vaak niet welk gedeelte van de pensioentoezegging is verzekerd. Er is in deze situatie sprake van een onbepaald verzekerd deel. Omdat de pensioenuitvoerder onder de PW verplichtingen heeft die ze niet kan nakomen als er een onbepaald deel is verzekerd kan deze verzekering uit de aard der zaak niet onder het toepassingsbereik van de PW vallen. De Belastingdienst stelt zich in een dergelijke situatie sinds 16 april 2004 op het standpunt dat de werkgever de uitvoerder is van de pensioentoezegging en derhalve fiscaal verantwoordelijk is voor een juiste uitvoering van een dergelijke pensioenregeling. Gezien de hiervoor geschetste situatie is het van wezenlijk belang dat door de DGA steeds tijdig richting verzekeraar wordt aangegeven voor welk exact te bepalen deel van de pensioenregeling het eigen beheer geldt.

18

I.15 De PW en fiscale behandeling van het DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van zowel de PW als de I&APW blijkt ondubbelzinnig dat de invoering van de PW niet of nauwelijks zou leiden tot een wijziging van de sinds 1 juni 1999 geldende fiscale behandeling van het DGA-pensioen op basis van hoofdstuk IIB WLB 1964(Pensioenregelingen). Dit gevolg laat zich principieel verklaren uit de specifieke verantwoordelijkheid die de staatssecretaris van Financiën voor bewaking van de fiscale omkeerregel draagt. Dit gegeven maakt het naast de hiervoor besproken juridische behandeling van het DGA-pensioen van wezenlijk belang ook de huidige fiscale behandeling van het DGA-pensioen te kennen. In essentie komt de hierna in het tweede deel van dit boekje te bespreken fiscale behandeling van het DGA-pensioen erop neer dat: (1) de 100% verzekerde al dan niet onder de PW vallende DGA-pensioenregeling op grond van artikel 18 e.v. WLB 1964 dezelfde fiscale pensioenruimte als de collectieve pensioenregeling ter beschikking staat. Hierbij mag niet vergeten worden dat de onder de PW vallende DGA dezelfde (optimale) rechtsbescherming geniet ten aanzien van zijn bij de pensioenverzekeraar ondergebrachte pensioenregeling; (2) de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde pensioenregeling in de fiscale pensioensfeer is onderworpen aan de in artikel 10c van het UBLB 1965 beschreven (in fiscaal opzicht beperktere) collectieve gangbaarheidstoets (zie ook de bespreking van dit specifieke begrip bij onderdeel II.2: Algemeen, evenals bijlage 2 van deze publicatie).

I.16 Aanpassen DGA-pensioenregeling in verband met de PW Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is het volgende van belang. In Vraag & Antwoord 07-003 van 19 april 2007 gaat de Belastingdienst in op de vraag of de vennootschap een op 31 december 2006 bestaande pensioenregeling van haar DGA moet aanpassen in verband met invoering van de PW op 1 januari 2007. Ten aanzien van de situatie betrekking hebbende op 2007 stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat voor op 31 december 2006 bestaande DGA-pensioenregelingen de PSW op grond van het éénjarig getroffen overgangsrecht(artikel 8 I&APW) nog dat jaar van toepassing blijft. Als logisch gevolg daarvan hoeft de betreffende DGA-pensioenregeling in 2007 niet te worden aangepast aan de invoering van de PW. Ten aanzien van de situatie per 1 januari 2008 zijn er volgens de Belastingdienst twee mogelijkheden:

19

(1) De DGA kiest er voor zijn pensioenregeling met ingang van 1 januari 2008 buiten het toepassingsbereik van de PW te laten vallen. In dat geval hoeft de DGA de pensioenregeling niet aan te laten passen ondanks de verwijzingen naar de PSW. Voorwaarde die de Belastingdienst hieraan stelt is wel dat de regeling in fiscaal opzicht blijft voldoen aan hoofdstuk IIB van de WLB 1964(Pensioenregelingen). Aanpassing van de pensioenregeling kan dan plaatsvinden bij de eerstvolgende gelegenheid waar dat om andere redenen nodig is; (2) De DGA kiest ervoor om zijn pensioenregeling met ingang van 1 januari 2008 wel onder het toepassingsbereik van de PW te laten vallen. In dat geval maakt de DGA gebruik van de beschermende werking van de PW en zal hij de pensioenregeling voor 1 januari 2008 moeten laten aanpassen. Niet-tijdige aanpassing hoeft in dat geval volgens de Belastingdienst niet per definitie tot fiscale onzuiverheid van de pensioenregeling te leiden.

20

II. DGA-pensioen 2009 en de WLB 1964/Vpb 1969 (Fiscale aspecten van het DGA-pensioen)

II.1Algemene achtergrondinformatie De opzet van de DGA-pensioenregeling is in het verleden van grote invloed geweest op het tot stand komen van het fiscale pensioenlandschap, zoals we dat in 2009 kennen. Zo zijn er in het verre verleden tal van procedures voor Gerechtshoven en de Hoge Raad gevoerd om concreet vast te stellen van welke maximale fiscale pensioenruimte de DGA in zijn pensioenregeling gebruik mocht maken. In 1987 werd de zogenoemde DGA-resolutie door het ministerie van Financiën gepubliceerd om aan deze conflictueuze situaties structureel een einde te maken en eenheid van fiscaal pensioenbeleid te waarborgen. Deze resolutie is voor de opzet en inhoud van de meeste DGA-pensioenregelingen tot 1 juni 2004 van grote betekenis geweest. Van grote betekenis, omdat hierin op overzichtelijke wijze de fiscale mogelijkheden en begrenzingen (onder meer het jaarlijks maximumopbouwpercentage en minimumfranchise) van het DGA-pensioen concreet werden gedefinieerd.Dit terwijl de toenmalige pensioendefinitie gebaseerd was op een volstrekt open norm: ’de maatschappelijke opvattingen’.

II.2 Algemeen Hanteren collectieve gangbaarheidstoets De fiscale behandeling van de DGA-pensioenregeling is vastgelegd in artikel 18h WLB 1964. Artikel 18h is nader uitgewerkt in artikel 10c van het UBLB 1965. Beide vindplaatsen treft u, uiteraard alleen voor zover direct van toepassing voor het DGA-pensioen, in bijlage 2 van deze publicatie aan. De fiscale pensioenruimte voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA wordt onder de WLB 1964 principieel bepaald door ‘wat in de praktijk in collectieve pensioenregelingen gangbaar is’. De inhoud van een collectieve pensioenregeling is in de dagelijkse praktijk het eindresultaat van zakelijk bepaalde onderhandelingen tussen werkgever en werknemer(de sociale partners). De fiscale behandeling van het DGA-pensioen is daarmee onder de huidige WLB 1964 trendvolgend met als maatstaf de collectieve pensioenregeling. Belangrijk is dat deze collectieve gangbaarheidstoets uitsluitend geldt in het geval dat het DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd.

21

Verschijningsvormen eigen beheer Eigen beheer manifesteert zich in de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk in een tweetal verschijningsvormen, te weten het zogenoemde intern en extern eigen beheer: (1) Van ‘intern eigen beheer’ is sprake als de pensioenregeling is ondergebracht binnen de eigen onderneming van de DGA. Bij dit specifieke type eigen beheer loopt de DGA wel het (latente) risico dat zijn pensioenaanspraken verloren gaan bij faillissement van de eigen onderneming (zie ook onderdeel I.6: Faillissement). (2) Van ‘extern eigen beheer’ is sprake als de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een pensioen-bv of directiepensioenstichting. Van gedeeltelijk eigen beheer is bijvoorbeeld sprake wanneer naast het eigen (intern/ extern) beheer een gedeelte van de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een levensverzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds. De term volledig verzekeren geldt in situaties dat geen geheel of gedeeltelijk eigen beheer wordt gevoerd, maar de DGA-pensioenregeling voor 100% is ondergebracht bij (bijvoorbeeld) een professionele pensioenverzekeraar.

Onderscheid op basis van uitvoeringswijze Onder de huidige WLB 1964 wordt een principieel fiscaal onderscheid gemaakt tussen: (1) geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s; (2) de (volledig: dus 100%) verzekerde DGA. Van wezenlijk fiscaal belang is dat voor de 100% verzekerde DGA in beginsel dezelfde pensioenruimte beschikbaar is als voor de deelnemer aan een collectieve pensioenregeling die de wettelijke pensioenmogelijkheden in zijn pensioenregeling optimaal benut (zie artikel 18 e.v. WLB 1964).

Overdragen naar eigen beheer Wordt een ‘verzekerd’ DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk overgedragen ten behoeve van een eigen beheerpensioen, dan zal dit pensioen op de overdrachtsdatum direct moeten voldoen aan de in de volgende paragraaf te bespreken collectieve gangbaarheidstoets. Is dit niet het geval, dan is er niet langer sprake van een in fiscaal opzicht zuiver pensioen. De hieraan verbonden fiscaal/financiële gevolgen:op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belastingheffing over de gehele waarde van de pensioenaanspraak, eventueel te vermeerderen met een revisierente van 20%. Het voorgaande geldt ook voor de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt en wil overdragen van verzekeren naar eigen beheer. Bewaking van de fiscale zuiverheid van de DGA-pensioenregeling blijft 22

daarmee ook als de DGA buiten het toepassingsbereik van de PW valt ten allen tijde een belangrijk aandachtspunt.

Specifieke fiscale pensioenregels voor geheel- of gedeeltelijk-eigenbeheersituatie De concrete uitwerking van de collectieve gangbaarheidstoets voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA is opgenomen in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB 1965) Zie in dit verband ook bijlage 2 van deze publicatie. In artikel 10c van het UBLB 1965 zijn de volgende (qua pensioenresultaat beperkende) voorwaarden ten aanzien van de fiscale pensioenruimte die de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA kan benutten, opgenomen: (1) Loonbestanddelen in natura mogen geen deel uitmaken van de pensioengrondslag. (2) De eigen bijdrage van de DGA in de totaalkosten van zijn pensioenregeling mag de werkgeversbijdrage niet overschrijden (zie ook onderdeel II.5: Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer). (3) De AOW-franchise is minimaal die voor een ongehuwde (inclusief vakantiegeld). Voor 2009 bedraagt deze minimumfranchise € 18.145 (10/7 x € 12.701,28). (4) Als de DGA geen nabestaande of wees kan aanwijzen, mag zijn pensioenregeling niet voorzien in een partner- en/of wezenpensioen. (5) Voor geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, moet het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen), voor wat betreft de AOW-overbrugging, worden afgestemd op de in de regeling daadwerkelijk ingebouwde AOW-uitkering (zie ook subonderdeel II.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA). Premiecompensatie volksverzekeringen voor het verschil voor en op of na leeftijd 65 is voor deze categorie DGA’s evenals voor de volledig verzekerde DGA van vergelijkbare leeftijdscategorie – in fiscaal opzicht toegestaan. Benadrukt wordt (nogmaals) dat voor 100% bij de verzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds ondergebrachte DGA-pensioenregelingen de collectieve gangbaarheidstoets, als zojuist beschreven, niet van toepassing is. Dit heeft als fiscaal gevolg dat de volledig verzekerde DGA daarmee in beginsel dezelfde fiscale pensioenruimte heeft die een deelnemer aan een collectieve pensioenregeling ter beschikking staat en die daarvan optimaal gebruikmaakt. Een ruimte die op grond van hoofdstuk IIB WLB 1964 (Pensioenregelingen) wordt bepaald.

23

II.2.1 Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid 2008/2009 1. Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M Onderdeel A van dit besluit is volledig gewijd aan de beoordeling van de zakelijkheid van pensioenaanspraken die door de werkgever(de vennootschap) worden toegekend aan de DGA.Onderdeel A moet worden beschouwd als een actualisatie van het eerder geldend besluit van 28 maart 2006, nr.CPP2005/2742M dat met de publicatie van het besluit van 3 juli 2008 is komen te vervallen. Hoofdstuk A van het besluit van 3 juli 2008 besteedt in het bijzonder aandacht aan: (1) de zakelijkheid van een aan een DGA toegekend pensioenrecht; (2) de kwalificatie van inkoop van dienstjaren als ‘onzakelijk’; (3) de goedkeuring in verband met inkoop van dienstjaren; (4) een onzakelijk toegekende pensioenaanspraak met de hieraan verbonden gevolgen van uitdeling. Zie in dit verband ook bijlage 5 van deze publicatie.

2. Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M Met de publicatie van dit omvangrijke besluit heeft de Belastingdienst het tot 24 september 2008 geldende fiscale pensioenbeleid geactualiseerd en samengevoegd. En last but not least gereageerd op signalen vanuit de uitvoeringspraktijk. Een dergelijke benadering is vanzelfsprekend welkom. De Witteveen-wetgeving is weliswaar al ruim een decennium van kracht, maar ondanks dit feit zijn er toch nog steeds een relatief groot aantal interpretatieproblemen en knelpunten die om een oplossing vragen. Een aantal daarvan worden in het besluit van 8 september 2008 vooruitlopend op een wijziging van het UBLB 1965 via goedkeurend beleid opgelost. In deze publicatie komen de volgende onderdelen van het besluit van 8 september 2008 aan de orde: - onderdeel 2: in verband met de fiscale behandeling van dienstjaren en diensttijd. Zie onderdeel II.19: Het fiscale begrip diensttijd; - onderdeel 3: in verband met de fiscale behandeling van het pensioengevend loon. Zie onderdeel II.24: Uitbreiding begrip pensioengevend loon; - onderdeel 5: de kaders in verband met het vaststellen van de pensioenbijdragen en de verdeling daarvan over werkgever(de vennootschap) en werknemer bij eigen beheer. Zie onderdeel II.5: Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer; - onderdeel 6: het leeftijdsbepaalde overgangsrecht in verband met overbruggingspensioen en prepensioen.Zie de subonderdelen II.11.1:Algemene informatie inzake TOP 55-plus DGA en: II.27.1:Algemene informatie inzake prepensioen 55-plus DGA. 24

Vragen en antwoorden 2008/2009 Naast publicatie van het zojuist besproken besluiten van 3 juli en september 2008 heeft de Belastingdienst haar fiscaal pensioenbeleid verder verduidelijkt in een groot aantal vragen en antwoorden. Publicatie daarvan heeft plaatsgevonden op 27 augustus 2008, 11 februari en 24 en 26 maart 2009 Directe aanleiding voor deze publicatie was de actualisatie van de per 24 september 2008 vervallen vragen en antwoordenbesluiten van 29 augustus 2003, 10 februari 2004, 22 april 2004 en 8 juli 2004. De per 24 september 2008 vervallen besluiten voorzagen in het door de Belastingdienst toegepaste Witteveen-beleid in een concrete situatie en hebben door de publicatie van het besluit van 8 september 2008 hun betekenis voor de dagelijkse praktijk met ingang van 24 september 2008 verloren. In de geactualiseerde vragen en antwoorden geeft de Belastingdienst op zeer (verzekerings)technische en gedetailleerde wijze antwoord op de in de dagelijkse pensioenpraktijk levende vragen. Het mag duidelijk zijn dat naast de besluiten van 3 juli en 8 september 2008 ook de vragen en antwoorden van 27 augustus 2008, 11 februari, 24 en 26 maart 2009 van (groot) fiscaal belang zijn voor de huidige opzet en inhoud van de pensioenregeling van zowel de volledig verzekerde DGA als de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Om deze reden zijn de hiervoor genoemde geactualiseerde vragen en antwoorden integraal als bijlage 1 van deze publicatie opgenomen. Op deze wijze krijgt u ten aanzien van de DGA-pensioenregeling een goed overzicht van het fiscale beleid dat de Belastingdienst in de dagelijkse praktijk toepast in een groot aantal specifieke pensioensituaties.

Algemene opzet van deze publicatie In het vervolg van deze publicatie wordt bij de bespreking van de WLB 1964 ten aanzien van de pensioenregeling van de DGA per specifiek onderdeel aan de hand van algemene fiscale informatie gedetailleerd ingegaan op de inhoud, de gevolgen en de mogelijkheden. Daar waar relevant zal expliciet worden gewezen op de fiscale beperkingen, die voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA voortvloeien uit de ‘collectieve gangbaarheidstoets’ die is vastgelegd in artikel 10c van het UBLB 1965. Zo deze collec­tieve gangbaarheidstoets voor een specifiek onderdeel niet van toepassing is, wordt gewezen op de betekenis voor zowel de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende als de volledig verzekerde DGA. Vervolgens wordt – indien van toepassing – aandacht besteed aan het geldend fiscaal pensioenbeleid ten aanzien van het betreffende pensioenonderdeel. Dit geschiedt aan de hand van één (of meerdere) in bijlage 1 van deze publicatie opgenomen vragen en 25

antwoorden. Steeds wordt daarbij zo veel mogelijk naar de relevante vindplaats van het betreffende/de betreffende vraag en antwoord(en) verwezen. Ten slotte zijn ten behoeve van de concrete en efficiënte advisering de voor de dagelijkse fiscale (DGA-)pensioenpraktijk anno 2009 relevante vragen en antwoorden gecomprimeerd in een overzichtelijk ‘onderwerp/vindplaatsschema’ (zie bijlage 7 van deze publicatie). Uiteraard wordt daarnaast ook aandacht besteed aan de fiscale gevolgen die de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling(hierna aangeduid als de Wet VPL) heeft voor de DGA-pensioenregeling. Door het in de WLB 1964 opgenomen leeftijdsbepaald overgangsrecht gelden er twee van elkaar te onderscheiden fiscale regimes. Ten aanzien van het DGA-pensioen leidt dit tot een fiscaal onderscheid tussen DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren (hierna aangeduid als 55-plus DGA’s), en degenen die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt (hierna aangeduid als 55-min DGA’s). Waar relevant zal dit onderscheid in het vervolg van deze publicatie worden aangehouden.

Inventarisatie pensioenmogelijkheden Hoewel de primaire doelstelling van de WLB 1964 is het eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken in fiscaal opzicht te ontmoedigen, blijft er voor de DGA anno 2009 toch nog een aantal mogelijkheden bestaan die eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken mogelijk maken. Een inventarisatie van deze en andere fiscale pensioenmogelijkheden vanaf 1 januari 2009 treft u als bijlage 4 van deze publicatie aan.

II.3 Fiscale pensioendefinitie 2009 Algemene fiscale informatie In de huidige fiscale pensioendefinitie is een aantal basiscriteria opgenomen waaraan een (DGA-)pensioenregeling moet voldoen, wil er vanaf 1 januari 2009 sprake zijn van een in fiscaal opzicht aanvaardbare (‘fiscaal zuivere’) pensioenregeling. Deze definitie luidt gecomprimeerd als volgt: ‘ONDER EEN PENSIOENREGELING WORDT VERSTAAN EEN REGELING DIE TEN DOEL HEEFT HET TREFFEN VAN EEN INKOMENSVOORZIENING IN DE VORM VAN LEVENSLANG OUDERDOMSPENSIOEN, PARTNERPENSIOEN, WEZENPENSIOEN, ARBEIDSONGESCHIKTHEIDSPENSIOEN, 40-DEELNEMINGSJARENPENSIOEN EN NABESTAANDENOVERBRUGGINGSPENSIOEN’ .

26

Voor 55-plus DGA’s geldt op grond van artikel 38f, tweede lid, WLB 1964 dat de pensioen­ regeling mag voorzien in een zogenoemd tijdelijk ouderdomspensioen (zie voor een nadere bespreking van subonderdeel II.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA). De fiscale behandeling van een specifieke pensioenvorm is steeds terug te vinden in een afzonderlijke wetsbepaling. Daar wordt op een meer gedetailleerde wijze omschreven welke fiscale regels op die bepaalde pensioenvorm van toepassing zijn. In de WLB 1964 wordt principieel een strikt onderscheid gemaakt op basis van het eindloon-, het middelloon- en het beschikbare premiesysteem. Binnen het bestek van deze publicatie mag niet onvermeld worden gelaten dat bij deze strikt afgebakende opzet van de WLB 1964 (helaas) voorbij is gegaan aan het praktische feit dat de pensioenregeling van de DGA in de dagelijkse pensioenpraktijk vaak wordt verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule. De pensioenregeling verzekerd door middel van een (traditionele) kapitaalverzekering met pensioenclausule vertoont zowel kenmerken van het eindloon/middelloonsysteem als van het beschikbarepremiesysteem en wordt om die reden in het fiscale spraakgebruik vaak aangeduid als een ‘hybride’ pensioenregeling. In het Besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M(deel 3: kapitaalovereenkomsten) wordt aan de fiscale behandeling van deze specifieke pensioenregeling nader aandacht besteed. Vanwege zijn grote praktische betekenis voor de DGA-pensioenregeling is dit besluit integraal opgenomen als bijlage 6 van deze publicatie. In de onderdelen II.6: Levenslang ouderdomspensioen en II.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen wordt uitgebreid aandacht besteed aan de fiscale behandeling van een pensioenregeling die wordt verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule.

Fiscaal pensioenbeleid in een specifieke situatie In vraag en antwoord 11 van 11 februari 2009/kenmerk 08-082 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de van toepassing zijnde fiscale behandeling ingeval er sprake is van omzetting (ruil) van een deel van de pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbarepremiesysteem naar een ander deel van de pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonsysteem.

27

II.4 Restbegunstiging Algemene fiscale informatie Restbegunstiging heeft betrekking op de mogelijkheid dat er na het overlijden van een werknemer/deelnemer aan de pensioenregeling op grond van een pensioenverzekering een uitkering ineens wordt gedaan aan een persoon die niet tot de (wettelijke) kring van pensioengerechtigden(de verzorgden) behoort. Tot deze kring van pensioengerechtigden behoren onder meer (zie artikel 18 WLB 1964): - de (gewezen) echtgenoot c.q. de (gewezen) partner van de werknemer; en - de (pleeg)kinderen van de werknemer (tot de leeftijd van 30 jaar). De kans dat uit hoofde van restbegunstiging daadwerkelijk een uitkering wordt gedaan buiten de kring van de zojuist genoemde pensioengerechtigden, is in statistisch opzicht verwaarloosbaar klein. Actuariële berekeningen aan de hand van representatieve bestanden bevestigen deze verwaarloosbaar kleine kans bij gehuwden en een daarmee vergelijkbaar (ongehuwd) persoon: deze kans ligt tussen 0,003% en 2,6%. De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van artikel 18 WLB 1964 oog gehad voor de functie die de restbegunstiging sinds 1952 in de dagelijkse verzekeringspraktijk vervult. Deze benadering heeft er uiteindelijk in geresulteerd dat de bestaande praktijk van ‘restbegunstiging’ bij gehuwden en een daarmee vergelijkbaar (ongehuwd) persoon is gehandhaafd. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 18 van de WLB 1964 is ook de positie van de alleenstaande expliciet aan de orde geweest. Voor de alleenstaande (zonder kring van pensioengerechtigden) is toen vast komen te staan dat de alleenstaande van de mogelijkheid van restbegunstiging dient te worden uitgesloten, omdat er anders sprake is van een onzuivere pensioenregeling. De hieraan verbonden financieel/fiscale gevolgen zijn: belastingheffing over de gehele pensioenaanspraak,eventueel te vermeerderen met een revisierente van 20%. Zie in dit verband artikel 19b WLB 1964. Een belangrijke en in fiscaal opzicht gunstige uitzondering die op deze hoofdregel voor alleenstaanden (zonder kring van pensioengerechtigden) mag worden gemaakt, is dat de werkgever van de alleenstaande werknemer wordt aangewezen als ‘(rest)begunstigde’ bij overlijden.

Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 55 van 11 februari 2009/kenmerk 08-038 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van restbegunstiging in de uitkeringsfase.

28

II.5 Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer Algemene fiscale informatie Karakter eigen bijdrage Onder de WLB 1964 hoeft een eigen bijdrage van de deelnemer in de kosten van de DGA-pensioenregeling geen verplicht karakter te hebben. Dit geldt zowel voor de 100% verzekerde als de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde DGA-pensioenregeling. Eigen bijdrage: specifieke beperking door collectieve gangbaarheidstoets Zie echter de specifieke beperking die op grond van artikel 10c, onderdeel b,UBLB1965 van toepassing is op de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Op grond van de collectieve gangbaarheidstoets mag de eigen bijdrage van de DGA in de totale pensioenkosten van zijn pensioenregeling maximaal 50% bedragen. Deze beperking is bedoeld om te voorkomen dat de pensioengrondslag kunstmatig wordt verhoogd. De pensioentoezeggende werkgever(de vennootschap) zou zijn totale voor de DGA-pensioenregeling bestemde pensioenpremie immers kunnen omzetten in gewoon loon onder gelijktijdige verhoging van het (DGA-)werknemersdeel met hetzelfde bedrag.

Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M a. Vaststelling van de pensioenbijdragen Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een deel van de bedrijfseconomische kosten van de DGA-pensioenregeling. De bedrijfseconomische kosten van een dergelijke pensioenregeling vallen uiteen in twee categorieën: (1) kosten die samenhangen met de door de DGA in zijn hoedanigheid van werknemer verrichte arbeid; het gaat hier om de kosten de de werkgever(vennootschap) maakt als werkgever; (2) kosten die voortvloeien uit het feit dat het pensioen in eigen beheer wordt gehouden; het gaat hier om kosten die de werkgever(vennootschap) maakt als verzekeraar van het pensioen. Deze kosten bestaan uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten vallen buiten de hiervoor besproken pensioenbijdragen op grond van de collectieve gangbaarheidstoets van artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB 1965. Dit is verklaarbaar: buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De vaststelling van de pensioenbijdragen in eigen beheer vindt om die reden uitsluitend plaats aan de hand van de onder punt 1 genoemde kostencategorie. 29

b. Berekening relevante kosten pensioenregeling in eigen beheer Volgens onderdeel 5.2.1 van het besluit van 8 september 2008 gelden voor de berekening van de relevante kosten van de DGA-pensioenregeling in eigen beheer de volgende kaders: (1) als de pensioenregeling een eindloonregeling is, mag de werkgever/vennootschap even­-tuele backservice-kosten in aanmerking nemen. Als zodanig zijn te beschouwen de kosten van aanpassing van de pensioenaanspraken aan een eventuele loonstijging. De werkgever/vennootschap mag deze kosten meetellen in het jaar dat de loonstijging plaatsvindt; (2) de werkgever/vennootschap kan de kosten van een recht van de DGA op een toekomstige aanpassing door indexatie opnemen in de jaarlijkse vaststelling van de pensioenbijdrage; (3) bij een toegekende open indexatie kan de werkgever de hoogte van de jaarlijkse kosten van de pensioenregeling bepalen op basis van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen zakelijk handelende partijen overeengekomen zou zijn ter vervanging van de toegezegde open indexatie (vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569) De omvang van de vervangende fictieve na-indexatie kan zonder nader onderzoek worden gesteld op 2% per jaar. Ter vermijding van ieder misverstand: de hiervoor besproken benadering is niet van toepassing op een eventueel deel van het DGA-pensioen dat extern is verzekerd, bijvoorbeeld bij een levensverzekeringsmaatschappij. Voor dat deel van de aanspraak zijn de kosten volgens onderdeel 5.2.2 van het besluit van 8 september 2008 gelijk aan de op basis van een zakelijke overeenkomst met de externe verzekeraar bepaalde pensioenbijdragen. c. Eigen bijdrage bij inkoop van pensioen Zoals aan het begin van dit onderdeel besproken mogen de pensioenbijdragen die de vennootschap op het loon van de DGA inhoudt op grond van de collectieve gangbaarheidstoets niet meer bedragen dan haar eigen aandeel in de totaalkosten van de voor deze DGA getroffen pensioenregeling. De achtergrond van die bepaling is dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen in de zin van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB 1965, is echter in collectieve pensioenregelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig zelf draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h WLB 1964 brengt volgens het besluit van 8 september 2008 met zich dat bij eigen beheer de DGA in een dergelijk geval ook maximaal de volledige inkoop van pensioen zelf kan dragen door inhouding op zijn loon. Het mag duidelijk zijn dat een dergelijke transactie als zakelijk moet kunnen worden 30

aangemerkt en voorts niet tot een bovenmatig pensioenresultaat mag leiden. Zie in dit verband ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen.

II.6 Levenslang ouderdomspensioen Algemene fiscale informatie Eindloonregelingen Per dienstjaar mag maximaal 2% van de pensioengrondslag ten behoeve van het levenslang ouderdomspensioen op eindloonbasis door de DGA worden opgebouwd. Zie in dit verband artikel 18a, eerste lid, WLB 1964. In het nabije verleden gold als jaarlijkse maximumopbouwnorm voor de DGA een percentage van 2,33 indien sprake was van een pensioenregeling op eindloonbasis. Deze hogere normering ontleende haar bestaansrecht aan het feit dat DGA’s in het algemeen op latere leeftijd met pensioenopbouw plegen aan te vangen.DGA’s hadden daardoor minder uitzicht hadden op een adequaat levenslang ouderdomspensioen. Een adequaat ouderdomspensioen was in dit verband een ouderdomspensioen ter grootte van 70% van de pensioengrondslag. Door toepassing van de 2,33%-opbouwnorm kon dan in veel gevallen alsnog dit adequaat levenslang ouderdomspensioen door de DGA worden opgebouwd. Voor de fiscale gevolgen voor de in aanmerking komende backservice als gevolg van de verlaging van het opbouwpercentage van 2,33 naar 2 wordt verwezen naar vraag en antwoord 18 van 11 februari 2009/kenmerk 08-075 Vraag en antwoord 18 is opgenomen in bijlage 1 van deze publicatie. Er geldt ten aanzien van het tot 2% verlaagde maximumopbouwpercentage voor eindloonregelingen merkwaardig genoeg geen collectieve gangbaarheidstoets (van bijvoorbeeld 1,75%) voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Het fiscaal gevolg van deze benadering is dat ook de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA altijd zonder enig fiscaal bezwaar ten behoeve van opbouw van het levenslange ouderdomspensioen op eindloonbasis een maximumopbouwpercentage van 2 per dienstjaar mag hanteren.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 34 van 11 februari 2009/kenmerk 08-059 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in verband met verhoogde opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonsysteem bij uitruil van partner­ pensioen op opbouwbasis. In vraag en antwoord 47/kenmerk 08-046 (zie bijlage 1) van 11 februari 2009 wordt ingegaan op de fiscale behandeling in verband met ouderdomspensioen en in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. 31

In vraag en antwoord 49 van 11 februari 2009/kenmerk 08-044 (zie bijlage 1)wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in verband met ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in eindloon- en middelloonregelingen. In vraag en antwoord 53 van 11 februari 2009/kenmerk 08-040 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de de fiscale behandeling van de backservice ingeval de DGA zijn pensioen volledig heeft ondergebracht bij een professionele verzekeraar. Middelloonregelingen Per dienstjaar mag, als fiscale vertaling naar eindloon, maximaal 2,25% van de pensioengrondslag ten behoeve van het levenslang ouderdomspensioen worden opgebouwd. Hoewel het middelloonsysteem ook openstaat voor de DGA, zal deze in de dagelijkse praktijk voor zijn structurele beloningsbestanddelen daar nauwelijks gebruik van maken. Zie voor de niet-structurele beloningsbestanddelen ook de in onderdeel II.2: Algemeen in deze publicatie opgenomen beperking op grond van de collectieve gangbaarheidstoets, die geldt voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Beschikbare premieregelingen De beschikbaar gestelde premie wordt uitgedrukt in een bepaald percentage van het salaris (prepensioen) of de pensioengrondslag (ouderdoms- en partnerpensioen). Gezien zijn bijzondere opzet kent het beschikbare premiesysteem ook een specifieke fiscale behandeling.Dit geldt zowel ten aanzien van de opbouw- als de uitkeringsfase van het op beschikbare premie gebaseerde pensioen. Terwijl bij de ‘aanspraakregelingen’, zoals de eindloon- en middelloonregeling, tijdens de opbouwfase een jaarlijks opbouwpercentage geldt dat is afgeleid van de pensioengrondslag, wordt er bij de opbouw van het pensioen dat is gebaseerd op een beschikbare premie, gewerkt met een beschikbarepremiestaffel. Deze staffel is als het ware een fiscale vertaling van het opbouwpercentage dat wordt gehanteerd bij een aanspraakregeling. De beschikbaar gestelde premie dient vanzelfsprekend steeds binnen de grenzen van de in fiscaal opzicht aanvaardbare beschikbarepremiestaffel te blijven. Een concreet voorbeeld van beschikbarepremiestaffels vindt u hieronder in het gepresenteerde beschikbarepremiestaffeloverzicht. Nationale-Nederlanden houdt in de dagelijkse praktijk vast aan de door haar gehanteerde beschikbarepremiestaffelmethodiek, waarvoor onze maatschappij op 6 december 2000 fiscale goedkeuring van de Belastingdienst heeft verkregen.

32

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 1 van 26 maart 2009/kenmerk 09-005 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan het compenseren van tegenvallende rendementen bij een beschikbare premieregeling. In vraag en antwoord 19 van 11 februari 2009/kenmerk 08-074 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de zogenoemde incidentele beloningen in een beschikbare premieregeling. In vraag en antwoord 51 van 11 februari 2009/kenmerk 08-042 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling bij het garanderen van een minimumrendement in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 50 van 11 februari 2009/kenmerk 08-043 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van een beschikbare premie die voorziet in premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Beschikbarepremiestaffels volledig verzekerde DGA De beschikbarepremiestaffels, voor ouderdom- en partnerpensioen (deze laatste pensioenvorm uit te keren bij overlijden na pensioendatum (pd)), die door de volledig verzekerde DGA mogen worden gehanteerd, zijn: Individueel van-tot PENSIOENDATUM 60

61

62

63

64

65

15-20

9

9

8

8

7

7

20-25

11

10

10

9

9

8

25-30

13

13

12

11

11

10

30-35

16

15

14

14

13

12

35-40

19

19

17

17

16

15

40-45

24

22

21

20

19

18

45-50

29

27

26

24

23

22

50-55

35

33

31

30

28

26

55-60

42

40

38

36

34

32

45

44

42

41

39

60-pd

33

Toelichting op dit beschikbarepremiestaffeloverzicht. 1. (Let op!) Het hier gepresenteerde beschikbarepremiestaffeloverzicht kan als zodanig slechts worden gehanteerd in de pensioenregeling van de DGA die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was. De DGA die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar had bereikt, kan met ingang van 1 januari 2006 slechts de beschikbarepremiestaffel op leeftijd 65 gebruiken. Indien een lagere pensioenleeftijd in de pensioenregeling wordt gewenst, dient dit te leiden tot een actuariële herrekening van de beschikbarepremiestaffel met pensioenleeftijd 65, hetgeen een verlaging van deze percentages tot gevolg heeft. Zie in dit kader ook onderdeel II.12.: Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen. 2. De leeftijd wordt in principe per 1 januari vastgesteld. Bij nieuwe verzekeringen wordt uitgegaan van de ingangsdatum van de verzekering 3 Het percentage beschikbare premie wordt losgelaten op:

• Bij OP/PP/Wzp: de pensioengrondslag, waarbij de franchise is gesteld op de ‘Witte-



• Toepassing van het middelloonsysteem op basis van het jaarlijkse maximumopbouw-

veen’-minimumfranchise ad € 12.465, cijfer 2009). percentage van 2,25% voor het ouderdomspensioen. (NB. In bijlage 1 van het besluit van 23 oktober 2007,nr.CPP2007/552M worden ook beschikbare premiestaffels vermeld gebaseerd op het middelloonsysteem op grond van (lagere) jaarlijkse opbouwpercentages van 2,05 en 2,15).

• Het partnerpensioen wordt uitgekeerd bij overlijden voor de pensioendatum,evenals bij overlijden na de pensioendatum



• het wezenpensioen is buiten beschouwing gelaten.



• Arbeidsongeschiktheidspensioen wordt bij de berekening van de beschikbarepremiestaffels niet meegenomen. Het arbeidsongeschiktheidspensioen wordt altijd in een jaarlijkse rente uitgedrukt.

4. De gepresenteerde staffel voorziet in opslag voor premievoortzetting bij arbeidsongeschiktheid. 5. Bij termijnbetaling is de termijnpremie gelijk aan het staffelpercentage maal de geldende grondslag gedeeld door het aantal termijnen in een jaar. 6. (Let op!) De staffels mogen niet in alle gevallen worden toegepast door de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. In de eigen beheersituatie dient immers te worden voldaan aan de in artikel 10c van het UBLB1965 opgenomen collectieve gangbaarheidstoets. Zie in dit verband bijlage 2 van deze publicatie. Zo kan bijvoorbeeld in een pensioenregeling die in eigen beheer wordt gehouden alleen een partnerpensioen worden opgebouwd indien de werknemer daadwerkelijk een partner heeft. 34

Tot slot Als de concrete situatie van de hiervoor vermelde veronderstellingen afwijkt, dient een specifieke beschikbarepremiestaffel te worden vervaardigd.

