Een onderzoek naar de rechtvaardiging en houdbaarheid van eindheffingsbestanddelen in de Wet op de loonbelasting 1964

Een onderzoek naar de rechtvaardiging en houdbaarheid van eindheffingsbestanddelen in de Wet op de loonbelasting 1964

Eindheffingsbestanddelen in de Wet op de Loonbelasting; is op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel een beperking nodig of juist een uitbreiding wenselijk?

Inhoudsopgave

Inhoudsopgave Inhoudsopgave...........................................................................................................................I Voorwoord ............................................................................................................................. III Lijst van gebruikte afkortingen ............................................................................................IV 1.

2.

3.

Inleiding............................................................................................................................. 1 1.1

Aanleiding van het onderzoek ..................................................................................... 1

1.2

Probleemstelling .......................................................................................................... 2

1.3

Verantwoording en opzet............................................................................................. 2

Eindheffingen en hun codificatie .................................................................................... 4 2.1

Inleiding....................................................................................................................... 4

2.2

Codificatie eindheffingen ............................................................................................ 4

2.3

Wettelijke verankering ................................................................................................ 5

De eindheffingsbestanddelen en hun fiscale behandeling............................................. 7 3.1

3.1.1

Naheffingsaanslagen (onderdeel a)............................................................................................... 7

3.1.2

Tijdelijke knelpunten van ernstige aard (onderdeel b).................................................................. 9

3.1.3

Aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (onderdeel c) ......................................................... 10

3.1.4.

Aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd (onderdeel d) ...................... 11

3.1.5

Loonbestanddelen met een bestemmingskarakter (onderdeel e)................................................. 12

3.1.6

Spaarloonregelingen (onderdeel f in combinatie met art. 32) ..................................................... 14

3.1.7

Geschenken in natura (onderdeel g)............................................................................................ 14

3.1.8

Belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend (onderdeel h) ............................................................................................................................... 15

3.2

De fiscale behandeling van eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB .............. 15

3.2.1

Het tabeltarief en het enkelvoudige tarief ................................................................................... 16

3.2.2

Naheffingsaanslagen (onderdeel a)............................................................................................. 17

3.2.3

Tijdelijke knelpunten van ernstige aard (onderdeel b)................................................................ 17

3.2.4

Aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (onderdeel c) ......................................................... 18

3.2.5.

Aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd (onderdeel d) ...................... 18

3.2.6

Loonbestanddelen met een bestemmingskarakter (onderdeel e)................................................. 18

3.2.7

Spaarloonregelingen (onderdeel f in combinatie met art. 32) ..................................................... 19

3.2.8

Geschenken in natura (onderdeel g)............................................................................................ 19

3.2.9

Belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend (onderdeel h) ............................................................................................................................... 19

3.3

4.

De eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB....................................................... 7

De overige eindheffingsbestanddelen in de Wet LB en hun fiscale behandeling ..... 20

3.3.1

VUT-regelingen (art. 32aa)......................................................................................................... 20

3.3.2

Eindheffing bij verstrekking aan anderen dan eigen werknemers (art. 32ab) ............................. 20

De legitimatie van eindheffingen................................................................................... 23

I

Inhoudsopgave 4.1

Verhouding motivering wetgever en een aantal beoordelingscriteria ....................... 23

4.2

Parlementaire motiveringen van eindheffingsbestanddelen ...................................... 23

4.2.1

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 25 051 (invoering wettelijke basis voor eindheffingen)............................................................................................................................. 23

4.2.2

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 29 210 en 30 577 (geschenken in natura) .............. 26

4.2.3

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 28 371 (bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura) ......................................................................................................................................... 27

4.2.4

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 30 306 (verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers & de bestelauto met doorlopend afwisselend gebruik)........................................... 28

4.2.5

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 29 760 (VUT-regelingen) ...................................... 29

4.3

5.

6.

7.

Beoordeling van de parlementaire motiveringen van eindheffingsbestanddelen ...... 29

4.3.1

Beoordeling van de motivering van eindheffingsbestanddelen in het algemeen ........................ 30

4.3.2

Beoordeling van de motivering van de afzonderlijke eindheffingsbestanddelen........................ 33

4.3.2.1

Naheffingsaanslagen (onderdeel a).................................................................................... 33

4.3.2.2

Tijdelijke knelpunten van ernstige aard (onderdeel b)....................................................... 36

4.3.2.3

Aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (onderdeel c)................................................. 38

4.3.2.4

Aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd (onderdeel d) ............. 39

4.3.2.5

Loonbestanddelen met een bestemmingskarakter (onderdeel e) ........................................ 41

4.3.2.6

Spaarloonregelingen (onderdeel f in combinatie met art. 32) ........................................... 44

4.3.2.7

Geschenken in natura (onderdeel g) .................................................................................. 47

4.3.2.8

Belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend (onderdeel h)....................................................................................................... 49

4.3.2.9

VUT-regelingen (art. 32aa) ............................................................................................... 51

4.3.2.10

Verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers (art. 32ab)........................................ 52

Spanningsvelden tussen de eindheffingsbestanddelen en de Wet IB......................... 55 5.1

Het progressieve tarief............................................................................................... 55

5.2

Het verzamelinkomen................................................................................................ 58

Overige gevolgen van eindheffingen............................................................................. 62 6.1

Spanningsvelden tussen de eindheffingsbestanddelen en de premieheffing werknemersverzekeringen ......................................................................................... 62

6.2

Spanningsvelden tussen de eindheffingsbestanddelen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.............................................................................................................. 64

6.3

De belastingtarieven bij eindheffingsbestanddelen ................................................... 65

6.4

De WOR-heffing ....................................................................................................... 66

Conclusie ......................................................................................................................... 69

Literatuurlijst ......................................................................................................................... 75 Bijlage...................................................................................................................................... 78

II

Voorwoord

Voorwoord Voor u ligt mijn masterthesis, welke ik heb geschreven ter afronding van mijn master Fiscaal Recht aan de Faculteit der Rechtsgeleerdheid van de Universiteit van Tilburg. Na het behalen van de bachelordiploma’s voor Recht en Management en voor Fiscaal Recht en na een fantastische tijd bij de Tilburgse Introduktie Kommissie en T.F.V. “De Smeetskring” te hebben gehad, besloot ik om mijn studentenleven af te sluiten met de master Fiscaal Recht.

