De ab-houder in de loonbelasting

De ab-houder in de loonbelasting Masterscriptie

Naam: Studierichting: Administratienummer: Afstudeerbegeleidster: Tweede begeleidster:

Carlijn Brusewitz Fiscaal recht s941372 Mrs. mr. N.C.G. Gubbels Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

De ab-houder in de Loonbelasting

2011

INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1 INLEIDING

3

1.1 AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK 1.2 DE PROBLEEMSTELLING 1.3 OPZET VAN HET ONDERZOEK

3 3 4

HOOFDSTUK 2 DE AB-HOUDER ALS WERKNEMER

5

2.1 INLEIDING 2.2 DE AB-HOUDER 2.3 DE AB-HOUDER ALS WERKNEMER IN DE LOONBELASTING EN DE CIVIELE WETGEVING 2.4 DE DGA IN DE SOCIALE ZEKERHEIDSWETGEVING 2.5 SAMENVATTING

5 5 7 12 15

HOOFDSTUK 3 DE REGELINGEN VOOR DE AB-HOUDER IN DE WET LB 1964

17

3.1 INLEIDING 3.2 DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING 3.2.1 GESCHIEDENIS 3.2.2 DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING IN DE HUIDIGE WET 3.3 DOORBETAALDLOONREGELING 3.3.1 GESCHIEDENIS 3.3.2 DE DOORBETAALDLOONREGELING IN DE HUIDIGE WET 3.4 PENSIOEN GEHEEL OF GEDEELTELIJK IN EIGEN BEHEER 3.4.1 GESCHIEDENIS 3.4.2 PENSIOEN GEHEEL OF GEDEELTELIJK IN EIGEN BEHEER IN DE HUIDIGE WET 3.5 SAMENVATTING

17 17 17 21 26 26 27 28 28 30 32

HOOFDSTUK 4 DE RECHTVAARDIGING VAN REGELINGEN VOOR DE AB-HOUDER

34

4.1 INLEIDING 4.2 WAT TE DOEN MET DE GEBRUIKELIJKLOONREGELING 4.3 WAT TE DOEN MET HET PENSIOEN IN EIGEN BEHEER 4.4 WAT DE DOEN MET DE DOORBETAALDLOONREGELING 4.5 SAMENVATTING

34 34 38 43 45

HOOFDSTUK 5 SAMENVATTING EN CONCLUSIE

47

LITERATUUR

49

2

Masterscriptie Fiscaal Recht, Carlijn Brusewitz, s941372


2011

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Wanneer er gevraagd wordt naar wat voor studie ik doe, dan krijg ik nadat ik aangeef fiscaal recht te doen, meteen heel veel vragen over bijbaantjes en belasting. ‘Hoe zit het nu precies met mijn loonheffing’, maar vooral ‘hoeveel kan ik terugvragen van de Belastingdienst?’. De loonbelasting heeft me mede om die reden altijd geboeid, het staat dichter bij mijn omgeving dan de andere fiscale vakgebieden. Het heeft op mezelf betrekking en op bijna iedereen uit mijn omgeving. Het is voor veel mensen het eerste gebied van belasting waarmee men te maken krijgt. Echter, de loonbelasting is veel meer dan alleen maar de belasting over een bijbaantje. Neem nou de ab-houder1, die al jaren gezien wordt als een belastingplichtige in de loonbelasting. Over deze belastingplicht kunnen verschillende meningen gevormd worden. Zo kan men stellen dat een ab-houder meer gelijkenis toont met een ondernemer en daardoor helemaal niet thuishoort in de loonbelasting. Een andere mening die men kan vormen is dat de ab-houder juist wel vergeleken kan worden met een werknemer in loondienst. Uit het feit dat de abhouder belastingplichtig is in de loonbelasting, kan men afleiden dat de fiscale wetgever meer ziet in de overeenkomsten tussen de ab-houder en de werknemer in loondienst. Maar waarom heeft de fiscale wetgever deze mening gevormd? Hoe is de positie van de ab-houder in de loonbelasting en is het tegenwoordig nog steeds nodig om de ab-houder op deze manier te behandelen? Dit zijn allemaal vragen die gesteld kunnen worden met betrekking tot de bijzondere behandeling van de ab-houder. Gedurende mijn scriptie zal ik op al deze vragen een antwoord geven. 1.2 De probleemstelling In deze scriptie wil ik naar voren brengen hoe de artikelen eruit zagen die de ab-houder in de loonbelasting betrokken en wat de redenen voor de invoering van deze artikelen was. Bereikte die regels op dat moment hun doel? Vele wetswijzigingen later heeft de ab-houder nog steeds een bijzondere positie, maar is dit nog wel steeds gericht op hetzelfde doel? Of is het betrekken van de ab-houder in de loonbelasting eigenlijk al lang niet meer nodig? Of zijn er nu andere redenen voor het behouden van de regels omtrent de ab-houder in de loonbelasting. In mijn scriptie zal ik beschrijven hoe de regels betreffende de ab-houder in de loonbelasting op dit moment zijn en hoe alle ontwikkelingen tot stand zijn gekomen. Bovenstaande vragen leiden tot de volgende probleemstelling:

1

Een natuurlijk persoon die 5% of meer aandelen bezit in een vennootschap, ook wel dga (directeur-grootaandeelhouder) genoemd indien de ab-houder tevens directeur is van de vennootschap.

3



2011

‘Waarom heeft de ab-houder een bijzondere positie in de loonbelasting, hoe ziet deze bijzondere positie er op dit moment uit en is deze behandeling na vele wetswijzigingen nog wel gerechtvaardigd in de huidige loonbelasting?’ 1.3 Opzet van het onderzoek Om een antwoord te vinden op mijn eerder genoemde probleemstelling zal ik in hoofdstuk 2 beginnen met te bekijken of de ab-houder wel aan te merken is als een werknemer. Hierbij zal ik door middel van de literatuur en jurisprudentie bekijken of de ab-houder voldoet aan de verschillende eisen die gesteld worden aan het begrip ‘werknemer’. Uit dit hoofdstuk wordt duidelijk waarom de ab-houder in de loonbelasting betrokken wordt. In hoofdstuk 3 zal ik de regels die betrekking hebben op de ab-houder allemaal apart uitwerken. Hierbij zal ik eerst ingaan op de geschiedenis van de betreffende regel. Vooral zal ik aandacht besteden aan de vraag waarom een regel eigenlijk is ingevoerd. In de eerste paragraaf zal ik ingaan op de gebruikelijkloonregeling. In de tweede paragraaf zal ik aandacht besteden aan de doorbetaaldloonregeling en ten slotte zal ik in de derde paragraaf ingaan op het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Vervolgens zal ik in hoofdstuk 4 uitwerken hoe de regelingen waarin de ab-houder betrokken wordt, passen in de wet zoals die op dit moment is. Ik zal ook verschillende argumenten bespreken voor het behouden van de regelingen en voor het afschaffen van de regelingen. Ik zal hierbij ook terugkijken naar de eerder in hoofdstuk 3 besproken redenen van invoering. In hoofdstuk 5 zal alles nog eens kort besproken worden in een algehele conclusie, waarna ik een antwoord op de probleemstelling zal geven.

4



2011

Hoofdstuk 2 De ab-houder als werknemer 2.1 Inleiding De loonbelasting is er voor werknemers, dat is iets wat in art. 1 Wet LB 1964 naar voren komt. Volgens art. 2 Wet LB 1964 moet de werknemer onder publiekrechtelijke of privaatrechtelijke dienstbetrekking staan om daadwerkelijk als werknemer aangemerkt te kunnen worden in de Wet Loonbelasting 1964. Indien er onduidelijkheid bestaat over een dienstbetrekking, kan aan de hand van drie punten getoetst worden of er sprake is van een dienstbetrekking. Deze punten worden genoemd in art. 7:610 van het Burgerlijk Wetboek. Aan de volgende criteria moet zijn voldaan: ‘De arbeidsovereenkomst is de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten’2. Hieruit zijn drie criteria af te leiden, namelijk: •

Arbeid

•

Loon

•

Gezagsverhouding

Wanneer aan deze criteria voldaan wordt, kan de werkovereenkomst gezien worden als een dienstbetrekking. Wanneer men aan een ab-houder denkt, denkt men al snel aan aandelenbezit. Daarentegen wordt niet snel gedacht aan een werknemer in dienstbetrekking. In dit hoofdstuk zal ik eerst ingaan op het begrip ab-houder, dit zal ik in paragraaf 2.2 bespreken. Hierna zal ik in de paragrafen 2.3 en 2.4 vanuit de fiscale wetgeving, de civiele wetgeving en de sociale zekerheidswetgeving bekijken of de ab-houder gezien wordt als een werknemer in dienstbetrekking. Hierbij zal ik ingaan op verschillende jurisprudentie en parlementaire behandelingen. Voor het vervolg van mijn onderzoek is het van belang om te weten wat de gedachten zijn achter de regels die voor de ab-houder zijn opgenomen in de loonbelasting. Bovendien wil ik duidelijk maken dat er geen eenduidige lijn getrokken wordt in de verschillende wetgevingen over de discussie of de dga in dienstbetrekking zou staan. 2.2 De ab-houder Zoals in de inleiding reeds kort beschreven, wordt onder het begrip ab-houder een persoon met een aanmerkelijk belang verstaan. Vanuit de loonbelasting wordt voor het begrip aanmerkelijk belang verwezen naar de Wet inkomstenbelasting 2001. Het begrip aanmerkelijk belang is in de wet IB 2001 beschreven in art. 4.6. Er worden in dit artikel vier gevallen genoemd, aan één van deze gevallen moet 2

Art. 7:610 BW

5



2011

worden voldaan wil er sprake zijn van een aanmerkelijk belang. In de eerste mogelijkheid zal de belastingplichtige al dan niet tezamen met zijn partner ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal moeten bezitten van een vennootschap. Een tweede mogelijkheid om een aanmerkelijk belang te bezitten is wanneer de belastingplichtige al dan niet tezamen met een partner in het bezit is van koopopties op ten minste 5% van het geplaatste aandelenkapitaal. De derde mogelijkheid is wanneer men al dan niet tezamen met een partner winstbewijzen bezit die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst van een vennootschap of op ten minste 5% van de liquidatie-uitkering. Het laatste geval waarbij sprake is van een aanmerkelijk belang, is de situatie waarin een lid van een coöperatie al dan niet tezamen met zijn partner recht heeft om ten minste 5% van de stemmen in de algemene vergadering van deze coöperatie uit te brengen.3 Zoals uit het voorgaande blijkt, wordt bij het bezit van een aanmerkelijk belang steeds gekeken of er een ‘bezit tezamen met een partner’ is. Met een partner wordt bedoeld; een partner zoals in art. 1.2 Wet IB 2001. Het partnerbegrip is sinds 1 januari 2011 aangepast, waarbij de keuzeregeling is komen te vervallen. Hierdoor is het partnerschap alleen nog maar afhankelijk van de feitelijke omstandigheden. Dit betekent dat men sowieso als partners aangemerkt wordt indien aan de gestelde voorwaarden voldaan is. De mogelijkheid om hier ieder jaar opnieuw zelf een keuze in te maken is er niet meer. In de Wet Inkomstenbelasting 2001 zijn naast art. 4.6 Wet IB 2001 aanvullende artikelen opgenomen waarin nadere regels opgenomen zijn omtrent het wel of niet hebben van een aanmerkelijk belang. Ten eerste is in art. 4.7 Wet IB 2001 de soortregeling opgenomen. Deze regeling bepaalt dat wanneer een belastingplichtige niet in het bezit is van 5% of meer van het geplaatste kapitaal, maar wel van 5% of meer van een ‘soortaandeel’, bijvoorbeeld preferente aandelen en letteraandelen, dat er dan toch sprake is van een aanmerkelijk belang.4 Ten tweede is in art. 4.8 Wet IB 2001 vastgesteld dat ingekocht, nog in te trekken kapitaal niet tot het aanmerkelijk belang wordt gerekend indien bepaald moet worden of er sprake is van een aanmerkelijk belang. In art. 4.10 Wet IB 2001 (de meetrekregeling) is bepaald dat een gelieerd persoon van een ab-houder als ab-houder wordt aangemerkt indien die gelieerde persoon wel aandelen of winstbewijzen bezit van dezelfde vennootschap als de ab-houder waaraan hij gelieerd is, maar deze aandelen of winstbewijzen op zichzelf geen aanmerkelijk belang vormen. Verder is in art. 4.11 Wet IB 2001 nog een regeling opgenomen met betrekking tot fictief aanmerkelijk belang. Indien niet meer wordt voldaan aan de eisen die gesteld worden aan een aanmerkelijk belang, kan onder bepaalde voorwaarden op grond van dit artikel toch gekozen worden voor de toepassing van het ab-regime. Op deze manier hoeft 3

L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 745-751 4 Vakstudie art. 4.7 Wet IB 2001, aant. 1

6



2011

niet te worden afgerekend wanneer men buiten het ab-regime valt. In de politiek5 worden suggesties gedaan om op de ab-houder met een meegetrokken aanmerkelijk belang de gebruikelijkloonregeling6 niet langer van toepassing te laten zijn. Als argument werd genoemd dat er geen sprake was van indirect ondernemerschap, aangezien de meegetrokken (maar ook de fictieve) ab-houder een veel minder groot belang heeft in de onderneming. Hier wordt echter geen gehoor aan gegeven, het maakt voor de toepassing van de loonbelasting niet uit van welke aard het aanmerkelijk belang is.7 2.3 De ab-houder als werknemer in de loonbelasting en de civiele wetgeving De drie criteria die samenhangen met het begrip dienstbetrekking – arbeid, loon en gezagsverhouding – zijn de civielrechtelijke eisen die gesteld worden aan het hebben van een dienstbetrekking. Fiscaalrechtelijk wordt aangesloten bij dit civielrechtelijke begrip, dit blijkt uit de parlementaire stukken: ‘Afgezien van de praktische onmogelijkheid een alles omvattend fiscaal begrip dienstbetrekking te formuleren, is juist ter wille van de rechtszekerheid gekozen voor handhaving van het civiele begrip dienstbetrekking, waardoor aansluiting wordt verkregen met de bestaande jurisprudentie’.8 In de fiscale wet is geen definitie te vinden van het begrip dienstbetrekking. Uit het hiervoor genoemde citaat blijkt dat in de jurisprudentie al aangesloten werd bij het begrip dienstbetrekking uit de civiele wetgeving. De vraag of er wel of geen sprake is van een dienstbetrekking, moet beoordeeld worden naar het civiele recht. De jurisprudentie die in het citaat werd bedoeld is fiscale jurisprudentie die voornamelijk uit de jaren vijftig stamt. Enkele voorbeelden hiervan zijn HR 18 april 1951, B. nr. 9002 en HR 10 februari BNB 1954/93.9 In deze jurisprudentie werd beoordeeld of een persoon onder fiscaalrechtelijke dienstbetrekking stond, hiervoor werd verwezen naar de drie criteria – arbeid, loon en gezagsverhouding – die genoemd zijn in het civiele recht. Men kan zich natuurlijk afvragen of het aansluiten bij het civiele begrip dienstbetrekking altijd de beste keuze is en of dit dan ook altijd daadwerkelijk gebeurt. Deze kwestie wordt geïllustreerd aan de hand van een voorbeeld uit de jurisprudentie 10 . In deze zaak is de eigenaar van een illegale koffieshop in beroep gegaan om onder zijn inhoudingsplicht voor de loonbelasting uit te komen. Naar burgerlijk recht was er immers sprake van een nietige arbeidsovereenkomst. Indien fiscaalrechtelijk aangesloten wordt bij het civiele recht, dan zou er fiscaalrechtelijk ook geen sprake van een dienstbetrekking moeten zijn. De Hoge Raad oordeelde echter anders. Men had zich namelijk aan de 5

De leden van fractie CDA Regeling waarbij een gebruikelijk loon vastgesteld wordt, waarover bij de ab-houder loonheffing ingehouden moet worden. Deze regeling zal ik in hoofdstuk 3 verder uitwerken. 7 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 19 en 58. Kamervragen met betrekking tot de verbetering van de fiscale positie van de dga. 8 MvA Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23 p. 6 9 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.97 e.v. 10 HR 6 december 2002, BNB 2003/67

6

7



2011

arbeidsovereenkomst gehouden alsof er wel sprake was van een rechtsgeldige overeenkomst. Hierdoor zag de Hoge Raad de overeenkomst fiscaalrechtelijk wel als een dienstbetrekking.11 Wattel12 kwam in zijn conclusie tot een ander standpunt. Volgens hem viel deze situatie niet onder één van de in de wet genoemde uitbreidingen (de fictieve dienstbetrekkingen). Verder stelt het fiscale recht een nietige en een wettige arbeidsovereenkomst niet met elkaar gelijk, terwijl de fiscale wetgeving dit wel doet met het civiele en fiscale begrip ‘dienstbetrekking’. Om deze redenen is Wattel het niet eens met de Hoge Raad en is hij van mening dat ook nu aangesloten zou moeten worden bij het civiele recht. Dit zou betekenen dat er geen sprake zou zijn van een dienstbetrekking.13 Hieruit kan men concluderen dat wanneer het gaat om het begrip dienstbetrekking, nog steeds aansluiting wordt gezocht met het civiele recht. Maar dat wanneer een niet-rechtsgeldige arbeidsovereenkomst nageleefd wordt alsof deze wel rechtsgeldig zou zijn, deze ook zoals een rechtsgeldige arbeidsovereenkomst beoordeeld dient te worden. Dit laatste gebeurt niet in het civiele recht. Het gezagselement, dat hiervoor al is genoemd als één van de criteria voor het hebben van een dienstbetrekking, wordt in de jurisprudentie van zowel fiscale als civiele zaken uitgebreid behandeld. Fiscaalrechtelijk wordt aangesloten bij het civielrechtelijke begrip. De vraag is echter of de uitspraken van de rechters in de civiele en de fiscale zaken dan ook tot een gelijke invulling van dit gezagselement komen. Jansen en Loonstra14 hebben een onderzoek gedaan naar de beslissingen over de aanwezigheid van het gezagselement in civiele rechtszaken. Uit dit onderzoek komt naar voren dat in deze civiele zaken zowel aan het materiële als het formele gezagsbegrip worden getoetst. Hierbij wordt aangegeven dat eerder vooral aan het materiële criterium beoordeeld werd. Maar dat dit de laatste jaren veranderd is in een juist meer formele beoordeling.15 Met het materiële gezagsbegrip wordt bedoeld, het moeten houden aan bepaalde opgelegde instructies, terwijl het formele gezagsbegrip meer het organisatorische begrip omvat. Hiermee wordt niet de inhoud van het werk bedoeld zoals bij het materiële gezagsbegrip, maar meer op de werkdiscipline. Met werkdiscipline kan men denken aan bepaalde regelingen die zijn vastgelegd over het opnemen van vakantiedagen, maar ook bijvoorbeeld over de manier waarop de werknemer beloond wordt. Er moet sprake zijn van materieel en/of formeel gezag, wil aan het gezagscriterium voldaan zijn.16 Het onderzoek van Jansen en Loonstra heeft geen betrekking op de fiscale

11

HR 6 december 2002, BNB 2003/67 Advocaat-Generaal 13 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.98 14 C.J.H. Jansen en C.J. Loonstra, Functies onder spanning, Kluwer: Deventer 1997 15 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.49 16 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.42 e.v. 12

8



2011

wetgeving. Van der Wiel-Rammeloo 17 bespreekt wel uitgebreid hoe in de fiscale jurisprudentie beoordeeld wordt. Uit de fiscale jurisprudentie is af te leiden dat eerder voornamelijk aan het materiële gezag werd getoetst. Wanneer eveneens aan het formele gezagsbegrip getoetst werd, dan zou tevens aan het materiële gezagsbegrip voldaan moeten worden, anders was er geen sprake van gezag. Ook op fiscaal gebied zijn de tijden echter veranderd. Tegenwoordig wordt het formele gezagscriterium namelijk evenals in de civiele jurisprudentie steeds belangrijker. Zo werd bijvoorbeeld in een uitspraak door de HR 17 juni 2005, BNB 2005/272 geoordeeld dat een hoogleraar in dienstbetrekking was. Hierbij werd vooral getoetst aan de formele dienstbetrekking. Zo werd gekeken naar het lesrooster waar hij zich aan moest houden.18 Werger19, wiens monografie recenter is, geeft aan dat er fiscaal sprake is van een formele benadering door de Hoge Raad. Opmerkelijk is wel dat hij hier verwijst naar Jansen en Loonstra20, terwijl hier geen fiscale maar civiele jurisprudentie beoordeeld wordt.21 De hiervoor genoemde jurisprudentie over de illegale koffieshop gaat over het begrip dienstbetrekking in fiscaal- en civielrechtelijk perspectief. Voor mijn onderzoek is het van belang hoe dit toegepast wordt op de directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga). Daarom zal ik nu bekijken hoe de positie van de dga fiscaal-

en

civielrechtelijk

wordt

gezien.

