DGA-pensioen De pensioenmogelijkheden in relatie tot de Pensioenwet en de Wet op de loonbelasting NnL

DGA-pensioen 2007 De pensioenmogelijkheden in relatie tot de Pensioenwet en de Wet op de loonbelasting 1964

NnL

Bijlage 1a: Besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530 M (deel 1 Vragen en antwoorden toepassing ‘Witteveen’-wetgeving) Bijlage1b: Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M (deel 2 Vragen en antwoorden toepassing ‘Witteveen’-wetgeving) Bijlage 1c: Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M (deel 3 Vragen en antwoorden toepassing ‘Witteveen’-wetgeving) Bijlage 1d: Besluit van 8 juli 2004, nr. CPP2004/244M (deel 4 Vragen en antwoorden toepassing ‘Witteveen’-wetgeving) Bijlage 2:

- artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964 - artikel 10c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

Bijlage 3:

Belangrijkste verschillen 100% verzekerde en geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA

Bijlage 4:

Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA op 1 januari 2007

Bijlage 5:

Besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt, nr.66 (zakelijkheid pensioenregeling directeur-grootaandeelhouder)

Bijlage 6:

Besluit van 19 december 2003, nr CPP2003/1648M (kapitaalverzekering met pensioenclausule; aanwijzing als beschikbarepremieregeling)

Bijlage 7:

Schematisch overzicht van de in dit boekje besproken pensioenonderwerpen en de vindplaats van de geldende fiscale behandeling in specifieke situaties op grond van de in deze publicatie opgenomen Vragen en Antwoordenbesluiten (‘V&A’-besluiten) (zie daarvoor bijlage 1a tot en met 1d van dit boekje), zoals gepubliceerd door het ministerie van Financiën

1

Voorwoord Op 1 januari 2007 is de Pensioenwet (PW) in werking getreden. De nieuwe wetgeving is in het algemeen te beschouwen als een modernisering van de tot dit tijdstip geldende Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) die nog uit 1952 stamde. De invoering van de PW betreft niet alleen een noodzakelijke modernisering van de PSW, maar heeft ook ingrijpende gevolgen voor de pensioenregeling van de directeur-grootaandeelhouder, hierna aangeduid als de DGA. De uitspraak dat het pensioen van de DGA buiten de PW is komen te vallen, is op zich juist, maar is op de keper beschouwd toch veel te kort door de bocht. Deze uitspraak is juist voor zover het DGA’s betreft die op of na 1 januari 2007 een pensioentoezegging hebben gekregen. Deze worden in het spraakgebruik aangeduid als ‘de nieuwe gevallen’ en vallen meteen buiten het toepassingsbereik van de PW. Maar voor het overige is de uitspraak veel te kort door de bocht, omdat zij geen rekening houdt met het grote praktische belang van het specifiek voor het DGA-pensioen getroffen overgangsrecht. Dit specifieke overgangsrecht leidt er in het merendeel van de DGApensioenregelingen toe dat de levensduur van de PSW nog met een jaar – lees: 2007 – wordt verlengd. De DGA-pensioenregelingen die het concreet betreft, worden aangeduid als de ‘bestaande gevallen’. Dit begrip wordt nog elders in dit boekje besproken en nader toegelicht. Het jaar 2007 kan daarom grosso modo worden beschouwd als een jaar waarin de DGA een structurele keuze moet maken of hij met ingang van 1 januari 2008 onder de PW wil vallen of juist niet. De opzet van het DGA-pensioen wordt van oudsher in belangrijke mate bepaald door de specifieke fiscale behandeling die op hem van toepassing is. Hier is door de jaren heen sprake van een zeer dynamisch proces: sinds 1992 is vrijwel ieder jaar sprake van een fiscale wijziging die betrekking heeft op het DGA-pensioen. In fiscaal opzicht gaat 2007 rustig van start: in het algemeen kan worden gesteld dat de fiscale behandeling van het DGA-pensioen door de invoering van de PW niet wijzigt. De fiscale behandeling van het DGA-pensioen is verankerd in de Wet op de loonbelasting 1964 (WLB 1964). Op grond van deze wetgeving is de wijze van uitvoering van de DGA-pensioenregeling – door een professionele verzekeraar of door het geheel of gedeeltelijk voeren van eigen beheer – doorslaggevend voor de fiscale pensioenruimte die de DGA in zijn pensioenregeling kan benutten.

2

Een belangrijke conclusie die in dit boekje zal worden getrokken en bevestigd, is dat de verzekeringsvariant de DGA aanmerkelijk meer fiscale pensioenruimte biedt dan de pensioenruimte waarvan bij het voeren van geheel of gedeeltelijk eigen beheer sprake is. Ook is duidelijk dat de verzekerde DGA ter vermijding van het intreden van het fiscaal afbreukrisico: belastingheffing over de economische waarde van de pensioenaanspraak, eventueel vermeerderd met een revisierente van 20%, een relatief veel betere rechtsbescherming geniet dan zijn eigen beheer voerende collega. Voor de periode die toe te rekenen is aan het zelfstandig ondernemerschap, is de DGA uiteraard aangewezen op de mogelijkheden die het lijfrenteregime hem biedt. Niet onvermeld mag blijven dat een zeer groot aantal DGA-pensioenregelingen van oudsher wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule, onder de PW gedefinieerd als de kapitaalovereenkomst. Aan deze specifieke pensioenregeling wordt – gezien het belang voor de dagelijkse DGA-praktijk – in dit boekje vanzelfsprekend de nodige aandacht besteed. De ingrijpende wijzigingen zoals deze zich de afgelopen jaren in de fiscale behandeling van het DGA-pensioen hebben gemanifesteerd, hebben anno 2007 geleid tot een uitermate complexe situatie. Hierdoor is de van nature toch al hoge adviesgevoeligheid met betrekking tot het DGA-pensioen nog weer verder toegenomen. Een tendens die door de invoering van de PW in 2007 een absoluut hoogtepunt bereikt. Uiteraard leidt dit in de dagelijkse DGA-praktijk tot zeer vele vragen. Dit boekje beoogt primair duidelijkheid en inzicht te verschaffen in zowel de juridische als de fiscale behandeling van het DGA-pensioen op basis van respectievelijk de PW en de WLB 1964. Vanuit dit fiscaal-juridisch perspectief wordt beoogd antwoord te geven op een groot aantal in de dagelijkse DGA- pensioenpraktijk openstaande vragen. Het is een misverstand te veronderstellen dat de fiscale behandeling van het DGApensioen zich beperkt tot de WLB 1964 (waarin de per 1 juni 1999 ingevoerde Witteveenwetgeving en de op 1 januari 2006 ingevoerde Wet Fiscale aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloop (Wet VPL) beide zijn verankerd). Ook de fiscale verwerking van de kosten van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer als onderdeel van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb 1969) speelt een belangrijke rol in de fiscale behandeling van het DGA-pensioen. Vanzelfsprekend wordt in dit boekje ook de fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer besproken. Tot slot wordt aandacht besteed aan een aantal ontwikkelingen rond de oudedagsvoorziening van de DGA. In dat kader mogen het viertal Vragen en Antwoordenbesluiten

3

(‘V&A’-besluiten) over de toepassing van de ‘Witteveen’-wetgeving die in 2003 en 2004 door het ministerie van Financiën zijn gepubliceerd, niet ontbreken. De relevantie en het praktische belang van deze specifieke besluiten liggen met name in het feit dat de Belastingdienst hierin antwoorden geeft op vanuit de pensioenpraktijk gestelde vragen hoe de ‘Witteveen’-wetgeving ten aanzien van een pensioenonderdeel in een specifieke situatie dient te worden toegepast. Wij vertrouwen erop dat dit boekje een actuele en zinvolle bijdrage levert ten behoeve van uw dagelijkse advisering ten aanzien van de DGA-pensioenregeling anno 2007. mr. P.J. Kwekel

Inhoud I.

DGA-pensioen 2007 en de PW (Juridische aspecten van het DGA-pensioen)

7

I.1

DGA-pensioen in relatie tot de PSW

7

I.2

DGA-pensioen en de PW

8

I.3

Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen

I.4

Bijzondere situaties

10

I.5

Faillissement

11

I.6

Echtscheiding

12

I.7

Ontslag

12

I.8

Vrijwillige voortzetting pensioenregeling

13

I.9

De kapitaalovereenkomst

14

I.10

Switchmogelijkheden DGA-pensioen

16

I.11

Lagere regelgeving en DGA-pensioen

16

I.12

Introductie PW en fiscale behandeling van het DGA-pensioen

17

II.

DGA-pensioen 2007 en de WLB 1964/Vpb 1969

19

9

(Fiscale aspecten van het DGA-pensioen) II.1

Een korte terugblik

19

II.2

Algemeen

19

II.2.1

Reële fiscale betekenis ‘Witteveen’-Vragen en Antwoordenbesluiten

22

(V&A-besluiten) II.3

Fiscale pensioendefinitie 2007

II.4

Restbegunstiging

24

II.5

Vrijwillige eigen bijdrage

25

II.6

Levenslang oudedagspensioen

26

II.7

Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen

34

II.8

Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima

36

II.8.1

Algemene fiscale informatie

36

II.8.2

Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964

37

II.9

Minimum-AOW-franchises

38

II.10

Ingangsdatum levenslang oudedagspensioen

39

II.10.1

Algemene fiscale informatie inzake levenslang oudedagspensioen 55-plus DGA

II.10.2 WLB 1964 in relatie tot levenslang oudedagspensioen 55-min DGA

23

39 40 5

6

II.11

Tijdelijk oudedagspensioen (TOP)

42

II.11.1

Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA

42

II.11.2

WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA

44

II.12

Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang oudedagspensioen

45

II.13

40-deelnemingsjarenpensioen

46

II.14

De DGA en zijn levensloopmogelijkheden

48

II.15

Nabestaandenpensioen

49

II.16

Nabestaandenoverbruggingspensioen

51

II.17

Wezenpensioen

51

II.18

Arbeidsongeschiktheidspensioen

52

II.19

Het fiscale begrip diensttijd

52

II.20

De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen

54

II.21

Inkoop van dienstjaren

56

II.22

Salarisstijgingen vlak voor pensioendatum

60

II.23

Uitbreiding begrip pensioengevend salaris

61

II.24

Rechtsbescherming

62

II.25

Prepensioen

63

II.25.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA

63

II.25.2 WLB 1964 in relatie tot prepensioen 55-min DGA

65

II.26.

Belastingherziening 2001

66

II.27.

‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2007

67

I. DGA-pensioen 2007 en de PW (Juridische aspecten van het DGA-pensioen)

I.1 DGA-pensioen in relatie tot de PSW Het belangrijkste doel van de PSW – de voorganger van de PW – was het zeker stellen van het arbeidspensioen. Met als motief: als een werkgever met een werknemer in het kader van de arbeidsverhouding afspreekt voor die werknemer een pensioen op te bouwen, moet op de pensioendatum deze pensioenaanspraak ook daadwerkelijk tot uitkering kunnen komen. Het uitgangspunt van de PSW was dan ook dat de opgebouwde pensioenrechten veilig gesteld moesten worden (gewaarborgd) door ze onder te brengen bij een pensioenfonds of een pensioenverzekeraar. Derhalve legde de PSW de werkgever in een dergelijke situatie een onderbrengingsplicht op. Tegen deze achtergrond beschouwd stond het de werkgever onder de PSW niet vrij om met zijn werknemers overeen te komen dat de werkgever op de balans van de onderneming een pensioenvoorziening trof (‘intern eigen beheer’) met het oog op hun toekomstig pensioen. De onderbrengingsplicht gold evenwel niet wanneer het een werknemer betrof die tevens aandeelhouder was met minimaal 10% van de aandelen in de onderneming. Een dergelijke werknemer was veelal directeur en werd om die reden aangemerkt als directeur-grootaandeelhouder. In het spraakgebruik beter bekend als de DGA. In de PSW was ten aanzien van de onderbrengingsplicht een uitzonderingspositie voor de DGA gecreëerd, omdat deze persoon, gelet op het hiervoor besproken primaire oogmerk van de PSW (zekerstelling en waarborging van de pensioenaanspraken), niet paste binnen de doelgroep. Rond de DGA onder de PSW speelden rond het einde van 2003 – in de aanloop naar de PWwetgeving – twee principiële vragen: (1) Behoort de DGA te worden beschermd door de in aantocht zijnde Pensioenwet? (2) Welke definitie van DGA dient onder de komende Pensioenwet te worden gehanteerd? Het toenmalige kabinet was van mening dat de DGA, ongeacht de exacte definitie van het DGA-begrip, buiten het toepassingsbereik van de Pensioenwet moest vallen. De belangrijkste motivering voor dit kabinetsstandpunt was dat een DGA een werknemer is die veel zeggenschap in de onderneming heeft en bovendien geheel of gedeeltelijk

7

eigenaar is van de onderneming. Zijn hoedanigheid van werknemer is daarbij van ondergeschikt belang. De conclusie van het toenmalige kabinet was – niet opzienbarend – dat de DGA de bescherming van de toen geldende PSW en de nog in aantocht zijnde Pensioenwet niet nodig had c.q. heeft. Het was dan ook weinig verrassend dat in het wetsvoorstel dat aan de op 1 januari 2007 ingevoerde Pensioenwet ten grondslag lag, uitdrukkelijk was bepaald dat de DGA (en daarmee zijn pensioenregeling) buiten het toepassingsbereik van de Pensioenwet zou vallen. Een bepaling die tijdens de parlementaire behandeling van de PW in 2006 door zowel de Eerste als de Tweede Kamer is onderschreven, en die als zodanig in artikel 1 van de PW is verankerd. Op grond daarvan vallen bij invoering van de PW direct buiten haar toepassingsbereik die DGA’s: (1) die na 31 december 2006 als DGA zijn gaan werken; (2) die op het moment van invoering van de PW wel als DGA werkzaam waren, maar eerst na invoering van de PW een pensioentoezegging van de vennootschap hebben gekregen. In het spraakgebruik staan deze DGA’s inmiddels bekend als de nieuwe gevallen.

I.2 DGA-pensioen en de PW Nu de PW bepaalt dat de DGA buiten haar toepassingsbereik valt, is een voor de hand liggende vraag wie onder de nieuwe wetgeving als DGA wordt aangemerkt. In artikel 1 van de PW wordt een DGA in de zin van de PW gedefinieerd als: (1) de persoonlijk houder van aandelen die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen. Door in de DGA-definitie te benadrukken dat men persoonlijk houder (of indirect persoonlijk houder, zie hierna onder punt 2) moet zijn om als DGA te worden aangemerkt, is expliciet in de PW verankerd dat de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van een DGA door dit enkele feit geen DGA in de zin van de PW is. Dit laatste is overigens te beschouwen als een ongewijzigde voortzetting van de onder de PSW gangbare praktijk; (2) de indirect persoonlijk houder van aandelen die ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of (3) de houder van certificaten van aandelen (cva’s), uitgegeven door tussenkomst van een 8

administratiekantoor waarvan de DGA voor minimaal 10% in het bestuur vertegenwoordigd is, die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. Van deze situatie is sprake als de directeur de zeggenschap over de aandelen in een externe organisatie, bijvoorbeeld een stichting, heeft ondergebracht waarbij hij zelf meer dan 10% van de invloed op het bestuur heeft. In dat geval kwalificeert de directeur zich als indirect grootaandeelhouder en wordt hij logischerwijze aangemerkt als DGA in de zin van de PW. Voor de dagelijkse praktijk is van belang dat nu in de PW zelf is bepaald dat certificaathouders, mits zij aan bepaalde voorwaarden voldoen (genoemd in de aanhef van punt 3) als DGA worden aangemerkt. In een dergelijke situatie hoeft de certificaathouder/DGA dan geen ontheffingsverzoek bij de toezichthouder, de Nederlandsche Bank aan te vragen. Hier is sprake van een trendbreuk met de PSW, waar dit van oudsher wel het geval was. De keuze voor het 10%-criterium is door de PW-wetgever ingegeven met de bedoeling een dreigende discongruentie tussen fiscale pensioen- en socialezekerheidswetgeving zo veel mogelijk te beperken. Deze bedoeling is verwoord in een brief van de staatssecretaris van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 21 november 2003 aan de Tweede Kamer over de positie van de DGA onder de (toenmalige) PSW en (nog komende) PW. Om die reden is de PW-wetgever voorbijgegaan aan een eerder SER-advies uit mei 2000, waarin nog werd voorgesteld het DGA-criterium te koppelen aan een meerderheidsbelang van meer dan 50% van de aandelen. Om dezelfde reden heeft ook de optie het DGA-criterium te laten aansluiten bij het DGA-begrip dat wordt gehanteerd bij de Werkloosheidswet (WW) of de (toenmalige) Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering (WAO), het uiteindelijk niet gehaald. Alles overziende is het DGA-criterium gebaseerd op 10% aandelenbezit onder de PW vrijwel identiek aan het onder de PSW geldende DGA-criterium.

I.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen Het specifieke overgangsrecht voor het DGA-pensioen is verankerd in artikel 8 van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet (I&APW). Deze wetgeving is, zoals de naam al aangeeft, bedoeld om de overgang van PSW naar PW op een meer geleidelijke wijze in goede banen te leiden. Het eerdergenoemde artikel 8 I&APW is uitsluitend van toepassing op bestaande gevallen. Waar moet men bij bestaande gevallen concreet aan denken? 9

Bij deze bestaande gevallen gaat het om personen die voor de invoering van de PW (de peildatum) al DGA waren en in die hoedanigheid op de peildatum al een pensioentoezegging hadden gekregen. Hoofdregel van artikel 8 I&APW is dat er in het overgangsjaar (2007) door de DGA moet worden gekozen voor toepassing van de PSW om na afloop van het overgangsjaar onder de PW te vallen. Onder deze hoofdregel valt een DGA-pensioen dat meeloopt in de collectieve pensioenregeling voor het gehele personeel. Kiest de DGA voor voortzetting van de bestaande situatie en kiest hij er voor uiterlijk 31 december 2007 niet voor om buiten de PW te vallen, dan wordt de PW met ingang van 1 januari 2008 op zijn pensioenregeling van toepassing. De DGA wordt in dat geval beschouwd als een gewone werknemer en in pensioenopzicht ook als zodanig behandeld. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 8 I&APW is door de regering opgemerkt dat als een DGA zijn partner- en/of nabestaandenpensioen had ondergebracht bij een pensioenfonds of verzekeraar in de zin van de PSW, op deze pensioenvormen met ingang van 1 januari 2008 de PW van toepassing is. Een voor de dagelijkse praktijk anno 2007 belangrijke vraag die tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW inzake het specifieke overgangsrecht van het DGApensioen aan de regering is gesteld, was de volgende: Onder welk regime valt een pensioentoezegging van een DGA die in 2007 premievrij wordt gemaakt? De regering antwoordde de Tweede Kamer dat wanneer een DGA-pensioen in 2007 premievrij wordt gemaakt, de situatie per ultimo 2007 bepalend is: (1) Indien het DGA-pensioen is ondergebracht bij een bedrijfstak of ondernemingspensioenfonds is volgens de regering per definitie sprake van een PSW-pensioen dat met ingang van 1 januari 2008 automatisch overgaat in een pensioen in de zin van de PW. (2) Indien het DGA-pensioen is ondergebracht bij een pensioenverzekeraar kan de DGA uiterlijk op de laatste dag van het overgangsjaar zelf bepalen of het pensioen een PSWpensioen moet zijn of niet.

I.4 Bijzondere situaties Tijdens de parlementaire behandeling van zowel de PW als de I&APW heeft met name de Tweede Kamer bij de regering flink doorgevraagd over een aantal bijzondere situaties die zich bij het DGA-pensioen kunnen voordoen. Op zich is deze verhoogde activiteit te verklaren omdat het zaak was voor invoering van de PW helderheid te krijgen over de 10

bescherming van de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt. Met name bijzondere situaties als faillissement, echtscheiding en ontslag kwamen tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW in meer of mindere mate prominent aan de orde. Deze onderwerpen in hun specifieke relatie tot het DGA-pensioen zullen in de navolgende onderdelen worden besproken.

I.5 Faillissement Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is interessant dat bij de beoordeling van een faillissement een onderscheid moet worden gemaakt tussen: (1) het uitvoeren van het DGA-pensioen in eigen beheer; en (2) de verzekerde pensioenregeling. Bij het voeren van eigen beheer is voorts relevant of de DGA als natuurlijk persoon failliet gaat of dat dit het geval is voor de vennootschap waar het DGA-pensioen op de balans is gepassiveerd. In het laatste geval is het DGA-pensioen in gevaar, omdat het nog maar de vraag is of gezien de financiële positie van de vennootschap de pensioenvordering van de DGA door de vennootschap kan worden gehonoreerd. Bij een persoonlijk faillissement van de eigen beheer voerende DGA wordt niet diens opgebouwde pensioenaanspraak in het faillissement betrokken. De vennootschap is immers rechtspersoon met een afgescheiden ondernemingsvermogen en dit staat los en moet volstrekt geïsoleerd worden beschouwd van de DGA in zijn hoedanigheid van natuurlijk persoon. De DGA die zijn pensioenregeling heeft ondergebracht bij een verzekeraar, heeft de mogelijkheid de pensioenbegunstiging te aanvaarden. Dit geldt met name als de pensioentoezeggende vennootschap als verzekeringnemer van het DGA-pensioen optreedt. Hierdoor blijft bij een faillissement van de vennootschap het pensioen buiten schot. Als het faillissement betrekking heeft op een verzekeringnemer en een ander dan de verzekeringnemer begunstigde is, zal de pensioenuitkering niet onder het faillissement vallen en moet de uitkering betaald worden aan de begunstigde. In de praktijk kan de DGA via ondertekening van een apart verzoek tot aanvaarding van de begunstiging van een toekomstige pensioenuitkering deze daarbij ook nog aanvaarden. Op deze wijze kan geen wijziging van de begunstiging plaatsvinden zonder de uitdrukkelijke instemming van degene (de DGA) die de begunstiging had aanvaard. 11

I.6 Echtscheiding De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van zowel de PW als de I&APW meermalen haar bezorgdheid geuit over de (door haar veronderstelde) gebrekkige bescherming van het DGA-pensioen van de partner van de DGA die scheidt. De Tweede Kamer vreesde dat er een verslechtering voor de partner zou plaatsvinden ten opzichte van de onder de PSW gangbare scheidingspraktijk. De regering heeft de Tweede Kamer evenzoveel keren laten weten dat er in dit opzicht geen reden voor ongerustheid is. Met name niet omdat volgens haar alles hetzelfde blijft. Meer concreet heeft de regering de Tweede Kamer medegedeeld dat dat, ongeacht de scheidingssituatie, waarbij een buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA is betrokken, zich in 2006, 2007 of 2008 voordoet, de Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiding (WVPS) hierop van toepassing blijft. Dit laatste is wettelijk gewaarborgd door een wijziging van de WVPS met ingang van 1 januari 2007. Ook het zogenoemde bijzondere nabestaandenpensioen van de scheidende DGA is in de WVPS zodanig geregeld dat hier ook na 1 januari 2008 recht op blijft bestaan. Dit blijkt uit de formulering van het nieuwe artikel 3a van de WVPS. Inhoudelijk komt deze nieuwe bepaling nu overeen met de hiermee corresponderende artikelen 8 en 8c van de PSW.

I.7 Ontslag De pensioenaanspraken van de eigen beheer voerende DGA zijn met name ontleend aan het Besluit voorwaarden pensioentoezeggingen aan (in)direct grootaandeelhouders. De Tweede Kamer heeft tijdens de parlementaire behandeling van de I&APW haar bezorgdheid uitgesproken over het feit dat dit met name voor de eigen beheer voerende DGA’s belangrijke besluit met ingang van 1 januari 2008 komt te vervallen. En als logisch gevolg daarvan de DGA vanaf dit tijdstip geen recht meer zou hebben op voor hem (en zijn nabestaanden) premievrije aanspraken op oudedags- of nabestaandenpensioen bij ontslag. De regering deelde deze bezorgdheid van de Tweede Kamer niet. In het bijzonder niet omdat de ontslagaanspraken van de DGA per 1 januari 2008 (opnieuw) kunnen worden vastgelegd in de pensioenovereenkomst tussen de DGA en de vennootschap. Wel waarschuwde de regering ervoor dat de DGA er steeds goed op moet letten dat in 12

fiscaal opzicht niet door de Belastingdienst, met een beroep op artikel 19b WLB 1964, kan worden gesteld dat door de DGA (latente) ontslagaanspraken worden prijsgegeven. Voor de reële fiscale betekenis van het ‘prijsgeven’ wordt verwezen naar de vragen en antwoorden 13 en 14 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c van dit boekje). Tegen de hiervoor geschetste achtergrond is het op zakelijke gronden verdedigbaar (zie onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen) dat de niet onder de PW vallende DGA dezelfde voorwaarden (dus een tijdsevenredige pensioenaanspraak bij ontslag) bij de vennootschap bedingt. Het ontslagaspect is daarmee zeker een aspect dat bij het DGA-pensioen in 2007 en de jaren daarna voortdurende aandacht behoeft (zie ook onderdeel II.27: ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2007).

I.8 Vrijwillige voortzetting pensioenregeling In artikel 54 van de PW is de mogelijkheid verankerd dat voor een deelnemer die (bijvoorbeeld door beëindiging van de dienstbetrekking: ontslag) gewezen deelnemer wordt, de pensioenregeling vrijwillig kan worden voortgezet. Voorwaarde is dan wel dat deze vrijwillige voortzetting gedurende maximaal drie jaar vanaf de beëindiging van de dienstbetrekking voortduurt. Voor de DGA is het (op termijn?) wellicht interessant dat deze driejaarstermijn kan worden verlengd tot tien jaar indien zijn dienstbetrekking wordt beëindigd en hij aansluitend daarop als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming gaat genieten in de zin van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Van de driejaarstermijn als maximumtermijn kan worden afgeweken indien de deelnemer aan de pensioenregeling ten tijde van de beëindiging van de dienstbetrekking arbeidsongeschikt is. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling is dan maximaal drie jaar of de duur van de arbeidsongeschiktheid indien deze langer is. Een andere denkbare situatie is dat de deelnemer (bijvoorbeeld de DGA) na beëindiging van de dienstbetrekking een periodieke uitkering (stamrechtuitkering) ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een tussen één of meer werkgevers en één of meer werknemers afgesproken regeling. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting, is dan maximaal drie jaar of de periode dat de periodieke uitkering wordt ontvangen indien deze langer is dan drie jaar.

13

Artikel 54 van de PW is de civielrechtelijke tegenhanger van artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. In zijn brief van 4 december 2006, DB 2006-396U, deelt de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer zijn standpunt mede over de wenselijkheid van de gelijkschakeling tussen PW en WLB 1964 ten aanzien van het begrip diensttijd in relatie tot de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling. De bewindsman stelde zich ten aanzien van de tienjaarstermijn die in artikel 54, tweede lid, van de PW is verankerd, vooralsnog op het standpunt dat gezien de juridische houdbaarheid van de beperking tot gewezen deelnemers die winst uit onderneming genieten, evenals de budgettaire consequenties die dit tot gevolg heeft, door hem nog zou worden bezien of de fiscale regelgeving moet worden aangepast aan de PW. De fiscale dimensie van de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling wordt verder besproken in onderdeel II.19: Het fiscale begrip diensttijd.

I.9 De kapitaalovereenkomst Op grond van artikel 10 PW moeten werkgever en werknemer (bijvoorbeeld de onder de PW vallende DGA) expliciet vastleggen wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. Van een pensioenovereenkomst in de zin der wet (PW) is sprake als de werknemer het pensioenaanbod van de werkgever heeft aanvaard. In beginsel zijn partijen vrij om zelf te bepalen of het karakter van de pensioenovereenkomst wordt bepaald door de uitkering, het kapitaal of de premie. Onder de PSW hadden de pensioentoezeggingen niet altijd een even duidelijk karakter. Om aan deze onwenselijke situatie een structureel einde te maken dient op grond van de PW door de betrokken werkgever en werknemer te worden aangegeven wat het karakter is van de overeenkomst. De betrokkenen hebben daarbij de keuze uit een van de drie volgende varianten: (1) Een uitkeringsovereenkomst. Bij deze vorm van pensioen sluiten werkgever en werknemer een overeenkomst over een uitkering van een bepaalde hoogte die vanaf een bepaalde leeftijd ontvangen wordt. Tot deze vorm van pensioen behoren onder meer eindloon- en middelloonregelingen. Een tweede kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat de uiteindelijke pensioenaanspraak afhankelijk is van het loon en/of de diensttijd. Een derde kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat zowel het langlevenrisico (het risico dat de levensverwachting van de werknemer meer toeneemt dan aanvankelijk verwacht was) als het beleggingsrisico (het risico dat de inkomsten over de belegde gelden mee- of tegenvallen) bij de pensioenuitvoerder ligt. 14

(2) Een premieovereenkomst. Bij een premieovereenkomst wordt primair een afspraak gemaakt over de hoogte van de periodiek ten behoeve van pensioen beschikbaar te stellen premie. Bij dit type overeenkomst kan zowel het langlevenrisico als het beleggingsrisico gedurende de opbouwfase bij de werknemer liggen, maar deze risico’s kunnen ook meteen na de toekenning van de premie verzekerd worden. Tot deze pensioenvorm behoort – niet verrassend – de beschikbarepremieregeling. (3) Een kapitaalovereenkomst. Bij een kapitaalovereenkomst staat alleen de hoogte van het kapitaal (soms verhoogd met winstdeling) bij ingang van het pensioen vast. Dit kapitaal dient uiterlijk op pensioendatum te worden omgezet in een periodieke uitkering tegen de dan geldende tarieven. Het beleggingsrisico ligt tijdens de opbouwfase bij de pensioenuitvoerder en het langlevenrisico bij de werknemer. Pas op het moment van de omzetting van een kapitaal in een periodiek pensioen is immers bekend welke tarieven hiervoor gelden. Het is vooral de DGA die voor zijn pensioenvoorziening gebruikmaakt van een bijzondere vorm van de kapitaalovereenkomst, de zogenoemde ‘streefregeling’. Kenmerkend voor een dergelijke regeling is dat wordt gestreefd naar een eindloonresultaat dat gebaseerd is op het huidige salaris, maar dat een garantie daarvoor ontbreekt. Het te verzekeren kapitaal is de toezegging. Voor dergelijke regelingen, die zowel kenmerken hebben van een eindloonregeling als van een beschikbare premieregeling, zijn in het fiscale besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M fiscale begrenzingen aangegeven. In zijn brief aan de Tweede Kamer van 4 december 2006, DB 2006-396U, deelt de staatssecretaris van Financiën de Tweede Kamer mede dat voor kapitaalovereenkomsten in de zin van de PW, waarbij wordt gestreefd naar een eindloonresultaat en waarbij de premie dus wordt aangepast aan het nieuwe salarisniveau, de fiscale begrenzingen zullen gelden op grond van het fiscale besluit van 19 december 2003, CPP. 2003/1648m. De introductie van de PW was voor de bewindsman geen aanleiding om dit besluit inhoudelijk aan te passen. Wel stelde hij de Tweede Kamer een aanpassing van het begrippenkader aan de PW in het vooruitzicht. Het besluit van 19 december 2003 zal daarmee uitsluitend in terminologische zin worden gewijzigd. De hiervoor besproken streefregeling komt vanuit fiscaal perspectief nog uitgebreid aan de orde in de onderdelen II.6 en II.7: Levenslang oudedagspensioen en Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen. Het streefregelingenbesluit van 19 december 2003 is in haar geheel opgenomen als bijlage 6 van dit boekje. 15

1.10 Switchmogelijkheden DGA-pensioen Uit de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW blijkt de mogelijkheid dat de niet onder het toepassingsbereik van de PW vallende DGA kan switchen naar een pensioenverzekering en vice versa. De Tweede Kamer wierp de regering daarop tegen dat in de fiscale begeleiding van de switchmogelijkheden nog niet was voorzien. Het overgangsrecht als zodanig voorzag weliswaar in een aanpassing van artikel 19a van de WLB 1964, maar die had alleen betrekking op waardeoverdrachten. De genoemde switchmogelijkheid werd daarmee in fiscaal opzicht niet opgelost. En zonder afdoende fiscale oplossing zou het gebruikmaken van de switchmogelijkheid na invoering van de PW leiden tot een op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belaste pensioenaanspraak van de DGA. Tegen deze achtergrond pleitte de Tweede Kamer voor een aanpassing van deze specifieke fiscale sanctiebepaling. Volgens de regering stelt deze sanctiebepaling de overgang van een pensioenverplichting van de ene verzekeraar naar een andere gelijk aan afkoop, tenzij er sprake is van een overgang van pensioenverplichtingen naar een andere toegelaten verzekeraar in de zin van de WLB 1964 en deze overgang niet in strijd komt met de PSW. De regering wees de Tweede Kamer er in dit verband op dat in het wetsvoorstel I&APW de verwijzing naar de bepalingen van de PSW inmiddels waren aangepast aan de bepalingen op het gebied van de waardeoverdracht, zoals opgenomen in de PW. Een verdergaande aanpassing van artikel 19b WLB 1964 achtte de regering niet noodzakelijk. Volgens haar was deze bepaling al zodanig geformuleerd dat een fiscaal geruisloze waardeoverdracht mogelijk is als de overgang niet in strijd komt met de waardeoverdrachtbepalingen van de PW en voldoet aan de geldende fiscale voorwaarden.

I.11 Lagere regelgeving en DGA-pensioen Uit de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW bleek nog het volgende. De Tweede Kamer kwam tot de conclusie dat vanwege het feit dat de DGA volledig buiten de PW valt, er geen aanvullende ‘lagere’ regelingen meer nodig waren. Dit werd door de Tweede Kamer ervaren als een trendbreuk met de onder de PSW gangbare situatie, waar lagere regelgeving in de praktijk met name van reële betekenis was voor de eigen beheer

16

voerende DGA. In dit kader werden de Regeling van voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct en indirect grootaandeelhouders en de Afkoopregeling door de Tweede Kamer ten tonele gevoerd. Nu als gevolg van de invoering van de PW vrijwel iedere vorm van lagere regelgeving zou vervallen, had dit volgens de Tweede Kamer tot gevolg dat geen voorwaarden meer zouden worden gesteld aan: (1) de statutaire doelomschrijving van een pensioenlichaam; (2) de vorming op de balans van een in omvang voldoende pensioenvoorziening. De regering bevestigde in haar antwoord de hiervoor door de Tweede Kamer getrokken conclusie, zij het niet volledig. De regering vond dat het inderdaad juist was dat vanuit de optiek van de PW (anders dan onder de PSW) geen lagere regelgeving nodig is voor de buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA. Maar deze conclusie was volgens de regering niet volledig, omdat de minister van Financiën ter bewaking van de fiscale omkeerregel – die immers ook na invoering van de PW blijft gelden – nog lagere regelgeving kan uitvaardigen. Tegen deze achtergrond stelde de regering de Tweede Kamer nog een wijziging van artikel 19a van de WLB 1964 in het vooruitzicht. Deze wijziging zou een uitbreiding van de bevoegdheid behelzen om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels te stellen voor de uitvoering van de pensioenovereenkomst met de DGA. Deze algemene maatregel van bestuur zou met de per 1 januari 2008 in te trekken Regeling voorwaarden pensioentoezeggingen aan direct en indirect grootaandeelhouders vergelijkbare voorwaarden kennen. Voorts liet de regering de Tweede Kamer in dit opzicht nog weten dat de in eigen beheer te stellen voorwaarden zo veel mogelijk zouden aansluiten bij de situatie, zoals deze onder de PSW gangbaar was.

I.12 Introductie PW en fiscale behandeling van het DGApensioen Uit de parlementaire geschiedenis van zowel de PW als de I&APW blijkt zonneklaar dat de invoering van de PW niet of nauwelijks leidt tot een wijziging van de sinds 1 juni 1999 geldende fiscale behandeling van het DGA-pensioen. Dit feit laat zich – zo blijkt uit de Kamerstukken – principieel verklaren uit de specifieke verantwoordelijkheid die de staatssecretaris van Financiën voor bewaking van de fiscale omkeerregel draagt. Dit gegeven maakt het naast de hiervoor besproken PW-aspecten van wezenlijk belang 17

ook de huidige fiscale behandeling van het DGA-pensioen te kennen. In essentie komt de zo meteen in het tweede deel van dit boekje te bespreken fiscale behandeling van het DGA-pensioen erop neer dat: (1) de 100% verzekerde al dan niet onder de PW vallende DGA-pensioenregeling op grond van artikel 18 e.v. WLB 1964 dezelfde fiscale pensioenruimte als de collectieve pensioenregeling ter beschikking staat. De onder de PW vallende DGA geniet dezelfde rechtsbescherming ten aanzien van zijn bij de pensioenverzekeraar ondergebrachte pensioenregeling; (2) de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde pensioenregeling in de fiscale pensioensfeer is onderworpen aan de in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 beschreven (beperktere) collectieve gangbaarheidstoets (zie ook de bespreking van dit begrip bij onderdeel II.2: Algemeen).

18

II. DGA-pensioen 2007 en de WLB 1964/Vpb 1969 (Fiscale apecten van het DGA-pensioen)

II.1. Een korte terugblik De opzet van de DGA-pensioenregeling is van oudsher van grote invloed geweest op het tot stand komen van het fiscale pensioenlandschap, zoals we dat in 2007 kennen. Zo zijn er in het verleden tal van procedures voor Gerechtshoven en de Hoge Raad gevoerd om concreet vast te stellen van welke maximale fiscale pensioenruimte de DGA in zijn pensioenregeling gebruik mocht maken. In 1987 werd de zogenoemde DGA-resolutie door het ministerie van Financiën gepubliceerd om aan deze conflictueuze situaties een structureel einde te maken. Deze resolutie is voor de opzet en inhoud van de meeste DGA-pensioenregelingen tot 1 juni 2004 van grote betekenis geweest, omdat hierin – anders dan in de toenmalig geldende fiscale pensioendefinitie (vastgelegd in het toenmalige artikel 11, derde lid, WLB 1964: een volstrekt open norm (“maatschappelijke opvattingen”) – op vrij gedetailleerde wijze de fiscale mogelijkheden en begrenzingen (onder meer maximumopbouwpercentage en minimumfranchise) van het DGA-pensioen concreet werden gedefinieerd. De DGA-resolutie is in 2004 vervallen.

II.2 Algemeen Hanteren collectieve gangbaarheidstoets De fiscale behandeling van de DGA-pensioenregeling is in de huidige pensioenwetgeving verankerd in artikel 18h WLB 1964. Deze wettelijke bepaling wordt nader uitgewerkt in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Beide vindplaatsen treft u, uiteraard alleen voor zover van toepassing voor het DGA-pensioen, in bijlage 2 van dit boekje aan. De fiscale pensioenruimte voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA wordt onder de WLB 1964 principieel bepaald door ‘wat er in de praktijk in collectieve pensioenregelingen gangbaar is’. De inhoud van een collectieve pensioenregeling is in de dagelijkse praktijk de resultante van zakelijk bepaalde onderhandelingen tussen sociale partners. De fiscale behandeling van het DGA-pensioen is daarmee onder de huidige WLB 1964 trendvolgend (met als maatstaf de collectieve pensioenregeling). Deze collectieve gangbaarheidstoets geldt uitsluitend in het geval dat het DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd. 19

Verschijningsvormen eigen beheer Eigen beheer manifesteert zich in de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk in een tweetal verschijningsvormen, te weten het zogenoemde intern en extern eigen beheer: (1) Van ‘intern eigen beheer’ is sprake als de pensioenregeling is ondergebracht binnen de eigen onderneming van de DGA. Bij dit specifieke type eigen beheer loopt de DGA wel het (latente) risico dat zijn pensioenaanspraken verloren gaan bij faillissement van de eigen onderneming (zie ook onderdeel I.5: Faillissement). (2) Van ‘extern eigen beheer’ is sprake als de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een pensioen-bv of directiepensioenstichting. Van gedeeltelijk eigen beheer is bijvoorbeeld sprake wanneer naast het eigen (intern/ extern) beheer een gedeelte van de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een levensverzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds. De term volledig verzekeren geldt in situaties dat geen geheel of gedeeltelijk eigen beheer wordt gevoerd, maar de DGA-pensioenregeling voor 100% is ondergebracht bij (bijvoorbeeld) een professionele pensioenverzekeraar.

Onderscheid op basis van uitvoeringswijze Onder de huidige WLB 1964 wordt een fiscaal onderscheid gemaakt tussen: (1) geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s; (2) de (volledig: dus 100%) verzekerde DGA. Van wezenlijk fiscaal belang is dat voor de 100% verzekerde DGA in beginsel dezelfde pensioenruimte beschikbaar is als voor de deelnemer aan een collectieve pensioenregeling die de wettelijke pensioenmogelijkheden in zijn pensioenregeling optimaal benut (zie artikel 18 e.v. WLB 1964).

Overdragen naar eigen beheer Wordt een ‘verzekerd’ DGA-pensioen overgedragen ten behoeve van een eigenbeheerpensioen, dan zal dit pensioen op de overdrachtsdatum direct moeten voldoen aan de in de volgende paragraaf te bespreken collectieve gangbaarheidstoets. Is dit niet het geval, dan is er niet langer sprake van een in fiscaal opzicht zuiver pensioen. De fiscale sanctie die op een in fiscaal opzicht onzuiver pensioen is gesteld, is dat er op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belastingheffing over de gehele waarde van de pensioenaanspraak plaatsvindt en dat bij de verdere opbouw ervan niet langer faciliëring op basis van de fiscale omkeerregel mag plaatsvinden. Het voorgaande geldt ook voor de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt en wil overdragen van verzekeren

20

naar eigen beheer. Bewaking van de fiscale zuiverheid van de DGA-pensioenregeling blijft daarmee ook als de DGA buiten het toepassingsbereik van de PW valt of daarvoor opteert steevast een belangrijk aandachtspunt.