Na een tijd te hebben gezocht naar een geschikt onderwerp voor mijn thesis en vervolgens door andere bezigheden wat opstartproblemen te hebben gehad, ben ik erg blij dat ik mijn masterscriptie over eindheffingen in de loonbelasting heb afgerond.

Graag wil ik mijn dank uitspreken naar mijn scriptiebegeleider dhr. Rijkers, die mij met zijn positieve instelling over mijn moeizame startpunt heen heeft getrokken. Tevens wil ik mevrouw Van Bijnen bedanken voor haar deelname aan de examencommissie.

Tot slot wil ik mijn familie en vrienden bedanken die mij tijdens mijn studententijd hebben bijgestaan. In het bijzonder bedank ik mijn ouders voor de financiële ondersteuning en hun grenzeloze vertrouwen in mij, mijn broer Hans voor zijn hulp als vlak voor een tentamen bleek dat ik de stof toch niet helemaal begreep of een paper echt nog even op het laatste moment door iemand moest worden nagelezen en natuurlijk mijn vriend Gert-Jan die al de tijd mijn steun en toeverlaat is geweest. Zonder jullie was dit nooit mogelijk geweest!

Janneke Scherff Sliedrecht, juni 2008

III

Lijst van gebruikte afkortingen

Lijst van gebruikte afkortingen art.

artikel

artt.

artikelen

Awf

Algemeen Werkloosheidsfonds

AWIR

Algemene wet inkomensafhankelijke regelingen

BNB

Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak

c.a.

cum annexis (met bijlage)

c.q.

casu quo

e.v.

en volgende

HR

Hoge Raad der Nederlanden

IB

inkomstenbelasting

LB

loonbelasting

MvT

Memorie van Toelichting

nr.

nummer

p.

pagina

red.

redacteur

resp.

respectievelijk

row

resultaat uit overige werkzaamheden

SER

Sociaal-Economische Raad

SV

Sociale verzekeringen

UB LB

Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965

UR LB

Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001

VUT-regelingen

Vervroegde Uittredingsregelingen

Walvis

Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten

WAO

Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering

Wet IB

Wet inkomstenbelasting 2001

Wet LB

Wet op de loonbelasting 1964

Wet Vpb

Wet op de vennootschapsbelasting 1969

Wet VPL

Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling

WFR

Weekblad Fiscaal Recht

IV

Lijst van gebruikte afkortingen Wfsv

Wet financiering sociale verzekeringen

WGA

Werkhervatting gedeeltelijk arbeidsgeschikten

WIA

Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen

WOR

Wet op de ondernemingsraden

wuo

winst uit onderneming

WVA

Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen

WW

Werkloosheidswet

Zwv

Zorgverzekeringswet

V

Inleiding

1.

Inleiding

1.1

Aanleiding van het onderzoek

Hoofdstuk 1

De loonbelasting is een persoonlijke belasting van de werknemer, welke fungeert als voorheffing voor de inkomstenbelasting; het loon is een deel van zijn belastbare inkomen. Volgens de systematiek van de Wet LB houdt de inhoudingsplichtige loonheffingen in op het loon van de werknemer en draagt deze af aan de schatkist. In het algemeen is er sprake van inhoudingsplicht van loonbelasting indien de rechtsverhouding tussen partijen wordt beschouwd als een arbeidsovereenkomst naar burgerlijk recht. Er is dan sprake van een echte dienstbetrekking.1 De inhouding van de loonheffingen moet plaatsvinden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. Dat is zodra het loon wordt betaald of verrekend, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Dit moet geschieden tegen de juiste grondslag, het belastbare loon.2 Voor de inhoudingsplichtige geldt de verplichting om de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen.3

Er doen zich in de praktijk gevallen voor waarin het lastig blijkt de loonheffing daadwerkelijk aan de werknemer in rekening te brengen. Om zulke gevallen te vereenvoudigen zijn per 1 januari 1997 eindheffingen wettelijk verankerd in de Wet LB. Een eindheffing4 houdt in dat de loonheffing niet wordt ingehouden op het loon van de werknemer, maar dat de werkgever de verschuldigde loonheffing voor eigen rekening neemt, ex art. 27a Wet LB. De werknemer krijgt op deze manier het loon netto in handen. Individuele toerekening aan de werknemer van de loonheffing blijft dan achterwege. In de inkomstenbelasting wordt de eindheffing vervolgens niet in aanmerking genomen en is derhalve niet verrekenbaar met de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting. Dit volgt uit art. 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB waar de als eindheffing geheven loonbelasting van de voorheffing wordt uitgezonderd. Daarnaast bepaalt art. 3.84 Wet IB dat de voordelen waarover de belasting is verschuldigd door de inhoudingsplichtige, op grond van art. 31 Wet LB, niet tot het loon behoren. Op deze

1

Hiernaast zijn er door de wetgever nog een groot aantal rechtsverhoudingen bij wijze van fictie gelijkgesteld met de echte dienstbetrekking. Tevens kan er inhoudingsplicht bestaan ten aanzien van artiesten, beroepssporters, buitenlandse gezelschappen en betalingen aan aangewezen natuurlijke personen. 2 Art. 9, lid 1 Wet LB. 3 Art. 27, lid 5 Wet LB. 4 Ook wel lumpsumheffing of loonsomheffing genoemd.

1.

Inleiding

Hoofdstuk 1

wijze wordt voorkomen dat de werknemer voor de inkomstenbelasting alsnog zou worden belast voor de eindheffingsbestanddelen van zijn loon.

1.2

Probleemstelling

De voordelen van de sinds 1997 wettelijk verankerderde eindheffingsmogelijkheden zijn voornamelijk te vinden in een vereenvoudigde wijze van heffen en de administratieve lastenverlichting. Daar tegenover staat dat de mogelijkheid van het toepassen van eindheffing indruist tegen de systematiek van de Wet LB en een opmerkelijke inbreuk maakt op het principe dat de werknemer de belastingplichtige is voor de loonbelasting. De loonbelasting is in geval van eindheffing immers niet langer een persoonlijke belasting van de werknemer en het loon maakt niet langer deel uit van zijn belastbare inkomen. Bovendien kan een werknemer voor wie over bepaalde beloningsbestanddelen eindheffing wordt toegepast hierdoor financiële voordelen behalen ten opzichte van een werknemer die geen eindheffingsbestanddelen geniet. De verhouding tussen de voordelen en de nadelen van eindheffingenbestanddelen in de Wet LB zal in deze thesis nader worden onderzocht. Aan de hand van die verhouding zal beoordeeld worden of er een beperking van eindheffingsbestanddelen nodig is, of dat juist uitbreiding van eindheffingsbestanddelen wenselijk is. Het bovenstaande zal onderzocht worden aan de hand van de volgende probleemstelling:

“Eindheffingsbestanddelen in de Wet op de Loonbelasting; is op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel een beperking nodig of juist een uitbreiding wenselijk?”