Wanneer

we

naar

de

drie

eerder

genoemde

dienstbetrekkingscriteria kijken, kunnen we tot de conclusie komen dat er bij twee van de drie criteria discussie kan ontstaan over de vraag of aan deze vereisten wordt voldaan, namelijk; het loonvereiste en het gezagsvereiste. Er zijn een groot aantal dga’s die werkzaamheden verrichten in hun onderneming zonder daarvoor een redelijke vergoeding te krijgen. In dergelijke gevallen wordt niet aan het loonvereiste voldaan. Ook kan men zich afvragen of er wel sprake is van een gezagsverhouding indien de dga in het bezit is van meer dan de helft of zelfs alle aandelen. De algemene vergadering van aandeelhouders is het orgaan dat binnen een bedrijf het gezag heeft over de directeur. Maar aangezien de dga ook aandelen heeft, maakt hij ook deel uit van deze algemene vergadering van aandeelhouders. Wanneer een dga alle aandelen bezit in een bedrijf, is het zelfs zo dat de dga de enige persoon in de algemene vergadering van aandeelhouders is. Een dga oefent in zo’n geval alle gezag over zichzelf als werknemer uit. Civielrechtelijk kwam dit probleem in de jaren veertig al in jurisprudentie naar voren22. Uit deze vaste jurisprudentie kan men afleiden dat er civielrechtelijk sprake is van een dienstbetrekking, zelfs als een dga in het bezit is van alle aandelen. Ook recentelijk is de problematiek of een dga civielrechtelijk gezien kan 17

D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008 18 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.101 e.v. 19 F.M. Werger, Loonsomheffing, Kluwer: Deventer 2011 20 C.J.H. Jansen en C.J. Loonstra, Functies onder spanning, Kluwer: Deventer 1997 21 F.M. Werger, Loonsomheffing, Kluwer: Deventer 2011, p.93 22 Zie bijvoorbeeld HR 4 november 1942, ARB 1943

9



2011

worden als een werknemer in dienstbetrekking nog aan de orde geweest. Dit gebeurde een paar maanden terug in een opmerkelijke uitspraak van het gerechtshof te Leeuwarden. In casu werd een bv met drie werknemers failliet verklaard. Onder één van hen was de enig aandeelhouder, tevens directeur. De drie werknemers hebben alle drie een aanvraag gedaan voor het ontvangen van het gemiste loon over een bepaalde periode vanaf het failliet verklaren. Volgens het hof kon de overeenkomst van de dga met de failliete onderneming niet gezien worden als een arbeidsverhouding. Dit leidde ertoe dat de dga vanaf het moment dat hij het faillissement aanvroeg niet meer gezien werd als een werknemer in een dienstbetrekking voor het faillissementsrecht. Vanaf het moment van faillissement werd er geen reden meer gezien om de samenwerking aan te merken als een dienstbetrekking. Volgens het hof, omdat de gezagsverhouding vanaf dat moment ontbrak. De reden voor het ontbreken van de gezagsverhouding is het feit dat de dga zelf het faillissement van zijn eigen BV heeft aangevraagd. De dga kon zelf alle beslissingen nemen. Het hof besliste dan ook over de dga dat hij; ‘alle touwtjes in handen had en hij zich ook naar buiten onmiskenbaar als de eigenaar van de onderneming presenteerde’.23 In principe zijn de uitspraken van de Hoge Raad op het punt van een gezagsverhouding bij de dga altijd heel constant geweest. Het is dan ook zeer opmerkelijk te noemen dat deze laatste uitspraak van het hof hiervan afwijkt. Ook in de fiscale jurisprudentie is het gezagscriterium terug te vinden, zo heeft de Hoge Raad besloten dat er in het geval van een dga sprake is van een gezagsverhouding. De Hoge Raad besliste binnen het fiscaal recht eveneens in de jaren veertig het volgende; ‘Daarbij is niet van belang welke personen dat orgaan vormen en of hij, die directeur is, door zijn aandelenbezit de besluiten van bedoeld orgaan kan bepalen’.24 Uit deze benadering van de Hoge Raad komt naar voren dat er op een formele wijze getoetst wordt of er voor de dga sprake is van een gezagsverhouding en of de dga gezien kan worden als een werknemer in dienstbetrekking. In de literatuur 25 wordt door middel van het arrest, waaruit het bovengenoemde citaat komt, verwezen wordt naar de formele wijze van toetsen van de Hoge Raad. Opmerkelijk is het te noemen dat in deze literatuur niet gerept wordt over de reden van de formele wijze van toetsen. Men kan zich afvragen of de uitspraak van het gerechtshof Leeuwarden nog verdere gevolgen zal hebben voor de fiscale benadering van de gezagsverhouding. De Haan26 denkt dat deze invloed niet groot zal zijn. De Haan geeft hierbij aan dat indien er geen sprake is van een civiele dienstbetrekking, er dan altijd nog sprake is van een fictieve fiscale dienstbetrekking op grond van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964. Het doel van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964 is dat iedere ab-houder 23

LJN: BR0320, Gerechtshof Leeuwarden , 200.068.619/01 HR 8 december 1943, B. nr. 7745; HR 20 januari 1943 B. nr. 7606 25 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p. 122, Stevens, Inkomstenbelasting 2001, Fiscale handen studieboeken, Kluwer: Deventer 2001 p. 600, Heithuis e.a., Inkomstenbelasting, Kluwer: Deventer 2009 p.253 26 J. de Haan, ‘Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv’, NTFR 2011-1757

24

10



2011

onderworpen wordt aan de gebruikelijkloonregeling. Volgens de Haan doet het doel van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964 er niet aan af dat er in de casus die is voorgelegd aan het gerechtshof te Leeuwarden, fiscaal toch besloten zou worden dat de dga onder een fictieve dienstbetrekking staat.27 Uit het voorgaande kan men concluderen dat een dga op grond van het gezagsverhouding-criterium betrokken wordt in de loonbelasting. Er kan zich echter ook een situatie voordoen waarbij de ab-houder geen loon ontvangt voor zijn werkzaamheden. Om de problematiek rondom het looncriterium aan te pakken is de fictieve dienstbetrekking in de wet gekomen. Deze fictieve dienstbetrekking hangt samen met de gebruikelijkloonregeling, die ik in het volgende hoofdstuk verder zal bespreken. De gebruikelijkloonregeling en de fictieve diensbetrekking zijn op 1 januari 1997 tezamen in de wet gekomen. Ondanks dat ik hieraan voorafgaand duidelijk heb gemaakt dat de dga belastingplichtig is in de loonbelasting, is het niet geheel vanzelfsprekend dat de dga nog steeds aan de loonbelasting onderworpen is. De laatste jaren is namelijk de onderworpenheid van de dga in de loonbelasting een veel besproken onderwerp geweest. Zo kwamen in 2006 plannen 28 naar voren om het loon van de dga van een ‘eenmansvennootschap’ alleen nog maar in de aangifte van de inkomstenbelasting. Hierdoor zou hij niet langer meer belastingplichtig zijn in de loonbelasting. Het doel hiervan was het verlichten van de administratieve lasten van de dga. De mogelijkheid om dit in de wet te veranderen met ingang van 1 januari 2007 was op dat moment niet meer mogelijk. Daarom zou er een wijziging in de wet komen die per 1 januari 2008 in zou gaan. 29 Na enig onderzoek werd er een mogelijkheid gevonden om dit te bewerkstelligen. Er zou namelijk per 1 januari 2008 een zesde lid toegevoegd worden aan art. 6 Wet LB 1964. De tekst in dit zesde lid luidde als volgt; ‘In afwijking van het eerste lid wordt niet als inhoudingsplichtige beschouwd degene, tot wie uitsluitend een of meer directeuren-grootaandeelhouders als bedoeld in artikel 6, eerste lid, onderdeel d, van de Ziektewet in dienstbetrekking staan’.30 Later kwam naar voren dat de invoering van dit zesde lid gevolgen zou hebben voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling, geregeld in art. 32d Wet LB 1964. Deze doorbetaaldloonregeling zal ik verder behandelen in hoofdstuk 3. Ondernemingen die onder het zesde lid van art. 6 Wet LB 1964 zouden vallen, werden niet meer aangemerkt als inhoudingsplichtigen voor de loonbelasting. Om deze reden kon de doorbetaaldloonregeling ook niet meer toegepast worden. Een holding-bv met uitsluitend dga’s was dan niet meer inhoudingsplichtig op grond van het nieuwe art. 6, lid 6 Wet LB 1964. Indien de dga werkzaamheden verrichtte voor een werk-bv, die de beloning voor deze werkzaamheden doorbetaalde aan 27

J. de Haan, ‘Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv’, NTFR 2011-1757 Brief Minister van Financiën 4 oktober 2006, nr. DB2006/520M 29 Brief Minister van Financiën 4 oktober 2006, nr. DB2006/520M 30 Besluit Minister van Financiën van 29 januari 2007, nr. CPP2007/72M, Stcrt. 2007, nr. 25 28

11



2011

de holding-bv, werd deze dga niet meer aangemerkt als een werknemer. Hierdoor is de situatie dat de werk-bv de premies volksverzekeringen betaalt en de holding-bv verantwoordelijk is voor de loonheffing niet meer mogelijk. Het gevolg hiervan zou kunnen zijn dat bestaande structuren aangepast zouden moeten

worden.

Het

gaat

in

dat

geval

bijvoorbeeld

om

arbeidsovereenkomsten

of

pensioenovereenkomsten. Het moeten aanpassen van structuren werd door de Staatssecretaris van Financiën als ‘niet wenselijk’ beschouwd.31 Om deze reden werd het moment van invoeren van het zesde lid uiteindelijk doorgeschoven naar 1 januari 2009.32 Na later onderzoek bleek dat ongeveer 1.600 dga’s geen recht meer zouden hebben op de S&O-afdrachtvermindering33, doordat ze niet meer aangemerkt zouden worden als werknemer. Om deze reden werden een viertal nieuwe alternatieven bedacht voor de afschaffing van de inhoudingsplicht voor de dga. Eén van de alternatieven was een vereenvoudigde loonaangifte voor de dga’s. Met behulp van deze alternatieven zou het idee om de inhoudingsplicht van de dga af te schaffen per 1 januari 2010 van de baan moeten zijn.34 Uiteindelijk werd art. 6, lid 6 Wet LB 1964 definitief aan de kant geschoven om nooit ingevoerd te zullen worden, met als reden dat een te groot aantal dga’s geen recht meer zouden hebben op de S&O-afdrachtvermindering. Genoegen werd genomen met de voorgestelde alternatieve maatregelen.35 2.4 De dga in de sociale zekerheidswetgeving Voor de sociale verzekeringswetgeving wordt de dga heel feitelijk getoetst aan de criteria die gelden voor een werknemer. Over het criterium ‘gezagsverhouding’ is door de jaren heen nogal wat discussie ontstaan. Niet helemaal duidelijk is of de dga aan dit criterium voldoet. Wanneer niet aan het ‘gezagsverhouding-criterium’ voldaan wordt, zal de dga niet als werknemer aangemerkt worden. De dga zal daardoor niet verzekerd zijn via de sociale verzekeringswetgeving en hoeft ook geen premies hiervoor te betalen. Tot 10 december 1968 was de Centrale Raad van Beroep van mening dat er geen sprake was van een gezagsverhouding bij de dga. Wanneer de dga beschikte over meer dan de helft van alle aandelen van zijn onderneming, was er geen ondergeschiktheid aan de vergadering van aandeelhouders. In deze situatie had de dga te veel invloed en te veel te zeggen binnen zijn eigen onderneming, om werkelijk sprake te kunnen zijn van een gezagsverhouding. Of er sprake was van een dienstbetrekking was afhankelijk van de betrokkenheid binnen de vereniging van aandeelhouders. Na 10 december 1968 besloot de Centrale Raad van Beroep de dga toch aan te merken als een werknemer en werd dus aangesloten bij de formele visie van de fiscale wetgeving. Dit gebeurde onder druk van de Minister van 31

Brief van 16 juli 2007, nr. DB2007-00133U Brief van 8 november 2007, nr. DGB2007-05719M 33 Fiscale stimuleringsregeling voor het speur- en ontwikkelingswerk 34 Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juni 2008, nr. DB2008-00340 35 MvT Wet Overige fiscale maatregelen 2009, Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 3 32

12



2011

Sociale Zaken en Volksgezondheid. Toen de WAO op 1 juli 1967 werd ingevoerd wilden de regering en het

parlement

dat de dga ook aangemerkt

zou worden als werknemer

in de sociale

verzekeringswetgeving, zo zou het begrip aansluiten bij de bepalingen van de loonbelasting. De Centrale Raad van Beroep heeft de wil van de regering en het parlement hierin gevolgd. Op 4 oktober 1985 veranderde de Centrale Raad van Beroep echter weer van mening. Vanaf dat moment viel de Centrale Raad van Beroep terug op het eerder vastgestelde standpunt, dat de dga maar in het bezit mag zijn van minder dan de helft van de aandelen, om aangemerkt te kunnen worden als werknemer. De Centrale Raad van Beroep beslist het volgende: ‘Immers, een ‘grootaandeelhouder’ heeft, althans voorzover niet anders blijkt, de feitelijke macht van de algemene vergadering van aandeelhouders (het hoogste orgaan van de rechtspersoon), hetgeen niet te rijmen valt met de essentiële kenmerken van een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht (onder meer ondergeschiktheid en werkgeversgezag) en dus het bestaan daarvan uitsluit.’36 Men kan stellen dat de Centrale Raad van Beroep, in tegenstelling tot de Hoge Raad in de loonbelasting, toers aan het materiële gezagscriterium. De Centrale Raad van Beroep geeft als verklaring voor de hiervoor genoemde uitspraak, dat het wordt gedaan met het oog op het oneigenlijk gebruik. Er werd namelijk steeds meer gebruik gemaakt van de nv- en bv-vorm om onder de sociale verzekeringswetgeving te vallen. Zo gebeurde het dat zelfstandig ondernemers hun ondernemingsvorm veranderde in een bv op het moment dat ze bijvoorbeeld op het punt stonden om arbeidsongeschikt te worden. Op deze manier werd de zelfstandige ondernemer een dga en had hij recht op een werknemersverzekering. Het gevolg van deze nieuwe beslissing van de Centrale Raad van Beroep. was dat de dga vanaf dat moment geen werknemer was voor de sociale verzekeringswetgeving, maar nog wel voor de loonbelasting. De jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep die gaat over het wel of niet in dienstbetrekking zijn van een dga, heeft geleid tot het opstellen van de ‘Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder’.37 De regeling is van toepassing voor de Ziektewet, de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering en de Werkloosheidswet. In het tweede artikel van deze regeling zijn een viertal situaties weergegeven, aan één van deze situaties moet voldaan worden om aangemerkt te worden als een dga. Wanneer men aangemerkt wordt als een dga, dan is hij niet verzekerd voor de sociale zekerheidswetgeving. De regeling is er gekomen om meer duidelijkheid te verschaffen. De eerste situatie die in de regeling geschetst wordt is wanneer een bestuurder, eventueel samen met zijn echtgenoot, minimaal de helft van de aandelen met stemrecht. De tweede situatie die genoemd wordt, is de bestuurder die, eventueel samen met zijn echtgenoot, een zodanig groot gedeelte van de aandelen bezit dat de overige aandeelhouders altijd te weinig aandelen hebben om over te kunnen gaan tot schorsing of ontslag van de desbetreffende 36 37

CRvB 4 oktober 1985, Rechtspraak SV 1986/21 Besluit Staatssecretaris SZW van 19 december 1997, Stcrt. 1997, 248