Specifieke fiscale pensioenregels voor geheel- of gedeeltelijk-eigenbeheersituatie De concrete uitwerking van de collectieve gangbaarheidstoets voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA is opgenomen in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. In artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 zijn de volgende (qua pensioenresultaat vooral beperkende) voorwaarden ten aanzien van de fiscale pensioenruimte die de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA kan benutten, opgenomen: (1) Loonbestanddelen in natura mogen geen deel uitmaken van de pensioengrondslag. (2) De eigen bijdrage van de DGA in de totaalkosten van zijn pensioenregeling mag de werkgeversbijdrage niet overschrijden (zie ook onderdeel II.5: Vrijwillige eigen bijdrage). (3) De AOW-franchise is minimaal die voor een ongehuwde (inclusief vakantiegeld). Voor 2007 bedraagt deze minimumfranchise € 17.324 (10/7 x € 12.126,48). (4) Als de DGA geen nabestaande of wees kan aanwijzen, mag zijn pensioenregeling niet voorzien in een nabestaanden- en/of wezenpensioen. (5) Voor geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, mag het tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen), voor wat betreft de AOW-overbrugging, worden afgestemd op de in de regeling daadwerkelijk ingebouwde AOW-uitkering (zie ook subonderdeel II.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA). Premiecompensatie volksverzekeringen voor het verschil voor en op of na leeftijd 65 is voor deze categorie DGA’s - evenals voor de volledig verzekerde DGA van vergelijkbare leeftijdscategorie – in fiscaal opzicht toegestaan. Benadrukt wordt dat voor 100% bij de verzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds ondergebrachte DGA-pensioenregelingen de collectieve gangbaarheidstoets, als zojuist beschreven, niet van toepassing is. Dit heeft als fiscaal gevolg dat de volledig verzekerde DGA daarmee in beginsel dezelfde fiscale pensioenruimte heeft die een deelnemer aan een collectieve pensioenregeling ter beschikking staat en die daarvan optimaal gebruikmaakt. Een ruimte die in fiscaal opzicht wordt bepaald door artikel 18 e.v. van de WLB 1964.

21

II.2.1 Reële fiscale betekenis ‘Witteveen’ – Vragen en Antwoordenbesluiten (V&A-besluiten) Op 29 augustus 2003, 10 februari 2004, 22 april 2004 en 8 juli 2004 heeft het ministerie van Financiën een viertal zogenoemde ‘Vragen en Antwoordenbesluiten (V&A-besluiten)’ gepubliceerd. Aanleiding voor publicatie van deze besluiten was het feit dat vanuit de dagelijkse pensioenpraktijk een groot aantal vragen over de uitleg en toepassing van de met ingang van 1 juni 1999 geldende WLB 1964 (‘Witteveen’-wetgeving) in een concrete situatie aan de Belastingdienst was gesteld. In dit viertal besluiten geeft de staatssecretaris van Financiën op zeer (verzekerings)technische en gedetailleerde wijze antwoord op de hem vanuit de pensioenpraktijk voorgelegde vragen. Het mag duidelijk zijn dat deze V&A-besluiten tevens van (groot) fiscaal belang zijn voor de huidige opzet en inhoud van de pensioenregeling van zowel de volledig verzekerde DGA als de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Om deze specifieke reden is het viertal hiervoor genoemde Vragen en Antwoordenbesluiten integraal als bijlage 1a tot en met 1d in dit boekje opgenomen, zodat u (ook) ten aanzien van de DGA-pensioenregeling een relatief helder beeld krijgt van het fiscale beleid dat de Belastingdienst in een groot aantal specifieke pensioensituaties in de dagelijkse praktijk toepast.

Algemene opzet van dit boekje Per specifiek pensioen onderdeel wordt in het vervolg van dit boekje bij de bespreking van de huidige WLB 1964 ten aanzien van de pensioenregeling van de DGA aan de hand van algemene fiscale informatie gedetailleerd ingegaan op de inhoud, de gevolgen en de mogelijkheden. Waar relevant zal expliciet worden gewezen op de fiscale beperkingen, die voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA voortvloeien uit de ‘collectieve gangbaarheidstoets’ die – zoals eerder vermeld – is vastgelegd in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (zie ook bijlage 2 van dit boekje). Zo deze collectieve gangbaarheidstoets voor een specifiek onderdeel niet van toepassing is, wordt gewezen op de betekenis voor zowel de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende als de volledig verzekerde DGA. Vervolgens wordt – indien van toepassing – naast algemene informatie aandacht besteed aan de fiscale behandeling ten aanzien van het betreffende pensioenonderdeel aan de hand van één (of meerdere) in bijlage 1a tot en met 1d van dit boekje opgenomen ‘Vragen en Antwoordenbesluiten (V&A-besluiten)’. Steeds wordt daarbij zo veel mogelijk naar de relevante vindplaats in een V&A-besluit verwezen. 22

Ten slotte zijn ten behoeve van de concrete en efficiënte advisering de voor de dagelijkse fiscale (DGA-)pensioenpraktijk relevante vragen en antwoorden gecomprimeerd in een overzichtelijk ‘onderwerp/vindplaatsschema’ (zie bijlage 7 van dit boekje). Vanzelfsprekend wordt daarnaast ook aandacht besteed aan de fiscale gevolgen die de Wet VPL met ingang van 1 januari 2006 (toen is deze wetgeving verankerd in de WLB 1964) heeft voor de DGA-pensioenregeling. Door het in de WLB 1964 opgenomen leeftijdsbepaald overgangsrecht gelden er twee van elkaar te onderscheiden fiscale regimes. Ten aanzien van het DGA-pensioen leidt dit tot een fiscaal onderscheid tussen DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren (hierna aangeduid als 55-plus DGA’s), en degenen die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt (hierna aangeduid als 55-min DGA’s). Waar relevant zal dit onderscheid in het vervolg van dit boekje worden aangehouden. Hoewel de primaire doelstelling van de WLB 1964 is het eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken in fiscaal opzicht te ontmoedigen, blijft er voor de DGA met ingang van 1 januari 2006 toch nog een aantal mogelijkheden bestaan die eerder stoppen met werken mogelijk maken. Een inventarisatie van deze mogelijkheden vanaf 1 januari 2007 treft u als bijlage 4 van dit boekje aan.

II.3 Fiscale pensioendefinitie 2007 .

Algemene fiscale informatie In de huidige fiscale pensioendefinitie (zie artikel 18 WLB 1964) is een aantal basiscriteria opgenomen waaraan een (DGA-)pensioenregeling moet voldoen, wil er vanaf 1 januari 2007 sprake zijn van een in fiscaal opzicht aanvaardbare (‘fiscaal zuivere’) pensioenregeling. Deze definitie luidt gecomprimeerd als volgt: ‘ONDER EEN PENSIOENREGELING WORDT VERSTAAN EEN REGELING DIE TEN DOEL HEEFT HET TREFFEN VAN EEN INKOMENSVOORZIENING IN DE VORM VAN LEVENSLANG OUDEDAGSPENSIOEN, NABESTAANDENPENSIOEN, WEZENPENSIOEN, ARBEIDSONGESCHIKTHEIDSPENSIOEN, 40-DEELNEMINGSJARENPENSIOEN EN NABESTAANDENOVERBRUGGINGSPENSIOEN’. Voor 55-plus DGA’s geldt op grond van artikel 38f, tweede lid, WLB 1964 dat de pensioenregeling mag voorzien in een zogenoemd tijdelijk oudedagspensioen (zie voor een nadere toelichting ook subonderdeel II.12.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA). De fiscale behandeling van een specifieke pensioenvorm is steeds terug te vinden in een afzonderlijke wetsbepaling. Daar wordt op een meer gedetailleerde wijze omschreven 23

welke fiscale regels op die bepaalde pensioenvorm van toepassing zijn. In de WLB 1964 wordt principieel een strikt onderscheid gemaakt op basis van het eindloon-, het middelloon- en het beschikbarepremiesysteem. Binnen het bestek van dit boekje mag niet onvermeld worden gelaten dat bij deze strikt afgebakende opzet van de WLB 1964 (helaas) voorbij is gegaan aan het praktische feit dat de pensioenregeling van de DGA in de dagelijkse pensioenpraktijk van oudsher vaak wordt verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule. De pensioenregeling verzekerd door middel van een (traditionele) kapitaalverzekering met pensioenclausule vertoont zowel kenmerken van het eindloon-middelloonsysteem als van het beschikbarepremiesysteem en wordt om die reden in het fiscale spraakgebruik vaak aangeduid als een ‘hybride’ pensioenregeling. In het Besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M wordt aan de fiscale behandeling van deze specifieke pensioenregeling nader aandacht besteed. Vanwege zijn grote praktische betekenis voor de DGApensioenregeling is dit besluit integraal opgenomen als bijlage 6 van dit boekje. In de onderdelen II.6: Levenslang oudedagspensioen en II.7: Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen wordt uitgebreid aandacht besteed aan de fiscale behandeling van een pensioenregeling die wordt verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule.

Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 1 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de van toepassing zijnde fiscale behandeling ingeval er sprake is van omzetting (ruil) van een deel van de pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbarepremiesysteem naar een ander deel van de pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonsysteem.

II.4 Restbegunstiging Algemene fiscale informatie Restbegunstiging heeft betrekking op de mogelijkheid dat er na het overlijden van een werknemer/deelnemer aan de pensioenregeling op grond van een pensioenverzekering een uitkering ineens wordt gedaan aan een persoon die niet tot de (wettelijke) kring van pensioengerechtigden behoort. Tot deze kring van pensioengerechtigden behoren onder meer (zie artikel 18 WLB 1964): - de (gewezen) echtgenoot c.q. de (gewezen) partner van de werknemer, alsmede diens kinderen (tot de leeftijd van 30 jaar) - de (pleeg)kinderen van de werknemer (tot de leeftijd van 30 jaar). 24

De kans dat uit hoofde van restbegunstiging daadwerkelijk een uitkering wordt gedaan buiten de kring van de zojuist genoemde pensioengerechtigden, is in statistisch opzicht verwaarloosbaar klein. Actuariële berekeningen aan de hand van representatieve bestanden bevestigen deze verwaarloosbaar kleine kans bij gehuwden en een daarmee vergelijkbaar (ongehuwd) persoon: deze kans ligt tussen 0,003% en 2,6%. De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van artikel 18 WLB 1964 oog gehad voor de functie die de restbegunstiging van oudsher in de dagelijkse verzekeringspraktijk vervult. Dit heeft er uiteindelijk in geresulteerd dat de bestaande praktijk van ‘restbegunstiging’ bij gehuwden en een daarmee vergelijkbaar (ongehuwd) persoon is gehandhaafd. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 18 van de WLB 1964 is ook de positie van de alleenstaande een aantal malen expliciet aan de orde geweest. Voor de alleenstaande (zonder kring van pensioengerechtigden) is toen ondubbelzinnig vast komen te staan dat de alleenstaande van de mogelijkheid van restbegunstiging dient te worden uitgesloten, omdat er anders sprake is van een onzuivere pensioenregeling. De fiscale sanctie die op een onzuivere pensioenregeling is gesteld, is verankerd in artikel 19b van de WLB 1964: belastingheffing over de gehele pensioenaanspraak. Een belangrijke en in fiscaal opzicht gunstige uitzondering die op deze hoofdregel voor alleenstaanden (zonder kring van pensioengerechtigden) mag worden gemaakt, is dat de werkgever van de alleenstaande werknemer wordt aangewezen als ‘(rest)begunstigde’ bij overlijden.

Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 2 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van restbegunstiging in de uitkeringsfase.

II.5 Vrijwillige eigen bijdrage Algemene fiscale informatie Onder de WLB 1964, zoals deze vanaf 1 juni 1999 van toepassing is, hoeft een eigen bijdrage van de deelnemer in de kosten van de pensioenregeling geen verplicht karakter te hebben. Eigen bijdrage: specifieke beperking door collectieve gangbaarheidstoets Zie echter de specifieke beperking die geldt voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Op grond van de collectieve gangbaarheidstoets mag de eigen bijdrage van de DGA in de totale pensioenkosten van zijn pensioenregeling maximaal 50% bedragen. Deze specifieke beperking is bedoeld om te voorkomen dat de pensioengrondslag kunstmatig wordt verhoogd. De pensioentoezeggende werkgever zou zijn totale 25

voor de DGA-pensioenregeling bestemde pensioenpremie immers kunnen omzetten in gewoon loon onder gelijktijdige verhoging van het (DGA-)werknemersdeel met hetzelfde bedrag. In het besluit van 12 januari 2005, nr. CPP2004/2422M, wordt door de staatssecretaris van Financiën expliciet ingegaan op welke wijze de totale pensioenpremieverdeling tussen werkgever en DGA moet worden berekend ingeval er sprake is van een eigenbeheersituatie. De werkgever zal hierbij moeten uitgaan van de bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling die hij maakt in zijn functie van inhoudingsplichtige werkgever. De werkgever van de DGA moet daarbij in ieder geval de volgende uitgangspunten in acht nemen: (1) Bij een aanpassing van de opgebouwde pensioenaanspraken aan het gestegen salaris in een eindloonregeling kunnen de kosten van die aanpassing – de backservicepremie – conform de in de verzekeringspraktijk gangbare financiering worden gerekend tot de premie van het jaar waarin de eindloonaanpassing plaatsvindt. (2) Een recht op toekomstige aanpassing als gevolg van een indexatie kan in de jaarlijkse premie worden meegenomen. (3) Indien sprake is van een toegekende open indexatie kan voor de berekening van de pensioenpremies worden gerekend met een netto rekenrente van 4%, zonder indexatie. (4) In het geval een deel van de pensioenaanspraak elders is verzekerd, zal daarmee bij de berekening van de premie voor de in eigen beheer gehouden pensioenaanspraken rekening dienen te worden gehouden.

II.6 Levenslang oudedagspensioen Algemene fiscale informatie Eindloonregelingen Per dienstjaar mag maximaal 2% van de pensioengrondslag ten behoeve van het levenslang oudedagspensioen op eindloonbasis door de DGA worden opgebouwd (zie artikel 18a, eerste lid, WLB 1964). In het nabije verleden gold als jaarlijkse maximumopbouwnorm voor de DGA een percentage van 2,33. Deze hogere normering werd ontleend aan het feit dat DGA’s in het algemeen op latere leeftijd met pensioenopbouw plegen aan te vangen, waardoor zij minder uitzicht hadden op een adequaat levenslang oudedagspensioen (ter grootte van 70% van de pensioengrondslag). Door toepassing van

26

de 2,33%-opbouwnorm kon in veel gevallen alsnog een adequaat levenslang oudedagspensioen door de DGA worden opgebouwd. Voor de fiscale gevolgen voor de in aanmerking komende backservice als gevolg van de verlaging van het opbouwpercentage van 2,33 naar 2 wordt verwezen naar het specifieke vraag en antwoord 5 van het besluit van 29 augustus 2003. Dit besluit is opgenomen als bijlage 1a van dit boekje. Er geldt ten aanzien van het tot 2% verlaagde maximumopbouwpercentage merkwaardigerwijze geen collectieve gangbaarheidstoets (van bijvoorbeeld 1,75%) voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Ook deze DGA mag in alle gevallen zonder enig fiscaal bezwaar een ten behoeve van opbouw van het levenslange oudedagspensioen op eindloonbasis een maximumopbouwpercentage van 2 per dienstjaar hanteren.

Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 10 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de backservice ingeval de DGA zijn pensioen volledig heeft ondergebracht bij een professionele verzekeraar. Middelloonregelingen Per dienstjaar mag, als fiscale vertaalslag naar eindloon, maximaal 2,25% van de pensioengrondslag op basis van middelloon ten behoeve van het levenslang oudedagspensioen worden opgebouwd. Hoewel het middelloonsysteem ook openstaat voor de DGA, zal deze in de dagelijkse praktijk voor zijn structurele beloningsbestanddelen daar toch geen of zeer sporadisch gebruik van maken. Zie voor de niet-structurele beloningsbestanddelen ook de in onderdeel II.2: Algemeen in deze uitgave opgenomen beperking op grond van de collectieve gangbaarheidstoets, die geldt voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Beschikbarepremieregelingen De beschikbaar gestelde premie wordt uitgedrukt in een bepaald percentage van het salaris (prepensioen) of de pensioengrondslag (oudedags- en nabestaandenpensioen). Gezien zijn specifieke opzet kent het beschikbarepremiesysteem ook een specifieke fiscale behandeling, zowel ten aanzien van de opbouw- als uitkeringsfase van het pensioen. Terwijl bij de ‘aanspraakregelingen’, zoals de eindloon- en middelloonregeling, tijdens de opbouwfase een jaarlijks opbouwpercentage geldt dat is afgeleid van de pensioengrondslag, wordt er bij de opbouw van het pensioen dat is gebaseerd op een beschikbare

27

premie, gewerkt met een beschikbarepremiestaffel. Deze staffel is als het ware een fiscale vertaalslag van het opbouwpercentage dat wordt gehanteerd bij een aanspraakregeling. De beschikbaar gestelde premie dient steeds binnen de grenzen van de in fiscaal opzicht aanvaardbare beschikbarepremiestaffel te blijven. Een concreet voorbeeld van beschikbarepremiestaffels vindt u hierna in het gepresenteerde beschikbarepremiestaffeloverzicht. Nationale-Nederlanden houdt in de dagelijkse praktijk vast aan de door haar gehanteerde beschikbarepremiestaffelmethodiek, waarvoor zij sinds 6 december 2000 definitieve fiscale goedkeuring van de Belastingdienst heeft verkregen.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 7 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling bij het garanderen van een minimumrendement in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 8 van hetzelfde besluit (zie bijlage 1a) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van een beschikbare premie die voorziet in premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Beschikbarepremiestaffels volledig verzekerde DGA De beschikbarepremiestaffels, voor oudedags- en nabestaandenpensioen (deze laatste pensioenvorm uit te keren bij overlijden na pensioendatum (pd)), die door de volledig verzekerde DGA mogen worden gehanteerd, zijn: Individueel van-tot PENSIOENDATUM

28













-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-

,

,

,

,

,

,

-pd

,

,

,

,

,

Toelichting op dit beschikbarepremiestaffeloverzicht 1. (Let op!) Het hier gepresenteerde beschikbarepremiestaffeloverzicht kan als zodanig slechts worden gehanteerd in de pensioenregeling van de DGA die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was. De DGA die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar had bereikt, kan met ingang van 1 januari 2006 slechts de beschikbarepremiestaffel op leeftijd 65 gebruiken. Indien een lagere pensioenleeftijd in de pensioenregeling wordt gewenst, dient dit te leiden tot een actuariële herrekening van de beschikbarepremiestaffel met pensioenleeftijd 65, hetgeen een verlaging van deze percentages tot gevolg heeft. Zie in dit kader ook onderdeel II.12.: Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang oudedagspensioen. 2. Het percentage beschikbare premie wordt losgelaten op: • Bij OP/NP/Wzp: de pensioengrondslag, waarbij de franchise is gesteld op de ‘Witteveen’-minimumfranchise ad € 11.872, cijfer 2007). • Toepassing van het middelloonsysteem op basis van het jaarlijkse maximumopbouwpercentage van 2,25% voor het oudedagspensioen. • het wezenpensioen is buiten beschouwing gelaten. • Arbeidsongeschiktheidspensioen wordt bij de berekening van de beschikbarepremiestaffels niet meegenomen. Het arbeidsongeschiktheidspensioen wordt altijd in een jaarlijkse rente uitgedrukt. 3. De gepresenteerde staffel voorziet in opslag voor premievoortzetting bij arbeidsongeschiktheid. 4. Bij termijnbetaling is de termijnpremie gelijk aan het staffelpercentage maal de geldende grondslag gedeeld door het aantal termijnen in een jaar. 5. (Let op!) De staffels mogen niet in alle gevallen worden toegepast door de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA.

Tot slot Als de concrete situatie van de hiervoor vermelde veronderstellingen afwijkt, moet er een specifieke beschikbarepremiestaffel worden vervaardigd. In het algemeen heeft de DGA ‘een op zichzelf staande pensioentoezegging’. Dat betekent dat hij niet hoeft te voldoen aan het criterium uit de Algemene wet gelijke behandeling (Awgb) ‘gelijke gevallen moeten gelijk worden behandeld’. Dit laatste criterium wordt eerst toepasselijk als er meer dan één DGA in de pensioenregeling wordt opgenomen.

29

Kapitaalverzekering met pensioenclausule In de dagelijkse pensioenpraktijk wordt de pensioenregeling van de DGA van oudsher vaak verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ter dekking van beoogde pensioenen volgens de salaris-diensttijdformule. Deze opzet vertoont zowel kenmerken van een salaris-diensttijdregeling als van een beschikbarepremieregeling (zie hierna), maar is in fiscaal opzicht onder geen van beide pensioensystemen te rangschikken. In het spraakgebruik staat een pensioenregeling met beoogde pensioenuitkomsten die wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule (met beoogde pensioenuitkomsten), bekend als een ‘hybride’ pensioenregeling. ‘Hybride’ omdat er bij deze specifieke pensioenregeling ook geen sprake van een zuivere beschikbarepremieregeling kan zijn, aangezien de kapitaalverzekering met pensioenclausule veelal gefinancierd wordt op basis van het systeem van gelijkblijvende premies. (NB De pensioenregeling die is verzekerd door middel van een winstdelende kapitaalverzekering met pensioenclausule, voldoet, indien op juiste wijze geredigeerd aan de wettelijke criteria). Zoals gezegd wordt een streefregeling voor de Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) als een salaris-diensttijdregeling aangemerkt. Dit betekent dat bij ontslag tijdsevenredige aanspraken moeten worden berekend. Dit geldt evenzo bij echtscheiding. Daarnaast verplicht de PSW dat aan het einde van elk kalenderjaar de aanspraak moet zijn afgefinancierd (op basis van het verbod op uitstelfinanciering). Voor de goede orde wordt ook verwezen naar de circulaire van de (toenmalige) Pensioenen Verzekeringskamer van 8 september 2004.) Aangezien aanpassing van de kapitaalverzekering met pensioenclausule aan de eisen van WLB 1964 in de dagelijkse pensioenpraktijk op grote problemen stuit, heeft de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M aangegeven (en verduidelijkt, zie ook bijlage 6 van dit boekje) onder welke voorwaarden de kapitaalverzekering met pensioenclausule collectief als beschikbarepremieregeling wordt aangewezen. Deze voorwaarden luiden als volgt: (1) Er moet sprake zijn van een streefregeling, waarbij wordt gestreefd naar een kapitaal dat voldoende is om de beoogde pensioenuitkeringen na te komen. Daartoe moet in de pensioenregeling een bepaling zijn opgenomen waaruit duidelijk blijkt dat het te verzekeren kapitaal de toezegging is. Op de pensioeningangsdatum treedt dit kapitaal in de plaats van het beoogde pensioen en is uitsluitend dit kapitaal bepalend voor de hoogte van de aan te kopen pensioenuitkeringen. De (gelijkblijvende) premie moet worden afgeleid van het te verzekeren kapitaal. Indien de regeling hier niet aan voldoet, zal 30

civielrechtelijk veelal sprake zijn van een eindloonregeling (toelichting volgens het besluit van 19 december 2003: ‘De eindloontoezegging moet alsdan geheel zijn gedekt door de pensioenverzekering. Er mag immers niet in strijd met de artikelen 7a en 9a van de PSW worden gehandeld. Zo zal bij een als eindloonregeling aangemerkte streefregeling geen achterstand in financiering mogen bestaan. Jaarlijks en bij het vertrek van de werknemer zal beoordeeld moeten worden of de financiering van de pensioenaanspraak nog toereikend is. Afgezien van de gevallen waarin artikel 2, derde lid, van de PSW van toepassing kan zijn, is het verzekeraars verboden om mee te werken aan pensioenproducten waarbij sprake kan zijn van een vorm van eigen beheer.’ In dat kader wordt in het besluit van 19 december 2003 verwezen naar de circulaires van de (toenmalige) Verzekeringskamer van juli 1997, nr. Psf 97/18 en 20 december 2000, kenmerk 1.10/2000-1250). (2) Het te verzekeren (beoogde) pensioenkapitaal kan maximaal worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen oudedagspensioen van 70% van het eindloon (inclusief inbouw van de minimaal vereiste AOW). Bij de berekening van dit kapitaal wordt maximaal uitgegaan van een pensioen op basis van het pensioengevende loon van het betreffende jaar. Op deze wijze wordt aangesloten bij de werkelijke carrière- en loonontwikkeling van de betrokkene. Verhoging van reeds opgebouwde rechten als gevolg van salarisverhogingen wordt verdisconteerd in de toekomstige premies. Als in de financiering van de tijdsevenredige rechten een op grond van de PSW verboden achterstand ontstaat, kan voor de geconstateerde achterstand een koopsom worden gestort. Na storting van deze koopsom zal binnen de fiscale randvoorwaarden van het besluit opnieuw een premie moeten worden bepaald. (3) Er wordt uitgegaan van niet-geïndexeerde pensioenuitkeringen. (4 Er wordt gerekend met een tarief op basis van een nettorendement na de pensioeningangsdatum van minimaal 4%. (5) Indien de omvang van het verzekerde kapitaal wordt aangepast (bijvoorbeeld in verband met salarisstijging), dient rekening te worden gehouden met de reeds bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat een premieverlaging noodzakelijk is (toelichting ontleend aan het besluit van 19 december 2003: ‘Een premieverlaging kan achterwege blijven als in de regeling is opgenomen dat de overwaarde op de pensioeningangsdatum dient te worden aangewend voor de aankoop van een, fiscaal aanvaardbaar, geïndexeerd pensioen. Daarbij geldt als voorwaarde dat het jaarlijks te beoordelen verzekerde kapitaal, inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling niet hoger is dan het benodigde kapitaal voor dat fiscaal 31

aanvaardbare geïndexeerde pensioen. Voor de pensioeningangsdatum geldt dan dat slechts de na de financiering van de indexatie resterende overwaarde onder de werking van artikel 18a, negende lid van de WLB 1964 valt. Het gaat in een dergelijk geval om een “dubbele” voorwaarde: -

in de pensioenregeling moet de voorwaarde zijn opgenomen dat de op pensioeningangsdatum aanwezige overwaarde moet worden aangewend voor indexatie van de pensioenuitkeringen;

-

het verzekerde kapitaal, inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling moet worden getoetst aan de koopsom die voor de pensioendatum kan worden berekend voor een fiscaal maximaal geïndexeerd pensioen.

Hierbij dient volgens het besluit te worden uitgegaan van de tarieven van de verzekeraar op de beoordelingsdatum. Om te grote schommelingen in deze toets te voorkomen, mag als veronderstelde marktrente voor de pensioendatum worden uitgegaan van een marktrente welke 3%-punten hoger ligt dan de (fiscaal) maximale indexatie. Bij een indexatie van 3% mag de verwachte marktrente worden beperkt tot 6%. Als blijkt dat het verzekerde kapitaal, inclusief reeds bijgeschreven winstdeling, groter is dan de aldus berekende koopsom dient het verzekerde kapitaal, inclusief reeds bijgeschreven winstdeling te worden verlaagd, hetgeen een premieverlaging tot gevolg kan hebben.’). NB Het voorgaande wordt verduidelijkt in een voorbeeld dat wordt gepresenteerd in onderdeel 3 van bijlage 6 van dit boekje. (6) Indien de financiering van het verzekerde pensioenkapitaal gebaseerd is op het systeem van gelijkblijvende premies mag worden uitgegaan van een te verzekeren pensioenkapitaal op pensioendatum dat is gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen oudedagspensioen van 70% van het eindloon. Ook bij waardeoverdracht zal de daaruit afgeleide maximumnorm van 2% per dienstjaar in aanmerking dienen te worden genomen. (7) Voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase mag worden uitgegaan van het geldend tarief voor kapitaalverzekeringen. Op dit moment wordt voor de berekening van het tarief uitgegaan van een minimale rekenrente van 3%. Indien de kapitaalverzekering met pensioenclausule aan de hiervoor genoemde voorwaarden voldoet, wordt zij in fiscaal opzicht aangemerkt als een beschikbarepremieregeling. Let op! Ondanks de publicatie van het besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M, dat primair een verduidelijking beoogde, staan bij de vertaalslag van dit besluit naar de 32

dagelijkse praktijk helaas ook anno 2007 nog steeds diverse vragen open! De staatssecretaris van Financiën heeft in zijn brief van 4 december DB 2006 - 396 U aan de Tweede Kamer medegedeeld dat de introductie van de PW hem geen aanleiding gaf bovengenoemd besluit inhoudelijk nog aan te passen. Wel stelde de bewindsman de Tweede Kamer in de brief van 4 december DB 2006 - 396 U een aanpassing van het begrippenkader dat in het besluit wordt gehanteerd in verband met de invoering van de PW, per 1 januari 2007 in het vooruitzicht (zie ook onder onderdeel I.9.: De kapitaalovereenkomst). Berekening kapitaal ten behoeve van het nabestaandenpensioen In het besluit van 19 december 2003, nr. CPP2003/1648M wordt afzonderlijk aandacht besteed aan de berekening van een pensioenkapitaal ten behoeve van het nabestaandenpensioen. Indien een nabestaandenpensioen is toegezegd, kan het beoogde pensioenkapitaal op de pensioendatum mede worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen nabestaandenpensioen van 49% van het eindloon, inclusief de minimaal vereiste inbouw van de AOW. In het besluit wordt geconcludeerd dat in geval van een op risicobasis te verzekeren kapitaal voor een nageïndexeerd pensioen geen sprake kan zijn van een winstdeling. Vervolgens wordt in het besluit van 19 december 2003 geconcludeerd dat de PSW geen onderverzekering van een toegekend pensioenrecht toestaat. Het te verzekeren risicokapitaal mag alsdan conform het besluit van 19 december 2003 worden berekend op basis van de markttarieven voor een direct ingaande levenslange vast nageïndexeerde nabestaandenuitkering. Aanpassingstermijn ‘hybride’ pensioenregelingen Op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen, die zijn gebaseerd op een kapitaalverzekering met pensioenclausule, konden op grond van artikel 38b WLB 1964 tot uiterlijk 1 juni 2004 worden aangepast aan de bovengenoemde voorwaarden. Ook pensioenregelingen die na 1 juni 1999 tot stand waren gekomen of na die datum op ‘meer dan ondergeschikte punten’ waren gewijzigd, moesten uiterlijk op 1 juni 2004 zijn aangepast. De bij publicatie van het Besluit van 2 juli 2001 (de voorganger van het besluit van 19 december 2003) bestaande premievrije aanspraken mogen daarentegen worden beoordeeld naar het fiscale pensioensysteem dat gold voor 1 juni 1999. Het is dus in dergelijke gevallen niet noodzakelijk om die premievrij gemaakte polissen aan te passen aan de besluiten van 2 juli 2001 en 19 december 2003.

33

Bepaald en onbepaald deel Op 16 april 2004 heeft de Kennisgroep loonbelasting van de Belastingdienst een uitspraak gedaan inzake hybride pensioenregelingen (zie hiervoor) in combinatie met het voeren van eigen beheer. Het standpunt van de Belastingdienst houdt in dat wanneer exact is bepaald welk gedeelte van de pensioentoezegging in eigen beheer wordt gehouden en welk gedeelte wordt verzekerd, er sprake is van een hybride pensioenregeling in de zin van het besluit van 19 december 2003. In het geval dat bij een verzekeraar niet bekend is welk gedeelte van de pensioentoezegging wordt verzekerd (onbepaald deel), is er volgens de Belastingdienst echter geen sprake van een hybride pensioenregeling, maar van aanvullend eigen beheer. In een dergelijke situatie wordt de totale pensioenregeling beschouwd als eindloon- of middelloonregeling en is het besluit van 19 december 2003 niet van toepassing. In het verlengde daarvan stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat ingeval de DGA een onbepaald gedeelte van de pensioentoezegging heeft ondergebracht bij een verzekeraar, de werkgever de uitvoerder van de pensioentoezegging is en derhalve fiscaal verantwoordelijk voor een juiste uitvoering van een dergelijke pensioenregeling. Gezien het voorgaande is het van wezenlijk belang dat steeds tijdig richting verzekeraar wordt aangegeven voor welk (exact te bepalen) deel van de pensioenregeling het eigen beheer geldt.

II.7 Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen Algemene fiscale informatie Het maximumambitieniveau van het levenslang oudedagspensioen bedraagt 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Deze 100%-norm geldt zowel voor het eindloon-, middelloon- en beschikbarepremiesysteem als ook voor de pensioenregeling die is verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule (zie voor de beschikbare-premieregeling en de kapitaalverzekering met pensioenclausule echter ook onder de volgende paragraaf ‘Specifiek regime’). De 100%-norm is bij de zogenoemde aansprakenpensioenregeling (eindloon/ middelloon) in de dagelijkse pensioenpraktijk de resultante van dienstjaren maal het opbouwpercentage plus de (eventuele) actuariële oprenting bij uitstel van het pensioen door het blijven doorwerken na de reglementaire ingangsdatum van het oudedagspensioen. In de pensioenbrief, waarvoor onze maatschappij een concept kan leveren, dient een specifieke bepaling te worden opgenomen ter voorkoming van overschrijding van de 100%-norm anders dan door de in fiscaal opzicht

34

toegelaten situaties. Aan de vier in fiscaal opzicht toegelaten uitzonderingen, die met name in artikel 18d WLB 1964 worden genoemd, wordt nader aandacht besteed in onderdeel II.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima. Voor de volledigheid zij vermeld dat ook na introductie van de Wet VPL per 1 januari 2006 het hiervoor genoemde maximumambitieniveau van 100% structureel in de WLB 1964 is gehandhaafd. Specifiek regime Naast de fiscale criteria tijdens de opbouwfase, via het hanteren van de al eerder behandelde beschikbarepremiestaffel, waaraan een beschikbarepremieregeling tijdens de opbouwfase moet voldoen bij het storten van de beschikbaar gestelde premie, mag, zoals in de vorige paragraaf al werd geconstateerd, ook bij het beschikbarepremiesysteem de uitkering uit hoofde van het oudedagspensioen nooit hoger zijn dan 100% van de pensioengrondslag. Op zich is dit een wezensvreemde en ook onlogische fiscale pensioenbenadering. Deze uitspraak is als volgt te verklaren. Aangezien de kapitalen op de einddatum afhankelijk zijn van nog onbekende te behalen rendementen en de tarieven waartegen het pensioen op de pensioendatum moet worden aangekocht, niet vooraf bekend zijn, laten de uitkomsten zich op de einddatum niet sturen. Deze systematiek geldt overigens onverkort voor de pensioenregeling die is verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ter dekking van beoogde pensioenen volgens de salaris-diensttijdformule. De in WLB 1964 gekozen (primair door praktische overwegingen ingegeven) oplossing luidt op grond van artikel 18a, negende lid, WLB 1964 als volgt. Als op het moment direct voorafgaand aan de ingangsdatum van het oudedagspensioen blijkt dat meer dan 100% van de pensioengrondslag moet worden uitgekeerd, dan wordt het meerdere boven deze norm (het surplus) uitgekeerd in de vorm van een eenmalige uitkering. Deze eenmalige uitkering wordt progressief belast als ‘inkomsten uit tegenwoordige arbeid’. In afwijking van het gebruikelijke heffingspatroon voor 65-plussers zijn voor 65-plussers daarbij minimaal de (hogere) eerste twee schijven voor 65-minners van toepassing. De hiervoor beschreven systematiek ten aanzien van de eenmalige uitkering over een geconstateerd surplus is ook van toepassing bij overschrijding van de maximumambitie-niveaus van het nabestaanden- en wezenpensioen, het overbruggings-pensioen en het prepensioen. De overheid heeft ten aanzien van de eenmalige (pre)pensioenuitkering maatregelen getroffen om een eventueel ‘buitenlandlek’ te voorkomen. In artikel 69 van de PW is een civielrechtelijke voorziening getroffen voor de hiervoor beschreven ‘surplus-situatie’ op pensioeningangsdatum. 35

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 9 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het levenslang oudedagspensioen in verband met het bereiken van de 100%-norm in eindloon- en middelloonregelingen. In vraag en antwoord 16 van hetzelfde besluit (zie bijlage 1a) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het levenslang oudedagspensioen in verband met het bereiken van de 100%-norm in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 17 van bovengenoemd besluit (zie bijlage 1a) wordt de fiscale behandeling besproken die van toepassing is op uitstel van de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbarepremieregeling en het bereiken van de 100%-norm. In vraag en antwoord 18 van bovengenoemd besluit (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de 100%-norm bij contante uitkeringen bij ingang van het levenslang oudedagspensioen gelegen op een tijdstip voor de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 19 van bovengenoemd besluit (zie bijlage 1a) wordt ingegaan op de toepasselijke fiscale behandeling ter toetsing van de 100%-norm bij samenloop. Deze samenloop kan zich voordoen indien een pensioenregeling bestaat uit eindloon-, middelloon- en beschikbarepremiecomponenten.

II.8 Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima II.8.1 Algemene fiscale informatie Er is in artikel 18d WLB 1964 een viertal belangrijke uitzonderingen opgenomen die een overschrijding van de maximumnorm die geldt voor een specifieke pensioenvorm, toestaan zonder dat er fiscale sancties worden opgelegd. Een maximumnorm mag worden overschreden (bijvoorbeeld de 100%-norm die van toepassing is op het levenslang oudedagspensioen): • Bij indexering. In het besluit van 21 januari 2005, nr. CPP2004/1257M, is bepaald dat een ‘pensioencompensatie’ in de vorm van indexering van ingegane pensioenen – naast het toepassen van een loon- of prijsindexcijfer – ook kan worden gegeven met een van tevoren overeengekomen vast percentage dat beoogt de loon- of prijsstijgingen te benaderen. In de praktijk staat deze vorm van indexatie bekend als de na-indexatie. Op basis van het hiervoor genoemde besluit van 21 januari 2005 wordt een vaste naindexatie van maximaal 3% als een redelijke benadering van de toekomstige loon- of 36

prijsontwikkeling beschouwd en blijft bij toepassing van de na-indexatie tot dit niveau de pensioenregeling in fiscaal opzicht aanvaardbaar. • Bij variabele pensioenuitkeringen (binnen de bandbreedte 100:75, in de dagelijkse praktijk ook wel ‘hoog-laagconstructie’ genoemd). Bij de vaststelling of er aan de wettelijke bandbreedte 100:75 wordt voldaan, blijft indexering buiten beschouwing en bij het oudedagspensioen wordt ook met een (eventueel) overbruggingspensioen (zie ook onderdeel II.11: Tijdelijk oudedagspensioen) geen rekening gehouden. Binnen deze wettelijk toegelaten bandbreedte (100:75) kan zowel met een hogere als met een lagere uitkering worden begonnen. Zie in dit verband ook het hiernavolgende subonderdeel II.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964. • Door positieve gevolgen van waardeoverdracht. In de praktijk is daarvan (bijvoorbeeld) sprake als de oude pensioenregeling beter is dan de nieuwe pensioenregeling waaraan wordt deelgenomen, of als er voor de overdragende werknemer bij de nieuwe werkgever een lager salaris geldt. • Na gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van nabestaanden-, wezen- en oudedagspensioen, mits de ruil uiterlijk op de ingangsdatum van het pensioen plaatsvindt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Het door ruil ontstane verlies mag achteraf niet worden gecompenseerd; het maximumambitieniveau van het nabestaandenpensioen (70% van de pensioengrondslag) mag door ruil niet worden overschreden.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 5 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen. In vraag en antwoord 6 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de overschrijding van de 100%-norm door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel. In vraag en antwoord 8 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de overschrijding van de 100%-norm in verband met onderlinge ruil van pensioensoorten. II.8.2 Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964 Met ingang van 1 januari 2006 is de hiervoor besproken variabiliseringsmogelijkheid van 100:75 in het kader van de introductie van de Wet VPL verruimd. In die zin verruimd dat een bedrag ter grootte van maximaal de dubbele AOW voor gehuwden (2007: € 16.621) bij 37

toepassing van de variabiliseringsmogelijkheid buiten beschouwing mag worden gelaten. Deze nieuwe verruimingsmogelijkheid is verankerd in artikel 18d, derde lid, WLB 1964. Deze oplossing is voor DGA’s die deze willen gebruiken om alsnog vervroegd met pensioen te gaan tegen een adequate pensioenuitkering echter niet geheel zonder financieel risico. Als een DGA een beroep wil doen op de verruimde variabiliseringsmogelijkheid kunnen immers ongewenste effecten optreden, omdat bij voorwaartse variabilisering de uitkeringen uit hoofde van het levenslang oudedagspensioen zodanig naar voren worden gehaald dat het levenslang oudedagspensioen dan al grotendeels opgesoupeerd is. In dat opzicht is het verstandig als de DGA zich voor het toepassen van de verruimde variabiliseringsmogelijkheid rekenschap geeft c.q. laat geven van de financiële effecten (achteraf) van de voorwaartse variabilisering.