Kapitaalovereenkomsten In de dagelijkse pensioenpraktijk wordt de pensioenregeling van de DGA van oudsher vaak verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ter dekking van beoogde pensioenen volgens de salaris-diensttijdformule. Deze opzet vertoont zowel kenmerken van een salaris-diensttijdregeling als van een beschikbarepremieregeling (zie hierna), maar is in fiscaal opzicht onder geen van beide pensioensystemen te rangschikken. In het spraakgebruik staat een pensioenregeling met beoogde pensioenuitkomsten die wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule (met beoogde pensioenuitkomsten), bekend als een ‘hybride’ pensioenregeling. ‘Hybride’ omdat er bij deze specifieke pensioenregeling ook geen sprake van een zuivere beschikbarepremieregeling kan zijn. Dit aangezien de kapitaalverzekering met pensioenclausule veelal gefinancierd wordt op basis van het systeem van gelijkblijvende premies. Zoals gezegd wordt een kapitaalverzekering met pensioenclausule voor de Pensioenwet als een kapitaalovereenkomst aangemerkt(zie art. 10 PW,evenals onderdeel I.10:De kapitaalovereenkomst). Inherent aan deze specifieke pensioenregeling is dat bij ontslag tijdsevenredige aanspraken moeten worden berekend indien de DGA heeft gekozen onder het toepassingsbereik van de PW te vallen. Daarnaast geldt de verplichting dat aan het einde van elk kalenderjaar de aanspraak moet zijn afgefinancierd (op basis van het verbod op uitstelfinanciering). Voor de goede orde wordt met betrekking tot het voorgaande ook verwezen naar de circulaire van de (toenmalige) Pensioen- en Verzekeringskamer van 8 september 2004. De staatssecretaris van Financiën heeft in het besluit van 23 oktober 2007 nr. CPP2007/552M(onderdeel 3: kapitaalovereenkomsten) aangegeven onder welke voorwaarden en bijzonderheden de kapitaalverzekering met pensioenclausule collectief als beschikbarepremieregeling wordt aangewezen. Dit besluit is te beschouwen als een geactualiseerde en terminologische aanpassing aan de PW van het besluit van 19 december 2003,nr. CPP2003/1648M in verband met de invoering van deze wetgeving. Gezien het belang voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk zijn onderdeel 3 en bijlage II van het besluit van 23 oktober 2007 integraal opgenomen als bijlage 6 van deze publicatie. De voorwaarden en bijzonderheden die gelden voor kapitaalovereenkomsten om collectief als pensioenregeling te worden aangewezen luiden op basis van het besluit 35

van 23 oktober 2007,nr. CPP2007/552M(zie onderdeel 3.3: Aanwijzing evenals bijlage II van dit besluit) als volgt: (1) De pensioenregeling is een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 PW. De regeling kent daartoe een bepaling waaruit blijkt dat het te verzekeren kapitaal de pensioentoezegging is. De pensioenpremie wordt bepaald door het verzekerde kapitaal. Op de pensioendatum koopt de pensioengerechtigde met het kapitaal pensioenuitkeringen aan. (2) Het verzekerde pensioenkapitaal op de pensioendatum mag maximaal worden gebaseerd op een kapitaal dat nodig is voor een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon,inclusief inbouw van de AOW. Bij de berekening van dit kapitaal wordt door partijen maximaal uitgegaan van een pensioen op basis van het pensioengevende loon van het desbetreffende jaar. Als het kapitaal wordt verhoogd als gevolg van salarisverhogingen komt dit tot uiting in toekomstige premies. In afwijking van artikel 18a,derde lid, van de WLB 1964(fiscale uitgangspunten beschikbare premieregeling) sluit de opbouw derhalve aan bij de feitelijke (werkelijke) carrière- en loopbaannontwikkeling van de betrokkene. (NB. Als in de financiering van de tijdsevenredige rechten een op grond van de PW verboden achterstand ontstaat, kan voor de geconstateerde achterstand een koopsom worden gestort. Na storting van deze koopsom zal binnen de fiscale randvoorwaarden van het besluit opnieuw een premie moeten worden bepaald). (3) Er wordt bij de berekening van het benodigde kapitaal uitgegaan van niet-geïndexeerde pensioenuitkeringen. (4) Er wordt gerekend met een tarief op basis van een nettorendement na de pensioeningangsdatum van minimaal 4%. (5) Er wordt rekening gehouden met de reeds bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat een premieverlaging nodig is. De pensioenpremie kan daarbij dalen tot nihil. (6) Premieverlaging kan achterwege blijven als partijen voldoen aan de volgende 2 voorwaarden:

- In de regeling heeft men de specifieke bepaling opgenomen dat de overwaarde op de pensioeningangsdatum zo veel mogelijk zal worden aangewend voor indexatie van het uit te keren pensioen



- Het verzekerde kapitaal is inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling niet hoger dan het kapitaal dat nodig is voor een fiscaal maximaal geindexeerd pensioen (=3%). Hiertoe zullen partijen het kapitaal jaarlijks moeten toetsen. Uitgangspunt voor deze toetsing zijn de tarieven van de verzekeraar op de beoordelingsdatum. Om grote

36

schommelingen bij deze toetsing te voorkomen mogen partijen hierbij een marktrente hanteren van maximaal 6% en een indexatie van maximaal 3%. Als uit de jaarlijkse berekening blijkt dat het kapitaal inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling hoger is dan overeenstemt met de berekende koopsom,moeten de betrokken partijen het verzekerde kapitaal verlagen. Dit kan tot gevolg hebben dat men in dat geval de premie moet verlagen. In het onderstaande aan het vraag en antwoord van 24 juli 2008/kenmerk 08-016 ontleende voorbeeld –dat is gebaseerd op onderdeel b, sub 5,tweede gedachtenstreepje van Bijlage II van het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M - wordt aangegeven hoe de toetsing van het verzekerd kapitaal bij kapitaalovereenkomsten voor een aantal opvolgende jaren dient te geschieden om te kunnen beoordelen of een verlaging van het verzekerd kapitaal nodig is. Voorbeeld Bedragen in € Afkortingen: OP= ouderdomspensioen ingaand op leeftijd 65 DV=Doelvermogen OP bij een rekenrente van 4% KPS=Koopsom op pensioendatum voor een fiscaal maximaal geindexeerd pensioen VK= Verzekerd kapitaal Wd= Winstdeling r.r. = rekenrente Jaar

Bereikbaar OP

DV OP

Bedrag

KPS op

T

70.000

(r.r.4%) 730.000

VK. 650.000

pensioendatum 780.000

T+1

80.000

830.000

Wd 80.000 VK 740.000

geen verlaging 900.000

T+2

80.000

830.000

Wd 90.000 VK 740.000

geen verlaging 900.000

T+3

80.000

830.000

Wd 110.000 VK 740.000

geen verlaging 900.000

T+4

80.000

830.00

Wd 140.000 VK 740.000

geen verlaging 900.000

Wd 180.000

Verlaging VK (incl. Wd) naar 900.000 37

(7)Als op de pensioendatum ondanks de indexatie en/of de verlaging van premies een overwaarde in de verzekering aanwezig is,wordt het meerdere uitgekeerd in een uitkering ineens op grond van artikel 18a,negende lid, van de Wet LB1964 (8) Partijen mogen afwijken van het wettelijk uitgangspunt van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB 1964(fiscale uitgangspunten beschikbare premieregeling) dat sprake moet zijn van leeftijdafhankelijke premies. Er mogen gelijkblijvende premies worden overeengekomen. (9) Partijen mogen voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase uitgaan van het geldende tarief voor kapitaalverzekeringen Berekening kapitaal ten behoeve van het partnerpensioen In het besluit van 23 oktober 2007,nr. CPP2007/552M(onderdeel 3: kapitaalovereen­ komsten) wordt aan het slot van bijlage II van dit besluit nog apart aandacht besteed aan de berekening van een pensioenkapitaal ten behoeve van het partnerpensioen op opbouwbasis en de berekening van een pensioenkapitaal ten behoeve van het partnerpensioen op risicobasis. Indien een partnerpensioen op opbouwbasis is toegezegd, kan het beoogde pensioen­ kapitaal op de pensioendatum mede worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen partnerpensioen van 49% van het eindloon, inclusief de inbouw van de AOW. In het besluit is ten aanzien van partnerpensioen op risicobasis vastgelegd dat bij de berekening van het kapitaal dat nodig is voor het partnerpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioendatum partijen mogen afwijken van de voor het te verzekeren kapitaal geldende voorschriften. Partijen mogen in dat geval het te verzekeren kapitaal bij overlijden voor de pensioendatum berekenen op basis van de markttarieven voor een direct ingaand, levenslang, vast nageïndexeerd partnerpensioen.

II.7 Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen Algemene fiscale informatie Het maximumambitieniveau van het levenslang ouderdomspensioen bedraagt 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Zie in dit verband artikel 18a van de WLB 1964. Deze 100%-norm geldt zowel voor het eindloon-, middelloon- en beschikbarepremiesysteem als ook voor de pensioenregeling die is verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule.Zie voor de beschikbare¬premieregeling en de kapitaalverzekering met pensioenclausule echter ook onder de volgende paragraaf ‘Specifiek regime’. De 100%-norm is bij de zogenoemde aansprakenpensioenregeling (eindloon/ middelloon) 38

in de dagelijkse pensioenpraktijk het resultaat van dienstjaren maal het opbouwpercentage plus de (eventuele) actuariële oprenting bij uitstel van het pensioen op grond van het blijven doorwerken na de reglementaire ingangsdatum van het ouderdomspensioen. In de pensioenbrief dient een specifieke bepaling te worden opgenomen ter voorkoming van overschrijding van de 100%-norm anders dan door de in fiscaal opzicht toegelaten situaties. Aan de vier in fiscaal opzicht toegelaten uitzonderingen, die met name in artikel 18d WLB 1964 worden genoemd, wordt nader aandacht besteed in onderdeel II.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima. Specifiek regime Naast de fiscale uitgangspunten tijdens de opbouwfase, via het hanteren van de al eerder besproken beschikbarepremiestaffel, waaraan een beschikbare premieregeling tijdens de opbouwfase moet voldoen bij het storten van de beschikbaar gestelde premie, mag, ook bij het beschikbare premiesysteem de uitkering uit hoofde van het levenslang ouderdomspensioen nooit hoger zijn dan 100% van de pensioengrondslag. Zie in dit verband artikel 18a,lid 7, WLB 1964. Op zich is dit een merkwaardige fiscale pensioenbenadering. Deze constatering laat zich als volgt verklaren. De pensioenkapitalen op einddatum zijn afhankelijk van onbekende te behalen rendementen. Evenals de tarieven waartegen het pensioen op de pensioendatum moet worden aangekocht. Tegen deze achtergrond laten de pensioenresultaten zich op de einddatum niet sturen. Deze systematiek geldt ook voor de pensioenregeling die is verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ter dekking van beoogde pensioenen volgens de salaris-diensttijdformule. De in WLB 1964 gekozen fiscale oplossing ten aanzien van de pensioenuitkering uit hoofde van beide typen pensioenregeling is verankerd in artikel 18a, negende lid, WLB 1964. Deze oplossing luidt als volgt:als op het moment direct voorafgaand aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen blijkt dat meer dan 100% van de pensioengrondslag moet worden uitgekeerd, dan wordt het het surplus uitgekeerd in de vorm van een eenmalige uitkering. Deze éénmalige uitkering wordt progressief belast als ‘inkomsten uit tegenwoordige arbeid’. In afwijking van het gebruikelijke heffingspatroon voor 65-plussers zijn voor 65-plussers daarbij minimaal de (hogere) eerste twee schijven voor 65-minners van toepassing. De hiervoor beschreven systematiek ten aanzien van de éénmalige uitkering over een geconstateerd surplus is ook van toepassing bij overschrijding van de maximumambitieniveaus van het partner- en wezenpensioen, evenals het 39

overbruggingspensioen en het prepensioen. De overheid heeft ten aanzien van de eenmalige (pre)pensioenuitkering maatregelen getroffen om een eventueel ‘buitenlandlek’ te voorkomen.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 42 van 11 februari 2009/kenmerk 08-051 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het levenslang ouderdomspensioen in verband met het bereiken van de 100%-norm in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 41 van 11 februari 2009/kenmerk 08-052 (zie bijlage 1) wordt de fiscale behandeling besproken die van toepassing is op uitstel van de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbarepremieregeling en het bereiken van de 100%-norm. In vraag en antwoord 40 van 11 februari 2009/kenmerk 08-053 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de 100%-norm bij contante uitkeringen bij ingang van het levenslang ouderdomspensioen gelegen op een tijdstip voor de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 39 van 11 februari 2009/kenmerk 08-054 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de toepasselijke fiscale behandeling ter toetsing van de 100%-norm bij samenloop. Deze samenloop kan zich voordoen indien een pensioenregeling bestaat uit eindloon-, middelloon- en beschikbarepremiecomponenten.

II.8 Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima II.8.1 Algemene fiscale informatie In artikel 18d WLB 1964 is een viertal belangrijke uitzonderingen opgenomen die een overschrijding van de maximumnorm toestaan die geldt voor een specifieke pensioenvorm. Zonder dat er in een dergelijke situatie fiscale sancties worden opgelegd. Een maximumnorm mag worden overschreden (bijvoorbeeld de 100%-norm die van toepassing is op het levenslang ouderdomspensioen): • Bij indexering (artikel 18d, eerste lid, onderdeel a van de WLB 1964).

In de handreiking indexatie van pensioenen van de Belastingdienst (versie 18 april 2007) is bepaald dat een ‘pensioencompensatie’ in de vorm van indexering van ingegane pensioenen – naast het toepassen van een loon- of prijsindexcijfer – ook kan worden gegeven met een van tevoren overeengekomen vast percentage dat een redelijke benadering is van de loon- of prijsindexatie. In de praktijk staat deze vorm van

40

indexatie bekend als de na-indexatie. Op basis van de handreiking indexatie van pensioenen van 18 april 2007 wordt een vaste na-indexatie van maximaal 3% als een redelijke benadering van de toekomstige loon- of prijsontwikkeling beschouwd en blijft bij toepassing van deze na-indexatie tot dit niveau de pensioenregeling in fiscaal opzicht aanvaardbaar. • Bij variabele pensioenuitkeringen(artikel 18d,eerste lid,onderdeel b van de WLB 1964) Pensioenuitkeringen mogen fluctueren binnen de wettelijke bandbreedte 100:75. Deze vorm van variabilisering wordt in de dagelijkse praktijk ook wel de ‘hoog-laagconstructie’ genoemd). Bij de vaststelling of er aan de wettelijke bandbreedte 100:75 wordt voldaan, blijft indexering buiten beschouwing en bij het ouderdomspensioen wordt ook met een (eventueel) overbruggingspensioen (zie ook onderdeel II.11: Tijdelijk ouderdomspensioen) geen rekening gehouden. Binnen deze wettelijk toegelaten bandbreedte (100:75) kan zowel met een hogere als met een lagere uitkering worden begonnen. Zie in dit verband ook het hiernavolgende subonderdeel II.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB 1964. • Door positieve gevolgen van waardeoverdracht(artikel 18d,eerste lid,onderdeel c van de WLB 1964)

In de praktijk is hiervan onder meer sprake:



(a) als de oude pensioenregeling beter is dan de nieuwe pensioenregeling waaraan wordt deelgenomen;



(b) als er voor de overdragende werknemer bij de nieuwe werkgever een lager salaris geldt.

• Na gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van partner-, wezen- en ouderdoms­pensioen (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d van de WLB 1964).

Voorwaarde voor toepassing van dit type overschrijding is:



(a) dat de ruil uiterlijk plaatsvindt op de ingangsdatum van het pensioen;



(b) op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.



(c) Het door ruil ontstane verlies mag achteraf niet worden gecompenseerd; het maximumambitieniveau van het partnerpensioen (70% van de pensioengrondslag) mag door ruil niet worden overschreden.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 33 van 11 februari 2009/kenmerk 08-060 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de overschrijding van de 100%-norm in verband met onderlinge ruil van pensioensoorten. In vraag en antwoord 35 van 11 februari 2009/kenmerk 08-058 (zie bijlage 1) wordt 41

ingegaan op de overschrijding van de 100%-norm door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel In vraag en antwoord 36 van 24 maart 2009/kenmerk 08-057 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen.

II.8.2 Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964 Met ingang van 1 januari 2006 is de hiervoor besproken variabiliseringsmogelijkheid van 100:75 in het kader van de introductie van de Wet VPL verruimd. In die zin verruimd dat een bedrag ter grootte van (maximaal) de dubbele AOW voor gehuwden

(2009: € 17.451)

bij toepassing van de variabiliseringsmogelijkheid buiten beschouwing mag worden gelaten. Deze specifieke verruimingsmogelijkheid is verankerd in artikel 18d, derde lid, WLB 1964. De oplossing die deze bepaling biedt is voor DGA’s die deze willen gebruiken om alsnog vervroegd met pensioen te gaan tegen een adequate pensioenuitkering echter niet zonder financieel risico. Als een DGA in het kader van pensioenvervroeging een beroep wil doen op de verruimde variabiliseringsmogelijkheid kunnen immers ongewenste effecten optreden. En wel omdat bij voorwaartse variabilisering de uitkeringen uit hoofde van het levenslang ouderdomspensioen zodanig naar voren worden gehaald dat het levenslang ouderdomspensioen dan in een later stadium al grotendeels opgesoupeerd is. In dat opzicht is het raadzaam als de DGA zich voor het toepassen van de verruimde variabiliseringsmogelijkheid op grond van artikel 18d, derde lid van de WLB 1964 terdege rekenschap geeft van de financiële effecten (achteraf) van de voorwaartse variabilisering.

II.9 Minimum-AOW-franchises Algemene fiscale informatie De minimum-AOW-franchise wordt, aldus artikel 18a, lid 8, onderdeel a van de WLB 1964 gebaseerd op de reële (= de daadwerkelijk door de Sociale Verzekeringsbank verrichte) AOW-uitkering voor gehuwden (zonder toeslag), vermeerderd met de vakantietoeslag. Per 1 januari 2009 bedraagt deze AOW-uitkering € 8725,68 Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Fiscale behandeling van pensioenen is het ministerie van Financiën door de pensioenpraktijk gevraagd om duidelijkheid te verschaffen omtrent de wijze van bepaling van de minimum-AOW-franchise onder de ‘Witteveen’-wetgeving. Uit

42

het door het ministerie van Financiën gegeven antwoord valt het volgende op te maken: (1) Bij een volledige AOW-inbouw (100%) in een volpensioen van 70% is de franchise 10/7. (2) De minimum-AOW-franchise bedraagt 10/7 x de enkelvoudige reële AOW-uitkering voor een gehuwde, inclusief structurele verhogingen en vakantietoeslag, maar exclusief de toeslag voor een partner jonger dan 65 jaar (2009: € 12.465). Het is met name de 100% verzekerde DGA die in de dagelijkse praktijk van deze minimumfranchise (€ 12.465, cijfer 2009) gebruikmaakt. Deze mogelijkheid staat echter niet open voor zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega (zie hierna). Collectieve gangbaarheidstoets: aanmerkelijk hogere franchise bij eigen beheer De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA mag echter niet de hiervoor genoemde minimumfranchise van € 12.465 hanteren. Hij is immers, op grond van de collectieve gangbaarheidstoets (zie ook onderdeel II.2: Algemeen), ten aanzien van zijn pensioenregeling verplicht tot het hanteren van een minimumfranchise gebaseerd op een reële AOW-ongehuwdenuitkering (2009: 10/7 x € 12.701,28 = € 18.145). (NB Het mag duidelijk zijn dat de volledig verzekerde DGA ten aanzien van dit ‘kernelement’ van de pensioenregeling aanmerkelijk meer fiscale pensioenruimte kan benutten dan zijn collega die zijn pensioenregeling geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitvoert!)

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 24 van 11 februari 2009 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de voor 2009 geldende AOW-uitkeringen en de gevolgen die dit heeft voor de in een DGApensioenregeling geldende minimum-AOW-franchise. In vraag en antwoord 43 van 11 februari 2009/kenmerk 08-050 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de AOW bij een buitenlandse dienstbetrekking met salary split. In vraag en antwoord 44 van 11 februari 2009/kenmerk 08-049 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van een AOW-inbouw die lager is dan minimaal is vereist.

43

II.10 Ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen II.10.1 Algemene fiscale informatie inzake levenslang ouderdomspensioen 55-plus DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, geldt op grond van artikel 38e WLB 1964 (leeftijdsbepaald overgangsrecht) het volgende. De hoofdregel is dat een levenslang ouderdomspensioen dient in te gaan op de reglementaire pensioendatum. Bij de berekeningen kan op grond van het getroffen leeftijdsbepaald overgangsrecht als vroegste opbouwleeftijd voor het levenslang ouderdomspensioen 60 jaar in aanmerking worden genomen. Een aantal belangrijke uitzonderingen op de hiervoor genoemde hoofdregel is: • Onbeperkte vervroeging met een daaraan verbonden actuariële korting. Uiteraard is inherent aan deze methodiek dat er een natuurlijke rem in zit. Met als logisch gevolg een aanmerkelijke verlaging van het niveau van de pensioenuitkering. Aan dit specifieke onderwerp en de fiscale behandeling daarvan wordt nader aandacht besteed in het vraag en antwoord 48 van 11 februari 2009/kenmerk 08-045(zie bijlage 1 van deze publicatie), waarbij tegelijkertijd ook de situatie in ogenschouw wordt genomen dat de dienstbetrekking na vervroeging van de pensioendatum onverkort wordt voortgezet. • Uitstel bij langer doorwerken na de pensioendatum tot de 100%-norm wordt bereikt. Houdt de DGA zich niet aan de voorwaarde dat uitstel van het pensioen slechts is toegestaan bij langer doorwerken na de pensioendatum, dan is er in fiscaal opzicht sprake van een onzuivere pensioenregeling. Met als fiscale sanctie dat er op grond van artikel 19b WLB 1964 belasting geheven over de waarde van de gehele pensioenaanspraak, eventueel vermeerderd met een revisierente van 20%. Gezien het tijdstip waarop deze overtreding plaatsvindt is dit fiscaal/financieel gevolg niet anders te kwalificeren als desastreus. • Uitstel bij langer doorwerken (als de 100%-norm nog niet is bereikt) tot uiterlijk de leeftijd van 70 jaar.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 56 van 11 februari 2009/kenmerk 08-037 (zie bijlage 1) ingegaan op de fiscale behandeling waarvan sprake is bij wijziging van de uitvoering van de pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde

44

van de tegenwoordige dienstbetrekking. In vraag en antwoord 48 van 11 februari 2009/kenmerk 08-045 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het levenslang ouderdomspensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgelegde pensioendatum. In vraag en antwoord 46 van 11 februari 2009/kenmerk 08-047 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het levenslang ouderdomspensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor de zogenoemde ‘slapersrechten’. In vraag en antwoord 16 van 11 februari 2009/kenmerk 08-077 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale pensioengevolgen van een voorheen verevend pensioen in geval van hertrouwen met de ex-echtgenoot.

II.10.2 WLB 1964 in relatie tot levenslang ouderdomspensioen 55-min DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, geldt op grond van artikel 18a WLB 1964 het volgende. De hoofdregel is dat bij de berekeningen voor de opbouw van het levenslang ouderdomspensioen als minimale pensioenrichtleeftijd 65 jaar in aanmerking moet worden genomen. Bij vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen dient actuariële korting te worden toegepast. Zie in dit kader ook artikel 18a, zesde lid, van de WLB 1964. Tot 1 januari 2006 voorzag de gemiddelde DGA-pensioenregeling in een eerdere pensioenleeftijd dan 65, bijvoorbeeld 60, 61 of 62 jaar. In het algemeen werd een voor leeftijd 65 vervroegd levenslang ouderdomspensioen aangevuld met een zogenoemd tijdelijk ouderdomspensioen (zie voor een toelichting van deze specifieke pensioenvorm ook subonderdeel II.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55 plus DGA). Dit tijdelijk ouderdomspensioen voorzag dan in: (1) AOW-overbrugging tot leeftijd 65. De AOW wordt immers eerst op leeftijd 65 uitgekeerd en tot dat tijdstip door de DGA gederfd; en (2) premiecompensatie volksverzekeringen. De AOW-premie is wel verschuldigd tot leeftijd 65, maar daarna niet meer. Door het levenslang ouderdomspensioen aan te vullen met het tijdelijk ouderdomspensioen kon door de DGA een netto-inkomensevenwicht in de pensioensfeer voor, op en na leeftijd 65 worden gerealiseerd. In de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk anno 2009 blijkt dat de behoefte aan een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen

45

onder een groot deel van de 55-min DGA’s die onder de met ingang van 1 januari 2006 gewijzigde WLB 1964 vallen onverminderd is blijven bestaan. Gegeven het uitgangspunt dat de minimumpensioenrichtleeftijd van 65 mag worden vervroegd, zij het met verplicht gebruikmaken van actuariële korting, ligt het voor de hand de pensioensituatie van de DGA op leeftijd 65 te optimaliseren. Daartoe bestaat onder de WLB 1964 de mogelijkheid, omdat de jaarlijkse maxima voor pensioenopbouw van het levenslang ouderdomspensioen luiden als volgt: (1) 2% bij een pensioenregeling op eindloonbasis (zie onderdeel II.6: Levenslang ouderdomspensioen); (2) 2,25% bij een pensioenregeling op middelloonbasis (zie onderdeel II.6: Levenslang ouderdomspensioen); (3) een beschikbarepremiestaffel op basis van 2,25% middelloon (zie onderdeel II.6: Levenslang ouderdomspensioen); en het maximumambitieniveau van 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag (zie onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen) per 1 januari 2006 structureel zijn gehandhaafd. De hiervoor genoemde maxima, beter bekend als het ‘Witteveen’-kader, kunnen worden aangewend ten behoeve van optimalisatie van het levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65. Een aldus geoptimaliseerd levenslang ouderdomspensioen kan door de DGA worden ingezet om de gevolgen van de actuariële korting als gevolg van pensioenvervroeging zo veel mogelijk te matigen. Er staan de 55-min DGA naast pensioenoptimalisatie op leeftijd 65 – bijvoorbeeld door het inzetten van een door de DGA tot 1 januari 2006 opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen (zie ook subonderdeel II.11.2: WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA) – meerdere opties ter beschikking om ook onder de huidige WLB 1964 eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken. Bijvoorbeeld door het benutten van één of een combinatie van de navolgende vervroegingsopties: (1) actuariële herrekening van in de pensioenregeling gehanteerde opbouwpercentages; (2) benutten van het per 1 januari 2006 geïntroduceerde 40-deelnemingsjarenpensioen, mits de DGA voldoende dienstjaren kan behalen; (3) variabilisering van het levenslang ouderdomspensioen (zie voor een nadere toelichting ook onder onderdeel II.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima); (4) gebruikmaken van de levensloopregeling op grond van artikel 19g van de WLB 1964. De hiervoor besproken vervroegingsopties 1, 2 en 4 zullen in dit boekje nader worden besproken in respectievelijk de onderdelen II: - 12 (Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen); - 13 (40-deelnemingsjarenpensioen); - 14 (De DGA en zijn levensloopmogelijkheden). 46

De potentiële vervroegingsoptie 3 is reeds behandeld in onderdeel II.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima. Gezien het feit dat het merendeel van de DGA-pensioenregelingen tot 1 januari 2006 voorzag in een tijdelijk ouderdomspensioen (TOP), is het uit praktische en reële overwegingen zinvol nu eerst aan deze specifieke vervroegingsmogelijkheid aandacht te besteden. Voor DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren is in fiscaal opzicht ten aanzien van het tijdelijk ouderdomspensioen op 1 januari 2006 niets veranderd.De gevolgen van de fiscale ontmoediging treffen primair het tijdelijk ouderdomspensioen als onderdeel van de pensioenregeling van de DGA die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 had bereikt. In het nu volgende onderdeel wordt de fiscale behandeling van het tijdelijk ouderdomspensioen besproken voor beide leeftijdsbepaalde DGA-categorieën, zoals deze geldt met ingang van 1 januari 2006.

II.11 Tijdelijk ouderdomspensioen (TOP) II.11.1 Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA Voor DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, geldt op grond van artikel 38f, tweede lid, WLB 1964 leeftijdsbepaald overgangsrecht in verband met tijdelijk ouderdomspensioen (TOP). Het TOP is te beschouwen als ‘overbruggingspensioen’. Een TOP heeft in fiscaal-juridisch opzicht traditioneel de primaire functie een aanvulling te zijn op een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen. In die hoedanigheid maakt het TOP in de dagelijkse praktijk anno 2009 voor 55-plus DGA’s vrijwel altijd deel uit van de voor hem geldendepensioenregeling. Definitie De wet omschrijft een maximaal tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) voor DGA’s in de zin van artikel 38f WLB 1964 als het gezamenlijke bedrag van: • de AOW-overbrugging (gebaseerd op de dubbele gehuwden-AOW-uitkering met vakantietoeslag): € 17.451 (2009). Dit maximum is af te leiden uit de artikelsgewijze toelichting op de Wet Fiscale behandeling van pensioenen (Witteveen). • het verschil in premies volksverzekeringen voor, op of na leeftijd 65. Concreet betreft het de AOW-premie (2009: 17,9% over maximaal € 32.127). Het tijdelijk ouderdomspensioen dient (tijds)evenredig tot de ingangsdatum van het ouderdomspensioen te worden opgebouwd. De minimumopbouwtermijn voor een volledig tijdelijk ouderdomspensioen bedraagt tien jaar. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA 47

is op grond van de collectieve gangbaarheidstoets van de ‘tienjaarstermijn’ uitgesloten. In de praktijk loopt de opbouw van het TOP veelal parallel met de opbouw van het onderliggend levenslang ouderdomspensioen. Collectieve gangbaarheidstoets: AOW-overbrugging afstemmen op franchise Niet onvermeld mag worden gelaten dat in het kader van de toepassing van de collectieve gangbaarheidstoets de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA de AOW-overbrugging moet afstemmen op de in zijn basispensioenregeling gehanteerde franchise, die minimaal € 18.145 (2009) dient te bedragen. Flexibele dimensie Vervroeging leidt tot actuariële korting en uitstel leidt tot actuariële oprenting (dit laatste uiteraard steeds binnen de fiscaal toegestane mogelijkheden die de fiscale pensioenregelgeving biedt). Uitstel is in fiscaal opzicht slechts mogelijk indien de betrokken DGA langer doorwerkt na de pensioendatum. Dit is een stringente voorwaarde die de Belastingdienst in de dagelijkse fiscale pensioenpraktijk steeds stelt. Als de DGA zich niet houdt aan de doorwerkeis, is er in fiscaal opzicht sprake van een ‘onzuivere’ pensioenregeling. De fiscale sanctie (zie artikel 19b WLB 1964) die op een dergelijke regeling is gesteld, is dat de gehele pensioenaanspraak wordt belast,eventueel vermeerderd met 20% revisierente.

Besluit 8 september 2008, nr.CPP2008/1727M Opbouw overbruggingspensioen stopt voor de pensioendatum Op grond van het op 31 december 2004 geldende artikel 18e, eerste lid,onderdeel b WLB 1964 dient de opbouw van een overbruggingspensioen tijdsevenredig te geschieden in minimaal 10 jaar direct voorafgaand aan de pensioendatum. De letterlijke tekst van dit artikel heeft tot gevolg dat de opbouwperiode van het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de pensioendatum. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen blijkt echter dat de zinsnede ‘direct voorafgaande’ slechts bedoeld was om te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren werden gehaald. Met het gebruik maken van zijn bevoegdheid op grond van de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen(AWR) keurt de staatssecretaris van Financiën in onderdeel 6.2 van het besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M goed dat de opbouw van het overbruggingspensioen mag worden beëindigd op een tijdstip voor de pensioendatum. Op voorwaarde dat deze beëindiging niet leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse pensioenopbouw. Of al dan niet sprake is van bovenmatige pensioenopbouw dient te worden getoetst aan de wettelijke pensioenmaxima, onder de aanname dat de opbouw wel doorloopt tot de ingangsdatum van het 48

levenslang ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw op een eerder tijdstip stopt dan op de pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de jaarlijkse opbouw in één of meer jaren hoger dan op grond van de WLB 1964 is toegestaan bij een regeling waarin wel opbouw tot aan de pensioendatum plaatsvindt. Als het opbouwpercentage niet hoger is dan het wettelijk toegestane maximum per dienstjaar wordt aangenomen dat er geen motief aanwezig is om de pensioenlasten in de tijd naar voren te halen.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 27 van 11 februari 2009/kenmerk 08-066 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de ‘overkookregeling’ (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) bij een tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) in een beschikbarepremieregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 28 van 11 februari 2009/kenmerk 08-065(zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de ‘overkookregeling’ (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) bij het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) in een eindloon- en middelloonregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 29 van 11 februari 2009/kenmerk 08-064 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de hoogte van een in fiscaal opzicht aanvaardbare beschikbare premie voor het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen). In vraag en antwoord 30 van 11 februari 2009/kenmerk 08-063 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) op basis van beschikbare premie. In vraag en antwoord 31 van 11 februari 2009/kenmerk 08-062 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de berekening van het maximale tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) bij pensioenopbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt In vraag en antwoord 32 van 11 februari 2009/kenmerk 08-061 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de berekening van het maximale tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) bij pensioenopbouw die niet geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt.

II.11.2 WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA Op 1 januari 2006 is de fiscale ondersteuning via toepassing van de zogenoemde ‘omkeerregel’ voor DGA’s die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar nog niet hadden bereikt, met betrekking tot het tijdelijk ouderdomspensioen beëindigd. 49

De fiscale behandeling van een tot 1 januari 2006 door 55-min DGA’s opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen luidt onder de huidige fiscale pensioenwetgeving als volgt: (1) De op 1 januari 2006 bestaande aanspraak mag worden aangewend voor een verhoging van het levenslang ouderdomspensioen, waarbij als gevolg daarvan de fiscale maximumnorm van 100% van de pensioengrondslag mag worden overschreden (zie ook onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen). (2) De op 1 januari 2006 bestaande TOP-aanspraak mag door de DGA worden aangewend voor (alsnog) vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen. Het voorgaande is inmiddels in de dagelijkse pensioenpraktijk geconcretiseerd door de pensioenleeftijd in de regeling op 65 te stellen en het tot 1 januari 2006 opgebouwde TOP op laatstgenoemd tijdstip premievrij te stellen en om te zetten in een aldus geoptimaliseerd levenslang ouderdomspensioen vanaf leeftijd 65. Pensioenvervroeging – in welke mate is vanzelfsprekend afhankelijk van de concrete situatie – blijft in een dergelijke situatie mogelijk, mits actuariële korting wordt toegepast.

II.12 Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen Vanuit het vertrekpunt van een in fiscaal opzicht aanvaardbare minimumpensioenrichtleeftijd van 65 leidt vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen tot actuariële korting (deze is verplicht op grond van artikel 18a, zesde lid, WLB 1964).Met als voorspelbaar resultaat een (aanmerkelijk) lagere pensioenuitkering van het levenslang ouderdomspensioen. Daarmee fungeert de actuariële korting als een natuurlijke rem op vervroegde pensionering. De actuariële korting mag op grond van artikel 18a, zesde lid, WLB 1964 op actuarieel neutrale wijze volgens algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden berekend. In de dagelijkse praktijk krijgt deze specifieke optie gestalte doordat de maximaal toegestane hoogte wordt bepaald op het maximaal haalbare op leeftijd 65, alsmede het maximum op basis van het zogenoemde ‘Witteveen’kader, dat als fiscaal uitgangspunt mag worden genomen. De actuariële korting volgens actuarieel neutrale basis is concreet uitgewerkt in vraag en antwoord 05-046 van 13 maart 2006. In dit vraag en antwoord wordt door de staatssecretaris van Financiën expliciet toegestaan dat een pensioenleeftijd die onder de 65 jaar ligt, als uitgangspunt in een pensioenregeling mag worden opgenomen. In het vraag en antwoord van 13 maart 2006 worden tevens voorwaarden gesteld ten aanzien van de maximale hoogte van het levenslang ouderdomspensioen. Dit laatste mag niet hoger zijn dan het vergelijkbare 50

fiscaal maximale levenslang ouderdomspensioen ingaande op leeftijd 65, herrekend met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen naar de lagere pensioenleeftijd. In vraag & antwoord van 13 maart 2006 worden de opbouwpercentages genoemd die bij een pensioenleeftijd tussen 60 en 65 jaar als jaarlijks maximumopbouwpercentage mogen worden gehanteerd, zonder in conflict te komen met de hiervoor besproken actuariële herrekening. Het vraag en antwoord maakt een principieel onderscheid tussen een eindloon- en een middelloonregeling. Voor de dagelijkse praktijk is met name van belang dat het vraag en antwoord van 13 maart 2006/kenmerk 05-046 een overzicht verschaft ingeval de omvang van het nabestaandenpensioen is uitgedrukt in een percentage van het levenslang ouderdomspensioen. De maximale opbouwpercentages voor het levenslang ouderdomspensioen, inclusief 70% partnerpensioen zijn, ontleend aan het eerdergenoemde vraag & antwoord 05-046 van 13 maart 2006 als volgt: Pensioenleeftijd volgens

max. opbouwpercentage

max. opbouwpercentage

pensioenregeling

voor levenslang

voor levenslang

oudedagspensioen

oudedagspensioen

in eindloonregeling

in middelloonregeling

65

2

2,25

64

1,88

2,11 1,99

63

1,77

62

1,66

1,87

61

1,57

1,77

60

1,48

1,67

De hiervoor genoemde percentages kunnen altijd in de pensioenregeling worden toegepast. Indien in individuele omstandigheden aannemelijk kan worden gemaakt dat een ander actuarieel herrekend opbouwpercentage kan worden toegepast zonder dat dit leidt tot fiscale bovenmatigheid, dan kan dit (afwijkend) opbouwpercentage in overleg met de Belastingdienst worden gehanteerd. Dit laatste zal zich in het bijzonder kunnen voordoen indien hogere opbouwpercentages mogen worden gehanteerd op grond van een zogenoemd van artikel 18a, lid 3, van de WLB 1964 afwijkend carrièrepatroon.

51

II.13 40-deelnemingsjarenpensioen In artikel 18e WLB 1964 is een specifieke pensioenvorm verankerd, het 40-deelnemingsjarenpensioen. Deze pensioenvorm ontleent zijn bestaan aan het feit dat hij beoogt een passend alternatief te bieden voor degenen die van jongs af aan werkzaam zijn in zware of slijtende beroepen. Nu het in fiscaal opzicht niet mogelijk was een sluitende definitie van zware of slijtende beroepen te realiseren, is deze specifieke pensioenvorm integraal van toepassing voor degenen die 40 deelnemingsjaren (in de dagelijkse praktijk: dienstjaren) kunnen behalen. Zo is het 40-deelnemingsjarenpensioen ook van toepassing op DGA’s die op relatief jonge leeftijd een dienstbetrekking hebben aanvaard en mede op basis daarvan 40 deelnemingsjaren kunnen behalen. Dit laatste is derhalve een belangrijke randvoorwaarde voor de DGA die deze per 1 januari 2006 geïntroduceerde pensioenvorm wil gaan benutten. Het 40-deelnemingsjarenpensioen is in essentie een specifiek levenslang ouderdomspensioen, bedoeld als een structurele aanvulling op het levenslang ouderdomspensioen, dat mag worden benut als een op leeftijd 65 gericht levenslang ouderdomspensioen wordt vervroegd naar leeftijd 63. De met het eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen gepaarde actuariële korting zal in veel gevallen leiden tot een lager pensioenniveau dan 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Op basis van het 40-deelnemingsjarenpensioen mag het eerder op leeftijd 63 ingaand levenslang ouderdomspensioen dan alsnog worden aangevuld tot 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Deze specifieke pensioenvorm kan in de periode tot leeftijd 65 dan tijdelijk (= voor de overbrugging in het leeftijdstraject 63-65) worden aangevuld met het AOW-bedrag dat geldt voor gehuwde personen zonder partnertoeslag, maar inclusief vakantietoeslag (2009: € 8.725,68). Deze verhoging is vooral bedoeld om aansluiting te zoeken bij de wettelijke AOW-inbouw op leeftijd 65. Bij de toets of er ruimte is voor de opbouw van het 40-deelnemingsjarenpensioen, tellen ook mee, te beoordelen naar de stand per 31 december 2004, het tijdelijk ouderdomspensioen, het prepensioen en VUT-uitkeringen. Het maximum van 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag op leeftijd 63 geldt dus met inbegrip van het totaal van de uitkeringen uit alle VUT- en pensioenvormen die voor leeftijd 65 kunnen worden genoten. Het 40-deelnemingsjarenpensioen heeft ook een verdere vervroegingsdimensie: bij verdere vervroeging van de ingangsdatum gelegen op leeftijd 63 dient actuariële korting te worden toegepast, hetgeen logischerwijze tot een lagere pensioenuitkering leidt. Het arsenaal aan vervroegingsvormen onder de WLB 1964 is met de bespreking van het 52

40-deelnemingsjarenpensioen nog niet uitgeput. Als belangrijk onderdeel van de Wet VPL mogen ook de vervroegingsmogelijkheden op basis van de levensloopregeling in deze publicatie niet onvermeld worden gelaten.

II.14 De DGA en zijn levensloopmogelijkheden In relatie tot de DGA is van belang dat artikel 19g WLB 1964 bepaalt dat de levensloopregeling openstaat voor alle werknemers in de zin van de WLB 1964. Uiteraard behoort de DGA hiertoe. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 19g WLB 1964 is het feit dat de levensloopregeling openstaat voor werknemers in de zin van de WLB 1964 nog eens expliciet bevestigd. Het logisch gevolg hiervan is dat de DGA vanaf 1 januari 2006 volop gebruik mag maken van de levensloopmogelijkheden die de WLB 1964 hem biedt. Gegeven de huidige wettelijke levensloopmogelijkheden betekent dit dat de DGA jaarlijks maximaal 12% van zijn brutoloon mag aanwenden ter opbouw van zijn (hervulbare) levenslooptegoed, dat maximaal 210% van zijn brutoloon mag bedragen. Zie in dit verband artikel 19g, lid 1, onderdeel b, van de WLB 1964. Onder de levensloopwetgeving staat het de DGA vrij om dit levenslooptegoed in te zetten voor eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken. Indien het maximaal levenslooptegoed van 210% van het brutoloon door de DGA volledig wordt ingezet voor eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken en hij voor het overige geen gebruik maakt van de andere de hem ten dienste staande vervroegingsmogelijkheden, kan hij op leeftijd 62 stoppen met werken tegen een jaarlijkse levensloopuitkering van circa 70% eindloon tot leeftijd 65. In hoeverre de betreffende DGA dit levenslooptijdstraject 62-65 nog mag aanwenden ter verdere opbouw van het basispensioen op leeftijd 65 (hetgeen per 1 januari 2006 is toegestaan op grond van artikel 10a, lid 1, onderdeel a, sub 4 van het UBLB 1965) hangt af van het feit of hieraan een zakelijk motief ten grondslag ligt. Zie voor een bespreking van dit zakelijkheidsmotief onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. Evenals het besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M (hoofdstuk A: zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder), opgenomen als bijlage 5 van deze publicatie. Eigen beheer: geen toegelaten uitvoeringsvorm levensloopregeling Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 19g van de WLB 1964 is ook de mogelijkheid ter sprake geweest of het de DGA is toegestaan zijn levensloopregeling in eigen beheer uit te voeren. Het toenmalig kabinet heeft zich toen tegen deze specifieke uitvoeringsvorm uitgesproken. Derhalve is het voeren van een levensloopregeling door 53

een DGA in eigen beheer niet als mogelijkheid in de WLB 1964 opgenomen. Zie daartoe artikel 19g, derde lid, WLB 1964. Het gevolg van deze benadering is dat de levensloopregeling ten behoeve van de DGA moet worden uitgevoerd door een in de Wet VPL genoemde toegelaten levensloopuitvoerder. Hiertoe behoort (onder andere) de verzekeraar.