13



2011

bestuurder. Het percentage aandelen waar het in deze situatie over gaat is in de statuten vastgesteld en kan dus per situatie verschillen. De derde situatie die in de regeling omschreven wordt, zijn de bestuurders die nevengeschikt aan elkaar zijn. Wanneer de bestuurders allemaal een gelijk of een nagenoeg gelijk aantal stemmen hebben op de vergadering, dan worden zij allemaal aangemerkt als een dga. De laatste situatie is vooral van toepassing in geval van een familie-bv. Hier draait het erom dat tenminste tweederde van de aandelen in het bezit zijn van de bloed- en aanverwanten tot en met de derde graad van de bestuurder. Hierbij zou het ook kunnen gaan om een bestuurder die zelf helemaal geen aandelen heeft.38 Zoals ik al aangaf is de regeling afgeleid van de al bestaande jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep. Nog steeds wordt door de uitvoerende macht gekeken naar die jurisprudentie. Men zou kunnen stellen dat het dan ook niet nodig geweest was om de regeling op te stellen. Aangegeven wordt dat het toch wenselijk is dat het begrip directeur-grootaandeelhouder omschreven wordt in de regeling. Als reden hiervoor wordt het vergroten van de kenbaarheid van de betekenis van het begrip genoemd. Daarnaast wordt aangegeven dat de feitelijke situatie beoordeeld dient te worden en niet de formele situatie.39Door de staatssecretaris van Financiën is aan de Tweede Kamer een notitie aangeboden waarin een aantal voorstellen gedaan worden om overeenstemming te bereiken over de fiscale positie van de dga binnen de belastingwetgeving, de sociale zekerheidswetgeving en de pensioenwetgeving. De reden voor het aanbieden van deze voorstellen is het verschil in de definitie van de begrippen dga en ab-houder. Hoe het verschil in de definitie van de begrippen kan zorgen voor een andere behandeling wordt nog eens extra benadrukt door het volgende voorbeeld; ‘Een bv heeft twee directeuren/aandeelhouders. Directeur Albert heeft 75% van de aandelen; directeur Bernhard (geen familie van Albert) heeft 25% van de aandelen. Uitwerking: Albert en Bernhard zijn beiden ab-houder en kunnen het pensioen in eigen beheer opbouwen. Albert valt niet onder de werknemersverzekeringen. Op het loon van Albert wordt de “lage” inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden. Bernhard valt wel onder de werknemersverzekeringen. Op het loon van Bernhard wordt de “hoge” inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden. De bv is verplicht deze inhouding aan Bernhard te vergoeden (die daarover loonbelasting is verschuldigd). Als Albert en Bernhard ieder 50% van de aandelen zouden hebben, zijn zij ab-houder, kunnen zij het pensioen in eigen beheer houden en vallen zij niet onder de werknemersverzekeringen. Voorts wordt bij beiden op hun loon dan de “lage” inkomensafhankelijke bijdrage ZVW ingehouden.’40 Opties die aangedragen worden om tot een overeenstemming te komen over het begrip ‘dienstbetrekking’ tussen de verschillende rechtsgebieden, zijn het aansluiten bij het begrip zoals het genoemd wordt in de 38

D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.180 e.v. 39 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008, p.180 e.v. 40 Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DB2009/210U

14



2011

pensioenwetgeving, aansluiten bij het fiscale begrip en aansluiten bij het begrip zoals het wordt omschreven in de sociale zekerheidswetgeving. Verder worden door de staatssecretaris ook de verschillende consequenties van deze mogelijkheden aangegeven. Zo zal bijvoorbeeld het aansluiten bij het begrip dga zoals het in de pensioenwetgeving staat ervoor zorgen dat de aandelen van een ab-houder die minder dan 10% van de aandelen bezit vanaf dat moment in box 3 aangegeven moeten worden.41 Ook wordt er vanuit het kabinet aan gedacht om misschien een nieuw criterium in te gaan voeren.42 2.5 Samenvatting In dit hoofdstuk is eerst bekeken of de ab-houder gezien wordt als een werknemer in dienstbetrekking, waardoor hij tevens belastingplichtig zou zijn voor de loonbelasting. De drie criteria waaraan voldaan moet zijn wil er sprake zijn van een ‘dienstverband’ volgens de civiele wetgeving zijn: arbeid, loon en een gezagsverhouding. Zoals uit dit hoofdstuk blijkt, wordt de dga vanuit verschillende oogpunten aan deze criteria getoetst. Zo is er de feitelijke wijze van toetsen in de sociale zekerheidswetgeving en de formele wijze van toetsen in de fiscale en civiele wetgeving. De fiscale wetgeving sluit grotendeels aan bij deze civiele wetgeving. Voor de dga worden het gezagselement en het loonelement vaak als een probleem gezien. Zowel civielrechtelijk als fiscaalrechtelijk werden in de jaren veertig de eerste uitspraken gedaan omtrent het gezagselement in geval van een dga. In beide gevallen werd dit aanwezig geacht, waardoor er in geval van de dga sprake is van een werknemer in dienstverband. Een paar maanden geleden is er een opmerkelijke uitspraak gedaan door het gerechtshof te Leeuwarden in een civiele zaak. Hier werd de dga niet als werknemer gezien vanaf het moment dat er een faillissement aangevraagd was. Hierdoor had de dga geen recht op een vordering over het achterstallig loon. Verwacht wordt dat deze uitspraak geen verdere gevolgen zal hebben voor de fiscale wetgeving. Dit komt doordat de ab-houder in ieder geval in de loonbelasting betrokken wordt op grond van art. 4, onderdeel d Wet LB 1964. De laatste jaren is er veel gesproken over de dga in de loonbelasting. Zo is er een wetsvoorstel geweest waarin de dga van een ‘eenmansvennootschap’ geen inhoudingsplicht voor de loonbelasting meer zou hebben. Uiteindelijk is het voorgestelde zesde lid dat aan art. 6 Wet LB 1964 toegevoegd zou moeten worden nooit in de wet gekomen, omdat een groot aantal dga’s hun recht op de S&Oafdrachtvermindering zouden verliezen. Wel wordt in het bedrijfsleven nu gebruik gemaakt van een aantal voorgestelde alternatieve maatregelen, waaronder de vereenvoudigde loonaangifte voor de dga. In het geval van de sociale zekerheidswetgeving wordt al jaren heel feitelijk getoetst of er in het geval van een dga sprake is van een gezagsverhouding. Wanneer er geen sprake is van een gezagsverhouding, zal de 41 42

Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DB2009/210U E.J.W. Heithuis, ‘Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie’, WFR 2009/889

15



2011

dga niet aangemerkt worden als een werknemer en is de dga niet verzekerd via de sociale verzekeringswetgeving dientengevolge hoeft deze dus ook geen premies hiervoor te betalen. Door de jaren heen zijn de uitspraken van de Centrale Raad van Beroep op dit punt verschillend geweest. Zo was er tot 10 december 1968 nog geen sprake van een gezagsverhouding. Onder druk van de Minister van Sociale Zaken en Volksgezondheid werd de dga na 10 december 1968 juist weer wel aangemerkt als een werknemer. Hierdoor werd er één lijn getrokken met de Wet op de Loonbelasting 1964. Echter kwam de Centrale Raad van Beroep op 4 oktober 1985 weer terug op zijn oude beslissing. Vanaf dat moment was er geen sprake meer van een gezagsverhouding bij een dga. De Centrale Raad van Beroep zegt deze beslissing genomen te hebben om het oneigenlijk gebruik tegen te gaan. In de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder is precies vastgesteld wanneer iemand voor de sociale zekerheidswetgeving gezien wordt als een dga en dat de dga niet onder de sociale zekerheidswetgeving valt. In een notitie van de staatssecretaris worden voorstellen gedaan om tot overeenstemming te komen over één definitie van de begrippen ab-houder en dga binnen de fiscale wetgeving, de sociale zekerheidswetgeving en de pensioenwetgeving.

16



2011

Hoofdstuk 3 De regelingen voor de ab-houder in de Wet LB 1964 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik per onderwerp uit de Wet LB 1964 dat van toepassing is op de ab-houder, gaan bespreken hoe de geschiedenis is verlopen. Daarbij zal ik onder andere ingaan op de redenen van invoering. Dit zal ik bespreken met het oog op mijn probleemstelling, hierdoor kan ik bepalen of de redenen van invoering nog steeds van toepassing zijn in de huidige wetgeving. Uiteindelijk zal ik in het volgende hoofdstuk een terugkoppeling maken naar de oorspronkelijke redenen van invoering. Hieruit kan ik afleiden of de doelstellingen nog steeds van toepassing zijn binnen de huidige wetgeving. Verder zal ik in dit hoofdstuk ook bespreken hoe de regelingen werken. Hierna zal duidelijk worden hoe de bijzondere positie van de ab-houder eruit ziet en wat ooit de redenen zijn geweest van invoering van deze regelingen. 3.2 De gebruikelijkloonregeling 3.2.1 Geschiedenis In de inmiddels afgeschafte Wet Vermogensbelasting 1964 was de 68% regeling opgenomen. Deze 68% regeling stond ook wel bekend als de anti-cumulatiemaatregel. Deze anti-cumulatiemaatregel was te vinden in art. 14 lid 5 Wet VB 1964.43 Bij de invoering van de anti-cumulatiemaatregel, die toen nog gezien kon worden als de 80%-regeling, was het de bedoeling dat alle te betalen inkomsten- en vermogensbelastingen niet boven 80% (later 68%) van het belastbaar inkomen van het voorafgaande jaar uit mochten komen. Indien dit wel het geval was, vond er een teruggaaf vermogensbelasting plaats. Het opnemen van dit wetsartikel was een initiatief van de heer Lucas44, het was hem bij de invoering van dit wetsvoorstel te doen om het tegengaan van teveel belastingbetalingen, waardoor de draagkracht van belastingplichtigen aangetast zou worden. De staatssecretaris had verschillende punten van kritiek op de regeling, deze kritiek was vooral gebaseerd op het feit dat het helemaal niet de bedoeling was van de vermogensbelasting dat er inkomen genoten werd op basis van het hebben van belastbaar vermogen. De bedoeling van de vermogensbelasting was het heffen naar draagkracht, waarbij het belastbaar vermogen als maatstaf genomen werd. Hoe meer vermogen, hoe meer iemand in staat geacht werd om belasting te betalen. Wanneer er sprake was van een hoog belastbaar vermogen gaf dit echter geen garantie voor een hoger inkomen van de belastingplichtige. In de anti-cumulatiemaatregel werden de belaste inkomsten en

43 44

G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 117-118 Lid Tweede Kamer

17



2011

het belastbaar vermogen wel samengenomen. Deze kritiek heeft er echter niet toe geleid dat de regeling niet werd aangenomen.45 De 68%-regeling leidde ertoe dat het bedrag aan inkomsten- en vermogensbelasting dat boven 68% van het belastbaar inkomen uit kwam niet betaald hoefde te worden. Deze regeling maakte het erg aantrekkelijk om op een belastbaar inkomen van nihil uit te komen, want er hoefde dan geen inkomstenbelasting en vermogensbelasting betaald te worden. 46 De dga’s konden hun eigen salaris uitkeren, wat hen de mogelijkheid gaf om misbruik te maken van deze 68%-regeling. Wanneer er geen salaris werd uitgekeerd aan de dga, maar dit wel werd ondergebracht in een reserve uitgesteld salaris, was het mogelijk de salariskosten in aftrek te brengen van de vennootschapsbelasting. Dit werd ook wel de ‘RUS-constructie’ genoemd. Door het afzien of het (gedeeltelijk) uitstellen van een salarisbetaling kon het inkomen teruggebracht worden naar nihil. Dankzij de uitspraak van de HR 11 juli 1990, BNB 1990/280, kon de dga op het moment dat afgezien werd van salaris toch nog pensioen opbouwen. Tevens kan men hieruit concluderen dat er dan ook nog sprake is van een dienstbetrekking.47 Over het afzien van salaris werd door de Hoge Raad 8 juli 1986, BNB 1986/296 beslist dat het niet uitbetaalde salaris bij de vennootschap tot de winst gerekend moest worden en dus niet in aftrek kwam in de vennootschapsbelasting. Het verschil in behandeling ten opzicht van het salaris onderbrengen in een RUS-constructie, ligt aan het feit dat de vennootschap bij het afzien van salaris geen loonkosten heeft. Wanneer de kosten in de vennootschapsbelasting in aftrek mochten worden gebracht, zou er een ‘heffingslek’ in de inkomstenbelasting komen. Verder werd door de Hoge Raad 8 juli 1986, BNB 1986/297 beslist dat de waarde van de werkzaamheden van de ab-houder, waarover geen beloning ontvangen werd, niet tot het inkomen gerekend hoefde te worden. Tot deze beslissing kwam de Hoge Raad doordat op geen enkel moment aan de voorwaarde van art. 33 Wet IB 1964 werd voldaan. In dit artikel werd het genietingtijdstip van de inkomsten bepaald.48 Door het uitstellen van salaris hield de vennootschap de verplichting om in de toekomst het salaris alsnog uit te betalen. Over het salaris dat overgebracht werd naar het reserve uitgesteld salaris hoefde, zoals gezegd, geen vennootschapsbelasting betaald worden. Wel moest op grond van het realiteitsbeginsel het salaris (contante waarde) gepassiveerd worden. De enige vennootschapsbelasting die betaald moest worden, was over het verschil van de nominale en de contante waarde van het uitgestelde salaris. In geval van de loonbelasting werd op grond van art. 10, lid 2 Wet LB 1964 uitgesteld loon ook gezien als een 45

Ch.P.A. Geppaart, Vermogensbelasting: fiscaalrechtelijke beschouwingen over de belasting naar het vermogen van natuurlijke personen, Deventer: Kluwer 1995, p. 220 46 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 118 47 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 1 48 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 2

18



2011

beloning uit arbeid indien er sprake was van een ‘aanspraak’. Wanneer er in het geval van het uitgestelde salaris sprake is van een aanspraak, zal de dga alsnog een belaste vergoeding voor arbeid genieten. Deze vergoeding wordt genoten op het moment dat de aanspraak verkregen wordt. Door de Hoge Raad werd als definitie van een aanspraak gegeven; ‘gevallen, waarin ten behoeve van den werknemer naast de contante beloning een voorziening wordt getroffen krachtens welke hij of zijn nabestaanden aanspraken verwerven om op een toekomstig tijdstip al dan niet onder bepaalde voorwaarden in het genot te worden gesteld van één of meer uitkeringen’.49 De definitie is niet erg duidelijk, in de definitie van ‘aanspraak’ komt immers het woord aanspraak terug. Toch kan men eruit afleiden dat het in het geval van een aanspraak om een beloning gaat die verkregen wordt voor geleverde arbeid, maar die ook in verband staat met een ander soort gebeurtenis. Dit kon bijvoorbeeld het bereiken van een bepaalde leeftijd zijn. Om te bepalen of er sprake was van een aanspraak werd dus gekeken naar de manier van opbouwen maar ook naar het moment van uitkeren. 50 Door Hoge Raad 7 november 1990, BNB 1991/43 werd beslist dat wanneer een werkgeefster in plaats van het toekennen van pensioenrechten ieder jaar 10% van het jaarsalaris en de samengestelde rente opzij zette voor belastingplichtige, dat uitgekeerd werd op het moment dat de dienstbetrekking beëindigd werd, dit volledige bedrag inclusief de rente aangemerkt werd als loon in de zin van art. 10, lid 2 Wet LB 1964. Het uitgestelde salaris was in dit geval, door de gelijkenis met een pensioen, te kwalificeren als een aanspraak. Tegenover de hiervoor geschetste casus stond een ander uiterste, namelijk de situatie waarin het gehele salaris uitgesteld werd. Volgens Van Vijfeijken 51 was er in dit geval geen sprake van een aanspraak. Ze noemde hiervoor verschillende argumenten. Één daarvan was dat er geen sprake was van een vordering naast de contante beloning voor de werkzaamheden. In wezen werd de contante beloning zelf alleen iets later uitgekeerd.52 Uit deze twee situaties kon men de conclusie trekken dat wanneer het uitgestelde salaris het karakter van een voorziening kreeg er ook meer kans was dat het uitgestelde salaris aangemerkt werd als een aanspraak. Zo had gedeeltelijk uitgesteld salaris het karakter van een voorziening. In dit geval werd er namelijk een voorziening getroffen naast de beloning die uiteindelijk uitgekeerd werd. Het treffen van een dergelijke voorziening was een element uit de eerder genoemde definitie van een aanspraak. Het was echter niet zo dat er altijd sprake was van een aanspraak wanneer een gedeelte van het salaris uitgesteld werd. Het was van meerdere factoren afhankelijk, namelijk hoe de uiteindelijke beloning uitgekeerd zal gaan worden en de bedoelingen van de verschillende partijen.53 De conclusie die we uit het bovenstaande kunnen trekken is dat de dga belasting kon ontduiken door zichzelf een nihil salaris toe te delen. Door de 68%-regeling, die opgenomen was is de Wet Vermogensbelasting 1964 hoefde de dga met een nihil salaris geen inkomsten- en vermogensbelasting te 49

HR 12 juni 1991, BNB 1991/267 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 4 51 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254 52 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 4 53 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 4-5 50

19



2011

betalen. Een nihil salaris kon bereikt worden door het (gedeeltelijk) uitstellen of afzien van salaris. Tegen deze ‘RUS-constructie’ moesten maatregelen genomen worden. Daarom werd op 9 november 1990 een nieuw wetsvoorstel ingediend ter bestrijding van het misbruik dat gemaakt werd door de dga’s van de anti-cumulatiemaatregel. Het wetsvoorstel, ook wel bekend als de ‘1% fictie’ had enkel betrekking op de heffing van vermogensbelasting bij dga’s. Indien het salaris van de dga’s niet als reëel was aan te merken of wanneer geen reële rente op een vordering op hun vennootschap werd bedongen, dan zou op hen de 1%-fictie van toepassing zijn. Het belastbaar inkomen werd dan herrekend, waarbij minimaal 1% van de waarde van de aandelen als een vergoeding voor arbeid in de vennootschap opgenomen werd. Bij deze herrekening werden ook de waarde van de winstbewijzen en schuldvorderingen meegenomen. De daadwerkelijk genoten inkomsten zouden de herrekening juist verminderen. Om aan de 1%-fictie te ontkomen was er de tegenbewijsregeling. Indien de ab-houder niet voor de vennootschap werkte of indien een zakelijke vergoeding ontvangen werd voor de werkzaamheden, dan zou de 1%-fictie niet gelden.54 Nadat het wetsvoorstel jarenlang bij de Tweede Kamer heeft gelegen vervalt het uiteindelijk doordat het wordt vervangen door een nieuw wetsvoorstel.55 Rond deze tijd was er veel maatschappelijke weerstand tegen de gehele vermogensbelasting. Emigreren naar België werd op dat moment als een goedkope oplossing gezien om van het betalen van vermogensbelasting af te komen.56 In de politiek werd gereageerd op de maatschappelijke weerstand. Zo komt vanuit de VVD een initiatiefvoorstel om de vermogensbelasting in zijn geheel af te schaffen. Ook het CDA en de PvdA denken na over een verlaging of gehele afschaffing. Uiteindelijk wordt er door Tweede-Kamerleden Vreugdenhil en Vermeend op 29 maart 1993 een initiatief-wetsvoorstel ingediend. In dit wetsvoorstel werd aanbevolen om de vermogensbelasting alleen over het ondernemingsvermogen af te schaffen (de partiële afschaffingsvariant). De reden hiervoor was dat dit goedkoper zou zijn dan algehele afschaffing, verder lag de prioriteit hoger om de lasten te verlagen bij risicodragend vermogen. Om deze wijzigingen te kunnen verwezenlijken waren verschillende dekkingsmaatregelen opgenomen, twee van deze dekkingsmaatregelen waren van invloed op het reserve uitgesteld salaris. De eerste dekkingsmaatregel was om de anti-cumulatiemaatregel te laten vervallen. De andere dekkingsmaatregel zorgde ervoor dat een ab-houder een loon genoot van minimaal twee maal het minimumloon. De gevolgen van de invoering van dit wetsvoorstel zou een ongelijke behandeling zijn. Een vermogensbezitter

met

ondernemingsvermogen

werd

immers

anders

behandeld

dan

een

vermogensbezitter zonder ondernemingsvermogen. Er was kritiek op dit voorstel, onder andere omdat het 54