1.3

Verantwoording en opzet

Mijn onderzoek is beperkt tot een onderzoek naar de rechtvaardigheid en houdbaarheid van de eindheffingsbestanddelen in de Wet LB. De afzonderlijke bepalingen in de UR LB worden niet apart getoetst. Derhalve vindt er geen beantwoording plaats van de vraag of er op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel een uitbreiding dan wel beperking van de ministeriële invulling van de eindheffingsbestanddelen in de UR LB wenselijk is. Overigens worden de bepalingen van de de UR LB wel als voorbeelden aangehaald. Om een antwoord te vinden op de in paragraaf 1.2 genoemde probleemstelling, wordt allereerst in een korte inleiding toegelicht wat eindheffingen zijn, hoe de codificatie ervan is verlopen en op welke wijze de eindheffingen in de wet zijn verankerd. Vervolgens worden in

2.

Inleiding

Hoofdstuk 1

hoofdstuk 3 aan de hand van de wettelijke regeling alle eindheffingsbestanddelen afzonderlijk beschreven. Nu het wettelijk kader duidelijk is, zal vervolgens in hoofdstuk 4 de legitimatie van eindheffingen worden onderzocht. Hiertoe zal allereerst de motivering van de wetgever bij de invoering van de huidige eindheffingsbestanddelen in de Wet LB worden uiteengezet. Vervolgens wordt de motivering getoetst aan de hand van een aantal beoordelingscriteria. Om de rechtvaardigheid en houdbaarheid van de eindheffingsbestanddelen nader te onderzoeken worden in hoofdstuk 5 de spanningsvelden met de Wet IB onderzocht. Behandeld zullen worden de spanning met het progressieve tarief en het verzamelinkomen. Tenslotte gaat hoofdstuk 6 in op andere gevolgen van eindheffingen. In de hiervoor genoemde hoofdstukken zijn de eindheffingsbestanddelen uit de Wet LB kritisch bekeken. In het laatste hoofdstuk worden er ter afronding conclusies getrokken en zal er een antwoord worden gegeven op de vraag of er op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel een beperking nodig of juist een uitbreiding wenselijk is van eindheffingsbestanddelen in de Wet LB.

3.

Eindheffingen en hun codificatie

2.


2.1

Inleiding

Hoofdstuk 2

Zoals in paragraaf 1.1 al aan de orde is gekomen, is de loonbelasting een persoonlijke belasting van de werknemer. Weliswaar houdt de inhoudingsplichtige de loonheffing in op het loon en draagt deze af, maar feitelijk drukt de loonheffing op de werknemer. Aangezien in de praktijk blijkt dat het in een aantal gevallen lastig is om de loonheffing daadwerkelijk aan de werknemer in rekening te brengen, zijn eindheffingen sinds 1997 wettelijk verankerd in de Wet LB. In geval van een eindheffing wordt de loonheffing niet ingehouden op het loon van de werknemer, maar neemt de werkgever de verschuldigde loonheffing voor eigen rekening. De loonheffing drukt dan op de werkgever in plaats van op de werknemer.

2.2

Codificatie eindheffingen

De codificatie van eindheffingen in de wet per 1 januari 1997 was het gevolg van een aantal ontwikkelingen. In de eerste plaats was het een codificatie van onder andere de in de praktijk gehanteerde gewoonte om naheffingsaanslagen niet op de werknemers te verhalen, maar te bruteren. Doordat de belasting dan in werkelijkheid op de werkgever drukt, blijft het individuele aspect achterwege. Hiernaast was het een hercodificatie van de mogelijkheden om loonbelasting bij wijze van eindheffing af te dragen ingeval van spaarloon- en lumpsumwinstdelingsregelingen. Verder strekte de wettelijke wijziging ertoe om het aantal mogelijkheden om loonbelasting bij wijze van eindheffing af te dragen substantieel uit te breiden met het oog op eenvoud en administratieve lasten en om eenheid van beleid te bevorderen. De eindheffing werd onder meer mogelijk gemaakt voor sommige betalingen van loon in natura.5 Bij de codificering is voorzien in het vereenvoudigen van de bruteringsproblematiek. Er wordt geen brutering toegepast indien dat uit het oogpunt van een evenwichtige heffing niet nodig en nuttig is.6

Na 1997 is het hoofdstuk in de Wet LB betreffende eindheffingen en de daarbij behorende artikelen in de UR LB nog verscheidene keren aangepast, uitgebreid of ingeperkt. Te denken

5 6

Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 3 en 25. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 25.

4.


Hoofdstuk 2

valt onder andere aan de invoering en wijziging van eindheffing voor geschenken in natura7 en de invoering van eindheffing voor bovenmatige kostenvergoedingen.8 Een belangrijke ontwikkeling voor de loonheffingen vond plaats op 1 januari 2005.9 Het loonbegrip van de loonbelasting en de premieheffing werknemersverzekeringen werd vrijwel geheel geüniformeerd. Daar het loonbegrip van de loonbelasting en de premieheffing niet geheel identiek is, geeft art. 16, lid 2 Wfsv een opsomming van de beloningsbestanddelen die niet tot het premieloon behoren. Onderdeel b van die bepaling bepaalt thans dat eindheffingsloon geen loon is voor het loonbegrip van de werknemersverzekeringen. Slechts eindheffingsloon dat betrekking heeft op naheffingsaanslagen wordt wel tot het premieloon gerekend. Naheffingsaanslagen behoren wel tot het premieloon in verband met de uitkeringsgevolgen en het belang van de betrouwbaarheid van de polisadministratie. De reden van het uitzonderen van eindheffingsloon als premieloon is de koppeling tussen uitkeringsrechten en de premieheffing. Hierdoor wordt voorkomen dat de loonbestanddelen die in de collectieve eindheffing zijn opgenomen alsnog aan de individuele werknemers zouden moeten worden toegerekend. Administratieve lastenverlichting zou dan minder worden gerealiseerd.10 Overigens is eindheffingsloon tevens geen loon voor de inhouding van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Ook hierbij geldt een uitzondering voor bij eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen, art. 43, lid 1, onderdeel a Zvw, waardoor bij naheffingsaanslagen wel de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw moet worden afgedragen. De Zvw heeft zich op dit punt aangesloten bij de Wfsv.11

2.3

Wettelijke verankering

Hoofdstuk V van de Wet LB handelt over de eindheffing. In art. 31, lid 1, onderdeel a tot en met h en in lid 8 Wet LB staat een limitatieve opsomming van de loonbestanddelen die eindheffingsbestanddelen zijn, respectievelijk dat kunnen zijn op basis van aanwijzing in de

7

Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 57 en Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr. 3. Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3. 9 Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten (Walvis) en Aansluitingswet Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten (Aansluitingswet Walvis), Kamerstukken 28 219 en 28 371. 10 Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10 p. 4 en 8. 11 Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 2, p. 9 en nr. 3, p. 31-32.