II.15 Partnerpensioen Algemene fiscale informatie Hoewel ook wezen als nabestaanden kunnen worden beschouwd, maakt WLB 1964 in fiscaal opzicht toch onderscheid tussen partnerpensioen (zie artikel 18b WLB 1964) en wezenpensioen (zie artikel 18c WLB 1964). Maximumopbouwpercentage Het jaarlijkse maximumopbouwpercentage bij partnerpensioen op eindloonbasis is 1,40 van de pensioengrondslag. Dit percentage correspondeert in fiscaal opzicht met het gemaximeerde middelloonpercentage van 1,58. Voor de vertaalslag van de 1,4%-eindloonnorm voor het beschikbarepremiesysteem dienen de criteria te worden gehanteerd die ook gelden voor de berekening van het ouderdomspensioen. De in de WLB 1964 gekozen methodiek is niet anders te beschouwen als een voortzetting van de van oudsher bestaande koppeling tussen het ouderdomspensioen en het partnerpensioen, waarbij het partnerpensioen vrijwel altijd 70% van het levenslang ouderdomspensioen bedraagt. Ruil Gehele of gedeeltelijke ruil van partner-, wezen- en ouderdomspensioen is in civielrechtelijk en fiscaalrechtelijke zin toegestaan. Voorwaarde hierbij is wel dat de ruil uiterlijk op pensioeningangsdatum plaatsvindt op grond van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Een volgende voorwaarde die de WLB 1964 stelt is dat het door de ruil ontstane verlies aan pensioen niet mag worden gecompenseerd. Een andere voorwaarde die bij deze vorm van ruil wordt gesteld is dat het partnerpensioen en wezenpensioen na de ruil niet meer dan 70%,respectievelijk 14 of 28% van het pensioengevend loon mogen bedragen. Zie in dit verband artikel 18d, tweede lid, WLB 1964. Nog te vervullen dienstjaren Nog te vervullen dienstjaren mogen met inachtneming van de 70%-norm (bijvoorbeeld) 54

via een dalende risicoverzekering worden verzekerd. Nog te vervullen jaren zijn in dit verband te beschouwen als de jaren tussen het overlijden en de pensioendatum. Door de mogelijkheid om de nog te vervullen dienstjaren in aanmerking te nemen, wordt voorkomen dat er bij vroegtijdig overlijden van de DGA geen adequate uitkering aan zijn nabestaanden kan plaatsvinden. De op basis van de WLB 1964 geldende oplossing op dit specifieke onderdeel is niet anders te beschouwen als een voortzetting van de oudsher geldende pensioenpraktijk. 100% verzekerde DGA: rekenen op basis van bepaalde partner Voor een bepaalde partner kan worden gerekend met de feitelijke gegevens van de partner. Zie in dit verband artikel 18b, vierde lid, sub 1 van de WLB 1964. Daarbij wordt gebruikgemaakt van de daadwerkelijke sterftetafels. Collectieve gangbaarheidstoets: verplicht aanwijzen van een nabestaande Let op! Zoals eerder in onderdeel II.2: Algemeen vermeld, zal de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA in het kader van de collectieve gangbaarheidstoets, die is opgenomen in artikel 10c van het UBLB 1965, steeds een partner moeten aanwijzen om door de vennootschap een partnerpensioen te kunnen laten toezeggen. Zie in dit verband artikel 10c, onderdeel d, van het UBLB1965. Ingangsdatum partnerpensioen Een partnerpensioen gaat in op de overlijdensdatum. In fiscaal opzicht is het ook mogelijk de uitkering van het partnerpensioen onmiddellijk bij beëindiging van de Anw-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank te laten ingaan (artikel 18b, zesde lid, WLB 1964). Van deze laatste fiscale optie wordt in de dagelijkse praktijk geen gebruik gemaakt.

Besluit van 8 september2008,nr. CPP2008/1727M Uitbreiding begrip dienstjaren partner en wezenpensioen op risicobasis In de pensioenpraktijk anno 2009 zijn partner- en wezenpensioenen vaak verzekerd op risicobasis. Een dergelijke aanspraak geeft recht op uitkering van een partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioeningangsdatum. Keerzijde van de medaille is echter dat de nabestaanden van de werknemer(waaronder de DGA) die een nieuw dienstverband aangaat, kunnen worden geconfronteerd met een uit maatschappelijk oogpunt onaanvaardbaar pensioentekort. En wel doordat de dienstjaren bij de vorige werkgever(s) niet meetellen bij het toekennen van het partner- en/of wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. 55

In onderdeel 2.5 van het besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M constateert de staatssecretaris van Financiën terecht dat er in dat geval sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard in de zin van artikel 63 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen(AWR). De bewindsman keurt tegen deze achtergrond goed dat dienstjaren doorgebracht bij de vorige werkgever(s) in fiscale zin worden gerekend tot de pensioengevende diensttijd voor zover de aanspraken op partner- en/of wezenpensioen voor de pensioeningangsdatum op risicobasis zijn verzekerd. De staatssecretaris verbindt hieraan wel de vijf volgende voorwaarden: (1) bij een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- en/of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren op grond van artikel 10a van het UBLB 1965 waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met het maximale jaarlijkse opbouwpercentage voor het partnerpensioen (1,4%), respectievelijk het wezenpensioen(0,28%); (2) het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij overlijden voor de pensioendatum mag maximaal 50% van het bereikbaar pensioengevend loon bedragen. Het hiermee corresponderende maximum voor het wezenpensioen bedraagt 10%, met verdubbeling indien beide ouders zijn overleden; (3) bij toepassing van de in de eerste twee voorwaarden genoemde maxima moet vanzelf­ sprekend rekening worden gehouden met de AOW inbouw(zie artikel 18a,lid 8 WLB 1964); (4) de maxima van voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde aanspraken op partner- en wezenpensioen. Het stellen van deze specifieke voorwaarde is ingegeven door de gedachte dat over eenzelfde periode niet tweemaal een fiscaal gefacilieerd pensioen mag worden opgebouwd. Vanuit deze gedachte dient er altijd inbouw van reeds opgebouwde c.q. verzekerde rechten te geschieden; (5) de belanghebbende moet op verzoek tegenover de Belastingdienst kunnen aantonen dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- en/of wezenpensioen over die jaren. Deze voorwaarde is zeker te beschouwen als een praktisch aandachtspunt voor de DGA en diens adviseur. Om die reden is dit specifieke aandachtspunt opgenomen in onderdeel II.31: Praktische tips voor het DGA-pensioen 2009.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 45 van 11 februari 2009/kenmerk 08-048 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het partnerpensioen in verband met de actuariële herrekening van het levenslang ouderdomspensioen. 56

In vraag en antwoord 38 van 11 februari 2009/kenmerk 08-055 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de omschrijving van het ingangstijdstip van het partnerpensioen in een pensioenregeling. In vraag en antwoord 37 van 11 februari 2009/kenmerk 08-056 (zie bijlage 1) wordt aan­dacht besteed aan de fiscale behandeling van het partner- en wezenpensioen in verband met het bereiken van de 70%-, resp. ‘14/28%’-grens in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 34 van 11 februari 2009/kenmerk 08-059 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de verhoogde opbouw van een levenslang ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van nabestaandenpensioen op opbouwbasis.

II.16 Nabestaandenoverbruggingspensioen Algemene fiscale informatie Het nabestaandenoverbruggingspensioen voorziet in compensatie van de (zo mogelijk) ontbrekende ANW-uitkering en mag (als deze daadwerkelijk wordt uitgekeerd) hiermee toch samenlopen. Dit pensioentype heeft betrekking op het zogenoemde ‘ANW-hiaat’ én op het verschil in premieheffing volksverzekeringen voor en na leeftijd 65 (dit is de AOW-premie, in 2009: 17,9% over maximaal € 32.127). Het nabestaandenoverbruggingspensioen heeft uitsluitend een risicokarakter. Deze pensioenvorm is wettelijk verankerd in artikel 18g WLB 1964.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 26 van 11 februari 2009/kenmerk 08-067 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen. In vraag en antwoord 25 van 11 februari 2009/kenmerk 08-068 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de berekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen.

II.17 Wezenpensioen Algemene fiscale informatie Maximumopbouwpercentage Op basis van het eindloonsysteem kan voor het wezenpensioen maximaal 0,28% van de pensioengrondslag per dienstjaar worden opgebouwd. Bij een middelloonsysteem is het jaarlijks op te bouwen wezenpensioen vastgesteld op maximaal 0,32%. Het wezenpensioen is wettelijk verankerd in artikel 18c WLB 1964. 57

Ingangsdatum wezenpensioen De ingangsdatum van het wezenpensioen is op grond van artikel 18c,vierde lid, WLB 1964: (1) direct na de overlijdensdatum; (2 terstond na beëindiging van de Anw-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank. Van deze specifieke optie wordt in de pensioenpraktijk anno 2009 geen gebruik gemaakt.

II.18 Arbeidsongeschiktheidspensioen Algemene fiscale informatie De fiscale behandeling van het arbeidsongeschiktheidspensioen is gebaseerd op een algemene fiscale norm. Bij arbeidsongeschiktheid langer dan een jaar is in fiscaal opzicht sprake van een arbeidsongeschiktheidspensioen indien dat pensioen niet uitgaat boven hetgeen ‘naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht’. Met deze benadering komt artikel 18, eerste lid, onderdeel a, sub 4 WLB 1964 tegemoet aan de in de praktijk bestaande verscheidenheid aan arbeidsongeschiktheidspensioenen. De Belastingdienst heeft bij monde van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen(CAP) op 16 mei 2007 per brief aan het Verbond van Verzekeraars haar standpunt kenbaar gemaakt in verband met de hoogte van een in fiscaal opzicht aanvaardbaar arbeidsongeschiktheidspensioen. Een dergelijk pensioen mag volgens de Belastingdienst maximaal 100% van het laatstgenoten loon bedragen. Het is evenwel raadzaam dat de DGA zich (vooraf)rekenschap geeft of een dergelijke pensioentoezegging nog als zakelijk mag worden beschouwd. Zie in dit verband ook II.20: De ’zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 54 van 11 februari 2009/kenmerk 08-039 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling bij samenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met een levenslang ouderdomspensioen of met een prepensioen. In vraag en antwoord 52 van 11 februari 2009/kenmerk 08-041 hetzelfde besluit (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de samenloop van een WAO- of WAZ-uitkering met een voor leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen of met een prepensioen.

58

II.19 Het fiscale begrip diensttijd Algemene fiscale informatie De mogelijkheden die de WLB 1964 biedt voor uitbreiding van het begrip diensttijd voor de basispensioenregeling, bestaan onder meer uit: • de VUT-/prepensioen- en levensloopperiode; • het zorg-, ouderschaps-, sabbats- en studieverlof; • de periode dat een loongerelateerde uitkering vanuit de sociale zekerheid wordt ontvangen. Ten aanzien van de laatste mogelijkheid geldt logischerwijze dat de pensioenregeling waaraan werd deelgenomen, op vrijwillige basis kan worden voortgezet. Als hoofdregel is hierop een maximumtermijn van drie jaar van toepassing. Deze driejaarstermijn kan worden verlengd indien: (1) het ontslag wordt veroorzaakt door arbeidsongeschiktheid. Dan geldt de duur van de arbeidsongeschiktheid als pensionabele diensttijd met een minimum van drie jaar; (2) de desbetreffende deelnemer aan de pensioenregeling na ontslag een periodieke ontslaguitkering van de werkgever ontvangt. Dan geldt de duur van de ontslaguitkering als pensionabele diensttijd met een minimum van drie jaar. Een voor de DGA wellicht interessante optie leek de tienjaarstermijn die is verankerd in artikel 54, tweede lid, PW. Deze tienjaarstermijn behelst concreet dat de deelnemer aan de pensioenregeling die aansluitend op de beëindiging van de dienstbetrekking als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming gaat genieten, gedurende deze periode de pensioenregeling waaraan hij voor de beëindiging van de dienstbetrekking deelnam, op vrijwillige basis kan voortzetten. Echter, de staatssecretaris van Financiën heeft zich met een beroep op de gelijke behandeling en het budgettair beslag op het standpunt gesteld dat de tienjaarstermijn in fiscaal opzicht niet mag worden benut. Zie in dit verband voor een uitgebreide toelichting van dit standpunt ook onderdeel I.9: Vrijwillige voortzetting pensioenregeling). Een verdere uitbreiding van het fiscale begrip diensttijd ten behoeve van de verdere opbouw van het basispensioen is mogelijk gedurende de periode dat ingevolge de levensloopregeling verlof wordt opgenomen. Deze specifieke mogelijkheid is vastgelegd in artikel 10a, eerste lid, onderdeel 4 van het UBLB 1965. Ten aanzien van de DGA geldt in een dergelijke situatie vanzelfsprekend altijd dat het benutten van deze mogelijkheid ‘zakelijk’ bepaald zal moeten zijn. Raadpleeg in dit verband ook onderdeel II.20 van deze publicatie: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen, 59

evenals het besluit van 3 juli 2008, nr.CPP2008/447M (hoofdstuk A:zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder)

Besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M 1. VUT en prepensioenjaren na onvrijwillig ontslag Ook onder het leeftijdsbepaald overgangsrecht op grond van de Wet VPL is een vaak gesignaleerd probleem de fiscale behandeling van VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag. Het probleem is dat VUT- en prepensioenjaren in fiscaal opzicht alleen meetellen als dienstjaren voor de opbouw van het levenslange ouderdomspensioen als ze volgen op een periode van actieve dienstbetrekking. Deze fiscale benadering, met al haar als ongewenst ervaren gevolgen, volgt uit de tekst van artikel 10a, eerste lid,onderdelen d en e van het UBLB 1965 en de hierop gebaseerde letterlijke uitleg. De staatssecretaris van Financiën is in onderdeel 6.2 van het besluit van 8 september 2008 terecht van mening dat deze situatie moet worden aangemerkt als een onbillijkheid van overwegende aard als bedoeld in artikel 63 AWR. Met het gebruik maken van de specifieke bevoegdheid die dit artikel de bewindsman geeft keurt de staatssecretaris goed dat VUT-of prepensioenjaren die volgen op perioden waarin een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering wordt ontvangen, meetellen als pensioengevende dienstjaren. Deze goedkeuring geldt echter onder het voorbehoud dat in de pensioenregeling een daartoe strekkende bepaling is opgenomen. 2.Parttime dienstverband Ook de omvang van het dienstverband is relevant voor de bepaling van de diensttijd: is bijvoorbeeld sprake van een parttime dienstbetrekking,dan dient voor het bepalen van de pensioenopbouw meetellende diensttijd rekening te worden gehouden met een deeltijdfactor,aldus wordt ten overvloede bevestigd in het besluit van 8 september 2008 3.Onbetaald verlof in een gebruikelijkloonregeling. In onderdeel 2.2 van het besluit van 8 september2008 keurt de staatssecretaris van Financiën goed dat in een situatie van een gebruikelijkloonregeling(zie onderdeel II.25 De gebruikelijkloonregeling) perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof toch mogen meetellen als diensttijd voor de pensioenopbouw, mits: (1) geen samenloop plaatsvindt in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever; (2) geen oudedagsreserve in de zin van artikel 3:67 Wet IB2001 wordt gevormd; (3) niet wordt deelgenomen aan een beroepspensioenregeling. 60

De DGA is verplicht om de vennootschap hiervan via een verklaring op de hoogte te houden.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 23 van 11 februari 2009/kenmerk 08-069(zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan pensioenopbouw tijdens de zogenoemde ‘voorperiode’. Met name staat daar de vraag centraal of de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (voorperiode) kan meetellen als de door de toekomstig DGA in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd. Volgens de Belastingdienst telt deze voorperiode niet mee als voor de pensioenregeling in aanmerking te nemen diensttijd. In vraag en antwoord 22 van 11 februari 2009/kenmerk 08-070 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de periode tussen het zogenoemde sabbatsverlof en de pensioendatum.

II.20 De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen Hoewel het voorgaande de indruk zou kunnen wekken dat de fiscale behandeling van het DGA-pensioen zich beperkt tot de WLB 1964, is dit in de fiscale DGA-pensioenpraktijk uitdrukkelijk niet het geval. Ook de wet Vpb 1969 speelt bij de fiscale behandeling van het DGA-pensioen een rol van grote betekenis. De DGA heeft vanuit zijn grootaandeelhouderspositie absolute zeggenschap over het door de vennootschap te voeren arbeidsvoorwaardenbeleid,waar het pensioenbeleid deel van uitmaakt. Hierdoor kan de DGA in wezen zelf de hoogte van zijn pensioen bepalen. Tegen deze achtergrond dient in de winstsfeer(Vpb 1969) consequent te worden beoordeeld of de door de vennootschap te maken pensioenkosten ten aanzien van de DGA-pensioenregeling: (1) een ‘zakelijk’ karakter hebben. ‘Zakelijke’ kosten komen in dit verband overeen met de pensioenkosten die zouden voortvloeien uit een onderhandelingsresultaat dat tussen van elkaar onafhankelijke derden (zoals bij een collectieve pensioenregeling altijd het geval is) zou zijn overeengekomen. (NB. In het besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M dat is opgenomen als bijlage 5 van deze publicatie wordt op meer gedetailleerde wijze aandacht besteed aan het zakelijkheidscriterium dat voor de DGA geldt bij het toekennen van (extra) pensioenaanspraken ten behoeve van zijn pensioenregeling). 61



Ook is in het besluit van 3 juli 2008 een (beperkte) fiscale goedkeuring opgenomen ten aanzien van inkoop van dienstjaren (zie hiervoor onder onderdeel II.22: Inkoop van dienstjaren);

(2) niet ‘bovenmatig’ zijn. Er wordt aan deze voorwaarde voldaan als de kosten, te beoordelen naar feiten en omstandigheden, ‘in redelijke verhouding staan tot de door de DGA voor de vennootschap verrichte arbeid’. Zie in dit verband onderdeel 5.2 van het besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M. Voor zover pensioenkosten voor het DGA-pensioen ‘niet zakelijk’ c.q. ‘bovenmatig’ zijn, is er sprake van een dividend­ uitkering die, als ‘uitdeling van de winst’, niet aftrekbaar is van de fiscale winst van de vennootschap en waar de DGA in privé inkomstenbelasting (op grond van box II) over is verschuldigd. Tot slot. ‘Zakelijke’ en niet-‘bovenmatige’ pensioenkosten zijn op grond van artikel 9 Vpb 1969 wel (als ‘arbeidsbeloning’) aftrekbaar van de fiscale winst van de vennootschap. In het besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M(hoofdstuk A) wordt ingegaan op de meest recente inzichten ten aanzien van de zakelijkheidsbeoordeling van het DGA-pensioen. Onder meer wordt in dit besluit ingegaan op de zakelijkheid van de inkoop van dienstjaren door een DGA ten behoeve van de optimalisatie van diens pensioenregeling. Op zich is deze mogelijkheid een voor de DGA interessante optie, waarbij vanzelfsprekend steeds fiscale voorzichtigheid geboden is. In onderdeel II.21: Inkoop van dienstjaren wordt nader aandacht besteed aan dit specifieke onderdeel van het besluit van 3 juli 2008.

II.21 Prijsgeven van de pensioenaanspraak Algemene fiscale informatie Artikel 18,eerste lid,onderdeel b, WLB 1964 bepaalt dat in de (DGA-)pensioenregeling een verbod moet worden opgenomen voor wat betreft het kunnen prijsgeven van de pensioenaanspraak. Geschiedt dit niet dan wordt de pensioenregeling in fiscaal opzicht onzuiver,hetgeen inhoudt dat de economische waarde van de pensioenaanspraak wordt belast, eventueel te vermeerderen met een revisierente van 20%. Wordt weliswaar wel een bepaling in de (DGA-)pensioenregeling opgenomen,maar ziet de deelnemer af van (een deel) van zijn pensioenrechten dan treedt alsnog het zojuist beschreven fiscaal/financieel risico in,omdat de (DGA-)pensioenregeling in fiscaal opzicht niet langer als zodanig is aan te merken. Prijsgeven van de pensioenaanspraak door een DGA is fiscaal gezien wel toegestaan in die situaties dat de PW dit toestaat. Dit is bijvoorbeeld het geval bij 62

failissement, surcéance van betaling en schuldsanering. Voor de PW is bij prijsgeven in sommige gevallen instemming van de partner vereist,maar in andere gevallen stelt de PW een degelijke vereiste niet. Het prijsgeven leidt in een dergelijke situatie niet tot het intreden van het hiervoor geschetste financieel/fiscaal afbreukrisico. Deze hoofdregel leidt slechts uitzondering als het pensioen door de DGA in eigen beheer wordt opgebouwd. In dat geval treedt namelijk de fiscale sanctie van artikel 19b, lid 1, onderdeel c WLB 1964 in, tenzij het pensioenrecht niet voor verwezenlijking vatbaar is.

Besluit van 8 september 2008, nr.CPP2008/1727M 1. Prijsgeven en hernieuwde opbouw Onderdeel 2.4 van het besluit van 8 september 2008 besteedt aandacht aan de situatie waarin de DGA zijn opgebouwde rechten – al dan niet belast – heeft prijsgegeven. Bijvoorbeeld als gevolg van faillissement, surcéance van betaling of schuldsanering. De opgebouwde rechten hebben in dat geval vrijwel altijd niet of nauwelijks nog een belastbare waarde. Het besluit van 8 september 2008 gaat in op de idee dat de DGA de dienstjaren in verband met zijn prijsgegeven rechten hernieuwd wil opbouwen. Het is volgens onderdeel 2.4 van het besluit van 8 september 2008 strijdig met de gedachte die aan hoofdstuk IIB WLB 1964 ten grondslag ligt om later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over verstreken dienstjaren en hetzelfde pensioengevende loon vrij te stellen. Volgens het besluit van 8 september 2008 is het hierbij niet van belang of de sanctie van artikel 19b, lid 1, onderdeel c,WLB 1964 bij het prijsgeven van de pensioenaanspraak is toegepast. 2. Uitzonderingen op de hoofdregel Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de (DGA-)pensioenregeling via een: (1) hoger opbouwpercentage; (2) hogere beschikbare premie; (3) verhoging van het loon bij een eindloonregeling. Voor dergelijke verbeteringen of verhogingen is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Vanzelfsprekend op voorwaarde dat die jaren in de actuele pensioenregeling als dienstjaren gelden.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 15 van 11 februari 2009/kenmerk 08-078 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale gevolgen bij prijsgeven van een pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar. 63

In vraag en antwoord 14 van 11 februari 2009/kenmerk 08-079 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale gevolgen bij het geheel of gedeeltelijk prijsgeven van een pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar.

II.22 Inkoop van dienstjaren Algemene fiscale informatie De van oudsher geldende hoofdregel was dat alleen dienstjaren die zijn doorgebracht bij de huidige werkgever, kunnen worden ingekocht. Bovendien mogen extra toegekende jaren op grond van de wettelijk bepaalde waardeoverdracht met ingang van 8 juli 1994 worden meegenomen. Een belangrijke uitzondering op deze hoofdregel is de volgende: als de regeling bij de nieuwe werkgever daartoe nog ruimte biedt, is het onder voorwaarden mogelijk geen of onvoldoende verzekerde dienstjaren (bijvoorbeeld door het betalen van een koopsom) in te kopen. In de behandeling van dit specifieke pensioenonderdeel wordt in fiscaal opzicht een onderscheid gemaakt tussen de situatie van vóór en op of na 8 juli 1994. Dit fiscale onderscheid is vastgelegd in artikel 10a van het UBLB 1965. Vóór 8 juli 1994 Met ingang van 8 juli 1994 gaf de PSW werknemers recht op waardeoverdracht als gevolg van verandering van dienstbetrekking. Een mogelijkheid waarin vanzelfsprekend ook de PW voorziet. Artikel 10a, tweede lid, van het UBLB 1965 biedt de mogelijkheid om dienstjaren van voor dat tijdstip in te kopen. Alleen werkelijke dienstjaren kunnen daarbij worden ingekocht, voor zover er een feitelijk pensioentekort is, afgemeten aan de pensioenregeling van de huidige werkgever. Een tekort zal dus daadwerkelijk moeten worden aangetoond. De optie van inkoop van dienstjaren staat in beginsel ook voor het DGA-pensioen open, met dien verstande dat hierbij te allen tijde het in het Besluit van 3 juli 2008, nr.CPP2008/447M genoemde criterium van de ‘redelijk denkende werkgever’ in acht moet worden genomen. Vanaf 8 juli 1994 Bij waardeoverdracht van pensioenaanspraken op grond van de PW naar de pensioenregeling van de huidige werkgever mogen de dienstjaren die ontstaan door die waardeoverdracht, meetellen als diensttijd voor de huidige pensioenregeling (fictieve dienstjaren). 64

Op grond van artikel 10a, eerste lid, van het UBLB 1965 wordt het mogelijk, in plaats van fictieve dienstjaren, de werkelijk bij de overdragende werkgever doorgebrachte diensttijd in aanmerking te nemen. Voorwaarde daarbij is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Onder de huidige fiscale pensioenwetgeving is er een aantal (fiscale) besluiten die voorzien in inkoop van in het verleden niet benutte fiscale pensioenruimte (onder andere leidend tot ‘pensioentekorten’). In het besluit van 3 juli 2008 dat is opgenomen als bijlage 5 van deze publicatie worden de fiscale begrenzingen aangegeven die bij inkoop van dienstjaren door de zakelijk handelende DGA moeten worden gerespecteerd. Wij wijzen u in dit verband met name op de fiscale mogelijkheden (evenals de beperkingen) op grond van de hierna te bespreken Handreiking Inhaal en inkoop van pensioen van de Belastingdienst van 29 mei 2007. Handreiking Inhaal en inkoop van pensioen van 29 mei 2007 Deze zeer uitvoerige handreiking ontleent haar belang voor de dagelijkse praktijk aan het feit dat zij de inhaal en inkoop van pensioen op basis van de drie met name in de WLB 1964 genoemde pensioenstelsel behandelt. Zoals bekend zijn dit het eindloon-, middelloon- en beschikbaar premiesysteem. De opzet van de handreiking Inhaal en inkoop van pensioen van 29 mei 2007 is als volgt. De handreiking bevat in paragraaf 2 een algemene regeling. Een regeling die verder gedetailleerd wordt uitgewerkt in de paragrafen 3, 4, 5 en 6. Paragraaf 7 van de handreiking gaat in op de inkoop en inhaalregeling op wie( de 55-plus DGA) het leeftijdsbepaald overgangsrecht van de Wet VPL van toepassing is. De handreiking heeft geen betrekking op het alternatief: de mogelijkheid tot inkoop van pensioen op grond van het hierna nog te bespreken Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 van 16 juli 2005,Stb.2005,nr.391. Ter bepaling van een eventuele inhaal en inkoop van pensioen door de 55-min DGA is het raadzaam één of meerdere van de volgende in de handreiking opgenomen stappenplannen te doorlopen: (1 Stappenplan bij inkoop van pensioen na een waardeoverdracht in de zin van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f van het UBLB 1965(UBLB,zie paragraaf 4.2 van de handreiking) in een eindloonregeling; (2) Stappenplan bij inkoop na een waardeoverdracht op basis van artikel 10a, eerste lid,onderdeel f, UBLB in een middelloonregeling(zie paragraaf 4.4); (3) Stappenplan bij inkoop na een waardeoverdracht op grond van artikel 10a UBLB in een beschikbare premieregeling(zie paragraaf 4.5); 65

(4) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op basis van artikel 10a, tweede lid, UBLB, in een eindloonregeling(zie paragraaf 5.3) (5) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op grond van artikel 10a, tweede lid UBLB in een middelloonregeling(zie paragraaf 5.4); (6) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort in de zin van artikel 10a,tweede lid, UBLB in een beschikbare premieregeling(zie paragraaf 5.5) (7) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op basis van artikel 10a,derde lid UBLB in een eindloonregeling(zie paragraaf 6.3); (8) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op grond van artikel 10a, derde lid, UBLB in een middelloonregeling(zie paragraaf 6.4); (9) Stappenplan bij een pensioentekort in de zin van artikel 10a,derde lid, UBLB in een beschikbare premieregeling(zie paragraaf 6.5) Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 In aanvulling op de in dit onderdeel genoemde mogelijkheden mag ook de op grond van het op 5 november 2005 gesloten Sociaal Akkoord 2004 geboden mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren niet onvermeld blijven. Deze mogelijkheid behelst dat op basis van een overeenkomst in het verleden niet benutte fiscale pensioenruimte alsnog pensionabel kan worden gemaakt. De mogelijkheid kan worden vormgegeven als een arbeidsvoorwaardelijke toezegging die in een periode van maximaal 15 jaar, al dan niet tijdsevenredig, mag worden afgefinancierd. De voorwaarden die ten aanzien van deze specifieke mogelijkheid gelden, zijn neergelegd in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 van 16 juli 2005, Stbl. 2005, 391. Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M(hoofdstuk A) Ten aanzien van het benutten van deze specifieke mogelijkheid (inkoop van dienstjaren) voor de DGA zal duidelijk zijn dat zij moet berusten op een ‘zakelijke’ grondslag (zie ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen). Aan het zakelijkheids­ aspect wordt met name aandacht besteed in het besluit van 3 juli 2008, dat voor zover van belang voor het DGA-pensioen integraal als bijlage 5 is opgenomen bij deze publicatie Het fiscaal richtsnoer voor het handelen van de DGA bij inkoop van dienstjaren is volgens het besluit de collectieve pensioenregeling. Als de werknemer geen DGA is, komen de kosten van inkoop van dienstjaren in de regel voor rekening van de werknemer. Als aan een DGA extra pensioenaanspraken worden toegekend en de DGA daarvoor geen of slechts een geringe bijdrage is verschuldigd, kan toetsing van de concrete feiten en 66

omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten voor de extra pensioenaanspraak (die voortvloeit uit de gepleegde inkoop van dienstjaren) dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkende werkgever onder dezelfde omstandigheden deze kosten voor zijn rekening had genomen als de betrokken werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn. De extra aanspraak vloeit dan volgens het besluit niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie. Positief punt van het besluit van 3 juli 2008 is dat het een forfaitaire goedkeuring ten aanzien van inkoop van dienstjaren door de DGA behelst. Deze forfaitaire goedkeuring wordt in de navolgende paragraaf besproken. Forfaitaire goedkeuring op grond van het besluit van 3 juli 2008 Om te voorkomen dat bij elke inkoop-van-dienstjarentransactie, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, de zakelijkheid moet worden getoetst, keurt de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M(hoofdstuk A,onderdeel A.2.2) goed dat als in het jaar van inkoop de extra ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd in dat jaar zelf, een nadere beoordeling van de zakelijkheid van deze transactie achterwege kan blijven. Die zakelijke overwegingen worden dan geacht aanwezig te zijn. Let op! Deze forfaitaire goedkeuring is alleen van toepassing als de totale arbeidsbeloning (dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging) als zakelijk kan worden aangemerkt (zie ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen).

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 21 van 11 februari 2009/kenmerk 08-071(zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling ingeval diensttijd doorgebracht bij een werkgever buiten concernverband wordt ingekocht. In vraag en antwoord 35A van 24 maart 2009/kenmerk 08-011 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de mogelijkheid om pensioenrechten op te bouwen over de diensttijd van de werknemer bij een vorige werkgever. In vraag en antwoord 35B van 24 maart 2009/kenmerk 08-012 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan situaties waarin een overdracht van pensioenkapitaal als bedoeld in vraag en antwoord 35A niet mogelijk is. In vraag en antwoord 20 van 11 februari 2009/kenmerk 08-073 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil.

67

II.23 Salarisstijgingen vlak voor de pensioendatum Algemene fiscale informatie In artikel 18g WLB 1964 is de specifieke mogelijkheid opgenomen nadere regels te stellen voor salarisverhogingen boven de algemene loonindex die in de laatste vijf dienstjaren voor de pensioendatum worden toegekend. Bij de DGA zal het zakelijkheidscriterium bij dit specifieke pensioenonderdeel ongetwijfeld een belangrijke rol spelen. Zie voor een uitgebreide toelichting op dit criterium onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. Voor zover de salarisstijging ‘niet zakelijk’ is in de fiscale winstsfeer is sprake van een ‘uitdeling van de winst’. Het is in deze situatie raadzaam met de Inspecteur vennootschapsbelasting te overleggen welk(e) salaris(stijging) ‘zakelijk’ is en derhalve kan worden aangemerkt als ‘arbeidsbeloning’. Deze arbeidsbeloning is dan op grond van artikel 9 Vpb 1969 als arbeidskoste aftrekbaar van de fiscale winst van de vennootschap.

II.24 Uitbreiding begrip pensioengevend loon Algemene fiscale informatie Privé-gebruik auto van de zaak Het is in fiscaal opzicht verboden de fiscale bijtelling wegens ‘privé-gebruik van de auto van de zaak’ in de pensioengrondslag op te nemen. Dit fiscaal verbod is vastgelegd in artikel 10b, eerste lid, van het UBLB 1965. Op basis van het per 1 januari 2001, in het kader van de Belastingherziening 2001, ingrijpend gewijzigde lijfrenteregime mag de fiscale bijtelling voor privé-gebruik auto van de zaak(in 2009:maximaal 25%) juist wel deel uitmaken van de op basis van de ‘jaarruimte’ geldende ‘premiegrondslag’. Concreet betekent dit dat in het kader van de ‘jaarruimte’ in de praktijk 25% van de fiscale bijtelling voor privé-gebruik auto van de zaak voor de DGA als lijfrentepremieaftrek in aanmerking mag komen. Uitbreiding begrip pensioengevend loon In artikel 10b van het UBLB 1965 is opgenomen dat variabele beloningsbestanddelen, zoals winstafhankelijke beloningen (bijvoorbeeld niet-gegarandeerde tantièmes) op basis van middelloon- of beschikbarepremiesysteem, deel van de pensioengrondslag mogen uitmaken. Toepassing van het eindloonsysteem voor dit type beloningsbestanddelen is in fiscaal opzicht verboden.

68

Collectieve gangbaarheidstoets: beloningen in natura Let op! In het kader van de eerder in onderdeel II.2: Algemeen vermelde ‘collectieve gangbaarheidstoets’ mag de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA geen beloningen in natura tot zijn pensioengrondslag rekenen. .

Besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M 1.Pensioengevend loon(algemeen) Zoals hiervoor besproken is het begrip pensioengevend loon vastgelegd in artikel 10b van het UBLB 1965. Het begrip pensioengevend loon als zodanig is voor de dagelijkse fiscale pensioen- praktijk in tweeërlei opzicht van belang, en wel voor: (1) de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken; (2) de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken op de pensioendatum. In onderdeel 3 van het besluit van 8 september 2008 wordt het begrip pensioengevend loon niet alleen verduidelijkt,maar wordt ook het geldend fiscaal pensioenbeleid ten aanzien van deze kernvariabele van de pensioenregeling nader uiteengezet. 2. Samenstelling pensioengevend loon In de meeste (DGA-)pensioenregelingen is het pensioengevend loon de resultante van het overeengekomen (bruto) jaarsalaris in geld. Vertaald naar de dagelijkse praktijk: het maand- of vierwekensalaris, vermenigvuldigd met een factor 12 of 13 en met een factor 0,96 wegens vakantiegeld en/of gegarandeerde dertiende maand. In het besluit van 8 september 2008 wordt desondanks geconstateerd dat het fiscale loon het uitgangspunt is voor het begrip pensioengevend loon. Daarmee wordt bedoeld het fiscaal maximaal aanvaardbare pensioengevend loon. Het in aanmerking te nemen pensioengevend loon mag overigens ook lager zijn. Het fiscale loon als uitgangspunt voor het pensioengevend loon heeft als logische consequentie dat ook looncomponenten die niet tot het overeengekomen loon in geld, maar wel tot het fiscale loon worden gerekend tot het pensioengevend loon kunnen behoren. Concrete voorbeelden van dergelijke looncomponenten zijn: (1) de vergoeding,met ingang van 1 januari 2006, van de inkomensafhankelijke werkgeversbijdrage ingevolge de Zorgverzekeringswet; (2) de werkgeversbijdrage levensloopregeling voor werknemers die niet aan de levensloopregeling deelnemen.

69

Toch zijn er nog een relatief groot aantal uitzonderingen te noemen op het primaire uitgangspunt ‘fiscaal loon is pensioengevend loon’ : (1) het fictieve loon op grond van artikel 12a WLB 1964; (2) de (hiervoor besproken) fiscale bijtelling wegens de door de werkgever aan de werknemer ter beschikking gestelde auto; (3) de fiscaal vrijgestelde aanspraken(op bijvoorbeeld een pensioen- of levensloopregeling) en verstrekkingen. Ook op het salaris ingehouden bijdragen voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en levensloopsparen behoren in principe niet tot het fiscaal loon. Op grond van het algemeen uitgangspunt ‘fiscaal loon is pensioengevend loon’ zouden deze bijdragen en premies niet tot het pensioengevend loon behoren. Gezien de onaanvaardbare verslechtering van de kwaliteit van de Nederlandse pensioenregeling die uit een dergelijke benadering zou voortvloeien keurt de staatssecretaris van Financiën in onderdeel 3.2.4 van het besluit van 8 september 2008 goed dat op het loon ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en de levensloopregeling toch tot het pensioengevend loon worden gerekend. De inhouding van deze premies en bijdragen leidt op basis van deze goedkeuring niet tot een verlaging van het pensioengevend loon. 3. Pensioengevend loon/100%-toets/vermindering omvang dienstverband Bij een vermindering van het dienstverband als gevolg van het parttime gaan werken zal het totaal van de opgebouwde pensioenaanspraken meestal hoger zijn dan dan de fiscaal maximale pensioenaanspraak. Hierbij kan zich de ongewenste situatie voordoen dat de overschrijding van de fiscaal maximale pensioenaanspraak slechts het gevolg is van het werken in deeltijd. Dit terwijl de pensioenopbouw gedurende de loopbaan,toen fulltime werd gewerkt,steeds fiscaal aanvaardbaar is geweest. Alleen wanneer het parttime gaan werken geschiedt binnen 10 jaar voor de pensioendatum,wordt hieraan voorbij gegaan. Zie artikel 10a, vierde lid, UBLB 1965. In onderdeel 3.5 van het besluit van 8 september 2008 keurt de staatssecretaris van Financiën goed dat bij toetsing aan de 100%-grens bij parttime gaan werken het pensioengevend loon op de pensioendatum via een gewogen deeltijdfactor wordt herrekend naar een hoger fiscaal aanvaardbaar pensioengevend loon.Uit bijgaand voorbeeld blijkt de reële betekenis van de zojuist besproken goedkeuring

70

Voorbeeld Stel Een werknemer(bijvoorbeeld een DGA) werkt de eerste 20 jaar van zijn loopbaan voor 100%, de volgende 5 jaar voor 70% en de laatste 15 jaar voor 50%. Zijn feitelijke salaris op basis van 50% bedraagt op de pensioendatum € 25.000,--. Op basis hiervan bedraagt de gewogen deeltijdfactor 20/40+5/40+15/40*50%=77,50%. Het naar een fulltime salaris herrekende pensioengevend loon op de pensioendatum zou 100/50* €25.000= € 50.000 bedragen. Het pensioengevend loon voor de 100%-toets op grond van de goedkeuring van het besluit van 8 september 2008 bedraagt dan 77,50% * € 50.000 = € 38.750 4. Pensioengevend loon bij arbeidsongeschiktheid In onderdeel 3.6 van het besluit van 8 september 2008 is bepaald dat bij het vaststellen van het pensioengevend loon een loonsverlaging buiten aanmerking mag blijven, voor zover die het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid. Daarbij mag bovendien het loon dat de arbeidsongeschikte (DGA) voor het intreden van de arbeidsongeschiktheid genoot, tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode worden geïndexeerd met de loonindex in de bedrijfstak. 5. Bereikbaar pensioengevend loon In onderdeel 3.8 van het besluit van 8 september 2008 wordt een nadere omschrijving gegeven van het begrip ‘bereikbaar pensioengevend loon’ dat in aanmerking mag worden genomen voor het bepalen van het partner- en wezenpensioen. Dit begrip is in het bijzonder relevant indien de werknemer (bijvoorbeeld de DGA) overlijdt voor de pensioendatum. Met bereikbaar pensioengevend loon wordt bedoeld het pensioengevend loon dat de overleden werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaan­ ontwikkeling had kunnen bereiken in de door hem uitgeoefende functie. Deze benadering voorkomt een onbegrensde vaststelling in de hoogte van het partner- en wezenpensioen. Vanzelfsprekend dient in DGA-situaties bovendien te worden beoordeeld of ‘zakelijk’wordt gehandeld en geen sprake is van een bovenmatig resultaat. Zie in dit verband onderdeel II.20: De ‘zakelijke’kosten van het DGA-pensioen. Onderdeel 3.8 van het besluit van 8 september 2008 gaat voorts in op een ander aspect van het bereikbaar pensioengevend loon: bij het vaststellen hiervan mag voor de diensttijd vanaf het overlijden van de werknemer tot de oorspronkelijke pensioendatum rekening worden gehouden met naar ‘redelijkheid’ te bepalen, niet-regelmatig genoten(variabele) looncomponenten. Als praktische maatstaf voor het invullen van het redelijkheidscriterium mag het 71

variabele loon van de laatste vijf jaar voor het overlijden van de werknemer(waaronder de DGA) als uitgangspunt worden genomen. 6. Pensioengevend loon bij demotie Bij het bepalen van de hoogte van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging als gevolg van het terugtreden naar een lagere functie (demotie) buiten beschouwing blijven, als deze plaatsvindt in de periode tot maximaal 10 jaar voor de reglementair vastgelegde pensioen­ datum. Zie in dit verband artikel 10b,derde lid, van het UBLB 1965. Hetzelfde geldt voor de periode na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen.Het loon dat de werknemer (bijvoorbeeld een DGA) genoot voor het intreden van de demotieperiode en dat dus uitgangspunt is voor het pensioengevend loon,mag worden geïndexeerd met de loonindex die geldt in de bedrijfstak gedurende de demotieperiode. Op deze wijze ondervindt een betrokkene geen of minder inflatienadeel als gevolg van de demotie. De staatssecretaris van Financiën merkt in onderdeel 3.4 van het besluit van 8 september 2008 nog op dat, hoewel het fiscale loon en niet het salaris uitgangspunt is voor het pensioengevend loon, er geen bezwaar tegen bestaat om het loon in geld, c.q het privaat- of publiekrechtelijk overeengekomen salaris als uitgangspunt voor de indexatie te nemen. 7. Pensioengevend loon in perioden van verlof Bij bepaalde verloftypen die in fiscaal opzicht wel tot de diensttijd worden gerekend,kan het zijn dat de werknemer geen of een lager loon dan voorheen geniet. Het gaat om de volgende verloftypen: (1) ouderschapsverlof; (2) sabbatsverlof; (3) studieverlof; (4) levensloopverlof; (5) perioden na onvrijwillig ontslag,waarin loongerelateerde uitkeringen worden ontvangen; (6) de periode dat een VUT-uitkering wordt genoten; (7) de periode dat een prepensioenuitkering wordt genoten; (8) de periode waarin een werknemer en tot zijn huishouden behorend kind heeft verzorgd. Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Kamerstukken II 1997/1998, 26020,nr.3,blz 30/31) mag volgens onderdeel 3.7 van het besluit van 8 september 2008 worden uitgegaan van het voordien of direct na het verlof genoten loon.