G.W.M. Trines, ‘De 75%-regeling: art. 14, vijfde lid, Wet VB 1964 aangescherpt (oftewel, de kunst van het niet verrichten van arbeid)’, WFR 1990/1801 55 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 6 56 Onderzoek hiernaar is gedaan door D. Juch, J.A.G. van der Geld en S Serail, ‘De invloed van de vermogensbelasting op de fiscale emigratie’, KUB 1990

20



2011

fiscaaltechnisch niet goed in elkaar zat. Ook uitvoeringstechnisch zou het lastig worden, aangezien het ondernemings- en het niet-ondernemingsvermogen gescheiden zou moeten worden. Als ander groot nadeel werd genoemd dat op deze manier vermogensbezitters met ondernemingsvermogen anders worden behandeld dan vermogensbezitters zonder ondernemingsvermogen. Wanneer een rechtvaardigingsgrond voor de vermogensbelasting zou onderbreken, dan zou dit niet alleen opgelost moeten worden voor de vermogensbezitters met ondernemingsvermogen. 57 Het initiatiefwetsvoorstel vormt uiteindelijk de aanleiding voor het invoeren van enkele maatregelen. Per 1 januari 1994 werden een tweetal regelingen ingevoerd ter voorkoming van oneigenlijk gebruik van de 68%-regeling. Voorgesteld werd om de volgende tekst toe te voegen aan het oude art. 27 wet LB 1964 (later is deze regeling verplaatst naar art. 13a, tweede lid, Wet LB 1964): ‘Indien is overeengekomen dat het loon geheel of voor een meer dan bijkomstig gedeelte op een ongebruikelijk tijdstip zal worden genoten, wordt daarmee voor de toepassing van het vijfde lid geen rekening gehouden.’ 58 Door de toepassing van deze tekst zou indien er sprake was van uitstel van betaling van salaris naar een niet gebruikelijk moment, de belasting moeten worden ingehouden alsof de uitstelovereenkomsten niet gesloten zouden zijn. Dit zorgde ervoor dat voor het betalen van belasting in geval van uitgesteld salaris hetzelfde tijdstip zou gaan gelden als wanneer er belasting betaald zou moeten worden over ‘normaal’ loon. Met ‘normaal’ loon werd bedoeld dat het uitgekeerd werd alsof er geen sprake zou zijn geweest van het uitstellen van salaris. Deze regel trof echter geen doel wanneer het ging om het afzien van salaris.59 Om ook een regeling te hebben die voorzag in het afzien van salaris werd art. 11b Wet LB 1964 ingevoerd (in de huidige wet is deze regeling terug te vinden in art. 19 Wet LB 1964). Dit was de tweede regeling die per 1 januari 1994 ingevoerd werd. Door deze regeling kon geen pensioenopbouw plaatsvinden over uitgesteld salaris.60 3.2.2 De gebruikelijkloonregeling in de huidige wet De Raad van State zag de maatregelen die getroffen werden per 1 januari 1994 als een ‘ontoereikende reparatie’.61 Daarom werd per 1 januari 1997 de gebruikelijkloonregeling ingevoerd in art. 12a Wet LB 1964. Kort gezegd zorgt deze regeling ervoor dat een ab-houder die geen of een te laag loon ontvangt, een fictief loon op zal moeten geven waarover loonbelasting ingehouden zal worden. Het artikel is verbonden met de al eerder genoemde fictieve dienstbetrekking die is vastgesteld in art. 4, onderdeel d Wet LB 1964 57

L.G.M. Stevens, ‘Fiscale beleidsnotities’, WFR 1993/1477 en I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 6 58 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 7 59 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 7 60 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254, p. 7 61 Advies RvS, Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. B, blz 11

21



2011

juncto art. 2h Uitv.besluit LB 1965. Hierin wordt vastgesteld dat een ab-houder belastingplichtig is voor de Wet LB 1964 indien hij arbeid verricht voor de onderneming waarin hij een aanmerkelijk belang heeft. De gebruikelijkloonregeling zorgde ervoor dat er geen misbruik meer gemaakt kon worden van de 68%regeling. Maar er waren nog meer problemen die door de gebruikelijkloonregeling opgelost werden. Zo was er ook een verschil in belastingdruk, waar de ab-houder handig gebruik van kon maken. Over abinkomsten werd inkomsten- en vennootschapsbelasting betaald, dit kwam neer op een tarief van 51,25% en over looninkomsten werd een tarief van maximaal 60% aan loonbelasting betaald. Door deze verschillende behandeling van loon tegenover dividend kon inkomensmanipulatie plaatsvinden. Het tarief van 60% over de looninkomsten zou nooit exact bereikt kunnen worden, naarmate het loon echter hoger werd zou de belastingdruk ook steeds dichter tegen die 60% aandrukken.62 De 51,25% die betaald werd over de inkomsten- en vennootschapsbelasting was gebaseerd op 35% vennootschapsbelasting over de abwinst en daarna nog eens 25% inkomstenbelasting bij de uitdeling van het dividend. De uitdeling van dividend kon eventueel door de ab-houder uitgesteld worden, waardoor het geld belegd kon worden in de onderneming. Het onderstaande voorbeeld zal een duidelijker beeld geven over het verschil in belastingdruk dat hierdoor ontstond. ‘Stel, een dga en een werknemer verdienen in enig jaar € 100.000 en beleggen de opbrengst, na belasting, tegen 10%. De werknemer betaalt eerst 50% inkomstenbelasting en doet dit ook steeds over het ontvangen rendement. Zijn effectieve rendementsvoet bedraagt dus 5%. Dat betekent dat zijn vermogenna-IB van € 50.000 na twintig jaar is aangegroeid tot € 132.665. De dga betaalt in eerste instantie 35% vennootschapsbelasting en belegt de resterende € 65.000 in zijn BV tegen een effectief rendement van 6,5% (aannemende dat voor het rendement-na-Vpb. ook uitstel van belasting wordt genoten). Na twintig jaar is zijn vermogen aangegroeid tot € 229.037. Over de aanmerkelijk-belangwinst (€ 229.037 minus € 65.000) betaalt hij 25% inkomstenbelasting, zodat hij uiteindelijk € 188.028 overhoudt. Dat is nog altijd 42% meer dan onze werknemer.’63 Een dga kon optimaal gebruik maken van het ontstane verschil in belastingdruk. Niet iedere dga deed dit door zichzelf een zo laag mogelijk salaris toe te delen. Wanneer een dga bijvoorbeeld een eigen woning had, kon het gunstiger zijn om juist wel veel salaris te krijgen waardoor de dga gebruik kon maken van de hypotheekrenteaftrek. Duidelijk is in ieder geval dat de dga meer mogelijkheden had dan een ‘normale’ werknemer om naar een zo gunstig mogelijke situatie te streven. Als derde reden voor de invoering van de gebruikelijkloonregeling werd genoemd dat er ook voor de ab-houder sprake moest zijn van een 62 63

G.T.K. Meussen, ‘De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964’, FED 1997/870, p. 1-2 S. Cnossen, ‘Belastinguitstel = belastingverlaging’, WFR 1997/269, p. 1

22



2011

premiegrondslag voor de volksverzekeringen. Zonder loon draagt de ab-houder niet bij aan de volksverzekeringen, dit neemt niet weg dat de ab-houder wel rechten kan ontlenen aan de volksverzekeringen.64 Er worden drie voorwaarden gesteld aan de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. Er dient sprake te zijn van een aanmerkelijk belang bij de belastingplichtige of bij zijn partner, er zal arbeid verricht moeten worden voor de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden en voor die arbeid wordt geen of een ongebruikelijk salaris genoten.

65

Het is pas sinds 1 januari 2010 dat de

gebruikelijkloonregeling ook van toepassing is op partners van ab-houders.66 Dat de regeling eerder nog niet van toepassing was op partners van de ab-houders heeft in de literatuur67 commentaar opgeleverd. Voordat het artikel aangepast werd was het huwelijksregime namelijk medebepalend voor de vraag of de gebruikelijkloonregeling toegepast moest worden. Wanneer partners buiten elke goederengemeenschap waren gehuwd moest per partner individueel beoordeeld worden of de gebruikelijkloonregeling van toepassing was, zo was de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing op een persoon die werkzaamheden verrichtte in een bedrijf waarin zijn of haar partner enig aandeelhouder was. De gebruikelijkloonregeling was niet van toepassing op grond van art. 12a Wet LB 1964 maar ook niet op grond van de meetrekregeling die opgenomen is in de Wet IB 2001. De meetrekregeling is immers niet van toepassing indien de partner helemaal geen aandelen in zijn of haar bezit heeft, deze situatie doet zich niet voor wanneer er sprake is van een huwelijk in gemeenschap van goederen. De beoordeling vond in geval van gehuwden in gemeenschap van goederen bij de partners gezamenlijk plaats, waardoor in eenzelfde situatie de gebruikelijkloonregeling wel van toepassing was.68 Als toelichting op de wijziging werd gegeven; ‘Ook in het geval alleen de partner een aanmerkelijk belang in het lichaam heeft, kan zich een situatie voordoen waartegen de gebruikelijkloonregeling is gericht’.69 Naast dat het van belang is dat de belastingplichtige of zijn partner ab-houder is, zal er in die onderneming ook arbeid verricht moeten worden. Hierbij is het verder niet van belang of de arbeid als werknemer verricht wordt. Dat de arbeid wordt verricht tegen geen of een te lage vergoeding is van belang.70

64

R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 90 G.T.K. Meussen, ‘De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964’, FED 1997/870 66 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p. 9-10 67 R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 95 en 96 68 R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 95 en G.T.K. Meussen, ‘De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964’, FED 1997/870, p. 2 en 3 69 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3, p.53. Hierin wordt een toelichting gegeven op de wijziging in art.12a Wet LB 1964 70 Vakstudie art. 12a Wet LB 1964, aant. 2 65

23



2011

De gebruikelijkloonregeling is sinds 1 januari 2001 van toepassing op alle personen die een aanmerkelijk belang houden in een bepaald lichaam. In de wettekst is per 1 januari 2001 namelijk het begrip ‘vennootschap’ vervangen door het begrip ‘lichaam’. Door deze verandering wordt geen enkel lichaam nog uitgesloten voor de gebruikelijkloonregeling. Voor 1 januari 2001 was het nog de coöperatie die buiten de toen geldende wettekst viel. Hierdoor werd het erg aantrekkelijk om bijvoorbeeld een bv om te zetten in een coöperatie.71 Naast deze wijziging in de regeling heeft ook de Hoge Raad beslist dat voor een coöperatie dezelfde omstandigheden gelden als voor een ander lichaam. ‘Het enkele feit dat het motief voor de uitbreiding van het toepassingsbereik van de regeling tot leden van coöperaties is gelegen in een (mogelijk) oneigenlijk gebruik van deze rechtsvorm, brengt nog niet mee dat de toepassing van dit artikel beperkt zou moeten blijven tot gevallen waarin een dergelijk oneigenlijk gebruik aan de orde is.’72 De regeling, is dus ook van toepassing op een coöperatie indien er helemaal geen sprake is van oneigenlijk gebruik. De hoogte van het fictieve loon wordt ten minste vastgesteld op de artikel 12a-norm, voor het jaar 2011 is deze norm vastgesteld op € 41.000. Dit bedrag is met ingang van 1 januari 2007 jaarlijks73 geïndexeerd met de tabelcorrectiefactor, zoals bepaald in art. 12a lid 5 Wet LB 1965.74 Er zijn bij de staatssecretaris verschillende voorstellen gedaan om dit normbedrag in bepaalde situaties te verlagen. Verzachtende omstandigheden zouden dan bijvoorbeeld van toepassing moeten zijn in verliessituaties. Op 29 april 2009 is de staatssecretaris met een notitie over de Fiscale positie van de directeur-grootaandeelhouder gekomen. De voorstellen om de norm in sommige situaties te verlagen zijn afgewezen. De staatssecretaris noemt in de situatie van een verliesgevende onderneming als argument dat er op een zakelijke basis loon betaald moet worden. En dat ook in situaties tussen een werknemer en een werkgever geen afschaffing van het loon plaats zal vinden indien de onderneming verliesgevend is.75 Wel wordt vastgesteld dat de gebruikelijkloonregeling niet langer van toepassing is op gebruikelijk loon dat lager is dan € 5.000. Deze regeling die in het derde lid van art. 12a Wet LB 1964 is vastgelegd, is sinds 1 januari 2010 van toepassing. Voor de toepassing van deze regeling gaat het om de werkzaamheden die een ab-houder per concern uitvoert. Er zijn veel bv’s waar slechts een pensioen of beleggingen in gehouden worden, de dga’s van deze bv’s vervullen daar vaak alleen maar enkele kleine werkzaamheden. Zo zijn er dga’s die alleen maar enkele handtekeningen per jaar zetten. Nu de ondergrens opgeschoven wordt van een nihil inkomen naar € 5.000, hoeven deze dga’s zich geen zorgen meer te maken over de 71

Memorie van toelichting, Wet ondernemerspakket 2001, Kamerstukken II 1999/00, 27.209, nr. 3, blz. 63-64 HR 9 juli 2010, BNB 2010/293 73 Dat de norm niet ieder jaar verandert heeft te maken met het feit dat de afrondingsgrens dan niet wordt overschreden, het bedrag dient namelijk afgerond te worden op een veelvoud van € 1.000. Dit gebeurde al in 2007 en in 2009. 74 Vakstudie art. 12a Wet LB 1964, aant. 7 75 MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, blz. 8-10 (Notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder) 72

24



2011

gebruikelijkloonregeling. Zij zullen onder de grens van € 5.000 blijven. Men kan stellen dat de grens in dit geval alleen maar opgeschoven wordt en dat er nu nieuwe grensgevallen zullen ontstaan. Men verwacht echter dat het aantal grensgevallen met dit bedrag veel minder zal zijn.76 De grens van een bedrag van € 5.000 is af te leiden van de geringe vergoeding voor een meewerkende partner die meegerekend dient te worden voor de winst uit onderneming (art. 3.16 lid 4 Wet IB 2001). De overeenkomst tussen de meewerkende partner uit de inkomstenbelasting en de grens die gesteld is bij de gebruikelijkloonregeling is dat het bij beide gaat het om een ‘praktische behandeling bij kleine belangen in gelieerde situaties’. 77 Hierbij valt op te merken dat indien een ab-houder een naar maatstaven gebruikelijk loon van minder dan € 5.000 opneemt hier wel volgens de regels loonheffing over geheven wordt.78 De belastingplichtige zal zelf moeten bewijzen dat het gebruikelijk loon lager vastgesteld moet worden dan de norm van € 41.000. Dit zou voor kunnen komen in het geval van een deeltijdfunctie of wanneer de arbeidsfunctie niet het hele jaar voortduurt. Indien de inspecteur van mening is dat het gebruikelijk loon hoger vastgesteld dient te worden dan de norm van € 41.000, dan zal hij dit moeten bewijzen. De inspecteur doet dit door het gebruikelijk loon te bepalen, dit kan volgens de HR 17 september 2004, nr. 38 378, BNB 2005/50 op twee verschillende manieren. Namelijk het vergelijken met werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking hebben als de dga. Wanneer de dga nagenoeg voor de gehele opbrengst zorgt binnen de vennootschap, dan kan voor het bepalen van het gebruikelijk loon ook gebruik gemaakt worden van de afroommethode. Hierbij worden alle opbrengsten verminderd met de kosten die aan de opbrengsten zijn toe te rekenen (exclusief het salaris). Het resterende bedrag wordt dan gezien als het gebruikelijk loon. Van deze afroommethode mag echter geen gebruik gemaakt worden wanneer de vennootschap nog in de opbouwjaren zit. Bij de bepaling van het gebruikelijk loon mag rekening gehouden worden met een doelmatigheidsmarge van 30%. Dit betekent dat de inspecteur het gebruikelijk loon pas zal corrigeren indien het meer dan 30% afwijkt van het loon dat het zou moeten zijn.79 Wanneer de belastingplichtige meer loon ontvangt dan hetgeen gebruikelijk is, zal hij het bedrag dat hij ontvangt aan moeten geven. Een discussiepunt is de situatie van een ab-houder die een deeltijdfunctie vervult bij de onderneming waarin hij een aanmerkelijk belang bezit. Hierover is door de Hoge Raad beslist op 10 juni 2005, BNB 2005/269. Volgens het hof diende bij de te toepassing van de gebruikelijkloonregeling rekening te worden 76

C. Overduin, ‘De dga in 2010 en verder: veel wordt anders’, WFR 2009/1539, p. 6 Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8, p. 18-19 (NV) 78 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 119 79 Vakstudie art. 12a Wet LB 1964, aant. 3.2 en R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 92-93