8

5.


Hoofdstuk 2

UR LB. Deze aanwijzing staat in hoofdstuk 8 van de UR LB. Alle andere loonvormen dan die genoemd in art. 31 Wet LB, worden op de normale wijze in de heffing betrokken. Voor het bepalen van de verschuldigde belasting regelt art. 31, lid 2 Wet LB de tarieven. De eindheffing wordt per werknemer vastgesteld aan de hand van het tabeltarief, het enkelvoudige tarief of naar een tarief van 25% of 20%. Art. 31, lid 3 tot en met 7 betreffen een aantal technische voorschriften in verband met het tarief. Verder geeft lid 9 van art. 31 Wet LB een vereenvoudiging voor de vaststelling van de belasting als in hetzelfde loontijdvak door meer dan één werknemer eindheffingsbestanddelen worden genoten. Het tarief van de verschuldigde belasting kan dan, in tegenstelling tot de hoofdregel van een individuele benadering, globaal worden vastgesteld, mits dit leidt tot een beduidende vereenvoudiging van de vaststelling van de verschuldigde belasting.

Naast de eindheffingen genoemd in art. 31 Wet LB kennen we een tweetal bijzondere vormen van eindheffingen met hun eigen tarieven. Deze zijn te vinden in artt. 32aa en 32ab Wet LB. Voor bepaalde VUT-uitkeringen en niet tijdig aangepaste (pre)pensioenregelingen geldt per 1 januari 2006 op grond van art. 32aa UR LBeen verplichte eindheffing. De systematiek en achtergronden hiervan wijken sterk af van wat normaal is bij eindheffing. De eindheffing van art. 31 Wet LB komt in de plaats van de normale loonbelasting van de werknemer, terwijl de eindheffing van art. 32aa daarnaast is gesteld. Daarom is hier dus eigenlijk geen sprake van een ‘eindheffing’, maar van een strafheffing. De andere specifieke eindheffing is die voor promotieartikelen en geschenken aan derden, ex art. 32ab Wet LB. Deze regeling ziet, in afwijking van art. 31 Wet LB, op verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers.

6.

De eindheffingsbestanddelen en hun fiscale behandeling

Hoofdstuk 3

3.


3.1

De eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB

Art. 27a Wet LB maakt een uitzondering op de reguliere wijze van heffing waarbij de loonheffing op de werknemer drukt. Dit artikel bepaalt dat de belasting over de in art. 31 Wet LB bedoelde eindheffingsbestanddelen wordt geheven van de inhoudingsplichtige. In deze paragraaf zullen de wettelijke regelingen van de eindheffingsbestanddelen van art. 31, lid 1 Wet LB afzonderlijk worden toegelicht.

3.1.1

Naheffingsaanslagen (onderdeel a)

Door een opgelegde naheffingsaanslag worden de in het verleden gedane afdrachten gecorrigeerd. Het is in de praktijk haast niet mogelijk om die correcties door te belasten aan de werknemers op wie de naheffing eigenlijk behoort te drukken. Werknemers zijn niet meer in dienst of de werkgever kan het aan zijn werknemers niet ‘verkopen’ om na enkele jaren terug te komen op gedane loonbelastinginhoudingen. Bovendien is het individualiseren van de naheffing een tijdrovende dan wel onmogelijke aangelegenheid. Daarom worden naheffingsaanslagen loonbelasting in beginsel met toepassing van het (gebruteerde) tabeltarief als eindheffing van de inhoudingsplichtige geheven, art. 31, lid 1, onderdeel a Wet LB. Er zijn twee gevallen waarin hierop een uitzondering wordt gemaakt. Deze uitzonderingen worden genoemd onder sub 1 en 2 van art. 31, lid 1, onderdeel a Wet LB. In de eerste plaats kan de inhoudingsplichtige de inspecteur verzoeken om het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken. Er zal dan sprake zijn van een op de werknemers verhaalbare naheffingsaanslag, waarbij het enkelvoudige tarief van art. 20a, lid 1 Wet LB kan worden toegepast. De werkgever zal daartoe wel de noodzakelijke gegevens moeten verstrekken. Tevens dient hij de onjuiste of onvolledige administratieve verwerking van de desbetreffende loonbestanddelen per werknemer te herstellen.12 Het verzoek van de inhoudingsplichtige kan op grond van het arrest van de Hoge Raad van 24 september 2004 zelfs nog in de beroepsfase worden gedaan. De inhoudingsplichtige kan alleen in gevallen waarin hij reeds rechtens dan wel feitelijk van de mogelijkheid van verhaal heeft afgezien,

12

Met deze verplichtingen wordt voorkomen dat de werkgever in een gunstigere positie komt dan de inhoudingsplichtige die wel aan zijn verplichtingen heeft voldaan, aldus Van Ballegooijen 1997, p. 58 en Van Ballegooijen 2007, p. 295.

7.