II.9 Minimum-AOW-franchises Algemene fiscale informatie De minimum-AOW-franchise wordt, aldus de wettekst, gebaseerd op de reële (= de daadwerkelijk door de Sociale Verzekeringsbank verrichte) AOW-uitkering voor gehuwden (zonder toeslag), vermeerderd met de vakantietoeslag. Per 1 januari 2007 bedraagt deze AOW-uitkering € 8.310,72. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Fiscale behandeling van pensioenen is het ministerie van Financiën door de pensioenpraktijk gevraagd om duidelijkheid te verschaffen omtrent de wijze van bepaling van de minimum-AOW-franchise onder de ‘Witteveen’-wetgeving. Uit het door het ministerie van Financiën gegeven antwoord valt het volgende op te maken: (1) Bij een volledige AOW-inbouw (100%) in een volpensioen van 70% is de franchise 10/7. (2) De minimum-AOW-franchise bedraagt 10/7 x de enkelvoudige reële AOW-uitkering voor een gehuwde, inclusief structurele verhogingen en vakantietoeslag, maar exclusief de toeslag voor een partner jonger dan 65 jaar (2007: € 11.872). Het is met name de volledig verzekerde DGA die in de dagelijkse praktijk van deze minimumfranchise (€ 11.872, cijfer 2007) gebruikmaakt. Deze mogelijkheid staat echter niet open voor zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega (zie hierna). Collectieve gangbaarheidstoets: aanmerkelijk hogere franchise bij eigen beheer De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA mag echter niet de hiervoor genoemde minimumfranchise van € 11.872 hanteren. Hij is immers, op grond van de collectieve gangbaarheidstoets (zie ook onderdeel II.2: Algemeen), ten aanzien van zijn 38

pensioenregeling verplicht tot het hanteren van een minimumfranchise gebaseerd op een reële AOW-ongehuwdenuitkering (2007: 10/7 x € 12.126,48 = € 17.324). (NB Het mag duidelijk zijn dat de volledig verzekerde DGA ten aanzien van dit ‘kernelement’ van de pensioenregeling aanmerkelijk meer fiscale pensioenruimte kan benutten dan zijn collega die zijn pensioenregeling geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitvoert!)

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 14 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van een AOW-inbouw die lager is dan minimaal is vereist. In vraag en antwoord 15 van hetzelfde besluit (zie bijlage 1a) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de AOW bij een buitenlandse dienstbetrekking met salary split.

II.10 Ingangsdatum levenslang oudedagspensioen II.10.1 Algemene fiscale informatie inzake levenslang oudedagspensioen 55-plus DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, geldt op grond van artikel 38e tweede lid WLB 1964 (leeftijdsbepaald overgangsrecht) het volgende. De hoofdregel is dat een levenslang oudedagspensioen dient in te gaan op de reglementaire pensioen-datum. Bij de berekeningen kan op grond van het getroffen leeftijdsbepaald overgangsrecht als vroegste opbouwleeftijd voor het levenslang oudedagspensioen 60 jaar in aanmerking worden genomen. Een aantal belangrijke uitzonderingen op de hiervoor genoemde hoofdregel is: • Onbeperkte vervroeging met een daaraan verbonden actuariële korting. Uiteraard is inherent aan deze methodiek dat er een natuurlijke rem in zit. Met als logisch gevolg een aanmerkelijke verlaging van het niveau van de pensioenuitkering. Aan dit specifieke onderwerp en de fiscale behandeling daarvan wordt nader aandacht besteed in vraag en antwoord 3 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a), waarbij tegelijkertijd ook de situatie in ogenschouw wordt genomen dat de dienstbetrekking na vervroeging van de pensioendatum onverkort wordt voortgezet. • Uitstel bij langer doorwerken na de pensioendatum tot de 100%-norm wordt bereikt. Houdt de DGA zich niet aan de voorwaarde dat uitstel van het pensioen slechts is toegestaan bij langer doorwerken na de pensioendatum, dan is er in fiscaal opzicht sprake van een onzuivere pensioenregeling: er wordt dan op grond van artikel 19b WLB 39

1964 belasting geheven over de waarde van de gehele pensioenaanspraak. Gezien het tijdstip waarop deze overtreding plaatsvindt, kan de omvang van de belastingheffing aanmerkelijk zijn. • Uitstel bij langer doorwerken (als de 100%-norm nog niet is bereikt) tot uiterlijk de leeftijd van 70 jaar.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 1 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht geschonken aan de fiscale behandeling waarvan sprake is bij wijziging van de uitvoering van de pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking. In vraag en antwoord 10 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het levenslang oudedagspensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgelegde pensioendatum. In vraag en antwoord 11 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt ingegaan op de behandeling van het levenslang oudedagspensioen in verband met het in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgelegde pensioendatum. In vraag en antwoord 12 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het levenslang oudedagspensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor de zogenoemde ‘slapersrechten’. In vraag en antwoord 12 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op de fiscale pensioengevolgen van een voorheen verevend pensioen in geval van hertrouwen met de ex-echtgenoot. II.10.2 WLB 1964 in relatie tot levenslang oudedagspensioen 55-min DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, geldt op grond van artikel 18a WLB 1964 het volgende. De hoofdregel is dat bij de berekeningen voor de opbouw van het levenslang oudedagspensioen als minimale pensioenrichtleeftijd 65 jaar in aanmerking moet worden genomen. Bij vervroeging van het levenslang oudedagspensioen dient actuariële korting te worden toegepast. Zie in dit kader ook artikel 18a, zesde lid, van de WLB 1964. Tot 1 januari 2006 voorzag de gemiddelde DGA-pensioenregeling in een eerdere pensioenleeftijd dan 65, bijvoorbeeld 60, 61 of 62 jaar. In het algemeen werd een voor leeftijd 65 vervroegd levenslang oudedagspensioen aangevuld met een zogenoemd tijdelijk oudedagspensioen (zie voor een 40

toelichting van deze specifieke pensioenvorm ook subonderdeel II.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55 plus DGA). Dit tijdelijk oudedagspensioen voorzag dan in: (1) AOW-overbrugging tot leeftijd 65. De AOW wordt immers eerst op leeftijd 65 uitgekeerd en tot dat tijdstip door de DGA gederfd; en (2) premiecompensatie volksverzekeringen. De AOW is wel verschuldigd tot leeftijd 65, maar daarna niet meer. Door het levenslang oudedagspensioen aan te vullen met het tijdelijk oudedagspensioen kon door de DGA een netto-inkomensevenwicht in de pensioensfeer voor, op en na leeftijd 65 worden gerealiseerd. Het is reëel te veronderstellen dat de behoefte aan een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang oudedagspensioen onder een groot deel van de 55-min DGA’s die onder de met ingang van 1 januari 2006 gewijzigde WLB 1964 vallen, is blijven bestaan. Gegeven het uitgangspunt dat de minimumpensioenrichtleeftijd van 65 mag worden vervroegd, zij het met verplicht gebruikmaken van actuariële korting, ligt het voor de hand de pensioensituatie van de DGA op leeftijd 65 te optimaliseren. Daartoe bestaat onder de huidige fiscale pensioenwetgeving de mogelijkheid, omdat de jaarlijkse maxima voor pensioenopbouw van het levenslang oudedagspensioen: (1) 2% bij een pensioenregeling op eindloonbasis (zie onderdeel II.6: Levenslang oudedagspensioen); (2) 2,25% bij een pensioenregeling op middelloonbasis (zie onderdeel II.6: Levenslang oudedagspensioen); (3) een beschikbarepremiestaffel op basis van 2,25% middelloon (zie onderdeel II.6: Levenslang oudedagspensioen); en het maximumambitieniveau van 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag (zie onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen) per 1 januari 2006 onder de Wet VPL zijn gehandhaafd. De hiervoor genoemde maxima, bekend als het ‘Witteveen’-kader, kan worden ingezet ten behoeve van optimalisatie van het levenslang oudedagspensioen op leeftijd 65. Een aldus geoptimaliseerd levenslang oudedagspensioen kan door de DGA worden ingezet om de gevolgen van de actuariële korting als gevolg van pensioenvervroeging zo veel mogelijk te matigen. Er staan de 55-min DGA naast pensioenoptimalisatie op leeftijd 65 – bijvoorbeeld door het inzetten van een door de DGA tot 1 januari 2006 opgebouwd tijdelijk oudedagspensioen (zie ook subonderdeel II.11.2: WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA) –

41

meerdere opties ter beschikking om ook onder de huidige WLB 1964 eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken, bijvoorbeeld: (1) actuariële herrekening van in de pensioenregeling gehanteerde opbouwpercentages; (2) benutten van het per 1 januari 2006 geïntroduceerde 40-deelnemingsjarenpensioen, mits de DGA voldoende dienstjaren kan behalen; (3) variabilisering van het levenslang oudedagspensioen zie voor een nadere toelichting ook onder onderdeel II.8.2: Verruimde variabiliserinsmogelijkheden onder de wet VPL (4) gebruikmaken van de levensloopregeling. De hiervoor besproken vervroegingsopties 1, 2 en 4 zullen in dit boekje nader worden besproken in respectievelijk de onderdelen II: - 12 (Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang oudedagspensioen); - 13 (40-deelnemingsjarenpensioen); - 14 (De DGA en zijn levensloopmogelijkheden). De potentiële vervroegingsoptie 3 is reeds behandeld in subonderdeel II.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de wet WLB 1964. Gezien het feit dat het merendeel van de DGA-pensioenregelingen tot 1 januari 2006 voorzag in een tijdelijk oudedagspensioen (TOP), is het uit praktische en reële overwegingen zinvol nu eerst aan deze specifieke vervroegingsmogelijkheid aandacht te besteden. Aangezien er voor DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, in fiscaal opzicht onder de WLB 1964 ten aanzien van het tijdelijk oudedagspensioen op 1 januari 2006 niets is veranderd en de gevolgen van de WLB 1964 primair het tijdelijk oudedagspensioen treffen als onderdeel van de pensioenregeling van de DGA die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 had bereikt, wordt in het nu volgende onderdeel de fiscale behandeling van het tijdelijk oudedagspensioen besproken voor beide leeftijdsbepaalde DGA-categorieën, zoals deze geldt met ingang van 1 januari 2006.

II.11 Tijdelijk oudedagspensioen (TOP) II.11.1 Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA Voor DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, geldt op grond van artikel 38f, tweede lid, WLB 1964 het volgende fiscale pensioenregime. Het tijdelijk oudedagspensioen (TOP) is te beschouwen als ‘overbruggingspensioen’. Een TOP heeft in fiscaal-juridisch opzicht van oudsher de primaire functie gehad een

42

aanvulling te zijn op een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang oudedagspensioen. In die hoedanigheid maakt het TOP in de praktijk ook na 1 januari 2006 voor 55-plus DGA’s vrijwel altijd deel uit van een DGA-pensioenregeling.

Definitie De wet omschrijft een maximaal tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) voor DGA’s in de zin van artikel 38f WLB 1964 als het gezamenlijke bedrag van: • de AOW-overbrugging (gebaseerd op de dubbele gehuwden-AOW-uitkering met vakantietoeslag): € 16.621,44 (2007). Dit maximum is (onder meer) af te leiden uit de artikelsgewijze toelichting op art. 18e WLB 1964; • het verschil in premies volksverzekeringen voor, op of na leeftijd 65. Concreet betreft het de AOW-premie (2007: 17,9% over maximaal € 31.122). Het tijdelijk oudedagspensioen dient (tijds)evenredig tot de ingangsdatum van het oudedagspensioen te worden opgebouwd. De minimumopbouwtermijn voor een volledig tijdelijk oudedagspensioen bedraagt tien jaar. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA is van de ‘tienjaarstermijn’ uitgesloten. In de praktijk loopt de opbouw van het TOP overigens veelal parallel met de opbouw van het onderliggend levenslang oudedagspensioen. Collectieve gangbaarheidstoets: AOW-overbrugging afstemmen op franchise Niet onvermeld mag worden gelaten dat in het kader van de toepassing van de collectieve gangbaarheidstoets de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA de AOWoverbrugging moet afstemmen op de in zijn basispensioenregeling gehanteerde franchise, die minimaal € 17.324 (2007) dient te bedragen.

Flexibele dimensie Vervroeging leidt tot actuariële korting en uitstel leidt tot actuariële oprenting (dit laatste uiteraard steeds binnen de fiscaal toegestane mogelijkheden die de fiscale pensioenwetgeving biedt). Uitstel is in fiscaal opzicht slechts mogelijk indien de betrokken DGA langer doorwerkt na de pensioendatum. Dit is een stringente voorwaarde die de Belastingdienst in de dagelijkse fiscale pensioenpraktijk steeds stelt. Als de DGA zich niet houdt aan de doorwerkeis, is er in fiscaal opzicht sprake van een ‘onzuivere’ pensioenregeling. De fiscale sanctie (zie artikel 19b WLB 1964) die op een dergelijke regeling is gesteld, is dat de gehele pensioenaanspraak wordt belast.

43

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 9 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de berekening van het maximale tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) bij pensioenopbouw die niet geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt. In vraag en antwoord 10 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de berekening van het maximale tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) bij pensioenopbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt. In vraag en antwoord 11 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) op basis van beschikbare premie. In vraag en antwoord 12 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de hoogte van een in fiscaal opzicht aanvaardbare beschikbare premie voor het tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen). In vraag en antwoord 13 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de ‘overkookregeling’ (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) bij het tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) in een eindloon- en middelloonregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 14 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de ‘overkookregeling’ (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) bij een tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) in een beschikbarepremieregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum.

II.11.2 WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA Zoals bekend is op 1 januari 2006 de fiscale ondersteuning via toepassing van de zogenoemde ‘omkeerregel’ voor DGA’s die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar nog niet hadden bereikt, met betrekking tot het tijdelijk oudedagspensioen beëindigd. De fiscale behandeling van een tot 1 januari 2006 door 55-min DGA’s opgebouwd tijdelijk oudedagspensioen luidt onder de huidige fiscale pensioenwetgeving als volgt: (1) De op 1 januari 2006 bestaande aanspraak mag worden aangewend voor een verhoging van het levenslang oudedagspensioen, waarbij als gevolg daarvan de fiscale maximumnorm van 100% van de pensioengrondslag mag worden overschreden (zie ook onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen).

44

(2) De op 1 januari 2006 bestaande TOP-aanspraak mag door de DGA worden aangewend voor (alsnog) vervroeging van het levenslang oudedagspensioen. Het voorgaande wordt in de dagelijkse pensioenpraktijk geconcretiseerd door de pensioenleeftijd in de regeling op 65 te stellen en het tot 1 januari 2006 opgebouwde TOP op laatstgenoemd tijdstip premievrij te stellen en om te zetten in een aldus geoptimaliseerd levenslang oudedagspensioen vanaf leeftijd 65. Pensioenvervroeging – in welke mate is afhankelijk van de concrete situatie – blijft in een dergelijke situatie mogelijk.

II.12 Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang oudedagspensioen Vanuit het vertrekpunt van een in fiscaal opzicht aanvaardbare minimumpensioenrichtleeftijd van 65 leidt vervroeging tot actuariële korting (verplicht op grond van artikel 18a, zesde lid, WLB 1964) met als voorspelbaar resultaat een lagere pensioenuitkering. Daarmee fungeert de actuariële korting als een natuurlijke rem op vervroegde pensionering. De actuariële korting mag op grond van artikel 18a, zesde lid, WLB1964 op actuarieel neutrale wijze volgens aanvaarde actuariële grondslagen worden berekend. In de dagelijkse praktijk krijgt deze specifieke optie gestalte doordat de maximaal toegestane hoogte wordt bepaald op het maximaal haalbare op leeftijd 65, alsmede het maximum op basis van het zogenoemde ‘Witteveen’-kader, dat als fiscaal uitgangspunt mag worden genomen. De actuariële korting volgens actuarieel neutrale basis is concreet uitgewerkt in het Besluit Vraag en Antwoord 05-046 van 22 augustus 2005. In dit specifieke besluit wordt door de staatssecretaris van Financiën expliciet toegestaan dat een pensioenleeftijd die onder de 65 jaar ligt, als uitgangspunt in een pensioenregeling mag worden opgenomen. In dit besluit worden tevens voorwaarden gesteld ten aanzien van de maximale hoogte van het levenslang oudedagspensioen. Dit laatste mag niet hoger zijn dan het vergelijkbare fiscaal maximale levenslang oudedagspensioen ingaande op leeftijd 65, herrekend met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen naar de lagere pensioenleeftijd. In het Besluit van 22 augustus 2005 worden de opbouwpercentages genoemd die bij een pensioenleeftijd tussen 60 en 65 jaar als jaarlijks maximumopbouwpercentage mogen worden gehanteerd, zonder in conflict te komen met de hiervoor besproken actuariële herrekening. Het besluit maakt een principieel onderscheid tussen een eindloon- en een middelloonregeling. Voor de dagelijkse praktijk is van belang dat het besluit een overzicht verschaft ingeval de omvang van het nabestaandenpensioen is uitgedrukt in een 45

percentage van het levenslang oudedagspensioen. De maximale opbouwpercentages voor het levenslang oudedagspensioen, inclusief 70% nabestaandenpensioen zijn, ontleend aan het eerdergenoemde Besluit van 22 augustus 2005, als volgt: Pensioenleeftijd volgens pensioenregeling

max. opbouwpercentage

max. opbouwpercentage

voor levenslang

voor levenslang

oudedagspensioen

oudedagspensioen

in eindloonregeling

in middelloonregeling





,



,

,



,

,



,

,



,

,



,

,

De hiervoor genoemde percentages kunnen altijd worden toegepast. Indien in individuele omstandigheden aannemelijk kan worden gemaakt dat een ander actuarieel herrekend opbouwpercentage kan worden toegepast zonder dat dit leidt tot fiscale bovenmatigheid, dan kan dit (afwijkend) opbouwpercentage in overleg met de Belastingdienst worden gehanteerd. Dit laatste zal zich met name kunnen voordoen indien hogere opbouwpercentages mogen worden gehanteerd op grond van een zogenoemd van de WLB 1964 afwijkend carrièrepatroon. Ten aanzien van beschikbarepremieregelingen geldt dat vanaf 1 januari 2006 alleen nog de beschikbarepremiestaffels mogen worden gehanteerd uit bijlage 1 van het besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, met leeftijdklassen tot 65 jaar. Bij vervroegde ingang van het pensioen is het dan aanwezige kapitaal de tegenwaarde van de herrekende aanspraken ten opzichte van 65 jaar. Vraag en antwoord 19 van het besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M (opgenomen als bijlage 1a bij dit boekje), is hierbij van toepassing.

II.13 40-deelnemingsjarenpensioen In artikel 18e WLB 1964 is een specifieke pensioenvorm verankerd, het 40-deelnemingsjarenpensioen. Deze pensioenvorm ontleent zijn bestaan aan het feit dat hij beoogt een passend alternatief te bieden voor degenen die van jongs af aan werkzaam zijn in zware 46

of slijtende beroepen. Nu het in fiscaal opzicht niet mogelijk was een sluitende definitie van zware of slijtende beroepen te realiseren, is hij integraal van toepassing voor degenen die 40 deelnemingsjaren (in de dagelijkse praktijk: dienstjaren) kunnen behalen. Zo is deze specifieke pensioenvorm ook van toepassing op DGA’s die op relatief jonge leeftijd een dienstbetrekking hebben aanvaard en mede op basis daarvan 40 deelnemingsjaren kunnen behalen. Dit laatste is derhalve een belangrijke randvoorwaarde voor de DGA die deze per 1 januari 2006 geïntroduceerde pensioenvorm wil gaan benutten! De reële betekenis van het 40-deelnemingsjarenpensioen is als volgt. Het 40-deelnemingsjarenpensioen is in essentie een specifiek levenslang oudedagspensioen, bedoeld als een structurele aanvulling op het levenslang oudedagspensioen, dat mag worden benut als een op leeftijd 65 gericht levenslang oudedagspensioen wordt vervroegd naar leeftijd 63. De met het eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang oudedagspensioen gepaarde actuariële korting zal in veel gevallen leiden tot een lager pensioenniveau dan 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Op basis van het 40-deelnemingsjarenpensioen mag het eerder op leeftijd 63 ingaand levenslang oudedagspensioen dan alsnog worden aangevuld tot 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Deze specifieke pensioenvorm kan in de periode tot leeftijd 65 dan tijdelijk (= voor de overbrugging in het leeftijdstraject 63-65) worden aangevuld met het AOW-bedrag dat geldt voor gehuwde personen zonder partnertoeslag, maar inclusief vakantietoeslag (2007: € 8.310,72). Deze verhoging is vooral bedoeld om aansluiting te zoeken bij de wettelijke AOW-inbouw op leeftijd 65. Bij de toets of er ruimte is voor de opbouw van het 40-deelnemingsjarenpensioen, tellen ook mee, te beoordelen naar de stand per 31 december 2004, het tijdelijk oudedagspensioen, het prepensioen en VUT-uitkeringen. Het maximum van 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag op leeftijd 63 geldt dus met inbegrip van het totaal van de uitkeringen uit alle VUT- en pensioenvormen die voor leeftijd 65 kunnen worden genoten. Het 40-deelnemingsjarenpensioen heeft ook een verdere vervroegingsdimensie: bij verdere vervroeging van de ingangsdatum gelegen op leeftijd 63 dient actuariële korting te worden toegepast, hetgeen logischerwijze tot een lagere pensioenuitkering leidt. Het arsenaal aan vervroegingsvormen onder de WLB 1964 is met de bespreking van het 40-deelnemingsjarenpensioen nog niet uitgeput. Als belangrijk onderdeel van de op 1 januari 2006 ingevoerde Wet VPL mogen ook de vervroegingsmogelijkheden op basis van de levensloopregeling niet onvermeld worden gelaten.

47

II.14 De DGA en zijn levensloopmogelijkheden In relatie tot de DGA is van belang dat artikel 19g WLB 1964 bepaalt dat de levensloopregeling openstaat voor alle werknemers in de zin van de WLB 1964. Uiteraard behoort de DGA hiertoe. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 19g WLB 1964 is het feit dat de levensloopregeling openstaat voor werknemers in de zin van de WLB 1964 nog eens expliciet door het kabinet-Balkenende II bevestigd. Het gevolg hiervan is dat de DGA vanaf 1 januari 2006 volop gebruik mag maken van de levensloopmogelijkheden die de WLB 1964 hem biedt. Gegeven de huidige wettelijke levensloopmogelijkheden betekent dit dat de DGA jaarlijks maximaal 12% van zijn brutoloon mag aanwenden ter opbouw van zijn (hervulbare) levenslooptegoed, dat maximaal 210% van zijn brutoloon mag bedragen. Onder de huidige levensloopwetgeving staat het de DGA vrij om dit levenslooptegoed in te zetten voor eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken. Indien het maximaal levenslooptegoed van 210% van het brutoloon door de DGA volledig wordt ingezet voor eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken en hij voor het overige geen gebruik maakt van de andere de hem ten dienste staande vervroegingsmogelijkheden, kan hij op leeftijd 62 stoppen met werken tegen een jaarlijkse levensloopuitkering van circa 70% eindloon tot leeftijd 65. In hoeverre de betreffende DGA dit levenslooptijdstraject 62-65 nog mag aanwenden ter verdere opbouw van het basispensioen op leeftijd 65 (hetgeen per 1 januari 2006 is toegestaan op grond van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965) hangt af van het feit of hieraan een zakelijk motief ten grondslag ligt. Zie voor een bespreking van dit zakelijkheidsmotief onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen, evenals het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt. 66 (de zakelijkheid van de pensioenregeling van de directeur-grootaandeelhouder), opgenomen als bijlage 5 van dit boekje. Eigen beheer: geen toegelaten uitvoeringsvorm levensloopregeling Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet VPL is ook de mogelijkheid ter sprake geweest of het de DGA is toegestaan zijn levensloopregeling in eigen beheer uit te voeren. Het toenmalig kabinet-Balkenende II heeft zich toen tegen deze specifieke uitvoeringsvorm uitgesproken, en derhalve is het voeren van een levensloopregeling door een DGA in eigen beheer niet als mogelijkheid in de WLB 1964 opgenomen (zie daartoe artikel 19g, derde lid, WLB 1964). Dit betekent dat de levensloopregeling ten behoeve van de DGA moet worden uitgevoerd door een in de WLB 1964 genoemde toegelaten levensloopuitvoerder. Hiertoe behoort (onder andere) de verzekeraar. 48

II.15 Nabestaandenpensioen Algemene fiscale informatie Hoewel ook wezen als nabestaanden kunnen worden beschouwd, maakt WLB 1964 in fiscaal opzicht toch onderscheid tussen nabestaandenpensioen (artikel 18b WLB 1964) en wezenpensioen (artikel 18c WLB 1964). Maximumopbouwpercentage Het jaarlijkse maximumopbouwpercentage bij nabestaandenpensioen op eindloonbasis is 1,40% van de pensioengrondslag. Dit percentage correspondeert in fiscaal opzicht met het gemaximeerde middelloonpercentage van 1,58%. Voor de vertaalslag van de 1,4%eindloonnorm voor het beschikbarepremiesysteem dienen de criteria te worden gehanteerd die ook gelden voor de berekening van het oudedagspensioen. De in de WLB 1964 gekozen methodiek is niet anders te beschouwen als een voortzetting van de van oudsher bestaande koppeling tussen het oudedagspensioen en het nabestaandenpensioen, waarbij het nabestaandenpensioen vrijwel altijd 70% van het levenslang oudedagspensioen bedraagt. Ruil nabestaandenpensioen In het kader van artikel 2b van de PSW (thans artikel 61 PW) mag het nabestaandenpensioen worden geruild voor een hoger of eerder ingaand oudedagspensioen. Nog te vervullen dienstjaren Nog te vervullen dienstjaren mogen met inachtneming van de 70%-norm (bijvoorbeeld) via een dalende risicoverzekering worden verzekerd. Nog te vervullen jaren zijn in dit verband te beschouwen als de jaren tussen het overlijden en de pensioendatum. Door de mogelijkheid om de nog te vervullen dienstjaren in aanmerking te nemen, wordt voorkomen dat er bij vroegtijdig overlijden van de DGA geen adequate uitkering aan zijn nabestaanden kan plaatsvinden. De op basis van de huidige WLB 1964 geldende oplossing is niet anders te beschouwen als een voortzetting van de oudsher geldende pensioenpraktijk. 100% verzekerde DGA: rekenen op basis van bepaalde partner Voor een bepaalde nabestaande kan worden gerekend met de feitelijke gegevens van de nabestaande (artikel 18b, vierde lid, sub 1 van de WLB 1964). Daarbij wordt gebruikgemaakt van de daadwerkelijke sterftetafels. 49

Collectieve gangbaarheidstoets: verplicht aanwijzen van een nabestaande Let op! Zoals eerder in onderdeel II.2: Algemeen vermeld, zal de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA in het kader van de collectieve gangbaarheidstoets, die is opgenomen in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, steeds een (daadwerkelijke) nabestaande moeten aanwijzen om door de vennootschap een nabestaandenpensioen te kunnen laten toezeggen. Ingangsdatum nabestaandenpensioen Een nabestaandenpensioen gaat in op de overlijdensdatum. In fiscaal opzicht is het ook mogelijk de uitkering van het nabestaandenpensioen onmiddellijk bij beëindiging van de ANW-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank te laten ingaan (artikel 18b, zesde lid, WLB 1964). Van deze laatste fiscale optie wordt in de dagelijkse praktijk vrijwel nooit gebruik gemaakt.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 13 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het nabestaandenpensioen in verband met de actuariële herrekening van het levenslang oudedagspensioen. In vraag en antwoord 1 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het nabestaanden- en wezenpensioen en ontbrekende dienstjaren. In vraag en antwoord 2 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het nabestaandenpensioen over bereikbare dienstjaren. In vraag en antwoord 3 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de omschrijving van het ingangstijdstip van het nabestaandenpensioen in een pensioenregeling. In vraag en antwoord 4 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het nabestaanden- en wezenpensioen in verband met het bereiken van de 70%-, resp. ‘14/28%’-grens in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 7 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de verhoogde opbouw van een levenslang oudedagspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van nabestaandenpensioen op opbouwbasis.

50

II.16 Nabestaandenoverbruggingspensioen Algemene fiscale informatie Het nabestaandenoverbruggingspensioen voorziet in compensatie van de (zo mogelijk) ontbrekende ANW-uitkering en mag (als deze daadwerkelijk wordt uitgekeerd) hiermee toch samenlopen. Dit pensioentype heeft betrekking op het zogenoemde ‘ANW-hiaat’ én op het verschil in premieheffing volksverzekeringen voor en na leeftijd 65 (dit is de AOWpremie, in 2007: 17,9% over maximaal € 31.122). Het nabestaandenoverbruggingspensioen heeft uitsluitend een risicokarakter.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 15 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt aandacht besteed aan ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen. In vraag en antwoord 16 van het besluit van 10 februari 2004 (zie bijlage 1b) wordt ingegaan op de berekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen.

II.17 Wezenpensioen Algemene fiscale informatie Maximumopbouwpercentage Op basis van het eindloon kan voor het wezenpensioen maximaal 0,28% van de pensioengrondslag per dienstjaar worden opgebouwd. Bij een middelloonsysteem is het jaarlijks op te bouwen wezenpensioen vastgesteld op maximaal 0,32%. Ingangsdatum wezenpensioen De ingangsdatum van het wezenpensioen is: (1) direct na de overlijdensdatum; (2) terstond na beëindiging van de ANW-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank. Van deze specifieke optie wordt in de dagelijkse praktijk echter vrijwel nooit gebruikgemaakt.

51

II.18 Arbeidsongeschiktheidspensioen Algemene fiscale informatie De fiscale behandeling van het arbeidsongeschiktheidspensioen is gebaseerd op een algemene fiscale norm. Bij arbeidsongeschiktheid langer dan een jaar is in fiscaal opzicht sprake van een arbeidsongeschiktheidspensioen indien dat pensioen niet uitgaat boven hetgeen ‘naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht’. Met deze benadering komt de ‘Witteveen’-wetgever tegemoet aan de in de praktijk bestaande verscheidenheid aan arbeidsongeschiktheidspensioenen. Een arbeidsongeschiktheidspensioen van 70% eindloon wordt in de dagelijkse praktijk naar maatschappelijke opvattingen redelijk geacht en is vanuit de DGA-optiek bezien in beginsel ook een ‘zakelijk’ bepaald pensioenresultaat. Voor een nadere uitleg ten aanzien van een zakelijk bepaald pensioenresultaat wordt verwezen naar onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen, evenals het als bijlage 5 bij dit boekje opgenomen besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt. 66.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 4 van het besluit van 29 augustus 2003 (zie bijlage 1a) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling bij samenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met een levenslang oudedagspensioen of met een prepensioen. In vraag en antwoord 6 van hetzelfde besluit (zie bijlage 1a) wordt ingegaan op de samenloop van een WAO- of WAZ-uitkering (de laatste uitkering is overigens vervallen) met een voor leeftijd 65 ingaand levenslang oudedagspensioen of met een prepensioen.

II.19 Het fiscale begrip diensttijd Algemene fiscale informatie De mogelijkheden die de WLB 1964 biedt voor uitbreiding van het begrip diensttijd voor de basispensioenregeling, bestaan onder meer uit: • de VUT-/prepensioenperiode; • het zorg-, ouderschaps-, sabbats- en studieverlof; • de periode dat een loongerelateerde uitkering vanuit de sociale zekerheid wordt ontvangen.

52

Ten aanzien van de laatste mogelijkheid geldt logischerwijze dat de pensioenregeling waaraan werd deelgenomen, op vrijwillige basis kan worden voortgezet. Als hoofdregel is hierop een maximumtermijn van drie jaar van toepassing. Deze driejaarstermijn kan worden verlengd indien: (1) het ontslag wordt veroorzaakt door arbeidsongeschiktheid. Dan geldt de duur van de arbeidsongeschiktheid als pensionabele diensttijd met een minimum van drie jaar; (2) de desbetreffende deelnemer aan de pensioenregeling na ontslag een periodieke ontslaguitkering van de werkgever ontvangt. Dan geldt de duur van de ontslaguitkering als pensionabele diensttijd met een minimum van drie jaar. Een voor de DGA (op termijn!) wellicht interessante optie is de tienjaarstermijn die is verankerd in artikel 54, tweede lid, PW. Deze tienjaarstermijn behelst concreet dat de deelnemer aan de pensioenregeling die aansluitend op de beëindiging van de dienstbetrekking als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming in de zin van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 gaat genieten, gedurende deze periode de pensioenregeling waaraan hij voor de beëindiging van de dienstbetrekking deelnam, op vrijwillige basis kan voortzetten. Vooralsnog is de fiscale wetgeving nog niet aangepast aan deze nieuwe wettelijke mogelijkheid (zie ook onderdeel I.8: Vrijwillige voortzetting pensioenregeling). Een verdere uitbreiding van het fiscale begrip diensttijd ten behoeve van de verdere opbouw van het basispensioen is mogelijk gedurende de periode dat ingevolge de levensloopregeling verlof wordt opgenomen. Deze specifieke mogelijkheid is vastgelegd in artikel 10a, eerste lid, onderdeel 4 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Ten aanzien van de DGA geldt in een dergelijke situatie vanzelfsprekend altijd dat het benutten van deze mogelijkheid ‘zakelijk’ bepaald zal moeten zijn. Raadpleeg in dit verband ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen, evenals het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt. 66 dat is opgenomen als bijlage 5 bij dit boekje.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 1 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan pensioenopbouw tijdens de zogenoemde ‘voorperiode’. Met name staat daar de vraag centraal of de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (voorperiode) kan meetellen als de door de toekomstig DGA in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd.

53

Volgens de Belastingdienst telt deze voorperiode niet mee als voor de pensioenregeling in aanmerking te nemen diensttijd. In vraag en antwoord 2 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de periode tussen het zogenoemde sabbatsverlof en de pensioendatum. In vraag en antwoord 3 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan uitbreiding van het begrip diensttijd in verband met nabestaanden- en wezenpensioen op risicobasis. In vraag en antwoord 5 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van VUT- en prepensioenjaren indien na onvrijwillig ontslag eerst een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen. In vraag en antwoord 7 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan hernieuwde opbouw van pensioen na eerder opgeven van opgebouwde pensioenaanspraken. In vraag en antwoord 13 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op de fiscale gevolgen bij prijsgeven van een pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar. In vraag en antwoord 14 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan de fiscale gevolgen bij het geheel of gedeeltelijk prijsgeven van een pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar.

II.20 De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen Hoewel het voorgaande de (onterechte) indruk zou kunnen wekken dat de fiscale behandeling van het DGA-pensioen louter is beperkt tot de WLB 1964, is dit in de fiscale DGA-pensioenpraktijk zeker niet het geval. Ook de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb 1969) speelt bij de fiscale behandeling van het DGA-pensioen een rol van (grote) praktische betekenis. Bij de bepaling van de winst van de vennootschap dient consequent te worden beoordeeld of de door de vennootschap gemaakte kosten voor de pensioenregeling van de DGA, die immers vanuit zijn grootaandeelhouderspositie (absolute zeggenschap over het door de vennootschap te voeren arbeidsvoorwaardenbeleid, waar het pensioenbeleid deel van uitmaakt) in wezen zelf de hoogte van zijn pensioen (mede) kan bepalen: (1) een ‘zakelijk’ karakter hebben. ‘Zakelijke’ kosten komen in dit verband overeen met de pensioenkosten die zouden voortvloeien uit een onderhandelingsresultaat dat tussen van elkaar onafhankelijke derden (zoals bij een collectieve pensioenregeling altijd het 54

geval is) zou zijn overeengekomen. In het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/ 2742M, Stcrt. 66 (zie bijlage 5 van dit boekje) wordt op meer gedetailleerde wijze aandacht besteed aan het zakelijkheidscriterium dat de DGA consequent in acht moet nemen bij het toekennen van (extra) pensioenaanspraken ten behoeve van zijn pensioenregeling. Ook is in dit besluit een (beperkte) fiscale goedkeuring ten aanzien van inkoop van dienstjaren (zie hiervoor onder onderdeel II.21: Inkoop van dienstjaren) opgenomen; (2) niet ‘bovenmatig’ zijn. Er wordt aan deze voorwaarde voldaan als de kosten, te beoordelen naar feiten en omstandigheden, ‘in redelijke verhouding staan tot de door de DGA voor de vennootschap verrichte arbeid’. Voor zover pensioenkosten voor het DGA-pensioen ‘niet zakelijk’ c.q. ‘bovenmatig’ zijn, is er sprake van een dividenduitkering die, als ‘uitdeling van de winst’, niet aftrekbaar is van de fiscale winst van de vennootschap en waar de DGA in privé inkomstenbelasting (op grond van box II) over is verschuldigd. ‘Zakelijke’ en niet-‘bovenmatige’ pensioenkosten zijn op grond van artikel 9 Vpb 1969 wel (als ‘arbeidsbeloning’) aftrekbaar van de fiscale winst van de vennootschap. In het inmiddels ingetrokken Besluit van 1 juni 2001 (nr. CPP2001/695M) ging de staatssecretaris van Financiën concreet in op de fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de bedrijfskostensfeer. In het Besluit verduidelijkte de bewindsman dat er wel degelijk sprake kan zijn van een ‘uitdeling’ van winst, ook als een DGA-pensioenregeling voldoet aan de pensioenregels van de WLB 1964. De vraag of er in een concreet geval (al dan niet) sprake is van een ‘uitdeling van winst’, moet volgens ‘vaste jurisprudentie’ worden beantwoord aan de hand van de totale arbeidsbeloning (dus ook het salaris e.d.). De bewindsman verwees daarbij expliciet naar een arrest van de Hoge Raad van 24 april 1991. Beknopt komt dit arrest op het volgende neer. De Hoge Raad sprak uit dat een te hoog (‘niet zakelijk’) tantième mag worden gecompenseerd door een te laag pensioenrecht. Op zich een volstrekt logische benadering, omdat beide elementen deel uitmaken van de totale arbeidsbeloning, waarvan de ‘zakelijkheid’ in het geding is. De consequentie van een dergelijke compensatie lijkt wel dat de (in wezen te lage) pensioenruimte voor het betreffende jaar als ‘verbruikt’ moet worden beschouwd. Het lijkt niet mogelijk in een toekomstig jaar de (in het betreffende jaar onvolledig benutte) ruimte alsnog aan te passen zonder met de ‘uitdelingsproblematiek’ te worden geconfronteerd. In het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M,Stcrt. 66 (opgenomen als bijlage 5 van dit boekje), dat in feite de fiscale opvolger is van het eerder in dit onderdeel besproken besluit van 1 juni 2001, wordt ingegaan op de laatste inzichten ten aanzien van de 55

zakelijkheidsbeoordeling van het DGA-pensioen. Onder meer wordt in dit besluit ingegaan op de zakelijkheid van de inkoop van dienstjaren door een DGA ten behoeve van de optimalisatie van diens pensioenregeling. Op zich is deze mogelijkheid een voor de DGA interessante optie, waarbij vanzelfsprekend steeds fiscale voorzichtigheid geboden is. In onderdeel II.21: Inkoop van dienstjaren wordt nader aandacht besteed aan dit specifieke onderdeel van het besluit van 28 maart 2006.