77

25



2011

gehouden met de ab-houder die een deeltijdfunctie vervulde binnen de onderneming. Het gebruikelijk loon zou evenredig vastgesteld worden met het aantal uren dat daadwerkelijk voor de onderneming gewerkt werd. Dit betekende dat de ab-houder maar een gedeelte van de artikel 12a-norm van € 41.000 in aanmerking zou hoeven nemen als minimum gebruikelijk loon indien deze ab-houder maar een deeltijd functie heeft. De Hoge Raad heeft echter anders beslist. De Hoge Raad heeft besloten dat de ab-houder zelf moet aantonen dat de werkzaamheden die hij verricht een minder grote omvang hebben dan de artikel 12a-norm van € 41.000. 80 3.3 Doorbetaaldloonregeling 3.3.1 Geschiedenis Sinds 1 januari 2009 is de doorbetaaldloonregeling opgenomen in art. 32d Wet LB 1964, maar voor die tijd was de doorbetaaldloonregeling al terug te vinden in art. 87 Uitv.regeling LB 2001. De regeling is vanuit de Uitv.regeling LB 2001 naar de Wet LB 1964 geplaatst met het oog op het materiële karakter van de regeling.81 De regeling is toe te passen wanneer een werknemer bij een tweede werkgever aan de slag gaat en daar werkzaamheden verricht uit hoofde van zijn eigenlijke werkgever. Er kan gesteld worden dat de werkzaamheden die bij de tweede werkgever uitgevoerd worden, aangemerkt kunnen worden als een dienstbetrekking in de Wet Loonbelasting 1964. Wanneer er gekeken wordt naar deze situatie kan men zich afvragen of de dienstbetrekkingen allebei afzonderlijk gezien moeten worden, waardoor er sprake is van twee dienstbetrekkingen. Of dat de tweede dienstbetrekking opgaat in de hoofddienstbetrekking. Aan de ene kant vloeit het salaris voort uit de nevenwerkzaamheden, waardoor er sprake is van een dienstbetrekking waarover loonheffing in mag worden gehouden. Aan de andere kant worden ze wel verricht uit hoofde van de hoofddienstbetrekking en zou men kunnen stellen dat er maar sprake is van één dienstbetrekking. Soms is het moeilijk te beoordelen aan welke dienstbetrekking het loon toegerekend kan worden. Een probleem is dat de betaling van de beloning ook als loon vanuit beide werkgevers gezien kan worden en dus twee keer heffing plaats zou kunnen vinden over hetzelfde loon.82 Als aan de voorwaarden van de doorbetaaldloonregeling wordt voldaan, wordt over het loon dat de werknemer vanuit zijn nevendienstbetrekking ontvangt geen loonheffing ingehouden. De doelstelling van de doorbetaaldloonregeling is het op een praktische manier oplossen van het hierboven geschetste probleem. Deze doelstelling is ten opzichte van de oude regeling, zoals die in art. 87 Uitv.regeling LB 2001 stond, niet veranderd. De doorbetaaldloonregeling is echter niet in alle opzichten 80

R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 96 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 429 82 A. Heidekamp, De doorbetaaldloonregeling en het uniforme loonbegrip, WFR 2007/221 81

26



2011

gelijk gebleven. De oude regeling was oorspronkelijk in het leven geroepen voor commissarissen, maar kon ook door andere werknemers gebruikt worden, zoals ab-houders.83 Dat de regeling niet alleen door commissarissen gebruikt zou worden, is ook de bedoeling geweest. De minister stelt het volgende; ‘In verband hiermee wordt de huidige behandeling van commissarisloon gecontinueerd, met dien verstande dat de regeling tot vergelijkbare gevallen wordt uitgebreid.’84 Wat precies onder ‘vergelijkbare gevallen’ wordt verstaan, wordt verder niet uitgewerkt. Voorop staat dat ook op een ab-houder die meerdere dienstbetrekkingen uitvoert bij ondernemingen waarin hij een aanmerkelijk belang bezit, de regeling kan worden toegepast.85 3.3.2 De doorbetaaldloonregeling in de huidige wet Zoals ik in de vorige paragraaf aangegeven heb, is de doorbetaaldloonregeling van toepassing wanneer de werknemer ergens anders werkzaamheden verricht voor de werkgever waar hij in dienstbetrekking is. Voorbeeld: ‘Een werknemer van werkgever A is uit hoofde van zijn dienstbetrekking bij A ook werkzaam bij werkgever B; werkgever B behoeft geen loonbelasting in te houden mits hij het loon uitbetaalt aan werkgever A’86 Een voorwaarde voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling is dat de werkzaamheden ergens anders verricht worden, maar wel uit hoofde van de werkgever waar de belastingplichtige onder dienstbetrekking staat. Een andere voorwaarde is dat het loon door de nevenwerkgever betaald wordt aan de hoofdwerkgever. De doorbetaaldloonregeling is ook van toepassing in het geval dat een ab-houder in dienstbetrekking staat bij verschillende ondernemingen waarin hij een aanmerkelijk belang bezit. Voor de toepassing van de regeling is het niet van belang of het wel of niet om een fictieve dienstbetrekking gaat.87 In art 32d, lid 3 Wet LB 1964 wordt aangegeven dat de doorbetaaldloonregeling alleen van toepassing is indien de inspecteur in een voor bezwaar vatbare beschikking heeft vastgesteld dat voldaan wordt aan de voorwaarden. Dit derde lid is opgenomen, omdat de inhoudingsplichtigen en de werknemer hierdoor weten dat aan de voorwaarden voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling is voldaan en omdat de regeling niet verplicht is om toe te passen. In het vierde lid is een uitzondering opgenomen voor abhouders, zij mogen gebruik maken van de doorbetaaldloonregeling zonder een voor bezwaar vatbare 83

G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 429 Toelichting Uitv.reg. LB 2001, ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/955M, Stcrt. 2000, 251 85 A. Heidekamp, De doorbetaaldloonregeling en het uniforme loonbegrip, WFR 2007/221 86 MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3, blz. 25. Hierin vindt een toelichting plaats op art. 32d Wet LB 1964. Deze toelichting is verduidelijkt met een aantal voorbeelden. 87 A. Heidekamp, De doorbetaaldloonregeling en het uniforme loonbegrip, WFR 2007/221 84

27



2011

beschikking van de inspecteur. De reden hiervoor is dat de inhoudingsplichtigen en de ab-houder wel weten of er aan alle gestelde voorwaarden is voldaan en ze ook weten of ze gebruik willen maken van de doorbetaaldloonregeling.88 Zoals eerder in dit hoofdstuk aangegeven wordt de gebruikelijkloonregeling per lichaam toegepast. In het tweede lid van art. 12a Wet LB 1964 is geregeld dat indien er sprake is van de doorbetaaldloonregeling de dga niet bij iedere concernvennootschap gebruikelijk loon op moet nemen. Zo hoeft alleen de ‘eigen’-BV rekening te houden met het gebruikelijke loon van de dga, hierbij kunnen de werkzaamheden die bij de nevendienstbetrekking worden verricht, meegenomen worden alsof ze zijn verricht bij de hoofddienstbetrekking. Deze regeling is ingevoerd per 1 januari 2010. Voor 2010 werd dit volgens de staatssecretaris wel al in de praktijk toegepast.89 3.4 Pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer 3.4.1 Geschiedenis De mogelijkheid om pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer te houden bestaat al jaren voor de dga. Het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is in de wet gekomen nadat verschillende overwegingen gemaakt zijn. Enerzijds moest ook een zelfstandige de mogelijkheid hebben om een pensioen op te kunnen bouwen. Anderzijds was die zelfstandige niet in staat om dergelijke bedragen te betalen aan een externe verzekeraar. Hierbij werd ook gedacht aan de financieringsbehoefte van de onderneming. Door de wetgever werd gehoor gegeven aan de gemaakte overwegingen, zodoende is het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer in de wet gekomen.90 Voor 1994 golden er nog hele andere regels met betrekking tot het pensioen van de dga. Zonder loon te genieten of dividend uit te keren bouwde de dga wel een pensioen op. Toen met ingang van 1 januari 1994 art. 11d Wet LB 1964, tegenwoordig art. 19 Wet LB 1964 ingevoerd werd, kwam hier een einde aan doordat niet langer pensioen opgebouwd mocht worden over een salaris dat nihil of lager dan gebruikelijk was. Om te voorkomen dat de dga af zou zien van zijn tot dan toe opgebouwde pensioen werd in 1995 art. 11c Wet LB 1964, tegenwoordig art. 19b Wet LB 1964, ingevoerd. Hierin werd bepaald dat indien de dga zou afzien van zijn reeds opgebouwde pensioen, hij alsnog zou moeten afrekenen over de gehele aanspraak. Door de invoering van art. 11c Wet LB 1964 besloot de dga massaal om geen pensioen op te bouwen, hierdoor wilde de dga voorkomen dat afgerekend zou moeten worden over de gehele pensioenaanspraak. Doordat de dga geen pensioen meer op wilde bouwen, was het ook niet meer nodig 88

Mvt, kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 3, blz. 35 Vakstudie art. 12a Wet LB 1964, aant. 4 90 G.M.C.M. Staats, ‘Wat moet er gebeuren met het pensioen in eigen beheer?’, WFR 2011/287 89

28



2011

om loon te ontvangen, waardoor ook daarvan afgezien werd. Na de invoering van de reeds eerder besproken gebruikelijkloonregeling (art. 12a Wet LB 1964) op 1 januari 1997 werd de dga een gebruikelijk loon opgelegd. Aangezien de dga vanaf dat moment niet meer uitkwam onder het opgeven van looninkomsten werd er ook weer opnieuw gebruik gemaakt van de opbouw van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer.91 Na het in september 1995 verschenen rapport van de Commissie-Witteveen is per 1 juni 1999 art. 18h over het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer in de Wet op de Loonbelasting 1964 opgenomen. Dit rapport ging over de individualisering en flexibilisering van pensioenen. Tevens liet de CommissieWitteveen weten dat door de al eerder genoemde maatschappelijke ontwikkelingen het besluit betreffende de pensioentoezegging aan de dga van 1993 geactualiseerd moest worden. Naar aanleiding van deze aanbeveling is de wet zo aangepast dat pensioenen van de dga op dezelfde manier behandeld zullen worden als die van andere werknemers. Hierbij is bepaald dat volgens art. 18h Wet LB 1964 het pensioen dat (gedeeltelijk) in eigen beheer opgebouwd wordt, niet uit mag gaan boven het pensioen dat in collectieve regelingen gangbaar is, dit wordt ook wel de gangbaarheidstoets genoemd.92 Per 1 juni 1999 is ook art. 19c in de Wet op de Loonbelasting 1964 opgenomen. Indien er een wijziging plaatsvindt in een pensioenregeling, kan deze wijziging vooraf aan de Belastingdienst voorgelegd worden. De Belastingdienst zal dan beoordelen of er na de wijziging nog steeds sprake is van een pensioenregeling zoals bedoeld in art. 18 t/m 18h Wet LB 1964. Indien de Belastingdienst van mening is dat er geen sprake is van een pensioenregeling zoals bedoeld in art. 18 t/m 18h Wet LB 1964, dan mogen er wijzigingen plaatsvinden in de pensioenregeling, waardoor de regeling met terugwerkende kracht alsnog gezien wordt als een pensioenregeling zoals bedoeld in art. 18 t/m 18h Wet LB 1964. Dit wordt ook wel een glijclausule genoemd. Met deze beoordeling vooraf wilde de wetgever de rechtszekerheid bevorderen. In lid 2 worden echter in de laatste volzin pensioenen (gedeeltelijk) in eigen beheer, zoals bedoeld als in art. 18h Wet LB 1964, uitgesloten van deze glijclausule. 93 Als verklaring wordt in de parlementaire behandeling gegeven dat hiervoor is gekozen om onwenselijk gebruik te voorkomen. Het zou kunnen leiden tot grensverkennend gedrag van de dga en het geeft tevens een zware uitvoeringslast. 94 Indien een dga gebruik wil maken van een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer, dan zal hij dus eerst moeten afwachten tot er zekerheid wordt gegeven over de aanvaardbaarheid van de regeling.95

91

F.M.M. de Bont, ‘De (on)gelijke behandeling van een DGA-pensioen’, WFR 2000/877, p. 1 G.J.B. Dietvorst, ‘Twee jaar Wet Fiscale behandeling van pensioenen’, TFO 2001/221, p. 2 93 Vakstudie art. 19c Wet LB 1964, aant. 1, 2 en 4 94 MvT, Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 33 95 Vakstudie art. 19c Wet LB 1964, aant. 1, 2 en 4 92

29



2011

3.4.2 Pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer in de huidige wet In art. 19a, lid 1 Wet LB 1964 worden de voorwaarden voor verzekeraars van een pensioen genoemd, indien de verzekeraar niet aan deze voorwaarden voldoet, dan behoren de premies niet tot het loon. In onderdeel d en e van het eerste lid worden ook binnenlandse en buitenlandse vennootschappen genoemd. Op grond van het tweede lid zijn deze vennootschappen alleen een verzekeraar van pensioen indien er pensioen opgebouwd wordt door de dga. Voor de beoordeling of er sprake is van een dga dient volgens datzelfde lid gekeken te worden naar art. 1 PW. Men spreekt binnen de sinds 1 januari 2007 in werking getreden Pensioenswet van een dga wanneer de belastingplichtige ten minste één tiende van de aandelen bezit in de onderneming waar hij zijn werkzaamheden verricht. Alleen als daaraan wordt voldaan kan een dga een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer opbouwen. Natuurlijk blijft ook voor de dga de mogelijkheid openstaan om zijn pensioen onder te brengen bij een professionele verzekeraar. Wanneer de dga er echter voor kiest om zijn pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer te houden, dan gaan er andere regels gelden. Het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zal moeten voldoen aan de regels die gesteld zijn in art. 18 t/m 18g Wet LB 1964, verder zal ook voldaan moeten worden aan de eerder genoemde gangbaarheidstoets. De gangbaarheid wordt beoordeeld op grond van art. 10c Uitv.Besl. LB 1965, hierop zal ik hieronder nog dieper ingaan.96 Door het opleggen van deze beperkingen wil de overheid het onderbrengen van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer ontmoedigen. De reden hiervoor is dat het vaak voorkomt dat er uiteindelijk te weinig financiële middelen aanwezig zijn in de onderneming om het pensioen uit te keren.97 Dit komt doordat geen rekening gehouden wordt met ‘çoming backservice’-verplichtingen, doordat er gebruik wordt gemaakt van fiscale waarderingsregels. Het pensioen wordt hierdoor te laag en het eigen vermogen te hoog vastgesteld.98 Aan de punten die genoemd worden in art. 10c Uitv.Besl. LB 1965 moet voldaan worden om sprake te zijn van een pensioen dat niet uitgaat boven hetgeen gangbaar is. Op grond van onderdeel a van dit artikel wordt loon in natura niet gerekend tot het pensioengevend loon. De reden voor het uitsluiten van loon in natura is dat ook in normale pensioengrondslagen het niet voorkomt dat loon in natura meegerekend wordt in de pensioengrondslag. Het is echter wel toegestaan bij andere pensioengrondslagen.99 In onderdeel b van art. 10c Uitv.Besl LB 1965 is bepaald dat de dga niet meer dan vijftig procent zelf mag betalen. Bij een pensioen dat ondergebracht is bij een professionele verzekeraar mag de werknemer niet 96

G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 280 P. van Ravenzwaaij, Pensioen voor de DGA, Deventer: Kluwer 2010, p.19 98 R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 122 e.v. 99 Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, BNB 2008/263 97

30



2011

meer dan 100% zelf betalen. De reden dat de dga maar een eigen bijdrage van 50% mag hebben is dat er op deze manier lasten gecreëerd worden voor de werkgever. Hierdoor probeert men te voorkomen dat de dga een loonsverhoging aanvraagt ter hoogte van de te betalen premie en daarmee de gehele premie betaalt. Op die manier zou de pensioengrondslag verhoogd worden. Als motivering wordt verder nog gegeven dat in gevallen met een ‘gewone’ werknemer de lasten van de pensioenpremie vaak verdeeld worden waardoor er ook sprake is van een werkgeversbijdrage.100 Als derde punt wordt in onderdeel c geregeld dat bij het opbouwen van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer ook rekening moet worden gehouden met een AOW-franchise. Uiteindelijk ontvangt de dga namelijk ook een AOW net als andere werknemers. De AOW-inbouw dient ten minste het bedrag van de AOW-uitkering voor een ongehuwde persoon te zijn (exclusief vakantiegeld).101 In onderdeel d wordt bepaald dat er bij pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer alleen partnerof wezenpensioen opgebouwd mag worden, indien er ook daadwerkelijk een partner of een kind wordt benoemd als pensioengerechtigde. Wanneer er partnerof wezenpensioen opgebouwd wordt in geval van een pensioen bij een professionele verzekeraar en er uiteindelijk geen partner of wees is, wordt dit pensioen maar beperkt aan de werknemer uitgedeeld. Dit gebeurt door middel van het omzetten van het partnerof wezenpensioen in een ouderdomspensioen, dit is geregeld in de Pensioenwet. Het omzetten gebeurt door middel van een ruilvoet. De Pensioenwet is niet van toepassing op de dga. De reden hiervoor is dat de wetgever de positie van de dga heeft willen verduidelijken ten opzichte van de oude Pensioen- en Spaarfondsenwet. Deze wet was beperkt van toepassing op de dga. Het gevolg is dat de dga het partnerof wezenpensioen niet om kan zetten in een ouderdomspensioen indien er geen sprake meer is van een partner of wees. Om deze reden is de beperking opgenomen.102 Indien een dga echter in relatie komt te staan tot een partner en/of kind waarvoor hij eventueel een partnerof wezen pensioen op kan bouwen dan zal de dga dit met terugwerkende kracht mogen doen.103 Ten slotte is in onderdeel e vastgesteld dat het overbruggingspensioen anders vastgesteld zal moeten worden. Dit kan het geval zijn indien een dga eerder met pensioen gaat dan op 65-jarige leeftijd. Vanaf 65-jarige leeftijd gaat de AOW-uitkering pas in. Er is een mogelijkheid tot een overbruggingspensioen, hiermee mag normaalgesproken rekening worden gehouden met twee keer de zelfstandige AOWuitkering. In geval van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer mag slechts één keer de ingebouwde

100

F.M.M. de Bont, ‘De (on)gelijke behandeling van een DGA-pensioen’, WFR 2000/877, p. 4 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 282 102 H.J. Schut, ‘Pensioen in eigen beheer’, WFR 2000/233, p. 3 103 MvA, Kamerstukken I 1998/99, 26 020, nr. 104b, blz. 10-11. De PvdA vraagt hier wat te doen met een dga die alsnog in het huwelijk treedt.