Hoofdstuk 3

niet verzoeken om het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken.13 Nadat een werkgever heeft verzocht om niet bij wijze van eindheffing na te heffen, is hij toch niet verplicht de niet ingehouden belasting te verhalen als hij later op andere gedachten komt. Wanneer de werkgever in dit geval afziet van verhaal, zal hij het hierdoor ontstane voordeel in het desbetreffende tijdvak alsnog gebruteerd tot het loon moeten rekenen en de verschuldigde loonbelasting en premies tijdig dienen af te dragen.14 Hij kan echter ook betogen dat het afzien van verhaal in dit geval geen belastbaar loon oplevert. Indien zijn betoog succes heeft, hoeft geen brutering plaats te vinden.15 De andere uitzondering is het geval waarin de inspecteur zelf besluit geen naheffingsaanslag bij wijze van eindheffing op te leggen. De inspecteur neemt dit besluit bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Deze mogelijkheid ziet op gevallen waarin het aanmerken van loon als eindheffingsbestanddeel zou kunnen leiden tot het ontstaan van onbedoelde voordelen in het kader van de heffing van de inkomstenbelasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen. Eenhoorn geeft aan dat dit zich bijvoorbeeld kan voordoen als een werknemer meerdere dienstbetrekkingen heeft en toepassing van de eindheffingsregeling met zich meebrengt dat een bepaald loonbestanddeel slechts belast wordt tegen het tarief van de eerste schijf.16 Daarnaast ziet de uitzondering op gevallen waarin er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast. Dit is bijvoorbeeld het geval indien het een relatief gering aantal werknemers betreft. De MvT licht deze uitzondering toe door te stellen dat met naheffing bij wijze van eindheffing immers louter wordt beoogd de doelmatigheid en eenvoud van de heffing te bevorderen.17 Volgens Van Ballegooijen zal de fiscus de loonbelasting met name geïndividualiseerd berekenen met het oog op de uitvoering van inkomensafhankelijke regelingen.18 Hieronder zal de methode van eindheffing ingeval van naheffingsaanslagen in een tweetal voorbeelden worden toegelicht.

Voorbeeld 1: Bij een belastingcontrole blijkt dat werknemers (stel: met een jaarloon van meer dan € 53.861) hun, door de werkgever verstrekte, computers slechts bijkomstig zakelijk

13

HR 24 september 2004, BNB 2004/414. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, p. 25. 15 Van Westen gaat nader in op de mogelijkheden om onder brutering uit te komen, Van Westen & Van der Spek 2006, p. 292-294. 16 Eenhoorn 2001, p. 165. 17 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 25-26 en 54. 18 Van Ballegooijen 1997, p. 58. 14

8.


Hoofdstuk 3

gebruiken. De inhoudingsplichtige heeft ten onrechte dit beloningsbestanddeel ter waarde van in totaal € 20.000 niet in de loonheffing betrokken en daardoor (52%) € 10.400 te weinig loonheffing ingehouden. Er zal bij de inhoudingsplichtige naheffing plaatsvinden over de niet ingehouden loonheffing in de vorm van eindheffing. Aangenomen wordt dat de inhoudingsplichtige de verschuldigde belasting voor zijn rekening heeft genomen en de werknemers derhalve het loonbestanddeel netto hebben gekregen. De naheffingsaanslag wordt daarom berekend tegen het tabeltarief van 108,30%19 waardoor de naheffingsaanslag (€ 20.000 x 108,30%) € 21.660 zal bedragen. Voorbeeld 2: Feiten gelijk aan voorbeeld 1, maar nu verzoekt de inhoudingsplichtige de inspecteur om het loon niet als eindheffingsloon aan te merken. Indien de werkgever de noodzakelijke gegevens kan verstrekken zal de naheffingsaanslag berekend worden tegen een enkelvoudig tarief van 52% waardoor de naheffingsaanslag (€ 20.000 x 52%) € 10.400 zal bedragen welke door de inhoudingsplichtige op de werknemers verhaald zal worden. 3.1.2

Tijdelijke knelpunten van ernstige aard (onderdeel b)

Art. 31, lid 1, onderdeel b Wet LB behandelt eindheffingsbestanddelen ingeval van tijdelijke knelpunten van ernstige aard. Ingeval van een tijdelijk knelpunt van ernstige aard kan een bestanddeel op aanwijzing van de inspecteur gedurende enige tijd in de eindheffing worden betrokken. De inspecteur geeft deze aanwijzing bij een voor bezwaar vatbare beschikking. Hij doet dit indien in redelijkheid niet meer kan worden gevergd dat de hoofdstukken I tot en met IV van de Wet LB ten volle worden toegepast. Bij een tijdelijk knelpunt van ernstige aard kan gedacht worden aan onvoorziene technische, administratieve of arbeidsrechtelijke problemen waardoor de loonbestanddelen niet per afzonderlijke werknemer op een juiste, tijdige en volledige wijze kunnen worden verwerkt. Een voorbeeld hiervan is een kostenvergoeding die door gewijzigde jurisprudentie of gewijzigde inzichten als gevolg van een belastingcontrole in de heffing moet worden betrokken. Een ander voorbeeld is een complete ravage in de loonadministratie doordat een boze boekhouder alle computergegevens heeft gewist. Mertens geeft daarnaast als voorbeeld dat bij wijziging van een CAO op het laatste moment een bovenmatige vergoeding aan de werknemers wordt toegekend.20 Voor deze acute overgangsproblematiek kan een eindheffingsregeling worden getroffen. Wanneer de inspecteur hiermee niet zou instemmen, zou hij na verloop van tijd een naheffingsaanslag moeten opleggen. Met een eindheffingsregeling wordt een onredelijk of onevenwichtig

19

Dit tarief is de brutering van een belastingtarief van 52%. Hieraan ligt de volgende berekening ten grondslag: 1 / (1 - belastingtarief (0,52) x belastingtarief (0,52) (= 1/0,48 x 0,52 = 1,083). 20 Mertens 2006, p. 217.

9.


Hoofdstuk 3

resultaat voorkomen.21 Met het oog hierop en tevens ter bevordering van een soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de belastingdienst is deze regeling in het leven geroepen.22 Deze regeling is niet gebonden aan een bepaalde termijn, aangezien dat niet strookt met het karakter van de regeling. Per geval zal moeten worden beoordeeld in hoeverre de inhoudingsplichtige in alle redelijkheid onverkort aan zijn wettelijke verplichtingen kan voldoen.23

3.1.3

Aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (onderdeel c)