72

II.25 De gebruikelijkloonregeling Algemene fiscale informatie De DGA en zijn vennootschap moeten in fiscaal opzicht op zakelijke basis met elkaar onderhandelen. Zie in dit verband onderdeel II.20: De zakelijke kosten van het DGA-pensioen. Wordt er onzakelijk gehandeld dan vindt een fiscale correctie plaats. Om een correctie bij een te laag loon mogelijk te maken is de zogenoemde gebruikelijk­ loonregeling met ingang van 1 januari 1997 ingevoerd. Zie in dit verband artikel 19 WLB 1964. Met deze specifieke bepaling wordt beoogd oneigenlijk gebruik te voorkomen Het gebruikelijk loon bedraagt in beginsel € 40.000,-- per jaar. De bewijslast voor een lager gebruikelijk loon rust op de DGA. De bewijslast voor een hoger gebruikelijk loon rust op de inspecteur. Laatstgenoemde kan in een dergelijke situatie bovendien alleen tot correctie overgaan indien en voor zover het feitelijk loon meer dan 30% lager is dan het gebruikelijke loon. Blijkens de mededeling van de staatssecretaris van Financiën in zijn notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009 is de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing als het gebruikelijke loon niet hoger is dan €5.000,-- per jaar. Als het feitelijke loon 70% of meer bedraagt van het gebruikelijke loon kan pensioenopbouw plaatsvinden. Indien het verschil tussen het gebruikelijke loon en het feitelijke loon groter is dan 30% kan geen gebruik worden gemaakt van deze mogelijkheid.

Besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M Perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof In onderdeel 2.2 van het besluit van 8 september 2008 keurt de staatssecretaris goed dat in een situatie van een gebruikelijkloonregeling perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof toch mogen meetellen als diensttijd voor de pensioenopbouw,mits: (1) geen samenloop plaatsvindt in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever; (2) geen oudedagsreserve op grond van artikel 3:67 Wet IB 2001 wordt gevormd; (3) niet wordt deelgenomen aan een beroepspensioenregeling. De DGA is verplicht de werkgever(vennnootschap) hiervan op de hoogte te houden.

Fiscaal pensioenbeleid in een specifieke situatie In vraag en antwoord 17 van 11 februari 2009/kenmerk 08-076 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling hoe het zogenoemde ‘gebruikelijk loon’ van de DGA zich verhoudt tot het pensioengevend loon. 73

II.26 Rechtsbescherming Algemene fiscale informatie Bezwaar-/beroepsmogelijkheid Een DGA- pensioenregeling kan onder de huidige WLB 1964 in het kader van de wettelijke fiscale rechtsbescherming voor invoering ter fiscale beoordeling aan de Belastingdienst worden voorgelegd. Deze rechtsbescherming werkt voor de volledig verzekerde DGA-pensioenregeling als volgt. Indien de Belastingdienst de hem door de volledig verzekerde DGA voorgelegde pensioenregeling niet in overeenstemming acht met de geldende fiscale pensioenwetgeving en op grond daarvan fiscale goedkeuring onthoudt, kan tegen deze afwijzende beslissing door de volledig verzekerde DGA bezwaar worden gemaakt. Wordt dit bezwaar afgewezen, dan kan tegen deze afwijzing beroep bij het Gerechtshof worden ingesteld en in laatste en hoogste instantie bij de Hoge Raad. Als na bezwaar en na eventueel beroep(in cassatie) komt vast te staan dat de ingevoerde pensioenregeling toch niet als een ‘zuivere’ pensioenregeling kan worden aangemerkt, moet de pensioenregeling alsnog worden gecorrigeerd. Deze correctie vindt dan plaats op basis van een veronderstelde ‘glijclausule’(zie ook artikel 19c WLB 1964)en heeft tot gevolg dat het fiscaal afbreukrisico niet alsnog intreedt. Tegen deze achtergrond is het bij reële fiscale twijfel bij een 100%verzekerde DGA-pensioenregeling raadzaam gebruik te maken van de wettelijkgeboden rechtsbescherming. Beperktere rechtsbescherming geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA Voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA geldt een beperktere rechts­be­ scherming. Geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s zijn principieel uitge­sloten van de bezwaar- en beroepsmogelijkheden en kunnen om die reden geen gebruik maken van de hiervoor beschreven glijclausule. Zie voor de beperktere rechtsbescherming van de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA ook artikel 19c, tweede lid, WLB 1964.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 13 van 11 februari 2009/kenmerk 08-080 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de voorwaarden waar een verzoek om fiscale goedkeuring inhoudelijk aan moet voldoen. In vraag en antwoord 12 van 11 februari 2009/kenmerk 08-081 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op het tijdstip voor indiening van het verzoek om beoordeling (door de Belastingdienst) van de pensioenregeling. 74

II.27 Prepensioen II.27.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, blijft de tot laatstgenoemd tijdstip geldende fiscale behandeling op grond van artikel 38d WLB 1964 ook na 1 januari 2006 van toepassing. Algemene kenmerken prepensioen De algemene kenmerken van prepensioen zijn: • prepensioenleeftijd minimaal 60 en uiterlijk 65 jaar; • maximaal ambitieniveau 85% van het eindloon; • (tijd)evenredig op te bouwen in minimaal tien jaar voor prepensioendatum; • prepensioenperiode mag volledig meetellen als fictieve diensttijd voor de verdere opbouw van de basispensioenregeling; • bij eerdere/latere uittreding mogelijkheid tot vervroeging/uitstel prepensioendatum (zie hierna); • de bepalingen van de PW zijn toepassing. Uit een ietwat cryptisch beschreven passage, die is opgenomen bij het oorspronkelijke wetsvoorstel ‘Fiscale behandeling van pensioenen’ (Witteveen), kon worden opgemaakt dat het treffen van een prepensioenregeling door een DGA slechts in ‘uitzonderingsgevallen’ mogelijk was. De dagelijkse DGA-pensioenpraktijk sloot hierop aan: er werd slechts zeer sporadisch een DGA-prepensioenregeling getroffen. Er werd als ‘prepensioenalternatief ’ veelal door de DGA voor gekozen om een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen aan te vullen met een tijdelijk overbruggingspensioen (zie ook onderdeel II.11.1: Algemene fiscale informatie inzake 55-plus DGA). Flexibele dimensie Het prepensioen mag bij langer doorwerken worden uitgesteld voor een hoger pre­­ pensioen tot maximaal 100% eindloon of worden omgezet in levenslang ouderdoms­ pensioen (tot maximaal 100% van de pensioengrondslag) of partnerpensioen (maximaal 70% van het ouderdomspensioen). Bij vervroeging dient actuariële korting van het prepensioen plaats te vinden. Het financiële gevolg van actuariële korting is dat het niveau van de prepensioenuitkering (zeker bij deze pensioenvorm die een tijdelijk karakter heeft) aanmerkelijk wordt verlaagd. 75

Ruil Voor de ruil van één of meerdere pensioenvormen (bijvoorbeeld ouderdomspensioen) voor een hoger prepensioen geldt dat het verhoogde prepensioen maximaal 100% van het eindloon mag bedragen. De ruil kan slechts eenmaal worden toegepast, en wel op de prepensioendatum.

Besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M 1. Opbouw prepensioen stopt voor prepensioendatum Op grond van het leeftijdsbepaalde overgangsrecht voor degenen die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren geldt anno 2009 dat de opbouw van een prepensioen tijdsevenredig moet geschieden. En wel in minimaal 10 jaar onmiddellijk voorafgaand aan de ingangsdatum van het prepensioen. De letterlijke tekst van dit artikel 38a,tweede lid, onderdeel d WLB 1964 heeft tot gevolg dat de opbouwperiode van het prepensioen moet doorlopen tot aan de prepensioendatum. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen blijkt echter dat artikel 38a WLB 1964 uitsluitend bedoeld was te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren werden gehaald. Zie in dit verband Kamerstukken I 1998/1999, 26020, nr. 104b, blz.18. 1a. Goedkeuring Met gebruikmaking van de zogenoemde hardheidsclausule van artikel 63 van de AWR keurt de staatssecretaris van Financiën met gebruikmaking van zijn specifieke bevoegdheid die deze bepaling hem verleent in onderdeel 6.2 van het besluit van 8 september 2008 goed dat de opbouw van het prepensioen mag worden beëindigd op een tijdstip gelegen voor de prepensioendatum,mits dit niet leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse pensioenopbouw Of al dan niet sprake is van bovenmatige pensioenopbouw, dient te worden getoetst aan de wettelijke pensioenmaxima, onder de aanname dat dat de opbouw wel doorloopt tot de ingangsdatum van het prepensioen of het levenslange ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw op een eerder tijdstip stopt dan op de prepensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de jaarlijkse opbouw in één of meer jaren hoger wordt dan op grond van de WLB 1964 is toegestaan bij een regeling waarin wel opbouw tot aan de prepensioendatum plaatsvindt. Als het opbouwpercentage niet hoger is dan het wettelijke toegestane maximum per dienstjaar wordt aangenomen dat er bij de betrokkenen geen motief aanwezig is om de pensioenlasten naar voren te halen. Een en ander wordt in onderdeel 6.2 vanhet besluit van 8 september 2008 verduidelijkt met het volgende voorbeeld

76

Voorbeeld. Een prepensioenregeling kent een prepensioenleeftijd van 63. De opbouw vindt plaats in het leeftijdstraject 25-60 en bedraagt 2% per dienstjaar op eindloonbasis. Bij een volledige diensttijd(35 jaar) bedraagt de opbouw 70% van het laatstgenoten loon. De toetsing van deze regeling vindt plaats op basis van de fictieve opbouw van een fiscaal maximaal prepensioen tot de ingangsdatum van het prepensioen(63 jaar). De in aanmerking te nemen opbouwperiode is dan 38 jaar(25-63). De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke periode 2,24% bedragen(85%:38). Aangezien de jaarlijkse opbouw van 2% hier beneden blijft,leidt de beëindiging van de prepensioenopbouw op leeftijd 60 niet tot fiscale onzuiverheid van de prepensioenregeling 2. Toegelaten overschrijding 100%-grens prepensioen Uit het voorgaande blijkt dat het maximumambitieniveau van prepensioen niet meer dan 100% van het pensioengevend loon mag bedragen. Uit onderdeel II.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima blijkt dat ten aanzien van het levenslang ouderdomspensioen op grond van artikel 18d WLB 1964 een viertal toegelaten overschrijdingen van de maximum-norm zijn toegestaan. In het besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M deelt de staatssecretaris van Financiën mee dat het strikt vasthouden aan de 100%-norm voor prepensioen in de volgende twee situaties leidt tot ongwenste fiscale prepensioengevolgen: (1) het prepensioen wordt aangepast aan de loon- of prijsontwikkeling(indexatie); (2) pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een prepensioenregeling. Beide situaties hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat de werknemer(waaronder de DGA) de overschrijding niet volledig in eigen hand heeft. Het gevolg hiervan kan zijn dat degene die die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel, zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. De staatssecretaris keurt daarom in onderdeel 6.4 van het besluit van 8 september 2008 goed dat de 100%-grens van het voormalige artikel 38a WLB 1964 niet van toepassing is op de toegestane overschrijdingen als beschreven in artikel 18d,eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht). Met andere woorden overschrijding van de 100%-grens van het prepensioen is in beide situaties toegestaan. Bij de twee andere op grond van artikel 18d WLB 1964 toegestane overschrijdingen – dit zijn variabilisering en uitruil – heeft de betrokkene wel zelf invloed op de overschrijding van de maximumnorm en is een uitzondering volgens de staatssecretaris van Financiën niet op zijn plaats.

77

3.Overlijdensuitkering uit een prepensioenregeling Het voor degenen die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren anno 2009 nog geldende artikel 38a WLB 1964 voorziet in de mogelijkheid dat een prepensioenregeling voorziet in een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt voor de prepensioendatum. Deze overlijdensuitkering dient dan te worden aangewend voor een verhoging van het partner-of wezenpensioen. Volgens onderdeel 6.3 van het besluit van 8 september 2008 kan een prepensioenregeling helemaal geen overlijdensuitkering bevatten. De uitkering aan de nabestaande(n) van de gepensioneerde kan tegen deze achtergrond dan ook niet worden aangemerkt als een uitzonderlijk geval van restbegunstiging. Toch vindt de staatssecretaris van Financiën hierin een onbillijkheid van overwegende aard als bedoeld in artikel 63 van de AWR . 3a. Goedkeuring De bewindsman keurt daarom met gebruikmaking van de bevoegdheid van artikel 63 AWR goed dat een overlijdensuitkering in een prepensioenregeling is opgenomen. Wel gelden daarbij de volgende voorwaarden: (1) de overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partner-of wezenpensioen dat binnen de fiscale maxima blijft; (2) de werkgever of de pensioenuitvoerder is aangewezen als begunstigde voor het meerdere dat uitgaat boven de in voorwaarde 1 genoemde fiscale maxima. Met het stellen van deze tweede voorwaarde wordt het risico van fiscale oververzekering uitgesloten. Een dergelijk risico kan zich voordoen als bij de opbouw van de basispensioenregeling geen rekening is gehouden met de aanvulling uit hoofde van de prepensioenregeling. Alsdan ontstaat een onzuivere prepensioenregeling met de hieraan verbonden fiscaal/financiële gevolgen voor de betrokkene. In DGA-situaties dient daarbij het aspect van zakelijkheid te worden betrokken.

Fiscaal pensioenbeleid in specifieke situaties In vraag en antwoord 10 van 11 februari 2009/kenmerk 08-083 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het prepensioen in verband met premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In vraag en antwoord 9 van 11 februari 2009/kenmerk 08-085 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale bepaling van de bovengrens bij samenloop van het levenslang ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen. In vraag en antwoord 8 van 11 februari 2009/kenmerk 08-086 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van prepensioen in verband met uitstel van 78

de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 7 van 11 februari 2009/kenmerk 08-087 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de overkookregeling (= overschrijding van een fiscale maximumnorm) van prepensioen in een eindloon- en middelloonregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 6 van 11 februari 2009/kenmerk 08-088 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbarepremieregeling in verband met het bereiken van de 100%-norm. In vraag en antwoord 5 van 11 februari 2009/kenmerk 08-089 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de overkookregeling (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) van prepensioen in een beschikbarepremieregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 4 van 11 februari 2009/kenmerk 08-090 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de 100%-norm bij ruil van een levenslang ouderdomspensioen ten behoeve van een prepensioen dat ingaat voor de 60-jarige leeftijd. In vraag en antwoord 3 van 11 februari 2009/kenmerk 08-091 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling ingeval sprake is van een verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij een periode van minder dan tien jaar In vraag en antwoord 2 van 11 februari 2009/kenmerk 08-094 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van prepensioen ingeval er sprake is van ruil.

II.27.2 WLB 1964 in relatie tot het prepensioen 55-min DGA Op 1 januari 2006 werd de fiscale ondersteuning via toepassing van de zogenoemde ‘omkeerregel’ (onbelaste aanspraak/belaste uitkering) voor DGA’s die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar nog niet hadden bereikt, met betrekking tot het prepensioen beëindigd. De fiscale behandeling van een tot 1 januari 2006 opgebouwd prepensioen was als volgt: (1 De op 1 januari 2006 bestaande prepensioenaanspraak mocht worden aangewend voor verhoging van het levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65. (2) De fiscale maximumnorm voor het levenslang ouderdomspensioen van 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag mocht door de in punt 1 genoemde verhoging worden overschreden (zie ook onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen). 79

(3) De op 1 januari 2006 bestaande prepensioenaanspraak mocht worden aangewend voor alsnog vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen. Het voorgaande is in de dagelijkse pensioenpraktijk inmiddels geconcretiseerd door de pensioenleeftijd in de pensioenregeling op leeftijd 65 te stellen en het tot 1 januari 2006 opgebouwde prepensioen op laatstgenoemd tijdstip premievrij te stellen en om te zetten in een aldus geoptimaliseerd levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65. Pensioenvervroeging onder toepassing van actuariële korting – in welke mate is vanzelfsprekend afhankelijk van de concrete situatie – bleef/blijft in een dergelijke situatie mogelijk.

II.28 Belastingherziening 2001 Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 in werking getreden. Er blijkt onder meer uit dat de de fiscale pensioenwetgeving die is verankerd in de WLB 1964, een ‘solide basis’ vormt van de in het kader van de Belastingherziening 2001 gepresenteerde oudedagsparaplu. De normering (bijvoorbeeld de 100%-norm als maximum voor het ouderdomspensioen) is een belangrijk uitgangspunt met betrekking tot de fiscale begeleiding van pensioen. Vanuit de optiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 (het lijfrenteregime) is met name het volgende aspect voor de DGA-pensioenregeling van belang. Een lijfrentepremie is in beginsel slechts aftrekbaar als uit een berekening blijkt dat er een ‘pensioentekort’ is. Als dit ‘pensioentekort’ door een latere verbetering van een pensioenregeling wordt gecompenseerd, heeft dit een sanctie tot gevolg. Benutte ‘jaarruimte’ valt wel onder de reikwijdte van deze bepaling. De wetgever heeft bewust gekozen voor een ruime formulering om in de praktijk ‘oneigenlijk gebruik’ te voorkomen. De mate van invloed die de (individuele) werknemer op de pensioenregeling kan uitoefenen, is van groot belang. Een concreet voorbeeld, waarbij sprake kan zijn van een op te leggen sanctie, is de DGA. De DGA kan namens de vennootschap zichzelf een pensioentoezegging doen. Door eerst zijn pensioentekort door middel van lijfrentepremieaftrek te repareren en later zichzelf (alsnog) een pensioentoezegging te doen, wordt het pensioentekort in wezen dubbel gerepareerd. De sanctie die in deze gevallen dus rechtstreeks voortkomt uit het lijfrenteregime (en niet uit het pensioenregime), bestaat uit: (1) de genoten lijfrentepremieaftrek wordt teruggedraaid. De in het (nabije) verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremies worden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening bij het inkomen opgeteld. (2) het daadwerkelijk over de lijfrentepremies behaalde rendement wordt bij het saldo van de negatieve inkomensvoorziening opgeteld. 80

II.29 Vervroegd met pensioen gaan én langer doorwerken Algemene fiscale informatie Tussen vervroegd met pensioen gaan en doorwerken zit een zeker spanningsveld. Vervroegd met pensioen gaan betekent traditioneel het einde van het werkzame leven en men denkt in een dergelijke situatie niet direct aan doorwerken. In de pensioenrealiteit anno 2009 is onder invloed van het langer doorwerken toch langzaam maar zeker een kentering te bespeuren in dit denkpatroon. Vanuit fiscaal pensioenperspectief leidt dit tot de voor de hand liggende vraag of een werknemer(waaronder de DGA) zonder fiscale gevolgen vervroegd met pensioen mag gaan als hij zijn dienstverband onverkort voortzet. In vraag en antwoord 11 van het per 24 september 2008 vervallen besluit van 29 augustus 2003,nr. CPP2003 werd het beleid gepubliceerd dat de Belastingdienst in de praktijk toepast ten aanzien van de combinatie “vervroegd met pensioen gaan én doorwerken. Hamvraag daarbij was: mag een werknemer(waaronder de DGA)in een dergelijke situatie zijn ouderdomspensioen eerder laten ingaan dan de reglementaire (pre)pensioendatum? De Belastingdienst stelde zich in het besluit van 29 augustus 2003 op het standpunt dat de combinatie vervroeging van de (pre)pensioendatum en het onverkort voortzetten van de dienstbetrekking in fiscaal opzicht niet is toegestaan. In dat geval is sprake van fictieve gedeeltelijke afkoop met de daaraan voor de betrokkene verbonden (desastreuze) fiscaal/ financiele gevolgen. De hiervoor besproken combinatie van vervroegd met pensioen gaan én doorwerken is niet toegestaan. En wel, omdat artikel 18,lid 1, onderdeel a, van de WLB 1964 volgens de Belastingdienst zodanig moet worden uitgelegd dat het arbeidzame leven op de vervroegde pensioeningangsdatum wordt beeindigd. Deze uitleg wordt ondersteund door het gegeven dat bij vervroeging van de (pre) pensioendatum sprake is van een subjectieve beslissing die door de werknemer (waaronder de DGA) zelf wordt genomen Hoewel vraag en antwoord 11 van het per 24 september 2008 vervallen besluit van 29 augustus 2003 ten aanzien van vervroegd pensioen gaan én doorwerken op zich duidelijk is bleek het in de dagelijkse praktijk toch aanleiding te geven tot de nodige misverstanden. Aan deze misverstanden heeft het vraag en antwoord van 27 augustus 2008/kenmerk 08-014 een structureel einde gemaakt.

Vraag en antwoord van 27 augustus 2008 In het vraag en antwoord van 27 augustus 2008/kenmerk 08-014 wordt nadere duidelijkheid verschaft. Evenals het hiervoor besproken vraag en antwoord 11 van het besluit van 81

23 augustus 2003 blijft het principieel uitgangspunt dat als een werknemer(waaronder de DGA) kiest voor vervroegde pensionering voor de reglementaire (pre)pensioendatum er sprake is van het einde van het arbeidzame leven van de betrokkene Vervroegde pensionering zonder inkomensachteruitgang voor de betrokken werknemer (waaronder de DGA) heeft het in fiscaal opzicht voorspelbare resultaat tot gevolg dat het fiscaal afbreukrisico van artikel19b WLB 1964 intreedt: belastingheffing over de economische waarde van de pensioenaanspraak, eventueel te vermeerderen met een revisierente van 20%. Gezien het stadium waar dit afbreukrisico intreedt is defiscaal/ financiële impact voor de betrokkenen niet anders te kwalificeren als desastreus. En om die reden absoluut een belangrijk aandachtspunt waar vooraf door de betrokkene en diens adviseur terdege rekening mee moet worden gehouden alvorens het besluit te nemen dit traject te gaan bewandelen. Het hiervoor besproken fiscaal/financieel afbreukrisico treedt niet in in de situatie dat het (pre)pensioen ingaat op de reglementaire (pre)pensioendatum én de dienstbetrekking daarna wordt voortgezet. Deze fiscale benadering heeft een specifieke reden: gelegen in het feit dat het gaat om de reguliere uitvoering van een (pre)pensioenregeling. Een regeling die het concrete onderhandelingsresultaat is van tussen de werkgever en werknemer (waaronder de DGA) in het verleden gemaakte afspraken. Met andere woorden een objectief bepaalde regeling. Alles overziende kan veel fiscaal leed op relatief eenvoudige wijze worden voorkomen. En wel (ingeval van langer doorwerken) door activiteiten om de reglementaire (pre)pensioendatum te vervroegen achterwege te laten.

II.30 De doorwerkbonus Algemene fiscale informatie Langer doorwerken is één van de belangrijkste speerpunten van het huidig kabinetsbeleid. Langer doorwerken wordt met ingang van 1 januari 2009 in financieel opzicht verder gestimuleerd door introductie van de doorwerkbonus. Het zijn in het bijzonder oudere werknemers (waaronder vanzelfsprekend ook DGA’s) die van de doorwerkbonus gebruik kunnen maken. Voor het eerst in het jaar dat zij 61 worden en (langer) doorwerken. De doorwerkbonus wordt gepresenteerd in de vorm van een fiscale heffingskorting. De hoogte van de doorwerkbonus is afhankelijk van: (1) de leeftijd. Hierbij geldt dat de hoogte van de bonus oploopt met de leeftijd; (2) het inkomen uit arbeid. De doorwerkbonus wordt berekend over het gedeelte van het 82

inkomen uit arbeid dat hoger ligt dan € 8.860,--(2009). Daarnaast mag dat deel van het inkomen dat het maximum van de derde belastingschijf: (in 2009 € 54.776,--) overschrijdt niet in aanmerking worden genomen. Het voorgaande houdt in dat de doorwerkbonus (zij het in een afgetopt bedrag) maximaal worden berekend over het verschil tussen het maximum van de derde schijf en € 8.860,--. Vertaald naar de in 2009 geldende situatie: € 54.776,-- minus € 8.860,--= €45916,--. De door de regering ingevoerde doorwerkbonus zal – zoals al eerder werd geconstateerdals heffingskorting worden toegekend. De (verhoogde) arbeidskorting voor ouderen blijft echter intact. Schema: bonus per persoon(in €,loonvoet 2009) Dit schema presenteert het niveau van de doorwerkbonus voor belastingplichtigen die in een kalenderjaar 62-67 jaar worden in percentages en bij het maximale inkomen waarover de bonus wordt berekend. Leeftijd

62

63

64

65

66

67

% van de doorwerkgrondslag

5%

7%

10%

2%

2%

1%

2296

3214

4592

918

918

459

Maximaal

Het blijkt dat het stimuleringseffect van de doorwerkbonus aanmerkelijk groter is voor 65-minners dan voor 65-plussers.

II.31 ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2009 Het DGA-pensioen kenmerkt zich ook in 2009 weer door een hoge mate van adviesgevoeligheid. Tegen deze achtergrond een aantal voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk bruikbare tips: (1) Indien de wens leeft om langer door te werken geef hier dan eerst gevolg aan op de reglementaire (pre)pensioendatum. Vermijd in ieder geval de reglementaire (pre) pensioendatum te vervroegen. Op deze eenvoudig uit te voeren wijze wordt voorkomen dat het fiscaal afbreukrisico intreedt: belastingheffing over de (pre) pensioenaanspraak, eventueel vermeerderd met een revisierente van 20%. Zie in dit kader ook onderdeel II.30: Vervroegd met pensioen gaan én doorwerken.

83

(2) Indien bij de vorige werkgever(s) een partner- en wezenpensioen op risicobasis was verzekerd: zorg er dan voor dat tegenover de Belastingdienst kan worden aangetoond dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van nabestaanden en wezenpensioen. Zie in dit verband dat deel van onderdeel II.15: Partnerpensioen en in het bijzonder dat gedeelte dat is gewijd aan de bespreking van het besluit van 8 september 2008,nr.CPP2008/1727M (3) Doorloop één of meerdere van de in de “Handreiking inhaal en inkoop van pensioen” van 29 mei 2007 opgenomen (9) stappenplannen ter bepaling of in de DGA-pensioenregeling nog eventueel dienstjaren kunnen worden ingekocht c.q. eventueel sprake is van een pensioentekort dat alsnog mag worden ingehaald. Bij daadwerkelijke benutting van een stappenplan dient vanzelfsprekend steeds zakelijk te worden gehandeld( zie voor een uitgebreide bespreking van dit voor de DGA wezenlijke fiscale pensioenbegrip ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen). (4) Laat bij de DGA-pensioenregeling de fiscale bijtelling in verband met de auto van de zaak buiten de pensioengrondslag. Op grond van artikel 10a van het UBLB 1965 blijkt immers dat deze specifieke optie in de pensioensfeer verboden is. Maak voor de fiscale bijtelling van de auto van de zaak eventueel gebruik van het lijfrente-alternatief (lijfrentepremie-aftrek op basis van de “jaarruimte”: de fiscale bijtelling in verband met de auto van de zaak wordt immers wel tot de premiegrondslag gerekend). De fiscale bijtelling in verband met de auto van de zaak bedraagt maximaal 25% in 2009. (5) Benut voor nieuwe volledig verzekerde DGA-pensioenregelingen de “verzekeringsvariant”. Deze geeft de volledig verzekerde DGA immers dezelfde fiscale pensioenmogelijkheden als de collectieve werknemer die hoofdstuk IIB van de WLB 1964 (Pensioen­ regeling) optimaal heeft benut. De “verzekeringsvariant” is aanmerkelijk ruimer dan de beperkende geheel of gedeeltelijk eigen beheervariant die is gebaseerd op artikel 10c van het UBLB 1965. Meest opvallend bij de eigenbeheervariant is de relatief hoge minimumfranchise van € 18.451 (2009). Bij 100% verzekeren is de fiscaal toegelaten minimumfranchise aanmerkelijk lager: € 12.465 (2009). (6) De 100% verzekerde DGA geniet een optimale rechtsbescherming(zie ook onderdeel II.24: Rechtsbescherming),hetgeen er concreet op neer komt dat indien de pensioenregeling voor invoering ter beoordeling van de Belastingdienst wordt voorgelegd, deze pensioenregeling bij achteraf gebleken onzuiverheid mag worden gecorrigeerd zonder 84

dat het fiscaal afbreukrisico intreedt. En wel op basis van de de glijclausule van artikel 19c van de WLB 1964). Tegen deze achtergrond is het raadzaam gebruik te maken van de glijclausule van indien reële twijfel bestaat over de fiscale aanvaardbaarheid van (een onderdeel van de) DGA-pensioenregeling. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA heeft een veel beperktere rechtsbescherming doordat deze wettelijk is uitgesloten van het gebruik van de glijclausule. Zie in dit verband artikel 19c,tweede lid, WLB 1964. (7)Indien de DGA-pensioenregeling wordt uitgevoerd op basis van een kapitaalverzekering met pensioenclausule(onder de PW aangeduid als kapitaalovereenkomst) benut dan een eventuele overwaarde op de pensioendatum zo veel mogelijk om het pensioen te indexeren. Als fiscaal maximale na-indexatie geldt daarbij in 2009 een percentage van 3. (NB. Raadpleeg voor dit laatste ook de “Handreiking indexatie van pensioenen”, de versie van 18 april 2007. Neem de na-indexeringsoptie (bijvoorbeeld) bij het invoeren van de pensioenregeling gebaseerd op de kapitaalverzekering met pensioenclausule standaard op. (8) Bekijk of een combinatie van de onder de WLB 1964 toegestane opties ten behoeve van eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken leidt tot een adequate pensioenvervroeging zoals de DGA die wenst. Bezie (bijvoorbeeld) de combinatie optimalisering van het levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65, bijvoorbeeld door inzet van het tot 1 januari 2006 door de DGA opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen (zie voor dit laatste ook subonderdeel II.11.2: WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA), en het door de DGA in het kader van de levensloopregeling op te bouwen levenslooptegoed. (9) Indien de per 1 januari 2006 verruimde variabiliseringsmogelijkheid (‘voorwaartse variabilisering’) wordt aangewend voor pensioenvervroeging ten behoeve van de DGA (zie subonderdeel II.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB1964), geef de DGA dan in een zo vroeg mogelijk stadium rekenschap van de financiële consequenties die dit heeft voor het ‘opsouperen’ van zijn levenslang ouderdoms­pensioen in een later deel van het uitkeringstraject. Een en ander met als doel dat onaangename verrassingen achteraf voor de DGA worden voorkomen.

85

(10) Let er op dat bij een keuze voor geheel of gedeeltelijke overgang van verzekeren naar geheel of gedeeltelijk eigen beheer de fiscale ‘gangbaarheidstoets’, die is neergelegd in artikel 10c van het UBLB 1965, steeds in acht wordt genomen. Indien deze wordt genegeerd, is sprake van een in fiscaal opzicht ‘onzuivere’ pensioenregeling. De financiële sanctie die op een dergelijke regeling is gesteld, is dat op grond van artikel 19b van de WLB 1964 over de gehele waarde van de pensioenaanspraak belasting wordt geheven,eventueel te vermeerderen met een revisierente van 20%. (11) Let (in verband met de opbouw van partnerpensioen) op een wijziging van de burgerlijke staat van de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. (12) Let op! De kosten van een DGA-pensioenregeling moeten altijd ‘zakelijk’ zijn en mogen bovendien niet ‘bovenmatig’ zijn. Een specifieke toets of er sprake is van ‘zakelijke’ en ‘niet-bovenmatige’ pensioenkosten, is daarbij steeds noodzakelijk. Raadpleeg hiervoor bijlage 5 van deze publicatie, evenals onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. De zakelijkheids- en bovenmatigheidstoets dient door de DGA zelf en/of diens adviseur te worden uitgevoerd. De kosten van een ‘niet-zakelijk’ of ‘bovenmatig’ pensioen worden in fiscaal opzicht immers aangemerkt als een ‘uitdeling’ van de winst. Over deze uitdeling van de winst is de vennootschap vennootschapsbelasting verschuldigd en de DGA in privé inkomstenbelasting (op grond van box II). ‘Zakelijke’ pensioenkosten, die in fiscaal opzicht worden aangemerkt als arbeids¬beloning, mogen daarentegen op grond van artikel 9 Vpb 1969 gewoon als bedrijfslast ten laste van de fiscale winst van de vennootschap worden gebracht.

86

Bijlage 1: Geactualiseerd beleid Belastingdienst: Vragen en antwoorden van 27 augustus 2008 en 11 februari, 24 en 26 maart 2009 in verband met toepassing hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (‘Witteveen- wetgeving”) 1 Compenseren tegenvallende rendementen beschikbarepremieregeling (Vraag & Antwoord 09-005 d.d. 260309) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een werknemer heeft een beschikbare-premieregeling. Het met de ingelegde premies behaalde rendement valt tegen. Hierdoor is het uiteindelijk aan te kopen pensioen lager dan verwacht. Is het mogelijk om extra bedragen te storten in de beschikbare-premieregeling om het tegenvallende rendement te compenseren?

Antwoord Nee, het is niet mogelijk om tegenvallende rendementen in een beschikbare-premieregeling te compenseren met een extra storting. In een beschikbare-premieregeling wordt de beschikbaar gestelde premie tot aan pensioendatum belegd. Hierdoor is de waardeontwikkeling van de ingelegde premies onzeker. Dit beleggingsrisico tot aan pensioendatum is volledig voor rekening van de werknemer. De werknemer kan dit risico verminderen door een product met gegarandeerd rendement te kiezen. Indien in het verleden niet de fiscaal maximale beschikbare premies zijn ingelegd, is het nog wel mogelijk om de niet gebruikte fiscale ruimte alsnog te benutten. Ook dan geldt echter dat een eventueel met de eerder ingelegde premies behaald onderrendement niet gecompenseerd mag worden. In de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 27 mei 2007- te raadplegen op www. belastingdienstpensioensite.nl.- zijn de mogelijkheden om de nog niet benutte fiscale ruimte voor pensioenopbouw alsnog te benutten nader uitgewerkt.

87

2 Ruil van prepensioen (Vraag & Antwoord 08-094 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In artikel 38a, zevende lid, Wet LB (tekst 2004) is geregeld dat een prepensioen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d van de Wet LB niet meer kan bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Deze grens kan bij de ruil van ouderdoms- of partnerpensioen voor een hoger prepensioen dus niet worden overschreden. Gelden bij de omgekeerde ruil van prepensioen naar ouderdoms- of partnerpensioen ook grenzen die niet overschreden mogen worden?

Antwoord Deze ruil hangt af van het soort pensioen waarvoor het prepensioen wordt geruild. Bij ruil voor een hoger ouderdomspensioen zijn er geen grenzen, omdat de normale grenzen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet LB mogen worden overschreden. Bij uitruil van prepensioen naar een hoger partnerpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, Wet LB genoemde grens van 70% van het pensioengevend loon. Indien prepensioen wordt geruild voor een hoger wezenpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, Wet LB aangegeven grens van 14% of 28% van het pensioengevend loon. De ruil van prepensioen voor een hoger ouderdomspensioen kan niet zonder fiscale gevolgen plaatsvinden indien hiermee wordt beoogd (een deel van) het prepensioen de facto uit te stellen naar de pensioendatum van het ouderdomspensioen zonder dat in zoverre na de prepensioendatum wordt doorgewerkt. Zoals in vraag en antwoord 08-086 is aangegeven kan uitstel van de prepensioendatum plaatsvinden indien en voorzover wordt doorgewerkt na de prepensioendatum. Om aan deze voorwaarde te ontsnappen zouden pensioengerechtigden ertoe kunnen besluiten hun prepensioen geheel of gedeeltelijk in te ruilen voor een (later ingaand) ouderdomspensioen teneinde op de prepensioendatum te stoppen met werken zonder dat het prepensioen ingaat naar de mate waarin wordt gestopt met werken. Dit is fiscaal niet aanvaardbaar. Indien zich een constructie voordoet waarin op deze kunstmatige wijze wordt beoogd het prepensioen geheel of gedeeltelijk uit te stellen zonder dat de werknemer het voornemen heeft in

88

dezelfde mate door te werken na de prepensioendatum, zal de Belastingdienst zich op het standpunt stellen dat de ruil van prepensioen naar het later ingaand ouderdomspensioen in dat geval in strijd komt met artikel 13a, tweede lid, Wet LB. Voorzover door die ruil het prepensioen geheel of voor een meer dan bijkomstig deel op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten zullen dan de termijnen van dat prepensioen worden belast op de momenten waarop zij zouden zijn ontvangen als geen ruil had plaatsgevonden. Of het oogmerk om uitstel van prepensioen zonder doorwerken te bereiken zich voordoet, zal afhangen af van de feiten en omstandigheden.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

3 Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in middelloonstelsel en beschikbare-premiestelsel bij opbouwperiode van minder dan 10 jaar (Vraag & Antwoord 08-091 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, vijfde lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Als een werknemer minder dan 10 jaar kan deelnemen aan een prepensioenregeling maar wel ten minste 10 jaar belanghebbende is bij een VUT-regeling en een daaropvolgende prepensioenregeling kan het maximale opbouwpercentage van 8,5% in een eindloonregeling op grond van artikel 38a, vijfde lid, Wet LB (tekst 2004) tijdsevenredig worden

89

verhoogd. Hierdoor is het voor deze werknemer mogelijk toch een volledig prepensioen (inclusief eventuele uitkeringen ingevolge die VUT-regeling) op te bouwen van 85% van het laatstverdiende loon. Voor middelloonregelingen en beschikbare-premieregelingen is niet een dergelijke bepaling in de wet opgenomen. Kan de bepaling van artikel 38a, vijfde lid, Wet LB (tekst 2004) op overeenkomstige wijze worden toegepast bij prepensioenregelingen op basis van het middelloonstelsel of het beschikbare-premiestelsel?