101

31



2011

AOW-uitkering als overbruggingspensioen in aanmerking genomen worden. Hier gaat het zoals al eerder aangegeven om de AOW voor een ongehuwd persoon.104 3.5 Samenvatting Doordat naar een oplossing gezocht werd voor het oneigenlijk gebruik van de 68%-regeling zijn in eerste instantie het huidige art. 13a, tweede lid Wet LB 1964 en art. 19 Wet LB 1964 ingevoerd. Terwijl art. 13a, tweede lid Wet LB 1964 ziet op het uitstellen van de betaling van salaris, ziet art. 19 Wet LB 1964 op het afzien van betaling van salaris. Deze regels waren echter niet toereikend waardoor per 1 januari 1997 de gebruikelijkloonregeling ingevoerd is. Deze regeling is nog steeds terug te vinden in art. 12a Wet LB 1964. Door middel van de gebruikelijkloonregeling zal het loon vastgesteld worden dat betrokken wordt in de regels van de Wet LB 1964. Er worden drie voorwaarden gesteld aan de toepassing van de gebruikelijkloonregeling. Er dient namelijk sprake te zijn van een aanmerkelijk belang bij de belastingplichtige of bij zijn partner, er zal arbeid verricht moeten worden voor de vennootschap waarin het aanmerkelijk belang wordt gehouden en voor die arbeid wordt geen of een ongebruikelijk salaris genoten. Het fictieve loon wordt ten minste vastgesteld op de jaarlijks te indexeren artikel 12a-norm. De gebruikelijkloonregeling wordt niet toegepast indien het gebruikelijk loon lager is dan € 5.000. De belastingplichtige zal het zelf aan moeten tonen indien hij van mening is dat het gebruikelijk loon lager vastgesteld moet worden dan de artikel 12a-norm. Eveneens zal de inspecteur het ook zelf aan moeten tonen indien hij van mening is dat het gebruikelijk loon juist hoger vastgesteld moet worden dan de norm. Het gebruikelijk loon kan op twee manieren bepaald worden, namelijk het vergelijken met werknemers die een soortgelijke dienstbetrekking hebben als de dga en de afroommethode. In art. 32d Wet LB 1964 is de doorbetaaldloonregeling in de wet opgenomen. De doorbetaaldloonregeling is van toepassing wanneer de werknemer bij een nevendienstbetrekking werkzaamheden verricht voor de werkgever van zijn hoofddienstbetrekking. Een probleem hierbij is dat het onduidelijk is vanuit welke dienstbetrekking de werkzaamheden verricht zijn en dat daarom sprake kan zijn van een dubbele heffing. Door de doorbetaaldloonregeling mag de werkgever van de nevendienstbetrekking geen loonbelasting inhouden indien de werkzaamheden uit hoofde van de werkgever van de hoofddienstbetrekking verricht zijn. Deze regeling is ook van toepassing in het geval van een ab-houder die in de hoofddienstbetrekking en de nevendienstbetrekking een aanmerkelijk belang heeft. De ab-houder mag gebruik maken van de doorbetaaldloonregeling zonder dat daarvoor eerst een voor bezwaar vatbare beschikking aangevraagd wordt.

104

P. van Ravenzwaaij, Pensioen voor de DGA, Deventer: Kluwer 2010, p.24-25

32



2011

Voor een ab-houder is er een mogelijkheid om het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer te houden. Een belangrijk voordeel hiervan is dat een dga hierdoor geen premies aan een externe verzekeraar hoeft te betalen. Het geld blijft op deze manier in de onderneming. De voorwaarden die gesteld worden aan het houden van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zijn te vinden in art. 18h Wet LB 1964. Dit artikel is in de wet gekomen na het rapport van Commissie-Witteveen. Een dga heeft de mogelijkheid om zijn pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer te houden. Wanneer de dga hiervoor kiest dan zal hij op grond van art. 18h Wet LB 1964 moeten voldoen aan de regels die gesteld zijn in de artikelen 18 t/m 18g Wet LB 1964. Een andere eis die gesteld wordt bij pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is dat voldaan moet worden aan het gangbaarheidsprincipe. Dit betekent dat het pensioen gangbaar moet zijn binnen de normen van een pensioen bij een professionele verzekeraar.

33



2011

Hoofdstuk 4 De rechtvaardiging van regelingen voor de ab-houder 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik de meningen van verschillende auteurs uitwerken. Ik zal hierbij ingaan op hun mening over de regelingen die op dit moment opgenomen zijn in de Wet op de loonbelasting 1964. Met hun meningen wordt rekening gehouden met de reden waarom de regelingen in de wet zijn gekomen en hoe de wet op dit moment in elkaar zit. Eerst zal ik ingaan op de gebruikelijkloonregeling (paragraaf 4.2), daarna zal ik het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer behandelen (paragraaf 4.3) en ten slotte zal ik ook nog ingaan op de doorbetaaldloonregeling (paragraaf 4.4). Door deze verschillende meningen te behandelen zal een goed beeld gevormd worden over alle voor en tegen argumenten van de verschillende regelingen met betrekking tot de ab-houder in de loonbelasting. Met behulp van deze meningen zal ik aan het einde van iedere paragraaf zelf mijn mening geven over het besproken onderwerp. 4.2 Wat te doen met de gebruikelijkloonregeling Zoals uit het voorgaande hoofdstuk blijkt, was de belangrijkste reden voor invoering van de gebruikelijkloonregeling het tegengaan van het oneigenlijk gebruik van de 68%-regeling. Deze regeling was opgenomen in de inmiddels afgeschafte Wet Vermogensbelasting 1964. In de Tweede Kamer werd besloten dat het niet nodig was om de gebruikelijkloonregeling uit de loonbelasting te halen, ondanks dat de vermogensbelasting afgeschaft werd. De belangrijkste reden hiervoor was dat de ab-houder de betaling van de premies volksverzekeringen zou kunnen ontgaan, terwijl hij uiteindelijk wel recht heeft op het ontvangen van de sociale verzekeringen. Hierop zijn in de literatuur vele reacties gekomen. Hiervan zal ik de meest uiteenlopende reacties bespreken. Op het moment dat de vermogensbelasting afgeschaft werd, werd in eerste instantie geen aandacht geschonken aan het eventueel afschaffen van de gebruikelijkloonregeling. Het College van Belastingadviseurs heeft daarom een verzoek ingediend om de regeling te laten vervallen nu de vermogensbelasting er niet meer was. Zoals bekend, is de regeling tot op heden niet afgeschaft. De staatssecretaris van Financiën maakt zijn standpunt duidelijk door aan te geven dat de premies volksverzekeringen alleen berekend worden over het box 1 inkomen. Hierdoor zou de ab-houder ontsnappen aan de betalingen van de premies, aangezien de ab-houder dividend uitgekeerd krijgt en daardoor onder de regels van box 2 valt. Door de ab-houder een gebruikelijk loon toe te delen is hij ook belasting verschuldigd in box 1. Om deze reden zou het handhaven van de gebruikelijkloonregeling

34



2011

helemaal overeenkomen met de redenen van invoering.105 Heithuis deelt deze mening.106 Verder geeft de Staatssecretaris ook aan dat er zonder de gebruikelijkloonregeling ook misbruik gemaakt kan worden van inkomensafhankelijke regelingen. 107 Denk hierbij bijvoorbeeld aan de zorgtoeslag. In het Vakstudie Nieuws 108 gaan de redacteurs mee met de mening van de staatssecretaris, mede omdat ze de onderbouwing van het College van Belastingadviseurs niet goed vinden. De redacteurs geven echter niet aan waarom ze de onderbouwing van het College niet goed vinden.109 Van Dijck110 stelt dat de argumenten die genoemd worden door de staatssecretaris geen argumenten zijn die te maken hebben met de belastingheffing. De gebruikelijkloonregeling lost op dit moment enkel een probleem op dat er is tussen de belastingwet en de regels met betrekking tot de premies volksverzekeringen111. Van Dijck noemt het feit dat de premies volksverzekeringen niet over het box 2inkomen berekend worden ‘een fout’, deze fout zit in de Financieringswet. Hij vindt niet dat er een regeling opgenomen moet worden in de Wet Loonbelasting 1964 of de Wet Inkomstenbelasting 2001 die deze fout op moet lossen. Verder geeft Van Dijck aan dat hij persoonlijk denkt dat de gebruikelijkloonregeling nooit ingevoerd zou zijn in 1997 indien de regeling op dat moment niet nodig zou zijn geweest om het oneigenlijk gebruik van de 68%-regeling tegen te gaan. Hij is ook van mening dat de belastingwetgeving zoveel mogelijk moet belasten op inkomsten die een belastingplichtige daadwerkelijk heeft ontvangen. Opvallend is het te noemen dat Van Dijck verder nergens spreekt over het afschaffen van de gebruikelijkloonregeling, hij heeft het echter over het beperkter maken van de werking ervan. Aangezien het probleem dat zonder de gebruikelijkloonregeling onder de betaling van premies volksverzekeringen uitgekomen kan worden ligt bij de Financieringswet, zal daar een aanpassing plaats moeten vinden. Volgens Van Dijck dient binnen die wet aangesloten te worden bij het ‘verzamelinkomen’. De toepassing van de gebruikelijkloonregeling kan op dat moment aangepast worden, zodat deze alleen toegepast hoeft te worden wanneer er sprake is van een oneigenlijke werking van de premies volksverzekeringen. Het verzamelinkomen hoeft alleen verhoogd te worden door middel van de gebruikelijkloonregeling wanneer het onder een bepaalde grens zal komen. Men kan op dat moment stellen dat de werking van de gebruikelijkloonregeling beperkter wordt en dat de functie ervan

105

V-N 2001/28.7 E.J.W. Hethuis, Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie’, WFR 2009/889 107 V-N 2009/48.2 108 V-N 2001/28.8 109 V-N 2001/28.8 110 J.E.A.M. van Dijck, ‘Gebruikelijk loon’, WFR 2001/1033 111 Hierin staan de regels omtrent de inkomensafhankelijke regelingen 106

35



2011

veranderd van het belasting heffen over gebruikelijk loon naar het tegengaan van oneigenlijk gebruik van de premies volksverzekeringen.112 Van Westen113 is van mening dat de gebruikelijkloonregeling beter kan worden afgeschaft. Nadat de vermogensbelasting is afgeschaft is deze regeling overbodig geworden. De oorspronkelijke reden van invoering is immers niet meer relevant. Ook vindt hij de regeling te ingewikkeld; ‘Art. 12a Wet LB 1964 bevat een behoorlijke ingewikkelde regeling die bovendien bol staat van de ‘rekbare’ criteria. In de pocket Belastingwetten 2006 is de bepaling goed voor een halve pagina’.114 Met de ‘rekbare’ criteria wordt gedoeld op de verschillende benamingen voor het loon dat vastgesteld wordt. Gaat het hier nu om fictief loon of gebruikelijk loon? Volgens de wettekst in art. 12a Wet LB 1964 wordt er meer gedoeld op gebruikelijk loon, maar doordat 30% afgeweken mag worden van dit gebruikelijke loon is het gebruikelijk loon eigenlijk niet meer ‘gebruikelijk’ te noemen. Verder kan de Belastingdienst ‘manipuleren’ bij het vaststellen van het gebruikelijk loon. Het is moeilijk vast te stellen wat elders voor dezelfde werkzaamheden verdiend wordt. En wat is dan eigenlijk een vergelijkbare functie? Omdat dit vaak moeilijk vast te stellen is, lost de Belastingdienst dit probleem op door een percentage te koppelen aan de winst van de vennootschap115. Op deze manier wordt in feite niet meer voldaan aan de idee van het artikel. Er wordt immers geen vergelijking meer gemaakt met het loon wat een ander zou verdienen voor dezelfde werkzaamheden. Verder stelt Van Westen dat de inspecteurs ook niet altijd consequent zijn wanneer ze het gebruikelijk loon op deze manier vaststellen. Loon wordt vaak zomaar hoger vastgesteld en het is dan aan de belastingplichtige om te bewijzen dat het lager vastgesteld zou moeten worden. Daar komt bij dat de belastingplichtige uiteindelijk de procedure om te bewijzen dat het gebruikelijk loon lager zou moeten zijn, niet opstart. Dit omdat het veel tijd en geld kost.116 Verder gaat van Westen117 in op argumenten die vaak worden gebruikt tegen de afschaffing van art. 12a Wet LB 1964. Voorstanders van de gebruikelijkloonregeling geven aan dat een ab-houder zonder loon niet bijdraagt aan de premies AOW 118 , terwijl hij hier uiteindelijk wel recht op heeft. Van Westen geeft aan dat er nog andere loonbestanddelen in box 1 belast worden, waardoor AOW opgebouwd kan worden. Hij voegt hieraan toe dat hij ervan uitgaat dat de meeste ab-houders wel door middel van een ander inkomensbestanddeel in één van de eerste twee schijven van de eerste box van de inkomstenbelasting betrokken worden. Hierbij dient wel aangegeven te worden dat dit nooit nader onderzocht is. Een andere reden die genoemd wordt om de gebruikelijkloonregeling niet af te schaffen is dat bij afschaffing de ab-houders gedeeltelijk zouden 112

J.E.A.M. van Dijck, ‘Gebruikelijk loon’, WFR 2001/1033 G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006/693 114 G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006/693 115 De al eerder besproken afroommethode 116 G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006/693 117 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 110 118 Één van de premies volksverzekeringen 113

36



2011

kunnen ontkomen aan de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw 119 . Van Westen geeft aan dat de gebruikelijkloonregeling zou kunnen vervallen wanneer de Awir120 voorzien wordt van een regeling die het oneigenlijk gebruik tegen gaat. Van Westen komt echter niet met een specifieke regeling die ingevoerd zou kunnen worden in de Awir.121 Ik ben van mening dat men kan stellen dat een groot aantal ab-houders op een andere manier wel zijn premie volksverzekering zal moeten betalen, bijvoorbeeld doordat hij in het bezit is van een eigen woning. Waarschijnlijk valt niet iedere ab-houder hierdoor in box 1 van de inkomstenbelasting, waardoor er nog steeds ab-houders zullen zijn die aan de betaling van de premies volksverzekeringen zullen ontsnappen. Ik ben van mening dat de ab-houders hun steentje bij moeten dragen door premies volksverzekeringen te betalen. Daarom vind ik het idee van Van Dijck om de werking van de gebruikelijkloonregeling beperkter te maken door het verzamelinkomen als maatstaf op te nemen in de Financieringswet een goed plan. Op deze manier zullen die enkele ab-houders die geen box 1 inkomen hebben, alsnog premies volksverzekeringen moeten betalen. Een ander argument van Van Dijck is dat het niet bijdragen aan premies volksverzekeringen geen goed argument is om de gebruikelijkloonregeling in de wetgeving te behouden. Hij stelt dat de gebruikelijkloonregeling nu een probleem oplost tussen belastingwetgeving en premies volksverzekeringen. Ik ben van mening dat de premies volksverzekering dermate verbonden zijn met de belastingwetgeving, omdat deze is ingebouwd in het tarief van de inkomstenbelasting, dat hier binnen de belastingwetgeving rekening mee zal moeten worden gehouden. Maar aangezien ik de regeling voor deze functie wel erg complex vind, kan ik nog steeds het idee om het verzamelinkomen als maatstaf te nemen in de Financieringswet toejuichen. Verder ben ik van mening dat de Wet Loonbelasting 1964 geen rekening hoeft te houden met een probleem dat ontstaat in de Awir wanneer de gebruikelijkloonregeling uit de Wet Loonbelasting 1964 gehaald zou worden. Binnen de Awir kan op dat moment naar een oplossing gezocht worden, zodat de ab-houder niet zomaar misbruik kan maken van inkomensafhankelijke bijdrage. Hierin deel ik dan ook de mening van Van Westen. Naast de hiervoor genoemde punten wil ik ook aangeven dat het nog steeds mogelijk is om minder belasting te betalen wanneer de dga zijn salaris lager vaststelt. Dit komt omdat het percentage belasting dat over het verkregen dividend betaald zou moeten worden nog altijd lager is dan het percentage dat over ontvangen loon geheven zal worden. Zie hiervoor ook het voorbeeld in paragraaf 3.2.2. Hier komt bij dat het belastingpercentage in de vennootschapsbelasting gedaald is tot 25% in 2011. Het percentage aan inkomsten- en vennootschapsbelasting dat betaald zal moeten worden komt nu neer op 43,75%. Op te merken valt dat het verschil met de loonbelasting alleen maar groter is geworden. De regeling zou 119

Zorgverzekeringswet Hierin wordt geregeld wanneer iemand recht heeft op de verschillende toeslagen, waaronder die van de Zvw 121 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010, p. 110 120

37



2011

waarschijnlijk nooit ingevoerd zijn op deze manier wanneer het alleen maar de functie zou moeten vervullen die deze nu vervult. Niet met zekerheid kan men stellen dat er dan inmiddels niet een minder ingewikkelde maatregel genomen zou zijn. Zeker wanneer men ziet dat het verschil in het te betalen percentage aan belastingen alleen maar stijgt, doordat het tarief aan vennootschapsbelasting daalt. Ik ben van mening dat de gebruikelijkloonregeling nog steeds een belangrijke functie vervult binnen de loonbelasting, ondanks dat dit niet de functie is waarvoor de regeling in de wetgeving is opgenomen, zal deze op dit moment nog niet uit de wet gehaald mogen worden. Door deze ene regeling worden op dit moment verschillende ‘problemen’ binnen verschillende wetgevingen aangepakt. 4.3 Wat te doen met het pensioen in eigen beheer Ook over het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zijn er discussies over het wel of niet meer nodig zijn van deze optie. Zo is terug te vinden bij Brede Herwaardering II122 dat er overwegingen gemaakt werden om het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer af te schaffen. Gesteld werd echter dat er een ‘maatschappelijke behoefte’ bestond aan de financiering van de onderneming door de dga met zijn pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. De eigen-beheersituatie is dus nog steeds terug te vinden in de wet. De meningen die ik hieronder zal bespreken lopen hierover uiteen. De Studiecommissie Belastingstelsel123, is met het rapport ‘Continuïteit en Vernieuwing’ gekomen, geeft aan dat het houden van een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer niet meer interessant zou zijn voor een dga. Dit zou te maken hebben met de daling van het tarief van de vennootschapsbelasting, hierdoor is het gecombineerde tarief van de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting lager dan dat van de inkomstenbelasting in de vierde schijf. Om deze reden zou het aantrekkelijk worden om privé een toekomstvoorziening op te bouwen.124 Met een privé toekomstvoorziening wordt gedoeld op lijfrente. Ter verduidelijking van wat de studiecommissie bedoeld komt Staats125 met het volgende voorbeeld; ‘Pensioen in eigen beheer: Dotatie: € 10.000, Netto (20% Vpb) € 8.000 Lijfrentesparen: Geen pensioendotatie, dus winst € 10.000, Vpb (20%) € 2.000, Resteert € 8.000 Na uitdeling, AB (25%) resteert € 6.000, € 6.000 netto in lijfrente is bruto € 12.500 Conclusie is dus dat eenzelfde opoffering (€10.000) tot een hogere bruto-inleg leidt bij een lijfrente’126

122

Inwerkingtreding op 1 januari 1995 Rapport Studiecommissie Belastingstelsel, ‘Continuïteit en Vernieuwing, een visie op het belastingstelsel’, april 2010 124 Rapport Studiecommissie Belastingstelsel, ‘Continuïteit en Vernieuwing, een visie op het belastingstelsel’, april 2010, p. 81 125 G.M.C.M. Staats, ‘Wat zijn alternatieven voor pensioen in eigen beheer?’, VFP januari 2011 - nummer 1 126 G.M.C.M. Staats, ‘Wat zijn alternatieven voor pensioen in eigen beheer?’, VFP januari 2011 - nummer 1