Bepaalde uitkeringen van publiekrechtelijke aard kunnen bij ministeriële regeling in de eindheffing worden betrokken. Dit zijn uitkeringen die, op grond van de desbetreffende uitkeringsregeling of op grond van een toezegging gedaan tijdens de parlementaire behandeling, buiten aanmerking worden gelaten in het kader van de heffing van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen. Zulke uitkeringen zijn netto bedoeld. Het gaat hier niet om gedefiscaliseerde uitkeringen waaruit geen draagkracht tot belasting betalen ontstaat en welke dus zijn uitgezonderd van het fiscale inkomensbegrip, maar om inkomensaanvullende of inkomensvervangende uitkeringen die de genieter draagkracht verschaffen.24 Door het toepassen van eindheffing, kunnen ze buiten de genieter om in de belastingheffing worden betrokken. Op deze wijze worden onnodige en omslachtige exercities voorkomen.25 Bovendien belet het andere onwenselijk effecten zoals de beïnvloeding van de hoogte van inkomensafhankelijke uitkeringen zoals de huurtoeslag.26 Van de delegatiebepaling uit art. 31, lid 1, onderdeel c Wet LB is gebruik gemaakt in art. 81 UR LB. De vijf aangewezen uitkeringen zijn:

toeslagen in de zin van art. 24, lid 3 en 4 Wet inschakeling werkzoekenden;27

uitkeringen ingevolge de Uitkeringswet tegemoetkoming twee tot vijfjarige diensttijd veteranen;28

uitkeringen ingevolge de uitkeringswet KNIL-beroepsmilitairen;29

21

Bijvoorbeeld dat hierdoor de arbeidsverhoudingen worden verstoord. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26. 23 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 54. 24 Van Ballegooijen 1997, p. 60. 25 Bij toepassing van de reguliere loonbelastingregels zou de inhoudingsplichtige de uitkeringen moeten buteren aan de hand van het individuele tarief en daarna zou de gebruteerde uitkering voor de toepassing van de inkomensafhankelijke regelingen weer uit het inkomen moeten worden geëlimineerd, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26-27 en 54. 26 Toelichting ministeriële regeling van 16 december 2004, Stcrt. 2004, nr. 249, p. 28. 27 Toelichting ministeriële regeling van 18 december 1997, Stcrt. 1997, nr. 246, p. 26. 28 Toelichting ministeriële regeling van 18 december 1997, Stcrt. 1997, nr. 246, p. 26. 22

10.


Hoofdstuk 3

subsidies als bedoeld in art. 2 Regeling compensatie inkomensachteruitgang exbanenpoolers;30

uitkeringen ingevolge de Wet inkomensvoorziening kunstenaars zoals die wet luidde op 31 december 2004, die na die datum worden vastgesteld met toepassing van art. 10 van die wet.31

3.1.4.

Aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd (onderdeel d)

Bij sommige vormen van loon is individualisering bezwaarlijk of zelfs gênant. De inhoudingsplichtige houdt deze beloningen graag buiten het bruto-nettotraject en is bereid om de verschuldigde belasting voor zijn rekening te nemen. Deze eindheffingsmogelijkheid komt ten goede aan een soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de belastingdienst. Daarnaast kan loon bezwaarlijk te individualiseren zijn als het loonvormen in natura betreft met een zeer geringe waarde. Aspecten van eenvoud en administratieve lastendruk spelen hierbij een rol. Vaak is het ook niet duidelijk welke werknemer welke naturabeloning heeft genoten en hoe deze gewaardeerd moet worden. Bij een niet geïndividualiseerde heffing kan vaak eenvoudig worden aangesloten bij de in de boeken van de onderneming verantwoorde kosten van de loonbestanddelen. Indien voor een aangewezen vorm van beloning een vrijstelling geldt, ziet onderdeel d enkel op het belastbare deel van de beloning. Overigens staat het de inhoudingsplichtige vrij om te kiezen voor het toepassen van de normale regels voor de aangewezen loonbestanddelen.32 Op grond van art. 31, lid 1, onderdeel d Wet LB vindt in art. 82 UR LB de aanwijzing van het bezwaarlijk te individualiseren loon plaats. De aangewezen loonbestanddelen betreffen:33

verkeersboeten die aan de inhoudingsplichtige zijn opgelegd ingevolgde de Wet administratieve handhaving verkeersvoorschriften en die niet op de werknemer worden verhaald34;

29

Toelichting ministeriële regeling van 4 mei 1998, Stcrt. 1998, nr. 85, p. 10. Toelichting ministeriële regeling van 2 december 1999, Stcrt. 1999, nr. 234, p. 7. 31 Toelichting ministeriële regeling van 16 december 2004, Stcrt. 2004, nr. 249, p. 28. 32 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 27 en 54-55. 33 Deze aangewezen loonbestanddelen zullen in deze thesis niet allemaal afzonderlijk worden behandeld. 34 Toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24; Deze bepaling is behoorlijk genuanceerd in HR 3 januari 2001, BNB 2001/89. De HR oordeelde dat de werkgever een aan hem opgelegde verkeersboete voor snelheidsovertreding door de werknemer niet op die werknemer kan verhalen. Het niet verhalen van deze sanctie vormt geen loon. Er geldt een uitzondering op deze regel ingeval van opzet of bewuste roekeloosheid dan wel indien verhaal op de werknemer mogelijk is krachtens een beding in de arbeidsovereenkomst. In zo een geval zal de werkgever geen gebruik willen maken van de mogelijkheid van eindheffing.

30

11.


Hoofdstuk 3

ziektekostenaanspraken in eigen beheer die niet geheel of gedeeltelijk worden gedekt door een werknemersbijdrage35;

verstrekkingen van maaltijden in bedrijfskantines of andere soortelijke ruimten op de plaats waar de arbeid wordt verricht;

verstrekkingen met een waarde in het economisch verkeer van ten hoogste € 272 per jaar en ten hoogste € 136 per verstrekking, met overeenkomstige toepassing van het bij en krachtens art. 13 dan wel art. 17 Wet LB bepaalde;36

verstrekkingen van achtergestelde vliegvervoerbewijzen door luchtvaartmaatschappijen en aanverwante bedrijven. Het gaat hier om ‘indien plaats beschikbaar’-tickets die tegen relatief zeer lage prijzen worden verstrekt;37

vergoedingen en verstrekkingen ter zake van een beperkt recht op geheel of gedeeltelijk vrij reizen per Nederlands openbaar vervoer, dat niet dient ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking of voor woon-werkverkeer (onderdeel f en g). Lid 2 van art. 82 UR LB bepaalt wat beperkt reizen is. Hieronder wordt verstaan een recht dat, behoudens in de maanden juli en augustus, van maandag tot en met vrijdag niet kan worden gebruikt tussen 07.00 en 09.00 uur of tussen 16.30 en 18.00 uur;38

uitkeringen ingevolge een getroffen overgangsregeling voor het vervallen van een ziektekostenregeling als bedoeld in onderdeel b van dit artikel. Onder 1o en 2o worden hieraan nog voorwaarden gesteld.39

Vergoedingen en verstrekkingen ter zake van extraterritoriale kosten, voor zover het bedrag van die vergoedingen en verstrekkingen hoger is dan 30% van de som van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten.40

3.1.5

Loonbestanddelen met een bestemmingskarakter (onderdeel e)

Onderdeel e van art. 31, lid 1 Wet LB kent twee vormen van loon met een bestemmingskarakter, te weten afwisselend gebruikte bestelauto’s en overige bij ministeriële regeling aan te wijzen loon.