II.21 Inkoop van dienstjaren Algemene fiscale informatie Algemeen De van oudsher geldende hoofdregel was dat alleen dienstjaren die zijn doorgebracht bij de huidige werkgever, kunnen worden ingekocht. Bovendien mogen extra toegekende jaren op grond van waardeoverdracht met ingang van 8 juli 1994 worden meegenomen. Een belangrijke uitzondering op deze hoofdregel is vanaf 1 juni 1999 de volgende: als de regeling bij de nieuwe werkgever daartoe nog ruimte biedt, is het onder voorwaarden mogelijk geen of onvoldoende verzekerde dienstjaren (bijvoorbeeld door het betalen van een koopsom) in te kopen. In de behandeling van dit specifieke pensioenonderdeel wordt in fiscaal opzicht een onderscheid gemaakt tussen de situatie van vóór en op of na 8 juli 1994. Dit fiscale onderscheid is verankerd in artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Vóór 8 juli 1994 Met ingang van 8 juli 1994 geeft de PSW werknemers recht op waardeoverdracht als gevolg van verandering van dienstbetrekking. Artikel 10a, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 biedt de mogelijkheid om dienstjaren van voor dat tijdstip in te kopen. Alleen werkelijke dienstjaren kunnen daarbij worden ingekocht, voor zover er een feitelijk pensioentekort is, afgemeten aan de pensioenregeling van de huidige werkgever. Een tekort zal dus daadwerkelijk moeten worden aangetoond. De optie van inkoop van dienstjaren staat in beginsel ook voor het DGA-pensioen open, met dien verstande dat hierbij te allen tijde het in het Besluit van 1 juni 2001 genoemde criterium van de ‘redelijk denkende werkgever’ (zie in het volgende voorbeeld) in acht moet worden genomen. Hoewel het besluit van 1 juni 2001 is ingetrokken en is opgevolgd door het besluit van 28 maart 2006, is de inhoud van het besluit van 1 juni 2001 voor de fiscale benadering van de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk anno 2007 nog steeds relevant. 56

Vanaf 8 juli 1994 Bij waardeoverdracht van pensioenaanspraken op grond van de PSW/PW naar de pensioenregeling van de huidige werkgever mogen de dienstjaren die ontstaan door die waardeoverdracht, meetellen als diensttijd voor de huidige pensioenregeling (fictieve dienstjaren). Op grond van artikel 10a, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 wordt het mogelijk, in plaats van fictieve dienstjaren, de werkelijk bij de overdragende werkgever doorgebrachte diensttijd in aanmerking te nemen. Voorwaarde daarbij is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. In het voormalig Besluit van 1 juni 2001 (nr. CPP2001/695M) was een concreet voorbeeld opgenomen met betrekking tot de inkoop van niet- of onvoldoende verzekerde dienstjaren in de periode gelegen voor 8 juli 1994 (citaat ontleend aan dit voormalig Besluit): ‘De volgende situatie kan zich voordoen. Een directeur-grootaandeelhouder (DGA) treedt op enigszins gevorderde leeftijd, stel 58 jaar, in dienst bij de eigen BV. Hij heeft een jaarsalaris van € 100.000,- dat zakelijk is, maar aan de hoge kant, en een pensioenopbouw van 2% per dienstjaar, hetgeen ook zakelijk is. Het pensioen gaat in op 65-jarige leeftijd. Voor hem worden, met betrekking tot de diensttijd die is doorgebracht bij een vorige werkgever vóór 8 juli 1994, 25 dienstjaren ingekocht, voor rekening van de BV. Kosten stel € 0,6 miljoen. Maximaal zal deze DGA nog zeven jaren voor de BV werken, zodat de jaarlast voor de BV door deze inkoop van dienstjaren aanzienlijk hoger wordt.’ Hoewel de regeling volgens de WLB 1964 een zuivere pensioenregeling is, dient voor toepassing van artikel 9 van de Vpb 1969 nog te worden getoetst of de totale arbeidsbeloning ‘zakelijk’ is. Als een salaris van € 100.000 en het op te bouwen pensioen van 2% per dienstjaar de maximale zakelijke beloning is, staat vast dat de extra beloning van € 0,6 miljoen niet ‘zakelijk’ is. Conclusie: geen redelijk denkende werkgever had, onder dezelfde omstandigheden, deze kosten voor zijn rekening genomen. In dat geval is er voor het meerdere (€ 0,6 miljoen) sprake van een uitdeling. Zie voor een meer uitgebreide bespreking van het begrip uitdeling onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen, evenals het als bijlage 5 bij dit boekje opgenomen besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M,Stcrt. 66. Onder de huidige fiscale pensioenwetgeving is er een aantal (fiscale) besluiten die voorzien in inkoop van in het verleden niet benutte fiscale pensioenruimte (onder andere leidend tot ‘pensioentekorten’). 57

In het besluit van 28 maart 2006 (opgenomen als bijlage 5 van dit boekje) worden de fiscale begrenzingen aangegeven die bij inkoop van dienstjaren door de zakelijk handelende DGA in acht moeten worden genomen. Wij wijzen u in dit verband met name op de fiscale mogelijkheden (evenals de beperkingen) op grond van de hierna te bespreken besluiten van 11 december 2002, 3 november 2004, 16 juli 2005 en 28 maart 2006. Besluit van 11 december 2002, nr. CPP2002/1448M Het voorgaande laat onverlet dat onder bepaalde voorwaarden op basis van een beschikbarepremiepensioen dat betrekking heeft op het verleden, kan worden ingekocht. Het gaat dan om opgebouwde pensioenrechten bij vorige werkgevers, die lager zijn dan wat fiscaal maximaal mogelijk zou zijn geweest als alle verstreken dienstjaren bij de huidige werkgever zouden zijn doorgebracht. Deze optie en de voorwaarden waaronder deze mogen worden benut, zijn opgenomen in het besluit ‘Inhaal en inkoop van pensioen door middel van beschikbare premies’ van 11 december 2002, nr. CPP2002/1448M. Besluit van 3 november 2004, nr. CPP2004/1667M Naar aanleiding van vragen uit de praktijk geeft de staatssecretaris van Financiën in dit besluit zeer gedetailleerd aan mede aan de hand van talrijke rekenvoorbeelden die ter verduidelijking dienen hoe het besluit mag worden toegepast. Het is verstandig deze voorbeelden te raadplegen! Hoe in een eindloonregeling een pensioentekort kan worden gecompenseerd door toekenning van pensioen over bij vorige werkgevers doorgebrachte dienstjaren. Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 In aanvulling op de in dit onderdeel genoemde mogelijkheden mag ook de op grond van het tussen kabinet-Balkenende II en sociale partners op 5 november 2005 gesloten Sociaal Akkoord 2004 geboden mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren niet onvermeld worden gelaten. Deze mogelijkheid behelst dat op basis van een overeenkomst in het verleden niet benutte fiscale pensioenruimte alsnog pensionabel kan worden gemaakt. De mogelijkheid kan worden vormgegeven als een arbeidsvoorwaardelijke toezegging die in een periode van maximaal 15 jaar, al dan niet tijdsevenredig, mag worden afgefinancierd. De ‘spelregels’ die ten aanzien van deze specifieke mogelijkheid in acht moeten worden genomen, zijn neergelegd in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 van 16 juli 2005, Stbl. 2005, 391.

58

Besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt. 66 Ten aanzien van het benutten van deze specifieke mogelijkheid (inkoop van dienstjaren) voor de DGA zal duidelijk zijn dat zij moet berusten op een ‘zakelijke’ grondslag (zie ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen). Aan het zakelijkheidsaspect wordt met name aandacht besteed in het besluit van 28 maart 2006, dat integraal als bijlage 5 is opgenomen bij dit boekje. Het besluit bepaalt ten aanzien van de inkoop van dienstjaren door een DGA het volgende. In het besluit wordt erkend dat de optie inkoop van dienstjaren in de DGA-pensioenpraktijk de nodige vragen oproept. Het fiscaal richtsnoer voor het handelen van de DGA bij inkoop van dienstjaren is volgens het besluit de collectieve pensioenregeling. Als de werknemer geen DGA is, komen de kosten van inkoop van dienstjaren in de regel voor rekening van de werknemer. Als aan een DGA extra pensioenaanspraken worden toegekend en de DGA daarvoor geen of slechts een geringe bijdrage is verschuldigd, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten voor de extra pensioenaanspraak (die voortvloeit uit de gepleegde inkoop van dienstjaren) dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkende werkgever onder dezelfde omstandigheden deze kosten voor zijn rekening had genomen als de betrokken werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn. De extra aanspraak vloeit dan volgens het besluit niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie. Positief punt van het besluit van 28 maart 2006 is dat het een forfaitaire goedkeuring ten aanzien van inkoop van dienstjaren door de DGA behelst. Deze forfaitaire goedkeuring wordt in de navolgende paragraaf besproken. Forfaitaire (beperkte) goedkeuring op grond van het besluit van 28 maart 2006 Om te voorkomen dat bij elke inkoop-van-dienstjarentransactie, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, de zakelijkheid moet worden getoetst, keurt de staatssecretaris van Financiën goed dat als in het jaar van inkoop de extra ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd in dat jaar zelf, een nadere beoordeling van de zakelijkheid van deze transactie achterwege kan blijven. Die zakelijke overwegingen worden dan geacht aanwezig te zijn. (Let op!) Deze forfaitaire goedkeuring is alleen van toepassing als de totale arbeidsbeloning (dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging) als zakelijk kan worden aangemerkt (zie ook onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen).

59

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 4 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling ingeval diensttijd doorgebracht bij een werkgever buiten concernverband wordt ingekocht. In vraag en antwoord 6 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van waardeoverdracht naar een eindloonregeling en het vaststellen van de pensioengevende diensttijd. In vraag en antwoord 8 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil.

Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en de PW Een vraag die tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde werd gesteld, was in verband met waardeoverdrachten die geschieden na de invoering van de PW. Is het mogelijk voor de DGA waardeoverdracht toe te passen? Meer in het bijzonder werd hierbij gedoeld op een in de dagelijkse praktijk zeer gangbare situatie, namelijk op de situatie dat sprake is van wijziging van een dienstverband tussen de eigen bv’s. Met als concreet gevolg dat door de waardeoverdracht fictieve dienstjaren (zie ook de voorgaande paragraaf: Vanaf 8 juli 1994) worden verkregen, Met als oogmerk pensioenbreuk te voorkomen of te verzachten. De regering deelde de Tweede Kamer mee dat artikel 10a van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 nog zodanig zou worden gewijzigd dat zonder nadelige fiscale gevolgen aan de wens van de DGA tegemoet zou worden gekomen. Inmiddels is deze toezegging verankerd in artikel 10ab, eerste lid, onderdeel b, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965.

II.22 Salarisstijgingen vlak voor de pensioendatum Algemene fiscale informatie In artikel 18g WLB 1964 is een mogelijkheid opgenomen nadere regels te stellen voor salarisverhogingen boven de algemene loonindex die in de laatste vijf dienstjaren voor de pensioendatum worden toegekend. Bij de DGA zal het zakelijkheidscriterium bij dit specifieke pensioenonderdeel een belangrijke rol spelen. Zie voor een bespreking van dit criterium onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. Voor zover de salarisstijging ‘niet zakelijk’ is, is immers in de fiscale winstsfeer sprake van een ‘uitdeling van de winst’. Het verdient in deze situatie aanbeveling met de Belasting60

dienst (concreet de Inspecteur vennootschapsbelasting) te overleggen welk(e) salaris(stijging) ‘zakelijk’ is en derhalve kan worden aangemerkt als ‘arbeidsbeloning’. Deze arbeidsbeloning is dan op grond van artikel 9 Vpb 1969 aftrekbaar van de fiscale winst van de vennootschap.

II.23 Uitbreiding begrip pensioengevend salaris Algemene fiscale informatie Privégebruik auto van de zaak Het is in fiscaal opzicht verboden de fiscale bijtelling wegens ‘privégebruik van de auto van de zaak’ in de pensioengrondslag op te nemen. Dit fiscaal verbod is in artikel 10b, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 uitgewerkt. Op basis van het per 1 januari 2001, in het kader van de Belastingherziening 2001, ingrijpend gewijzigde lijfrenteregime mag de fiscale bijtelling voor privégebruik auto van de zaak juist wel deel uitmaken van de op basis van de ‘jaarruimte’ geldende ‘premiegrondslag’. Concreet betekent dit dat in het kader van de ‘jaarruimte’ in de praktijk 17% van de fiscale bijtelling voor privégebruik auto van de zaak voor de DGA als lijfrentepremieaftrek in aanmerking mag komen. Uitbreiding begrip pensioengevend loon In artikel 10b van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is opgenomen dat variabele beloningsbestanddelen, zoals winstafhankelijke beloningen (bijvoorbeeld niet-gegarandeerde tantièmes) op basis van middelloon- of beschikbarepremiesysteem, deel van de pensioengrondslag mogen uitmaken. Toepassing van het eindloonsysteem is voor dit type beloningsbestanddelen in fiscaal opzicht verboden. Collectieve gangbaarheidstoets: beloningen in natura Let op! In het kader van de eerder in onderdeel II.2: Algemeen vermelde ‘collectieve gangbaarheidstoets’ mag de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA geen beloningen in natura tot zijn pensioengrondslag rekenen. Zie echter ook de voorgaande paragraaf over ‘privégebruik van de auto van de zaak’, waar de lijfrenteoptie als verzekeringsalternatief wordt genoemd.

61

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 9 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van incidentele beloningen in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 11 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling hoe het zogenoemde ‘gebruikelijk loon’ van de DGA zich verhoudt tot het pensioengevend loon.

II.24 Rechtsbescherming Algemene fiscale informatie Bezwaar-/beroepsmogelijkheid Een pensioenregeling kan onder de huidige WLB 1964 voor invoering ter fiscale beoordeling aan de Belastingdienst worden voorgelegd. Het financiële afbreukrisico dat verbonden is aan een ‘onzuivere’ pensioenregeling (belastingheffing over de gehele waarde van de pensioenaanspraak), kan door het gebruikmaken van deze mogelijkheid tot een minimum worden beperkt. In het kader van een zorgvuldige bewaking bij invoering of wijziging van een pensioenregeling is het raadzaam van deze optie in voorkomende gevallen gebruik te maken. Alleen de volledig verzekerde DGA kan optimaal van de wettelijke rechtsbescherming gebruikmaken. Op grond van de WLB 1964 geldt de volgende rechtsbescherming. Indien de Belastingdienst de hem door de volledig verzekerde DGA voorgelegde pensioenregeling niet in overeenstemming acht met de geldende fiscale pensioenwetgeving en op grond daarvan fiscale goedkeuring onthoudt, kan tegen deze afwijzende beslissing door de verzekerde DGA bezwaar worden gemaakt. Wordt het bezwaar afgewezen, dan kan tegen deze afwijzing beroep bij het Gerechtshof worden ingesteld en in laatste en hoogste instantie beroep in cassatie bij de Hoge Raad. Als na bezwaar en na eventueel beroep komt vast te staan dat de ingevoerde pensioenregeling toch niet als een ‘zuivere’ pensioenregeling kan worden aangemerkt, moet de pensioenregeling alsnog worden gecorrigeerd. Dit heeft plaats op basis van een veronderstelde ‘glijclausule’ – zie ook artikel 19c WLB 1964 – zonder dat het fiscaal afbreukrisico (belastingheffing over de gehele waarde van de pensioenaanspraak) intreedt.

62

Beperktere rechtsbescherming geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA Voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA geldt een beperktere rechtsbescherming. Geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s zijn principieel uitgesloten van de bezwaar- en beroepsmogelijkheden en kunnen om die reden geen gebruik maken van de hiervoor beschreven glijclausule. Zie voor de beperktere rechtsbescherming van de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA ook artikel 19c, tweede lid, WLB 1964.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 15 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt aandacht besteed aan waar een verzoek om fiscale goedkeuring inhoudelijk aan moet voldoen. In vraag en antwoord 16 van het besluit van 22 april 2004 (zie bijlage 1c) wordt ingegaan op het tijdstip voor indiening van het verzoek om beoordeling (door de Belastingdienst) van de pensioenregeling.

II.25 Prepensioen II.25.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, blijft de tot laatstgenoemd tijdstip geldende fiscale behandeling op grond van artikel 38d WLB 1964 ook na 1 januari 2006 van toepassing. Algemene kenmerken prepensioen De algemene kenmerken van prepensioen zijn: • prepensioenleeftijd minimaal 60 en uiterlijk 65 jaar; • maximaal ambitieniveau 85% van het eindloon; • (tijd)evenredig op te bouwen in minimaal tien jaar voor prepensioendatum; • prepensioenperiode mag volledig meetellen als fictieve diensttijd voor de opbouw van de basispensioenregeling; • bij eerdere/latere uittreding mogelijkheid tot vervroeging/uitstel prepensioendatum (zie hierna); • de bepalingen van de PSW/PW zijn toepassing. Uit een ietwat cryptisch beschreven passage, die is opgenomen bij het oorspronkelijke wetsvoorstel ‘Fiscale behandeling van pensioenen’ (Witteveen), kon worden opgemaakt dat het treffen van een prepensioenregeling door een DGA slechts in ‘uitzonderingsge63

vallen’ mogelijk was. De dagelijkse pensioenpraktijk sloot hierop aan: er werd slechts bij zeer hoge uitzondering een DGA-prepensioenregeling getroffen. Er werd (als ‘prepensioenalternatief ’) veelal door de DGA voor gekozen om een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang oudedagspensioen aan te vullen met een tijdelijk overbruggingspensioen (zie ook onderdeel II.11: Tijdelijk oudedagspensioen). Flexibele dimensie Het prepensioen mag bij langer doorwerken worden uitgesteld voor een hoger prepensioen tot maximaal 100% eindloon of worden omgezet in levenslang oudedagspensioen (tot maximaal 100% van de pensioengrondslag) of nabestaandenpensioen (maximaal 70% van het oudedagspensioen). Bij vervroeging dient actuariële korting van het prepensioen plaats te vinden. Het financiële gevolg van actuariële korting is dat het niveau van de prepensioenuitkering (zeker bij deze pensioenvorm die een tijdelijk karakter heeft) aanmerkelijk wordt verlaagd. Ruil Voor de ruil van één of meerdere pensioenvormen (bijvoorbeeld oudedagspensioen) voor een hoger prepensioen geldt dat het verhoogde prepensioen maximaal 100% van het eindloon mag bedragen. De ruil kan slechts eenmaal worden toegepast, en wel op de prepensioendatum.

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 2 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het prepensioen in verband met premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In vraag en antwoord 3 van hetzelfde besluit (zie bijlage 1d) wordt ingegaan op de beëindiging van de opbouw van een prepensioen of tijdelijk oudedagspensioen (overbruggingspensioen) voor de (pre)pensioendatum. In vraag en antwoord 4 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling. In vraag en antwoord 5 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt ingegaan op de fiscale bepaling van de bovengrens bij samenloop van het levenslang oudedagspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het levenslang oudedagspensioen. In vraag en antwoord 6 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht 64

besteed aan de fiscale behandeling van prepensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 7 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt ingegaan op de overkookregeling (= overschrijding van een fiscale maximumnorm) van prepensioen in een eindloon- en middelloonregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 8 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbarepremieregeling in verband met het bereiken van de 100%-norm. In vraag en antwoord 9 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt ingegaan op de overkookregeling (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) van prepensioen in een beschikbarepremieregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 10 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de 100%-norm bij ruil van een levenslang oudedagspensioen ten behoeve van een prepensioen dat ingaat voor de 60-jarige leeftijd. In vraag en antwoord 11 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt ingegaan op de fiscale behandeling ingeval sprake is van een verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in een middelloonregeling bij een opbouwperiode van minder dan tien jaar. In vraag en antwoord 12 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling ingeval sprake is van een verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij een periode van minder dan tien jaar zonder voorafgaande VUTregeling. In vraag en antwoord 13 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt ingegaan op het overschrijden van de 100%-norm voor het prepensioen als gevolg van indexatie of waardeoverdracht. In vraag en antwoord 14 van het besluit van 8 juli 2004 (zie bijlage 1d) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van prepensioen ingeval er sprake is van ruil. II.25.2 WLB 1964 in relatie tot het prepensioen 55-min DGA Zoals bekend is op 1 januari 2006 de fiscale ondersteuning via toepassing van de zogenoemde ‘omkeerregel’ voor DGA’s die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar nog niet hadden bereikt, met betrekking tot het prepensioen beëindigd. De fiscale behandeling van een tot 1 januari 2006 opgebouwd prepensioen luidt onder de 65

huidige fiscale pensioenwetgeving als volgt: (1) De op 1 januari 2006 bestaande prepensioenaanspraak mag worden aangewend voor verhoging van het levenslang oudedagspensioen op leeftijd 65. (2) De fiscale maximumnorm voor het levenslang oudedagspensioen van 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag mag door de in punt 1 genoemde verhoging worden overschreden (zie ook onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang oudedagspensioen). (3) De op 1 januari 2006 bestaande prepensioenaanspraak mag worden aangewend voor alsnog vervroeging van het levenslang oudedagspensioen. Het voorgaande wordt in de dagelijkse pensioenpraktijk geconcretiseerd door de pensioenleeftijd in de pensioenregeling op leeftijd 65 te stellen en het tot 1 januari 2006 opgebouwde prepensioen op laatstgenoemd tijdstip premievrij te stellen en om te zetten in een aldus geoptimaliseerd levenslang oudedagspensioen op leeftijd 65. Pensioenvervroeging onder toepassing van actuariële korting – in welke mate is afhankelijk van de concrete situatie – blijft in een dergelijke situatie mogelijk.

II.26 Belastingherziening 2001 Op 1 januari 2001 is de Wet inkomstenbelasting 2001 in werking getreden. Er blijkt onder meer uit dat de de fiscale pensioenwetgeving die is verankerd in de WLB 1964, een ‘solide basis’ vormt van de in het kader van de Belastingherziening 2001 gepresenteerde oudedagsparaplu. De normering (bijvoorbeeld de 100%-norm als maximum voor het oudedagspensioen) is een belangrijk uitgangspunt met betrekking tot de fiscale begeleiding van pensioen. Vanuit de optiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 (het lijfrenteregime) is met name het volgende aspect voor de DGA-pensioenregeling van belang. Een lijfrentepremie is in beginsel slechts aftrekbaar als uit een berekening blijkt dat er een ‘pensioentekort’ is. Als dit ‘pensioentekort’ door een latere verbetering van een pensioenregeling wordt gecompenseerd, heeft dit een sanctie tot gevolg. Benutte ‘jaarruimte’ valt wel onder de reikwijdte van deze bepaling. De wetgever heeft bewust gekozen voor een ruime formulering om in de praktijk ‘oneigenlijk gebruik’ te voorkomen. De mate van invloed die de (individuele) werknemer op de pensioenregeling kan uitoefenen, is van groot belang. Een concreet voorbeeld, waarbij sprake kan zijn van een op te leggen sanctie, is de DGA. De DGA kan namens de vennootschap zichzelf een pensioentoezegging doen. Door eerst zijn pensioentekort door middel van lijfrentepremieaftrek te repareren en later zichzelf 66

(alsnog) een pensioentoezegging te doen, wordt het pensioentekort in wezen dubbel gerepareerd. De sanctie die in deze gevallen dus rechtstreeks voortkomt uit het lijfrenteregime (en niet uit het pensioen-regime), bestaat uit: (1)De genoten lijfrentepremieaftrek wordt teruggedraaid. De in het (nabije) verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremies worden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening bij het inkomen opgeteld. (2) Het daadwerkelijk over de lijfrentepremies behaalde rendement wordt bij het saldo van de negatieve inkomensvoorziening opgeteld.

II.27 ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2007 Het DGA-pensioen anno 2007 kenmerkt zich door een hoge adviesgevoeligheid. Een adviesgevoeligheid die in civielrechtelijk opzicht in 2007 verder is toegenomen door de keuzemogelijkheid voor de ‘bestaande’ DGA (zie voor een bespreking van dit voor toepassing van het overgangsrecht wezenlijke begrip ook onder onderdeel I.3: Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen) al dan niet buiten het toepassingsbereik van de PW te kunnen vallen. Van oudsher is de adviesgevoeligheid van het DGA-pensioen te verklaren door de vele en vaak ingrijpende fiscale wijzigingen waarmee het DGA-pensioen het afgelopen decennium is geconfronteerd. Tegen deze specifieke achtergrond een aantal voor de huidige DGA-pensioenpraktijk bruikbare tips: (1) De structurele keuze die een ‘bestaande’ DGA (zie voor een bespreking van dit begrip onderdeel I.3: Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen) moet maken, is of hij met ingang van 2008 al dan niet onder het toepassingsbereik van de PW wil vallen. Deze keuze is structureel, in die zin dat er vanaf 2008 niet meer door de DGA op kan worden teruggekomen. Maak daarom als DGA een zorgvuldige en gedegen afweging van de voor- en nadelen die zijn verbonden aan de al dan niet PW-keuze. (2) De DGA die ervoor kiest buiten het toepassingsbereik van de PW te vallen, moet zich ervan bewust zijn dat dit feit mogelijk kan leiden tot een verminderde ontslagbescherming in de pensioensfeer. Verminderde ontslagbescherming, in die zin dat hij er bij ontslag niet langer van mag uitgaan dat hij (en zijn wettelijke nabestaanden) automatisch recht heeft op een tijdsevenredig pensioen. Deze niet-PW-DGA zal er verstandig aan doen voorafgaande aan zijn keuze een dergelijk pensioenrecht bij ontslag van de vennootschap te bedingen. 67

(3) De DGA is als werknemer met ingang van 1 januari 2006 toegelaten tot de levensloopregeling. De DGA mag maximaal 12% van zijn brutoloon inzetten voor opbouw van zijn (hervulbare) levenslooptegoed van maximaal 210% van zijn brutoloon. In principe kan dit levenslooptegoed onder de huidige WLB 1964 door de DGA worden aangewend voor eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken. Indien de pensioenleeftijd in de betreffende DGA-pensioenregeling in het kader van de op 1 januari 2006 gewijzigde WLB 1964 (onder invloed van de Wet VPL) op leeftijd 65 is vastgesteld, kan het hiervoor genoemde maximumlevenslooptegoed worden aangewend onder de huidige WLB 1964 voor op leeftijd 62 stoppen met werken tegen een levensloopuitkering van circa 70% eindloon. Een specifiek punt van aandacht is het feit dat de levensloopregeling niet door de DGA in eigen beheer mag worden uitgevoerd, maar wel door een verzekeraar. (4) Bekijk of een combinatie van de onder de WLB 1964 toegestane opties ten behoeve van eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken leidt tot een adequate pensioenvervroeging die de DGA wenst. Bezie (bijvoorbeeld) de combinatie optimalisering van het levenslang oudedagspensioen op leeftijd 65, bijvoorbeeld door inzet van het tot 1 januari 2006 door de DGA opgebouwd tijdelijk oudedagspensioen (zie voor dit laatste ook subonderdeel II.11.2: WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA), en het door de DGA in het kader van de levensloopregeling op te bouwen levenslooptegoed. (5) Indien de per 1 januari 2006 verruimde variabiliseringsmogelijkheid (‘voorwaartse variabilisering’) wordt aangewend voor pensioenvervroeging ten behoeve van de DGA (zie subonderdeel II.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB 1964), geef de DGA dan in een zo vroeg mogelijk stadium rekenschap van de financiële consequenties die dit heeft voor het ‘opsouperen’ van zijn levenslang oudedagspensioen in het tweede deel van het variabiliseringstraject. (6) Indien in de eindloonregeling een pensioentekort wordt geconstateerd, bepaal dan aan de hand van (de rekenvoorbeelden van) het besluit van 3 november 2004, NRCPP2004/1667M (zie ook onderdeel II.21: Inkoop van dienstjaren) of dit pensioentekort kan worden gecompenseerd door toekenning van pensioen over bij vorige werkgevers doorgebrachte dienstjaren. Na inkoop maken de ingekochte dienstjaren immers deel uit van de pensioengevende diensttijd volgens de huidige pensioenregeling. Latere verhogingen werken ook direct door in de ingekochte dienstjaren. Let er hierbij wel op alsdan zorgvuldig te toetsen of bij het benutten van deze optie aan 68

het zakelijkheidsvereiste wordt voldaan, zoals dit wordt beschreven in het besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt. 66 (opgenomen als bijlage 5 van dit boekje). Zie voor een nadere bespreking ook onder onderdeel II.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. (7) Benut voor nieuwe regelingen de ‘verzekeringsvariant’. Deze geeft de volledig verzekerde DGA immers dezelfde fiscale mogelijkheden als de collectieve werknemer die de ‘Witteveen’-mogelijkheden optimaal heeft benut. De ‘verzekeringsvariant’ is aanmerkelijk ruimer dan de beperkende geheel- of gedeeltelijk-eigenbeheervariant, die is gebaseerd op de ‘collectieve gangbaarheidstoets’. Meest opvallend bij de eigenbeheervariant is de ‘hoge’ minimumfranchise van € 17.324 (2007). Bij 100% verzekeren is de fiscaal toegelaten minimumfranchise aanmerkelijk lager: € 11.872 (2007). (8) Indien de pensioenregeling wordt uitgevoerd op basis van een kapitaalverzekering met pensioenclausule, benut een eventuele overwaarde op de pensioendatum dan zo veel mogelijk om het pensioen te indexeren. Als fiscaal maximale (na-)indexatie geldt daarbij momenteel een percentage van 3. Raadpleeg voor dit laatste ook het besluit van 21 januari 2005, nr. CPP2004/1257M. Neem een dergelijke optie bij (bijvoorbeeld) invoeren van de regeling hier dan ook direct in op. (9) De 100% verzekerde DGA geniet een optimale rechtsbescherming (zie ook onderdeel II.24: Rechtsbescherming), hetgeen er concreet uit bestaat dat indien de regeling voor invoering ter beoordeling aan de Belastingdienst wordt voorgelegd, deze regeling bij achteraf gebleken onzuiverheid zonder financiële/fiscale sancties mag worden toegepast (artikel 19c WLB 1964). In het verlengde daarvan is het bijzonder zinvol gebruik te maken van de glijclausule door de pensioenregeling bij reële fiscale twijfel voor invoering ter beoordeling aan de Belastingdienst voor te leggen. (10)Let erop dat bij een keuze voor overgang van verzekeren naar geheel of gedeeltelijk eigen beheer de fiscale ‘gangbaarheidstoets’, die is neergelegd in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965, steeds in acht wordt genomen. Indien deze wordt genegeerd, is sprake van een in fiscaal opzicht ‘onzuivere’ pensioenregeling. De financiële sanctie die op een dergelijke regeling is gesteld, is dat op grond van artikel 19b van de WLB 1964 over de gehele waarde van de pensioenaanspraak belasting wordt geheven! 69

(11) Let (in verband met de opbouw van nabestaandenpensioen) op een wijziging van de burgerlijke staat van de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. (12) Laat bij de introductie van de DGA-pensioenregeling de fiscale bijtelling van de auto van de zaak uit de pensioengrondslag. Op grond van artikel 10a van het uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 blijkt dat dit in de pensioensfeer verboden is. Maak voor de fiscale bijtelling van de auto van de zaak gebruik van het lijfrentealternatief (lijfrentepremieaftrek op basis van de ‘jaarruimte’: de fiscale bijtelling van de auto van de zaak wordt immers wel tot de ‘premiegrondslag’ gerekend). (13) De kosten van een DGA-pensioenregeling moeten altijd ‘zakelijk’ zijn en mogen bovendien niet ‘bovenmatig’ zijn. Een specifieke toets of er sprake is van ‘zakelijke’ en ‘niet-bovenmatige’ pensioenkosten, is daarbij steeds noodzakelijk. Deze toets dient door de DGA zelf (of diens adviseur) te worden uitgevoerd. De kosten van een ‘nietzakelijk’ of ‘bovenmatig’ pensioen worden immers aangemerkt als een ‘uitdeling’ van de winst. Over deze uitdeling van de winst is de vennootschap vennootschapsbelasting verschuldigd en de DGA in privé inkomstenbelasting (op grond van box II). ‘Zakelijke’ pensioenkosten, die in fiscaal opzicht worden aangemerkt als arbeidsbeloning, mogen daarentegen op grond van artikel 9 Vpb 1969 gewoon als bedrijfslast ten laste van de fiscale winst van de vennootschap worden gebracht. (14) Backservice over ‘2,33%-jaren’, een opbouwpercentage dat in de zogenoemde ‘preWitteveen’-regeling gebruikelijk was, moet worden vastgesteld op basis van het eindloon dat geldt op de ‘knipdatum’ (het tijdstip dat de regeling ‘Witteveen-proof ’ moest worden gemaakt). Salarisverhogingen en pensioengrondslagverbreding kunnen daarna slechts tegen 2% eindloon worden meegenomen en leiden niet tot een backservicelast van 2,33% over de jaren vóór de invoering van de nieuwe regeling. Raadpleeg in dit kader ook vraag en antwoord 5 van het in bijlage 1a van deze publicatie opgenomen Vragen en Antwoordenbesluit van 29 augustus 2003.

70

Bijlage 1a Besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M (deel 1 Vragen en antwoorden toepassing ‘Witteveen’-wetgeving) Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein Belastingen op arbeid en vermogen De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211) zijn aan mij diverse vragen over de toepassing van deze wet voorgelegd. In dit besluit beantwoord ik enige vragen die betrekking hebben op hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) in het algemeen, dan wel de artikelen 18, 18a en 38a van de Wet LB in het bijzonder. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Lijst van gebruikte afkortingen en uitdrukkingen: AOW

Algemene ouderdomswet

Partner Echtgenoot of degene met wie de werknemer duurzaam een gemeenschappelijke huishouding voert en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat Staffelbesluit Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, inzake beschikbarepremiestaffels UBLB

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

URLB

Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

WAO

Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering

WAZ

Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen

71

Opmerkingen vooraf: 1. Met de aanduiding ‘werkgever’ wordt in dit besluit bedoeld: een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB. 2. De in dit besluit opgenomen maxima voor ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioenen moeten worden opgevat met inbegrip van de AOW-bedragen die volgens artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB moeten worden ingebouwd. 3. De term ‘pensioendatum’ heeft betrekking op de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen. Waar in dit besluit sprake is van een wijziging van die datum gaat het om individuele verschuivingen van de feitelijke ingangsdatum waarbij de pensioendatum in de pensioenregeling zelf ongewijzigd blijft. 4. Dit besluit heeft betrekking op de voor het jaar 2003 geldende wetteksten.

Inhoudsopgave: 1. Wijziging uitvoering pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking. 2. Restbegunstiging in uitkeringsfase. 3. Vervroeging van de in de regeling vastgestelde pensioendatum terwijl de dienstbetrekking na die datum onverkort wordt voortgezet. 4. Samenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met een ouderdomspensioen of met een prepensioen. 5. Opbouwpercentage en backservice. 6. Samenloop van een WAO- of WAZ-uitkering met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen of met een prepensioen. 7. Beschikbare premie en gegarandeerd rendement. 8. Beschikbare premie en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. 9. Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in eindloon- en middelloonregelingen. 10. Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. 11. Ouderdomspensioen en in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. 12. Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor slapersrechten. 13. Gevolgen voor het nabestaandenpensioen van de actuariële herrekening van het ouderdomspensioen. 14. AOW-inbouw lager dan minimaal vereist. 15. AOW-inbouw en buitenlandse dienstbetrekking met salary split. 72

16. Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in een beschikbarepremiestelsel. 17. Uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbarepremiestelsel en de 100%-toets. 18. De 100%-grens voor contante uitkeringen bij ingang van het pensioen vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum. 19. Toepassing van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB bij samenloop van verschillende pensioenstelsels.

1. Wijziging uitvoering pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking (hoofdstuk IIB en artikel 38a Wet LB)

Vraag Bij de uitvoering van pensioenregelingen blijkt soms behoefte te bestaan bij pensioengerechtigden (de ex-werknemer of diens nabestaanden) om de wijze van uitvoering van de regeling te wijzigen. Dit geschiedt dan na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking in een overeenkomst met de pensioenuitvoerder. De voormalige werkgever is hier vaak niet bij betrokken. Zijn dergelijke wijzigingen uit fiscaal oogpunt toegestaan?

Antwoord Ja, dergelijke wijzigingen in een pensioenregeling ontmoeten fiscaal geen bezwaar onder de voorwaarde dat ze niet in strijd komen met de voorwaarden en grenzen van hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet LB. Dat is het geval indien de wijziging ook zou zijn toegestaan indien zij op hetzelfde tijdstip zou zijn overeengekomen tussen de voormalige werkgever en de pensioengerechtigde. Voorbeelden Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer zelf zijn de volgende voorbeelden te noemen: -

Vervroegde ingang van de pensioenuitkeringen. Voorwaarde voor vervroeging is dat het arbeidzame leven van de ex-werknemer op de vervroegde datum is beëindigd (bij een deeltijdpensioen: naar rato). De pensioenregeling moet immers ook bij vervroeging het karakter behouden van een (loonvervangende) inkomensvoorziening in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Zie ook vraag 3.

-

Wijziging in de verhouding ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen. Deze vorm 73

van ruil dient te blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB en te voldoen aan de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB. Het nabestaandenpensioen mag niet meer gaan bedragen dan 70% van het laatstgeldend pensioengevend loon. De grens geldt voor de som van alle nabestaandenpensioenen die uit de regeling zijn voortgevloeid of gaan voortvloeien. Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer en zijn pensioengerechtigde nabestaande partner zijn de volgende wijzingen uit fiscaal oogpunt in ieder geval toegestaan: -

Variabilisering in de hoogte van de uitkeringen uit het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen binnen de grenzen en onder de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB (verhouding maximaal 100:75).

-

(Gedeeltelijke) omzetting van een indexatierecht in een hogere aanvangsuitkering. Na deze omzetting dient een ouderdomspensioen te blijven binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. In geval van een nabestaandenpensioen moet het aldus verhoogde pensioen blijven binnen de grenzen van artikel 18b, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB.

-

In alle gevallen dient de herrekening plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen.

2. Restbegunstiging in uitkeringsfase (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB) Vraag De aanhef van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB geeft aan dat onder een pensioenregeling wordt verstaan ‘een regeling die uitsluitend, of met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van …’. Wanneer is van een uitzonderlijk geval sprake?

Antwoord In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 10, is aan de restbegunstiging aandacht besteed. De toelichting op het amendement 23 dat heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB luidt: ‘Doel van de beoogde wijziging is de sinds 1951 bestaande praktijk van “restbegunstiging” te handhaven. “Restbegunstiging” is een verwaarloosbaar kleine kans dat bij het overlijden van een werknemer voor de pensioendatum een kapitaal uit hoofde van de pensioenregeling ineens wordt 74

uitgekeerd aan een erfgenaam die niet tot de kring van verzorgden in de zin van artikel 18 (thans artikel 11, derde lid) van de Wet op de loonbelasting 1964 behoort. Een statistisch aantoonbare verwaarloosbare kans omdat in de “standaardsituatie” het tot uitkering komende kapitaal altijd wordt aangewend voor aankoop van een nabestaanden- en/of wezenpensioen. (…)’ Restbegunstiging kan zich voordoen als het op te bouwen ouderdoms- en nabestaandenpensioen wordt verzekerd in de vorm van een ‘gemengde’ verzekering die voorziet in: a. een kapitaalsuitkering bij het overlijden van de (gewezen) werknemer vóór een bepaalde datum of b. een kapitaalsuitkering bij het in leven zijn op een bepaalde datum. De bepaalde datum is in dit geval de in de regeling vastgestelde pensioendatum. De uitkering na deze datum zal vanwege de aard van de pensioenregeling moeten zijn verzekerd als een periodieke uitkering. Hierbij past op zich niet een uitkering van (overblijvend) kapitaal. Van een uitzonderlijk geval van restbegunstiging kan slechts sprake zijn in de opbouwfase en dan nog alleen voor werknemers met een partner. Ingeval de werknemer alleenstaand wordt als gevolg van overlijden van de partner dient de verzekeringsovereenkomst binnen een redelijke termijn te worden aangepast. Ook bij een scheiding dient aanpassing van de overeenkomst plaats te vinden aangezien de pensioenregeling na de scheiding op het punt van het nabestaandenpensioen nog slechts mag voorzien in een aan de ex-partner(s) toekomend bijzonder nabestaandenpensioen. De aanpassing van de verzekeringsovereenkomst kan op twee manieren plaatsvinden: 1. De verzekering wordt omgezet in een verzekering bij leven. Hiernaast kan sprake zijn van een afzonderlijke verzekering voor het bijzondere nabestaandenpensioen voor de ex-partner(s) of voor het wezenpensioen. 2. De begunstiging wordt aangepast. Voor zover het kapitaal bij overlijden meer bedraagt dan de koopsom voor een eventueel toegekend bijzonder nabestaandenpensioen of voor een wezenpensioen in de zin van artikel 18c, eerste of tweede lid, van de Wet LB, dient de werkgever of het pensioenfonds van de werkgever als restbegunstigde te worden aangewezen.

75

3. Vervroeging van de in de regeling vastgestelde pensioendatum terwijl de dienstbetrekking na die datum onverkort wordt voortgezet (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, 1º, Wet LB) Vraag Mag een werknemer zijn ouderdomspensioen eerder laten ingaan dan op de in de regeling vastgestelde pensioendatum terwijl hij zijn dienstbetrekking na die vervroegde datum onverkort voortzet?

Antwoord Nee, de ingangsdatum mag niet worden vervroegd voor zover de dienstbetrekking na die vervroegde datum blijft doorlopen. Het begrip (loonvervangende) inkomensvoorziening in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB veronderstelt dat het arbeidzame leven op de vervroegde pensioeningangsdatum wordt beëindigd (bij een pensioen uit een deeltijddienstverband: naar rato). Bij een samenloop van vervroeging van de pensioendatum en onverkorte voortzetting van de dienstbetrekking doet zich een fictieve gedeeltelijke afkoop voor. De sanctie van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB zal dan moeten worden toegepast op de gehele aanspraak. Wordt op de vervroegde ingangsdatum de arbeidstijd verkort (overgang naar deeltijdarbeid of verdere beperking van de arbeidstijd bij deeltijdarbeid), dan is gedeeltelijke vervroegde pensionering naar rato van die verkorting toegestaan (deeltijdpensioen). Indien het pensioen ingaat op de in de regeling vastgestelde pensioendatum kan de pensioengerechtigde fiscaal bezien wel tegelijkertijd pensioen genieten en doorwerken in de dienstbetrekking waarin dat pensioen is opgebouwd.

4. Samenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met een ouderdomspensioen of met een prepensioen (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, 1º en 4º, en artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Vraag Indien een pensioenregeling voorziet in een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen kan (binnen de regeling) samenloop ontstaan met uitkeringen uit een ouderdomspensioen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop?

76

Antwoord Ja, de regeling moet rekening houden met een mogelijke samenloop. Indien een pensioenregeling voorziet in een recht op een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen, is het naar maatschappelijke opvattingen immers redelijk dat de uitkeringen uit dit pensioen op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen of het prepensioen worden afgestemd op de uitkeringen uit laatstgenoemde pensioenen. Indien dit niet het geval is, overschrijdt het arbeidsongeschiktheidspensioen de grens van hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, 4º, van de Wet LB). De afstemming van het arbeidsongeschiktheidspensioen dient op zodanige wijze plaats te vinden dat het bruto-inkomen uit de voorzieningen ter zake van arbeidsongeschiktheid en ouderdom tezamen na de pensioendatum niet hoger is dan ervoor. Het gezamenlijke brutobedrag van de WAO-uitkeringen, de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen en de uitkeringen uit het ouderdoms- en/of prepensioen zal derhalve na de ingangsdatum van het ouderdoms- en/of prepensioen niet hoger mogen zijn dan het gezamenlijke brutobedrag van de WAO-uitkeringen en de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen vóór die ingangsdatum. Is het gezamenlijke bedrag na de pensioendatum hoger dan ervoor dan zal het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen moeten worden verlaagd of zelfs beëindigd om de gelijkheid zo veel mogelijk te benaderen. Voor de samenloop van WAO- of WAZ-uitkeringen met een prepensioen of met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen verwijs ik naar vraag 6.

5. Opbouwpercentage en backservice (artikel 18a, eerste lid, Wet LB) Vraag Een op 1 juni 1999 bestaande pensioenregeling, waarin op basis van het eindloonstelsel een ouderdomspensioen van 2,33% per dienstjaar wordt opgebouwd, moet uiterlijk op 1 juni 2004 zijn gewijzigd in een regeling met een opbouw van maximaal 2% per dienstjaar (artikel 38b van de Wet LB). Kunnen salarisverhogingen die na die aanpassing plaatsvinden, leiden tot een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing?

Antwoord Nee, een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing is niet mogelijk. Bepalend voor de hoogte van de backservice is het eindloon op het moment waarop de pensioenregeling wordt aangepast. Salarisverhogingen daarna kunnen slechts tegen een opbouw77

percentage van 2% worden meegenomen en kunnen niet leiden tot een backservicelast van 2,33% over jaren vóór de invoering van de aangepaste regeling. Dit oordeel sluit aan bij mijn antwoord op vragen van de Eerste Kamer bij de behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Kamerstukken I, 26 020, nummer 104b, bladzijde 15-16).

6. Samenloop van een WAO- of WAZ-uitkering met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen of met een prepensioen (artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, en artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Vraag Indien een pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen dat ingaat vóór de leeftijd van 65 jaar, kan samenloop ontstaan met WAO- of WAZ-uitkeringen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop?