Antwoord Ja. Het bepaalde in artikel 38a, vijfde lid, Wet LB (tekst 2004) kan overeenkomstig worden toegepast voor middelloonregelingen en beschikbare-premieregelingen. Hierbij dient het volgende ter toelichting. Middelloonregelingen Als bij de invoering van de prepensioenregeling de toekomstige deelnemingstijd van een deelnemer minder is dan 10 jaar en de periode van deelneming aan de VUT-regeling en de daaropvolgende prepensioenregeling tenminste 10 jaar direct voorafgaand aan de prepensioendatum bedraagt, mag het op basis van middelloon op te bouwen prepensioen worden gebaseerd op een jaarlijks opbouwpercentage dat hoger ligt dan 9,15%. Dit hogere opbouwpercentage bedraagt dan: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren. Beschikbare-premieregelingen Voor een beschikbare-premieregeling mag bij de berekening van de beschikbare premie eveneens worden uitgegaan van een hoger opbouwpercentage. Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit kunnen de hogere staffelpercentages worden berekend door de staffelpercentages uit de laatste tabel van bijlage 2 (opbouw vanaf 10 jaar voor de ingangsleeftijd van het prepensioen) van het vervallen besluit CPP2003/308M (besluit van 28 april 2003) te vermenigvuldigen met de factor: hoger opbouwpercentage gedeeld door 9,15%. Het hogere opbouwpercentage bedraagt weer: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die 90

zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

4 100%-grens bij ruil van een ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd (Vraag & Antwoord 08-090 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, vierde en zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd. Hij wenst dit pensioen (gedeeltelijk) uit te ruilen naar een prepensioen (op basis van het eindloon- of middelloonstelsel) dat ingaat vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Welke beperkingen zijn er gesteld aan deze ruil?

Antwoord In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004) is aangegeven dat de uitruil naar het prepensioen er niet toe kan leiden dat het prepensioen daardoor meer dan 100% van het pensioengevend loon gaat bedragen. Het vierde lid van dat artikel bepaalt dat een prepensioen dat ingaat vóór de in de regeling opgenomen prepensioenleeftijd actuarieel dient te worden gekort. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van een gemitigeerde actuariële korting door deze korting te baseren op een prepensioen dat ingaat bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De combinatie van beide bepalingen leidt ertoe dat bij uitruil van ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd de uitruil dient te worden beperkt tot een bedrag dat leidt tot een prepensioen van ten hoogste 100% ingaande op 60 jaar, welk pensioen vervolgens actuarieel is gekort naar de gewenste eerdere ingangsdatum.

91

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

5 Overkookregeling prepensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (Vraag & Antwoord 08-089 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde en zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Hoe werkt de overkookregeling van artikel 38a, derde lid, tweede volzin, van de Wet LB (tekst 2004) in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum indien het prepensioen wordt opgebouwd op basis van beschikbare premies?

Antwoord Vooraf: Zie het antwoord op vraag en antwoord 08-087 voor een toelichting op het begrip ‘overkookregeling’. Allereerst is van belang dat ook een prepensioen op basis van beschikbare premies bij uitstel van de prepensioendatum tot na die in de regeling vastgestelde datum niet verder kan worden opgebouwd indien de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Zie vraag en antwoord 08-088. Wordt de pensioenopbouw niet voortgezet tijdens het uitstel, dan is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004). Dit betekent dat de beoordeling van het maximum van het prepensioen wordt uitgesteld tot de datum waarop het prepensioen feitelijk ingaat. 92

Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een prepensioen dient artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste te worden toegepast op het tijdstip, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop die leeftijd wordt bereikt. Het op het moment van toepassing eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag worden aangewend voor de verhoging van het ouderdoms- en/of partnerpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. De behandeling van de overkook van een prepensioen op beschikbare-premiebasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op hetzelfde stelsel gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag en antwoord 08-065.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

6U  itstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbare-premiestelsel en de 100%-toets (Vraag & Antwoord 08-088 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde en zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In prepensioenregelingen is vaak de mogelijkheid opgenomen om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Hoe verloopt bij een beschikbare-premieregeling de toetsing aan de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004)? Wat is de rol daarbij van 93

38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004), waarin de toetsing aan de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing is verklaard?

Antwoord Bij uitstel van de in de prepensioenregeling vastgestelde prepensioendatum mag volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) de opbouw van prepensioenrechten doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. De doorlopende bewaking van de 100%-grens die hierbij zou moeten worden uitgevoerd, is voor een beschikbare-premieregeling in beginsel niet anders dan voor een regeling die is gebaseerd op een ander stelsel. Echter, in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004) wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat laatste artikel vervangt de doorlopende bewaking van de 100%-grens door een eindtoetsing aan die grens op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum. Het antwoord op de vraag of bij uitstel een doorlopende toetsing of een éénmalige eindtoetsing aan de 100%-grens moet plaatsvinden, hangt af van het antwoord op de vraag of de prepensioenopbouw na het uitstel nog wordt voortgezet of niet. Er moeten bij doorwerken in een beschikbare-premiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets: a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te (laten) storten, wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid van verdere opbouw in artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004). Het prepensioen behoeft dan ook niet doorlopend te worden getoetst aan de 100%-grens. Het op de prepensioendatum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het prepensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt of omdat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt (wettelijke einddatum prepensioen), wordt de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum en besluit om ook door te gaan met de prepensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) wel van toepassing. Op grond van dat artikel mag het prepensioen niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette 94

pensioenopbouw worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbare-premieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004) zet de toetsing van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) dus niet opzij. Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet verplicht om het prepensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het prepensioen nog worden uitgesteld tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum van het ouderdomspensioen of - indien dit moment zich eerder voordoet - tot de beëindiging van de dienstbetrekking na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB (2004). Het prepensioen moet uiterlijk ingaan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd (wettelijke einddatum prepensioen, zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet LB tekst 2004). Op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen, maar uiterlijk vlak vóór de 65-jarige leeftijd, wordt in al deze gevallen de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. In een beschikbare-premiestelsel heeft de voortgezette opbouw bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum tot gevolg dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen. Die staffel is immers gebaseerd op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In die situatie mag men het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de tot op dat moment gebruikte staffel blijven gebruiken.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

95

7 Overkookregeling prepensioen in eindloon- en middel­ loonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (Vraag & Antwoord 08-087 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In prepensioenregelingen is vaak de mogelijkheid opgenomen om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) kan het prepensioen dan worden verhoogd tot maximaal 100% van het pensioengevend loon. Moet een prepensioen dat is gebaseerd op een middelloon- of eindloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004)?

Antwoord Nee. Het prepensioen hoeft niet altijd verplicht in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum mag de opbouw van prepensioenrechten volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Ook dan hoeft het prepensioen evenwel niet verplicht in te gaan. Het prepensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of partnerpensioen. Dit volgt uit de tweede volzin van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004), waarin artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tevens tekst 2004) van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Deze omzetting van het surplus boven de 100% in ouderdomspensioen of partnerpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden met de term ‘overkook’. Indien wordt doorgewerkt tot de 65e verjaardag zal het gehele prepensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en het partnerpensioen moet voorts rekening 96

worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en partnerpensioen. Terzijde zij opgemerkt dat uitstel van de ingangsdatum van het prepensioen alleen mogelijk is indien en voorzover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie vraag en antwoord 08-086. Wellicht ten overvloede merk ik voorts nog op dat indien in de prepensioenregeling geen overkook naar een hoger ouderdoms- of partnerpensioen is geregeld, het prepensioen wel dient in te gaan zodra dit pensioen het niveau van 100% heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of partnerpensioen (meer) mogelijk is. Het prepensioen wordt immers bij verder uitstel door de voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens onzuiver. Ook het ouderdomspensioen en het partnerpensioen kunnen op deze wijze onzuiver worden bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Ingang van een (pre)pensioen is evenwel niet verplicht indien in de regeling is opgenomen dat het (pre)pensioen bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om te voorkomen dat het (pre)pensioen op dat moment onzuiver wordt – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt. De behandeling van de overkook van een prepensioen op eindloon- of middelloonbasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op een van dezelfde stelsels gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag en antwoord 08-065.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 7 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

97

8 Prepensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (Vraag & Antwoord 08-086 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een prepensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Is het mogelijk om het prepensioen feitelijk later te laten ingaan en zo ja, wat zijn dan de voorwaarden?

Antwoord Ja, de prepensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Dit volgt uit artikel 38a, derde lid, van de Wet LB. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum is alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. In de parlementaire behandeling zijn de uitstelregimes voor prepensioen en overbruggingspensioen aan elkaar gelijkgesteld. Ingevolge artikel 38a, derde lid, van de Wet LB is de in artikel 18e, tweede lid, van de wet opgenomen uitstelregeling voor overbruggingspensioenen van overeenkomstige toepassing op prepensioenen. Zie ook: Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 25. Het overbruggingspensioen volgt in artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB (tekst 2004) op zijn beurt weer het regime dat geldt voor het ouderdomspensioen. Zie hiervoor vraag en antwoord 08-045. Daarnaast is het in strijd met het inkomensvervangende karakter van het prepensioen als de aanvang daarvan wordt uitgesteld terwijl de werkzaamheden worden beëindigd. Op grond van het voorgaande is het in overeenstemming met de strekking van een prepensioenregeling dat de aanvang van het prepensioen direct aansluit op het beëindigen van de werkzaamheden. Indien de in de regeling vastgestelde prepensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. 98

Zelfs indien artikel 19b niet van toepassing zou zijn, zou uitstel zonder doorwerken de pensioengerechtigde niet baten omdat dan de pensioentermijnen op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten. Op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB, zouden de termijnen dan toch moeten worden belast alsof ze normaal direct na afloop van de beëindiging van de werkzaamheden zouden zijn uitgekeerd. Slapersrechten Ook indien sprake is van slapersrechten kan een in de regeling vastgestelde prepensioendatum worden uitgesteld voorzover wordt doorgewerkt. Van doorwerken is namelijk ook sprake indien en voorzover een gewezen werknemer doorwerkt in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. In dat geval dient de verzekeraar van het uit een vorige dienstbetrekking afkomstige slapersrecht wel te toetsen of en in welke mate wordt doorgewerkt. Bij deze toetsing kan worden volstaan met een verklaring van de werknemer zelf overde mate van doorwerken. Ondanks deze toetsing blijft de inhoudingsplicht van artikel 6, vijfde lid, van de Wet LB van kracht. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking waarin is doorgewerkt of bij verlaging van de deeltijdfactor dient het prepensioen in te gaan, respectievelijk naar rato te worden verhoogd. De werknemer dient de uitvoerder hiervan direct op de hoogte te brengen.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 6 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

99

9 Bovengrens bij samenloop van ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het ouderdomspensioen (Vraag & Antwoord 08-085 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, tweede lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In een pensioenregeling treedt samenloop op van het prepensioen met het ouderdomspensioen als gevolg van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wat is de bovengrens van de gezamenlijke uitkering van beide pensioensoorten: 85% of 100%?

Antwoord De grens is 85%. Volgens artikel 38a, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004) mag het prepensioen met inbegrip van een voor het bereiken van de 65-jarige leeftijd ingegaan ouderdomspensioen, een overbruggingspensioen en uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding in totaal niet meer bedragen dan 85% van het laatste pensioengevend loon. Dit geldt ook bij gehele of gedeeltelijke vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. De grens van 100%, vermeld in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004), geldt alleen in het geval van uitruil van ouderdomspensioen naar prepensioen en niet indien er sprake is van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het alleen mogelijk is om het ouderdomspensioen, als aanvulling op het prepensioen, gedeeltelijk te vervroegen indien dat ouderdomspensioen – bezien over de gehele looptijd daarvan – blijft binnen de variabiliseringsgrenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die 100

voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 5 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

10 P  repensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (Vraag & Antwoord 08-083 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, tweede lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Kan aan de verzekering van een prepensioen, zoals bedoeld in artikel 38a van de Wet LB (tekst 2004), een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid worden toegevoegd?

Antwoord Ja. In artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB (tekst 2004) is aangegeven dat een prepensioen per dienstjaar niet meer mag bedragen dan de aldaar aangegeven percentages. Het begrip dienstjaar respectievelijk diensttijd is uitgewerkt in artikel 10a van het UBLB. Onderdeel c van het eerste lid van dat artikel merkt als dienstjaren dan wel als diensttijd aan de periode gedurende welke de werknemer na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde uitkering ontvangt. Door middel van de verzekering van de premievrijstelling bereikt de werknemer dat de voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar komt gedurende eventuele perioden van arbeidsongeschiktheid. Deze voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar kan dus alleen plaatsvinden zolang de werknemer een inkomensvervangende loongerelateerde uitkering ontvangt.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 101

december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 2 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

11 O  mzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbare-premiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel (Vraag & Antwoord 08-082 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19f Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een pensioenregeling voorziet voor een deel in opbouw op basis van een beschikbarepremiestelsel en voor een ander deel in opbouw op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. De regeling biedt de mogelijkheid om de in het beschikbare-premiedeel opgebouwde pensioenrechten om te zetten in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloonstelsel. Is dit fiscaal toegestaan en zo ja, hoe kan de storting vanuit het beschikbare premiestelsel dan op een juiste manier plaatsvinden?

Antwoord Ja, dit is fiscaal toegestaan met inachtneming van het navolgende. Wijziging van stelsel bij onderrendement Van onderrendement is sprake als het behaalde rendement lager is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. Zie onderdeel 3.7.1 en bijlage III van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen (versie 29 mei 2007). Onderrendement is in ieder geval aanwezig indien het behaalde rendement lager is dan een rendement dat gelijk is aan de som van de rekenrente van 4% (artikel 18a, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB) en de inflatiepercentages die hebben gegolden in de jaren waarin de premies hebben gerendeerd (CBS consumentenprijsindexcijfer voor alle huishoudingen). 102

Indien bij onderrendement de pensioenrechten uit het beschikbare-premiedeel worden omgezet in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloondeel van de regeling speelt artikel 61, vierde lid, van de URLB een belangrijke rol. In dit artikel is geregeld dat voor de tot het moment van de stelselwijziging opgebouwde pensioenaanspraken de voor een beschikbare-premiestelsel van toepassing zijnde voorwaarden blijven gelden. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat door het omzetten van een beschikbarepremiepensioen in een eindloon- of middelloonpensioen tegenvallende beleggingsresultaten alsnog kunnen worden gecompenseerd. Voorbeeld onderrendement • Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1,75%. • Pensioenopbouw op beschikbare-premiebasis: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis). • Bereikte beleggingswaarde beschikbare-premiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: € 25.000. • Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: € 50.000. Er is een tekort aan pensioenwaarde van € 25.000. Dit tekort als gevolg van onderrendement mag niet worden ingehaald. De extra eindloonaanspraak die voor de beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel kan worden ingekocht is 25.000/50.000 * 0,25% = 0,125%. De totale eindloonaanspraak over de desbetreffende diensttijd wordt dan na het omzetten van het beschikbare premiepensioen: 1,75% + 0,125% = 1,875%. Het verschil met het wettelijk maximaal toegestane opbouwpercentage van 2% per dienstjaar kan later niet meer worden ingehaald. Een andere oplossing is in dit voorbeeld de toekenning van de aangroei tot 2% eindloon over de helft van de desbetreffende diensttijd. Voor de andere helft van deze diensttijd geldt dan een opbouwpercentage van 1,75%. Dit percentage mag nadien uiteraard niet meer worden verhoogd. Wijziging van stelsel bij overrendement Van overrendement is sprake als het behaalde rendement hoger is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet. Zie onderdeel 3.7.2 en bijlage IV van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen (versie 29 mei 2007). Indien het ambitieniveau van het beschikbare-premiedeel door overrendement is overschreden, mag het volgens het beschikbare-premiestelsel opgebouwde pensioen in een eindloon- of middelloonaanspraak worden omgezet voorzover er ruimte is in de eindloon- of middelloonregeling. Deze ruimte dient te worden berekend, rekening 103

houdend met de wettelijke maximale opbouwpercentages voor die regelingen. De omzetting in een eindloonregeling mag niet leiden tot meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd. De aanspraak die overeenkomt met het meerdere boven de ruimte die de middelloon- of eindloonregeling biedt, dient op grond van artikel 61, vierde lid, van de URLB in de beschikbare-premieregeling achter te blijven. Het meerdere kan worden behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (exedentrecht). Voor dit exedentrecht kent men dus geen aanvullende pensioenrechten in de eindloon- of middelloonregeling toe. Voorbeeld overrendement • Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1, 75%. • Pensioenopbouw op basis beschikbare premie: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis). • Bereikte beleggingswaarde bij beschikbare-premiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: € 75.000. • Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: € 50.000. De beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel is € 75.000. Als deze waarde rechtstreeks zou worden vertaald in diensttijd in de eindloonregeling zouden meer dienstjaren worden toegekend dan werkelijk zijn doorgebracht. Dat kan niet bij een interne waardeoverdracht zoals deze. Zie voor een toelichting op deze materie Vraag & Antwoord 08-011. Er ontstaat een excedentrecht ten bedrage van € 75.000 – € 50.000 = € 25.000. Dat excedentrecht blijft achter in het beschikbare-premiedeel van de regeling. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

12 Tijdstip indiening verzoek om beschikking pensioen­regeling (Vraag & Antwoord 08-081 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19c, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Op welk moment dient het verzoek als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB te zijn gedaan?

104

Antwoord Artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB bepaalt in de laatste volzin dat het verzoek om een voor bezwaar vatbare beschikking voor een pensioenregeling dient te zijn gedaan voordat de regeling dan wel een wijziging van de regeling wordt ingevoerd. Bij een pensioenregeling die onder de PW valt, is het moment van invoering gelijk aan het moment waarop de PW van toepassing wordt op de regeling. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 16 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004)

13 Inhoud verzoek om beschikking pensioenregeling (Vraag & Antwoord 08-080 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Aan welke voorwaarden moet het verzoek om een beschikking voor een pensioenregeling voldoen?

Antwoord Een verzoek om een beschikking voor een nieuwe of gewijzigde pensioenregeling dient vergezeld te gaan van de volledige (concept-)tekst van de regeling alsmede van de verzekeringsovereenkomst indien van toepassing. Slechts in dat geval kan een beschikking als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB worden afgegeven. Voor een juiste beoordeling van een pensioenregeling kan men niet volstaan met een offerte van een pensioenverzekeraar of een omschrijving van de opzet van de regeling. Het verzoek om beoordeling dient te geschieden voordat de regeling wordt ingevoerd (artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB). Bij een pensioenregeling die onder de PW valt, is het moment van invoering gelijk aan het moment waarop de PW van toepassing wordt op de regeling. Bovenstaand uitgangspunt levert problemen op als de regeling wordt ingevoerd voordat de exacte tekst daarvan bekend is. Daarom kan in dat geval het verzoek beperkt blijven tot een volledige weergave van de tussen de betrokken partijen gemaakte afspraken over de pensioenregeling onder verwijzing naar een nog te ontwerpen definitieve tekst van de regeling. Bij deze werkwijze gelden de volgende voorwaarden:

105

• betrokkenen dienen het verzoek met de bedoelde weergave in voordat de regeling wordt ingevoerd of gewijzigd; • de volledige, definitieve (voorgenomen) tekst van de regeling wordt binnen zes maanden na het indienen van het verzoek nagezonden; • het betreft geen pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet LB. Als betrokken aan deze voorwaarden voldoen, wordt het verzoek geacht tijdig te zijn in­­­gediend in de zin van artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB. De inspecteur zal evenwel pas na ontvangst van de volledige concepttekst overgaan tot een beoordeling. Ook de termijn waarbinnen een beschikking dient te zijn afgegeven gaat eerst in na ontvangst van de definitieve (voorgenomen) tekst van de regeling. Het feit dat het verzoek geacht wordt te voldoen aan het eerste lid van artikel 19c van de Wet LB opent tevens de mogelijkheid om eventuele onzuiverheden in de regeling op grond van het tweede lid van dat artikel met terugwerkende kracht te herstellen.De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 15 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

14 G  eheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag (Vraag & Antwoord 08-079 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Wat zijn de gevolgen voor de heffing van loonbelasting indien een DGA een in eigen beheer gehouden pensioenaanspraak geheel of gedeeltelijk prijsgeeft die niet volledig voor verwezenlijking vatbaar is?

Antwoord Als een DGA in eigen beheer gehouden, voor verwezenlijking vatbare rechten prijsgeeft, is artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB van toepassing. Als dit belastbare feit zich voordoet, is vervolgens slechts de waarde van de voor verwezenlijking vatbare rechten belastbaar.

106

Voorbeeld (bedragen in €) • De waarde van de totale pensioenaanspraak bedraagt 250.000. • Na een schuldsanering bij de vennootschap is de pensioenaanspraak slechts voor 100.000 voor verwezenlijking vatbaar. • Alternatieven:

1. Er wordt voor 150.000 of minder afgezien van de pensioenaanspraak.

Uitwerking: Er is geen belastbaar feit. Geen heffing.

2. Er wordt voor 155.000 afgezien van de pensioenaanspraak.

Uitwerking: In deze situatie wordt 100.000 belast op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en slot, van de Wet LB.

3. Er wordt afgezien van de volledige pensioenaanspraak.

Uitwerking: Ook in dit geval heffing over 100.000. De bovenstaande interpretatie is in overeenstemming met een redelijke wetsuitleg en de bedoeling van de wetgever. De Memorie van toelichting bij onderdeel c van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB spreekt slechts over de onbelastbaarheid van het (volledige) prijsgeven van een (volledig) niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak. Uit onderdeel c in samenhang met het slot van het eerste lid kan echter worden afgeleid dat er slechts sprake is van een belastbaar feit voor zover een voor verwezenlijking vatbare aanspraak wordt prijsgegeven. Anders gezegd: Er is geen belastbaar feit als alleen maar niet voor verwezenlijking vatbare rechten worden prijsgegeven. Daarmee is nog niets gezegd over het bedrag dat in de heffing moet worden betrokken als het belastbare feit zich voordoet. Volgens de letterlijke tekst van het slot van het eerste lid van artikel 19b zou dan de gehele waarde van de aanspraak (inclusief het niet voor verwezenlijking vatbare deel) moeten worden belast. Dit zou echter tot de onredelijke uitkomst leiden dat indien er € 1 van de voor verwezenlijking vatbare rechten zou worden prijsgegeven de waarde van de gehele aanspraak in de heffing zou worden betrokken. De bedoeling van de wetgever is in dit geval echter – zie de Memorie van toelichting – juist niet te heffen over niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken. Een redelijke wetsuitleg voert derhalve tot de volgende oordelen: 1. Er is pas sprake van een belastbaar feit als een voor verwezenlijking vatbaar deel van de aanspraak geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven. 2. In die situatie is er slechts een belastbaar bedrag ter grootte van de waarde van het voor verwezenlijking vatbare deel.

107

De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

15 P  rijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezen­ lijking vatbaar (Vraag & Antwoord 08-078 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Wanneer is er sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken?

Antwoord Er is sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de aanspraken. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering. Het moet dus gaan om bijzondere situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan dient de uitkering te worden voortgezet zolang het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht daarvoor nog voldoende middelen bezit. Deze uitleg wordt bevestigd in de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 november 2000, nr, 99/2650, gepubliceerd in Vakstudienieuws 2001/19.23. Van schuldsanering is sprake indien alle schuldeisers afzien van (een deel van) hun vorderingen. Indien alleen de DGA afziet van zijn pensioenrechten en eventuele overige vorderingen, is geen sprake van schuldsanering. In de parlementaire behandeling ter gelegenheid van de invoering van artikel 19b (voorheen: 11c), eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is vermeld dat de invoering van deze bepaling er toe strekt om oneigenlijke handelingen tegen te gaan met aanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of werkmaatschappij. Om een overkill te voorkomen is de zinsnede toegevoegd: “behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is”. Deze toevoeging voorkomt dat aanspraken in de belastingheffing worden betrokken voorzover deze om zakelijke redenen worden prijsgegeven in geval van bijzondere situaties zoals faillissement, surséance van betaling of schuldsanering. Aangezien in deze situaties de aanspraken feitelijk geen waarde hebben, kunnen ze ook geen voorwerp vormen van oneigenlijke handelingen. Het zou niet redelijk zijn ze toch te belasten. 108

In de bijzondere situaties die door de wetgever zijn genoemd, is het voortbestaan van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, in het geding. Door het afzien van aanspraken in deze situaties buiten de heffing te laten vormt artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB geen belemmering voor het eventuele voortbestaan van het lichaam. De schuldenlast wordt verminderd zonder gevolgen voor de loonbelasting. Wellicht ten overvloede: het is niet juist is om voor het begrip ‘niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken’ zonder meer aansluiting te zoeken bij de jurisprudentie die is gewezen inzake de vrijstelling van voordelen uit een onderneming verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. Deze vrijstelling voor de debiteur van een vordering is geregeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (voorheen: artikel 8, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964). Bij die vrijstelling wordt de vraag of sprake is van dergelijke rechten beoordeeld vanuit het standpunt van de crediteur. De bepaling van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, slot, van de Wet LB bevat evenwel een vrijstelling voor de crediteur van de door hemzelf prijsgegeven pensioenaanspraak. Er dient dan sprake te zijn van een objectief waarneembare situatie van niet vatbaar zijn voor verwezenlijking. Een enkele, zelfs zeer forse, daling van de waarde van een aandelenpakket of een beleggingsverzekering kan nimmer aanleiding vormen voor belastingvrij prijsgeven van pensioenrechten. Het betreft dan een aandelenpakket dat of een verzekering die dient ter dekking van de pensioenverplichting. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 13 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

16 G  evolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot (Vraag & Antwoord 08-077 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Wat zijn de fiscale gevolgen voor een op de voet van artikel 2 van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (WVPS) verevend ouderdomspensioen als een werknemer hertrouwt met de ex-echtgenoot? Welke rol speelt hierbij de schriftelijke mededeling aan het uitvoeringsorgaan ingevolge artikel 2, vierde lid, van de WVPS?

109

Antwoord Indien partijen opnieuw met elkaar huwen is er geen grond meer voor verevening van de pensioenaanspraken tussen de echtgenoten. In artikel 2, vierde lid, van de WVPS is bepaald dat het recht op uitbetaling dan eindigt nadat de echtgenoten een schriftelijke mededeling van hun hertrouwen hebben gedaan aan het uitvoeringsorgaan van de pensioenregeling. In dit verband is voorts van belang artikel 1:166 van het BW waarin is bepaald dat door hertrouwen met de ex-echtgenoot alle gevolgen van het huwelijk herleven alsof geen scheiding heeft plaatsgehad. Volgens HR 11 april 2003, NJ 2003/492, is deze bepaling ook van kracht bij toepassing van de WVPS. Omdat het recht van de (ex-)echtgenoot op de verevening van pensioenen eindigt, is geen sprake van enige vervreemding van pensioenrechten. Een fiscaal heffingsmoment is dan ook niet aanwezig. De mededeling aan het uitvoeringsorgaan is niet van invloed op de vraag wie fiscaal gezien de pensioenuitkering na het hertrouwen geniet. Op basis van artikel 1:166 van het BW herleven immers alle gevolgen van het huwelijk. De pensioenuitkeringen komen derhalve weer toe aan de werknemer en worden door hem fiscaal genoten. Hier doet niet aan af dat het uitvoeringsorgaan het verevende deel van de pensioenuitkeringen nog rechtsgeldig kan blijven uitbetalen aan de (ex-)echtgenoot zolang de bedoelde mededeling nog niet is gedaan. De voorwaarde inzake de mededeling dient uitsluitend ter bescherming van het uitvoeringsorgaan. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 12 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

17 Gebruikelijk loon en pensioengevend loon (Vraag & Antwoord 08-076 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g en artikel 19 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste en tweede lid, en artikel 19 Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Biedt artikel 19 van de Wet LB de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een bedrag dat hoger is dan het pensioengevend loon van artikel 10b van het UBLB? 110

Antwoord Nee. In artikel 10b, eerste lid, van het UBLB is het begrip pensioengevend loon ingevuld. Dat artikel biedt in beginsel geen mogelijkheden om pensioen op te bouwen over niet genoten loonbestanddelen. Ook artikel 19 van de Wet LB biedt die mogelijkheid niet. Artikel 19 van de Wet LB verhindert of beperkt de pensioenopbouw over de diensttijd waarin het loon nihil is of aanzienlijk lager is dan het gebruikelijke loon. Dit artikel richt zich dus op de pensioengevende diensttijd. Het laat zich niet uit over de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een hoger pensioengevend loon dan het genoten loon. Artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b, eerste lid, van het UBLB sluiten tezamen die mogelijkheid in de regel uit. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat bij uitzondering wel pensioenopbouw over niet genoten pensioengevend loon mogelijk is in de gevallen waarin de regelgeving hierin voorziet. Voorbeelden: • pensioengevend loon in perioden van VUT, prepensioen of verzorging van kinderen of perioden na ontslag voorzover die perioden op grond van artikel 10a van het UBLB als diensttijd mogen meetellen. Er mag dan pensioen worden opgebouwd over het laatstgenoten loon vóór of over het eerstgenoten loon na de betreffende periode, ook al wordt tijdens de genoemde periode zelf geen of een lager loon genoten; • pensioengevend loon over perioden van demotie als bedoeld in artikel 10b, derde lid, van het UBLB; zie in dit verband ook onderdeel 3.4 van het Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M; • loonsverlagingen als bedoeld in de onderdelen 3.6, 3.7 en 4.3 van het Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M; • forfaitair bepaald pensioengevend loon als bedoeld in de paragrafen 3 en 4 van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 29 mei 2007. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

18 Backservice en externe verzekering (Vraag & Antwoord 08-075 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18h, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

111

Vraag Een BV heeft het pensioen voor haar digra volledig ondergebracht bij een professionele verzekeraar. In de regeling leidt een salarisstijging ertoe dat ook de pensioenrechten over de verstreken dienstjaren stijgen (backservice). De hieruit voortvloeiende kosten voldoet de vennootschap door middel van inhaalpremies. De contante waarde van de toekomstige inhaalpremies wordt als backservicevoorziening op de balans gepassiveerd. Heeft deze passivering tot gevolg dat (een deel van de) rechten in eigen beheer wordt gehouden?

Antwoord Nee, dat is niet het geval. Het op de balans passiveren van een backservicevoorziening houdt niet in dat de vennootschap optreedt als verzekeraar en heeft dus ook niet tot gevolg dat de gangbaarheidstoets in de zin van artikel 18h van de Wet LB moet worden uitgevoerd. De uit de pensioenregeling ontstane verplichting om te zijner tijd pensioenen uit te keren is geheel overgedragen aan een professionele verzekeraar. De verplichtingen van de vennootschap betreffen daarom nog uitsluitend de jaarlijkse betaling van premie. Die verplichting tot premiebetaling komt door de passivering tot uitdrukking. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

19 Incidentele beloningen in een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-074 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Op grond van artikel 10b, tweede lid, van het UBLB kan de pensioenopbouw over niet tot het regelmatig loon behorende loonbestanddelen (incidentele beloningen) niet plaatsvinden op basis van het eindloonstelsel. Pensioenopbouw over incidentele beloningen kan bijvoorbeeld wel plaatsvinden op basis van het beschikbare-premiestelsel. Zijn er in dat geval bijzondere regels van toepassing voor het bepalen van de beschikbare premie over incidentele beloningen?

112

Antwoord Ja, voor het vaststellen van de beschikbare premie over incidentele beloningen zijn enkele bijzondere regels van toepassing. Er moet rekening worden gehouden met het volgende: • Artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB bevat een uitgangspunt voor loonstijgingen tijdens de loopbaan. Incidentele beloningen houden evenwel geen verband met de loopbaanontwikkeling. Het uitgangspunt van het artikelonderdeel geldt daarom naar aard en strekking niet bij incidentele beloningen. • In artikel 10b, tweede lid, van het UBLB is aangegeven dat de pensioenopbouw over incidentele beloningen moet plaatsvinden op basis van een ander stelsel dan het eindloonstelsel. Deze pensioenopbouw zou dus ook kunnen plaatsvinden op basis van het middelloonstelsel. Daarom mag bij het bepalen van de beschikbare-premiestaffel voor incidentele beloningen worden uitgegaan van het maximale richtpercentage voor de opbouw uit het middelloonstelsel van 2,25% per jaar in plaats van het wettelijke maximale richtpercentage voor de opbouw van 2% uit het eindloonstelsel (artikel 18a, derde lid, eerste volzin, van de Wet LB). • Indien in de pensioenopbouw over de structurele beloningen reeds volledig rekening is gehouden met de minimaal voorgeschreven AOW-inbouw, hoeft bij het bepalen van de beschikbare premie voor incidentele beloningen geen rekening gehouden te worden met de AOW-inbouw. • Als voor de incidentele beloning geen rekening hoeft te worden gehouden met de (gedeeltelijke) inbouw van AOW kan de beschikbare premie worden uitgedrukt in een percentage van de incidentele beloning zelf. In andere gevallen dient de beschikbare premie uitgedrukt te worden in een percentage van de pensioengrondslag (incidentele beloning minus de AOW-franchise ten bedrage van 10/7 maal de AOW-inbouw). • Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit CPP2007/552M kunnen de premiestaffels van bijlagen 1 en 2 bij dat besluit ook worden toegepast op de incidentele beloningen. Zie de voorwaarden van bijlage 1, onderdeel 4, letter b, van het besluit. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

113

20 I nkoop van dienstjaren indien in de vorige dienst­betrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil (Vraag & Antwoord 08-073 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 t/m 88 en 91 van de PW naar de huidige inhoudingsplichtige of de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige, aangemerkt als pensioengevende diensttijd van de huidige inhoudingsplichtige. Voorwaarde daarbij is dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Kan deze bepaling ook worden toegepast indien een feitelijke waardeoverdracht niet mogelijk is omdat in de vorige dienstbetrekking(en) geen pensioen is opgebouwd? Kan in deze situatie worden gesteld dat er fictief een waardeoverdracht heeft plaatsgevonden met een overdrachtswaarde van € 0?

Antwoord Nee. het antwoord op beide vragen is ontkennend. Indien geen daadwerkelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden kan geen gebruik worden gemaakt van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB. Voor een dergelijke situatie resteert slechts de mogelijkheid uit het tweede lid van artikel 10a: de inkoop over dienstjaren vóór 8 juli 1994 doorgebracht bij vorige inhoudingsplichtigen indien en voorzover sprake is van een pensioentekort op basis van de huidige regeling. Voorzover het pensioengat niet binnen het kader van de pensioenregeling kan worden gerepareerd bestaat de mogelijkheid het gemis in de lijfrentesfeer af te dekken. De daarvoor te betalen lijfrentepremies zijn slechts aftrekbaar binnen de grenzen van afdeling 3.7. van de Wet inkomstenbelasting 2001. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

114

21 I nkoop diensttijd buitenlandse werkgever buiten concern­ verband (Vraag & Antwoord 08-071 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een werknemer heeft vóór 8 juli 1994 buiten concernverband gewerkt bij een buitenlandse werkgever. Waardeoverdracht naar zijn huidige Nederlandse werkgever vindt plaats tot een lager bedrag dan de waarde zou zijn geweest indien die dienstjaren bij de Nederlandse werkgever zouden zijn doorgebracht. Kan de werknemer dit verschil inkopen bij de Nederlandse werkgever?

Antwoord Nee, dit is niet mogelijk op grond van artikel 10a eerste of tweede lid van het UBLB. In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd limitatief uitgewerkt. Buitenlandse diensttijd buiten concernverband wordt hierin niet genoemd. Ook artikel 10a, tweede lid, biedt geen mogelijkheid tot inkoop van het tekort. Artikel 10a tweede lid biedt de mogelijkheid dienstjaren in te kopen die vóór 8 juli 1994 bij vorige inhoudingsplichtigen in dienstbetrekking zijn doorgebracht. Deze inkoop van dienstjaren is mogelijk voorzover er feitelijk, afgemeten aan de actuele pensioenregeling, een pensioentekort aanwezig is als gevolg van het ontbreken van die dienstjaren. Bij deze berekening tellen alleen als buitenlandse dienstjaren mee de dienstjaren die vóór 8 juli 1994 in het buitenland bij een met de vorige inhoudingsplichtige verbonden lichaam zijn doorgebracht. Dienstjaren buiten concernverband komen dus niet in aanmerking. De dienstjaren in het buitenland kunnen in dit geval alleen tot de waarde van het overgedragen pensioenkapitaal in aanmerking worden genomen. Zie voor een toelichting op dergelijke waardeoverdrachten onderdeel 2.3 van het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is op deze situatie niet van toepassing, aangezien de waardeoverdracht vanuit het buitenland geen overdracht is als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 t/m 88 en 91 van de PW. Het is dus ook langs deze weg niet mogelijk in een eindloonloon-regeling rekening te houden met de werkelijk bij de 115

buitenlandse werkgever doorgebrachte diensttijd. De door de Nederlandse pensioenuitvoerder toe te kennen pensioenrechten over de buitenlandse diensttijd zullen bij een eindloonregeling dus altijd beperkt blijven tot de fictieve dienstjaren die worden berekend op basis van het ontvangen pensioenkapitaal. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 4 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

22 Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-070 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Welke diensttijd moet minimaal resteren tussen het einde van het sabbatsverlof en de pensioendatum?

Antwoord Een antwoord op deze vraag is in absolute zin niet te geven. De wettelijke regeling voor sabbatsverlof dient immers flexibel te worden gehouden. Een sabbatsverlof is in het algemeen reëel als na het sabbatsverlof nog een diensttijd resteert van tenminste één jaar. Bij kortere perioden kan de werknemer of de werkgever worden gevraagd aannemelijk te maken dat daadwerkelijk sprake is van een sabbatsverlof en niet van een verkapte vervroegde pensionering (VUT, prepensioen of ouderdomspensioen). Sabbatsverlof is bedoeld als een tijdelijke onderbreking van de arbeidzame periode, niet als een aanloop tot pensioen. Het is één van de methoden om mensen te stimuleren om langer te blijven werken. Een kortere periode dan één jaar na het verlof is veeleer een voorschot op de periode van pensionering dan een onderbreking van de loopbaan. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 2 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

116

23 Pensioenopbouw over de voorperiode (Vraag & Antwoord 08-069 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd uitgewerkt. Kan de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (de zogenaamde voorperiode) meetellen als door de directeur-grootaandeelhouder in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd?

Antwoord Nee, de voorperiode telt niet mee als diensttijd bij de vennootschap. Artikel 10a, eerste lid, van het UBLB merkt deze periode niet aan als diensttijd. De voorperiode behoort niet tot de ‘periode gedurende welke de dienstbetrekking heeft geduurd’. Een dienstbetrekking tot een nog niet bestaande rechtspersoon is immers niet mogelijk. Uitzondering: Vóór 1 juni 1999 als diensttijd aangemerkte voorperiode Vóór de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (1 juni 1999) was het onder omstandigheden toegestaan de voorperiode mee te tellen als pensioengevende diensttijd. Vóór 1 juni 1999 toegekende diensttijd over de voorperiode blijft in dat geval ook na de overgang naar het nieuwe regime in stand. Opting in Het voorgaande antwoord wordt niet anders indien men opteert voor de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, onderdeel f, van de Wet LB (opting in). Het in dat artikel genoemde begrip arbeidsverhouding veronderstelt immers een rechtsbetrekking tussen twee verschillende - bestaande - (rechts)personen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

117

24 AOW-uitkeringen Bedragen in euro’s

Enkelvoudig

Gehuwd met

gehuwd

toeslag

Ongehuwd

01-01-2009

8.726

15.897

12.702

01-01-2008

8.547

16.194

12.463

01-01-2007

8.311

16.622

12.127

01-01-2006

8.097

17.093

11.831

01-01-2005

7.949

17.452

11.612

De AOW-uitkeringen zijn exclusief de tegemoetkoming van het “Besluit tegemoetkoming AOW-ers” (besluit van 22-12-2005, Staatsblad 2005-715). Deze tegemoetkoming valt buiten de vaststelling van AOW-inbouw- respectievelijk AOW-franchise-bedragen. AOW-franchises Bedragen in euro’s

Enkelvoudig

Gehuwd met

gehuwd

toeslag

01-01-2009

12.466

24.931

18.145

01-01-2008

12.209

24.418

17.804

01-01-2007

11.873

23.745

17.324

01-01-2006

11.567

23.133

16.901

01-01-2005

11.355

22.709

16.588

Franchises artikel 10aa UBLB Bedragen in euro’s

118

Ongehuwd

1,8% EL

1,9% EL

2,05% ML

2,15% ML

2009

10.309

11.407

2008

10.097

11.172

2007

9.819

10.864

2006

9.566

10.584

2005

9.391

10.390

25 B  erekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen (Vraag & Antwoord 08-068 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18f Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Wat is het maximaal toe te kennen nabestaandenoverbruggingspensioen?