35

Toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24. Toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24; toelichting ministeriële regeling van 19 december 2002, Stcrt. 2002, nr. 248, p. 24; De verhoging van het bedrag van € 23 tot € 136 hangt samen met het vervallen van de feestdagenregeling. 37 Toelichting ministeriële regeling van 18 december 1997, Stcrt. 1997, nr. 246, p. 26. 38 Deze situatie komt met name voor bij oud-werknemers van openbaarvervoerbedrijven, toelichting ministeriële regeling van 19 december 2002, Stcrt. 2002, nr. 248, p. 24. 39 Toelichting ministeriële regeling van 12 december 2006, Stcrt. 2006, nr. 251, p. 9. 40 Toelichting ministeriële regeling van 20 december 2007, Stcrt. 2007, nr. 251, p. 14; Zie ook art. 15a, lid 1, onderdeel j Wet LB en art. 9 UB LB. 36

12.


Hoofdstuk 3

Normaliter moet de inhoudingsplichtige voor de berijder van een ter beschikking gestelde auto 25% van de cataloguswaarde bij het loon van de berijder tellen.41 In het geval dat een bestelauto in verband met de aard van het werk doorlopend afwisselend wordt gebruikt door twee of meer werknemers, kan het loon ter zake het privégebruik in de eindheffing worden betrokken. De reden van deze eindheffing is dat de het bezwaarlijk is vast te stellen of en aan wie die bestelauto voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld. In een dergelijk geval hoeft er voor de berijders verder niets bij het loon te worden geteld. Met de eindheffing wordt het privégebruik afgekocht. Werknemers krijgen soms van hun werkgever een vergoeding voor bepaalde kosten die de draagkracht nauwelijks verhoogt, maar wat toch belast moet worden. Deze loonbestanddelen bevinden zich op de grens van het inkomensbegrip. Dit loon wordt in het maatschappelijk verkeer niet als vrij besteedbaar ervaren. Het betreft bijvoorbeeld uitkeringen die bedoeld zijn om bepaalde uitgaven te dekken en die qua omvang niet uitgaan boven de werkelijke uitgaven van de werknemer.42 Dergelijke loonbestanddelen kunnen bij ministeriële regeling worden aangewezen als eindheffingsloon.43 Van deze bevoegdheid is gebruik gemaakt in art. 84 UR LB. De volgende loonbestanddelen moeten verplicht door de werkgever in de eindheffing worden betrokken44:

vergoedingen van de aan- en verkoopkosten van de woning van de werknemer bij bedrijfsverplaatsingen en andere zakelijke verhuizingen als bedoeld in art. 15a, lid 1, onderdeel g Wet LB. Tot de aan- en verkoopkosten worden gerekend makelaarskosten, notariskosten, overdrachtsbelasting en kadastrale rechten;45

vergoedingen en overeenkomstige verstrekkingen van parkeer-, veeren tolgelden;46

uitkeringen en verstrekkingen om het door de werknemer geleden verlies wegens diefstal en dergelijke te vergoeden. Het gaat dan om diefstal en dergelijke die de werknemer in verband met het vervullen van de dienstbetrekking zijn overkomen;47

41

Art. 13bis Wet LB. Het voordeel wordt op jaarbasis echter op 14% van de waarde van de auto gesteld indien de officiële specifieke CO2-uitstoot van de auto niet hoger is dan de normen genoemd in art. 13 bis Wet LB. 42 Van Ballegooijen 1997, p. 62. 43 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 27-28 en 55. 44 Indien de werkgever de loonbestanddelen met bestemmingskarakter niet in de eindheffing betrekt, zal de eindheffing over het toegekende loon met een bestemmingskarakter worden nageheven. Tegen de inhouding van loonheffing over het loon met een bestemmingskarakter kan bezwaar worden aangetekend, besluit van 10 juni 2004, nr. CPP2003/2041M geactualiseerd bij besluit van 9 februari 2007, nr. CPP 2007/283M waarin dit onderdeel niet meer is opgenomen omdat het vooral een voorlichtend karakter had. 45 Toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24. Dit loonbestanddeel omvat belaste vergoedingen van aan- of verkoopkosten van woningen, dus voor zover de vergoeding het vrijgestelde bedrag van art. 15a Wet LB te boven gaat. 46 Overeenkomstige verstrekkingen zijn bijvoorbeeld door de werkgever verstrekte parkeerkaarten, toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24.

13.


Hoofdstuk 3

uitkeringen en vergoedingen om de door de werknemer geleden schade ten gevolge van overstromingen, aardbevingen en dergelijke te vergoeden. Het gaat om schade die niet pleegt te worden verzekerd; 48

toeslagen op grond van de Wet uitkeringen vervolgingsslachtoffers 1940-1945 en de Wet uitkeringen burgeroorlogslachtoffers.49

3.1.6

Spaarloonregelingen (onderdeel f in combinatie met art. 32)

Op grond van art. 31, lid 1, onderdeel f en art. 32, lid 1 Wet LB geldt voor loon dat in de vorm van spaarloon wordt gespaard een gefaciliteerd bedrag van € 613 waarover verplichte eindheffing van kracht is. Het moet gaan om een werknemer die reeds op de eerste dag van het kalenderjaar in dienstbetrekking staat tot de inhoudingsplichtige en de inhoudingsplichtige ook vanaf die dag bij de inhouding van loonbelasting de algemene heffingskorting toepast.50 De werknemer ontvangt na de spaartermijn € 613 netto. Ex art. 31, lid 8 Wet LB wordt het gefaciliteerde bedrag verdubbeld indien het spaarloon wordt toegekend in de vorm van opties op aandelen of aandelen in het kapitaal van de inhoudingsplichtige of met hem verbonden vennootschappen. Voor zover het spaarloon meer beloopt dan de gefaciliteerde bedragen wordt dat normaal belast.