Antwoord Nee, artikel 18a noch artikel 38a van de Wet LB bevat een verbod op samenloop of een verplichting tot inbouw van de WAO- of WAZ-uitkering. De genoemde verzekeringen en pensioenregelingen voorzien in vervangende inkomsten wegens arbeidsongeschiktheid, respectievelijk ouderdom. Op het moment dat de arbeidsongeschikte werknemer de pensioendatum bereikt, treedt het ouderdomspensioen of het prepensioen als inkomensvervangende uitkering in werking en vervalt het belang van de WAO- of de WAZvoorziening. De WAO- en WAZ-uitkeringen eindigen echter pas op 65 jaar. In beide wetten is evenmin als in de fiscale pensioenwetgeving een anticumulatiebepaling opgenomen voor de samenloop met een ouderdomspensioen vóór 65 jaar of met een prepensioen. Terzijde zij het volgende opgemerkt. In de praktijk blijkt bij samenloop van een WAO- of WAZ-uitkering met ouderdoms- of prepensioen soms de behoefte te bestaan om de ingangsdatum van het ouderdoms- of prepensioen uit te stellen. Dit is evenwel niet toegestaan op grond van artikel 18a, vierde lid, 1º en 2º, dan wel artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, 2º, van de Wet LB. Zie ook vraag 10.

78

7.Beschikbare premie en gegarandeerd rendement (artikel 18a, derde lid, Wet LB) Vraag Welke fiscale gevolgen heeft het garanderen van een minimumrendement in een beschikbarepremiestelsel?

Antwoord Als de werkgever de garantie verstrekt kan het totaal van de premies uitgaan boven hetgeen toelaatbaar is met inachtneming van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. De pensioenregeling wordt dan onzuiver. Bij een garantie door een pensioenverzekeraar behoeft geen onzuiverheid op te treden. Ter toelichting diene het volgende. -

Indien de werkgever een garantie heeft afgegeven voor een minimumrendement, dan moet hij bijstorten indien de voorheen gestorte premies een lager rendement opleveren dan het rendement dat in de regeling tot uitgangspunt was genomen. Het totaal aan oorspronkelijk en aanvullend gestorte premies mag echter niet uitkomen boven de grenzen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB of het staffelbesluit. Vanwege deze kans op overschrijding maakt een dergelijke garantie de pensioenregeling dus onzuiver.

-

Ook de pensioenverzekeraar (verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds) kan een minimumrendement toezeggen. De pensioenregeling wordt door deze garantie niet onzuiver mits de werkgever en/of de werknemer daarvoor geen aanvullende bedragen behoeven te storten.

8. Beschikbare premie en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (artikel 18a, derde lid, Wet LB) Vraag Een pensioenregeling op basis van beschikbare premies kent vaak een regeling voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Op welke premie (of welk gedeelte daarvan) heeft de vrijstelling betrekking?

Antwoord De verzekerde voortzetting van de premiebetaling voor rekening van de verzekeraar in geval van arbeidsongeschiktheid kan slechts betrekking hebben op de beschikbare premie 79

voor de opbouw van de pensioenrechten zelf. Een dergelijke voortzetting kan niet de eventuele opslagpremie voor de verzekering van de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid omvatten. Als de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan is immers voor die verzekering geen premie meer verschuldigd. Uit de pensioenregeling moet daarom blijken dat de premievrijstelling uitsluitend de premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf betreft.

9. Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in eindloon- en middelloonregelingen (artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, Wet LB) Vraag Artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB bepaalt dat een ouderdomspensioen maximaal 100% van het pensioengevend loon mag bedragen. Wat moet er gebeuren als die 100%-grens wordt bereikt in een eindloon- of middelloonregeling?

Antwoord Bij het bereiken van de 100%-grens treden de bepalingen van artikel 18a, vierde lid, 3º of 4º, van de Wet LB in werking. Dat wil zeggen dat het pensioen op dat moment in moet gaan, tenzij de leeftijd van 65 jaar nog niet is bereikt. Als een werknemer in een eindloonof middelloonregeling vóór 65 jaar de 100%-grens bereikt en besluit door te werken dan is verder uitstel tot 65 jaar toegestaan, zonder verdere opbouw en oprenting. Dat wil zeggen dat het pensioen tot 65 jaar op 100% wordt bevroren (artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB). Indien evenwel in dat geval het pensioengevend loon na het bereiken van de 100%-grens nog stijgt, mag het ouderdomspensioen binnen de gebruikelijke grenzen verder worden opgebouwd tot wederom het maximum van 100% van het nieuwe pensioengevend loon is bereikt. Als deze stijgingen van het pensioengevend loon zich in een eindloonregeling voordoen in de laatste vijf jaren vóór de pensioendatum uit de regeling, worden ze overigens gemaximeerd door artikel 10b, eerste lid, tweede volzin, van het UBLB.

80

10. Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet LB) Vraag Een ouderdomspensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Is het mogelijk het ouderdomspensioen feitelijk later te laten ingaan?

Antwoord Ja, de pensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Uiterste data De uitkeringen moeten uiterlijk ingaan bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB). Op het moment dat het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen voordat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt, moeten de uitkeringen uiterlijk ingaan op de 65-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 3º, van de Wet LB). Indien het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen nadat de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt moet het pensioen direct ingaan (artikel 18a, vierde lid, 4º, van de Wet LB). Voortgezette opbouw Indien de uitkeringen later ingaan dan de vastgestelde ingangsdatum, mag de opbouw van pensioen doorgaan. Bestaande pensioenrechten moeten actuarieel worden opgerent. Het ouderdomspensioen mag echter niet hoger worden dan 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB). Zie ook vraag 17 voor het moment van toetsing aan deze grens in geval van uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen dat is gebaseerd op een beschikbarepremiestelsel. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de pensioendatum is alleen mogelijk indien en voor zover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Deze voorwaarde volgt uit artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB en de artikelsgewijze toelichting daarop. Het artikellid is erop gericht te voorkómen dat een werknemer de ingangsdatum van zijn pensioen uitstelt indien hij ophoudt met werken. Zie: Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nummer 3, bladzijde 23. Voorts wil ik wijzen op de artikelsgewijze toelichting op artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB (Wet fiscale behandeling 81

van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nummer 3, bladzijde 24). In die toelichting is alleen sprake van de werknemer. Dit duidt erop dat sprake moet zijn van een bestaande, tegenwoordige dienstbetrekking. Voor niet-actieve werknemers hanteert de Wet fiscale behandeling van pensioenen de aanduiding gewezen werknemer. Indien de pensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en onderdeel c, slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. Voor uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen uit slapersrechten: zie vraag 12.

11. Ouderdomspensioen en in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum (artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet LB) Vraag Is het mogelijk het ouderdomspensioen voor een evenredig gedeelte van het pensioen later te laten ingaan indien er na de in de regeling vastgestelde pensioendatum in deeltijd wordt doorgewerkt?

Antwoord Ja, uitstel voor een evenredig deel is mogelijk. Indien een werknemer na het bereiken van de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken maar zijn arbeidsduur verkort (deeltijd), kan hij het pensioen voor een evenredig deel uitstellen en wel voor het gedeelte dat hij nog in de dienstbetrekking doorwerkt. Voor het overige moet het pensioen wel ingaan. Op het uitgestelde deel van het pensioen is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. Zie ook vraag 10.

12. Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor slapersrechten (artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet LB) Vraag Als een werknemer na de in de regeling vastgestelde pensioendatum doorwerkt, mag de feitelijke ingangsdatum van de pensioenuitkeringen worden uitgesteld (zie vraag 10). Daarbij moeten de voorwaarden van artikel 18a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB in acht worden genomen. Kan bij doorwerken ook de ingangsdatum van slapersrechten uit een vorige dienstbetrekking worden uitgesteld? 82

Antwoord Ja, ook die datum kan worden uitgesteld. Van doorwerken is namelijk ook sprake indien een gewezen werknemer doorwerkt in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. Het is in dat geval dus mogelijk de ingangsdatum van een pensioenregeling bij een vorige werkgever (slapersrechten) uit te stellen. Zie ook: Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nummer 3, bladzijde 24 en nummer 6, bladzijde 35-36. Bij (gedeeltelijk) doorwerken dient de verzekeraar van het uit een vorige dienstbetrekking afkomstige slapersrecht wel met enige regelmaat, maar ten minste jaarlijks te toetsen of en in welke mate wordt doorgewerkt. Bij deze toetsing kan worden volstaan met een jaarlijkse verklaring van de werknemer zelf omtrent de mate van doorwerken. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking bij de huidige werkgever of bij verlaging van de deeltijdfactor dient het pensioen in te gaan, respectievelijk naar rato te worden verhoogd. Zie de vragen 10 en 11.

13. Gevolgen voor het nabestaandenpensioen van de actuariële herrekening van het ouderdomspensioen (artikel 18a, zesde lid, Wet LB) Vraag Ouderdomspensioen kan eerder ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Indien het ouderdomspensioen eerder ingaat dan bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd of de in de pensioenregeling vastgestelde latere pensioendatum, moet het pensioen op grond van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB actuarieel worden herrekend. Wat zijn de gevolgen voor het nabestaandenpensioen?

Antwoord Het nabestaandenpensioen wordt altijd door de vervroegde pensionering beïnvloed. Omdat het aantal deelnemingsjaren afneemt, wordt ook het nabestaandenpensioen naar evenredigheid verlaagd. Bij de actuariële herrekening van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen zijn er voor het nabestaandenpensioen twee mogelijkheden: 1. De omvang van het nabestaandenpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren. 2. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen 83

gehandhaafd. In dit geval vindt een dubbele verlaging plaats van het nabestaandenpensioen. Naast de verlaging door het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren vindt nog een verlaging plaats door ruil van nabestaandenpensioen naar ouderdomspensioen. Ter illustratie het volgende voorbeeld. Voorbeeld (bedragen in €) Een werknemer bouwt een ouderdomspensioen op van 2% per jaar (eindloonregeling). Het ouderdomspensioen gaat volgens de pensioenregeling in bij het bereiken van de 60jarige leeftijd. Het nabestaandenpensioen bedraagt per (bereikbaar) dienstjaar 1,4% van de pensioengrondslag (pensioengevend loon minus franchise) van 100.000. Er wordt voor het nabestaandenpensioen rekening gehouden met het aantal dienstjaren dat bereikt kan worden indien de dienstbetrekking tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Het aantal bereikbare dienstjaren is 35 jaar. Het bereikbare ouderdomspensioen bedraagt 70.000 (35 jaar * 2% * 100.000). Het nabestaandenpensioen bedraagt 49.000 (35 jaar * 1,4% * 100.000). De werknemer besluit om het ouderdomspensioen op 55-jarige leeftijd te laten ingaan, de partner is dan 53 jaar. Op dat moment zijn er 30 dienstjaren verstreken. Op 55 jaar bedraagt het opgebouwde ouderdomspensioen (ingaande op 60 jaar) 60.000. De actuariële waarde van de op 55-jarige leeftijd opgebouwde pensioenaanspraken is 733.003. Deze koopsom vormt het uitgangspunt voor de actuarieel neutrale herrekening. De uitwerking van het voorbeeld luidt voor de twee hiervóór genoemde mogelijkheden als volgt: a. De omvang van het nabestaandenpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren Het vervroegen van de feitelijke pensioeningangsdatum naar 55 jaar heeft tot gevolg dat het aantal bereikbare dienstjaren wordt verlaagd van 35 naar 30 jaar. Het nabestaandenpensioen wordt hierdoor evenredig lager: 30 jaar * 1,4% * 100.000 = 42.000. Na actuariële herrekening wordt de uitkering van het op 55 jaar vervroegd ingaande ouderdomspensioen 42.809. In deze situatie vindt alleen een actuariële korting van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen plaats. Er is geen sprake van ruil tussen nabestaandenpensioen en ouderdomspensioen. b. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd De tweede optie is om het nabestaandenpensioen in de oorspronkelijke verhouding met het ouderdomspensioen te laten voorbestaan. Het nabestaandenpensioen wordt 84

lager door de verlaging van het aantal dienstjaren en door de ruil van nabestaandenpensioen naar ouderdomspensioen. Op grond van artikel 2b, vierde lid, van de PSW zal de partner moeten instemmen met deze ruil. Na herrekening komen het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen op de volgende bedragen uit: ouderdomspensioen 44.010 en nabestaandenpensioen 30.807. c. De berekeningen zijn uitgevoerd met behulp van de Overlevingstafels GBM/GBV 19851990, zonder leeftijdscorrectie, continu uitkeringen en een rekenrente van 4%.

14. AOW-inbouw lager dan minimaal vereist (artikel 18a, achtste lid, Wet LB) Vraag Moet in een pensioenregeling altijd rekening worden gehouden met de in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB voorgeschreven minimale AOW-inbouw?

Antwoord Nee, een lagere inbouw is toegestaan indien en voor zover de pensioenopbouw voor elke deelnemer aan de regeling blijft binnen de grenzen van hoofdstuk IIB van de Wet LB. Artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB schrijft geen minimale AOW-inbouw in absolute zin voor. Slechts voor het toetsen aan de in hoofdstuk IIB van de Wet LB opgenomen maxima dient rekening te worden gehouden met de minimale AOW-inbouw. Hieruit volgt dat een lagere AOW-inbouw dan de minimale niet altijd betekent dat het pensioen onzuiver wordt, met name niet indien de regeling overigens onder de genoemde maxima blijft. Een lagere AOW-inbouw in combinatie met bijvoorbeeld een lager opbouwpercentage dan hoofdstuk IIB toestaat, kan resulteren in een pensioen dat blijft binnen de grenzen van de wet. De pensioenopbouw mag bij een eindloonregeling uiteraard niet meer bedragen dan overeenkomt met een opbouw van 2% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw ex artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB. Voor een middelloonregeling geldt een overeenkomstig maximum van 2,25% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw. Ter illustratie het volgende voorbeeld. Voorbeeld (bedragen in €) Ouderdomspensioen met minimale AOW-inbouw: Pensioenopbouwpercentage: 2% per jaar op eindloonbasis 85

Minimale inbouwtijd: 70%/2% = 35 jaar Minimale AOW-inbouw (jaar 2002): 7.549 (per jaar 7.549/35 = 216) Pensioengevend loon: 50.000 De maximaal toegestane wettelijke opbouw per jaar bedraagt: (2% _ 50.000) – 216 = 784. Ouderdomspensioen met minder dan minimale AOW-inbouw: Pensioenopbouwpercentage: 1,5% per jaar op eindloonbasis Minimale inbouwtijd: 70%/1,5% = 46,66 jaar Minder dan minimale AOW-inbouw: 5.000 (per jaar 5.000/46,66 = 107) Pensioengevend loon: 50.000 De opbouw per jaar bedraagt: (1,5% _ 50.000) – 107 = 643. Het pensioen blijft binnen de wettelijke grenzen. De pensioenregeling is derhalve aanvaardbaar. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat bij een lagere AOW-inbouw een voortdurende toetsing van de feitelijk toegepaste regeling aan de maxima nodig is. Zo wordt de bovenstaande regeling onzuiver indien deze ook wordt toegezegd aan een werknemer met een salaris van bijvoorbeeld 15.000. De maximaal toegestane wettelijke opbouw bedraagt dan immers: (2% _ 15.000) – 216 = 84 terwijl toepassing van de regeling met lagere inbouw leidt tot een opbouw van: (1,5% _ 15.000) – 107 = 118. Het is alsdan noodzakelijk jaarlijks een minimaal pensioengevend salaris vast te stellen.

15. AOW-inbouw en buitenlandse dienstbetrekking met salary split (artikel 18a, achtste lid, Wet LB) Vraag Een werknemer heeft twee dienstbetrekkingen. Hij werkt in deeltijd zowel bij een buitenlandse als bij een Nederlandse werkgever. Hij bouwt bij zijn Nederlandse werkgever pensioen op over zijn Nederlandse salaris. De werknemer is in Nederland niet verzekerd voor de sociale verzekeringen. Moet in de pensioenregeling van de Nederlandse werkgever rekening worden gehouden met de inbouw van AOW?

Antwoord Ja, in de Nederlandse pensioenregeling dient AOW-inbouw plaats te vinden. De inbouw kan worden beperkt overeenkomstig de deeltijdfactor. De inbouw is niet afhankelijk van het al of niet verzekerd zijn voor een met de AOW overeenkomende regeling in het buitenland. In de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Kamerstukken II, 26 020, nummer 104d, bladzijde 14) is in een (voor zover 86

hier van belang zijnde) vergelijkbare situatie het volgende standpunt ingenomen: ‘(…) pensioenvoorzieningen in het buitenland zo divers zijn dat het niet mogelijk is in een wettelijke regeling met alle buitenlandse varianten rekening te houden. Het is zeer wel mogelijk dat het land waarnaar een werknemer wordt uitgezonden een met de AOW vergelijkbare voorziening kent, maar er zijn ook landen die een dergelijke basisvoorziening niet kennen. Het ligt daarom voor de beoordeling van de pensioensituatie voor de hand uit te gaan van de Nederlandse situatie, temeer daar de werknemer bij het ontbreken van een buitenlandse AOWachtige voorziening de mogelijkheid heeft tot vrijwillige AOW-premievoortzetting of op andere wijze kan voorzien in een AOW-vervangende inkomensvoorziening.’ Zie ook de antwoorden op de vragen van het Tweede-Kamerlid Marijnissen (brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2002, nummer WDB2002/206).

16. Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in een beschikbarepremiestelsel (artikel 18a, negende lid, Wet LB) Vraag Hoe wordt bij een beschikbarepremieregeling getoetst of het ouderdomspensioen uitgaat boven 100% van het pensioengevend loon en wat zijn de gevolgen indien dit het geval blijkt te zijn?

Antwoord Bij een beschikbarepremieregeling dient onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen een toetsing van het ouderdomspensioen plaats te vinden aan de grens van 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, negende lid, van de Wet LB). Blijkt meer kapitaal aanwezig te zijn dan nodig is om een maximaal ouderdomspensioen aan te kopen (eventueel aangevuld met een na-indexatie), dan wordt het surpluskapitaal ineens in de loonheffing betrokken. Bij een beschikbarepremieregeling wordt het pensioen niet bepaald door de hoogte van een toegezegde uitkering, zoals dit bij eindloon- en middelloonregelingen het geval is. De hoogte van de pensioenuitkeringen is afhankelijk van de hoogte van de gestorte pensioenpremie, de daarop behaalde rendementen en de verzekeringstarieven. Om te voorkomen dat in een beschikbarepremieregeling een bovenmatig pensioen wordt opgebouwd, zijn in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB de grondslagen geformuleerd waaraan de te storten premie moet voldoen. Omdat er over de te behalen rendementen en de rekenrente op de in de regeling vastgestelde pensioendatum geen zekerheid is te geven, is het niet vooraf te bepalen wanneer het pensioen de grens van 100% van het 87

pensioengevend loon bereikt. Daarom is voor beschikbarepremieregelingen een afwijkende regeling opgenomen voor het toetsen aan de 100%-grens. Bij beschikbarepremieregelingen wordt deze toets onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen uitgevoerd. Het bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op het nabestaandenpensioen en het wezenpensioen, waarbij grenzen gelden van 70%, respectievelijk 14/28% van het pensioengevend loon. Voor toepassing van de 100%-toets bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum: zie vraag 17.

17. Uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbarepremiestelsel en de 100%-toets (artikel 18a, negende en vijfde lid, Wet LB) Vraag Volgens artikel 18a, negende lid, van de Wet LB moet de 100%-toets voor een beschikbarepremieregeling plaatsvinden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen. Stel dat de feitelijke pensioeningangsdatum wordt uitgesteld en dat wordt doorgewerkt. Mag de 100%-toets dan altijd worden uitgesteld tot de feitelijke ingangsdatum?

Antwoord Nee, niet altijd. Het antwoord hangt af van de vraag of de pensioenopbouw na de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Zo’n voortzetting kan op basis van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB ook voor het beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum plaatsvinden overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel. De hieruit voortvloeiende verhoging van het pensioen moet worden berekend op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De voortgezette pensioenopbouw is echter niet verplicht. Er moeten bij doorwerken in een beschikbarepremiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets: a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw: 100%-toets op de feitelijke ingangsdatum Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te storten, wordt geen gebruik gemaakt van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB. Het op die datum aanwezige 88

pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het pensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB) of omdat de werknemer de 70-jarige leeftijd bereikt (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB), wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. Zie vraag 16. b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum en besluit om ook door te gaan met de pensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. In een beschikbarepremiestelsel leidt dit tot het probleem dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de latere, feitelijke ingangsdatum van het pensioen. De gebruikte staffel is immers gebaseerd op de oorspronkelijk in de regeling vastgestelde pensioendatum. Ik keur goed dat men in die situatie het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de bestaande staffel blijft hanteren. Op grond van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB mag het ouderdomspensioen evenwel niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbarepremieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB zet de toetsing van artikel 18a, vijfde lid, dus niet opzij. Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet altijd verplicht om het ouderdomspensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen nog worden uitgesteld tot het moment dat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB) of uiterlijk tot het tijdstip waarop de werknemer 65 jaar wordt (artikel 18a, vierde lid, 3º, van de Wet LB). Is de werknemer bij het bereiken van de 100%-grens 65 jaar of ouder dan dient het pensioen op dat moment in te gaan (artikel 18a, vierde lid, 4º, van de Wet LB). Ten overvloede merk ik op dat de absolute grens van 70 jaar te allen tijde blijft gelden (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB). Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt in deze gevallen toegepast op het moment dat het ouderdomspensioen feitelijk ingaat.

89

18. De 100%-grens voor contante uitkeringen bij ingang van het pensioen vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum (artikel 18a, negende lid, Wet LB) Vraag Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd op basis van beschikbare premies. Hij besluit zijn pensioen te laten ingaan vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Kan daarbij de 100%-grens actuarieel gekort worden opgevat?

Antwoord Nee, de 100%-grens is een absolute grens, namelijk 100% van het pensioengevend loon op het tijdstip van ingang. Deze grens geldt ook bij vervroegde ingang van een ouderdomspensioen.

19. Toepassing van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB bij samenloop van verschillende pensioenstelsels (artikel 18a, negende en zevende lid, Wet LB) Vraag Artikel 61, eerste lid, van de URLB regelt hoe een pensioenregeling bij een samenloop van verschillende pensioenstelsels moet worden ingedeeld in één van de drie in artikel 18a van de Wet LB genoemde stelsels. Het tweede lid van dat artikel schrijft voor dat voor elk onderdeel van de pensioenregeling dat niet past binnen dat stelsel afzonderlijk moet worden beoordeeld op welk ander stelsel het is gebaseerd. Houdt deze laatste bepaling in dat indien één van de regelingen is gebaseerd op een beschikbarepremiestelsel artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ook op de pensioendatum alleen wordt toegepast op het pensioengevend loon van dat beschikbarepremiestelsel?

Antwoord Nee, op de pensioendatum kan geen sprake zijn van een aparte toetsing voor elk onderdeel van de pensioenregeling aan de 100%-grens van artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB. Er is op dat moment één ouderdomspensioen uit die regeling dat moet worden getoetst aan één pensioengevend loon. Artikel 18a, negende lid, dient in dit geval dus ook niet uitsluitend te worden toegepast op het onderdeel van de pensioenregeling dat betrekking heeft op de beschikbarepremieregeling. Artikel 61 van de URLB is slechts gericht op de bewaking van de grenzen van een pensioenregeling waarin verschillende 90

stelsels gedurende de opbouwperiode samenlopen. Voor de toetsing van het nabestaandenpensioen aan de 70%-grens van artikel 18b, zevende lid, van de Wet LB geldt hetzelfde uitgangspunt. In het Besluit van 22 februari 2002, nr. CPP2001/3047M, is in onderdeel 2.3 aangegeven hoe het pensioengevend loon kan worden bepaald indien bij samenloop van stelsels het variabele deel van het pensioengevend loon wegvalt of afneemt in de jaren vóór de pensioendatum. Voorbeeld (bedragen in €) Gegevens: -

Eindloonregeling over pensioengevend loon van 50.000.

-

Beschikbarepremieregeling (excedentregeling) over pensioengevend loon boven

-

Laatstgenoten pensioengevend loon 60.000; minimaal in te bouwen AOW 7.500.

-

Op de pensioendatum is in de eindloonregeling opgebouwd: 35.000 ouderdoms-

50.000.

pensioen en 24.500 nabestaandenpensioen (70% resp. 49% van 50.000). -

Op de pensioendatum kan met het op basis van beschikbare premies opgebouwde kapitaal 12.000 ouderdomspensioen en 8.400 nabestaandenpensioen worden verkregen.

Uitwerking Op de pensioendatum bedraagt het ouderdomspensioen in totaal 47.000 en het nabestaandenpensioen 32.900 per jaar. De som van het ouderdomspensioen en de minimaal in te bouwen AOW bedraagt 54.500. Het laatstgenoten pensioengevend loon bedraagt 60.000. Omdat het ouderdomspensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 100% van 60.000 blijft en het nabestaandenpensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 70% van 60.000, is er geen reden om artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toe te passen. Zoals uit dit voorbeeld blijkt wordt de toets voor het ouderdoms- en het nabestaandenpensioen dus toegepast op de som van de opgebouwde rechten en op het totale pensioengevend loon. Er vindt geen afzonderlijke toetsing plaats voor de onder het eindloonstelsel en het beschikbarepremiestelsel opgebouwde onderdelen van de regeling.

91

Bijlage 1b Vragen en Antwoordenbesluit (inzake toepassing ‘Witteveen’-wetgeving van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M, deel 2) Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein Belastingen op arbeid en vermogen De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211) zijn aan mij diverse vragen over de toepassing van deze wet voorgelegd. In dit besluit beantwoord ik enige vragen die voornamelijk betrekking hebben op 18b tot en met 18f van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit besluit is een vervolg op het Besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Lijst van gebruikte afkortingen en uitdrukkingen: ANW

Algemene nabestaandenwet

AOW

Algemene ouderdomswet

Partner

Echtgenoot of degene met wie de werknemer duurzaam een gemeenschappe-

lijke huishouding voert en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de eerste graad bestaat Pensioendatum

De in een pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het

ouderdomspensioen

92

PSW

Pensioen- en spaarfondsenwet

UBLB

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

WVPS

Wet verevening pensioenrechten bij scheiding

Opmerkingen vooraf: 1. Met de aanduiding ‘werkgever’ wordt in dit besluit bedoeld: een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB. 2. De in dit besluit opgenomen maxima voor ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioenen moeten worden opgevat met inbegrip van de AOW-bedragen die volgens artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB moeten worden ingebouwd. 3. Tenzij anders aangegeven heeft dit besluit betrekking op de op 1 januari 2004 geldende wetteksten.

Inhoudsopgave: 1. Nabestaanden- en wezenpensioen op basis van middelloon en ontbrekende dienstjaren. 2. Nabestaandenpensioen en niet-regelmatig genoten loon over bereikbare dienstjaren. 3. Omschrijving van het ingangstijdstip van het nabestaandenpensioen in een pensioenregeling. 4. Nabestaanden- en wezenpensioen en het bereiken van de 70%-, resp. 14/28%-grens in een beschikbarepremiestelsel. 5. Bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen. 6. Overschrijding van de 100%-grens door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel. 7. Verhoogde opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van nabestaandenpensioen op opbouwbasis. 8. Toegestane overschrijding van de 100%-grens door onderlinge ruil van pensioensoorten. 9. Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die niet in eigen beheer plaatsvindt. 10. Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt. 11. Overbruggingspensioen op basis van een beschikbarepremiestelsel. 12. Hoogte van de beschikbare premies voor de opbouw van een overbruggingspensioen. 13. Overkookregeling overbruggingspensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. 14. Overkookregeling overbruggingspensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. 15. Ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen. 16. Berekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen. 93

1. Nabestaanden- en wezenpensioen op basis van middelloon en ontbrekende dienstjaren (artikel 18b, tweede lid, en artikel 18c, tweede lid, Wet LB) Vraag Voor een nabestaandenpensioen op basis van een eindloonstelsel is in artikel 18b, eerste lid, van de Wet LB uitdrukkelijk geregeld dat ook ontbrekende dienstjaren in aanmerking mogen worden genomen. In de omschrijving van een nabestaandenpensioen op basis van middelloon in artikel 18b, tweede lid, van de Wet LB worden ontbrekende dienstjaren niet genoemd. Hetzelfde geldt voor de omschrijving van het wezenpensioen op basis van een middelloonstelsel in artikel 18c, tweede lid, van de Wet LB. Mag nu toch bij een nabestaandenpensioen of een wezenpensioen op basis van een middelloon rekening worden gehouden met ontbrekende dienstjaren?

Antwoord Ja, ook bij een nabestaandenpensioen of een wezenpensioen op basis van middelloon mag rekening worden gehouden met ontbrekende dienstjaren. Uit artikel 18b, vijfde lid, van de Wet LB blijkt dat de voorziening voor ontbrekende dienstjaren geldt voor het gehele artikel 18b en het gehele artikel 18c. Het ontbrekende dienstjaar is per abuis niet opgenomen in het tweede lid van artikel 18b en het tweede lid van artikel 18c van de Wet LB. De tekst van de wet zal bij gelegenheid worden aangepast.

2. Nabestaandenpensioen en niet-regelmatig genoten loon over bereikbare dienstjaren (artikel 18b, vijfde lid, Wet LB) Vraag Indien een werknemer overlijdt vóór de pensioendatum mag voor het nabestaandenpensioen worden uitgegaan van het aantal ontbrekende dienstjaren dat de werknemer tot aan die datum had kunnen bereiken (aantal bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend. Kan voor het bepalen van het bereikbaar pensioengevend loon ook rekening worden gehouden met niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen, waarover ingevolge artikel 10b van het UBLB slechts pensioen kan worden opgebouwd volgens een ander systeem dan het eindloonstelsel? 94

Antwoord Ja. Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag voor de diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn zou hebben gegolden rekening worden gehouden met een naar redelijkheid te bepalen variabel loon. Dit variabele loon kan in ieder geval worden gesteld op het gemiddelde variabele loon van de laatste vijf jaar voor het overlijden.

3. Omschrijving van het ingangstijdstip van het nabestaandenpensioen in een pensioenregeling (artikel 18b, zesde lid, Wet LB) Vraag Het nabestaandenpensioen moet volgens artikel 18b, zesde lid, van de Wet LB ingaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de ANW. Kan in de pensioenregeling worden volstaan met het overnemen van deze bepaling, waarbij de definitieve keuze van het ingangstijdstip in de pensioentoezegging wordt opengelaten?

Antwoord Nee. De wet biedt beide mogelijkheden. De strekking van de bepaling is echter dat partijen in hun concrete pensioenovereenkomst kiezen voor één van beide momenten. Het ingangsmoment van het nabestaandenpensioen dient dus eenduidig te zijn vastgelegd. Zowel de verzekeraar van het pensioen als de werknemer en de eventuele nabestaande dienen aan de hand van de pensioenregeling te weten wanneer het toegekende nabestaandenpensioen – indien de werknemer of de gewezen werknemer is overleden – uitgekeerd gaat worden. Indien een keuze in de regeling wordt aangeboden bestaat voorts de mogelijkheid dat het nabestaandenpensioen na het overlijden van de werknemer wordt uitgesteld met als gevolg een actuariële herrekening en een daarmee gepaard gaande verhoging van het nabestaandenpensioen. Een dergelijke verhoging kan leiden tot onzuiverheid van de regeling in het geval dat het nabestaandenpensioen de grenzen van artikel 18b van de Wet LB overschrijdt. Artikel 18b kent namelijk geen soortgelijke bepaling als het vijfde lid van artikel 18a van de Wet LB. In het laatstgenoemde artikellid wordt voor een ouderdomspensioen uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum mogelijk gemaakt met daaraan gekoppeld een toegestane verhoging van het pensioen tot boven de elders in het artikel genoemde grenzen. 95

4. Nabestaanden- en wezenpensioen en het bereiken van de 70%-, resp. 14/28%-grens in een beschikbarepremiestelsel (artikel 18b, zevende en achtste lid, en artikel 18c, vijfde, zesde en zevende lid, Wet LB) Vraag In artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt voorzien in een (fictieve) uitkering ineens voor het gedeelte van het ouderdomspensioen dat uitgaat boven de begrenzing van het zevende lid van artikel 18a. Geldt een dergelijke regeling ook voor het nabestaanden- en wezenpensioen?

Antwoord Ja, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het nabestaandenpensioen moet de waarde van het meerdere boven 70% van het pensioengevend loon of het bereikbaar pensioengevend loon door middel van een (fictieve) uitkering ineens in de loonbelasting worden betrokken. Bij een wezenpensioen geldt dat voor het meerdere boven 14 (halve wezen) of 28% (volle wezen) van dat loon. Deze wettelijke maxima zijn niet afhankelijk van het aantal (bereikbare) dienstjaren. Het zijn absolute normen. Zie artikel 18b, achtste lid en artikel 18c, zevende lid, van de Wet LB.

5. Bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen (artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, Wet LB) Vraag Op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB mogen de uitkeringen uit een ouderdomspensioen, een nabestaandenpensioen en een wezenpensioen de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB overschrijden voor zover dit het gevolg is van een variatie in de hoogte van de uitkeringen binnen de bandbreedte 100:75. Tot de in die artikelen genoemde maxima behoren de bovengrenzen van 100% van het pensioengevend loon voor het ouderdomspensioen, 70% voor het nabestaandenpensioen en 14/28% voor het wezenpensioen. Is de bandbreedte van 100:75 ook van toepassing indien de hoogste uitkering lager is dan de bovengrens die voor de betreffende pensioenuitkering geldt?

96

Antwoord Ja. Zowel uit de tekst van artikel 18d van de Wet LB als uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de variatie in de hoogte van de pensioenuitkeringen altijd binnen de bandbreedte van 100:75 dient te blijven. De wetgever heeft met het opnemen van de mogelijkheid van variabilisering uitvoering gegeven aan aanbeveling 21 van de Werkgroep fiscale behandeling pensioenen. De werkgroep was van mening dat er geen reden bestond om strikt vast te houden aan het gelijkmatige karakter van pensioenuitkeringen. De aanbeveling luidde dan ook om een variatie tussen de hoogste en de laagste pensioenuitkering van maximaal 100:75 toe te staan. Deze aanbeveling is overgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. Zie ook de Memorie van toelichting op de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 10. De overschrijding van de 100%-grens is het meest in het oog springende voorbeeld van een mogelijk gevolg van de variabilisering, maar dit voorbeeld mag niet zo worden uitgelegd dat bij het niet overschrijden van die grens een grotere variatie zou zijn toegestaan dan 100:75.

6. Overschrijding van de 100%-grens door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel (artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, Wet LB) Vraag In artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is aangegeven dat de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c mogen worden overschreden als gevolg van waardeoverdracht. Hoe moet deze overschrijding van de maxima ten gevolge van waardeoverdracht fiscaal worden behandeld?

Antwoord Bij een waardeoverdracht naar een pensioenregeling die (ook) is gebaseerd op een eindloonstelsel wordt de overgedragen waarde vertaald in extra dienstjaren in de nieuwe pensioenregeling. Indien de oude en de nieuwe pensioenregeling identiek zijn en ook het salaris niet is gewijzigd, is het aantal in te kopen dienstjaren gelijk aan de in de vorige dienstbetrekking doorgebrachte dienstjaren. Dat zal in praktijk zelden het geval zijn. Vaak zullen er verschillen bestaan tussen de pensioenregelingen en/of het pensioengevend loon. Als pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een ‘betere’ pensioenregeling of als het pensioengevend loon in de nieuwe regeling hoger is dan voorheen, zal het aantal in te 97

kopen extra (fictieve) dienstjaren lager zijn dan de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte diensttijd. In dat geval mag het ontbrekende aantal dienstjaren ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden ingekocht. In de situatie dat er wordt overgedragen naar een ‘mindere’ pensioenregeling of als het pensioengevend loon in de nieuwe regeling lager is dan voorheen, kan het aantal voor de overgedragen waarde in te kopen extra dienstjaren hoger zijn dan het aantal werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte dienstjaren. De maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB kunnen worden overschreden door een dergelijk surplus aan dienstjaren. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB voorkomt dat de nieuwe regeling in dat geval onzuiver wordt.

7. Verhoogde opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van nabestaandenpensioen op opbouwbasis (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, Wet LB) Vraag In een pensioenregeling vindt tijdens de opbouw een uitruil plaats van het opgebouwde nabestaandenpensioen naar het ouderdomspensioen. Mogen daarbij de opbouwpercentages, zoals die zijn genoemd in artikel 18a, eerste en tweede lid, van de Wet LB worden overschreden?

Antwoord Ja, mits de ruil plaatsvindt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB). Verder zijn de volgende aandachtspunten van belang. Allereerst moet de werkgever in de pensioenregeling aan de werknemer een recht op nabestaandenpensioen op opbouwbasis ten behoeve van zijn partner toekennen. Gehele of gedeeltelijke uitruil van dat recht kan dan van jaar tot jaar plaatsvinden. Uitruil kan niet meer plaatsvinden nadat hetzij het ouderdomspensioen hetzij het nabestaandenpensioen is ingegaan. Daarnaast moet de partner instemmen met de uitruil (artikel 2b, vierde lid, van de PSW). Dit is nodig omdat bij het overlijden van de werknemer het nabestaandenpensioen geheel of gedeeltelijk gaat ontbreken. De toestemming is eveneens nodig omdat de uitruil van invloed is op de verevening van het ouderdomspensioen ingevolge de WVPS en op de toekenning van een verzelfstandigd recht op nabestaandenpensioen (bijzonder nabestaandenpensioen) bij echtscheiding. Voor de berekening van het verhoogde opbouwper98

centage voor het ouderdomspensioen kan ten hoogste worden uitgegaan van de uitruilvoet zoals deze voor een (collectieve) actuarieel neutrale uitruil van nabestaandenpensioen in ouderdomspensioen in de regeling is opgenomen. Zie artikel 2b, derde lid, van de PSW. Als – bijvoorbeeld – in een eindloonregeling met 2% opbouw per jaar een uitruilvoet van 12,5% is opgenomen, bedraagt het verhoogde opbouwpercentage in de regeling maximaal 2,25% (= 1,125 _ 2%). Bij een uitruil van nabestaandenpensioen naar een hoger ouderdomspensioen mag de pensioenregeling geen aanvullende mogelijkheden bieden het uitgeruilde nabestaandenpensioen (in een vrijwillige module) aanvullend weer te verzekeren (artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB). Het is wel toegestaan om in plaats van volledige uitruil te kiezen voor de uitruil van een deel van het nabestaandenpensioen. Men kan bijvoorbeeld uitsluitend het recht op nabestaandenpensioen bij overlijden van de werknemer na de pensioendatum uitruilen. In dat geval dient bij de berekening van de uitruilvoet met de gedeeltelijke uitruil rekening te zijn gehouden.

8. Toegestane overschrijding van de 100%-grens door onderlinge ruil van pensioensoorten (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, Wet LB) Vraag In artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB wordt voor het ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioen overschrijding toegestaan van de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB, indien dit het gevolg is van een gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van pensioensoorten. Geeft artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB een limitatieve opsomming van de toegestane ruilmogelijkheden?

Antwoord Nee, de mogelijkheden en onmogelijkheden van onderlinge ruil van pensioensoorten worden in eerste instantie bepaald door de inhoud van de pensioenregeling. De in de pensioenregeling aangeboden ruilmogelijkheden hoeven zich dus niet te beperken tot de in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB genoemde pensioensoorten. Zo kunnen opgebouwde rechten uit een overbruggingspensioen worden uitgeruild tegen hogere rechten op ouderdoms-, nabestaanden- of wezenpensioen. Dergelijke, niet in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB genoemde vormen van ruil dienen wel te voldoen aan de volgende voorwaarden:

99

-

De pensioenen blijven na de ruil binnen de grenzen van de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e en 38a van de Wet LB.

-

Rechten die zijn gebaseerd op gestorte (risico)premies voor het verzekeren van het verschil tussen het opgebouwde nabestaandenpensioen en het bereikbare nabestaandenpensioen kunnen niet worden geruild voor hogere pensioenrechten met een opbouwkarakter. Hetzelfde geldt voor rechten die voortvloeien uit gestorte premies voor pensioenen met een risicokarakter zoals het nabestaandenoverbruggingspensioen en het arbeidsongeschiktheidspensioen. Zie ook vraag 15.

-

De ruil moet blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB.

-

Ruil kan niet meer plaatsvinden nadat één van de daarbij betrokken pensioenen is ingegaan.

9. Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die niet in eigen beheer plaatsvindt (artikel 18e, eerste lid, Wet LB) Vraag Wat is het maximale overbruggingspensioen dat op basis van artikel 18e, eerste lid, van de Wet LB kan worden berekend bij een pensioen dat niet (ook niet voor een deel) in eigen beheer bij de werkgever wordt opgebouwd?

Antwoord Een maximaal overbruggingspensioen bestaat uit de som van: a. de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden (AOW-compensatie) en b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Het maximale overbruggingspensioen wordt bereikt indien dit tijdsevenredig in ten minste tien jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum, wordt opgebouwd. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar. AOW-compensatie: dubbele AOW-uitkering Het feit dat – in afwijking van de wettekst – de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden mag worden genomen in plaats van de enkele volgt uit de Memorie van toelichting op artikel 18e van de Wet LB. Zie: Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 14.