123

38



2011

Staats127 is het er mee eens dat dit het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer minder aantrekkelijk zou maken, maar volgens hem maakt de studiecommissie hier een denkfout. Hij geeft dan ook aan dat wanneer er een voorziening opgebouwd wordt via een lijfrente, het geld dat daaraan besteed wordt niet meer te gebruiken is in de onderneming. Anders dan bij lijfrente is dat bij pensioen wel het geval. Het zal dan ook nog steeds voordelen geven om het geld in de onderneming te houden en gebruik te maken van het opbouwen van een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Een ander nadeel dat Staats noemt, is dat salarisverhogingen niet meegenomen worden. Indien er in het geval van een pensioen sprake is van een eindloonregeling dan kan dit tot een voordeligere uitkomst leiden dan in geval van de lijfrente-uitkering. Daarnaast wordt er in dit voorbeeld geen rekening gehouden met de jaarlijkse toets die uitgevoerd moet worden om te kijken of er voldoende jaarruimte (art. 3.127 Wet IB ’01) is om op te bouwen.128 Dietvorst 129 is van mening dat het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer helemaal afgeschaft moet worden. Hij wijst erop dat men zich af moet vragen of het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer eigenlijk wel een bijdrage levert aan de oudedagsvoorziening. Zijn visie over een oudedagsvoorziening ziet er als volgt uit; ‘pensioen en andere toekomstvoorzieningen hebben als doel de levensstandaard veilig te stellen door middel van een levenslange inkomensvoorziening na pensionering. Een dergelijke voorziening moet solide en betrouwbaar zijn.’130 Naar zijn mening past het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer niet in dit plaatje. Zo geeft hij aan dat op een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer niet gerekend kan worden, vaak zijn er onvoldoende middelen om het pensioen uiteindelijk uit te keren. Dit brengt een maatschappelijk risico met zich mee, de dga die uiteindelijk geen pensioen uitgekeerd krijgt zal namelijk een beroep gaan doen op de algemene middelen. Ook de Belastingdienst loopt hierdoor risico’s. Bij de invoering van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer heeft de wetgever geconstateerd dat het eigen risico dat de dga maar ook de Belastingdienst loopt aanvaardbaar is, maar de tijden zijn veranderd. Doordat het minder goed gaat met de economie willen steeds meer dga’s afzien van hun pensioenaanspraken, de Belastingdienst krijgt verzoeken binnen met vragen of het afzien van dat pensioen geruisloos mag gebeuren. Of het aantal aanvragen stijgt en in hoeverre de Belastingdienst akkoord gaat met hetgeen verzocht wordt, is niet duidelijk.131 Ook vindt hij het onzin dat de dga als een werknemer gezien wordt. Hij geeft dan ook aan dat een dga zich niet als zodanig gedraagt. Verder stelt hij dat het de fiscale wetgeving een stuk eenvoudiger zou maken indien het pensioen (gedeeltelijk) in eigen 127

G.M.C.M. Staats, ‘Wat moet er gebeuren met het pensioen in eigen beheer?’, WFR 2011/287 en G.M.C.M. Staats, ‘Wat zijn alternatieven voor pensioen in eigen beheer?’, VFP 128 G.M.C.M. Staats, ‘Wat moet er gebeuren met het pensioen in eigen beheer?’, WFR 2011/287 en G.M.C.M. Staats, ‘Wat zijn alternatieven voor pensioen in eigen beheer?’, VFP januari 2011 – nummer 1 129 G.J.B. Dietvorst, ‘Pensioen in eigen beheer en oudedagsreserve niet meer van deze tijd?’, PensioenMagazine 2009/5 130 G.J.B. Dietvorst, ‘Pensioen in eigen beheer en oudedagsreserve niet meer van deze tijd?’, PensioenMagazine 2009/5, p. 4 131 G.J.B. Dietvorst, ‘Pensioen in eigen beheer en oudedagsreserve niet meer van deze tijd?’, PensioenMagazine 2009/5 en G.J.B. Dietvorst, ‘Hebben oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer nog toekomst?’, PensioenMagazine 2009/10

39



2011

beheer uit de wet gehaald wordt.132 Een ander argument dat Dietvorst noemt vóór de afschaffing van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer gaat over de onbewustheid die aan de risico’s verbonden zijn. Veel ondernemers zijn zich niet bewust van het risico dat zij lopen met een pensioen dat zij (gedeeltelijk) in eigen beheer houden. Dietvorst stelt; ‘Dit lijkt mij op zich niet zo erg, als men het pensioen dan maar veilig stelt zodra er de middelen voor zijn’133. Verder wordt de bescherming als argument genoemd door Dietvorst. Hij stelt dat het niet goed is dat er voor de dga andere regels gelden dan voor een andere werknemer. Voor werknemers die hun pensioen bij een externe verzekeraar onderbrengen geldt de Pensioenwet waarin regels vastgesteld zijn. ‘Het maatschappelijk belang van een goed en gewaarborgd pensioen is te groot om dat aan een ondernemer zelf over te laten. De ondernemer zal zich vooral richten op de liquiditeitsvergunning in de opbouwfase en niet op de zekerstelling van zijn pensioen in de uitkeringfase.’134 Wanneer naar oplossingen gezocht wordt om het pensioen toch extern onder te brengen maar waarbij de continuïteit van de onderneming niet in gevaar komt, zijn dit vaak opties die lastig realiseerbaar zijn. Als laatste worden nog een paar argumenten genoemd, die eveneens bijdragen aan de mening dat afschaffing van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer een goede beslissing zou zijn. Zo noemt Dietvorst dat iemand al veel te snel aangemerkt kan worden als een dga, dat er problemen kunnen ontstaan indien er sprake is van een echtscheiding.135 Als argument tegen de afschaffen van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer geeft hij aan dat er kansen bestaan dat dga’s bij afschaffing helemaal geen toekomstvoorziening meer treffen. Een ander argument tegen is dat de dga’s graag over hun geld blijven beschikken en dat het ook nodig kan zijn in hun onderneming. Bedrijven zouden in gevaar kunnen komen indien het pensioen niet meer (gedeeltelijk) in eigen beheer zou kunnen worden gehouden. ‘Ondernemers zien hun onderneming graag als hun oudedagsvoorziening en willen dit daarom niet extern onderbrengen. Bovendien willen ze de handen vrij houden en niet te veel regels opgelegd krijgen.’136 Van den Dool en Heithuis137 gaan dieper in op de beperkingen die een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer heeft ten opzichte van een pensioen dat ondergebracht is bij een externe verzekeraar. Deze beperkingen zijn reeds in paragraaf 3.4.2 behandeld. Volgens van den Dool en Heithuis is het belangrijkste argument voor deze speciale behandeling dat de dga met een pensioen(gedeeltelijk) in eigen beheer nog de beschikking heeft over de al betaalde pensioenpremies. Men kan stellen dat de dga door deze bijzondere regels anders behandeld wordt dan een ‘normale’ werknemer. Terwijl een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer naast voordelen ook een aantal nadelen heeft. Van den Dool en Heithuis 132

G.J.B. Dietvorst, ‘Pensioen in eigen beheer en oudedagsreserve niet meer van deze tijd?’, PensioenMagazine 2009/5, p. 4-5 G.J.B. Dietvorst, ‘Hebben oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer nog toekomst?’, PensioenMagazine 2009/10, p.28 134 G.J.B. Dietvorst, ‘Hebben oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer nog toekomst?’, PensioenMagazine 2009/10, p. 28 135 G.J.B. Dietvorst, ‘Hebben oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer nog toekomst?’, PensioenMagazine 2009/10, p. 27-29 136 G.J.B. Dietvorst, ‘Hebben oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer nog toekomst?’, PensioenMagazine 2009/10, p.28 137 R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009

133

40



2011

zijn van mening dat de wetgever bij het opstellen van de beperkingen geen rekening heeft gehouden met de nadelen van een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Zij geven daarom de aanbeveling om de beperkingen die op dit moment gelden af te schaffen, waardoor de regels gelijk komen te staan aan die van een ‘normale’ werknemer die zijn pensioen verzekert bij een externe verzekeraar. Een van de nadelen die hier bedoeld wordt, is het feit dat de pensioenverplichting vrijvalt wanneer de dga overlijdt, deze pensioenverplichting wordt dan tot de winst van de vennootschap gerekend. Dit betekent dat er vennootschapsbelasting over geheven zal worden. Een ander nadeel is dat er beperkende voorwaarden gelden voor de waardering van de pensioenverplichting. Lasten die betrekking hebben op de pensioenverplichting kunnen daardoor maar beperkt in mindering worden gebracht op de winst. Een ander punt waar Van den Dool en Heithuis zich over uitlaten is dat het pensioen(gedeeltelijk) in eigen beheer beter vastgesteld had kunnen worden op basis van de vennootschappelijke waarderingsregels in plaats van de fiscale waarderingsregels, zoals het nu gebeurd. Wanneer het op basis van de fiscale waarderingsregels gebeurd wordt er immers geen rekening gehouden met de coming backservice, en wordt het eigen vermogen hoger vastgesteld dan dat het in werkelijkheid is. Op deze manier kan wanneer het pensioen uitgekeerd wordt uiteindelijk sprake zijn van een tekort. De aanbeveling van Van den Dool en Heithuis is dan ook de volgende; ‘De waarderingsregels zoals die voor de fiscale winstbepaling gelden, zouden niet als uitgangspunt mogen gelden voor de waardering van pensioenverplichtingen in de vennootschappelijke jaarrekening. In plaats daarvan dient aansluiting te worden gezocht bij actuariële maatstaven en waarderingstechnieken zoals die gebruikelijk zijn bij professionele pensioenfondsen’.138 Hiermee bedoelen ze dat het tekort dat ontstaat voorkomen kan worden door het pensioen anders te waarderen, namelijk zoals de ‘normale’ pensioenen bij de verzekeraars ook gewaardeerd worden. Akkermans en Bakker139 zijn een pensioenconsultant en een dga en geven in het Financiële Dagblad hun mening over het eventueel afschaffen van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Hierbij geven ze enkele voordelen die verbonden zijn aan het houden van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Volgens hem zouden deze voordelen ertoe moeten leiden dat de afschaffing niet zou moeten plaatsvinden. Zo geven ze aan dat dga’s zich ervan bewust zijn dat het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer houden risico’s mee draagt, verder accepteren de dga’s deze risico’s ook. Wanneer er niet genoeg pensioen is dan vindt de dga er wel een oplossing voor binnen zijn eigen bedrijf, door bijvoorbeeld langer door te werken. Sommige pensioenfondsen voor ‘gewone’ werknemers hebben ook een vaste premie die eventueel lager zou kunnen worden wanneer de resultaten niet toereikend zijn. De gestelde risico’s zijn er dus ook bij andere pensioenfondsen. Van de manier waarop de dga ermee omgaat, zou iedereen die zijn pensioen bij 138 139

R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Deventer: Kluwer 2009, p. 123 P. Akkermans & D. Bakker, ‘Pensioendenken leren van de dga’s’, Financieel Dagblad, 21-01-2010

41



2011

een verzekeraar heeft nog kunnen leren. Een ander voordeel voor het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is dat de premies gebruikt kunnen worden binnen het bedrijf. Hierdoor bespaart een onderneming rentelasten die anders door banken berekend zouden worden voor eventuele verstrekte kredieten. Dit voordeel heeft betrekking op de economie van heel het land aangezien het hierdoor weer beter zal gaan met het midden- en kleinbedrijf. Ook het beleggen van het pensioen door een dga wordt door Akkermans en Bakker niet als een goede oplossing gezien. In dat geval zal het pensioen verzekerd moeten worden door een individuele pensioenverzekeraar, die vaak hoge kosten hiervoor in rekening brengen. Dit terwijl het uiteindelijke rendement van beleggen niet hoog uitvalt. Al met al vinden Akkermans en Bakker dat het afschaffen van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer te veel nadelen met zich meebrengt voor de dga.140 Schuurman141 komt met een reactie op de uitspraken van Akkermans en Bakker. Hij geeft aan dat hij de mening van Dietvorst die ik al eerder heb besproken deelt. Hij vindt het onzin dat de dga in loondienst zou zijn van zijn eigen onderneming. Zo schrijft hij dat het een dga zeker niet met zichzelf om de tafel gaat zitten om beslissingen te maken. Om deze reden zou de dga dan ook, naast dat het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer afgeschaft moet worden, behandeld moeten worden als een ondernemer. Verder geeft Schuurman aan dat hij het totaal niet eens is met Akkermans en Bakker. Zo is hij niet onder de indruk van het argument dat de dga’s de risico’s die gepaard gaan met een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zouden accepteren. Volgens Schuurman hoeven er helemaal geen risico’s te zijn bij een pensioen. Hij is dan ook niet onder de indruk van het argument van Akkermans en Bakker dat de dga de risico’s die er zijn accepteert. Ook geeft hij aan dat de dekkingraad van de pensioenfondsen veel hoger ligt dan die van de pensioenen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Schuurman illustreert aan de hand van de uitspraak van 25 november 2009, LJN BK6081, van Hof Den Haag het pensioendenken van de dga.142. Uit de verdediging van de dga in deze zaak komt duidelijk naar voren dat hij zijn pensioen-bv helemaal niet had voor het opbouwen van een pensioen. Hij had deze vooral opgericht voor de fiscale voordelen, waarbij het nooit zijn intentie was geweest dat er een voorziening voor zijn oude dag opgebouwd zou worden.143 Naar mijn mening is het een groot voordeel dat het houden van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer ervoor zorgt dat het geld in de onderneming blijft. Toch weegt dit niet op tegen de vele nadelen die eraan verbonden zijn. Tevens ben ik van mening dat de dga een voorkeursbehandeling krijgt ten opzichte van

140

P. Akkermans & D. Bakker, ‘Pensioendenken leren van de dga’s’, Financieel Dagblad, 21-01-2010 B.G.J. Schuurman, ‘Pensioendenken leren van de dga’s?’, PensioenMagazine 2010/3 142 B.G.J. Schuurman, ‘Pensioendenken leren van de dga’s?’, PensioenMagazine 2010/3 143 B.G.J. Schuurman, ‘Pensioendenken leren van de dga’s?’, PensioenMagazine 2010/3 141

42



2011

een ib-ondernemer, omdat de dga zijn pensioen in eigen beheer mag opbouwen. Een belangrijk nadeel waaraan naar mijn mening vooral gedacht moet worden is aan de maatschappij. Op dit moment wordt er veel gesproken over het opschuiven van de pensioenleeftijd. Er zou te weinig geld zijn voor de vele pensioenen die uitgekeerd moeten worden, iets dat mede te maken heeft met de vergrijzing. Vele werknemers zullen daarom langer door moeten werken dan dat ze eigenlijk gewild zouden hebben. Ik vind het dan ook onverantwoordelijk dat een dga nog zoveel risico kan en mag nemen doordat hij zijn pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer kan houden. Ik kan me dan ook vinden in de mening van Dietvorst, dat het opbouwen van een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer te veel risico’s met zich meebrengt. Schuurman stelt dat een dga niet gezien kan worden als een werknemer. Hiermee ben ik het eens. Er is binnen de fiscale wetgeving besloten dat er een gezagsverhouding aanwezig is. Maar in de praktijk zal deze gezagsverhouding vrijwel in de meeste gevallen ontbreken. Schuurman vindt dat een dga gelijk gesteld zou moeten worden met een ib-ondernemer. In deze mening kan ik me echter niet vinden. Een ib-ondernemer is naar mijn mening niet te vergelijken met een dga. Alleen al omdat een ibondernemer met zijn gehele vermogen betrokken is in zijn onderneming. Naar mijn mening zal de dga aangemerkt moeten blijven als een fictief belastingplichtige voor de loonbelasting, hierdoor kan een pensioen opgebouwd worden, maar niet (gedeeltelijk) in eigen beheer. Zo wordt de dga niet op een andere manier behandeld dan de andere werknemers. Op deze manier komt er geen situatie meer voor zoals de door Schuurman genoemde uitspraak van het Hof Den Haag144, waaruit bleek dat de dga in casu helemaal niet van plan was om een oudedagvoorziening te treffen maar wel een pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer opbouwde. 4.4 Wat de doen met de doorbetaaldloonregeling Wat betreft de doorbetaaldloonregeling zijn er minder discussies te vinden over het eventueel afschaffen van de regeling. Echter Van de Merwe145 plaatst in het licht van art. 32d Wet LB 1964 wel een kritische noot bij de doorbetaaldloonregeling. Van de Merwe gaat als eerste in op de gedachte die schuilt achter de doorbetaaldloonrgeling. Het is een puur praktische regeling die ‘is gebaseerd op de gedachte dat zonder die regeling het afstaan van het loon uit de nevenbetrekking een (niet meer aftrekbare) last is die drukt op de inkomsten uit de hoofdbetrekking’146. Hiermee wordt bedoeld dat op het loon dat doorbetaald wordt door de nevendienstbetrekking aan de hoofddienstbetrekking loonheffing ingehouden wordt. De dga wordt immers aangemerkt als een werknemer die in dienstbetrekking staat bij die nevendienstbetrekking. De nevendienstbetrekking zal loonheffing in moeten houden en doet dit al over het loon dat doorbetaald 144

Hof Den Haag, 25 november 2009, LJN BK6081 J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR-B 2009/7 146 J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR-B 2009/7, p. 1 145