Antwoord Volgens artikel 18f van de Wet LB mag een nabestaandenoverbruggingspensioen maximaal bestaan uit de som van: a. 8/7 maal de nominale uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet, vermeerderd met de vakantie-uitkering (ANW-compensatie) b. het verschil tussen de over het partnerpensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie – net als bij het overbruggingspensioen – zodanig mag bepalen dat ook de over die compensatie verschuldigde belasting en premie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999), Stb. 211, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 21). Brutering is slechts mogelijk voorzover nodig om het netto inkomen uit het partnerpensioen en het nabestaandenoverbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het partnerpensioen en de AOW-uitkering voor een ongehuwde na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering dus niet hoger zijn dan het netto pensioeninkomen na 65. Dit geldt ook voor de brutering van de in het overbruggingspensioen opgenomen premiecompensatie (zie Vraag & Antwoord 08-061). De brutering van de premiecompensatie kent daarom de volgende beperkingen: • De brutering is maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. • De brutering kan niet tot gevolg hebben dat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar hoger wordt dan het netto pensioeninkomen na 65.

119

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Ongehuwde pensioengerechtigde met

Inkomen vóór

Inkomen na

65 jaar

65 jaar

50 opbouwjaren voor de AOW Partnerpensioen ANW-compensatie resp. AOW-uitkering

20.000

20.000

Bij:

13.646

Bij:

12.701

Bij:

3.580

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

37.226

Totaal:

32.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

14.114

Af:

6.463

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

25.119

Totaal:

27.173

Premiecompensatie over partner­ pensioen (17,9% van 20.000,

n.v.t.

ongebruteerd)

Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar is het mogelijk om de premiecompensatie in het overbruggingspensioen door middel van brutering te verhogen. Gezien de omvang van het pensioeninkomen is de brutering maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering zelf verschuldigde inkomstenbelasting: 42/58 * 3.580 = 2.592. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar mag door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar is 2.054 lager dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. De maximale brutering is dan: 100/58 * 2.054 = 3.541.

120

Na de brutering komt het voorbeeld er als volgt uit te zien: Ongehuwde pensioengerechtigde met

Inkomen vóór

Inkomen na

65 jaar

65 jaar

50 opbouwjaren voor de AOW Partnerpensioen ANW-compensatie resp. AOW-uitkering

20.000

20.000

Bij:

13.646

Bij:

12.701

Bij:

3.580

Bij:

3.541

Bij:

0

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

40.767

Totaal:

32.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

15.601

Af:

6.463

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

27.173

Totaal:

27.173

Premiecompensatie over partner­ pensioen (17,9% van 20.000,

n.v.t.

ongebruteerd) Verhoging nabestaandenover­ bruggingspensioen door brutering premiecompensatie

De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 16 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

121

26 Ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen (Vraag & Antwoord 08-067 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18f Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Is het mogelijk om een nabestaandenoverbruggingspensioen te ruilen voor een andere pensioensoort?

Antwoord Nee, alleen pensioensoorten met een daadwerkelijke opbouw van rechten komen voor ruil in aanmerking. Een nabestaandenoverbruggingspensioen is een risicoverzekering met éénjarige risicopremies. Indien de verzekerde persoon niet is overleden gedurende de looptijd van de verzekering, heeft het verzekerde risico zich niet voorgedaan en hebben de rechten uit de verzekering geen te ruilen waarde meer. Bij een beschikbare premieregeling is het alleen mogelijk om de risicopremies voor een nabestaandenoverbruggingspensioen op te nemen in de beschikbaar gestelde premie indien dit risico daadwerkelijk is verzekerd en de verzekeraar die risicopremies ook onttrekt aan de pensioenreserve. Het beschikbaar stellen van risicopremies zonder daadwerkelijke verzekering van het risico of het onttrekken van de premies, heeft ten onrechte een ruil van de risicopremie voor de opbouw van een andere pensioensoort tot gevolg. Dit standpunt is van overeenkomstige toepassing voor andere op risicobasis verzekerde pensioensoorten. Dit zijn bijvoorbeeld het arbeidsongeschiktheidspensioen en het partnerpensioen op risicobasis dat het opgebouwde partnerpensioen aanvult bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum. In dat geval zal er immers nog geen volledig partnerpensioen zijn opgebouwd vanwege een onvoldoende aantal dienstjaren. Het partnerpensioen op risicobasis vult dan het aantal dienstjaren aan tot het aantal dat bereikt zou zijn bij voortzetting van de dienstbetrekking tot de pensioendatum. Zie ook Vraag & Antwoord 08-060. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 15 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004)

122

27 Overkook overbruggingspensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-066 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, tweede en derde lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Pensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen uit te stellen bij doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Volgens artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004) is het dan mogelijk om het opgebouwde overbruggingspensioen om te zetten in een hoger ouderdomspensioen of partnerpensioen. Hoe verloopt de overkookregeling van artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB voor een op basis van beschikbare premies opgebouwd overbruggingspensioen?

Antwoord Artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004), geeft een afwijkende regeling voor uitstel van een overbruggingspensioen. Voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen na de in de regeling vastgestelde pensioendatum is niet mogelijk. In tegenstelling tot andere pensioensoorten bevat artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB geen bepalingen over de voortgezette opbouw bij uitstel. Wel is het mogelijk om de bestaande aanspraak bij uitstel van het pensioen op actuariële grondslag te herrekenen totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag men in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens omzetten in ouderdoms- of partnerpensioen. Deze omzetting in ouderdoms- of partnerpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden als ‘overkook’. Bij doorwerken tot de 65e verjaardag zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdoms- of partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdoms- en partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdoms- en partnerpensioen moet men rekening 123

houden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdoms- en partnerpensioen. Voor een overkook van het overbruggingspensioen op basis van beschikbare premies naar het ouderdoms- of partnerpensioen komt de vraag op of men het volledige kapitaal voor het overbruggingspensioen mag gebruiken voor de overkook. Naar de letter van de wet komt alleen de overwaarde als gevolg van het uitstel voor overkook in aanmerking. Zie de zinsnede: ‘voor het overige’ in artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004). Voor zover het overbruggingspensioen een nog daarbovenuit gaande overwaarde heeft, bijvoorbeeld als gevolg van goed renderende beleggingen, moet de pensioengerechtigde over het meerdere op de feitelijke ingangsdatum van het overbruggingspensioen afrekenen. Zie de artikelen 18e, derde lid (tekst 2004), en 18a, negende lid, van de Wet LB. Voor een op basis van beschikbare premies opgebouwd overbruggingspensioen is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 18e, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004). De beoordeling van het maximum vindt plaats op de datum waarop het overbruggingspensioen en dus ook het ouderdomspensioen feitelijk ingaan. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een overbruggingspensioen, moet men artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste toe te passen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het bereiken van die leeftijd. Het eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag men ook gebruiken voor de verhoging van het ouderdoms- of partnerpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdoms- en partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 18e (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog overbruggingspensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004). 124

28 Overkook overbruggingspensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-065 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, tweede lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Pensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen uit te stellen bij doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Volgens artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004) is het dan mogelijk om het opgebouwde overbruggingspensioen om te zetten in een hoger overbruggingspensioen. Moet het overbruggingspensioen in een eindloon- of middelloonstelsel altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens (volledige AOW- en premiecompensatie voor de nog resterende periode tot 65 jaar)?

Antwoord Nee. Het overbruggingspensioen hoeft niet altijd in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004), geeft een afwijkende regeling voor uitstel van een overbruggingspensioen. Voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen na de in de regeling vastgestelde pensioendatum is niet mogelijk. In tegenstelling tot andere pensioensoorten bevat artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB geen bepalingen over de voortgezette opbouw bij uitstel. Wel is het mogelijk om de bestaande aanspraak bij uitstel van het pensioen op actuariële grondslag te herrekenen totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag men in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens omzetten in ouderdoms- of partnerpensioen. Deze omzetting in ouderdoms- of partnerpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden als ‘overkook’. Bij doorwerken tot de 65e verjaardag zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdoms- of partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdoms- en partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheiden125

lijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdoms- en partnerpensioen moet men rekening houden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdoms- en partnerpensioen. Uitstel van de ingangsdatum van het overbruggingspensioen is overigens alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie voor een nadere uitleg Vraag & Antwoord 08-045. Indien de pensioenregeling niet de mogelijkheid van overkook naar een hoger ouderdomsof partnerpensioen bevat, moet het overbruggingspensioen – en op grond van artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB daarmee ook het ouderdomspensioen –ingaan zodra dit pensioen het 100%-niveau heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of partnerpensioen (meer) mogelijk is. Voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens bij verder uitstel heeft immers een onzuiver overbruggingspensioen tot gevolg. Ook voor het ouderdomspensioen en het partnerpensioen geldt dat onzuiverheid optreedt bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Verplichte ingang van een pensioen is evenwel niet aan de orde indien het pensioen volgens de pensioenregeling bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om onzuiverheid van het pensioen te voorkomen – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 18e (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog overbruggingspensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 13 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

126

29 Hoogte van de beschikbare premies voor de opbouw van een overbruggingspensioen (Vraag & Antwoord 08-064 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Hoe kan men een beschikbare-premiestaffel voor een overbruggingspensioen als bedoeld in artikel 18e van de Wet LB (tekst 2004) vaststellen?

Antwoord Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB van toepassing, zoals deze luidden op 31 december 2004. De inhoud van dit vraag en antwoord is thans alleen van toepassing voor deze groep oudere werknemers. In artikel 18e van de Wet LB (tekst 2004) is aangegeven dat het overbruggingspensioen een compensatie vormt voor het ontbreken van een AOW-uitkering in de periode tussen de pensioendatum en de 65e verjaardag (AOW-compensatie). De in die periode ontbrekende AOW-uitkering kan men hierbij – buiten gevallen van pensioenopbouw in eigen beheer – stellen op de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden. Daarnaast mag het overbruggingspensioen een compensatie geven voor het vermoedelijke verschil in de verschuldigde premie volksverzekeringen over het ouderdomspensioen vóór en na 65 jaar (premiecompensatie). Voor de omvang van het overbruggingspensioen bestaat verder onderscheid tussen de situatie waarin artikel 18h (pensioenopbouw in eigen beheer) van de Wet LB wel en niet van toepassing is. Zie ook Vraag & Antwoord 08-061 en 08-062. In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie mag bruteren om het netto pensioeninkomen vóór en na 65 jaar gelijk te houden (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 127

april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). Brutering is slechts toegestaan voorzover nodig om het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en de AOW-uitkering na 65 jaar (zie ook Vraag & Antwoord 08-061 en 08-062). Het uiteindelijk te verkrijgen overbruggingspensioen is daardoor (mede) afhankelijk van de in de toekomst geldende, nu nog onbekende tarieven voor belastingen en premie volksverzekeringen. Ondanks het feit dat de toekomstige gegevens nog niet bekend zijn, mag men ook bij een overbruggingspensioen op basis van beschikbare premies uitgaan van een compensatie voor het verschil in premie volksverzekeringen. Indien en voorzover dat nodig is voor het gelijk houden van het netto pensioeninkomen mag men daarbij ook nog de brutering toepassen. Voor individuele beschikbare-premiestaffels kan men uitgaan van de tarieven voor de inkomensheffing zoals die gelden voor het jaar waarop de beschikbare premie betrekking heeft en wel op basis van het voor de werknemer individueel te verwachten pensioeninkomen. Dit betekent dat men de voor het overbruggingspensioen beschikbaar te stellen premie van jaar tot jaar aan de gewijzigde omstandigheden moet aanpassen. Er kan dus geen sprake zijn van een van tevoren goedgekeurde premiestaffel voor het overbruggingspensioen. Voor collectieve regelingen zal men willen uitgaan van een voor meerdere jaren geldende, collectief toepasbare en vooraf goedgekeurde premiestaffel die onafhankelijk is van de individuele gegevens van elke werknemer zoals het toekomstige ouderdomspensioen en het toekomstige verloop van de belasting- en premietarieven. Indien geen sprake is van eigen beheer kan het overbruggingspensioen in zo’n geval uitsluitend de AOW-compensatie omvatten. De AOW-compensatie is maximaal gelijk aan de dubbele gehuwdenAOW. Het is niet mogelijk om rekening te houden met een al dan niet gebruteerde premiecompensatie. Het is mogelijk om een uitsluitend op de AOW-compensatie gebaseerd staffel vooraf ter goedkeuring voor te leggen aan de Belastingdienst. Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels voor een overbruggingspensioen onderdeel 2.4 van het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M en onderdeel 3.3. van het vervallen besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 12 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004). 128

30 O  verbruggingspensioen op basis van een beschikbarepremiestelsel (Vraag & Antwoord 08-063 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste en derde lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Is het mogelijk een overbruggingspensioen op te bouwen op basis van een beschikbarepremiestelsel?

Antwoord Ja, het is mogelijk een overbruggingspensioen op te bouwen op basis van een beschikbare-premiestelsel. Dit volgt uit het derde lid van artikel 18e van de Wet LB (tekst 2004). Daar is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Deze verwijzing heeft alleen zin voor opbouw van het overbruggingspensioen met beschikbare premies. Het is niet mogelijk om de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen vast te stellen op basis van de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB opgenomen uitgangspunten. Het is namelijk niet mogelijk om in de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen rekening te houden met de in artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB omschreven loopbaanontwikkeling. Het overbruggingspensioen is immers uitsluitend afhankelijk van de AOW-uitkering en de premie volksverzekeringen. De beschikbare premie voor het overbruggingspensioen is daarom ook niet uit te drukken in een percentage van de pensioengrondslag. De beschikbare premie voor een overbruggingspensioen kan men slechts vaststellen in nominale premiebedragen of in een percentage van de AOW-uitkering. Bij een uit de gebruikte AOW-franchise afgeleid overbruggingspensioen, kan men de premie uit drukken in een percentage van deze franchise. Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels voor een overbruggingspensioen onderdeel 2.4 van het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M en onderdeel 3.3. van het vervallen besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M. 129

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB van toepassing, zoals deze luidden op 31 december 2004. De inhoud van dit vraag en antwoord is thans alleen van toepassing voor deze groep oudere werknemers. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

31 Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt (Vraag & Antwoord 08-062 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), artikel 18h en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste lid, (tekst 2004), artikel 18h, tweede lid, en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Wat is het maximale overbruggingspensioen bij een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioen?

Antwoord Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950. Voor deze oudere werknemers blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB van toepassing, zoals deze luidden op 31 december 2004. De inhoud van dit vraag en antwoord is thans alleen nog van belang voor deze groep oudere werknemers. Voor een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioen bestaat een maximaal overbruggingspensioen uit de som van:

130

a. het bedrag van de AOW-uitkering die bij de opbouw van het ouderdomspensioen in aanmerking is genomen (AOW-compensatie) en b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Het is alleen mogelijk een maximaal overbruggingspensioen op te bouwen indien de tijdsevenredige opbouw plaatsvindt in ten minste 10 jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar. AOW-compensatie: bedrag ingebouwde AOW-uitkering Artikel 10c, onderdeel e, van het UBLB bepaalt dat de compensatie van de AOW-uitkering bij een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer verzekerd pensioen moet zijn afgestemd op het ingevolge artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB in de pensioenregeling voor de inbouw van AOW in aanmerking genomen bedrag. Op grond van artikel 10c, onderdeel c, van het UBLB moet dit bedrag tenminste gelijk zijn aan de AOW-uitkering voor ongehuwden. Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie zodanig mag bepalen dat ook compensatie plaatsvindt van de over die compensatie verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). Brutering is slechts toegestaan voorzover nodig om het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en de AOW-uitkering na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering dus niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65. Dit geldt ook voor de brutering van de in het nabestaandenoverbruggingspensioen opgenomen premiecompensatie (zie Vraag & Antwoord 08-068). De brutering van de premiecompensatie kent daarom de volgende beperkingen: • De brutering is maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. • Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65

131

Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Omdat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar door de brutering niet hoger kan worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar, kan er bij gehuwden doorgaans geen brutering plaatsvinden. De oorzaak hiervan is het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag uitgaan van de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de over het hogere fiscale inkomen meer verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Het hierna opgenomen voorbeeld laat dat zien. Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Ongehuwde pensioengerechtigde met 50

Inkomen vóór

Inkomen na

65 jaar

65 jaar

opbouwjaren voor de AOW Ouderdomspensioen AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

33.000

33.000

Bij:

12.701

Bij:

12.701

Bij:

5.750

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

51.451

Totaal:

45.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

20.089

Af:

11.923

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

33.369

Totaal:

34.713

Premiecompensatie over ouderdoms­ pensioen (in dit geval het maximum

n.v.t.

van 17,9% van 32.127, ongebruteerd)

Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar is het mogelijk om de premiecompensatie in het overbruggingspensioen door middel van brutering te verhogen. Gezien de omvang van het pensioeninkomen is de brutering maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering zelf verschuldigde inkomstenbelasting: 42/58 * 5.750 = 4.163. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar mag door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar is 1.344 lager dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. De maximale brutering is dan: 100/58 * 1.344 = 2.317. 132

Na de brutering komt het voorbeeld er als volgt uit te zien: Ongehuwde pensioengerechtigde met 50

Inkomen vóór

Inkomen na

65 jaar

65 jaar

opbouwjaren voor de AOW Ouderdomspensioen AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

33.000

33.000

Bij:

12.701

Bij:

12.701

Bij:

5.750

n.v.t.

Bij:

2.317

0

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

53.768

Totaal:

45.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

21.062

Af:

11.923

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

34.713

Totaal:

34.713

Premiecompensatie over ouderdoms­ pensioen (in dit geval het maximum van 17,9% van 32.127, ongebruteerd) Verhoging overbruggingspensioen door brutering premiecompensatie

Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Omdat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar door de brutering niet hoger kan worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar, kan er bij gehuwden doorgaans geen brutering plaatsvinden. De oorzaak hiervan is het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag uitgaan van de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de over het hogere fiscale inkomen meer verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Het hierna opgenomen voorbeeld laat dat zien.

133

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Gehuwde pensioengerechtigde met

Inkomen vóór

Inkomen na

65 jaar

65 jaar

50 opbouwjaren voor de AOW Ouderdomspensioen AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

33.000

33.000

Bij:

12.701

Bij:

8.725

Bij:

5.750

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

51.451

Totaal:

41.725

Inkomensheffing zonder korting

Af:

20.089

Af:

10.253

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

33.369

Totaal:

32.407

Premiecompensatie over ouderdoms­ pensioen (in dit geval het maximum van

n.v.t.

17,9% van 32.127, ongebruteerd)

Nu het netto inkomen na 65 jaar lager is dan het netto-inkomen vóór 65 jaar, is het niet toegestaan bij de opbouw van het overbruggingspensioen uit te gaan van een gebruteerde premiecompensatie.

Slotopmerking Dit V&A is alleen van belang voor werknemers die na het invoeren van de Wet VPL onder de werking van het overgangsrecht van artikel 38f van de Wet LB nog een overbruggingspensioen kunnen opbouwen. In het V&A is het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2008, nr. 42.782 verwerkt. De Hoge Raad heeft beslist dat het voor een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioen mogelijk is om voor een in tenminste tien jaar op te bouwen overbruggingspensioen rekening te houden met het volledige bedrag van de bij de opbouw van het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering. Tot het verschijnen van het arrest is in eigen beheer gehouden pensioenregelingen voor de AOW-compensatie in het overbruggingspensioen veelal aangesloten bij het daadwerkelijk voor de opbouw van het ouderdomspensioen in aanmerking genomen tijdsevenredige deel van de AOW-uitkering. Het aanpassen van de pensioenregeling aan het arrest van de Hoge Raad betekent dan een extra opbouw van overbruggingspensioen. Na het invoeren van de Wet VPL kunnen volgens het overgangsrecht van artikel 38f van de 134

Wet LB echter alleen werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 nog overbruggingspensioen opbouwen. Niet onder het overgangsrecht vallende werknemers kunnen hun opgebouwde overbruggingspensioen dus niet meer aanpassen aan het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2008. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

32 Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die niet in eigen beheer plaatsvindt (Vraag & Antwoord 08-061 d.d. 110209) Wettelijk kader: artikel 18e (tekst 2004) en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste lid, (tekst 2004) en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Wat is het maximale overbruggingspensioen bij een niet (ook niet gedeeltelijk) in eigen beheer gehouden pensioen?

Antwoord Een maximaal overbruggingspensioen bestaat uit de som van: a. de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden (AOW-compensatie) en b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Het is alleen mogelijk een maximaal overbruggingspensioen op te bouwen indien de tijdsevenredige opbouw plaatsvindt in ten minste 10 jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar. AOW-compensatie: dubbele AOW-uitkering Het feit dat in – afwijking van de wettekst – de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden mag worden genomen in plaats van de enkele volgt uit de Memorie van toelichting op artikel 18e (tekst 2004) van de Wet LB. (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 14). 135

Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie zodanig mag bepalen dat ook compensatie plaatsvindt van de over die compensatie verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). Brutering is slechts toegestaan voorzover nodig om het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en de AOW-uitkering na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering dus niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65. Dit geldt ook voor de brutering van de in het nabestaandenoverbruggingspensioen opgenomen premiecompensatie (zie Vraag & Antwoord 08-068). De brutering van de premiecompensatie kent daarom de volgende beperkingen: • De brutering is maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. • Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Omdat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar door de brutering niet hoger kan worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar, kan er bij gehuwden doorgaans geen brutering plaatsvinden. De oorzaak hiervan is het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag uitgaan van de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de over het hogere fiscale inkomen meer verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Het hierna opgenomen voorbeeld laat dat zien.

136

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Gehuwde pensioengerechtigde met 50

Inkomen vóór

Inkomen na

65 jaar

65 jaar

opbouwjaren voor de AOW Ouderdomspensioen AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

33.000

33.000

Bij:

17.451

Bij:

8.725

Bij:

.750

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

56.201

Totaal:

41.725

Inkomensheffing zonder korting

Af:

22.226

Af:

10.253

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

35.982

Totaal:

32.407

Premiecompensatie over ouderdomspensioen (in dit geval het maximum van 17,9%

n.v.t.

van 32.127, ongebruteerd)

Conclusie: Nu het netto inkomen na 65 jaar lager is dan het netto-inkomen vóór 65 is het niet toegestaan bij de opbouw van het overbruggingspensioen uit te gaan van een gebruteerde premiecompensatie. Voor ongehuwden kan dit anders zijn. Zij ontvangen immers na hun 65e verjaardag een hogere AOW-uitkering (per 1 januari 2009: € 12.701). Ook ongehuwden komen echter slechts in uitzonderingsgevallen in aanmerking voor een maximaal overbruggingspensioen van de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden plus de gebruteerde premiecompensatie.

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 18e (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog overbruggingspensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004). 137

33 Toegestane overschrijding van de 100%-grens door onderlinge ruil van pensioensoorten (Vraag & Antwoord 08-060 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, eerste lid, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB wordt voor het ouderdoms-, partneren wezenpensioen overschrijding toegestaan van de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB, indien dit het gevolg is van een gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van pensioensoorten. Geeft artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB een limitatieve opsomming van de toegestane ruilmogelijkheden?

Antwoord Nee, de mogelijkheden en onmogelijkheden van onderlinge ruil van pensioensoorten worden in eerste instantie bepaald door de inhoud van de pensioenregeling. De in de pensioenregeling aangeboden ruilmogelijkheden hoeven zich dus niet te beperken tot de pensioensoorten genoemd in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB. Zo kunnen opgebouwde rechten uit een overbruggingspensioen worden uitgeruild tegen hogere rechten op ouderdoms-, partner- of wezenpensioen. Dergelijke, niet in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB genoemde vormen van ruil dienen wel te voldoen aan de volgende voorwaarden: • De pensioenen blijven na de ruil binnen de grenzen van de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e (tekst 2004) en 38a (tekst 2004) van de Wet LB. • Rechten die zijn gebaseerd op gestorte (risico)premies voor het verzekeren van het verschil tussen het opgebouwde partnerpensioen en het bereikbare partnerpensioen kunnen niet worden geruild voor hogere pensioenrechten met een opbouwkarakter. Hetzelfde geldt voor rechten die voortvloeien uit gestorte premies voor pensioenen met een risicokarakter zoals het nabestaandenoverbruggingspensioen en het arbeidsongeschiktheidspensioen. Zie ook Vraag en Antwoord 08-067. • De ruil moet blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB. • Ruil kan niet meer plaatsvinden nadat één van de daarbij betrokken pensioenen is ingegaan. 138

De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

34 Verhoogde opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van partnerpensioen op opbouwbasis (Vraag & Antwoord 08-059 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, eerste lid, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In een pensioenregeling vindt tijdens de opbouw een uitruil plaats van het opgebouwde partnerpensioen naar het ouderdomspensioen.Mogen daarbij de opbouwpercentages, zoals die zijn genoemd in artikel 18a, eerste en tweede lid, van de Wet LB worden overschreden?

Antwoord Ja, mits de ruil plaatsvindt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB). Verder is het volgende van belang. Allereerst moet de werkgever in de pensioenregeling aan de werknemer een recht op partnerpensioen op opbouwbasis ten behoeve van zijn partner toekennen. Gehele of gedeeltelijke uitruil van dat recht kan dan van jaar tot jaar plaatsvinden. Uitruil kan niet meer plaats vinden nadat hetzij het ouderdomspensioen hetzij het partnerpensioen is ingegaan. Daarnaast moet de partner instemmen met de uitruil (artikel 60, zesde lid, van de PW). De instemming is nodig omdat bij het overlijden van de werknemer het partnerpensioen geheel of gedeeltelijk gaat ontbreken. De instemming is ook nodig omdat de uitruil mede van invloed is op de rechten van de partner bij een eventuele toekomstige scheiding. Hierbij gaat het om de verevening van het ouderdomspensioen ingevolge de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding en de toekenning van een verzelfstandigd recht op partnerpensioen (bijzonder partnerpensioen) bij echtscheiding. Voor de berekening van het verhoogde opbouwpercentage voor het ouderdomspensioen kan ten hoogste worden uitgegaan van de uitruilvoet zoals deze voor een (collectief) 139

actuarieel neutrale uitruil van partnerpensioen in ouderdomspensioen in de regeling is opgenomen. Zie artikel 60, vijfde lid, van de PW. Als – bijvoorbeeld – in een eindloonregeling met 2% opbouw per jaar een uitruilvoet van 12,5% is opgenomen, bedraagt het verhoogde opbouwpercentage in de regeling maximaal 2,25% (=1,125 x 2%). Bij een uitruil van partnerpensioen naar een hoger ouderdomspensioen mag de pensioenregeling geen mogelijkheden bieden het uitgeruilde partnerpensioen (in een vrijwillige module) aanvullend weer op te bouwen of te verzekeren (artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB). Het is wel toegestaan om in plaats van volledige uitruil te kiezen voor de uitruil van een deel van het partnerpensioen. Men kan bijvoorbeeld uitsluitend het recht op partnerpensioen bij overlijden van de werknemer na de pensioendatum uitruilen. In dat geval dient bij de berekening van de uitruilvoet met de gedeeltelijke uitruil rekening te zijn gehouden. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 7 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

35 Overschrijding van de 100%-grens door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel (Vraag & Antwoord 08-058 d.d. 240309) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is aangegeven dat de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c mogen worden overschreden als gevolg van waardeoverdracht. Hoe moet deze overschrijding van de maxima ten gevolge van waardeoverdracht fiscaal worden behandeld?

Antwoord Bij een waardeoverdracht naar een pensioenregeling die (ook) is gebaseerd op een eindloonstelsel wordt de overgedragen waarde vertaald in extra dienstjaren in de nieuwe pensioenregeling. In artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB is geregeld dat een waardeoverdracht als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de Pensioenwet 140

(PW) kan leiden tot extra pensioengevende diensttijd in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever. Zie ook Vraag & Antwoord 08-011. Artikel 10a, derde lid, van het UBLB biedt een oplossing voor sommige situaties waarin geen waardeoverdracht als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB mogelijk is. Het betreft dan situaties waarin geen waardeoverdracht in de zin van de PW mogelijk is omdat het een DGA betreft die niet onder de werking van de PW valt. Artikel 10a, derde lid, UBLB staat inkoop van ontbrekende pensioengevende dienstjaren toe voor zover er door het ontbreken van de mogelijkheid van waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW sprake is van een pensioentekort. Zie ook Vraag & Antwoord 08-012. Er zijn 3 situaties te onderscheiden. Hieronder worden deze situaties verder toegelicht. 1. De oude en de nieuwe pensioenregeling zijn identiek en ook het salaris is niet gewijzigd. In dat geval is het aantal in te kopen dienstjaren gelijk aan de in de vorige dienstbetrekking doorgebrachte dienstjaren. Dit zal in de praktijk zelden het geval zijn. Vaak zullen er verschillen bestaan tussen de pensioenregelingen en/of het pensioengevend loon. In deze situatie leidt de toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, respectievelijk artikel 10a, derde lid, UBLB tot dezelfde uitkomst. 2. Het pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een ‘betere’ pensioenregeling of het pensioengevend loon in de nieuwe regeling is hoger dan voorheen. Het aantal in te kopen extra (fictieve) dienstjaren zal lager zijn dan de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte diensttijd. Bij een waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW mag het ontbrekende aantal dienstjaren ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden ingekocht. Indien geen waardeoverdracht mogelijk is in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW omdat het een pensioenregeling van een DGA betreft, staat artikel 10a, derde lid, UBLB inkoop van ontbrekende dienstjaren toe voor zover er sprake is van een pensioentekort als gevolg van het ontbreken van de mogelijkheid van waardeoverdracht. 3 Het pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een ‘mindere’ pensioenregeling of het pensioengevend loon in de nieuwe regeling is lager dan voorheen. Bij een waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW zal het aantal in te kopen extra dienstjaren hoger zijn dan het aantal werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte dienstjaren. De maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB kunnen worden overschreden door een dergelijk surplus aan dienstjaren. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB voorkomt dat de nieuwe regeling in dat geval onzuiver wordt. 141

Indien geen waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW mogelijk is omdat het een pensioenregeling van een DGA betreft, staat artikel 10a, derde lid, UBLB inkoop van dienstjaren toe voor zover er sprake is van een pensioentekort. Met het overgedragen pensioenkapitaal kunnen alleen de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte dienstjaren worden ingekocht. Het na de inkoop van dienstjaren nog resterende overgedragen pensioenkapitaal wordt in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (een zogenaamd slapersrecht). De inhoud van dit Vraag & Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 6 van het vervallen besluit CPP2003/1610M(besluit van 10 februari 2004) Zie ook de hierna integraal opgenomen Vragen & Antwoorden 08-011 en08-012

35A Toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB(Vraag & Antwoord 08-11 d.d.240309) Vraag In welke gevallen kan artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB 1965(UBLB) worden toegepast?

Antwoord Algemeen Artikel10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB biedt de mogelijkheid om pensioenrechten op te bouwen over de diensttijd van de werknemer bij een vorige werkgever. Voorwaarde is dat overdracht van pensioenkapitaal plaatsvindt als bedoeld in de artikelen 71, 74, 85 tot en met 88 en 91 van de Pensioenwet. Onder het begrip waardeoverdracht valt volgens de Memorie van Toelichting bij de PW iedere handeling waarbij de waarde van pensioenaanspraken of – rechten wordt aangewend voor andere pensioenaanspraken of – rechten bij dezelfde of bij een andere uitvoerder, dan wel gelijke aanspraken of rechten bij een andere pensioenuitvoerder. Interne waardeoverdracht Uit het gebruik van de zinsnede ‘waardeoverdracht…naar… de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige’ in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB blijkt dat de besluitgever met dit artikel uitsluitend het oog had op een daadwerkelijke ’fysieke’ waardeoverdracht aan een andere pensioenuitvoerder. Bij de introductie van het artikel is 142

evenwel aangegeven dat het ook geldt voor situaties waarin weliswaar sprake is van een andere inhoudingsplichtige maar waarbij de uitvoerder hetzelfde blijft. De Staatssecretaris noemde dit een ‘interne’ waardeoverdracht. Uit de term’huidige’ volgt wel dat steeds sprake moet zijn van een nieuwe werkgever (inhoudingsplichtige) en dus van een nieuwe dienstbetrekking. Inkoop pensioen op basis van de werkelijke diensttijd Bij toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB kunnen met de waardeoverdracht verkregen dienstjaren worden aangevuld tot de werkelijk bij de vorige inhoudingsplichtige doorgebrachte diensttijd. Voorwaarde is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Als in die jaren in deeltijd is gewerkt moet uiteraard de deeltijdfactor op de dienstjaren worden toegepast. Het voorgaande betekent dat inkoop van pensioen kan plaatsvinden bovenop het pensioenkapitaal van de waardeoverdracht. Bij een interne waardeoverdracht wordt de extra inkoopruimte berekend alsof een feitelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. In feite wordt de werknemer de mogelijkheid geboden zoveel pensioenrechten in te kopen als hij zou hebben gekregen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ook van kracht was geweest voor de oude diensttijd bij de vorige inhoudingsplichtige. Dat kan uiteraard alleen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ruimer is dan de regeling van de vorige inhoudingsplichtige. Extra inkoop kan dan plaatsvinden maximaal tot het bedrag dat nodig is om die ruimte te vullen. Beroepspensioenen Op basis van een redelijke wetsuitleg kan artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB op analoge wijze worden toegepast als vanuit een beroepspensioenregeling waardeoverdracht plaatsvindt naar de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige. Het moet in een dergelijk geval gaan om waardeoverdracht als bedoeld in de artikelen 82, 85, 86, 93 tot en met 96 en 99 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVBPR). In dit geval zal altijd een fysieke waardeoverdracht plaatsvinden aan een andere pensioenuitvoerder omdat uitvoerders van beroepspensioenregelingen geen werknemerspensioenen uitvoeren. C-polissen Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB is op basis van een redelijke wetsuitleg bij verandering van dienstbetrekking eveneens van toepassing op fysieke en interne waardeoverdrachten van C-polissen.Het kan voorkomen dat de Pensioen- en 143

spaarfondsenwet(PSW) en hoofdstuk I en III van de Regelen verzekeringsovereenkomsten PSW(Regelen) voor die polissen nog van kracht zijn. Verwezen zij naar artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet. Geen toepassing van artikel 10a,1,f,UBLB Indien sprake is van een waardeoverdracht die niet onder één van de bovenstaande categorieën valt, kan geen toekenning van diensttijd plaatsvinden boven de diensttijd die correspondeert met het bedrag van de waardeoverdracht zelf. Het betreft dan bijvoorbeeld: • Waardeoverdrachten bij dezelfde inhoudingsplichtige als bedoeld in de artikelen 76 tot en met 78 van de PW, artikel 32ba van de PSW en artikel 16b van de Regelen; NB. Wellicht ten overvloede zij hierbij opgemerkt dat een waardeoverdracht naar een slechtere regeling bij dezelfde inhoudingsplichtige nooit mag leiden tot het toekennen van meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd. Het is dus niet mogelijk meer diensttijd te creëren door de overgang naar een slechtere regeling • Waardeoverdrachten als gevolg van pensioenshoppen bij het bereiken van de pensioendatum als bedoeld in de artikelen 80 tot en met 82 van de PW en 88 tot en met 90 van de WVBPR. Berekeningswijze van inkoop van pensioen Voor de wijze waarop de inkoop van pensioen kan worden berekend: zie de Handreiking van 27 mei 1987 op www.belastingdienstpensioensite.nl. Geen pensioen,geen waardeoverdracht Wellicht ten overvloede zij hier vermeld dat artikel 10a, eerste lid,onderdeel f, van het UBLB geen mogelijkheden tot inkoop biedt indien de waardeoverdracht onmogelijk is omdat in een vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd. Een waardeoverdracht van nihil is geen waardeoverdracht.

144

35B Toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB (Vraag & Antwoord 08-012 d.d. 240309) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In welke gevallen kan artikel 10a, derde lid, van het UBLB 1965 (UBLB) worden toegepast?

Antwoord Algemeen Artikel 10a, derde lid, van het UBLB beoogt een oplossing te bieden voor sommige situaties waarin een waardeoverdracht van pensioenkapitaal als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB niet mogelijk is. Het betreft dan die gevallen waarin de belemmering uitsluitend een gevolg is van het feit dat een directeur-grootaandeelhouder (DGA) in de zin van artikel 1 van de Pensioenwet (PW) niet onder de werking van de PW valt. De civielrechtelijke regelgeving op het terrein van werknemers- en beroepspensioenen staat een waardeoverdracht in een dergelijk geval niet toe, terwijl wel aan alle overige voorwaarden voor waardeoverdracht is voldaan. Is sprake van een belemmering voor waardeoverdracht die niet te wijten is aan het feit dat een DGA niet onder de werking van de PW valt, dan kan artikel 10a, derde lid, van het UBLB niet worden toegepast. Feitelijke waardeoverdrachten Onder artikel 10a, derde lid, van het UBLB vallen op de eerste plaats daadwerkelijke overdrachten tussen uitvoerders van pensioenregelingen van DGA’s. De overdracht van pensioenkapitaal volgt dan op het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een nieuwe inhoudingsplichtige waarvan de werknemer eveneens DGA is. Fictieve waardeoverdrachten Vervolgens is artikel 10a, derde lid, van het UBLB ook van toepassing in de volgende gevallen: • de situatie waarin een werknemer/niet-DGA in dienstbetrekking komt te staan tot een nieuwe inhoudingsplichtige waarvan hij DGA is; • de situatie waarin een DGA in dienstbetrekking komt te staan tot een nieuwe inhoudingsplichtige waarvan hij geen DGA is. 145

In deze gevallen van overgang naar de DGA-sfeer en terug is waardeoverdracht op de voet van de PW niet toegestaan. Er is sprake van een fictieve overdracht van pensioenkapitaal. Interne waardeoverdrachten Artikel 10a, derde lid, van het UBLB geldt evenzeer in het geval dat geen daadwerkelijke waardeoverdracht plaatsvindt, omdat weliswaar sprake is van een nieuwe inhoudingsplichtige maar niet van een nieuwe pensioenuitvoerder (interne waardeoverdracht). Het gaat hier om een interne waardeoverdracht die de PW niet (er)kent. Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd Net als artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, biedt artikel 10a, derde lid, van het UBLB de mogelijkheid om bij de drie hiervóór genoemde varianten de werkelijk bij de vorige inhoudingsplichtige doorgebrachte diensttijd in aanmerking te nemen. Voorwaarde is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Als in die jaren in deeltijd is gewerkt moet uiteraard de deeltijdfactor op de dienstjaren worden toegepast. Het voorgaande betekent dat inkoop van pensioen kan plaatsvinden bovenop het pensioenkapitaal van de waardeoverdracht. Bij een fictieve en bij een interne waardeoverdracht wordt de extra inkoopruimte berekend alsof een feitelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. In feite wordt de werknemer de mogelijkheid geboden zoveel pensioenrechten in te kopen als hij zou hebben gekregen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ook van kracht was geweest voor de oude diensttijd bij de vorige inhoudingsplichtige. Dat kan uiteraard alleen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ruimer is dan de regeling van de vorige inhoudingsplichtige. Extra inkoop kan dan plaatsvinden maximaal tot het bedrag dat nodig is om die ruimte te vullen. Beroepspensioenen Artikel 10a, derde lid, van het UBLB verwijst uitsluitend naar waardeoverdrachten als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de Pensioenwet (PW). Een redelijke wetsuitleg gebiedt evenwel – gelet op de strekking van het artikel – de reikwijdte van het artikel uit te breiden tot waardeoverdrachten als bedoeld in de artikelen 82, 85, 86, 93 tot en met 96 en 99 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVBPR). Geen toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB In geen geval kan artikel 10a, derde lid, van het UBLB ertoe leiden dat voor een DGA ruimere mogelijkheden tot inkoop bestaan dan voor pensioengerechtigden die geen DGA 146

zijn. Zo kan ook bij een DGA bijvoorbeeld in de volgende gevallen geen toekenning van diensttijd plaatsvinden boven de diensttijd die correspondeert met het bedrag van de (fictieve) waardeoverdracht zelf: • waardeoverdrachten bij dezelfde inhoudingsplichtige; • waardeoverdrachten als gevolg van pensioenshoppen bij het bereiken van de pensioendatum. Geen toekenning van meer dienstjaren dan de ontbrekende Artikel 10a, derde lid, van het UBLB spreekt van ‘inkoop van ontbrekende dienstjaren’. Deze term houdt in dat geen dienstjaren kunnen worden ingekocht die niet ontbreken. Als dus een DGA bij wisseling van dienstbetrekking overgaat naar een slechtere regeling bij de nieuwe inhoudingsplichtige kan hij aldaar maximaal de feitelijke diensttijd inkopen. Wellicht ten overvloede zij hier opgemerkt dat de beperking ook geldt in het hiervoor beschreven geval van een waardeoverdracht bij dezelfde inhoudingsplichtige, in welk geval artikel 10a, derde lid, in het geheel niet van toepassing is. Een DGA kan dus nimmer meer diensttijd creëren dan de werkelijke door een overgang naar een slechtere regeling. Een eventueel surplus dient te worden vertaald in een excedentrecht waarover geen backservice mogelijk is. Op deze wijze gaan geen aanspraken verloren. Berekeningswijze van inkoop van pensioen Voor de wijze waarop de inkoop van pensioen kan worden berekend: zie de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 27 mei 2007 op www.belastingdienstpensioensite.nl. Geen pensioen, geen waardeoverdracht Wellicht ten overvloede zij hier vermeld dat voor de toepassing van artikel 10a, derde lid, van het UBLB geen sprake is van het ontbreken van de mogelijkheid van waardeoverdracht in het geval dat in een vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd. Een waardeoverdracht van nihil is geen waardeoverdracht en derhalve ook geen waardeoverdracht als bedoeld in de PW. Zie ook Vraag & Antwoord 08-011 (Hiervoor opgenomen onder 35B: toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB) en Vraag & Antwoord 08-058 (Hiervoor opgenomen onder 35: Overschrijding 100%-grens door waardeoverdracht naar eindloonregeling)

147

36 Bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen (Vraag & Antwoord 08-057 d.d. 240309) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, eerste lid, onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB mogen de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB worden overschreden voorzover dit het gevolg is van een variatie in de hoogte van de uitkeringen binnen de bandbreedte 100:75. Is de bandbreedte van 100:75 ook van toepassing indien de hoogste uitkering lager is dan de maximale bovengrens die voor de betreffende pensioenuitkering geldt?