100

Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB opgemerkt dat de compensatie van het verschil in premie voor de volksverzekeringen op zodanige wijze mag worden bepaald dat ook de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). In de Nota naar aanleiding van het verslag is nader toegelicht dat het overbruggingspensioen ertoe dient om het netto-inkomen resulterend uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór de leeftijd van 65 jaar gelijk te doen zijn aan het nettoinkomen uit het ouderdomspensioen inclusief de AOW-uitkering na 65 jaar. De premiecompensatie mag daarom worden gebruteerd indien daarmee wordt bereikt dat het netto-inkomen vóór en na de 65-jarige leeftijd op een gelijk niveau wordt gebracht (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 33-34). Het netto-inkomen vóór 65 mag door de brutering dus niet hoger worden dan het netto-inkomen na 65. Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Een gevolg van de eis van gelijkheid van netto-inkomen is dat bij gehuwden bij de huidige tarieven voor de inkomensheffing doorgaans geen brutering kan plaatsvinden. De oorzaak hiervan is gelegen in het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOWuitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag worden gebaseerd op de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de hogere inkomensheffing als gevolg van het hogere fiscale inkomen en de hogere heffing van premie volksverzekeringen, zoals het hiernavolgende voorbeeld laat zien.

101

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2003, bedragen in €) Gehuwde pensioengerechtigde met 

Inkomen vóór  jaar

Inkomen na  jaar

Ouderdomspensioen

.

.

AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Bij: .

Bij: .

maximum van ,% over ., ongebruteerd)

Bij: .

n.v.t.

Totaal pensioeninkomen

Totaal: .

Totaal: .

Inkomensheffing zonder korting

Af: .

Af: .

opbouwjaren voor de AOW

Premiecompensatie volksverzekeringen over ouderdomspensioen (in dit geval het

Heffingskorting

Bij: .

Bij: 

Netto

Totaal: .

Totaal: .

Conclusie: Nu het netto-inkomen na 65 jaar lager is dan het netto-inkomen vóór 65 jaar is het niet toegestaan bij de opbouw van het overbruggingspensioen uit te gaan van een gebruteerde premiecompensatie. Voor ongehuwden kan het bovenstaande anders liggen. Zij ontvangen immers na hun 65ste verjaardag een hogere AOW-uitkering (per 1 januari 2003: 11.409). Ook aan hen zal evenwel slechts in uitzonderingsgevallen een maximaal overbruggingspensioen kunnen worden toegekend van tweemaal de AOW-compensatie plus de gebruteerde premiecompensatie.

10. Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt (artikel 18e, eerste lid, Wet LB, artikel 18h, tweede lid, Wet LB, en artikel 10c, onderdelen c en e, UBLB) Vraag Wat is het maximale overbruggingspensioen dat kan worden berekend bij een pensioen dat geheel of gedeeltelijk in eigen beheer bij de werkgever wordt opgebouwd?

Antwoord Een maximaal overbruggingspensioen bestaat in dit geval uit de som van: a. het feitelijk bij de opbouw van het ouderdomspensioen ingebouwde bedrag van de AOW-uitkering (AOW-compensatie) en 102

b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Het maximale overbruggingspensioen wordt bereikt indien dit tijdsevenredig in ten minste in tien jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum, wordt opgebouwd. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar. AOW-compensatie: feitelijk ingebouwd bedrag Artikel 10c, onderdeel e, van het UBLB bepaalt dat het overbruggingspensioen voor zover dat dient ter overbrugging van een AOW-uitkering in een geval van eigen beheer dient te zijn afgestemd op het op grond van artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag. Voor de AOW-compensatie dient derhalve te worden uitgegaan van het feitelijk ingebouwde AOW-bedrag. Dat gegeven levert twee verschillen op met de AOW-compensatie ter grootte van de dubbele gehuwden-AOW in niet-eigenbeheergevallen. Zie vraag 9. Op de eerste plaats dient de AOW-compensatie aan te sluiten bij de inbouw van de AOW-uitkering in het ouderdomspensioen. Dat dient op grond van artikel 10c, onderdeel c, van het UBLB ten minste de AOW-uitkering voor ongehuwden te zijn. Op de tweede plaats mag de AOW-compensatie niet meer bedragen dan het tijdsevenredig ingebouwde deel van de bij het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering. Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel a, van de Wet LB opgemerkt dat de compensatie van het verschil in premie voor de volksverzekeringen op zodanige wijze mag worden bepaald dat ook de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). In de Nota naar aanleiding van het verslag is nader toegelicht dat het overbruggingspensioen ertoe dient om het netto-inkomen resulterend uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór de leeftijd van 65 jaar gelijk te doen zijn aan het nettoinkomen uit het ouderdomspensioen inclusief de AOW-uitkering na 65 jaar. De premiecompensatie mag daarom worden gebruteerd indien daarmee wordt bereikt dat het netto-inkomen vóór en na de 65-jarige leeftijd op een gelijk niveau wordt gebracht (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 33-34). Het netto-inkomen vóór 65 mag door de brutering dus niet hoger worden dan het netto-inkomen na 65. 103

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2003, bedragen in €) Gehuwde pensioengerechtigde met 

Inkomen vóór  jaar

Inkomen na  jaar

opbouwjaren voor de AOW Ouderdomspensioen

.

.

AOW-compensatie ) resp. AOW-uitkering

Bij: .

Bij: .

van ,% over ., ongebruteerd)

Bij: .

n.v.t.

Totaal pensioeninkomen

Totaal: .

Totaal: .

Inkomensheffing zonder korting

Af: .

Af: .

Heffingskorting

Bij: .

Bij: 

Netto

Totaal: .

Totaal: .

Premiecompensatie volksverzekeringen over ouderdomspensioen (in dit geval het maximum

1)

Bij de AOW-compensatie is uitgegaan van een opbouw van het ouderdomspensioen gedurende 21

jaar en van een inbouw van de ongehuwden-AOW. Voor 2003 is de opgebouwde compensatie dan 21/35 * 11.409 = 6.845. Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar kan de premiecompensatiecomponent in het overbruggingspensioen door middel van brutering worden verhoogd tot maximaal het bedrag dat nodig is om de netto-inkomens vóór en na 65 gelijk te houden. Na de verhoging komt het voorbeeld er als volgt uit te zien: Gehuwde pensioengerechtigde met 

Inkomen vóór  jaar

Inkomen na  jaar

Ouderdomspensioen

.

.

AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Bij: .

Bij: .

Bij: .

n.v.t.

opbouwjaren voor de AOW

Premiecompensatie volksverzekeringen over ouderdomspensioen (in dit geval het maximum van ,% over ., ongebruteerd) Verhoging overbruggingspensioen door (gedeel-

104

telijke) brutering van de premiecompensatie )

Bij: .

Totaal pensioeninkomen

Totaal: .

Totaal: .

Inkomensheffing zonder korting

Af: .

Af: .

Heffingskorting

Bij: .

Bij: 

Netto

Totaal: .

Totaal: .

1) Tot het verschil van 1.791 mag de premiecompensatie worden gebruteerd. Bij een marginaal tarief van 42% (2003) komt 1.791 netto overeen met 3.089 bruto.

11. Overbruggingspensioen op basis van een beschikbarepremiestelsel (artikel 18e, eerste en derde lid Wet LB) Vraag Een overbruggingspensioen lijkt volgens de tekst van artikel 18e van de Wet LB niet op basis van beschikbare premie te kunnen worden toegekend. In dit artikel ontbreekt een soortgelijke bepaling als in artikel 18a, derde lid, artikel 18b, derde lid, artikel 18c, derde lid, en artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, ten 3°, van de Wet LB. Kan een overbruggingspensioen wel worden opgebouwd op basis van een beschikbarepremiestelsel?

Antwoord Ja, een overbruggingspensioen kan worden opgebouwd op basis van een beschikbarepremiestelsel. Dit volgt uit het derde lid van artikel 18e van de Wet LB, waarin artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing is verklaard. Deze verwijzing heeft alleen zin indien het overbruggingspensioen wordt opgebouwd met beschikbare premies. Voor het vaststellen van de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen kunnen de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB opgenomen uitgangspunten echter niet onverkort worden toegepast. In de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen mag namelijk geen rekening gehouden worden met de in artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB omschreven loopbaanontwikkeling. Het overbruggingspensioen is immers uitsluitend afhankelijk van de AOW-uitkering en de premie volksverzekeringen. De beschikbare premie voor het overbruggingspensioen kan daarom ook niet worden uitgedrukt in een percentage van de pensioengrondslag. De beschikbare premie voor een overbruggingspensioen kan slechts worden uitgedrukt in nominale premiebedragen of in een percentage van de AOW-uitkering. Indien het overbruggingspensioen wordt afgeleid uit de in de pensioenregeling gebruikte AOW-franchise kan de premie worden uitgedrukt in een percentage van deze franchise. Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbarepremiestaffels voor een overbruggingspensioen het Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, onderdeel 3.3.

105

12. Hoogte van de beschikbare premies voor de opbouw van een overbruggingspensioen (artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, Wet LB) Vraag Op welke wijze kan een beschikbarepremiestaffel worden berekend voor een overbruggingspensioen als bedoeld in artikel 18e van de Wet LB?

Antwoord In artikel 18e van de Wet LB is aangegeven dat het overbruggingspensioen een compensatie vormt voor het ontbreken van een AOW-uitkering in de periode tussen de pensioendatum en de 65ste verjaardag (AOW-compensatie). De in die periode ontbrekende AOW-uitkering mag hierbij – buiten gevallen van pensioenopbouw in eigen beheer – worden gesteld op de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden. Daarnaast mag het overbruggingspensioen een compensatie geven voor het vermoedelijke verschil in de verschuldigde premie volksverzekeringen over het ouderdomspensioen vóór en na 65 jaar (premiecompensatie). Voor de omvang van het overbruggingspensioen moet voorts onderscheid worden gemaakt tussen de situatie waarin artikel 18h (pensioenopbouw in eigen beheer) van de Wet LB wel en niet van toepassing is. Zie de vragen 9 en 10. Zoals eerder in de genoemde vragen is vermeld, is bij de wetsbehandeling meegedeeld dat de premiecompensatie mag worden gebruteerd als daarmee wordt bereikt dat het nettopensioeninkomen vóór en na 65 jaar gelijk blijft. Het uiteindelijk te verkrijgen overbruggingspensioen wordt aldus (mede) bepaald door de in de toekomst geldende, thans nog onbekende tarieven voor de belastingen en de premie volksverzekeringen. Ook bij een overbruggingspensioen op beschikbarepremiebasis mag, ondanks het feit dat de toekomstige gegevens nog niet bekend zijn, worden uitgegaan van een compensatie voor het verschil in premie volksverzekeringen en mag daarbij de brutering worden toegepast indien dat nodig is voor het gelijk houden van het nettopensioeninkomen. Voor individuele beschikbarepremiestaffels kan worden uitgegaan van de tarieven voor de inkomensheffing zoals die gelden voor het jaar waarop de beschikbare premie betrekking heeft en wel op basis van het voor de werknemer individueel te verwachten pensioeninkomen. Dit betekent dat de voor het overbruggingspensioen beschikbaar te stellen premie van jaar tot jaar aan de gewijzigde omstandigheden moet worden aangepast. Er kan dus geen sprake zijn van een van tevoren goedgekeurde premiestaffel voor het overbruggingspensioen.

106

Voor collectieve regelingen zal men willen uitgaan van een collectief toepasbare, van tevoren goedgekeurde premiestaffel die voor meerdere jaren geldt en die onafhankelijk is van de individuele gegevens van elke werknemer zoals het toekomstige ouderdomspensioen en het toekomstige verloop van de belasting- en premietarieven. Het overbruggingspensioen kan in zo’n geval uitsluitend de AOW-compensatie omvatten die gelijk is aan de dubbele gehuwden-AOW, indien althans geen sprake is van eigen beheer. Er kan dan geen al dan niet gebruteerde premiecompensatie worden gegeven. Een dergelijke staffel die uitsluitend is gebaseerd op de AOW-compensatie kan vooraf ter goedkeuring aan de Belastingdienst worden voorgelegd. Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbarepremiestaffels voor een overbruggingspensioen het besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, onderdeel 3.3.

13. Overkookregeling overbruggingspensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (artikel 18e, tweede lid, Wet LB) Vraag Pensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Volgens artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB kan het overbruggingspensioen dan worden omgezet in een hoger overbruggingspensioen. Moet het overbruggingspensioen in een eindloon- of middelloonstelsel altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens (volledige AOW- en premiecompensatie voor de nog resterende periode tot 65 jaar)?

Antwoord Nee. Het overbruggingspensioen behoeft niet altijd in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB geeft een afwijkende regeling voor het uitstel van een overbruggingspensioen. Allereerst blijkt uit deze bepaling dat voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen niet meer mogelijk is na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In tegenstelling tot de uitstelbepalingen bij andere pensioensoorten wordt de voortgezette opbouw (‘verhoging’) in artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB immers niet genoemd. Wel kan bij uitstel van het pensioen de op de in de regeling 107

vastgestelde pensioendatum bestaande aanspraak op actuariële grondslag worden verhoogd (‘omgezet’) totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen. Deze omzetting in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden met de term ‘overkook’. Indien wordt doorgewerkt tot de 65ste verjaardag zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het nabestaandenpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen moet rekening worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen. Terzijde zij opgemerkt dat uitstel van de ingangsdatum van het overbruggingspensioen alleen mogelijk is indien en voor zover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie voor een motivering van deze voorwaarde vraag 10 van het Besluit van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M (Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 1). Wellicht ten overvloede merk ik voorts nog op dat indien in de pensioenregeling geen overkook naar een hoger ouderdoms- of nabestaandenpensioen is geregeld, het overbruggingspensioen – en op grond van artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB daarmee ook het ouderdomspensioen – wel dient in te gaan zodra dit pensioen het niveau van 100% heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of nabestaandenpensioen (meer) mogelijk is. Het overbruggingspensioen wordt immers bij verder uitstel door de voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens onzuiver. Ook het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen kunnen op deze wijze onzuiver worden bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Verplichte ingang van een pensioen is evenwel niet geboden indien in de regeling is opgenomen dat het pensioen bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om te voorkomen dat het pensioen op dat moment onzuiver wordt – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt. 108

14. Overkookregeling overbruggingspensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (artikel 18e, tweede en derde lid, Wet LB) Vraag Hoe verloopt de overkookregeling van artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB indien het overbruggingspensioen wordt opgebouwd op basis van beschikbare premies?

Antwoord Vooraf: zie het antwoord op vraag 13 voor een toelichting op het begrip ‘overkookregeling’. Evenmin als een overbruggingspensioen op basis van een eindloon- of middelloonstelsel kan een overbruggingspensioen op basis van beschikbare premies bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum na die datum nog verder worden opgebouwd. In artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB wordt de voortgezette opbouw immers niet genoemd. Omdat sprake is van een overbruggingspensioen dat op basis van beschikbare premies wordt opgebouwd, is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 18e, derde lid, van de Wet LB. Dit betekent dat de beoordeling van het maximum van het overbruggingspensioen wordt uitgesteld tot de datum waarop het overbruggingspensioen en dus ook het ouderdomspensioen feitelijk ingaat. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een overbruggingspensioen dient artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste te worden toegepast op het tijdstip, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop die leeftijd wordt bereikt. Het op het moment van toepassing eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag worden aangewend voor de verhoging van het ouderdoms- en/of nabestaandenpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden.

109

15 Ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen (artikel 18f Wet LB) Vraag Is het mogelijk een nabestaandenoverbruggingspensioen te ruilen voor een andere pensioensoort?

Antwoord Nee, voor ruil komen alleen pensioensoorten in aanmerking waarvoor daadwerkelijk rechten worden opgebouwd. Een nabestaandenoverbruggingspensioen is een risicoverzekering waarvoor éénjarige risicopremies worden betaald. Indien de verzekerde persoon niet is overleden gedurende de looptijd van de verzekering, heeft het verzekerde risico zich niet voorgedaan en hebben de rechten uit de verzekering geen waarde die kan worden geruild. Bij een beschikbarepremieregeling kunnen de risicopremies voor een nabestaandenoverbruggingspensioen alleen in de beschikbaar gestelde premie opgenomen worden indien dit risico daadwerkelijk is verzekerd en die risicopremies ook aan de pensioenreserve worden onttrokken ten behoeve van premiebetaling voor de risicoverzekering. Indien de risicopremies wel beschikbaar worden gesteld, maar het risico niet daadwerkelijk wordt verzekerd, heeft dit tot gevolg dat de risicopremie ten onrechte wordt geruild voor de opbouw van een andere pensioensoort. Terzijde zij opgemerkt dat dit standpunt van overeenkomstige toepassing is op andere pensioensoorten die op risicobasis worden verzekerd, zoals het arbeidsongeschiktheidspensioen en het nabestaandenpensioen op risicobasis dat het opgebouwde nabestaandenpensioen aanvult bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum. In dat geval zal er immers nog geen volledig nabestaandenpensioen zijn opgebouwd vanwege een onvoldoende aantal dienstjaren. Het nabestaandenpensioen op risicobasis vult dan het aantal dienstjaren aan tot het aantal dat bereikt zou zijn bij voortzetting van de dienstbetrekking tot de pensioendatum. Zie ook vraag 8.

16. Berekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen (artikel 18f, onderdeel c, Wet LB) Vraag Wat is het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen dat op basis van artikel 18f, onderdeel c, van de Wet LB kan worden berekend? 110

Antwoord Een maximaal overbruggingspensioen bestaat uit de som van: a. 8/7 maal de nominale uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet, vermeerderd met de vakantie-uitkering (ANW-compensatie) b. het verschil tussen de over het nabestaandenpensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat de premiecompensatie – net als bij het overbruggingspensioen – zodanig mag worden bepaald dat tevens de verschuldigde belasting en premie over die compensatie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 21). De brutering kan er slechts toe dienen dat het te berekenen nabestaandenoverbruggingspensioen door de brutering maximaal wordt verhoogd tot het niveau waarop het netto-inkomen vóór 65 jaar gelijk wordt aan het netto-inkomen na 65 jaar. Het netto-inkomen vóór 65 mag door de brutering dus niet hoger worden dan het netto-inkomen na 65. Zie ook vraag 9. Vóór 65 jaar bestaat het inkomen waar het hier om gaat uit het (levenslange) nabestaandenpensioen en het (zo nodig gebruteerde) nabestaandenoverbruggingspensioen. Na 65 jaar bestaat het inkomen uit het (levenslange) nabestaandenpensioen en de AOW-uitkering voor een ongehuwde. Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2003, bedragen in €) Ongehuwde pensioengerechtigde met 

Inkomen vóór  jaar

Inkomen na  jaar

Nabestaandenpensioen

.

.

ANW-compensatie

Bij: .

n.v.t.

AOW-uitkering

n.v.t.

Bij: .

ongebruteerd)

Bij: .

n.v.t.

Totaal pensioeninkomen

Totaal: .

Totaal: .

Inkomensheffing zonder korting

Af: .

Af: .

Heffingskorting

Bij: .

Bij: 

Netto

Totaal: .

Totaal: .

opbouwjaren voor de AOW

Premiecompensatie volksverzekeringen over nabestaandenpensioen (,% van .;

111

Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar kan de premiecompensatiecomponent in het nabestaandenoverbruggingspensioen door middel van brutering worden verhoogd tot maximaal het bedrag dat nodig is om de netto-inkomens vóór en na 65 gelijk te houden op 26.101. In voorkomende gevallen dient bij de premiecompensatie te worden gelet op het feit dat het verschil in premie volksverzekeringen een maximum kent (per 1-1-2003: 5.164 (17,9% van 28.850)).

112

Bijlage 1c Vragen en Antwoordenbesluit (inzake toepassing ‘Witteveen’-wetgeving van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M, deel 3) De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211) zijn aan mij diverse vragen over de toepassing van deze wet voorgelegd. In dit besluit beantwoord ik enige vragen die voornamelijk betrekking hebben op de artikelen 18g tot en met 19c van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit besluit is een vervolg op de besluiten van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/ 530M en 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Lijst van gebruikte afkortingen en uitdrukkingen: AOW

Algemene ouderdomswet

BV

Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

BW

Burgerlijk Wetboek

Digra

Directeur-grootaandeelhouder van een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid

Pensioendatum

De in een pensioenregeling of VUT-regeling vastgestelde ingangs datum van het pensioen of de VUT-uitkering

PSW

Pensioen- en spaarfondsenwet

Staffelbesluit

Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, inzake beschikbarepre-

miestaffels UBLB

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

VUT

Vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i van de Wet LB

Wet IB 1964

Wet op de inkomstenbelasting 1964

Wet IB 2001

Wet inkomstenbelasting 2001

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

WVPS

Wet verevening pensioenrechten bij scheiding

113

Opmerkingen vooraf: 1. Met de aanduiding ‘werkgever’ wordt in dit besluit bedoeld: een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB, behoudens in die gevallen waarin het een buitenlandse werkgever betreft. 2. De in dit besluit opgenomen maxima voor ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioenen moeten worden opgevat met inbegrip van de AOW-bedragen die volgens artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB moeten worden ingebouwd. 3. Tenzij anders aangegeven heeft dit besluit betrekking op de op 1 januari 2004 geldende wetteksten.

Inhoudsopgave: 1. Pensioenopbouw over de voorperiode. 2. Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum. 3. Uitbreiding begrip diensttijd bij nabestaanden- en wezenpensioen op risicobasis. 4. Inkoop diensttijd buitenlandse werkgever buiten concernverband. 5. VUT- en prepensioenjaren als diensttijd indien na onvrijwillig ontslag eerst een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen. 6. Waardeoverdracht naar een eindloonregeling en pensioengevende diensttijd. 7. Hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven. 8. Inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil. 9. Incidentele beloningen in een beschikbarepremiestelsel. 10. Backservice en externe verzekering. 11. Gebruikelijk loon en pensioengevend loon. 12. Gevolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot. 13. Prijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar. 14. Geheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag. 15. Inhoud verzoek om beoordeling pensioenregeling. 16. Tijdstip indiening verzoek om beoordeling pensioenregeling.

114

1. Pensioenopbouw over de voorperiode (artikel 18g, eerste lid, en artikel 38b Wet LB) Vraag In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd uitgewerkt. Kan de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (de zogenaamde voorperiode) meetellen als door de toekomstige directeur-grootaandeelhouder in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd?

Antwoord Nee, de voorperiode telt niet mee als diensttijd bij de vennootschap. Artikel 10a, eerste lid, van het UBLB merkt deze periode niet aan als diensttijd. De voorperiode behoort niet tot de ‘periode gedurende welke de dienstbetrekking heeft geduurd’. Een dienstbetrekking tot een nog niet bestaande rechtspersoon is immers niet mogelijk. Uitzondering: Vóór 1 juni 1999 als diensttijd aangemerkte voorperiode Vóór de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (1 juni 1999) was het onder omstandigheden toegestaan de voorperiode mee te tellen als pensioengevende diensttijd. Vóór 1 juni 1999 toegekende diensttijd over de voorperiode blijft in dat geval ook na de overgang naar het nieuwe regime in stand. Indien evenwel de toekenning van de voorperiode als diensttijd plaatsvindt na 1 juni 1999 in een pensioenregeling die tot het moment van die toekenning nog niet onder het nieuwe regime valt (overgangsrecht), is dat niet mogelijk zonder fiscale gevolgen omdat deze toekenning geen wijziging van ondergeschikte aard is. Op grond van artikel 38b van de Wet LB vervalt dan het overgangsrecht. Het gevolg is dat de regeling onder het nieuwe regime komt te vallen en direct onzuiver wordt. Opting in Het voorgaande antwoord wordt niet anders indien men opteert voor de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, onderdeel f, van de Wet LB (opting in). Het in dat artikel genoemde begrip arbeidsverhouding veronderstelt immers een rechtsbetrekking tussen twee verschillende – bestaande – (rechts)personen.

115

2. Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum (artikel 18g, eerste lid, Wet LB) Vraag Welke diensttijd moet minimaal resteren tussen het einde van het sabbatsverlof en de pensioendatum?

Antwoord Een antwoord op deze vraag is in absolute zin niet te geven. De wettelijke regeling voor sabbatsverlof dient immers flexibel te worden gehouden. De praktijk kan er echter in het algemeen van uitgaan dat sprake is van een reëel sabbatsverlof indien na het einde van dat verlof nog een diensttijd resteert van ten minste één jaar. Bij kortere perioden kan de werknemer of de werkgever worden gevraagd aannemelijk te maken dat daadwerkelijk sprake is van een sabbatsverlof en niet van een verkapte vervroegde pensionering (VUT, prepensioen of ouderdomspensioen). Sabbatsverlof is bedoeld als een tijdelijke onderbreking van de arbeidzame periode, niet als een aanloop tot pensioen. Het is één van de methoden om mensen te stimuleren om langer te blijven werken. Daarbij past niet een situatie waarin de periode na het verlof zo kort is dat niet meer kan worden gesproken van een onderbreking van de loopbaan maar veeleer van een voorschot op de periode van pensionering.

3. Uitbreiding begrip diensttijd bij nabestaanden- en wezenpensioen op risicobasis (artikel 18g, eerste lid, Wet LB) Vraag In het Besluit RTB2001/2390M van 9 augustus 2001 wordt onder voorwaarden goedgekeurd dat bij een nabestaanden- of wezenpensioen op risicobasis alle in Nederland doorgebrachte dienstjaren als pensioengevende diensttijd in aanmerking worden genomen. Wat wordt bedoeld met ‘in Nederland doorgebrachte dienstjaren’?

Antwoord Het begrip ‘in Nederland doorgebrachte dienstjaren’ dient te worden opgevat als: dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB. Bij de eerstvolgende herziening van het besluit zal de term worden aangepast.

116

4. Inkoop diensttijd buitenlandse werkgever buiten concernverband (artikel 18g, eerste lid, Wet LB) Vraag Een werknemer heeft vóór 8 juli 1994 buiten concernverband gewerkt bij een buitenlandse werkgever. Waardeoverdracht naar zijn huidige Nederlandse werkgever vindt plaats tot een lager bedrag dan de waarde zou zijn geweest indien die dienstjaren bij de Nederlandse werkgever zouden zijn doorgebracht. Kan de werknemer dit verschil inkopen bij de Nederlandse werkgever?

Antwoord Nee, dit is niet mogelijk. In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd limitatief uitgewerkt. Buitenlandse diensttijd buiten concernverband wordt hierin niet genoemd. Ook artikel 10a, tweede lid, biedt geen mogelijkheid tot een inkoop van het tekort. In dat artikellid wordt de mogelijkheid geboden om dienstjaren in te kopen die vóór 8 juli 1994 bij vorige inhoudingsplichtigen in dienstbetrekking zijn doorgebracht. Deze inkoop van dienstjaren is mogelijk voor zover er, afgemeten aan de actuele pensioenregeling, feitelijk een pensioentekort aanwezig is als gevolg van het ontbreken van die dienstjaren. Bij deze berekening kunnen evenwel als buitenlandse dienstjaren alleen meetellen de dienstjaren die vóór 8 juli 1994 in het buitenland bij een met de vorige inhoudingsplichtige verbonden lichaam zijn doorgebracht. Dienstjaren buiten concernverband komen dus niet in aanmerking. De dienstjaren in het buitenland kunnen in dit geval alleen tot de waarde van het overgedragen pensioenkapitaal in aanmerking worden genomen. Zie voor een toelichting op dergelijke waardeoverdrachten het Besluit van 17 januari 2002, nr. CPP2001/3181M. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is op deze situatie niet van toepassing, aangezien de waardeoverdracht vanuit het buitenland geen overdracht is als bedoeld in de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b, van de PSW. Dat betekent dat het ook langs deze weg in een eindloonregeling niet mogelijk is om rekening te houden met de werkelijk bij de buitenlandse werkgever doorgebrachte diensttijd. De door de Nederlandse pensioenuitvoerder toe te kennen pensioenrechten over de buitenlandse diensttijd zullen bij een eindloonregeling dus altijd beperkt blijven tot de fictieve dienstjaren die worden berekend op basis van het ontvangen pensioenkapitaal.

117

5. VUT- en prepensioenjaren als diensttijd indien na onvrijwillig ontslag eerst een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen (artikel 18g, eerste en tweede lid, Wet LB) Vraag Kunnen VUT- of prepensioenjaren meetellen als dienstjaren voor het ouderdomspensioen indien deze jaren volgen op een periode waarin loongerelateerde uitkeringen worden ontvangen in aansluiting op onvrijwillig ontslag?

Antwoord Ja, dat kan mits de VUT- of prepensioenjaren aansluiten op de periode waarin de loongerelateerde uitkeringen worden genoten. In de pensioenregeling moet zijn opgenomen dat deze perioden meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de aanspraak op ouderdomspensioen. Ter toelichting diene het volgende. Volgens de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB dienen de VUT- of prepensioenjaren – willen deze als dienstjaren kunnen worden meegeteld – direct te volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode van de onderdelen a en b van artikel 10a, eerste lid). Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing indien in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst loongerelateerde uitkeringen worden ontvangen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, van artikel 10a van het UBLB. Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e ook van toepassing te achten indien de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode.

6. Waardeoverdracht naar een eindloonregeling en pensioengevende diensttijd (artikel 18g, eerste lid, Wet LB) Vraag Op grond van artikel 18g, eerste lid, van de Wet LB in samenhang met artikel 10a, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van het UBLB worden dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal naar een eindloonregeling in aanmerking genomen. Hoe moet in dat geval de pensioengevende diensttijd worden bepaald?

118

Antwoord Bij een waardeoverdracht wordt het pensioenkapitaal bij overdracht naar een eindloonregeling vertaald in extra toegekende fictieve dienstjaren in de nieuwe pensioenregeling. Omdat tussen pensioenregelingen bijna altijd verschillen bestaan in de voorwaarden of in de grondslag, zal het aantal fictieve dienstjaren zelden of nooit gelijk zijn aan het aantal jaren dat werkelijk bij de vorige werkgever is doorgebracht. Een waardeoverdracht die niet gepaard gaat met een wijziging in de dienstbetrekking wordt in het UBLB anders behandeld dan de overige waardeoverdrachten. Twee situaties worden hierna uitgewerkt en met een voorbeeld toegelicht. Waardeoverdracht bij het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking De waardeoverdracht bij het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking is geregeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB. In dit geval mag het overgedragen pensioenkapitaal in eerste instantie worden vertaald in fictieve pensioengevende jaren in de eindloonregeling bij de nieuwe werkgever. Als het overgedragen kapitaal leidt tot meer dienstjaren dan het maximale aantal jaren waarover in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever pensioen kan worden opgebouwd, wordt het meerdere in de nieuwe regeling behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (een zogenaamd slapersrecht). Indien de met waardeoverdracht te verkrijgen fictieve diensttijd in de regeling van de nieuwe werkgever lager is dan de bij de vorige werkgever feitelijk doorgebrachte diensttijd kan voor het verschil aanvullende diensttijd worden ingekocht. Het aantal in te kopen fictieve dienstjaren wordt dan uitgebreid tot het aantal werkelijke dienstjaren bij de vorige werkgever. Daarbij geldt als voorwaarde dat die dienstjaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. De waardeoverdracht mag op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB leiden tot overschrijding van de grenzen die de artikelen 18a, 18b en 18c stellen aan de hoogte van de pensioenuitkeringen. Zie hiervoor ook vraag en antwoord 6 van het Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M. Voorbeeld 1 Werknemer A heeft tien jaar gewerkt bij werkgever B. Hij aanvaardt een nieuwe dienstbetrekking bij werkgever C en verzoekt om waardeoverdracht naar de pensioenuitvoerder van C. Bij de nieuwe werkgever C neemt A deel in een betere pensioenregeling (eindloonregeling). Voor het aan de pensioenuitvoerder van C over te dragen pensioenkapitaal kunnen zeven fictieve dienstjaren worden ingekocht. Op grond van artikel 10a, eerste lid, 119

onderdeel f, van het UBLB mag A ook het verschil tussen de werkelijke jaren (tien) en de fictieve jaren (zeven) inkopen. Als de pensioenregeling bij werkgever C niet beter maar soberder is, kan A voor het overgedragen pensioenkapitaal bijvoorbeeld twaalf fictieve dienstjaren inkopen. Uiteraard komt inkoop van het verschil tussen de werkelijke en de fictieve diensttijd dan niet aan de orde. Waardeoverdracht zonder nieuwe dienstbetrekking Ook in de situatie dat pensioenkapitaal wordt overgedragen van een oude pensioenregeling naar een nieuwe pensioenregeling (eindloonregeling) van dezelfde werkgever (dus zonder het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking) is sprake van een waardeoverdracht en wel één als bedoeld in artikel 32ba, eerste lid, onderdeel b, van de PSW. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB is in dat geval echter niet van toepassing omdat dit artikel niet verwijst naar artikel 32ba van de PSW. Omdat sprake is van een ononderbroken dienstbetrekking geldt voor dat geval artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Er kunnen dan in de nieuwe regeling nooit meer dienstjaren worden toegekend dan werkelijk bij de werkgever zijn doorgebracht, ook niet indien de nieuwe pensioenregeling minder ruim is dan de oude. Een eventueel berekend overschot aan fictieve dienstjaren moet worden aangemerkt als een excedentpensioenrecht in de vorm van een slapersrecht. Op deze wijze gaan er voor de werknemer geen opgebouwde rechten verloren. Ook in dit geval mag de waardeoverdracht op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB leiden tot overschrijding van de grenzen die de artikelen 18a, 18b en 18c stellen aan de hoogte van de pensioenuitkeringen. Voorbeeld 2 Werknemer D werkt tien jaar bij werkgever E die besloten heeft zijn pensioenregeling te flexibiliseren. De nieuwe regeling bestaat uit een soberder collectief deel (eindloonregeling) met daarnaast een groot aantal individuele keuzemodules die allerlei vormen van individueel pensioensparen (binnen de wettelijke grenzen) mogelijk maken. D zou daarom dertien fictieve dienstjaren kunnen krijgen, terwijl hij in werkelijkheid slechts tien dienstjaren bij E heeft doorgebracht. Omdat er geen sprake is van het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking is niet onderdeel f, maar onderdeel a van artikel 10a, eerste lid, van het UBLB van toepassing. De pensioengevende diensttijd kan niet langer worden dan tien dienstjaren. Bij de collectieve waardeoverdracht van de oude naar de nieuwe regeling zal het niet de bedoeling zijn dat rechten van de werknemers verloren gaan. Het surplus van drie dienstjaren zal daarom tot een excedentpensioenrecht (slapersrecht) moeten leiden. Die drie dienstjaren kunnen verder niet meetellen als pensioengevende diensttijd 120

in de nieuwe regeling. Het excedentpensioenrecht mag op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB wel leiden tot overschrijding van de maximale grenzen van de artikelen 18a, 18b, en 18c van de Wet LB.

7.Hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven (artikel 18g, eerste lid, en artikel 19b, eerste lid, letter c, Wet LB) Vraag Kan een werknemer die eerst opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven over de diensttijd waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden later opnieuw dezelfde pensioenrechten opbouwen of inkopen?

Antwoord Nee, dat kan niet. Ingeval een werknemer op enig moment afziet van zijn opgebouwde pensioenaanspraken, beschikt hij actief over zijn pensioenrechten. Fiscaal wordt dit ‘beschikken over de pensioenaanspraken’ gelijkgesteld aan het genieten van de pensioenrechten. De pensioenrechten zijn als het ware verbruikt. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde diensttijd en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet LB wel of niet is toegepast bij het prijsgeven, is hierbij niet van belang. Indien de pensioenregeling wordt verbeterd door middel van een hoger opbouwpercentage of een hoger beschikbare premie of indien in geval van een eindloonregeling het salaris wordt verhoogd kan voor die verbetering of verhoging wel pensioen worden opgebouwd of ingekocht over de diensjaren waarover eerder pensioen is prijsgegeven, uiteraard alleen voor zover die jaren ook overigens als diensttijd mogen gelden in de actuele regeling. Technisch kan deze opbouw of inkoop plaatsvinden door na de verbetering of verhoging eerst een berekening te maken van de waarde van de totale pensioenopbouw zoals die zou gelden over de dienstjaren waarover pensioen is prijsgegeven zonder rekening te houden met de door het prijsgeven tenietgegane pensioenrechten. Deze laatste rechten worden vervolgens als een nog bestaande aanspraak beschouwd en de fictieve waarde ervan wordt afgetrokken van de berekende waarde van de totale opbouw. Het verschil is het extra tekort waarvoor kan worden opgebouwd of dat kan worden ingekocht. Als bijvoorbeeld in een eindloonregeling het laatstgenoten 121

pensioengevend loon in de periode waarover de pensioenrechten werden prijsgegeven € 50.000 bedroeg en het pensioengevend loon thans € 60.000 bedraagt, kan naar een pensioengevend loon van € 10.000 pensioen worden opgebouwd over de diensttijd waarover voorheen de pensioenaanspraken werden prijsgegeven.

8. Inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil (artikel 18g, eerste lid, Wet LB) Vraag In artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld in de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b van de PSW naar de huidige inhoudingsplichtige of de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige, aangemerkt als pensioengevende diensttijd van de huidige inhoudingsplichtige, voor zover deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Kan deze bepaling ook worden toegepast indien een feitelijke waardeoverdracht niet mogelijk is omdat in de vorige dienstbetrekking(en) geen pensioen is opgebouwd? Kan in deze situatie worden gesteld dat er fictief een waardeoverdracht heeft plaatsgevonden met een overdrachtswaarde van € 0?

Antwoord Het antwoord op beide vragen is: nee. Indien geen daadwerkelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden kan geen gebruik worden gemaakt van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB. Voor een dergelijke situatie resteert slechts de mogelijkheid uit het tweede lid van artikel 10a: de inkoop over dienstjaren vóór 8 juli 1994 doorgebracht bij vorige inhoudingsplichtigen indien en voor zover sprake is van een pensioentekort op basis van de huidige regeling. Voor zover het pensioengat niet binnen het kader van de pensioenregeling kan worden gerepareerd bestaat de mogelijkheid het gemis in de lijfrentesfeer af te dekken. De daarvoor te betalen lijfrentepremies zijn slechts aftrekbaar binnen de grenzen van afdeling 3.7. van de Wet inkomstenbelasting 2001.

122

9. Incidentele beloningen in een beschikbarepremiestelsel (artikel 18g, tweede lid, Wet LB) Vraag Op grond van artikel 10b, tweede lid, van het UBLB kan de pensioenopbouw over niet tot het regelmatig loon behorende loonbestanddelen (incidentele beloningen) niet plaatsvinden op basis van het eindloonstelsel. Pensioenopbouw voor incidentele beloningen kan bijvoorbeeld wel plaatsvinden volgens het beschikbarepremiestelsel. Zijn er in dat geval bijzondere regels van toepassing voor het bepalen van de beschikbare premie over incidentele beloningen? Antwoord Ja, voor het vaststellen van de beschikbare premie over incidentele beloningen zijn enkele bijzondere regels van toepassing. Er moet rekening worden gehouden met het volgende: -

Artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB bevat een uitgangspunt voor loonstijgingen tijdens de loopbaan. Incidentele beloningen houden evenwel geen verband met de loopbaanontwikkeling. Het uitgangspunt van het artikelonderdeel geldt daarom naar aard en strekking niet bij incidentele beloningen.

-

In artikel 10b, tweede lid, van het UBLB is aangegeven dat de pensioenopbouw over incidentele beloningen moet plaatsvinden op basis van een ander stelsel dan het eindloonstelsel. Deze pensioenopbouw zou dus ook kunnen plaatsvinden op basis van het middelloonstelsel. Daarom mag bij het bepalen van de beschikbarepremiestaffel voor incidentele beloningen worden uitgegaan van het maximale richtpercentage voor de opbouw uit het middelloonstelsel van 2,25% per jaar in plaats van het wettelijke maximale richtpercentage voor de opbouw van 2% uit het eindloonstelsel (artikel 18a, derde lid, eerste volzin, van de Wet LB).

-

Indien in de pensioenopbouw over de structurele beloningen reeds volledig rekening is gehouden met de minimaal voorgeschreven AOW-inbouw, hoeft bij het bepalen van de beschikbare premie voor incidentele beloningen geen rekening gehouden te worden met de AOW-inbouw.

-

Als voor de incidentele beloning geen rekening hoeft te worden gehouden met de (gedeeltelijke) inbouw van AOW kan de beschikbare premie worden uitgedrukt in een percentage van de incidentele beloning zelf. In andere gevallen dient de beschikbare premie uitgedrukt te worden in een percentage van de pensioengrondslag (incidentele beloning minus de AOW-franchise ten bedrage van 10/7 maal de AOW-inbouw). 123

Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit kunnen de premiestaffels van bijlagen 1 en 2 bij dat besluit ook worden toegepast op de incidentele beloningen. Zie de voorwaarden van onderdeel 3.7 van het besluit.

10. Backservice en externe verzekering (artikel 18h, eerste lid, Wet LB) Vraag Een BV heeft het pensioen voor haar digra volledig ondergebracht bij een professionele verzekeraar. In de regeling leidt een salarisstijging ertoe dat ook de pensioenrechten over de verstreken dienstjaren stijgen (backservice). De hieruit voortvloeiende kosten voldoet de vennootschap door middel van inhaalpremies. De contante waarde van de toekomstige inhaalpremies wordt als backservicevoorziening op de balans gepassiveerd. Heeft deze passivering tot gevolg dat (een deel van de) rechten in eigen beheer worden gehouden?

Antwoord Nee, dat is niet het geval. Het op de balans passiveren van een backservicevoorziening houdt niet in dat de vennootschap optreedt als verzekeraar en heeft dus ook niet tot gevolg dat de gangbaarheidstoets in de zin van artikel 18h van de Wet LB moet worden uitgevoerd. De uit de pensioenregeling ontstane verplichting om te zijner tijd pensioenen uit te keren is geheel overgedragen aan een professionele verzekeraar. De verplichtingen van de vennootschap betreffen daarom nog uitsluitend de jaarlijkse betaling van premie. Die verplichting tot premiebetaling komt door de passivering tot uitdrukking.

11. Gebruikelijk loon en pensioengevend loon (artikel 19 en artikel 18g, tweede lid, Wet LB) Vraag Biedt artikel 19 van de Wet LB de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een bedrag dat hoger is dan het pensioengevend loon van artikel 10b van het UBLB?