43



2011

wordt aan de hoofddienstbetrekking. Doordat er ook bij de hoofdwerkgever sprake is van een dienstbetrekking, zal ook hier loonheffing ingehouden moeten worden op het loon dat uiteindelijk uitgekeerd wordt aan de dga. Deze tweede heffing drukt op de inkomsten uit de hoofddienstbetrekking. Deze lasten worden voorkomen door de doorbetaaldloonregeling. Volgens Van de Merwe is deze gedachte niet juist. Hij ziet het afstaan van loon uit de nevenbetrekking als een negatief inkomen uit de hoofdbetrekking. Positief loon is ‘elke betaling van een werkgever aan een werknemer in het kader van de dienstbetrekking, tenzij die uitdrukkelijk is vrijgesteld.’147 Volgens Van de Merwe zou men kunnen stellen dat negatief loon dan ‘elke betaling van een werknemer aan de werkgever in het kader van de dienstbetrekking’ 148 is. Van de Merwe stelt dat aan de vorige omschrijving voldaan is wanneer de nevendienstbetrekking het loon doorbetaald aan de hoofddienstbetrekking, waardoor dit loon aan te merken is als een negatief loon.149 Schouten150 geeft een kritiekpunt op één van de voorwaarden die wordt gesteld voor de toepassing van de doorbetaaldloonregeling. Namelijk de voorwaarde dat de nevenwerkgever het loon voor de werknemer eerst moet uitbetalen aan de hoofdwerkgever. Volgens Schouten is deze betaling niet als loon aan te merken. Het voldoet immers niet aan het loonbegrip zoals het wordt omschreven in art. 10 Wet LB 1964. De werknemer geniet namelijk niet de loonbetaling. Er is hier sprake van een ‘fee’151, die ervoor zorgt dat de hoofdwerkgever uiteindelijk zijn, met de werknemer overeengekomen, loonbetaling kan voldoen. Aangezien de betaling van de fee niet gezien kan worden als loon, zijn op die betaling de regels van de Wet Loonbelasting 1964 helemaal niet van toepassing. Dientengevolge kan de doorbetaaldloonregeling ook niet toegepast worden op deze betaling van nevenwerkgever aan hoofdwerkgever. De dienstbetrekking kan echter nog wel steeds aangemerkt worden als een dubbele dienstbetrekking. Dit komt doordat er niets verandert aan het feit dat de dga gezien kan worden als een werknemer van de neven- en de hoofddienstbetrekking. Hierdoor zal in theorie alsnog dubbele heffing ontstaan.152 Naar mijn mening is de doorbetaaldloonregeling puur praktisch. De regeling voldoet aan de verwachtingen, en doet waarvoor hij in werking is getreden. De kritiek die Van de Merwe heeft op de doorbetaaldloonregeling is puur theoretisch. Van de Merwe geeft aan dat het bedrag dat door de nevenwerkgever afgestaan wordt aan de hoofdwerkgever negatief loon is. Of het nou gaat om negatief loon of niet, de doorbetaaldloonregeling zorgt er uiteindelijk toch voor dat er geen dubbele loonheffing plaatsvindt. Schouten maakt nog als opmerking dat de Wet LB 1964 helemaal niet van toepassing zou 147

J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR-B 2009/7, p. 1 J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR-B 2009/7, p. 1 149 J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR-B 2009/7 150 J.D. Schouten, ‘De irritatie van de doorbetaaldloonregeling: is de VAR de oplossing?’, NTFR-B 2007/21 151 Een vergoeding voor een bepaalde dienst 152 J.D. Schouten, ‘De irritatie van de doorbetaaldloonregeling: is de VAR de oplossing?’, NTFR-B 2007/21 148

44



2011

zijn, omdat het gaat om een fee en niet om een loonbetaling. Hiermee ben ik het niet eens. De betaling die de nevenwerkgever aan de hoofdwerkgever doet is uiteindelijk ook een betaling van loon. Deze loonbetaling gaat alleen via de hoofdwerkgever, maar zal uiteindelijk ook bij de werknemer terecht komen en is dan ontvangen voor de werkzaamheden die verricht zijn bij de nevenwerkgever. Wanneer de werkzaamheden minder zullen worden zal de betaling ook verminderen, in zoverre heeft de betaling een direct verband met de werkzaamheden die verricht worden en kan dus naar mijn mening gesproken worden van loon. 4.5 Samenvatting Doordat de Staatssecretaris van Financiën aangeeft dat de gebruikelijkloonregeling niet afgeschaft kan worden, staat deze regeling nog steeds in de wet. De belangrijkste argumenten die te noemen zijn om de regeling in de wet te houden zijn: •

De ab-houders hoeven anders geen premies volksverzekeringen af te dragen.

•

De ab-houder betaalt anders geen inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

•

Het belastingtariefverschil tussen de loonheffing en de gecombineerde heffing van box 2 en de vennootschapsbelasting.

Toch wordt het bestaan van de gebruikelijkloonregeling door vele bekritiseerd. De regeling wordt als te ingewikkeld gezien verder wordt gevonden dat in de Wet Loonbelasting 1964 geen oplossingen gegeven hoeven te worden voor problemen uit niet-belastingwetten. Bij de Brede Herwaardering II zijn overwegingen gemaakt over het eventueel afschaffen van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. De meningen van verschillende wetenschappers over het wel of niet afschaffen van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zijn zeer uiteenlopend. Enkele genoemde argumenten tegen afschaffing van het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zijn: •

Het feit dat het geld in de onderneming gehouden mag worden.

•

Bedrijfsvoeringen zouden in gevaar kunnen komen wanneer het pensioen niet langer in eigen beheer mag worden gehouden.

•

Er is een kans dat er helemaal geen toekomstvoorziening meer getroffen wordt wanneer het pensioen niet langer meer in eigen beheer mag worden gehouden.

•

De kosten van een pensioenverzekeraar zijn hoog, terwijl het uiteindelijke rendement laag is.

Argumenten die genoemd worden voor de afschaffing van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zijn:

45


De ab-houder in de Loonbelasting •

2011

Het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is niet meer interessant door de daling van het vpbtarief.

•

Onvoldoende middelen om uiteindelijk uit te keren.

•

De dga’s zijn zich niet bewust van de risico’s die aan het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer gebonden zijn.

•

Streven naar gelijke regels voor ‘gewone’ werkgevers en de dga.

•

Er wordt tegenwoordig te veel van het pensioen afgezien door de dga (maatschappelijk risico).

•

Het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer is vaak helemaal niet bedoeld om te gebruiken als toekomstvoorziening, maar om een fiscaal voordeel te kunnen genieten.

Over de doorbetaaldloonregeling worden twee kritiekpunten genoemd: •

het loon dat doorbetaald wordt uit de nevendienstbetrekking kan gezien worden als een negatief loon uit de hoofddienstbetrekking.

•

Er is geen sprake meer van ‘loon’, maar van een fee wanneer de nevenwerkgever het loon eerst uitbetaald aan de hoofdwerkgever. Wanneer dat het geval is, zou de Wet Loonbelasting 1964 helemaal niet van toepassing zijn.

46



2011

Hoofdstuk 5 Samenvatting en conclusie Om een antwoord te vinden op mijn onderzoeksvraag ben ik eerst ingegaan op de dga in dienstbetrekking. Voor het begrip dienstbetrekking zal aan drie verschillende criteria getoetst moeten worden. Namelijk arbeid, loon en gezagsverhouding. Voor wat betreft de dga is het hebben van loon en een gezagsverhouding vaak een discussiepunt. Vanuit het fiscale recht, het civiele recht en het sociale zekerheidsrecht worden verschillende visies neergezet omtrent de gezagsverhouding. In principe lijkt de fiscale wetgeving aan te sluiten bij de civiele wetgeving en wordt de dga in beide gevallen gezien als een werknemer. Het toetsen aan de drie criteria gebeurd bij beide rechtsgebieden dan ook op formele wijze. De sociale zekerheidswetgeving sluit hier echter niet bij aan en ziet de dga niet als werknemer, omdat de gezagsverhouding ontbreekt. Inmiddels zijn ook, in tegenstelling tot bij het fiscale recht en het civiele recht, regels opgesteld wanneer er nou precies sprake is van een dga. Het feit dat het nu ook in de wetgeving vastgelegd is, geeft ook aan dat er binnen de sociale zekerheidswetgeving heel feitelijk getoetst wordt aan de criteria. Voor wat betreft het loon-criterium is er fiscaal gezien een oplossing gekomen door de gebruikelijkloonregeling die in de wet is gekomen. In gebruikelijkloonregeling wordt er een fictief loon vastgesteld voor de ab-houder. Door dit fictieve loon wordt aan het loon-criterium voldaan. Zoals uit het tweede hoofdstuk blijkt is er binnen de politiek al geopperd om de dga te verplaatsen naar de inkomstenbelasting. In hoofdstuk 3 ben ik verder gaan kijken naar de werking van de verschillende regelingen die van toepassing zijn op de ab-houder. Hierna zal ik elke regeling nog even kort bespreken en daarna zal ik enkele voor en nadelen van de regeling noemen. De gebruikelijkloonregeling is oorspronkelijk in de loonbelasting gekomen om het oneigenlijk gebruik tegen te gaan. Dit ongebruikelijk gebruik ontstond door de 68%-regeling die opgenomen was in de Wet Vermogensbelasting 1964. De ab-houder kon misbruik maken van de regeling door ervoor te zorgen dat zijn inkomen nihil was. Aangezien de te betalen belasting niet uit mocht gaan boven 68% van het belastbaar inkomen, hoefde hij op dat moment geen inkomsten- en vermogensbelasting te betalen. Deze Wet Vermogensbelasting 1964 is inmiddels afgeschaft, maar de gebruikelijkloonregeling is nog steeds in de wet terug te vinden. Op dit moment zorgt de gebruikelijkloonregeling er nog voor dat de ab-houder bijdraagt aan de premies volksverzekeringen en dat er geen loonmanipulatie plaats kan vinden, waardoor de ab-houder recht zou hebben op inkomensafhankelijke bijdrage. Critici zijn van mening dat er in de Wet LB 1964 geen regeling opgenomen hoeft te worden die ‘problemen’ van niet-belastingwetgeving op moet lossen. Doordat de abhouder belastingplichtig is in de loonbelasting, kan tevens geen misbruik gemaakt worden van het tariefverschil

tussen

de

loonbelasting

en

de

gecombineerde

heffing

van

box

2

en

de

vennootschapsbelasting. Als minpunt wordt nog genoemd dat de regeling veel te ingewikkeld zou zijn.

47



2011

Naar mijn mening vervult de gebruikelijkloonregeling op dit moment nog een erg belangrijke functie, waardoor deze niet uit de loonbelasting gehaald mag worden. Dit, ondanks de regeling waarschijnlijk niet ingevoerd zou zijn indien de regeling in het verleden ook alleen deze ‘problemen’ op had moeten lossen. De tweede regeling die ik in hoofdstuk 3 heb besproken en waar de ab-houder gebruik van kan maken binnen de loonbelasting is de doorbetaaldloonregeling. Het doel van deze regeling is het op een praktische manier voorkomen dat er over hetzelfde loon, twee keer loonheffing betaald moet worden. De regeling was oorspronkelijk in het leven geroepen voor commissarissen, maar het is nooit de bedoeling geweest om het gebruik ervan tot de commissarissen te beperken. Vandaar dat de regeling ook toegepast kan worden op ab-houders. Als kritische noot wordt bij de doorbetaaldloonregeling geplaatst dat het loon te zien is als negatief loon en dat er geen sprake is van loon, maar van een fee. Naar mijn mening is de doorbetaaldloonregeling puur praktisch. De regeling voldoet aan de verwachtingen, en doet waarvoor hij in werking is getreden. Als laatste regeling die voor de dga is opgenomen in de Wet LB 1964 is daar nog de mogelijkheid voor op opbouwen van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Deze mogelijkheid is al jaren terug te vinden in de wet. Gesteld werd dat een eigen onderneming niet in staat zou zijn om dergelijke bedragen af te moeten dragen aan een externe verzekeraar en dat men een onderneming de mogelijkheid moet geven om het geld van het pensioen in de eigen onderneming te kunnen stoppen. Voor het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer moet, evenals in het geval van pensioen bij een externe verzekeraar, aan de regels voldaan worden die gesteld zijn in art. 18 t/m 18g Wet LB 1964. Verder geldt voor het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer ook het gangbaarheiscriterium. Of voldaan wordt aan dit criterium wordt beoordeeld volgens de regels die gesteld zijn in art. 10c Uitv.Besl. LB 1965. Het voordeel dat het geld in het geval van pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer in de onderneming blijft is naar mijn mening een heel groot voordeel. De meningen over het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer zijn verdeeld. Gesteld wordt dat het geld in de onderneming moet blijven en dat er geen andere maatregelen genomen zullen worden door dga’s wanneer het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer niet meer mogelijk is. Daar tegenover staat dat er vaak onvoldoende middelen zijn om het pensioen uiteindelijk uit te keren en dat er een maatschappelijk risico vastzit aan het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer. Ik deel de mening dat het pensioen (gedeeltelijk) in eigen beheer beter uit de fiscale wet kan verdwijnen.

48



2011

Literatuur P. Akkermans & D. Bakker, ‘Pensioendenken leren van de dga’s’, Financieel Dagblad, 21-01-2010 F.M.M. de Bont, ‘De (on)gelijke behandeling van een DGA-pensioen’, WFR 2000/877 S. Cnossen, ‘Belastinguitstel = belastingverlaging’, WFR 1997/269 G.J.B. Dietvorst, ‘Twee jaar Wet Fiscale behandeling van pensioenen’, TFO 2001/221 G.J.B. Dietvorst, ‘Hebben oudedagsreserve en pensioen in eigen beheer nog toekomst?’, PensioenMagazine 2009/10 G.J.B. Dietvorst, ‘Pensioen in eigen beheer en oudedagsreserve niet meer van deze tijd?’, PensioenMagazine 2009/5 J.E.A.M. van Dijck, ‘Gebruikelijk loon’, WFR 2001/1033 R.P. van den Dool & E.J.W. Heithuis, De fiscale positie van de DGA, Rapport in opdracht van de Samenwerkende Registeraccountants en Administratieconsulenten (SRA) en de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (NFB), Deventer: Kluwer 2009 B. Emmerig & P.R. van der Waal, ‘De fictief loonregeling’, WFR 1998/721 C.J.H. Jansen en C.J. Loonstra, Functies onder spanning, Kluwer: Deventer 1997 Ch.P.A. Geppaart, Vermogensbelasting: fiscaalrechtelijke beschouwingen over de belasting naar het vermogen van natuurlijke personen, Deventer: Kluwer 1995 J. de Haan, ‘Dga heeft geen civielrechtelijke arbeidsovereenkomst met zijn bv’, NTFR 2011-1757 A. Heidekamp, ‘De doorbetaaldloonregeling en het uniforme loonbegrip’, WFR 2007/221 E.J.W. Hethuis, Notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder; een reactie’, WFR 2009/889 J. van de Merwe, ‘Over doorbetaald loon’, NTFR-B 2009/7 G.T.K. Meussen, ‘De fictiefloonregeling in art. 12a Wet LB 1964’, FED 1997/870 C. Overduin, ‘De dga in 2010 en verder: veel wordt anders’, WFR 2009/1539 P. van Ravenzwaaij, Pensioen voor de DGA, Fiscale (on)mogelijkheden voor het pensioen in eigen beheer, Deventer: Kluwer 2010, p.19 J.D. Schouten, ‘De irritatie van de doorbetaaldloonregeling: is de VAR de oplossing?’, NTFR-B 2007/21 H.J. Schut, ‘Pensioen in eigen beheer’, WFR 2000/233 B.G.J. Schuurman, ‘Pensioendenken leren van de dga’s?’, PensioenMagazine 2010/3 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht Inkomstenbelasting, studyenteneditie 20102011, Deventer: Kluwer 2010 G.M.C.M. Staats, ‘Wat zijn alternatieven voor pensioen in eigen beheer?’, VFP januari 2011 – nummer 1 G.M.C.M. Staats, ‘Wat moet er gebeuren met het pensioen in eigen beheer?’, WFR 2011/287 L.G.M. Stevens, ‘Fiscale beleidsnotities’, WFR 1993/1477

49



2011

G.W.M. Trines, ‘De 75%-regeling: art. 14, vijfde lid, Wet VB 1964 aangescherpt (ofte wel, de kunst van het niet verrichten van arbeid)’, WFR 1990/1801 I.J.F.A. van Vijfeijken, ‘Reserve uitgesteld salaris’, TFO 1993/254 F.M. Werger, Loonsomheffing, Kluwer: Deventer 2011 G.W.B. van Westen, ‘De sociale paraplu van directeuren/grootaandeelhouders ingeklapt’, WFR 1985/1719 G.W.B. van Westen, ‘De fictiefloonregeling moet worden afgeschaft’, NTFR 2006/693 G.W.B. van Westen, ‘Het fiscale begrip dienstbetrekking: de stand van zaken’, TFO 2009/95 G.W.B. van Westen, Cursus belastingrecht Loonbelasting, studenteneditie 2010-2011, Deventer: Kluwer 2010 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, FED-brochure In dienstbetrekking, Deventer: Kluwer 2003 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, De dienstbetrekking in drievoud, het bereik in arbeidsrecht, fiscaal recht en socialeverzekeringsrecht, Kluwer: Deventer 2008 J.C. de Zeeuw, ‘De directeur/grootaandeelhouder’, WFR 1988/1621 Jurisprudentie HR 4 november 1942, ARB 1943, blz. 3 HR 8 december 1943, B. nr. 7745; HR 20 januari 1943 B. nr. 7606 HR 8 juli 1986, BNB 1986/296 en 297 HR 11 juli 1990, BNB 1990/280 HR 12 juni 1991, BNB 1991/267 HR 7 november 1990, BNB 1991/43 HR 6 december 2002, BNB 2003/67 HR 10 juni 2005, BNB 2005/269 HR 17 juni 2005, BNB 2005/272 HR 9 juli 2010, BNB 2010/293 LJN: BR0320, Gerechtshof Leeuwarden , 200.068.619/01 Kamerstukken MvA Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 23 p. 3 CRvB 4 oktober 1985, Rechtspraak SV 1986/21 Advies RvS, Kamerstukken II 1995/96, 24 761, nr. B NvT, besluit van 28 december 1996, Stb. 1996, 690 Besluit Staatssecretaris SZW van 19 december 1997, Stcrt. 1997, 248 MvT, Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 33 MvA, Kamerstukken I 1998/99, 26 020, nr. 104b

50



2011

CRvB 1 juli 1999, Rechtspraak, SV 1997/7569 Memorie van toelichting, Wet ondernemerspakket 2001, Kamerstukken II 1999/00, 27.209, nr. 3 Brief Minister van Financiën 4 oktober 2006, nr. DB2006/520M Besluit Minister van Financiën van 29 januari 2007, nr. CPP2007/72M, Stcrt. 2007, nr. 25 Brief van 16 juli 2007, nr. DB2007-00133U Brief van 8 november 2007, nr. DGB2007-05719M MvT, Kamerstukken II 2007/08, 31 206, nr. 3 Brief Staatssecretaris van Financiën van 9 juni 2008, nr. DB2008-00340 Besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, BNB 2008/263 MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 3 MvT, Kamerstukken II 2008/09, 31 705, nr. 19, blz. 8-10 (Notitie Fiscale positive directeurgrootaandeelhouder) Brief Staatssecretaris van Financiën van 29 april 2009, nr. DB2009/210U MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 3 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 129, nr. 8 MvT, Kamerstukken II 2009/10, 32 130, nr. 3 Overige Stcrt 1997, 248, ‘Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder’ Toelichting Uitv.reg. LB 2001, ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/955M, Stcrt. 2000, 251 Rapport

Studiecommissie

Belastingstelsel,

‘Continuïteit

en Vernieuwing,

een visie

op

het

belastingstelsel’, april 2010 Vakstudie Wet LB 1964 Vakstudie Wet IB 2001 Vakstudie Nieuws

51


De ab-houder in de loonbelasting

Recommend Documents