Antwoord Ja. Zowel uit de tekst van artikel 18d van de Wet LB als uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de variatie in de hoogte van de pensioenuitkeringen altijd binnen de bandbreedte van 100:75 moet blijven. De wetgever heeft uitvoering gegeven aan aanbeveling 21 van de Werkgroep fiscale behandeling pensioenen door het opnemen van de mogelijkheid van variabilisering. De werkgroep was van mening dat er geen reden bestond om strikt vast te houden aan het gelijkmatige karakter van pensioenuitkeringen. De aanbeveling luidde dan ook om een variatie tussen de hoogste en de laagste pensioenuitkering van maximaal 100:75 toe te staan. Deze aanbeveling is overgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. Zie ook de Memorie van toelichting op de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 10. De overschrijding van de 100%-grens is het meest in het oog springende voorbeeld van een mogelijk gevolg van de variabilisering. Dit voorbeeld mag niet zo worden uitgelegd dat een grotere variatie zou zijn toegestaan dan 100:75 als de 100%-grens niet wordt overschrijden. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 5 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

148

37 Partner- en wezenpensioen en het bereiken van de 70%-, resp. 14/28%-grens in een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-056 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18b en 18c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, zevende en achtste lid, en artikel 18c, vijfde, zesde en zevende lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag In artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt voorzien in een (fictieve) uitkering ineens voor het gedeelte van het ouderdomspensioen dat uitgaat boven de begrenzing van het zevende lid van artikel 18a. Geldt een dergelijke regeling ook voor het partner- en wezenpensioen?

Antwoord Ja, de waarde van het meerdere boven 70% (PP), 14% (halve wezen) of 28% (volle wezen) van het pensioengevend loon of het bereikbaar pensioengevend loon moet in de loonbelasting worden betrokken door middel van een (fictieve) uitkering ineens. Dit moet plaatsvinden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het partnerpensioen of het wezenpensioen. Deze wettelijke maxima zijn niet afhankelijk van het aantal (bereikbare) dienstjaren. Het zijn absolute normen. Zie artikel 18b, achtste lid en artikel 18c, zevende lid, van de Wet LB. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 4 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

149

38 Omschrijving van het ingangstijdstip van het partner­ pensioen in een pensioenregeling (Vraag & Antwoord 08-055 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Het partnerpensioen moet volgens artikel 18b, zesde lid, Wet LB ingaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de ANW. Kan in de pensioenregeling worden volstaan met het overnemen van deze bepaling, waarbij de definitieve keuze van het ingangstijdstip in de pensioentoezegging wordt opengelaten?

Antwoord Nee, in de pensioenovereenkomst moet een van beide ingangsmomenten van het partnerpensioen worden opgenomen. De wet biedt beide mogelijkheden, echter het ingangsmoment van het partnerpensioen moet eenduidig vastgelegd zijn. Zowel de verzekeraar van het pensioen als de werknemer en de eventuele nabestaande moeten aan de hand van de pensioenregeling kunnen nagaan wanneer het toegekende partnerpensioen uitgekeerd wordt nadat de werknemer of de gewezen werknemer is overleden. Indien beide ingangsmomenten in de regeling zijn opgenomen dan bestaat de mogelijkheid dat het partnerpensioen wordt uitgesteld na het overlijden van de (gewezen) werknemer. Het gevolg hiervan is een actuariële herrekening en een daarmee gepaard gaande verhoging van het partnerpensioen. De verhoging van het partnerpensioen kan leiden tot overschrijding van de grenzen van artikel 18b Wet LB, waardoor de regeling onzuiver wordt. Artikel 18b Wet LB kent geen soortgelijke bepaling als het vijfde lid van artikel 18a Wet LB. In het laatstgenoemde artikellid wordt voor een ouderdomspensioen uitstel mogelijk gemaakt van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Daaraan gekoppeld is een toegestane verhoging van het pensioen tot boven de elders in het artikel genoemde grenzen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 3 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004). 150

39 Toepassing van artikel 18a, negende lid, Wet LB bij samenloop van verschillende pensioenstelsels (Vraag & Antwoord 08-054 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Artikel 61, eerste lid, URLB regelt hoe een pensioenregeling bij een samenloop van verschillende pensioenstelsels moet worden ingedeeld in één van de drie in artikel 18a Wet LB genoemde stelsels. Het tweede lid van dat artikel schrijft voor dat voor elk onderdeel van de pensioenregeling dat niet past binnen dat stelsel afzonderlijk moet worden beoordeeld op welk ander stelsel het is gebaseerd. Houdt deze laatste bepaling in dat indien één van de regelingen is gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel artikel 18a, negende lid, Wet LB ook op de pensioendatum alleen wordt toegepast op het pensioengevend loon van dat beschikbare-premiestelsel?

Antwoord Nee, op de pensioendatum kan geen sprake zijn van een aparte toetsing voor elk onderdeel van de pensioenregeling aan de 100%-grens van artikel 18a, zevende lid, Wet LB. Er is op dat moment één ouderdomspensioen uit die regeling dat moet worden getoetst aan één pensioengevend loon. Artikel 18a, negende lid, dient in dit geval dus ook niet uitsluitend te worden toegepast op het onderdeel van de pensioenregeling dat betrekking heeft op de beschikbare-premieregeling. Artikel 61 URLB is slechts gericht op de bewaking van de grenzen van een pensioenregeling waarin verschillende stelsels gedurende de opbouwperiode samenlopen. Voor de toetsing van het partnerpensioen aan de 70%-grens van artikel 18b, zevende lid, Wet LB geldt hetzelfde uitgangspunt. In het Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, is in onderdeel 3.3 aangegeven hoe het pensioengevend loon kan worden bepaald indien bij samenloop van stelsels het variabele deel van het pensioengevend loon wegvalt of afneemt in de jaren vóór de pensioendatum.

151

Voorbeeld (bedragen in €) Gegevens: • Eindloonregeling over pensioengevend loon van 50.000. • Beschikbare-premieregeling (excedentregeling) over pensioengevend loon boven 50.000. • Laatst genoten pensioengevend loon 60.000; minimaal in te bouwen AOW (jaar 2009) 8.726. • Op de pensioendatum is in de eindloonregeling opgebouwd: 35.000 ouderdomspensioen en 24.500 partnerpensioen (70% resp. 49% van 50.000). • Op de pensioendatum kan met het op basis van beschikbare premies opgebouwde kapitaal 12.000 ouderdomspensioen en 8.400 partnerpensioen worden verkregen. Uitwerking Op de pensioendatum bedraagt het ouderdomspensioen in totaal 47.000 en het partnerpensioen 32.900 per jaar. De som van het ouderdomspensioen en de minimaal in te bouwen AOW bedraagt 55.726. Het laatstgenoten pensioengevend loon bedraagt 60.000. Omdat het ouderdomspensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 100% van 60.000 blijft en het nabestaandenpensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 70% van 60.000, is er geen reden om artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toe te passen. Zoals uit dit voorbeeld blijkt wordt de toets voor het ouderdoms- en het partnerpensioen dus toegepast op de som van de opgebouwde rechten en op het totale pensioengevend loon. Er vindt geen afzonderlijke toetsing plaats voor de onder het eindloonstelsel en het beschikbare-premiestelsel opgebouwde onderdelen van de regeling. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 19 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

152

40 De 100%-grens van artikel 18a, negende lid, Wet LB, voor contante uitkeringen bij ingang van het pensioen vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-053 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd op basis van beschikbare premies. Hij besluit zijn pensioen te laten ingaan vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Kan daarbij de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, Wet LB actuarieel gekort worden opgevat?

Antwoord Nee, de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, Wet LB is een absolute grens, namelijk 100% van het pensioengevend loon op het tijdstip van ingang. Deze grens geldt ook bij vervroegde ingang van een ouderdomspensioen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 18 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

41 U  itstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbare-premiestelsel en de 100%-toets (Vraag & Antwoord 08-052 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vijfde en negende lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Volgens artikel 18a, negende lid, van de Wet LB moet de 100%-toets voor een beschikbarepremieregeling plaatsvinden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen. Stel dat de feitelijke pensioeningangsdatum wordt uitgesteld en dat wordt doorgewerkt. Mag de 100%-toets dan altijd worden uitgesteld tot de feitelijke ingangsdatum? 153

Antwoord Nee, niet altijd. Het antwoord hangt af van de vraag of de pensioenopbouw na de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Zo’n voortzetting kan op basis van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB ook voor het beschikbare-premiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum plaatsvinden overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel. De hieruit voortvloeiende verhoging van het pensioen moet worden berekend op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De voortgezette pensioenopbouw is echter niet verplicht. Er moeten bij doorwerken in een beschikbare-premiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets: a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw: 100%-toets op de feitelijke ingangsdatum

Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te storten, wordt geen gebruik gemaakt van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB. Het op die datum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het pensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB) of omdat de werknemer de 70-jarige leeftijd bereikt (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB), wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. Zie Vraag en Antwoord 08-051.

b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets

Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum en besluit om ook door te gaan met de pensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. In een beschikbare-premiestelsel leidt dit tot het probleem dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de latere, feitelijke ingangsdatum van het pensioen. De gebruikte staffel is immers gebaseerd op de oorspronkelijk in de regeling vastgestelde pensioendatum. In die situatie kan men uit praktische overwegingen het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de bestaande staffel blijven hanteren. Op grond van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB mag het ouderdomspensioen evenwel niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbare-premieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB zet de toetsing van artikel 18a, vijfde lid, dus niet opzij.

154

Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet altijd verplicht om het ouderdomspensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen nog worden uitgesteld tot het moment dat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB) of uiterlijk tot het tijdstip waarop de werknemer 65 jaar wordt (artikel 18a, vierde lid, 3º, van de Wet LB). Is de werknemer bij het bereiken van de 100%-grens 65 jaar of ouder dan dient het pensioen op dat moment in te gaan (artikel 18a, vierde lid, 4º, van de Wet LB). Ten overvloede merk ik op dat de absolute grens van 70 jaar te allen tijde blijft gelden (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB). Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt in deze gevallen toegepast op het moment dat het ouderdomspensioen feitelijk ingaat. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 17 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

42 Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-051 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Hoe wordt bij een beschikbare-premieregeling getoetst of het ouderdomspensioen uitgaat boven 100% van het pensioengevend loon en wat zijn de gevolgen indien dit het geval blijkt te zijn?

Antwoord Bij een beschikbare-premieregeling dient onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen een toetsing van het ouderdomspensioen plaats te vinden aan de grens van 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, negende lid, van de Wet LB). Blijkt meer kapitaal aanwezig te zijn dan nodig is om een maximaal ouderdomspensioen aan te kopen (eventueel aangevuld met een na-indexatie), dan wordt het surpluskapitaal ineens in de loonheffing betrokken.

155

Bij een beschikbare-premieregeling wordt het pensioen niet bepaald door de hoogte van een toegezegde uitkering, zoals dit bij eindloon- en middelloonregelingen het geval is. De hoogte van de pensioenuitkeringen is afhankelijk van de hoogte van de gestorte pensioenpremie, de daarop behaalde rendementen en de verzekeringstarieven. Om te voorkomen dat in een beschikbare-premieregeling een bovenmatig pensioen wordt opgebouwd, zijn in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB de grondslagen geformuleerd waaraan de te storten premie moet voldoen. Omdat er over de te behalen rendementen en de rekenrente op de in de regeling vastgestelde pensioendatum geen zekerheid is te geven, is het niet vooraf te bepalen wanneer het pensioen de grens van 100% van het pensioengevend loon bereikt. Daarom is voor beschikbare-premieregelingen een afwijkende regeling opgenomen voor het toetsen aan de 100%-grens. Bij beschikbarepremieregelingen wordt deze toets onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen uitgevoerd. Het bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op het partnerpensioen en het wezenpensioen, waarbij grenzen gelden van 70%, respectievelijk 14/28% van het pensioengevend loon. Voor toepassing van de 100%-toets bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum: zie Vraag en Antwoord 08-052. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 16 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

43 AOW-inbouw en buitenlandse dienstbetrekking met salary split (Vraag & Antwoord 08-050 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, achtste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een werknemer heeft twee dienstbetrekkingen. Hij werkt in deeltijd zowel bij een buitenlandse als bij een Nederlandse werkgever. Hij bouwt bij zijn Nederlandse werkgever pensioen op over zijn Nederlandse salaris. De werknemer is in Nederland niet verzekerd voor de sociale verzekeringen. Moet in de pensioenregeling van de Nederlandse werkgever rekening worden gehouden met de inbouw van AOW? 156

Antwoord Ja, in de Nederlandse pensioenregeling dient AOW-inbouw plaats te vinden. De inbouw kan worden beperkt overeenkomstig de deeltijdfactor. De inbouw is niet afhankelijk van het al of niet verzekerd zijn voor een met de AOW overeenkomende regeling in het buitenland. In de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij de Wet fiscale behandeling van pensioenen, (Kamerstukken I, 26020, nr. 104d, blz. 14) is in een (voorzover hier van belang zijnde) vergelijkbare situatie het volgende standpunt ingenomen: “(...) pensioenvoorzieningen in het buitenland zo divers zijn dat het niet mogelijk is in een wettelijke regeling met alle buitenlandse varianten rekening te houden. Het is zeer wel mogelijk dat het land waarnaar een werknemer wordt uitgezonden een met de AOW vergelijkbare voorziening kent, maar er zijn ook landen die een dergelijke basisvoorziening niet kennen. Het ligt daarom voor de beoordeling van de pensioensituatie voor de hand uit te gaan van de Nederlandse situatie, temeer daar de werknemer bij het ontbreken van een buitenlandse AOW-achtige voorziening de mogelijkheid heeft tot vrijwillige AOW-premievoortzetting of op andere wijze kan voorzien in een AOW-vervangende inkomensvoorziening.” Zie ook de antwoorden op de vragen van het Tweede-Kamerlid Marijnissen (brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2002, nr. WDB2002/206). De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 15 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

44 AOW-inbouw lager dan minimaal vereist (Vraag & Antwoord 08-049 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, achtste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Moet in een pensioenregeling altijd rekening worden gehouden met de in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB voorgeschreven minimale AOW-inbouw?

157

Antwoord Nee, een lagere inbouw is toegestaan indien en voorzover de pensioenopbouw voor elke deelnemer aan de regeling blijft binnen de grenzen van Hoofdstuk IIB van de Wet LB. Artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB schrijft geen minimale AOW-inbouw in absolute zin voor. Slechts voor het toetsen aan de in Hoofdstuk IIB van de Wet LB opgenomen maxima dient rekening te worden gehouden met de minimale AOW-inbouw. Hieruit volgt dat een lagere AOW-inbouw dan de minimale niet altijd betekent dat het pensioen onzuiver wordt, met name niet indien de regeling overigens onder de genoemde maxima blijft. Een lagere AOW-inbouw in combinatie met bijvoorbeeld een lager opbouwpercentage dan Hoofdstuk IIB toestaat, kan resulteren in een pensioen dat blijft binnen de grenzen van de wet. De pensioenopbouw mag bij een eindloonregeling uiteraard niet meer bedragen dan overeenkomt met een opbouw van 2% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw ex artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB. Voor een middelloonregeling geldt een overeenkomstig maximum van 2,25% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw. Ter illustratie het volgende voorbeeld. Voorbeeld (bedragen in €) Ouderdomspensioen met minimale AOW-inbouw: • Pensioenopbouwpercentage: 2% per jaar op eindloonbasis • Minimale inbouwtijd: 70%/2% = 35 jaar • Minimale AOW-inbouw (jaar 2009): 8.726 (per jaar 8.726/35 = 250) • Pensioengevend loon: 50.000 De maximaal toegestane wettelijke opbouw per jaar bedraagt: (2% x 50.000) - 250 = 750 Ouderdomspensioen met minder dan minimale AOW-inbouw: • Pensioenopbouwpercentage: 1,5% per jaar op eindloonbasis • Minimale inbouwtijd: 70%/1,5% = 46,66 jaar • Minder dan minimale AOW-inbouw: 5.000 (per jaar 5.000/46,66 = 107) • Pensioengevend loon: 50.000 De opbouw per jaar bedraagt: (1,5% x 50.000) - 107 = 643. Het pensioen blijft binnen de wettelijke grenzen. De pensioenregeling is derhalve aanvaardbaar. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat bij een lagere AOW-inbouw een voortdurende toetsing van de feitelijk toegepaste regeling aan de maxima nodig is. Zo 158

wordt de bovenstaande regeling onzuiver indien deze ook wordt toegezegd aan een werknemer met een salaris van bijvoorbeeld € 15.000. De maximaal toegestane wettelijke opbouw bedraagt dan immers: (2% x 15.000) - 250 = 50 terwijl toepassing van de regeling met lagere inbouw leidt tot een opbouw van: (1,5% x 15.000) - 107 = 118. Het is alsdan noodzakelijk jaarlijks een minimaal pensioengevend salaris vast te stellen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

45 G  evolgen voor het partnerpensioen van de actuariële herrekening van het ouderdomspensioen (Vraag & Antwoord 08-048 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Ouderdomspensioen kan eerder ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Indien het ouderdomspensioen eerder ingaat dan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd of de in de pensioenregeling vastgestelde latere pensioendatum, moet het pensioen op grond van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB actuarieel worden herrekend. Wat zijn de gevolgen voor het partnerpensioen?

Antwoord Het partnerpensioen wordt altijd door de vervroegde pensionering beïnvloed. Omdat het aantal deelnemingsjaren afneemt, wordt ook het partnerpensioen naar evenredigheid verlaagd. Bij de actuariële herrekening van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen zijn er voor het partnerpensioen twee mogelijkheden: 1. De omvang van het partnerpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren. 2. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en partnerpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd. In dit geval vindt een dubbele verlaging plaats van het partnerpensioen. Naast de verlaging door het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren vindt nog een verlaging plaats door ruil van partnerpensioen naar ouderdomspensioen.

159

Ter illustratie het volgende voorbeeld. Voorbeeld (bedragen in €) Een werknemer bouwt een ouderdomspensioen op van 2% per jaar (eindloonregeling). Het ouderdomspensioen gaat volgens de pensioenregeling in bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd. Het partnerpensioen bedraagt per (bereikbaar) dienstjaar 1,4% van de pensioengrondslag (pensioengevend loon minus franchise) van 100.000. Er wordt voor het partnerpensioen rekening gehouden met het aantal dienstjaren dat bereikt kan worden indien de dienstbetrekking tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Het aantal bereikbare dienstjaren is 35 jaar. Het bereikbare ouderdomspensioen bedraagt 70.000 (35 jaar * 2% * 100.000). Het partnerpensioen bedraagt 49.000 (35 jaar * 1,4% * 100.000). De werknemer besluit om het ouderdomspensioen op 60-jarige leeftijd te laten ingaan, de partner is dan 58 jaar. Op dat moment zijn er 30 dienstjaren verstreken. Op 60 jaar bedraagt het opgebouwde ouderdomspensioen (ingaande op 65 jaar) 60.000. De actuariële waarde van de op 60-jarige leeftijd opgebouwde pensioenaanspraken is 656.257. Deze koopsom vormt het uitgangspunt voor de actuarieel neutrale herrekening. De uitwerking van het voorbeeld luidt voor de twee hiervóór genoemde mogelijkheden als volgt: a. De omvang van het partnerpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren

Het vervroegen van de feitelijke pensioeningangsdatum naar 60 jaar heeft tot gevolg dat het aantal bereikbare dienstjaren wordt verlaagd van 35 naar 30 jaar. Het partnerpensioen wordt hierdoor evenredig lager: 30 jaar * 1,4% * 100.000 = 42.000. Na actuariële herrekening wordt de uitkering van het op 60 jaar vervroegd ingaande ouderdomspensioen 38.979. In deze situatie vindt alleen een actuariële korting van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen plaats. Er is geen sprake van ruil tussen partnerpensioen en ouderdomspensioen.

b. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en partnerpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd

De tweede optie is om het partnerpensioen in de oorspronkelijke verhouding met het ouderdomspensioen te laten voorbestaan. Het partnerpensioen wordt lager door de verlaging van het aantal dienstjaren en door de ruil van partnerpensioen naar

160

ouderdomspensioen. Op grond van artikel 60, van de PW zal de partner moeten instemmen met deze ruil. Na herrekening komen het ouderdomspensioen en het partnerpensioen op de volgende bedragen uit: ouderdomspensioen 42.784 en partnerpensioen 29.949. De berekeningen zijn uitgevoerd met behulp van de Overlevingstafels GBM/GBV 1995-2000, zonder leeftijdscorrectie, continu uitkeringen en een rekenrente van 4%. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 13 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

46 Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor slapersrechten (Vraag & Antwoord 08-047 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Als een werknemer na de in de regeling vastgestelde pensioendatum doorwerkt, mag de feitelijke ingangsdatum van de pensioenuitkeringen worden uitgesteld (zie Vraag en Antwoord 08-045 en 08-046). Daarbij moeten de voorwaarden van artikel 18a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB in acht worden genomen. Kan bij doorwerken ook de ingangsdatum van slapersrechten uit een vorige dienstbetrekking worden uitgesteld?

Antwoord Ja, uitstel voor een evenredig deel is mogelijk. Indien een werknemer na het bereiken van de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken maar zijn arbeidsduur verkort (deeltijd), kan hij het pensioen voor een evenredig deel uitstellen en wel voor het gedeelte dat hij nog in de dienstbetrekking doorwerkt. Voor het overige deel moet het pensioen wel ingaan. Op het uitgestelde deel van het pensioen is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. Zie ook Vraag en Antwoord 08-045 en 08-046. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 12 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

161

47 Ouderdomspensioen en in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-046 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Is het mogelijk om het ouderdomspensioen voor een evenredig gedeelte van het pensioen later te laten ingaan indien er na de in de regeling vastgestelde pensioendatum in deeltijd wordt doorgewerkt?

Antwoord Ja, uitstel voor een evenredig deel is mogelijk. Indien een werknemer na het bereiken van de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken maar zijn arbeidsduur verkort (deeltijd), kan hij het pensioen voor een evenredig deel uitstellen en wel voor het gedeelte dat hij nog in de dienstbetrekking doorwerkt. Voor het overige deel moet het pensioen wel ingaan. Op het uitgestelde deel van het pensioen is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. Zie ook Vraag en Antwoord 08-045. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003).

48 Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-045 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een ouderdomspensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Is het mogelijk om het ouderdomspensioen feitelijk later te laten ingaan?

162

Antwoord Ja, de pensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Uiterste data De uitkeringen moeten uiterlijk ingaan bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB). Op het moment dat het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen voordat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt, moeten de uitkeringen uiterlijk ingaan op de 65-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 3º, van de Wet LB) Zie ook Vraag & Antwoord 08-044. Indien het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen nadat de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt moet het pensioen direct ingaan (artikel 18a, vierde lid, 4º, van de Wet LB). Voortgezette opbouw Indien de uitkeringen later ingaan dan de vastgestelde ingangsdatum, mag de opbouw van pensioen doorgaan. Bestaande pensioenrechten moeten actuarieel worden opgerent. Het ouderdomspensioen mag echter niet hoger worden dan 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB). Zie ook vraag en antwoord 08-052 voor het moment van toetsing aan deze grens in geval van uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen dat is gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de pensioendatum is alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Deze voorwaarde volgt uit artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB en de artikelsgewijze toelichting daarop. Het artikellid is erop gericht te voorkómen dat een werknemer de ingangsdatum van zijn pensioen uitstelt indien hij ophoudt met werken. Zie: Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 23. Verder is ook de artikelsgewijze toelichting op artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB (Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26020, nr. 3, blz. 24) van belang. In die toelichting is alleen sprake van de werknemer. Dit duidt erop dat sprake moet zijn van een bestaande, tegenwoordige dienstbetrekking. Voor niet-actieve werknemers hanteert de Wet fiscale behandeling van pensioenen de aanduiding gewezen werknemer. Indien de pensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en onderdeel c, slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. 163

Voor uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen uit slapersrechten: zie Vraag & Antwoord 08-047. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

49 O  uderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in eindloon- en middelloonregelingen (Vraag & Antwoord 08-044 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB bepaalt dat een ouderdomspensioen maximaal 100% van het pensioengevend loon mag bedragen. Wat moet er gebeuren als die 100%-grens wordt bereikt in een eindloon- of middelloonregeling?

Antwoord Bij het bereiken van de 100%-grens treden de bepalingen van artikel 18a, vierde lid, 3º of 4º, van de Wet LB in werking. Dat wil zeggen dat het pensioen op dat moment in moet gaan, tenzij de leeftijd van 65 jaar nog niet is bereikt. Als een werknemer in een eindloonof middelloonregeling vóór 65 jaar de 100%-grens bereikt en besluit door te werken dan is verder uitstel tot 65 jaar toegestaan, zonder verdere opbouw en oprenting. Dat wil zeggen dat het pensioen tot 65 jaar op 100% wordt bevroren (artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB). Indien evenwel in dat geval het pensioengevend loon na het bereiken van de 100%-grens nog stijgt, mag het ouderdomspensioen binnen de gebruikelijke grenzen verder worden opgebouwd tot wederom het maximum van 100% van het nieuwe pensioengevend loon is bereikt. Als deze stijgingen van het pensioengevend loon zich in een eindloonregeling voordoen in de laatste vijf jaren vóór de pensioendatum uit de regeling, worden ze overigens gemaximeerd door artikel 10b, eerste lid, tweede volzin, van het UBLB. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003) 164

50 B  eschikbare premie en premievrijstelling bij arbeids­ ongeschiktheid (Vraag & Antwoord 08-043 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een pensioenregeling op basis van beschikbare premies kent vaak een regeling voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Op welke premie (of welk gedeelte daarvan) heeft de vrijstelling betrekking?

Antwoord De verzekerde voortzetting van de premiebetaling voor rekening van de verzekeraar in geval van arbeidsongeschiktheid kan slechts betrekking hebben op de beschikbare premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf. Een dergelijke voortzetting kan niet de eventuele opslagpremie voor de verzekering van de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid omvatten. Als de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan is immers voor die verzekering geen premie meer verschuldigd. Uit de pensioenregeling moet daarom blijken dat de premievrijstelling uitsluitend de premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf betreft. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

51 Beschikbare  premie en gegarandeerd rendement (Vraag & Antwoord 08-042 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Welke fiscale gevolgen heeft het garanderen van een minimumrendement in een beschikbare-premiestelsel?

165

Antwoord Als de werkgever de garantie verstrekt kan het totaal van de premies (waaronder begrepen eventuele aanvullende stortingen om het rendement te kunnen garanderen) uitgaan boven hetgeen toelaatbaar is met inachtneming van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. De pensioenregeling wordt dan onzuiver. Bij een garantie door een pensioenverzekeraar behoeft geen onzuiverheid op te treden. Ter toelichting het volgende. 1. Indien de werkgever een garantie heeft afgegeven voor een minimumrendement, dan moet hij bijstorten indien de voorheen gestorte premies een lager rendement opleveren dan het rendement dat in de regeling tot uitgangspunt was genomen. Het totaal aan oorspronkelijk en aanvullend gestorte premies mag echter niet uitkomen boven de grenzen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB of het staffelbesluit. Vanwege deze kans op overschrijding maakt een dergelijke garantie de pensioenregeling dus onzuiver. 2. Ook de pensioenverzekeraar (verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds) kan een minimumrendement toezeggen. De pensioenregeling wordt door deze garantie niet onzuiver mits de werkgever en/of de werknemer daarvoor geen aanvullende bedragen behoeven te storten. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 7 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

52 Samenloop van een WAO- of WIA-uitkering met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen of met een prepensioen (Vraag & Antwoord 08-041 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a en artikel 38a (tekst 2004) Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, en artikel 38a, tweede lid, (tekst 2004), Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Indien een pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen dat ingaat vóór de leeftijd van 65 jaar, kan samenloop ontstaan met WAO- of WIA-uitkeringen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop? 166

Antwoord Nee, artikel 18a noch artikel 38a (tekst 2004) van de Wet LB bevat een verbod op samenloop of een verplichting tot inbouw van de WAO- of WIA-uitkering. De genoemde verzekeringen en pensioenregelingen voorzien in vervangende inkomsten wegens arbeidsongeschiktheid, respectievelijk ouderdom. Op het moment dat de arbeidsongeschikte werknemer de pensioendatum bereikt, treedt het ouderdomspensioen of het prepensioen als inkomensvervangende uitkering in werking en vervalt het belang van de WAO- of de WIA-voorziening. De WAO- en WIA-uitkeringen eindigen echter pas op 65 jaar. In de WAO- en WIA is evenmin als in de fiscale pensioenwetgeving een anticumulatiebepaling opgenomen voor de samenloop met een ouderdomspensioen vóór 65 jaar of met een prepensioen. Terzijde zij het volgende opgemerkt. In de praktijk blijkt bij samenloop van een WAO- of WIA-uitkering met ouderdoms- of prepensioen soms de behoefte te bestaan om de ingangsdatum van het ouderdoms- of prepensioen uit te stellen. Dit is evenwel niet toegestaan op grond van artikel 18a, vierde lid, 1º en 2º, dan wel artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, 2º, (tekst 2004) van de Wet LB. Zie ook Vraag en Antwoord 08-045. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 6 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

53 Opbouwpercentage en backservice (Vraag & Antwoord 08-040 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Een op 1 juni 1999 bestaande pensioenregeling, waarin op basis van het eindloonstelsel een ouderdomspensioen van 2,33% per dienstjaar wordt opgebouwd, moest uiterlijk op 1 juni 2004 zijn gewijzigd in een regeling met een opbouw van maximaal 2% per dienstjaar (artikel 38b van de Wet LB, tekst 2004). Kunnen salarisverhogingen die na die aanpassing plaatsvinden, leiden tot een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing?

167

Antwoord Nee, een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing is niet mogelijk. Bepalend voor de hoogte van de backservice is het eindloon op het moment waarop de pensioenregeling wordt aangepast. Dat was uiterlijk 1 juni 2004. Salarisverhogingen daarna kunnen slechts tegen een opbouwpercentage van 2% worden meegenomen en kunnen niet leiden tot een backservicelast van 2,33% over jaren vóór de invoering van de aangepaste regeling. Dit oordeel sluit aan bij het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op vragen van de Eerste Kamer bij de behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 15-16). De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 5 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

54 S  amenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met ouderdomspensioen of prepensioen (Vraag & Antwoord 08-039 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18 en 38a (tekst 2004) Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, en artikel 38a, tweede lid (tekst 2004) Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Indien een pensioenregeling voorziet in een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen kan (binnen de regeling) samenloop ontstaan met uitkeringen uit een ouderdomspensioen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop?

Antwoord Ja, de regeling moet rekening houden met een mogelijke samenloop. Indien een pensioenregeling voorziet in een recht op een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen, is het naar maatschappelijke opvattingen immers redelijk dat de uitkeringen uit dit pensioen op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen of het prepensioen worden afgestemd op de uitkeringen uit laatstgenoemde pensioenen. Indien dit niet het geval is, overschrijdt het arbeidsongeschiktheidspensioen de grens van hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, 4º, van 168

de Wet LB ). De afstemming van het arbeidsongeschiktheidspensioen dient op zodanige wijze plaats te vinden dat het bruto-inkomen uit de voorzieningen ter zake van arbeidsongeschiktheid en ouderdom tezamen na de pensioendatum niet hoger is dan ervoor. Het gezamenlijke brutobedrag van de WAO- of WIA-uitkeringen, de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen en de uitkeringen uit het ouderdoms- en/of prepensioen zal derhalve na de ingangsdatum van het ouderdoms- en/of prepensioen niet hoger mogen zijn dan het gezamenlijke brutobedrag van de WAO- of WIA-uitkeringen en de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen vóór die ingangsdatum. Is het gezamenlijke bedrag na de pensioendatum hoger dan ervoor dan zal het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen moeten worden verlaagd of zelfs beëindigd om de gelijkheid zo veel mogelijk te benaderen. Zie Vraag en Antwoord 08-041 voor de samenloop van WAO- of WIA-uitkeringen met een prepensioen of met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 4 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

55 Restbegunstiging in de uitkeringsfase (Vraag & Antwoord 08-038 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag De aanhef van artikel 18, eerste lid onderdeel a, van de Wet LB geeft aan dat onder een pensioenregeling wordt verstaan “een regeling die uitsluitend, of met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van ...”. Wanneer is van een uitzonderlijk geval sprake?

Antwoord In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 10, is aan de restbegunstiging aandacht besteed. De toelichting op het amendement 23 dat heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB luidt: “Doel van de beoogde wijziging is de sinds 1951 bestaande praktijk van “restbegunstiging” te handhaven. “Restbegunstiging” is een 169

verwaarloosbaar kleine kans dat bij het overlijden van een werknemer voor de pensioendatum een kapitaal uit hoofde van de pensioenregeling ineens wordt uitgekeerd aan een erfgenaam die niet tot de kring van verzorgden in de zin van artikel 18 (thans artikel 11, derde lid) van de Wet op de loonbelasting 1964 behoort. Een statistisch aantoonbare verwaarloosbare kans omdat in de “standaardsituatie” het tot uitkering komende kapitaal altijd wordt aangewend voor aankoop van een nabestaanden en/of wezenpensioen. (...)” Restbegunstiging kan zich voordoen als het op te bouwen ouderdoms- en worden verzekerd in de vorm van een “gemengde” verzekering die voorziet in: a. een kapitaalsuitkering bij het overlijden van de (gewezen) werknemer vóór een bepaalde datum of b. een kapitaalsuitkering bij het in leven zijn op een bepaalde datum. De bepaalde datum is in dit geval de in de regeling vastgestelde pensioendatum. De uitkering na deze datum zal vanwege de aard van de pensioenregeling moeten zijn verzekerd als een periodieke uitkering. Hierbij past op zich niet een uitkering van (overblijvend) kapitaal. Van een uitzonderlijk geval van restbegunstiging kan slechts sprake zijn in de opbouwfase en dan nog alleen voor werknemers met een partner. Ingeval de werknemer alleenstaand wordt als gevolg van overlijden van de partner dient de verzekeringsovereenkomst binnen een redelijke termijn te worden aangepast. Ook bij een scheiding dient aanpassing van de overeenkomst plaats te vinden aangezien de pensioenregeling na de scheiding op het punt van het pensioen nog slechts mag voorzien in een aan de ex-partner(s) toekomend bijzonder pensioen. De aanpassing van de verzekeringsovereenkomst kan op twee manieren plaatsvinden: 1. De verzekering wordt omgezet in een verzekering bij leven. Hiernaast kan sprake zijn van een afzonderlijke verzekering voor het bijzondere partnerpensioen voor de ex-partner(s) of voor het wezenpensioen. 2. De begunstiging wordt aangepast. Voorzover het kapitaal bij overlijden meer bedraagt dan de koopsom voor een eventueel toegekend bijzonder partnerpensioen of voor een wezenpensioen in de zin van artikel 18c, eerste of tweede lid, van de Wet LB, dient de werkgever of het pensioenfonds van de werkgever als restbegunstigde te worden aangewezen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 2 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003) 170

56 Wijziging uitvoering pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking (Vraag & Antwoord 08-037 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Bij de uitvoering van pensioenregelingen blijkt soms behoefte te bestaan bij pensioengerechtigden (de ex-werknemer of diens nabestaanden) om de wijze van uitvoering van de regeling te wijzigen. Dit gebeurt dan na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking in een overeenkomst met de pensioenuitvoerder. De voormalige werkgever is hier vaak niet bij betrokken. Zijn dergelijke wijzigingen uit fiscaal oogpunt toegestaan?

Antwoord Ja, dergelijke wijzigingen in een pensioenregeling ontmoeten fiscaal geen bezwaar onder de voorwaarde dat ze niet in strijd komen met de voorwaarden en grenzen van hoofdstuk IIB en artikel 38a (tekst t/m 2004) van de Wet LB. Dat is het geval indien de wijziging ook zou zijn toegestaan indien zij op hetzelfde tijdstip zou zijn overeengekomen tussen de voormalige werkgever en de pensioengerechtigde. Voorbeelden Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer zelf zijn de volgende voorbeelden te noemen: • Vervroegde ingang van de pensioenuitkeringen. Voorwaarde voor vervroeging is dat het arbeidzame leven van de ex-werknemer op de vervroegde datum is beëindigd (bij een deeltijdpensioen: naar rato). De pensioenregeling moet immers ook bij vervroeging het karakter behouden van een (loonvervangende) inkomensvoorziening in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Zie ook Vraag en Antwoord 08-014. • Wijziging in de verhouding ouderdomspensioen en partnerpensioen. Deze vorm van ruil dient te blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB en te voldoen aan de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB. Het partnerpensioen (inclusief eventueel bijzonder partnerpensioen) mag niet meer gaan bedragen dan 70% van het laatst geldend pensioengevend loon. De grens geldt voor de 171

som van alle partnerpensioenen die uit de regeling zijn voortgevloeid of gaan voortvloeien. Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer en zijn pensioengerechtigde nabestaande partner zijn de volgende wijzingen uit fiscaal oogpunt in ieder geval toegestaan: • Variabilisering in de hoogte van de uitkeringen uit het ouderdomspensioen en het partnerpensioen binnen de grenzen en onder de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB (verhouding maximaal 100:75). • (Gedeeltelijke) omzetting van een indexatierecht in een hogere aanvangsuitkering. Na deze omzetting dient een ouderdomspensioen te blijven binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. In geval van een partnerpensioen moet het aldus verhoogde pensioen blijven binnen de grenzen van artikel 18b, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. In alle gevallen dient de herrekening plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003).

57 Vervroegd pensioen en doorwerken (Vraag & Antwoord 08-014 d.d. 270808) Wettelijk kader: Artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 1º, Wet op de loonbelasting 1964

Vraag Het besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M, behandelt in punt 3 de vraag of een werknemer zonder fiscale gevolgen vervroegd met pensioen mag gaan als hij zijn dienstverband onverkort voortzet. Het aldaar gegeven antwoord blijkt in de praktijk tot misverstanden aanleiding te geven als het gaat om andere vormen van doorwerken bij vervroegd pensioen. In verband hiermee wordt de kwestie in de vraag hierna ruimer omschreven: Wat zijn de voorwaarden voor doorwerken en bijverdienen als een werknemer zonder fiscale gevolgen zijn ouderdomspensioen of zijn prepensioen eerder in wil laten gaan dan de in de regeling opgenomen pensioendatum of richtleeftijd?