Antwoord Nee. In artikel 10b, eerste lid, van het UBLB is het begrip pensioengevend loon ingevuld. Dat artikel biedt geen mogelijkheden om pensioen op te bouwen over niet genoten loonbestanddelen. Ook artikel 19 van de Wet LB biedt die mogelijkheid niet. Artikel 19 van 124

de Wet LB verhindert of beperkt de pensioenopbouw over de diensttijd waarin het loon nihil is of aanzienlijk lager is dan het gebruikelijke loon. Dit artikel richt zich dus op de pensioengevende diensttijd. Het laat zich niet uit over de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een hoger pensioengevend loon dan het genoten loon. Artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b, eerste lid, van het UBLB sluiten tezamen die mogelijkheid evenwel uit. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat wel pensioenopbouw over niet genoten loon mogelijk is in de gevallen waarin de regelgeving hierin voorziet. Als voorbeelden hiervan noem ik: -

perioden van verlof, VUT, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag voor zover die perioden op grond van artikel 10a van het UBLB als diensttijd mogen meetellen (er mag dan pensioen worden opgebouwd over het laatstgenoten loon vóór of over het eerstgenoten loon na de periode, ook al wordt tijdens de genoemde perioden geen of een lager loon genoten);

-

perioden van deeltijd en demotie als bedoeld in artikel 10b, derde lid, van het UBLB;

-

loonsverlagingen als bedoeld in de onderdelen 3.2 en 3.3 van het Besluit van 22 februari 2002, nr. CPP2001/3047M (Begrip pensioengevend loon. Onregelmatig salaris. Cafetariasystemen);

-

fictieve vaststelling van het pensioengevend salaris op basis van onderdelen 3 en 4 van het Besluit van 11 december 2002, nr. CPP2002/1448M (Inhaal en inkoop van pensioen door middel van beschikbare premies).

12. Gevolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot (artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet LB) Vraag Wat zijn de fiscale gevolgen voor een op de voet van artikel 2 van de WVPS verevend ouderdomspensioen als een werknemer hertrouwt met de ex-echtgenoot? Welke rol speelt hierbij de schriftelijke mededeling aan het uitvoeringsorgaan ingevolge artikel 2, vierde lid, van de WVPS?

Antwoord Indien partijen opnieuw met elkaar huwen is er geen grond meer voor verevening van de pensioenaanspraken tussen de echtgenoten. In artikel 2, vierde lid, van de WVPS is bepaald dat het recht op uitbetaling dan eindigt nadat de echtgenoten een schriftelijke 125

mededeling van hun hertrouwen aan het uitvoeringsorgaan van de pensioenregeling hebben gedaan. In dit verband is voorts van belang artikel 1:166 van het BW waarin is bepaald dat door hertrouwen met de ex-echtgenoot alle gevolgen van het huwelijk herleven alsof geen scheiding heeft plaatsgehad. Volgens HR 11 april 2003, NJ 2003/492, is deze bepaling ook van kracht bij toepassing van de WVPS. Omdat het recht van de (ex-)echtgenoot op de verevening van pensioenen eindigt, is geen sprake van enige vervreemding van pensioenrechten. Een fiscaal heffingsmoment is dan ook niet aanwezig. De mededeling aan het uitvoeringsorgaan is niet van invloed op de vraag wie fiscaal gezien de pensioenuitkering na het hertrouwen geniet. Op basis van artikel 1:166 van het BW herleven immers alle gevolgen van het huwelijk. De pensioenuitkeringen komen derhalve weer toe aan de werknemer en worden door hem fiscaal genoten. Hier doet niet aan af dat het uitvoeringsorgaan het verevende deel van de pensioenuitkeringen nog rechtsgeldig kan blijven uitbetalen aan de (ex-)echtgenoot zolang de bedoelde mededeling nog niet is gedaan. De voorwaarde inzake de mededeling dient uitsluitend ter bescherming van het uitvoeringsorgaan.

13. Prijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar (artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB) Vraag Wanneer is er sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken?

Antwoord Er is sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de aanspraken. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering. Het moet dus gaan om bijzondere situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan dient de uitkering te worden voortgezet zolang het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht daarvoor nog voldoende middelen bezit. Deze uitleg wordt bevestigd in de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 november 2000, nr. 99/2650, gepubliceerd in Vakstudienieuws 2001/19.23.

126

Van schuldsanering is sprake indien alle schuldeisers afzien van (een deel van) hun vorderingen. Indien alleen de digra afziet van zijn pensioenrechten en eventuele overige vorderingen, is naar mijn oordeel geen sprake van schuldsanering. In de parlementaire behandeling ter gelegenheid van de invoering van artikel 19b (voorheen: 11c), eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is vermeld dat de invoering van deze bepaling er toe strekt om oneigenlijke handelingen met aanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of werkmaatschappij tegen te gaan. Om een overkill te voorkomen is de zinsnede ‘behoudens voor zover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is’ toegevoegd. Deze toevoeging voorkomt dat aanspraken in de belastingheffing worden betrokken voor zover deze om zakelijke redenen worden prijsgegeven in geval van bijzondere situaties zoals faillissement, surséance van betaling of schuldsanering. Aangezien in deze situaties de aanspraken feitelijk geen waarde hebben, kunnen ze ook geen voorwerp vormen van oneigenlijke handelingen. Het zou niet redelijk zijn ze toch te belasten. In de bijzondere situaties die door de wetgever zijn genoemd, is het voortbestaan van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, in het geding. Door het afzien van aanspraken in deze situaties buiten de heffing te laten vormt artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB geen belemmering voor het eventuele voortbestaan van het lichaam. De schuldenlast wordt verminderd zonder gevolgen voor de loonbelasting. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het naar mijn oordeel niet juist is om voor het begrip ‘niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken’ zonder meer aansluiting te zoeken bij de jurisprudentie die is gewezen inzake de vrijstelling van voordelen uit een onderneming verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. Deze vrijstelling voor de debiteur van een vordering is geregeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (voorheen: artikel 8, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964). Bij die vrijstelling wordt de vraag of sprake is van dergelijke rechten beoordeeld vanuit het standpunt van de crediteur. De bepaling van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, slot, van de Wet LB bevat evenwel een vrijstelling voor de crediteur van de door hemzelf prijsgegeven pensioenaanspraak. Er dient dan sprake te zijn van een objectief waarneembare situatie van niet vatbaar zijn voor verwezenlijking.

127

14. Geheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag (artikel 19b, eerste lid, onderdeel c en slot, Wet LB) Vraag Wat zijn de gevolgen voor de heffing van loonbelasting indien een digra een in eigen beheer gehouden pensioenaanspraak die niet volledig voor verwezenlijking vatbaar is geheel of gedeeltelijk prijsgeeft?

Antwoord Als een digra in eigen beheer gehouden, voor verwezenlijking vatbare rechten prijsgeeft, is artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB van toepassing. Als dit belastbare feit zich voordoet, is vervolgens slechts de waarde van de voor verwezenlijking vatbare rechten belastbaar. Voorbeeld (bedragen in €) -

De waarde van de totale pensioenaanspraak bedraagt 250.000.

-

Na een schuldsanering bij de vennootschap is de pensioenaanspraak slechts voor

-

Alternatieven:

100.000 voor verwezenlijking vatbaar.

1. Er wordt voor 150.000 of minder afgezien van de pensioenaanspraak. Uitwerking: Er is geen belastbaar feit. Geen heffing. 2. Er wordt voor 155.000 afgezien van de pensioenaanspraak. Uitwerking: In deze situatie wordt 100.000 belast op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c en slot, van de Wet LB. 3. Er wordt afgezien van de volledige pensioenaanspraak. Uitwerking: Ook in dit geval heffing over 100.000. De bovenstaande interpretatie is in overeenstemming met een redelijke wetsuitleg en de bedoeling van de wetgever. De Memorie van toelichting bij onderdeel c van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB spreekt slechts over de onbelastbaarheid van het (volledige) prijsgeven van een (volledig) niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak. Uit onderdeel c in samenhang met het slot van het eerste lid kan echter worden afgeleid dat er slechts sprake is van een belastbaar feit voor zover een voor verwezenlijking vatbare aanspraak

128

wordt prijsgegeven. Anders gezegd: Er is geen belastbaar feit als alleen maar niet voor verwezenlijking vatbare rechten worden prijsgegeven. Daarmee is nog niets gezegd over het bedrag dat in de heffing moet worden betrokken als het belastbare feit zich voordoet. Volgens de letterlijke tekst van het slot van het eerste lid van artikel 19b zou dan de gehele waarde van de aanspraak (inclusief het niet voor verwezenlijking vatbare deel) moeten worden belast. Dit zou echter tot de onredelijke uitkomst leiden dat indien er € 1 van de voor verwezenlijking vatbare rechten zou worden prijsgegeven de waarde van de gehele aanspraak in de heffing zou worden betrokken. De bedoeling van de wetgever is in dit geval echter – zie de Memorie van toelichting – juist niet te heffen over niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken. Een redelijke wetsuitleg voert derhalve tot de volgende oordelen: 1. Er is pas sprake van een belastbaar feit als een voor verwezenlijking vatbaar deel van de aanspraak geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven. 2. In die situatie is er slechts een belastbaar bedrag ter grootte van de waarde van het voor verwezenlijking vatbare deel.

15. Inhoud verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB) Vraag Aan welke voorwaarden moet het verzoek tot beoordeling van een pensioenregeling voldoen?

Antwoord Een verzoek tot de beoordeling van een nieuwe of gewijzigde pensioenregeling dient vergezeld te gaan van de volledige (concept-)tekst van de regeling alsmede van de verzekeringsovereenkomst indien artikel 2, vierde lid, onderdeel b of c, van de PSW van toepassing is. Slechts in dat geval kan een beschikking als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB worden afgegeven. Voor een juiste beoordeling van een pensioenregeling kan niet worden volstaan met een offerte van een pensioenverzekeraar of een omschrijving van de opzet van de regeling. Het verzoek om beoordeling dient te geschieden voordat de regeling wordt ingevoerd (artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB). Het moment van invoering is het moment waarop de PSW op de regeling van toepassing wordt.

129

Goedkeuring Bovenstaand uitgangspunt levert problemen op als de regeling wordt ingevoerd voordat de exacte tekst daarvan bekend is. Daarom kan in dat geval in het verzoek worden volstaan met een volledige weergave van de tussen de betrokken partijen gemaakte afspraken over de pensioenregeling en met de verwijzing naar een nog te ontwerpen tekst van de regeling. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: -

het verzoek met de bedoelde weergave wordt ingediend voordat de regeling wordt ingevoerd of gewijzigd;

-

de volledige (concept-)tekst van de regeling wordt binnen zes maanden na het indienen van het verzoek nagezonden;

-

het betreft geen pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet LB.

Als aan deze voorwaarden is voldaan, wordt het verzoek geacht te voldoen aan artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB. De inspecteur zal evenwel pas na ontvangst van de volledige concepttekst tot een beoordeling overgaan. Ook de termijn waarbinnen een beschikking dient te zijn afgegeven gaat eerst in na ontvangst van de (concept-)tekst van de regeling. Het feit dat het verzoek geacht wordt te voldoen aan het eerste lid van artikel 19c van de Wet LB opent tevens de mogelijkheid om eventuele onzuiverheden in de regeling op grond van het tweede lid van dat artikel met terugwerkende kracht te herstellen.

16. Tijdstip indiening verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB) Vraag Op welk moment dient het verzoek als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB te zijn gedaan?

Antwoord Artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB bepaalt in de laatste volzin dat het verzoek om een voor bezwaar vatbare beschikking of een regeling een zuivere pensioenregeling is, dient te zijn gedaan voordat de regeling dan wel een wijziging van de regeling wordt ingevoerd. Onder het moment van invoering wordt in dit verband verstaan het moment waarop de PSW van toepassing wordt op de regeling.

130

Goedkeuring In de praktijk gebeurt het regelmatig dat de regeling al is ingevoerd voordat het verzoek aan de inspecteur wordt gedaan. Dit betekent dat bij een geconstateerde onzuiverheid van de regeling de omkeerregel niet van toepassing is. De regeling kan dan niet meer met toepassing van artikel 19c, tweede lid, van de Wet LB met terugwerkende kracht worden aangepast en de aanspraak is belast ingevolge artikel 19b van de Wet LB. Vaak geschiedt deze te late inzending uit onbekendheid met de wettelijke regelingen. Ik ben bereid in verband met de aanpassing van veel pensioenregelingen aan hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet LB tijdelijk tegemoet te komen aan dit probleem. Ik keur daarom goed dat in afwijking van de tekst van artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB een indiening van het verzoek ook tijdig is in de zin van dat artikellid onder de volgende voorwaarden: - het verzoek betreft een regeling die is ingevoerd of gewijzigd vóór 1 juni 2004; - het verzoek is ingediend vóór 1 december 2004; - het betreft geen pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet LB. Bij een geconstateerde onzuiverheid in de regeling kan artikel 19c, tweede lid, van de Wet LB toepassing vinden. Wellicht ten overvloede zij vermeld dat een complete pensioenregeling dient te worden voorgelegd indien van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt bij het verzoek. Belanghebbenden kunnen dus niet tegelijkertijd ook nog gebruik maken van de goedkeuring van vraag 15. Het verzoek wordt immers in de onderhavige gevallen niet ingediend vóór de invoering van de regeling, maar erna.

131

Bijlage 1d Vragen en Antwoordenbesluit (inzake toepassing ‘Witteveen’-wetgeving van 8 juli 2004, nr. CPP2004/244M, deel 4) De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

Inleiding Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211) zijn aan mij diverse vragen over de toepassing van deze wet voorgelegd. In dit besluit beantwoord ik enige vragen die voornamelijk betrekking hebben op de artikelen 19f en 38a van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit besluit is een vervolg op de besluiten van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M, 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M en 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Lijst van gebruikte afkortingen en uitdrukkingen: AOW

Algemene ouderdomswet

(Pre)pensioendatum

De in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen

Staffelbesluit

Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, inzake beschikba repremiestaffels

132

UBLB

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

URLB

Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001

VUT

Vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i van de Wet LB

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

Opmerkingen vooraf: 1. Met de aanduiding ‘werkgever’ wordt in dit besluit bedoeld: een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB, behoudens in die gevallen waarin het een buitenlandse werkgever betreft. 2. De in dit besluit opgenomen maxima voor ouderdoms-, nabestaanden- en wezenpensioenen moeten worden opgevat met inbegrip van de AOW-bedragen die volgens artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB moeten worden ingebouwd. 3. Tenzij anders aangegeven heeft dit besluit betrekking op de op 1 januari 2004 geldende wetteksten.

Inhoudsopgave: 1. Omzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbarepremiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. 2. Prepensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. 3. Opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen stopt vóór de (pre)pensioendatum. 4. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling. 5. Bovengrens bij samenloop van ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het ouderdomspensioen. 6. Prepensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. 7. Overkookregeling prepensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. 8. Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbarepremiestelsel en de 100%-toets. 9. Overkookregeling prepensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. 10. De 100%-grens bij ruil van een ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd. 11. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in middelloonstelsel en beschikbarepremiestelsel bij opbouwperiode van minder dan tien jaar. 12. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij opbouwperiode van minder dan tien jaar zonder voorafgaande VUT-regeling. 13. Overschrijden 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht. 14. Ruil van prepensioen.

133

1. Omzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbarepremiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel (artikel 19f Wet LB) Vraag Een pensioenregeling voorziet voor een deel in opbouw op basis van een beschikbarepremiestelsel en voor een ander deel in opbouw op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. De regeling biedt de mogelijkheid om de in het beschikbarepremiedeel opgebouwde pensioenrechten om te zetten in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloonstelsel. Is dit fiscaal toegestaan en zo ja, hoe kan de storting vanuit het beschikbarepremiestelsel dan op een juiste manier plaatsvinden?

Antwoord Ja, dit is fiscaal toegestaan met inachtneming van het navolgende. Wijziging van stelsel bij onderrendement Van onderrendement is sprake als het behaalde rendement lager is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. In het Besluit van 11 december 2002, nr. CPP2002/1448M (Inhaal en inkoop door middel van beschikbare premies) is in onderdeel 5.2 aangegeven wanneer sprake is van onderrendement. Onderrendement is in ieder geval aanwezig indien het behaalde rendement lager is dan een rendement dat gelijk is aan de som van de rekenrente van 4% (artikel 18a, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB) en de inflatiepercentages die hebben gegolden in de jaren waarin de premies hebben gerendeerd (CBS consumentenprijsindexcijfer voor alle huishoudingen). Indien bij onderrendement de pensioenrechten uit het beschikbarepremiedeel worden omgezet in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloondeel van de regeling speelt artikel 61, vierde lid, van de URLB een belangrijke rol. In dit artikel is geregeld dat voor de tot het moment van de stelselwijziging opgebouwde pensioenaanspraken de voor een beschikbarepremiestelsel van toepassing zijnde voorwaarden blijven gelden. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat door het omzetten van een beschikbarepremiepensioen in een eindloon- of middelloonpensioen tegenvallende beleggingsresultaten alsnog kunnen worden gecompenseerd.

134

Voorbeeld onderrendement -

Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1,75%.

-

Pensioenopbouw op beschikbarepremiebasis: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis).

-

Bereikte beleggingswaarde beschikbarepremiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: € 25.000.

-

Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: € 50.000.

Er is een tekort aan pensioenwaarde van € 25.000. Dit tekort als gevolg van onderrendement mag niet worden ingehaald. De extra eindloonaanspraak die voor de beleggingswaarde van het beschikbarepremiedeel kan worden ingekocht is 25.000/50.000 * 0,25% = 0,125%. De totale eindloonaanspraak over de desbetreffende diensttijd wordt dan na het omzetten van het beschikbarepremiepensioen: 1,75% + 0,125% = 1,875%. Het verschil met het wettelijk maximaal toegestane opbouwpercentage van 2% per dienstjaar kan later niet meer worden ingehaald. Een andere oplossing is in dit voorbeeld de toekenning van de aangroei tot 2% eindloon over de helft van de desbetreffende diensttijd. Voor de andere helft van deze diensttijd geldt dan een opbouwpercentage van 1,75%. Dit percentage mag nadien uiteraard niet meer worden verhoogd.

Wijziging van stelsel bij overrendement Indien het ambitieniveau van het beschikbarepremiedeel door overrendement is overschreden, mag het volgens het beschikbarepremiestelsel opgebouwde pensioen in een eindloon- of middelloonaanspraak worden omgezet voor zover er ruimte is in de eindloonof middelloonregeling. Deze ruimte dient te worden berekend, rekening houdend met de wettelijke maximale opbouwpercentages voor die regelingen. De omzetting in een eindloonregeling mag niet leiden tot meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd. De aanspraak die overeenkomt met het meerdere boven de ruimte die de middelloon- of eindloonregeling biedt, dient op grond van artikel 61, vierde lid, van de URLB in de beschikbarepremieregeling achter te blijven. Met analoge toepassing van artikel 13, tweede lid, van het Besluit reken- en procedureregels recht op waardeoverdracht (Besluit van 15 augustus 1994, Stbl. 1994, 647, zoals laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 14 september 2001, Stbl. 2001, 415) kan het meerdere worden behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (slapersrecht). Voor dit slapersrecht kunnen derhalve geen aanvullende pensioenrechten in de eindloon- of middelloonregeling worden toegekend. 135

Voorbeeld overrendement -

Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1,75%.

-

Pensioenopbouw op basis beschikbare premie: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis).

-

Bereikte beleggingswaarde bij beschikbarepremiepensioen op de beoogde omzettings-

-

Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: € 50.000.

datum: € 75.000.

De beleggingswaarde van het beschikbarepremiedeel is € 75.000. Als deze waarde rechtstreeks zou worden vertaald in diensttijd in de eindloonregeling zouden meer dienstjaren worden toegekend dan werkelijk zijn doorgebracht. Dat kan niet bij een interne waardeoverdracht zoals deze. Zie voor een toelichting op deze materie vraag 6, onderdeel ‘Waardeoverdracht zonder nieuwe dienstbetrekking’, van deel 3 van deze serie vraag- en antwoordbesluiten (Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M). Er ontstaat een excedentpensioen ten bedrage van € 75.000 – € 50.000 = € 25.000. Dat excedent blijft als een slapersrecht achter in het beschikbarepremiedeel van de regeling.

2. Prepensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Vraag Kan aan de verzekering van een prepensioen, zoals bedoeld in artikel 38a van de Wet LB, een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid worden toegevoegd?

Antwoord Ja. In artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB is aangegeven dat een prepensioen per dienstjaar niet meer mag bedragen dan de aldaar aangegeven percentages. Het begrip dienstjaar respectievelijk diensttijd is uitgewerkt in artikel 10a van het UBLB. Onderdeel c van het eerste lid van dat artikel merkt als dienstjaren dan wel als diensttijd aan de periode gedurende welke de werknemer na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde uitkering ontvangt. Door middel van de verzekering van de premievrijstelling bereikt de werknemer dat de voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar komt gedurende eventuele perioden van arbeidsongeschiktheid. Deze 136

voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar kan dus alleen plaats-vinden zolang de werknemer een inkomensvervangende loongerelateerde uitkering ontvangt.

3. Opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen stopt vóór de (pre)pensioendatum (artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, en artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, Wet LB) Vraag Op grond van artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB moet de opbouw van het prepensioen tijdsevenredig, in ten minste tien jaren onmiddellijk voorafgaande aan de ingangsdatum van het prepensioen, plaatsvinden. Artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB bepaalt dat de opbouw van het overbruggingspensioen tijdsevenredig, direct voorafgaande aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen moet plaatsvinden. Betekent dit dat de opbouwperiode van het prepensioen of het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de (pre)pensioendatum?

Antwoord Ja, volgens de letterlijke tekst van de wet wel. Uit de wetsbehandeling kan worden afgeleid dat de uitdrukking ‘direct voorafgaande’ in artikel 18e, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB beoogt te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren worden gehaald (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 18). Voor de uitdrukking ‘onmiddellijk voorafgaande’ in artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB geldt hetzelfde. Goedkeuring Ik keur goed dat in een regeling de opbouw van een prepensioen of een overbruggingspensioen wordt beëindigd op een datum vóór de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen onder de voorwaarde dat de jaarlijkse opbouw niet bovenmatig wordt. De opbouw dient daartoe te worden getoetst aan de wettelijke maxima onder de veronderstelling dat de opbouw wel doorloopt tot aan de ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw eerder stopt dan op de (pre)pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de opbouw per jaar (in een of meer jaren) hoger wordt dan wettelijk is toegestaan bij een regeling waarin wel wordt opgebouwd tot aan de (pre)pensioendatum. Indien het opbouwpercentage het

137

wettelijk toegestane opbouwpercentage per dienstjaar niet overschrijdt, kan worden aangenomen dat geen motief aanwezig is om lasten naar voren te halen. Voorbeeld Gegevens: Een prepensioenregeling heeft een prepensioenleeftijd van 63 jaar. De opbouwperiode van het prepensioen loopt van 25 tot 60 jaar. De opbouw per jaar is 2% op eindloonbasis. Bij een volledige deelnametijd (35 jaar) wordt een prepensioen opgebouwd van 70% van het laatstgenoten loon. Uitwerking: De toetsing van deze regeling geschiedt aan de hand van de fictieve opbouw van een fiscaal maximaal prepensioen bij een opbouwperiode die doorloopt tot de ingangsdatum van het prepensioen (63 jaar). De in aanmerking te nemen opbouwperiode is dan 38 jaar. De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke opbouwperiode 2,24% per jaar bedragen (85% / 38). Omdat de jaarlijkse opbouw van 2% blijft onder het niveau van hetgeen per jaar maximaal zou kunnen worden opgebouwd bij voortzetting daarvan tot de ingangsdatum van het prepensioen op 63 jaar, wordt de prepensioenregeling door de beëindiging van de opbouw op 60 jaar niet onzuiver.

4. Overlijdensuitkeringen uit een prepensioenregeling (artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Vraag Een prepensioenregeling als bedoeld in artikel 38a van de Wet LB bevat een recht op een overlijdensuitkering indien de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het prepensioen. Deze overlijdensuitkering zal worden gebruikt voor een (verhoging van het) nabestaandenpensioen als bedoeld in artikel 18b van de Wet LB of van een (verhoging van het) wezenpensioen als bedoeld in artikel 18c van de Wet LB. Is dit wettelijk toegestaan?

Antwoord Nee, naar haar aard kan een regeling voor prepensioen geen overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a, eerste lid, van de Wet LB kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die gericht is op vervroegde uittreding. 138

Goedkeuring Ik keur evenwel goed dat de bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de prepensioenregeling wordt opgenomen onder de volgende voorwaarden: -

De overlijdensuitkering wordt aangewend binnen de reguliere grenzen van artikel 18b

-

De werkgever of de pensioenuitvoerder is voor het meerdere dat uitgaat boven de

(nabestaandenpensioen) of artikel 18c (wezenpensioen) van de Wet LB. genoemde grenzen als begunstigde aangewezen. Toelichting Een prepensioen als bedoeld in artikel 38a van de Wet LB is in beginsel een uitkering die slechts kan worden gedaan indien de werknemer in de prepensioenperiode nog in leven is. Aan een dergelijke regeling is vreemd dat tevens sprake is van enige uitkering bij overlijden. Daarom kan ook geen sprake zijn van een uitzonderlijk geval van restbegunstiging als bedoeld in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Onder de bovenvermelde voorwaarden kunnen evenwel overlijdensuitkeringen plaatsvinden. De tweede voorwaarde voorkomt daarbij oververzekering. Oververzekering van nabestaandenpensioen en wezenpensioen kan voorkomen als bij de opbouw van deze pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet LB.

5. Bovengrens bij samenloop van ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het ouderdomspensioen (artikel 38a, tweede lid, Wet LB) Vraag In een pensioenregeling treedt samenloop op van het prepensioen met het ouderdomspensioen als gevolg van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wat is de bovengrens van de gezamenlijke uitkering van beide pensioensoorten: 85% of 100%?

Antwoord De grens is 85%. Volgens artikel 38a, tweede lid, van de Wet LB mag het prepensioen met inbegrip van een voor het bereiken van de 65-jarige leeftijd ingegaan ouderdomspensioen, een overbruggingspensioen en uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde 139

uittreding in totaal niet meer bedragen dan 85% van het laatste pensioengevend loon. Dit geldt ook bij gehele of gedeeltelijke vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. De grens van 100%, vermeld in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB, geldt alleen in het geval van uitruil van ouderdomspensioen naar prepensioen en niet indien er sprake is van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het alleen mogelijk is om het ouderdomspensioen, als aanvulling op het prepensioen, gedeeltelijk te vervroegen indien dat ouderdomspensioen – bezien over de gehele looptijd daarvan – blijft binnen de variabiliseringsgrenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB.

6. Prepensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (artikel 38a, derde lid, Wet LB) Vraag Een prepensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Is het mogelijk om het prepensioen feitelijk later te laten ingaan en zo ja, wat zijn dan de voorwaarden?

Antwoord Ja, de prepensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Dit volgt uit artikel 38a, derde lid, van de Wet LB. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum is alleen mogelijk indien en voor zover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. In de parlementaire behandeling zijn de uitstelregimes voor prepensioen en overbruggingspensioen aan elkaar gelijkgesteld. Ingevolge artikel 38a, derde lid, van de Wet LB is immers de in artikel 18e, tweede lid, van de wet opgenomen uitstelregeling voor overbruggingspensioenen van overeenkomstige toepassing op prepensioenen. Zie ook: Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stbl. 211), Kamerstukken II, 26 020, nummer 6, bladzijde 25. Het overbruggingspensioen volgt ingevolge artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB op zijn beurt weer het regime dat geldt voor het ouderdomspensioen. Zie in verband hiermee vraag 10 van het Besluit van 29 augustus 2003, nummer CPP2003/530M (Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 1). Daarnaast acht ik het in strijd met het 140

inkomensvervangende karakter van het prepensioen als de aanvang daarvan wordt uitgesteld terwijl de werkzaamheden worden beëindigd. Op grond van het voorgaande ben ik van oordeel dat het in overeenstemming is met de strekking van een prepensioenregeling dat de aanvang van het prepensioen direct aansluit op het beëindigen van de werkzaamheden. Indien de in de regeling vastgestelde prepensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling naar mijn oordeel onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. Zelfs indien artikel 19b niet van toepassing zou zijn, zou uitstel zonder doorwerken de pensioengerechtigde niet baten omdat dan de pensioentermijnen op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten. Op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB zouden de termijnen dan toch moeten worden belast alsof ze normaal direct na afloop van de beëindiging van de werkzaamheden zouden zijn uitgekeerd. Slapersrechten Ook in geval van slapersrechten kan een in de regeling vastgestelde prepensioendatum worden uitgesteld voor zover wordt doorgewerkt. Van doorwerken is namelijk ook sprake indien en voor zover een gewezen werknemer doorwerkt in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. In dat geval dient de verzekeraar van het uit een vorige dienstbetrekking afkomstige slapersrecht wel met enige regelmaat, maar ten minste jaarlijks te toetsen of en in welke mate wordt doorgewerkt. Bij deze toetsing kan worden volstaan met een jaarlijkse verklaring van de werknemer zelf omtrent de mate van doorwerken. Wellicht ten overvloede merk ik op dat artikel 6, vijfde lid, van de Wet LB ondanks deze controle van kracht blijft. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking waarin is doorgewerkt of bij verlaging van de deeltijdfactor dient het prepensioen in te gaan, respectievelijk naar rato te worden verhoogd.

7.Overkookregeling prepensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (artikel 38a, derde lid, Wet LB) Vraag Prepensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB kan het prepensioen dan 141

worden verhoogd tot maximaal 100% van het pensioengevend loon. Moet een prepensioen dat is gebaseerd op een middelloon- of eindloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB?

Antwoord Nee. Het prepensioen behoeft niet altijd in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum mag de opbouw van prepensioenrechten volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Ook dan behoeft het prepensioen evenwel niet in te gaan. Het prepensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen. Dit volgt uit de tweede volzin van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB, waarin artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Deze omzetting van het surplus boven de 100% in ouderdomspensioen of nabestaandenpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden met de term ‘overkook’. Indien wordt doorgewerkt tot de 65ste verjaardag zal het gehele prepensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het nabestaandenpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen moet voorts rekening worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en nabestaandenpensioen. Terzijde zij opgemerkt dat uitstel van de ingangsdatum van het prepensioen alleen mogelijk is indien en voor zover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie vraag 6. Wellicht ten overvloede merk ik voorts nog op dat indien in de prepensioenregeling geen overkook naar een hoger ouderdoms- of nabestaandenpensioen is geregeld, het prepensioen wel dient in te gaan zodra dit pensioen het niveau van 100% heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of nabestaandenpensioen (meer) mogelijk is. Het prepensioen wordt immers bij verder uitstel door de voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens onzuiver. Ook het ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen kunnen op deze wijze onzuiver worden bij 142

het overschrijden van het wettelijk maximum. Ingang van een (pre)pensioen is evenwel niet verplicht indien in de regeling is opgenomen dat het (pre)pensioen bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om te voorkomen dat het (pre)pensioen op dat moment onzuiver wordt – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt. De behandeling van de overkook van een prepensioen op eindloon- of middelloonbasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op een van dezelfde stelsels gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag 13 van deel 2 van deze serie vraag- en antwoordbesluiten (Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M).

8. Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbarepremiestelsel en de 100%-toets (artikel 38a, derde en zevende lid, Wet LB) Vraag Prepensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Hoe verloopt bij een beschikbarepremieregeling de toetsing aan de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB? Wat is de rol daarbij van 38a, zevende lid, van de Wet LB, waarin de toetsing aan de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing is verklaard?

Antwoord Bij uitstel van de in de prepensioenregeling vastgestelde prepensioendatum mag volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB de opbouw van prepensioenrechten doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. De doorlopende bewaking van de 100%-grens die hierbij zou moeten worden uitgevoerd, is voor een beschikbarepremieregeling in beginsel niet anders dan voor een regeling die is gebaseerd op een ander stelsel. Echter, in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat laatste artikel vervangt de doorlopende bewaking van de 100%-grens door een eindtoetsing aan die grens op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum.

143

Het antwoord op de vraag of bij uitstel een doorlopende toetsing of een éénmalige eindtoetsing aan de 100%-grens moet plaatsvinden, hangt af van het antwoord op de vraag of de prepensioenopbouw na het uitstel nog wordt voortgezet of niet. Er moeten bij doorwerken in een beschikbarepremiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets: a) Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te (laten) storten, wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid van verdere opbouw in artikel 38a, derde lid, van de Wet LB. Het prepensioen behoeft dan ook niet doorlopend te worden getoetst aan de 100%-grens. Het op de prepensioendatum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het prepensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt of omdat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt (wettelijke einddatum prepensioen), wordt de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. b) Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum en besluit om ook door te gaan met de prepensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 38a, derde lid, van de Wet LB wel van toepassing. Op grond van dat artikel mag het prepensioen niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw derhalve worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbarepremieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB zet de toetsing van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB dus niet opzij. Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet verplicht om het prepensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het prepensioen nog worden uitgesteld tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum van het ouderdomspensioen of – indien dit moment zich eerder voordoet – tot de beëindiging van de dienstbetrekking na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB. Het prepensioen dient uiterlijk in te gaan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd (wettelijke einddatum prepensioen, zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet LB). Op het tijdstip 144

onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen, maar uiterlijk vlak vóór de 65-jarige leeftijd, wordt in al deze gevallen de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. In een beschikbarepremiestelsel heeft de voortgezette opbouw bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum tot gevolg dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen. Die staffel is immers gebaseerd op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Ik keur goed dat men in die situatie het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de tot op dat moment gebruikte staffel blijft hanteren. 9. Overkookregeling prepensioen in een beschikbarepremiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (artikel 38a, derde en zevende lid, Wet LB)

Vraag Hoe werkt de overkookregeling van artikel 38a, derde lid, tweede volzin, van de Wet LB in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum indien het prepensioen wordt opgebouwd op basis van beschikbare premies?

Antwoord Vooraf: zie het antwoord op vraag 7 voor een toelichting op het begrip ‘overkookregeling’. Allereerst is van belang dat ook een prepensioen op basis van beschikbare premies bij uitstel van de prepensioendatum tot na die in de regeling vastgestelde datum niet verder kan worden opgebouwd indien de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Zie vraag 8 onder b. Wordt de pensioenopbouw niet voortgezet tijdens het uitstel, dan is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB. Dit betekent dat de beoordeling van het maximum van het prepensioen wordt uitgesteld tot de datum waarop het prepensioen feitelijk ingaat. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een prepensioen dient artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste te worden toegepast op het tijdstip, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop die leeftijd wordt bereikt. Het op het moment van toepassing eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag worden aangewend voor de verhoging van het ouderdoms- en/of nabestaandenpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het 145

ouderdomspensioen en het nabestaandenpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. De behandeling van de overkook van een prepensioen op beschikbarepremiebasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op hetzelfde stelsel gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag 14 van deel 2 van deze serie vraag- en antwoordbesluiten (Besluit van 10 februari 2004, nummer CPP2003/1610M).

10. De 100%-grens bij ruil van een ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd (artikel 38a, vierde en zevende lid, Wet LB) Vraag Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd. Hij wenst dit pensioen (gedeeltelijk) uit te ruilen naar een prepensioen (op basis van het eindloon- of middelloonstelsel) dat ingaat vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Welke beperkingen zijn er gesteld aan deze ruil?

Antwoord In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB is aangegeven dat de uitruil naar het prepensioen er niet toe kan leiden dat het prepensioen daardoor meer dan 100% van het pensioengevend loon gaat bedragen. Het vierde lid van dat artikel bepaalt dat een prepensioen dat ingaat vóór de in de regeling opgenomen prepensioenleeftijd actuarieel dient te worden gekort. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van een gemitigeerde actuariële korting door deze korting te baseren op een prepensioen dat ingaat bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De combinatie van beide bepalingen leidt ertoe dat bij uitruil van ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd de uitruil dient te worden beperkt tot een bedrag dat leidt tot een prepensioen van ten hoogste 100% ingaande op 60 jaar, welk pensioen vervolgens actuarieel is gekort naar de gewenste eerdere ingangsdatum.

146

11. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in middelloonstelsel en beschikbarepremiestelsel bij opbouwperiode van minder dan tien jaar (artikel 38a, vijfde lid, Wet LB) Vraag Als een werknemer minder dan tien jaar kan deelnemen aan een prepensioenregeling maar wel ten minste tien jaar belanghebbende is bij een VUT-regeling en een daaropvolgende prepensioenregeling kan het maximale opbouwpercentage van 8,5% in een eindloonregeling op grond van artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB tijdsevenredig worden verhoogd. Hierdoor is het voor deze werknemer mogelijk toch een volledig prepensioen (inclusief eventuele uitkeringen ingevolge die VUT-regeling) op te bouwen van 85% van het laatstverdiende loon. Voor middelloonregelingen en beschikbarepremieregelingen is niet een dergelijke bepaling in de wet opgenomen. Kan de bepaling van artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB op overeenkomstige wijze worden toegepast bij prepensioenregelingen op basis van het middelloonstelsel of het beschikbarepremiestelsel?

Antwoord Ja. Het bepaalde in artikel 38a, vijfde lid, Wet LB kan overeenkomstig worden toegepast voor middelloonregelingen en beschikbarepremieregelingen. Hierbij dient het volgende ter toelichting. -

Middelloonregelingen Als bij de invoering van de prepensioenregeling de toekomstige deelnemingstijd van een deelnemer minder is dan tien jaar en de periode van deelneming aan de VUTregeling en de daaropvolgende prepensioenregeling ten minste tien jaar direct voorafgaand aan de prepensioendatum bedraagt, mag het op basis van middelloon op te bouwen prepensioen worden gebaseerd op een jaarlijks opbouwpercentage dat hoger ligt dan 9,15%. Dit hogere opbouwpercentage bedraagt dan: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren.

-

Beschikbarepremieregelingen Voor een beschikbarepremieregeling mag bij de berekening van de beschikbare premie eveneens worden uitgegaan van een hoger opbouwpercentage. Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit kunnen de hogere staffelpercentages worden berekend door de staffelpercentages uit de laatste tabel van bijlage 2 (opbouw vanaf tien jaar 147

voor de ingangsleeftijd van het prepensioen) te vermenigvuldigen met de factor: hoger opbouwpercentage gedeeld door 9,15%. Het hogere opbouwpercentage bedraagt weer: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren.

12. Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij opbouwperiode van minder dan tien jaar zonder voorafgaande VUTregeling (artikel 38a, vijfde lid, Wet LB) Vraag Artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB bepaalt dat het maximale opbouwpercentage voor een prepensioen onder voorwaarden kan worden verhoogd. Een van de voorwaarden is dat de werknemer belanghebbende was bij de voorafgaande regeling voor vervroegde uittreding. Betekent dit dat de verhoogde opbouw alleen is toegestaan als er voorafgaande aan de invoering van de prepensioenregeling daadwerkelijk sprake is geweest van een regeling voor vervroegde uittreding, waarbij de werknemer belanghebbende was?

Antwoord Nee. In artikel 38a, eerste lid, van de Wet LB is aangegeven dat een prepensioenregeling ook kan worden ingevoerd als de werkgever geen regeling voor vervroegde uittreding heeft ingevoerd, indien bij de denkbeeldige invoering van een dergelijke regeling aan de vereisten daarvoor zou zijn voldaan. In dat geval is niet de formele tussenstap van de invoering van een regeling voor vervroegde uittreding vereist. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 38a, vijfde lid, van de Wet LB en voor de toepassing van vraag 11 hiervoor. Voor zover in de periode voorafgaande aan de prepensioenregeling bij de invoering van een regeling voor vervroegde uittreding zou zijn voldaan aan de vereisten voor de invoering daarvan, kan deze periode meetellen voor de tienjaarseis. Een hoger opbouwpercentage in de prepensioenregeling is dan dus mogelijk zonder een daadwerkelijke, voorafgaande VUT-regeling.

148

13. Overschrijden 100%-grens prepensioen door indexatie of waardeoverdracht (artikel 38a, zevende lid, Wet LB) Vraag In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB is geregeld dat een prepensioen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d van de Wet LB niet meer kan bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB genoemde mogelijkheden?

Antwoord Ja, volgens de letter van de wet wel. Goedkeuring Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan evenwel in twee gevallen niet redelijk en maatschappelijk ongewenst zijn, te weten in geval van aanpassing van het prepensioen aan de loon- of prijsontwikkeling (indexatie) en bij een overdracht van pensioenkapitaal naar een prepensioenregeling. In die gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig) in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloonof eindloonstelsel zijn prepensioen niet kan optimaliseren. Bij variabilisering en uitruil heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding. In die gevallen is geen sprake van een onredelijke wetstoepassing. In verband met een redelijke uitvoering van de wet keur ik goed dat de 100%-grens van artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB.

14. Ruil van prepensioen (artikel 38a, zevende lid, Wet LB) Vraag In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB is geregeld dat een prepensioen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d van de Wet LB niet meer kan bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Deze grens kan bij de ruil van ouderdoms- of nabestaandenpensioen voor een hoger prepensioen dus niet worden overschreden. Gelden bij de omgekeerde ruil van prepensioen naar ouderdoms- of nabestaandenpensioen ook grenzen die niet overschreden mogen worden? 149

Antwoord Dat hangt af van het soort pensioen waarvoor het prepensioen wordt geruild. Bij ruil voor een hoger ouderdomspensioen zijn er geen grenzen, omdat de normale grenzen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d, eerste lid, aanhef en onderdeel d, van de Wet LB mogen worden overschreden. Bij uitruil van prepensioen naar een hoger nabestaandenpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB genoemde grens van 70% van het pensioengevend loon. Indien prepensioen wordt geruild voor een hoger wezenpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB aangegeven grens van 14% of 28% van het pensioengevend loon. Ik merk op dat de ruil van prepensioen voor een hoger ouderdomspensioen niet zonder fiscale gevolgen kan plaatsvinden indien hiermee wordt beoogd (een deel van) het prepensioen de facto uit te stellen naar de pensioendatum van het ouderdomspensioen zonder dat in zoverre na de prepensioendatum wordt doorgewerkt. Zoals ik in vraag 6 heb aangegeven kan uitstel van de prepensioendatum plaatsvinden indien en voor zover wordt doorgewerkt na de prepensioendatum. Om aan deze voorwaarde te ontsnappen zouden pensioengerechtigden ertoe kunnen besluiten hun prepensioen geheel of gedeeltelijk in te ruilen voor een (later ingaand) ouderdomspensioen teneinde op de prepensioendatum te stoppen met werken zonder dat dat prepensioen ingaat naar de mate waarin wordt gestopt met werken. Ik acht dat niet aanvaardbaar. Indien zich een constructie voordoet waarin op deze kunstmatige wijze wordt beoogd het prepensioen geheel of gedeeltelijk uit te stellen zonder dat men het voornemen heeft in dezelfde mate door te werken na de prepensioendatum, zal de Belastingdienst zich op het standpunt stellen dat de ruil van prepensioen naar het later ingaand ouderdomspensioen in dat geval in strijd komt met artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB. Voor zover door die ruil het prepensioen geheel of voor een meer dan bijkomstig deel op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten zullen dan de termijnen van dat prepensioen worden belast op de momenten waarop zij zouden zijn ontvangen als geen ruil had plaatsgevonden. Of het oogmerk om uitstel van prepensioen zonder doorwerken te bereiken zich voordoet, zal afhangen van de feiten en omstandigheden.

150

Bijlage 2 Wet van 29 april 1999, inhoudende de aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Coördinatiewet Sociale Verzekering en in samenhang daarmee enige andere wetten naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (Wet fiscale behandeling van pensioenen). Artikel 18h (Wet op de loonbelasting 1964) In afwijking, in zoverre van het overigens in of krachtens dit hoofdstuk bepaalde, is een regeling waarvan geheel of gedeeltelijk een lichaam, als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, als verzekeraar optreedt, is een pensioenregeling als zij voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18g en voorts een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden vastgesteld wat er in collectieve regelingen, als bedoeld in het eerste lid, gangbaar is. In afwijking daarvan kan worden vastgesteld dat de opbouwmogelijkheid, aangegeven in artikel 18a, eerste lid, onverkort van toepassing is. Besluit van 18 mei 1999, inhoudende de wijziging van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in verband met de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen.* Artikel 10c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 Voor de toepassing van artikel 18h, tweede lid, van de wet is een regeling een pensioenregeling als deze voldoet aan hoofdstuk IIb of hoofdstuk VIII van de wet, mits: a. loonbestanddelen in natura niet tot het pensioengevend loon worden gerekend; b. de bedragen, die op de voet van de regeling op het loon van de werknemer worden ingehouden, niet meer bedragen dan hetgeen door de inhoudingsplichtige wordt bijgedragen; c. de in te bouwen uitkeringen vanuit de Algemene Ouderdomswet per dienstjaar worden gesteld op ten minste de voor dat jaar geldende uitkeringen voor een ongehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en vijfde lid, onderdeel a, van die wet, vermeerderd met de vakantie-uitkering; d. als de werknemer geen mogelijke nabestaande of wees kan aanwijzen als waarop artikel 18b onderscheidenlijk 18c, van de wet betrekking heeft, de regeling geen nabestaandenpensioen onderscheidenlijk wezenpensioen omvat; e. een overbruggingspensioen voor zover dat dient ter overbrugging van een uitkering vanuit de Algemene Ouderdomswet, dat is afgestemd op het op grond van artikel 18a, achtste lid, in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag. *In werking getreden op 1 juni 1999 151

Toelichting op art 10c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 In het nieuwe artikel 10c wordt uitvoering gegeven aan de in artikel 18h, tweede lid, van de wet opgenomen delegatiebepaling. Aan pensioenen, als bedoeld in artikel 18h, eerste lid, van de wet (waarbij het pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd), behoort niet meer fiscale ruimte te worden geboden dan pleegt te worden genomen door pensioenen van werknemers in de collectieve sector en werknemers van wie de pensioenrechten zijn verzekerd bij een pensioenfonds of verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of c. Voor de in eigen beheer gehouden regelingen bepalen de collectieve regelingen de trend met betrekking tot een maatschappelijk redelijk pensioen en zijn de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opgebouwde regelingen trendvolgend. Daarom is in artikel 18h, tweede lid, van de wet een toetsingskader voor geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opgebouwde (trendvolgende) pensioenregelingen voorzien. Loonbestanddelen in natura behoren naar aanleiding van onderdeel a niet tot de pensioengrondslag. Deze uitsluiting is niet beperkt tot de pensioengrondslag in een eindloonstelsel, doch strekt zich tevens uit tot de pensioengrondslag in een ander dan het eindloonstelsel (middelloonsysteem of beschikbarepremieregeling). Deze beperking is opgenomen omdat het in bestaande pensioenregelingen niet of bijna niet voorkomt dat loon in natura tot de pensioengrondslag wordt gerekend. Onderdeel b bepaalt dat een eventuele eigen bijdrage van de werknemer tot een bepaald maximum, te weten ten hoogste het bedrag dat de inhoudingsplichtige heeft bijgedragen, tot het pensioengevend loon behoort. Met deze beperking wordt bereikt dat de pensioentoezegging niet afwijkt van hetgeen in andere regelingen gebruikelijk is. In extern verzekerde regelingen is de pensioenlast van het collectief toegekende pensioen in het algemeen verdeeld tussen werkgever en werknemer. Zou deze beperking niet worden aangelegd, dan zou het werkgeversdeel kunnen worden omgezet in gewoon loon, waarbij het werknemersdeel met eenzelfde bedrag zou worden verhoogd. Als dan dit bedrag tot de pensioengrondslag zou mogen worden gerekend, zou dit tot gevolg hebben dat de pensioengrondslag hoger wordt, waardoor de pensioenlast evenredig zou toenemen. Onderdeel c schrijft voor welke AOW-uitkering dient te worden ingebouwd. Bij de in artikel 18h, eerste lid, van de wet omschreven toezeggingen dient te worden uitgegaan van ten minste de uitkering voor een ongehuwde persoon, met inbegrip van het vakantiegeld. Deze beperking sluit zoveel mogelijk aan bij hetgeen thans gebruikelijk is in de collectieve sector, waar ten minste de AOW-uitkering voor een ongehuwde 152

persoon pleegt te worden ingebouwd, maar vaak ook meer. Ook hier bestaat niet de verwachting dat de AOW-inbouw zal worden verlaagd omdat de pensioenlasten daardoor sterk zouden toenemen. In onderdeel d wordt bepaald dat voor pensioentoezeggingen, als bedoeld in artikel 18h, slechts een nabestaanden- of een wezenpensioen kan worden toegekend als de werknemer een mogelijke nabestaande of een wees kan aanwijzen als bedoeld in de artikelen 18b en 18c van de wet. Met betrekking tot het nabestaandenpensioen betekent dit dat ten minste een van de volgende personen aanwezig moet zijn: de echtgenoot of een gewezen echtgenoot van de werknemer, iemand met wie hij een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en waarmee geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat. Voor het wezenpensioen moeten er kinderen of pleegkinderen zijn die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. Deze beperking is opgenomen omdat het in collectieve regelingen weliswaar kan voorkomen dat er nabestaanden- en wezenpensioen wordt opgebouwd terwijl er geen nabestaanden of wezen zijn, maar het premiedeel voor nabestaanden- en wezenpensioen voor werknemers die uiteindelijk geen nabestaanden zullen hebben, slechts ten dele aan die werknemers ten goede zal komen. Dit premiedeel wordt behandeld als een solidariteitsheffing voor de overige nabestaanden en zal door een werknemer zonder partner slechts op basis van een sekseneutrale ruilvoet kunnen worden omgezet in ouderdomspensioen. Mede doordat deze, op artikel 2b van de Pensioen- en spaarfondsenwet gebaseerde, ruilmogelijkheid tot een lastenverhoging kan leiden, wordt door veel fondsen het risico van vooroverlijden slechts op risicobasis verzekerd. Daardoor zal er geen uit te ruilen waarde zijn voor het nabestaandenpensioen. De premie voor nabestaandenpensioen kan daardoor in collectieve regelingen laag worden gehouden. In de eigenbeheersituatie kan van een dergelijke solidariteitsheffing geen sprake zijn, zodat het voor de hand ligt aan te sluiten bij de werkelijke samenlevingssituatie van de werknemer. In dit verband dient ook te worden bedacht dat als een directeur-grootaandeelhouder zijn pensioenregeling niet in eigen beheer voert, maar elders onderbrengt, bijvoorbeeld bij een levensverzekeringmaatschappij, hij ook geen premie voor een nabestaandenpensioen zal betalen als hij geen potentiële nabestaanden heeft. Maar als de directeur-grootaandeelhouder op enig moment alsnog een partner of kinderen krijgt, dan kan hij alsnog, in wezen met terugwerkende kracht, een nabestaandenpensioen opbouwen waarmee fiscaal ten volle rekening zal worden gehouden. In onderdeel e ten slotte is opgenomen dat de AOW-uitkering, waarmee in het tijdelijke overbruggingspensioen rekening wordt gehouden, dezelfde AOW moet zijn waarmee bij de opbouw van het ouderdomspensioen rekening wordt gehouden. Op grond van onderdeel c zal dat minimaal de AOW voor een ongehuwde persoon zijn. 153

Bijlage 3 De belangrijkste verschillen tussen de (gedeeltelijk) eigen beheer voerende en volledig verzekerde DGA: I. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer

II. De volledig verzekerde DGA:

voerende DGA: () Mag maximaal % voor eigen rekening bijdragen in de totale kosten van de pensioenregeling. () Mag geen beloning in natura tot de pensioengrondslag rekenen. () Moet een franchise hanteren die is gebaseerd op minimaal / * de reële AOW-uitkering voor een ongehuwde (: € .). () De -plus DGA moet de AOW-overbrugging afstemmen op de in de basispensioenregeling

() Mag % bijdragen in de kosten van de pensioenregeling. () Kan beloningen in natura tot de pensioengrondslag rekenen. Bijvoorbeeld het werkgeversdeel ziektekostenverzekering. In dat geval moet op deze beloningsbestanddelen wel het middelloon- of het beschikbarepremiesysteem worden toegepast. () Mag een minimumfranchise hanteren van € . (). Deze franchise komt overeen

gehanteerde franchise. Bijvoorbeeld  jaar *

met, en is ontleend aan, / * de enkelvou-

% * € . = € . ().

dige gehuwdenuitkering, inclusief structurele

() Mag ( zie artikel c WLB ) geen gebruik maken van de bezwaar- en beroepsmogelijkheid en de glijclausule niet toepassen. () Mag de ‘Nationale-Nederlanden-beschikbare-

verhoging en vakantietoeslag (exclusief de toeslag voor een partner jonger dan  jaar). () Kan voor een bepaalde nabestaande rekenen met de feitelijke gegevens van de nabestaande.

premiestaffelmethodiek’ niet in alle gevallen

Bij een onbepaalde partner moet een fictief

toepassen.

leeftijdsverschil van maximaal drie jaar in

() Mag levensloopregeling niet in eigen beheer uitvoeren (wel bij een verzekeraar).

aanmerking worden genomen. () Mag de glijclausule wel toepassen. (*) () Mag de ‘Nationale-Nederlanden-beschikbarepremiestaffelmethodiek’ in alle gevallen toepassen. () Mag levensloopregeling laten uitvoeren via de verzekeraar (zie artikel c, derde lid, van de WLB ).

(*1) Als na bezwaar en eventueel beroep komt vast te staan dat de ingevoerde regeling toch niet als ‘zuivere’ pensioenregeling is aan te merken, dan moet de regeling achteraf worden gecorrigeerd. Dit gebeurt op grond van een veronderstelde glijclausule zonder financiële sancties!

154

Bijlage 4 Schema fiscale mogelijkheden DGA op 1 januari 2007 WLB 

WLB 

% verzekeren

Eigen beheer

Max. opbouwpercentage per dienstjaar OP





Max. uitkeringsniveau OP

% PG

% PG

Max. opbouwpercentage per dienstjaar NP

,

Bij een bepaalbare

)

nabestaande: , ) )

Max. uitkeringsniveau NP

% PG

Bij een bepaalbare

Max. opbouwpercentage Wzp

,

Bij een bepaalbare

Max. uitkeringsniveau Wzp

% OP c.q. % NP

Bij een bepaalbare

Verdubbeling bij volle

nabestaande: % OP

wezen

c.q. % NP. Verdubbe-

nabestaande: % PG

nabestaande: ,

ling bij volle wezen )

Max. opbouwpercentage Tijdelijk

)





Max. AOW-overbrugging

€ .

€ .

Premiecompensatie volksverzekeringen

Ongebruteerde AOW-

Ongebruteerde AOW-

premie

premie

€ .

€ .





Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

Ja

oudedagspensioen (overbruggingspensioen)

Minimum AOW-franchise )

Minimum pensioenleeftijd

Voorwaartse variabilisering (binnen bandbreedte :) van het levenslang oudedagspensioen en )

maximaal tweemaal de gehuwden-AOW . Zie artikel d, derde lid, WLB  Tot  januari  opgebouwd tijdelijk oudedagspensioen omzetten naar een extra levenslang oudedagspensioen op leeftijd  en dit inzetten )

voor vervroeging levenslang oudedagspensioen

Zakelijk bepaalde inkoop van niet of onvoldoende )

verzekerde dienstjaren

155

WLB 

WLB 

% verzekeren

Eigen beheer

Ja

Ja

voldoende dienstjaren moet hebben.

Ja

Ja

Deelnemen aan levensloopregeling. Max. %

Ja, levensloopregeling

Deelname aan

brutojaarloon. Levenslooptegoed is hervulbaar

mag worden uitgevoerd levensloopregeling is

Actuariële herrekening opbouwpercentage eindloon- of middelloonregeling met een daarvan afgeleid nabestaandenpensioen (bijvoorbeeld ter grootte van %) indien een lagere pensioenleeftijd dan  in de regeling )

wordt opgenomen

Introductie van het )

‘-deelnemingsjarenpensioen.

Randvoorwaarde is wel dat de DGA

en mag max. % van het brutojaarloon

door verzekeraar

toegestaan, maar mag

bedragen

(artikel g, derde lid,

door DGA niet in eigen

WLB )

beheer worden uitgevoerd

1)

Bij de fiscale mogelijkheden ten behoeve van OP(oudedagspensioen),NP (nabestaandenpensioen) en WzP(wezenpensioen) is uitgegaan van het eindloonsysteem.

2)

In het kader van artikel 61 van de PW mag het nabestaandenpensioen worden geruild voor een hoger of eerder ingaand oudedagspensioen. Voor de specifieke regels die gelden wordt verwezen naar artikel 18d,tweede lid,WLB 1964.

3)

De minimum-opbouwtermijn voor een volledig tijdelijk oudedagspensioen(TOP; overbruggingspensioen), mits het een volledig verzekerde DGA betreft die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was, bedraagt 10 jaar.

4)

Indien het een DGA betreft die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was moet de opbouw van het tijdelijk oudedagspensioen worden afgestemd op de in de regeling opgenomen franchise,bijvoorbeeld 2*35 € 17.342,-- = € 12.139, --.

5)

Vervroeging van de minimumpensioenleeftijd heeft actuariële korting tot gevolg (zie artikel 18a,zesde lid,WLB 1964).

6)

Let op!! Aan deze optie kleeft het risico dat het levenslang oudedagspensioen na een toegepaste voorwaartse flexibilisering in een later stadium wanneer de verlagin intreedt is opgesoupeerd. Het is raadzaam zich vooraf rekenschap te geven van het mogelijk intreden van deze onaangename financiële consequentie.

156

7)

De fiscale spelregels die hierbij in acht moeten worden genomen zijn vermeld in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord van 16 juli 2005,Stb.2005, nr. 391.

8)

Zie voor het benutten van deze specifieke optie met name de besluiten van 11 december 2002, nr. CPP 2002/1448M, 3 november 2004, nr.CPP 2004/1677M en last but not least het besluit van 28 maart 2006,nr. CPP 2005/2742M,Stcrt.66.

9)

Zie voor een concrete uitwerking hiervan ook het Vraag en Antwoordbesluit van 22 augustus 2005, nr.05-046.

10)

Deze specifieke pensioenvorm is verankerd in artikel 18e WLB 1964.

Het begrip deelnemingsjaren is nader uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord van 16 juli 2005, Stb.2005, nr. 391.

157

Bijlage 5 Besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M, Stcrt., nr. 66 (Zakelijkheid pensioenregeling directeur-grootaandeelhouder) De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten. Dit besluit vervangt de volgende besluiten: -

Besluit van 11 oktober 1984, nr. 284-11359 inzake dotaties aan pensioenlichamen

-

Besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/2188M inzake toekenning van een pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder

1. Inleiding In dit besluit wordt ingegaan op de beoordeling van de zakelijkheid van de door een naamloze of besloten vennootschap (hierna: de werkgever) aan een directeur-grootaandeelhouder (hierna: digra) toegekende pensioenaanspraken en op de beoordeling van premiebetalingen aan met de digra gelieerde lichamen waar het pensioen door de werkgever is verzekerd. In onderdeel 2 is een goedkeuring opgenomen.

2. Zakelijkheid pensioenrechten 2.1 Algemeen Als een aan de digra toegekend pensioenrecht voor de heffing van de loonbelasting fiscaal zuiver is, betekent dit niet dat deze toezegging voor de heffing van de vennootschapsbelasting altijd als zakelijk kan worden aangemerkt. In de nu geldende regels voor pensioenen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) is niet in alle gevallen een strikt verband aanwezig tussen salaris en diensttijd enerzijds en hoogte van het pensioen anderzijds. Op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB) kan pensioengevende diensttijd worden toegekend in aanvulling op een eerdere waardeoverdracht. Ook kan op grond van artikel 10a, tweede lid, van het UBLB pensioen worden toegekend over ontbrekende dienstjaren die tot 8 juli 1994 bij een andere werkgever zijn doorgebracht. In de praktijk wordt dit meestal aangeduid als inkoop van dienstjaren. Dit brengt mee dat een voor de loonbelasting 158

zuivere pensioenregeling voor de vennootschap onder omstandigheden tot een onzakelijke last kan leiden, ook al is overigens geen sprake van een normale arbeidsbeloning (exclusief de pensioenregeling). De grens tussen zakelijk en onzakelijk handelen is niet in zijn algemeenheid aan te geven. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval dienen te worden beoordeeld. Of in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning (o.a. Hoge Raad 15 mei 1985, nr. 22154, BNB 1985/271, Hoge Raad 20 januari 1988, nr. 24554, BNB 1991/175 en Hoge Raad 24 april 1991, nr. 27021, BNB 1991/183). 2.2 Inkoop dienstjaren In de uitvoeringspraktijk roept vooral de hiervoor genoemde inkoop van dienstjaren vragen op met betrekking tot de zakelijkheid. Als de werknemer geen digra is, komen de kosten van een dergelijke inkoop in de praktijk doorgaans voor rekening van de werknemer. Als aan een digra extra pensioenaanspraken worden toegekend en hij daarvoor geen of geringe bijdrage betaalt, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten van de extra pensioenaanspraak dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkend werkgever, onder dezelfde omstandigheden, deze kosten voor zijn rekening had genomen als de werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn. De extra aanspraak vloeit dan niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie. Van een onvoldoende eigen bijdrage kan ook sprake zijn als het loon wordt verhoogd om daarmee de eigen bijdrage van de digra te compenseren (vergelijk Hoge Raad 28 februari 2003, nr. 37524, BNB 2003/263). In dat geval komt de ‘eigen bijdrage’ door de loonsverhoging toch voor rekening van de werkgever. Voor de beoordeling van de kosten moet worden uitgegaan van de onvoorwaardelijk toegekende aanspraken. Als de kosten van de extra aanspraken te hoog zijn, is sprake van onzakelijke lasten en veelal tevens van een uitdeling. Onzakelijkheid heeft tot gevolg dat de kosten van het onzakelijk deel van de aanspraak voor de werkgever niet aftrekbaar zijn. Als tevens sprake is van een uitdeling wordt de waarde in het economisch verkeer van het onzakelijk deel van die aanspraak bij de digra aangemerkt als in het jaar van toekenning genoten inkomen uit aanmerkelijk belang in de 159

zin van hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting (Wet IB 2001). Voor zover de aanspraak voortvloeit uit de aandeelhoudersrelatie en door de werkgever in eigen beheer wordt gehouden of wordt verzekerd bij een ander lichaam bedoeld in artikel 3.92 Wet IB 2001, gaat deze over naar het vermogen waarmee resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van dit artikel worden behaald. Indien de als onzakelijk aangemerkte aanspraken nadien worden verhoogd ingevolge een eindloontoezegging of een voorwaardelijke indexatie, dienen de daarmee samenhangende backservicelasten eveneens als onzakelijke last te worden aangemerkt. Als bij de toekenning sprake is van een uitdeling, geldt dit ook voor de latere verhoging van de aanspraken. De latere backservicelasten vloeien immers voort uit als een onzakelijk aangemerkte inkoop; deze lasten komen echter eerst tot uitdrukking in het jaar waarin de verhogingen zich voordoen. Voor de goede orde merk ik op dat als de pensioenverplichting in eigen beheer wordt gehouden, de jaarlijkse oprenting van dit onzakelijke deel van de verplichting in beginsel onder de werking van artikel 10a van de Wet op de vennootschapsbelasting valt. De in eigen beheer gehouden pensioenverplichting vormt voor het onzakelijke deel daarvan een bijzondere vorm van een schuldig gebleven dividenduitkering in de zin van dit artikel. Goedkeuring Om te voorkomen dat bij elke inkoop, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, de zakelijkheid moet worden getoetst, keur ik goed dat als in het jaar van inkoop de extra diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd in dat jaar zelf, nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen in deze gevallen achterwege kan blijven. Die zakelijke overwegingen worden verondersteld aanwezig te zijn. Deze goedkeuring geldt alleen als de totale arbeidsbeloning – dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging – als zakelijk kan worden aangemerkt.

160

3. Premiebetalingen aan pensioenlichamen 3.1 Algemeen Onder de in artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, juncto artikel 19a, tweede lid, van de Wet LB opgenomen voorwaarden is het toegestaan dat de pensioentoezegging aan de digra in eigen beheer worden gehouden of wordt verzekerd bij een ander in het eerste lid, onderdeel d, bedoeld lichaam (hierna: het pensioenlichaam). Bij betalingen aan een met de werkgever of de digra gelieerd pensioenlichaam zal de inspecteur het zakelijke karakter van de overeenkomst tussen de werkgever en het pensioenlichaam aan een beoordeling onderwerpen. De aan het pensioenlichaam verschuldigde premies dienen gebaseerd te zijn op een tussen de werkgever en het pensioenlichaam gesloten (financierings)overeenkomst, welke schriftelijk is vastgelegd en waarin is opgenomen welke verplichtingen aan het pensioenlichaam worden overgedragen en hoe deze verplichtingen worden gefinancierd. Teneinde onzekerheid over de omvang van de premies te voorkomen en een gelijke behandeling zoveel mogelijk te bevorderen, geef ik in dit deel mijn opvattingen weer over het vaststellen van de als zakelijk aan te merken premies. Naast een onderzoek naar de hoogte van de premie zal onderzocht moeten worden of en in hoeverre de premie een element van vooruitbetaling bevat en of de premie ingevolge de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 slechts beperkt aftrekbaar is. Bij betalingen aan een pensioenstichting zal de aandacht zich voorts richten op de vraag of de premies het vermogen van de werkgever onherroepelijk hebben verlaten en of de beschikkingsmacht niet in feite in handen ligt van de pensioengerechtigde digra. 3.2 Nominale of vast geïndexeerde pensioenen De aan pensioenlichamen te betalen premies voor nominale of vast geïndexeerde pensioenen dienen gebaseerd te zijn op de tarieven die levensverzekeringsmaatschappijen voor dergelijke pensioenverzekeringen plegen te hanteren(zie o.a. Hoge Raad 24 oktober 2003, nr. 37856, BNB 2004/112). Onder deze tarieven moeten in verband worden verstaan de zogenoemde bruto-nettotarieven; dit zijn de brutotarieven verminderd met alle gebruikelijke kortingen. Dit betekent dat rekening moet worden gehouden met o.a. omvangskortingen en – voor zover van toepassing – rentestandkortingen. 161

Daarnaast moeten de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke overrente- en/of winstdelingen zijn overeengekomen. Tussen zakelijk handelende partijen zal de betaling van premies worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen. Verwezen wordt in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad 13 december 2000, nr. 35814, BNB 2001/146. 3.3 Open geïndexeerde pensioenen Van een open indexatie is sprake als in een pensioenregeling is toegezegd dat een eenmaal ingegaan pensioen of de bij de beëindiging van de dienstbetrekking voor de pensioendatum opgebouwde rechten – de zogenoemde slaperstrechten – zoveel mogelijk zullen worden aangepast aan de ontwikkeling van de welvaart of de koopkracht. Voor dergelijke toezeggingen bestaan geen verzekeringstarieven. In dat geval kunnen de premies worden berekend op netto-actuariële basis met een voor pensioenfondsen gebruikelijke rekenrente van 4%. Met de kosten van het pensioenfonds kan daarnaast afzonderlijk rekening worden gehouden. Daarnaast moeten overrente- en/of winstdelingen zijn overeengekomen. Een zakelijk handelende werkgever zal maatregelen treffen om te voorkomen dat te hoge premies aan het pensioenlichaam worden betaald. Het behaalde rendement boven de gehanteerde rekenrente van 4% is bedoeld voor het indexeren van de toegezegde pensioenaanspraken. De werkgever zal daarom eisen dat jaarlijks wordt beoordeeld of voor de pensioenverplichting nog premies betaald moeten worden. De betaling van premies zal worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen. In dit verband wordt verwezen naar het arrest van de Hoge Raad 13 december 2001, nr. 35814, BNB 2001/146.

162

4. Ingetrokken regeling(en) De volgende besluiten zijn ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit: -

Besluit van 11 oktober 1984, nr. 284-11359, inzake dotaties aan directiepensioenlichamen

-

Besluit van 31 oktober 2001, nr. CPP2001/2188M inzake toekenning van een pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder

5. Inwerkingtreding Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst. Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst. Den Haag, 28 maart 2006 De staatssecretaris van Financiën Namens deze Mr. J. Thunissen Directeur-generaal Belastingdienst

163

Bijlage 6 Besluit van 19 december 2003, nummer CPP2003/1648M (Kapitaalverzekering met pensioenclausule; aanwijzing als beschikbarepremieregeling) De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.

1. Inleiding Dit besluit vervangt het besluit van 2 juli 2001, nr. RTB2001/739M Tijdens de parlementaire behandeling van het Wetsvoorstel fiscale behandeling van pensioenen in de Eerste Kamer is toegezegd om na te gaan of zich in de uitvoeringspraktijk knelpunten voordoen met betrekking tot de fiscale behandeling van de kapitaalverzekering met pensioenclausule. In de aan de voorzitter van de Eerste Kamer gezonden brief van 29 oktober 1999 wordt hierop ingegaan. Bij de behandeling van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 is de kapitaalverzekering met pensioenclausule wederom aan de orde geweest in verband met de wijziging van artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. In mijn brief aan de voorzitter van de vaste commissie voor Financiën van de Eerste Kamer der Staten-Generaal van 10 april 2000 (AFP2000-0188U) heb ik aangegeven dat pensioenregelingen welke zijn verzekerd met een kapitaalverzekering met gegarandeerde winstbijschrijvingen, onder voorwaarden collectief kunnen worden aangewezen als beschikbarepremieregeling. Ik heb in de brief de voorwaarden aangegeven waaraan voldaan moet worden. Omdat er in de praktijk onduidelijkheid blijkt te bestaan, heb ik besloten om de gestelde voorwaarden nader uit te werken. Ik zal allereerst omschrijven op welke pensioenregelingen de goedkeuring van toepassing is. Vervolgens zal ik ingaan op de voorwaarden waaraan voldaan moet worden om gebruik te kunnen maken van de collectieve aanwijzing als beschikbarepremieregeling. Ten slotte zal ik aangeven wanneer pensioenregelingen aan de voorwaarden van dit besluit aangepast moeten worden. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. 164

2. Pensioenregeling op basis van een kapitaalverzekering met pensioenclausule Bij een pensioentoezegging op basis van middelloon of eindloon is een uitkering in guldens dan wel euro’s gegarandeerd. Aan een eventueel aanwezig hoger pensioenkapitaal bij de pensioen-verzekeraar of het pensioenfonds kunnen geen rechten ontleend worden en bij tegenvallende resultaten worden de uitkeringen, bijzondere omstandigheden daargelaten, niet verlaagd. Daarnaast zijn er pensioentoezeggingen waarbij sprake is van een verzekering van een pensioenkapitaal. De pensioentoezegging heeft als uitgangspunt een eindloonresultaat dat gebaseerd is op het huidige salaris. In de opbouwfase wordt de eindloontoezegging in guldens dan wel in euro’s als rekenkundige grootheid gebruikt om een pensioenkapitaal te bepalen. Er wordt overeengekomen dat van het op de pensioeningangsdatum daadwerkelijk aanwezige kapitaal, met de dan geldende verzekeringstarieven, een pensioen wordt aangekocht. Het aangekochte pensioen treedt in de plaats van het beoogde pensioen. Het pensioenkapitaal is een vastgesteld bedrag in guldens dan wel euro’s bij leven of overlijden plus eventueel een winstbijschrijving. Dit pensioenkapitaal wordt doorgaans gefinancieerd met een gelijkblijvende premie, die veelal herrekend wordt op het moment dat zich een salarisaanpassing voordoet. Omdat de uiteindelijk te ontvangen pensioenuitkeringen afhankelijk zijn van het op de pensioeningangsdatum aanwezige pensioenkapitaal en de tarieven waarvoor op dat moment een pensioen kan worden gekocht, is er geen sprake van een eindloonregeling. Er wordt immers geen garantie gegeven voor de uiteindelijke pensioenuitkering. Kapitaalverzekeringen met pensioenclausule voldoen echter veelal ook niet aan de voor beschikbarepremieregelingen in artikel 18a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 gestelde voorwaarden, omdat zij veelal worden gefinancierd op basis van het systeem van gelijkblijvende premies. Met name de wijze waarop de premie wordt vastgesteld levert problemen op. Dergelijke hybride pensioenregelingen hebben zowel kenmerken van een eindloonregeling als van een beschikbarepremieregeling. Aanpassing van deze kapitaalverzekeringen met pensioenclausule aan de wettelijke eisen stuit in de praktijk op grote problemen. Ik heb daarom besloten om pensioenregelingen 165

die worden uitgevoerd in de vorm van een kapitaalverzekering met pensioenclausule, de hybride pensioenregelingen, onder de hierna aangegeven voorwaarden aan te wijzen als beschikbarepremieregeling.

3. Voorwaarden voor collectieve aanwijzing a. Pensioen en spaarfondsenwet (PSW) Er moet sprake zijn van een streefregeling waarbij wordt gestreefd naar een kapitaal dat voldoende is om de beoogde pensioenuitkeringen na te komen. Daartoe moet in de pensioenregeling een bepaling zijn opgenomen waaruit duidelijk blijkt dat het te verzekeren kapitaal de toezegging is. Op de pensioeningangsdatum treedt dit kapitaal in plaats van het beoogde pensioen en is uitsluitend dit kapitaal bepalend voor de hoogte van de aan te kopen pensioenuitkeringen. De (gelijkblijvende) premie moet worden afgeleid van het te verzekeren kapitaal. Indien de regeling hieraan niet voldoet, zal er civielrechtelijk veelal sprake zijn van een eindloonregeling. De eindloontoezegging moet alsdan geheel zijn gedekt door de pensioenverzekering. Er mag immers niet in strijd met de artikelen 7a en 9a van de PSW worden gehandeld. Zo zal bij een als eindloonregeling aangemerkte streefregeling geen achterstand in de financiering mogen bestaan. Jaarlijks en/of bij vertrek van de werknemer zal beoordeeld moeten worden of de financiering van de pensioenaanspraak nog toereikend is. Afgezien van de gevallen waarin artikel 2, derde lid,van de PSW van toepassing kan zijn, is het verzekeraars verboden om mee te werken aan pensioenproducten waarbij sprake kan zijn van een vorm van eigen beheer (circulaires van de Verzekeringskamer van juli 1997, nummer Psf 97/18, en 20 december 2000, Kenmerk:1.10/2000-1250). b. Te verzekeren pensioenkapitaal 1. Het te verzekeren (beoogde) pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum kan maximaal worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% eindloon, inclusief de minimaal vereiste inbouw van de AOW. Bij de berekening van het pensioenkapitaal wordt ten hoogste uitgegaan van een pensioen op basis van het pensioengevende loon van het betreffende jaar. Daarmee wordt in afwijking van artikel 18a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 aangesloten bij de werkelijke carrière- en loonontwikkeling. Verhoging van reeds opgebouwde rechten als gevolg van salarisverhogingen wordt verdisconteerd in de toekomstige premies. Als in de 166

financiering van de tijdsevenredige rechten een in de PSW niet toegestane achterstand ontstaat, kan voor de geconstateerde achterstand op dat moment een koopsom worden gestort. Na storting van de koopsom zal de premie met inachtneming van de overige voorwaarden van dit besluit opnieuw vastgesteld moeten worden. 2. Er wordt uitgegaan van niet-geïndexeerde pensioenuitkeringen. 3. Er wordt gerekend met een tarief op basis van een nettorendement na de pensioeningangsdatum van ten minste 4%. 4. Indien de omvang van het verzekerde pensioenkapitaal wordt aangepast (bijvoorbeeld in verband met een gestegen salaris), dient rekening te worden gehouden met de reeds bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat er een premieverlaging nodig is. Een premieverlaging kan achterwege blijven als in de regeling is opgenomen dat de overwaarde op de pensioeningangsdatum dient te worden aangewend voor de aankoop van een, fiscaal aanvaardbaar, geïndexeerd pensioen. Daarbij geldt als voorwaarde dat het jaarlijks te beoordelen verzekerde kapitaal, inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling, niet hoger is dan het benodigde kapitaal voor dat fiscaal aanvaardbare geïndexeerde pensioen. Voor de pensioeningangsdatum geldt dan, dat slechts de na financiering van de indexatie resterende overwaarde, onder artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 valt. Het gaat hier dus om een dubbele voorwaarde: -

Ten eerste moet in de regeling de voorwaarde zijn opgenomen dat op de pensioeningangsdatum aanwezige overwaarde verplicht moet worden aangewend voor de indexatie van de pensioenuitkeringen.

-

Ten tweede dient het verzekerde kapitaal, inclusief de reeds bijgeschreven winstdelingen, te worden getoetst aan de koopsom die voor de pensioendatum kan worden berekend voor een fiscaal maximaal geïndexeerd pensioen. Hierbij dient te worden uitgegaan van de tarieven van de verzekeraar op de beoordelingsdatum. Om te grote schommelingen in deze toets te voorkomen, mag als veronderstelde marktrente voor de pensioendatum worden uitgegaan van een marktrente die 3%-punten hoger ligt dan de (fiscaal) maximale indexatie. Bij een indexatie van 3% mag de verwachte marktrente worden beperkt tot 6%. Als blijkt dat het verzekerde kapitaal, inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling groter is dan de aldus berekende koopsom dient het verzekerde kapitaal, inclusief reeds bijgeschreven winstdeling te worden verlaagd, 167

hetgeen een premieverlaging tot gevolg kan hebben. Het vorenstaande is hierna in een voorbeeld uitgewerkt: Voorbeeld (bedragen in €) OP65 Jaar

Bereikbaar OP

Doelvermogen

Bedrag

OP r.r%

Koopsom op pensioendatum stel

T

T+

T+

T+

T+

.

.

.

.

.

.

.

.

.

.

Verz kapitaal .

.

Winstdeling .

Geen verlaging

Verz kapitaal .

.

Winstdeling .

Geen verlaging

Verz kapitaal .

.

Winstdeling .

Geen verlaging

Verz kapitaal .

.

Winstdeling .

Geen verlaging

Verz kap(VK) .

.

Winstdeling .

Verlaging VK (incl winstd.) naar .

Een premieverlaging als gevolg van een dalende pensioengrondslag mag niet achterwege blijven. In het geval dat voor de overwaarde geen verplichting ten behoeve van een geïndexeerd pensioen bestaat dient de premie te worden verlaagd tot uiterlijk nihil. Als voor de overwaarde geen verplichting tot aanwending ten behoeve van een geïndexeerd pensioen bestaat, dient de premie zo nodig te worden verlaagd tot uiterlijk nihil. Hetgeen op de pensioeningangsdatum, ondanks de premieverlaging, aan overwaarde in de pensioenverzekering is opgebouwd en niet uit eigen actie wordt aangewend voor de aankoop van een geïndexeerd pensioen, valt onder artikel 18a, negende lid, van de Wet op de loonbelasting 1964.

168

c. Vaststelling premie 1. Indien de financiering van het kapitaal geschiedt door middel van het systeem van gelijkblijvende premies, mag worden uitgegaan van een te verzekeren pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum dat maximaal is gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon. Ook bij waardeoverdracht zal de daaruit afgeleide norm van 2% per dienstjaar in acht moeten worden genomen. 2. Voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase mag worden uitgegaan van het geldende tarief voor kapitaalverzekeringen. Op dit moment wordt voor de berekening van het tarief uitgegaan van een rekenrente van ten minste 3%. Indien de kapitaalverzekering met pensioenclausule aan deze voorwaarden voldoet, is er fiscaal sprake van een beschikbarepremieregeling als bedoeld in artikel 18a, derde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964. Deze aanspraak zal overigens binnen de grenzen dienen te blijven welke de Wet op de loonbelasting 1964 stelt aan dergelijke regelingen. d. Berekening kapitaal voor nabestaandenpensioen Indien een nabestaandenpensioen is toegezegd kan het beoogde pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum mede worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen nabestaandenpensioen van 49% van het eindloon, inclusief de minimaal vereiste inbouw van de AOW. In geval van een op risicobasis te verzekeren kapitaal voor een vast nageïndexeerd nabestaandenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum kan er geen sprake zijn van een winstdeling. Daarnaast staat de PSW geen onderverzekering van een toegekend pensioenrecht toe. Daarom kan voor de berekening van dat risicokapitaal worden afgeweken van de hierboven weergegeven voorschriften. Het te verzekeren kapitaal kan worden berekend op basis van de markttarieven voor een direct ingaande levenslange vast nageïndexeerde nabestaandenuitkering.

169

4. Termijn voor het aanpassen van pensioenregelingen Het in artikel 38b van de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen overgangsrecht voor op 1 juni 1999 bestaande pensioenregelingen kan op overeenkomstige wijze worden toegepast voor dit besluit. Dit betekent dat een op 1 juni 1999 bestaande hybride pensioenregeling, welke niet op meer dan ondergeschikte punten is aangepast, voor 1 juni 2004 aangepast zal moeten worden aan de voorwaarden van dit besluit om aangemerkt te kunnen worden als beschikbarepremieregeling. Ook pensioenregelingen die na 1 juni 1999 tot stand zijn gekomen dan wel op meer dan ondergeschikte punten zijn aangepast moeten uiterlijk op 1 juni 2004 aangepast zijn aan de voorwaarden van dit besluit. Na tijdige aanpassing worden deze regelingen met terugwerkende kracht als een fiscaal zuivere pensioenregeling aangemerkt. De bij publicatie van het besluit van 2 juli 2001, nummer RTB2003/739M bestaande premievrije aanspraken kunnen worden beoordeeld naar het systeem van vóór 1 juni 1999. Het is dus niet noodzakelijk om die premievrij gemaakte polissen aan te passen aan de voorwaarden van dat besluit en het onderhavige besluit.

5. Inwerkingtreding; vervallen besluit Dit besluit treedt in werking op 19 december 2003. Het besluit van 2 juli 2001, nr. RTB2001/739M, vervalt op dezelfde datum.

170

Bijlage 7 Schematisch overzicht van de in deze uitgave besproken pensioenonderdelen en de vindplaats van de voor een pensioenonderdeel geldende fiscale behandeling in een specifieke situatie aan de hand van de als bijlage 1a tot en met 1d in dit boekje opgenomen Vragen en Antwoordenbesluiten (‘V&A’-besluiten), zoals gepubliceerd door het ministerie van Financiën. Vindplaats in V&A-besluiten Pensioenonderdeel

Bijlage a

Bijlage b

Bijlage c

Pensioendefinitie Restbegunstiging

V&A  V&A 

Oudedagspensioen

V&A 

Beschikbare premie

V&A /

Max. ambitieniveau oudedagspensioen (%-norm)

V&A , ,  en / V&A ,  en 

Overschrijding maxima (bijvoorbeeld %-norm) AOW franchise/inbouw

V&A /

Ingangsdatum oudedagspensioen

V&A ,  en /

Tijdelijk oudedagspensioen

V&A  V&A -

Prepensioen Nabestaandenpensioen

V&A - V&A 

Nabestaandenoverbruggingspensioen Arbeidsongeschiktheidspensioen

Bijlage d

V&A - V&A  V&A /

V&A  en 

Begrip diensttijd

V&A , , , ,  en/

Inkoop van dienstjaren

V&A ,  en 

Uitbreiding pensioengevend loon

V&A  en 

Rechtsbescherming

V&A /

171

172

93-30.0704

Uitgave 2007 Deze uitgave informeert u (globaal) over de pensioenpositie van de DGA in relatie tot de Pensioenwet en de Wet op de loonbelasting 1964.

Nationale-Nederlanden Prinses Beatrixlaan 35 2595 AK Den Haag

Nationale-Nederlanden. Wat er ook gebeurt