172

Antwoord Het antwoord op deze vraag is te vinden in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB: bij ouderdomspensioen moet sprake zijn van een inkomensvoorziening, dat wil zeggen dat de fiscale faciliteit waarbij de aanspraken op ouderdomspensioen worden vrijgesteld erop is gericht om verlies van inkomen uit werk op te vangen. Voor prepensioen geldt hetzelfde. Indien een werknemer zijn ouderdomspensioen of prepensioen vervroegd laat ingaan zonder dat hij dienovereenkomstig in inkomen uit werk achteruitgaat, voldoet de fiscale faciliteit niet meer aan die doelstelling. Op grond van artikel 19b, eerste lid, Wet LB wordt dan ook de gehele aanspraak op de vervroegde ingangsdatum belast. Het is niet van belang of het inkomen afkomstig is uit dezelfde dienstbetrekking, uit een andere dienstbetrekking of uit enige andere inkomensgenererende activiteit. Vervroegde pensionering veronderstelt een einde van het arbeidzame leven. Als sprake is van een gedeeltelijke vervroegde pensionering dient de mate van vermindering van het inkomen uit economische activiteiten overeen te komen met het gedeelte waarvoor het pensioen vervroegd ingaat. Ook hier is dus niet van belang of die inkomsten afkomstig zijn uit dezelfde dienstbetrekking of uit een andere economische activiteit. Vanuit de werknemer bezien dient een één-op-één relatie te bestaan tussen de mate van vervroegde pensionering en de mate van reductie van het inkomen uit werk. Bij de beoordeling of sprake is van een einde van het arbeidzame leven kunnen betaalde economische activiteiten buiten beschouwing blijven die de pensioengerechtigde al buiten de dienstbetrekking verrichtte vóór de vervroegde pensionering. Hetzelfde geldt bij de beoordeling van de mate van vermindering van de economische activiteiten. Uiteraard is in beide gevallen de veronderstelling dat de bestaande activiteiten niet toenemen na de vervroegde pensionering. Als een werknemer met pensioen gaat op de reguliere ingangsdatum van de (pre) pensioenregeling gelden bovenstaande regels niet. In dat geval gaat het immers niet om een subjectief besluit van de werknemer zelf maar om de uitvoering van een algemene regeling. Die regeling is opgesteld met behulp van in een (ver) verleden gemaakte objectieve veronderstellingen omtrent onder meer gewenste pensioendatum, arbeidskracht, leeftijd en inkomen. Het is in overeenstemming met het objectieve karakter van zo’n regeling dat deze niet fiscaal onzuiver wordt als werknemers na de in die regeling voorziene pensioendatum onverkort inkomen blijven genieten uit hun economische activiteiten of nieuwe betaalde economische activiteiten opstarten. 173

Bovenstaande uitleg van artikel 18 Wet LB bij vervroegde pensionering is niet in strijd met het beleid om werknemers langer te laten werken. Vervroegde pensionering is geen onderdeel van overheidsbeleid, ook niet als daarnaast wordt doorgewerkt. Het beleid is gericht op langer doorwerken zonder vervroegde pensionering en op doorwerken na (gedeeltelijke) pensionering op de reguliere pensioendatum. Bij een keuze voor vervroegde pensionering met doorwerken bestaat voorts een gerede kans op een pensioentekort als de inkomsten uit de (overige) werkzaamheden na een aantal jaren wegvallen. Het pensioen wordt bij vervroegde ingang immers aanzienlijk verlaagd welke verlaging alleen in de eerste jaren wordt opgevangen door de inkomsten uit de voortgezette of uitgebreide werkzaamheden. Het ontstaan van dergelijke pensioentekorten is, gelet op de maatschappelijke gevolgen daarvan, niet in het algemeen belang. Om de gevolgen van het bovenstaande beleid voor de uitvoering van de (pre)pensioenregeling door pensioenverzekeraars te beperken kan een verzekeraar er mee volstaan om op de datum van vervroegde pensionering van de werknemer een verklaring te vragen. Hierin verklaart de werknemer dat hij zijn arbeidzame leven beëindigt in dezelfde mate als waarin hij vervroegd met pensioen gaat en dat hij niet voornemens is die arbeid weer te hervatten.

174

Bijlage 2 Wet van 29 april 1999, inhoudende de aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Coördinatiewet Sociale Verzekering en in samenhang daarmee enige andere wetten naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (Wet fiscale behandeling van pensioenen). Artikel 18h (Wet op de loonbelasting 1964) In afwijking, in zoverre van het overigens in of krachtens dit hoofdstuk bepaalde, is een regeling waarvan geheel of gedeeltelijk een lichaam, als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, als verzekeraar optreedt, is een pensioenregeling als zij voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18g en voorts een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden vastgesteld wat er in collectieve regelingen, als bedoeld in het eerste lid, gangbaar is. In afwijking daarvan kan worden vastgesteld dat de opbouwmogelijkheid, aangegeven in artikel 18a, eerste lid, onverkort van toepassing is. Besluit van 18 mei 1999, inhoudende de wijziging van het UBLB 1965 in verband met de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen.* Artikel 10c UBLB1965 Voor de toepassing van artikel 18h, tweede lid, van de wet is een regeling een pensioenregeling als deze voldoet aan hoofdstuk 1 van de wet, mits: a. loonbestanddelen in natura niet tot het pensioengevend loon worden gerekend; b. de bedragen, die op de voet van de regeling op het loon van de werknemer worden ingehouden, niet meer bedragen dan hetgeen door de inhoudingsplichtige wordt bijgedragen; c. de in te bouwen uitkeringen vanuit de Algemene Ouderdomswet per dienstjaar worden gesteld op ten minste de voor dat jaar geldende uitkeringen voor een ongehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en vijfde lid, onderdeel a, van die wet, vermeerderd met de vakantie-uitkering; d. als de werknemer geen mogelijke nabestaande of wees kan aanwijzen als waarop artikel 18b onderscheidenlijk 18c, van de wet betrekking heeft, de regeling geen partnerpensioen onderscheidenlijk wezenpensioen omvat; e. een overbruggingspensioen voor zover dat dient ter overbrugging van een uitkering vanuit de Algemene Ouderdomswet, dat is afgestemd op het op grond van artikel 18a, achtste lid, in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag.

175

*In werking getreden op 1 juni 1999. De term nabestaandenpensioen is met ingang van 1 januari 2007 gewijzigd in partnerpensioen Toelichting In het nieuwe artikel 10e wordt uitvoering gegeven aan de in artikel 18h, tweede lid, van de wet1 opgenomen delegatiebepaling. Aan pensioenen, als bedoeld in artikel 18h, eerste lid, van de wet (waarbij het pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd), behoort niet meer fiscale ruimte te worden geboden dan pleegt te worden genomen door pensioenen van werknemers in de collectieve sector en werknemers van wie de pensioenrechten zijn verzekerd bij een pensioenfonds of verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of c. Voor de in eigen beheer gehouden regelingen bepalen de collectieve regelingen de trend met betrekking tot een maatschappelijk redelijk pensioen en zijn de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opgebouwde regelingen trendvolgend. Daarom is in artikel 18h, tweede lid, van de wet een toetsingskader voor geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opgebouwde (trendvolgende) pensioenregelingen voorzien. Loonbestanddelen in natura behoren naar aanleiding van onderdeel a niet tot de pensioengrondslag. Deze uitsluiting is niet beperkt tot de pensioengrondslag in een eindloonstelsel, doch strekt zich tevens uit tot de pensioengrondslag in een ander dan het eindloonstelsel (middelloonsysteem of beschikbarepremieregeling). Deze beperking is opgenomen omdat het in bestaande pensioenregelingen niet of bijna niet voorkomt dat loon in natura tot de pensioengrondslag wordt gerekend. Onderdeel b bepaalt dat een eventuele eigen bijdrage van de werknemer tot een bepaald maximum, te weten ten hoogste het bedrag dat de inhoudingsplichtige heeft bijgedragen, tot het pensioengevend loon behoort. Met deze beperking wordt bereikt dat de pensioentoezegging niet afwijkt van hetgeen in andere regelingen gebruikelijk is. In extern verzekerde regelingen is de pensioenlast van het collectief toegekende pensioen in het algemeen verdeeld tussen werkgever en werknemer. Zou deze beperking niet worden aangelegd, dan zou het werkgeversdeel kunnen worden omgezet in gewoon loon, waarbij het werknemersdeel met eenzelfde bedrag zou worden verhoogd. Als dan dit bedrag tot de pensioengrondslag zou mogen worden gerekend, zou dit tot gevolg hebben dat de pensioengrondslag hoger wordt, waardoor de pensioenlast evenredig zou toenemen. Onderdeel c schrijft voor welke AOW-uitkering dient te worden ingebouwd. 1

176

Bedoeld wordt de WLB1964

Bij de in artikel 18h, eerste lid, van de wet omschreven toezeggingen dient te worden uitgegaan van ten minste de uitkering voor een ongehuwde persoon, met inbegrip van het vakantiegeld. Deze beperking sluit zoveel mogelijk aan bij hetgeen thans gebruikelijk is in de collectieve sector, waar ten minste de AOW-uitkering voor een ongehuwde persoon pleegt te worden ingebouwd, maar vaak ook meer. Ook hier bestaat niet de verwachting dat de AOW-inbouw zal worden verlaagd omdat de pensioenlasten daardoor sterk zouden toenemen. In onderdeel d wordt bepaald dat voor pensioentoezeggingen, als bedoeld in artikel 18h, slechts een partner- of een wezenpensioen kan worden toegekend als de werknemer een mogelijke nabestaande of een wees kan aanwijzen als bedoeld in de artikelen 18b en 18c van de wet. Met betrekking tot het partnerpensioen betekent dit dat ten minste een van de volgende personen aanwezig moet zijn: de echtgenoot of een gewezen echtgenoot van de werknemer, iemand met wie hij een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en waarmee geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat. Voor het wezenpensioen moeten er kinderen of pleegkinderen zijn die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. Deze beperking is opgenomen omdat het in collectieve regelingen weliswaar kan voorkomen dat er nabestaanden- en wezenpensioen wordt opgebouwd terwijl er geen nabestaanden of wezen zijn, maar het premiedeel voor nabestaanden- en wezenpensioen voor werknemers die uiteindelijk geen nabestaanden zullen hebben, slechts ten dele aan die werknemers ten goede zal komen. Dit premiedeel wordt behandeld als een solidariteitsheffing voor de overige nabestaanden en zal door een werknemer zonder partner slechts op basis van een sekseneutrale ruilvoet kunnen worden omgezet in ouderdomspensioen. Mede doordat deze, op artikel 2b van de Pensioen- en spaarfondsenwet gebaseerde, ruil­mogelijkheid tot een lastenverhoging kan leiden, wordt door veel fondsen het risico van vooroverlijden slechts op risicobasis verzekerd. Daardoor zal er geen uit te ruilen waarde zijn voor het nabestaandenpensioen. De premie voor partnerpensioen kan daardoor in colle­ctieve regelingen laag worden gehouden. In de eigenbeheersituatie kan van een dergelijke solidariteitsheffing geen sprake zijn, zodat het voor de hand ligt aan te sluiten bij de werkelijke samenlevingssituatie van de werknemer. In dit verband dient ook te worden bedacht dat als een directeur-grootaandeelhouder zijn pensioenregeling niet in eigen beheer voert, maar elders onderbrengt, bijvoorbeeld bij een levensverzekeringmaatschappij, hij ook geen premie voor een partnerpensioen zal betalen als hij geen potentiële nabestaanden heeft. Maar als de directeur-grootaandeelhouder op enig moment alsnog een partner of kinderen krijgt, dan kan hij alsnog, in wezen met terug­werkende kracht, een 177

partnerpensioen opbouwen waarmee fiscaal ten volle rekening zal worden gehouden. In onderdeel e ten slotte is opgenomen dat de AOW-uitkering, waarmee in het tijdelijke overbruggingspensioen rekening wordt gehouden, dezelfde AOW moet zijn waarmee bij de opbouw van het ouderdomspensioen rekening wordt gehouden. Op grond van onderdeel c zal dat minimaal de AOW voor een ongehuwde persoon zijn. (NB In het kader van het leeftijdsbepaalde overgangsrecht van artikel 38f, tweede lid, WLB1964 geldt deze mogelijkheid slechts voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was.

178

Bijlage 3 De belangrijkste verschillen tussen de 100% verzekerde en de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA met ingang van 1 januari 2009. I. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA:

II. De volledig verzekerde DGA:

(1) Mag maximaal 50% voor eigen rekening bijdragen in de totale kosten van de pensioenregeling.Uitzondering voor zakelijk bepaalde inkoop van pensioen die niet tot bovenmatig pensioenresultaat leidt. Zie ook onderdeel 5.3 van het besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/1727M. (2) Mag geen beloning in natura tot de pensioengrondslag rekenen. (3) Moet een franchise hanteren die is gebaseerd op minimaal 10/7 * de reële AOW-uitkering voor een ongehuwde (2009: € 18.145). (4) De 55-plus DGA moet de AOW-overbrugging (TOP) afstemmen op de in de basispensioenregeling gehanteerde franchise. Bijvoorbeeld 35 jaar * 2% * € 18.145 = € 12.702(2009). (5) Moet een nabestaande kunnen aanwijzen om zich door de vennootschap een partnerpensioen te kunnen laten toezeggen. (6) Mag (artikel 19c, lid 2, WLB 1964) geen gebruik maken van de bezwaar- en beroepsmogelijkheid en derhalve de glijclausule niet toepassen. (7) Mag de ‘Nationale-Nederlandenbeschikbarepremiestaffelmethodiek’ niet in alle gevallen toepassen. (8) Mag levensloopregeling niet in eigen beheer uitvoeren (wel bij een verzekeraar).

(1) Mag 100% bijdragen in de kosten van de pensioenregeling. (2) Kan beloningen in natura tot de pensioengrondslag rekenen. Bijvoorbeeld de werkgeversbijdrage in de kosten van de Zorgverzekeringswet. In dat geval moet op deze beloningsbestanddelen wel het middelloon- of het beschikbarepremie­ systeem worden toegepast. (3) Mag een minimumfranchise hanteren van € 12.465(2009). Deze franchise komt overeen met, en is ontleend aan, 10/7 * de enkelvoudige gehuwdenuitkering, inclusief structurele verhoging en vakantietoeslag (exclusief de toeslag voor een partner jonger dan 65 jaar: in 2009 € 8.725,68). (4) 55-plus DGA:er is geen verplichte relatie met de basispensioenregeling; het maximaal te verzekeren TOP bedraagt € 17.451 (5) Kan voor een bepaalde nabestaande rekenen met de feitelijke gegevens van de nabestaande. Bij een onbepaalde partner moet een fictief leeftijdsverschil van maximaal drie jaar in aanmerking worden genomen. (6) Mag de glijclausule wel toepassen1. (7) M  ag de ‘Nationale-Nederlanden-beschikbarepremiestaffelmethodiek’ in alle gevallen toepassen. (8) Mag levensloopregeling laten uitvoeren via de verzekeraar (zie artikel 19g, derde lid, van de WLB 1964).

Als na bezwaar en eventueel beroep komt vast te staan dat de ingevoerde regeling toch niet als ‘zuivere’ pensioen­

1

regeling is aan te merken, dan moet de regeling achteraf worden gecorrigeerd. Dit gebeurt op grond van een veronderstelde glijclausule zonder dat het fiscaal afbreukrisico intreedt. Zie in dit verband artikel 19c, leden 1 en 2, van de WLB 1964

179

Bijlage 4 Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA met ingang van 1 januari 2009 WLB 1964

WLB 1964

100% verzekeren

Eigen beheer

Max. opbouwpercentage per dienstjaar OP

2

2

Max. uitkeringsniveau OP

100% PG

100% PG

Max. opbouwpercentage per dienstjaar NP

1,4

Bij een bepaalbare

1

nabestaande: 1,4 Max. uitkeringsniveau PP

2

70% PG

Bij een bepaalbare nabestaande: 70% PG

Max. opbouwpercentage Wzp

0,28

Bij een bepaalbare nabestaande: 0,28

Max. uitkeringsniveau Wzp

14% OP c.q. 20% NP

Bij een bepaalbare

Verdubbeling bij volle

nabestaande: 14% OP c.q.

wezen

20% NP. Verdubbeling bij volle wezen

Max. opbouwpercentage Tijdelijk ouder-

103

24

Max. AOW-overbrugging

€ 17.451

18.145

Premiecompensatie volksverzekeringen

Ongebruteerde

Ongebruteerde

AOW-premie

AOW-premie

domspensioen (overbruggingspensioen)

Minimum AOW-franchise

€ 12.465

18.145

Minimum pensioenleeftijd5

65

65

Bij de fiscale mogelijkheden ten behoeve van OP (Ouderdomspensioen), PP ( Partnerpensioen) en

1

WzP ( wezenpensioen) is uitgegaan van het eindloonsysteem. In het kader van artikel 61 van de PW mag het partnerpensioen worden geruild voor een hoger of

2

eerder ingaand ouderdomspensioen. Voor de specifieke fiscale regels die gelden wordt verwezen naar artikel 18d, tweede lid, van de WLB 1964. De minimum-opbouwtermijn voor een volledig tijdelijk ouderdomspensioen(TOP;overbruggingspen

3

sioen),mits het een volledig verzekerde DGA betreft die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was bedraagt 10 jaar. Indien het een DGA betreft die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was moet de opbouw van het

4

tijdelijk ouderdomspensioen worden afgestemd op de in de pensioenregeling opgenomen franchise, bijvoorbeeld 2*35 *€ 18.145=€12.701 Vervroeging van de pensioenleeftijd heeft actuariële korting tot gevolg(zie artikel 18a, zesde lid, WLB

5

1964)(deze voetnoot svp toevoegen aan de meest rechtse rubriek van”Max. opbouwpercentage tijdelijk ouderdomspensioen(overbruggingspensioen”)

180

Voorwaartse variabilisering (binnen

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Deelnemen aan levensloopregeling. Max.

Ja, levensloopregeling

Deelname aanlevens­

12% brutojaarloon. Levenslooptegoed is

mag worden uitgevoerd

loopregeling is toe­-

hervulbaar en mag max. 210% van het

door verzekeraar (artikel

ge­­staan, maar mag door

brutojaarloon bedragen

19g, derde lid, WLB 1964)

DGA niet in eigen beheer

bandbreedte 100:75) van het levenslang ouderdomspensioen en maximaal tweemaal de gehuwden-AOW6. Zie artikel 18d, derde lid, WLB 19646 Tot 1 januari 2006 opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen omzetten naar een extra levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65 en dit inzetten voor vervroeging levenslang ouderdomspensioen7 Zakelijk bepaalde inkoop van niet of onvoldoende verzekerde dienstjaren8 Actuariële herrekening opbouwpercentage eindloon- of middelloonregeling met een daarvan afgeleid nabestaandenpensioen (bijvoorbeeld ter grootte van 70%) indien een lagere pensioenleeftijd dan 65 in de regeling wordt opgenomen9 Introductie van het ‘40-deelnemingsjarenpensioen’10 Randvoorwaarde is wel dat de DGA voldoende dienstjaren moet hebben.

worden uitgevoerd Let op! Aan deze optie kleeft het risico dat het levenslang ouderdomspensioen na een toegepaste

6

voorwaartse flexibilisering in een later stadium wanneer de verlaging intreedt is opgesoupeerd. Het is raadzaam zich als DGA vooraf rekenschap te geven van het mogelijk intreden van deze onaangename financiële consequentie. De fiscale spelregels die hierbij in acht moeten worden genomen zijn

7

vermeld in het Uitvoeringsbesluit Pensioenaspecten Sociaal Akkoord van 16 juli 2005, Stb 2005,nr. 391. Zie voor het benutten van deze specifieke optie met name de Handreiking inhaal en inkoop van

8

pensioen van 29 mei 2007 en het Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M(hoofdstuk A) Zie voor een concrete uitwerking hiervan ook het Vraag en Antwoord van de Belastingdienst van 16

9

maart 2006,nr 05-046 Deze specifieke pensioenvorm is verankerd in artikel 18e WLB 1964.Het begrip deelnemingsjaren is

10

nader uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord van 16 juli 2005,Stb 2005,nr.391.

181

182

Bijlage 5 Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M (Hoofdstuk A: zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder) De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Inleiding Dit besluit behandelt twee aandachtsgebieden. In hoofdstuk A staat de waarde in het economisch verkeer centraal. Die speelt een rol bij het beoordelen van de zakelijkheid van pensioenaanspraken,die door een naamloze of besloten vennootschap aan een directeurgrootaandeelhouder (DGA)zijn toegekend. Tevens wordt ingegaan op de premiebetalingen aan met de DGA of de werkgever gelieerde lichamen waar het pensioen door de werkgever is verzekerd. In de onderdelen 2 en 3 van hoofdstuk A zijn goedkeuringen opgenomen.

A. Waarde in het economische verkeer A.1 Overdrachtswaarde pensioenverplichtingen In HR 14 april 2006, nr. 41 569 was in geschil de overdrachtsprijs van pensioenverplichtingen met een open indexatie. Van een open indexatie is sprake als in een pensioenregeling is toegezegd dat ingegane pensioenen en de opgebouwde rechten voor de pensioendatum zoveel mogelijk worden aangepast aan de loon- of prijsontwikkeling. De Hoge Raad oordeelde dat de waarde van een open geindexeerd pensioenrecht kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen partijen(op zakelijke wijze)ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen. Goedkeuring waardering open geindexeerd pensioenrecht Ik keur goed dat, zonder nader onderzoek, de waarde van een open geindexeerd pensioenrecht wordt bepaald door uit te gaan van een pensioen met een vaste indexatie van 2% per jaar. Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat deze waarderingsmethode wordt gehanteerd als een bestendige gedragslijn.

183

A.2 Zakelijkheid pensioenrechten A.2.1 Algemeen Als een aan de DGA toegekend pensioenrecht voor de heffing van de loonbelasting fiscaal zuiver is betekent dit niet dat deze toezegging voor de heffing van vennootschapsbelasting altijd als zakelijk kan worden aangemerkt. In de geldende regels voor pensioenen in de Wet LB is niet in alle gevallen een strikt verband aanwezig tussen het salaris en de diensttijd enerzijds en de hoogte van het pensioen anderzijds. Onder omstandigheden kan de DGA bijvoorbeeld extra dienstjaren inkopen(hetzij voor eigen rekening,hetzij voor rekening van de werkgever), zodat de pensioenregeling de begrenzingen van hoofdstuk IIB Wet LB overschrijdt(artikel 10a,tweede en derde lid,UBLB 1965). In een dergelijk geval kan een voor de loonbelasting zuivere pensioenregeling onder omstandigheden leiden tot een onzakelijke last voor de vennootschapsbelasting; ook al is overigens sprake van een normale arbeidsbeloning(exclusief de pensioenregeling) De grens tussen zakelijk en onzakelijk handelen is niet in zijn algemeenheid aan te geven. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval te worden beoordeeld. Of in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning(vgl. HR 15 mei 1985, nr.22 154, HR 20 januari 1988, nr. 24 554 en HR 24 april 1991, nr. 27 021).

A.2.2 Kwalificatie van inkoop dienstjaren als onzakelijk In de uitvoeringspraktijk roept vooral de hiervoor genoemde inkoop van dienstjaren vragen op over de zakelijkheid. Als de werknemer geen DGA is, komen de kosten van een dergelijke inkoopdoorgaans voor rekening van de werknemer zelf. Als aan een DGA extra pensioenaanspraken worden toegekend en hij daarvoor geen of een geringe eigen bijdrage betaalt, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten van de extra pensioenaanspraak dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkende werkgever deze kosten voor zijn rekening had genomen als de werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn, onder overigens vergelijkbare omstandigheden. De extra aanspraak vloeit dan niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie. Van een onvoldoende eigen bijdrage kan ook sprake zijn als het loon wordt verhoogd om daarmee de eigen bijdrage van de DGA te compenseren. In dat geval komt de “eigen”bijdrage door de loonsverhoging in feite toch voor rekening van de werkgever.Voor de beoordeling van de kosten van de extra aanspraken moet worden uitgegaan van de onvoorwaardelijk toegekende aanspraken. 184

Goedkeuring inkoop dienstjaren Om te voorkomen dat de zakelijkheid moet worden getoetst bij elke inkoop, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, keur ik goed dat nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen achterwege blijft als in het jaar van inkoop de extra ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd van dat jaar zelf. Die zakelijke overwegingen worden in dat geval aanwezig verondersteld. Deze goedkeuring geldt alleen als de totale arbeidsbeloning overigens – dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging – als zakelijk kan worden aangemerkt. Als de kosten van de extra aanspraken te hoog zijn, is sprake van onzakelijke lasten en veelal tevens van een uitdeling. Onzakelijkheid heeft tot gevolg dat de kosten van het onzakelijk deel van de aanspraak voor de werkgever niet aftrekbaar zijn. Als tevens sprake is van een uitdeling wordt de waarde in het economische verkeer van het onzakelijk deel van die aanspraak bij de DGA als in het jaar van toekenning genoten inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Indien de als onzakelijk aangemerkte aanspraken nadien worden verhoogd ingevolge een eindloontoezegging of een voorwaardelijke indexatie dienen de voor de vennootschap daarmee samenhangende backservicelasten eveneens als een onzakelijke last te worden aangemerkt. Voor zover bij de toekenning sprake is van een uitdeling, geldt dit ook voor de latere verhoging van de aanspraken. De latere backservicelasten vloeien immers voort uit een als onzakelijk aangemerkte inkoop. Voor de goede orde merk ik nog het volgende op. Als de pensioenverplichting in eigen beheer wordt gehouden en de DGA een belang van ten minste een derde heeft in de vennootschap of in een daarmee verbonden vennootschap, valt de jaarlijkse oprenting van dit onzakelijke deel in beginsel onder de werking van artikel 10a van de Wet VPB. De in eigen beheer gehouden pensioenverplichting vormt voor het onzakelijke deel daarvan een bijzondere vorm van een schuld die verband houdt met een winstuitdeling in de zin van dit artikel.

A.2.3 Toegekende aanspraak onzakelijk;gevolgen van uitdeling Voor zover de aanspraak voortvloeit uit de aandeelhoudersrelatie gaat deze over naar het vermogen waarmeeresultaat uit overige werkzaamheden in de zin van afdeling 3.4 van de Wet IB 2001 wordt behaald. Daarbij is niet van belang of deze aanspraak door de werkgever in eigen beheer wordt gehouden dan wel wordt verzekerd bij een ander 185

lichaam als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Gevolg van deze overgang is dat dit deel van de aanspraak jaarlijks moet worden gewaardeerd ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het onzakelijk deel van de aanspraak kan in het geval van een open geindexeerde aanspraak de in onderdeel A.1.opgenomen goedkeuring overeenkomstige toepassing vinden.

A.3 Premiebetalingen aan pensioenlichamen A.3.1 Algemeen Bij betalingen aan een pensioenlichaam kan het zakelijk karakter van de overeenkomst tussen de werkgever en het pensioenlichaam in het geding zijn. De aan het pensioenlichaam verschuldigde premies dienen te zijn gebaseerd op een tussen de werkgever en het pensioenlichaam gesloten (financierings)overeenkomst, welke is vastgelegd en waarin is opgenomen welke verplichtingen aan het pensioenlichaam worden overgedragen en welke premie(of koopsom) daarvoor wordt berekend. Om onzekerheid over de omvang van de premies te voorkomen en een gelijke behandeling zoveel mogelijk te bevorderen, geef ik in dit onderdeel mijn opvattingen weer over het vaststellen van de als zakelijk aan te merken premies Naast een onderzoek naar de hoogte van de premie zal onderzocht moeten worden of en in hoeverre de premie een element van vooruitbetaling bevat en of de premie ingevolge de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 slechts beperkt aftrekbaar is. Bij betalingen aan een pensioenstichting zal de aandacht zich voorts richten op de vraag of de premies het vermogen van de werkgever onherroepelijk hebben verlaten en of de beschikkingsmacht niet in feite in handen ligt van de DGA.

A.3.2. Nominale of vast geindexeerde pensioenen De aan pensioenlichamen te betalen premies voor nominale of vast geindexeerde pensioenen dienen te zijn gebaseerd op de tarieven die levensverzekeringsmaatschappijen voor dergelijke pensioenverzekerigen plegen te hanteren.(vgl. HR 24 oktober 2003, nr.37856). Onder deze tarieven moeten in dit verband worden verstaan de zogenoemde bruto-netto tarieven;dit zijn de bruto tarieven verminderd met de gebruikelijke kortingen. Dit betekentdat rekening moet worden gehouden met o.a. omvangskortingen en – voor zover van toepassing – rentestandkortingen. Daarnaast moeten de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke overrente- of winstdelingen zijn overeengekomen. Tussen zakelijk handelende partijen zal de betaling van premies worden beperkt als het uit ontvangen 186

premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen(vgl. HR 13 december 2000, nr.35 814).

A.3.3 Open geindexeerde pensioenen De omstandigheid dat levensverzekeringsmaatschappijen geen open geindexeerde pensioenen verzekeren vormt geen beletselvoor het bepalen van de premie die zou zijn overeengekomen tussen zakelijk handelende partijen. De waarde van een dergelijk pensioenrecht waarbij een open indexatie overeen is gekomen, kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met een vaste indexatie dat tussen partijen op zakelijke wijze ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen.(vgl. HR 14 april 2006, nr.41 569). Goedkeuring premieberekening open geindexeerd pensioenrecht Ter voorkoming van discussie over de hoogte van de fictieve vaste indexatie, die dient ter vervanging van de open indexatie, keur ik goed dat deze wordt gesteld op 2% per jaar. Nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen kan daarbij achterwege blijven. Ik merk hierbij op dat voor zover de rekenrente per saldo lager uitkomt dan 4%, de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 mee kunnen brengen dat de betaalde premies gedeeltelijk moeten worden geactiveerd.

187

Bijlage 6 Besluit van 23 oktober 2007, nummer CPP2007/552M (onderdeel 3: Kapitaalovereenkomsten)) De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

3. Kapitaalovereenkomsten 3.1. Inleiding Dit onderdeel betreft de fiscale behandeling van pensioenovereenkomsten die artikel 10 van de PW aanduidt als kapitaalovereenkomsten. Voorheen was de gebruikelijke aanduiding: kapitaalverzekering met pensioenclausule. Onderdeel 3.3 bevat de aanwijzing van deze kapitaalovereenkomsten als pensioenregeling. In bijlage II(zie hierna) volgen de voorwaarden voor een dergelijke aanwijzing.

3.2. Indeling kapitaalovereenkomsten In de praktijk kan onduidelijkheid ontstaan over de fiscale behandeling van kapitaalovereenkomsten. Hoofdstuk IIB van de Wet LB kent geen pensioenregelingen met kapitaalovereenkomsten, maar alleen eindloonregelingen, middelloonregelingen en beschikbarepremieregelingen. Kapitaalovereenkomsten hebben gemeen met beschikbarepremieregelingen dat de te verkrijgen pensioenuitkeringen niet van tevoren vaststaan. Regelingen met kapitaalovereenkomsten voldoenevenwel niet aan de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB genoemde voorwaarden voor beschikbarepremieregelingen. Daarom wijs ik deze regelingen aan als pensioenregeling.

3.3 Aanwijzing Ik wijs regelingen met een kapitaalovereenkomst aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB . Het moet gaan om pensioenregelingen die in overeenstemming zijn met de in bijlage II(zie hierna) opgenomen voorwaarden en bijzonderheden. De regelingen moeten overigens voldoen aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB.

188

Bijlage II bij besluit CPP2007/552M Aanwijzing als bedoeld in onderdeel 3.3 Kapitaalovereenkomsten

Voorwaarden en bijzonderheden a. Pensioenwet De pensioenregeling is een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 van de PW. De regeling kent daartoe een bepaling waaruit blijkt dat het te verzekeren kapitaal de pensioentoezegging is. De pensioenpremie wordt bepaald door het verzekerde kapitaal. Op de pensioendatum koopt de pensioengerechtigde met het kapitaal pensioenuitkeringen aan. b. Te verzekeren pensioenkapitaal 1. Het verzekerde pensioenkapitaal op de pensioendatum is ten hoogste gebaseerd op een kapitaal dat nodig is voor een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon(inclusief de inbouw van de AOW). Bij de berekening van het pensioenkapitaal gaan partijen ten hoogste uit van een pensioen op basis van het pensioengevend loon van het desbetreffende jaar. Als het kapitaal wordt verhoogd als gevolg van salarisverhogingen komt dit tot uiting in toekomstige premies. In afwijking van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB sluit de opbouw derhalve aan bij de feitelijke loopbaanontwikkeling. 2. Partijen gaan voor de berekening van het benodigde kapitaal uit van niet geïndexeerde pensioenuitkeringen. 3. Partijen rekenen met een tarief op basis van een nettorendement na pensioeningangsdatum van ten minste 4%. 4. Partijen houden rekening met de bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat een premieverlaging nodig is. De premie kan daarbij dalen tot nihil. 5. Een premieverlaging kan achterwege blijven als partijen voldoen aan de volgende twee voorwaarden: (i) In de regeling heeft men de bepaling opgenomen dat partijen de overwaarde op de pensioeningangsdatum zo veel mogelijk zullen aanwenden voor indexatie van het uit te keren pensioen. 189



(ii) H  et verzekerde kapitaal is inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling niet hoger dan het kapitaal dat nodig is voor een fiscaal maximaal geïndexeerd pensioen. Hiertoe zullen partijen het kapitaal jaarlijks moeten toetsen. Uitgangspunt van deze toetsing zijn de tarieven van de verzekeraar op de beoordelingsdatum. Om grote schommelingen bij deze toetsing te voorkomen mogen partijen hierbij een marktrente hanteren van maximaal 6% en een indexatie van maximaal 3% Als uit de jaarlijkse berekening blijkt dat het kapitaal inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling hoger is dan overeenstemt met de berekende koopsom, moeten partijen het verzekerde kapitaal verlagen. Dit kan betekenen dat men in dat geval ook de premie moet verlagen. De Belastingdienst heeft op zijn site een voorbeeld gepubliceerd van deze toetsing voor een aantal opeenvolgende jaren. Zie www. belastingdienstpensioensite.nl. Evenals het hieraan ontleende voorbeeld op bladzijde 37 van deze pulicatie.

c. Als op de pensioendatum ondanks de indexatie en/of de verlaging van de premies een overwaarde in de verzekering aanwezig is, wordt het meerdere uitgekeerd in een uitkering ineens op de voet van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB. d. Gelijkblijvende premies 1. Partijen mogen afwijken van het wettelijk uitgangspunt van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB dat sprake moet zijn van leeftijdsafhankelijke premies. Er mogen gelijkblijvende premies worden overeengekomen. 2. Partijen mogen voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase uitgaan van het geldende tarief voor kapitaalverzekeringen. e. Partnerpensioen op opbouwbasis Partijen kunnen naast de opbouw van een ouderdomspensioen ook de opbouw van een partnerpensioen zijn overeengekomen. Zij kunnen in dat geval het beoogde pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum mede baseren op een in 35 jaar op te bouwen partnerpensioen van 49% van het eindloon(inclusief de inbouw van de AOW)

190

f. Partnerpensioen op risicobasis Bij de berekening van het kapitaal dat nodig is voor het partnerpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioendatum mogen partijen afwijken van de in onderdeel b opgenomen voorschriften. Zij mogen dan het te verzekeren kapitaal bij overlijden voor de pensioendatum berekenen op basis van de markttarieven voor een direct ingaand, levenslang, vast nageïndexeerd partnerpensioen

191

Bijlage 7 Schematisch overzicht van de in onderdeel II (‘Fiscale aspecten van het DGA-pensioen’) van deze uitgave besproken pensioenonderdelen en de vindplaats van het voor een daar besproken pensioenonderdeel geldende fiscale pensioenbeleid in een specifieke situatie aan de hand van de als bijlage 1 in deze uitgave opgenomen Vragen en Antwoorden (‘V&A’-en), zoals op 27 augustus 2008 en 11 februari, 24 en 26 maart 2009 gepubliceerd door de Belastingdienst.

Vindplaats Vragen & Antwoorden augustus 2008 en februari/maart 2009

Pensioenonderdeel

nr. V&A

publicatie-

kenmerk

bijlage 1

datum

V&A

V&A 11

11 februari 2009

08-082

V&A 55

11 februari 2009

08-038

V&A 18

11 februari 2009

08-075

V&A 53

11 februari 2009

08-040

V&A 34

11 februari 2009

08-059

V&A 47

11 februari 2009

08-046

V&A 49

11 februari 2009

08-044

II.3 Fiscale pensioendefinitie 2009

II.4 Restbegunstiging

II.6 Levenslang ouderdomspensioen

II.6 Levenslang ouderdomspensioen/

V&A 1

26 maart 2009

09-005

beschikbare premieregelingen

V&A 19

11 februari 2009

08-074

V&A 50

11 februari 2009

08-043

V&A 51

11 februari 2009

08-042

II.7

192

Maximumambitieniveau

V&A 39

11 februari 2009

08-054

levenslang ouderdomspensioen

V&A 40

11 februari 2009

08-053

(100%-norm)

V&A 41

11 februari 2009

08-052

V&A 42

11 februari 2009

08-051

Pensioenonderdeel

nr. V&A

publicatie-

kenmerk

bijlage 1

datum

V&A

II.8 Toegestane overschrijdingen van

V&A 33

11 februari 2009

08-060

geldende fiscale maxima

V&A 35

24 maart 2009

08-058

(bijvoorbeeld de 100%-norm)

V&A 36

24 maart 2009

08-057

V&A 24

11 februari 2009

n.v.t

V&A 43

11 februari 2009

08-050

V&A 44

11 februari 2009

08-049

Algemene fiscale informatie inzake

V&A 16

11 februari 2009

08-077

levenslang oudersdomspensioen

V&A 46

11 februari 2009

08-047

55-plus DGA

V&A 48

11 februari 2009

08-045

V&A 56

11 februari 2009

08-037

Tijdelijk ouderdomspensioen

V&A 27

11 februari 2009

08-066

(TOP)/overbruggingspensioen

V&A 28

11 februari 2009

08-065

55-plus DGA

V&A 29

11 februari 2009

08-064

V&A 30

11 februari 2009

08-063

V&A 31

11 februari 2009

08-062

V&A 32

11 februari 2009

08-061

V&A 34

11 februari 2009

08-059

V&A 37

11 februari 2009

08-056

V&A 38

11 februari 2009

08-055

V&A 45

11 februari 2009

08-048

Nabestaandenoverbruggings-

V&A 25

11 februari 2009

08-068

pensioen

V&A 26

11 februari 2009

08-067

Arbeidsongeschiktheids-

V&A 52

11 februari 2009

08-041

pensioen

V&A 54

11 februari 2009

08-039

II.9 Minimum-AOW franchise

II.10.1

II.11.1

II.15 Partnerpensioen

II.16

II.18

193

Pensioenonderdeel

nr. V&A

publicatie-

kenmerk

bijlage 1

datum

V&A

II.19 Het fiscale begrip diensttijd

V&A 22

11 februari 2009

08-070

V&A 23

11 februari 2009

08-069

V&A 14

11 februari 2009

08-079

V&A 15

11 februari 2009

08-078

V&A 20

11 februari 2009

08-073

V&A 21

11 februari 2009

08-071

V&A 35A

24 maart 2009

08-011

V&A 35B

24 maart 2009

08-012

V&A 17

11 februari 2009

08-076

II.21 Prijsgeven van de pensioenaanspraak

II.22 Inkoop van dienstjaren

II.25 De gebruikelijkloonregeling

II.26 Rechtsbescherming

V&A 12

11 februari 2009

08-081

V&A 13

11 februari 2009

08-080

V&A 2

11 februari 2009

08-094

V&A 3

11 februari 2009

08-091

V&A 4

11 februari 2009

08-090

V&A 5

11 februari 2009

08-089

V&A 6

11 februari 2009

08-088

V&A 7

11 februari 2009

08-087

V&A 8

11 februari 2009

08-086

V&A 9

11 februari 2009

08-085

V&A 10

11 februari 2009

08-083

V&A 57

27 augustus 2008 08-014

II.27 Prepensioen

II.29 Vervroegd pensioen en langer doorwerken

194

195

196

Uitgave 2009 Deze uitgave informeert u (globaal) over de pensioenpositie van de DGA onder de Pensioenwet, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.