3.1.7

Geschenken in natura (onderdeel g)

Nadat per 1 januari 2003 de ‘geschenkenvrijstelling’ geheel was afgeschaft, ontstond er vanuit de praktijk een roep naar een andere regeling. Vanaf 1 januari 2004 bestaat de mogelijkheid om een geschenk in natura te verstrekken. Per 1 januari 2007 is het mogelijk om geschenken in natura te verstrekken voor zover de waarde in het economische verkeer daarvan in het kalenderjaar niet meer bedraagt dan € 70. Dit is mogelijk tegen een relatief gunstige eindheffing van 20%, enkelvoudig tarief. Deze eindheffing is niet verplicht. Indien de werkgever een geschenk verstrekt dat duurder is dan € 70, dan is toch op de eerste € 70 van de waarde deze faciliteit van kracht. Voor het meerdere gelden de normale regels. Het is

47

Toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24. Deze eindheffingsmogelijkheid ziet specifiek op verlies en derhalve niet op schade aan persoonlijke goederen, besluit van 10 juni 2004, nr. CPP2003/2041M geactualiseerd bij besluit van 9 februari 2007, nr. CPP2007/283M waarin dit onderdeel niet meer is opgenomen omdat het vooral een voorlichtend karakter had. Overigens strookt dit niet met de parlementaire behandeling waarin schade juist wel expliciet als eindheffingsbestanddeel wordt genoemd, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 55. 48 Toelichting ministeriële regeling van 20 december 1996, Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24. 49 Toelichting ministeriële regeling van 18 december 1997, Stcrt. 1997, nr. 246, p. 26. 50 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3, p. 37-38.

14.


Hoofdstuk 3

hiernaast ook mogelijk om de waarde boven € 70 in de eindheffing te betrekken, ex art. 82, lid 1, onderdeel d UR LB.

3.1.8

Belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend (onderdeel h)

Belaste vergoedingen en verstrekkingen, die niet eerder in art. 31 Wet LB zijn genoemd, voor zover ze niet meer belopen dan een bij ministeriële regeling te bepalen bedrag per maand, kunnen als eindheffingsbestanddeel worden aangemerkt.51 Deze eindheffing is niet verplicht. Art. 82a UR LB heeft invulling gegeven aan deze regeling en stelt het bedrag per maand op € 200.52 Met deze vorm van eindheffing kunnen de administratieve lasten voor inhoudingsplichtigen worden beperkt. De werkgever kan op deze wijze de loonheffing over bovenmatige kostenvergoedingen en diverse vormen van loon in natura geheel of gedeeltelijk voor eigen rekening nemen. In de regel spelen deze looncomponenten een geringe rol voor de inkomensbescherming van werknemers. Indien het bedrag van € 200 per maand in de praktijk veelvuldig wordt overschreden, wordt de beoogde administratieve lastenverlichting niet bereikt. Het bedrag kan in dat geval eenvoudig worden aangepast aangezien het bedrag is opgenomen in de UR LB.53

3.2

De fiscale behandeling van eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB

De wettelijke verankering van het bedrag van de verschuldigde loonbelasting voor de eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB is te vinden in art. 31, lid 2 Wet LB. Er wordt onderscheid gemaakt tussen het tabeltarief, het enkelvoudige tarief, een tarief van 25% en een tarief van 20%.54 Daarnaast is er nog een apart tarief van € 300 per bestelauto conform art. 31, lid 1, onderdeel e, sub 1 Wet LB. Ondanks de uniformering van het loonbegrip voor de loonheffing en de werknemersverzekeringen, wordt in art. 16 Wfsv het eindheffingsloon grotendeels uitgezonderd van het premieloon. Hierdoor wordt voorkomen dat de in de eindheffing opgenomen loonbestanddelen in verband met de premieheffing en de daaraan gekoppelde bepaling van de uitkeringsrechten alsnog aan individuele werknemers zouden moeten worden

51

Art. 31, lid 1, onderdeel h Wet LB. Toelichting ministeriële regeling van 24 december 2004, Stcrt. 2004, nr. 249, p. 28. 53 Kamerstukken II 2003/04, 28 371, nr. 10. 54 De wet bevat geen bepaling over een apart eindheffingstarief voor anonieme werknemers.

52

15.


Hoofdstuk 3

toegerekend. Art. 16, lid 2, onderdeel b Wfsv bepaalt welke eindheffingsbestanddelen niet tot het premieloon behoren. In deze paragraaf wordt eerst kort uiteengezet wat het tabeltarief en het enkelvoudige tarief inhouden en vervolgens zal de fiscale behandeling, inclusief de behandeling voor de werknemersverzekeringen, van de afzonderlijke eindheffingsbestanddelen van art. 31, lid 1 Wet LB aan de orde komen.

3.2.1

Het tabeltarief en het enkelvoudige tarief

Wanneer het tabeltarief wordt toegepast, wordt er rekening gehouden met een brutering, art. 31, lid 3 Wet LB. Deze brutering vindt plaats omdat de belasting niet wordt verhaald op de werknemers en dit een voordeel is voor de werknemer wat wederom tot zijn loon behoort. Bij de toepassing van het enkelvoudige tarief is het tarief gelijk aan het tarief van art. 20a, lid 1 Wet LB dat bij reguliere inhouding van loonbelasting verschuldigd zou zijn. Er wordt dan geen rekening gehouden met het feit dat de belasting wordt geheven van de inhoudingsplichtige, art. 31, lid 4 Wet LB.

Het enkelvoudige tarief is gebaseerd op de tarieftabel van art. 20a Wet LB. Er kent derhalve dezelfde belastingpercentages als ingeval van reguliere loonbelastingheffing. De toepassing van het enkelvoudige tarief pakt aanzienlijk gunstiger uit dan de toepassing van het gebruteerde tarief. Ter illustratie:

werknemer X (vallende onder het 42%-tarief) declareert zijn op Schiphol betaalde parkeerkosten ad € 55. De werkgever vergoedt dit bedrag netto. In dit geval zou bij een gebruteerde eindheffing over de kostendeclaratie van € 55 nog eens € 40 loonbelasting zijn verschuldigd.55 Nu de werkgever de enkelvoudige eindheffing kan toepassen, bedraagt de extra af te dragen loonbelasting 42% van € 55, dus € 23. Een verschil van € 17.56 Voor de toepassing van art. 31, lid 3 en 4 Wet LB worden op grond van art. 32a Wet LB in art. 6 van de Regeling loonbelasting- en premietabellen 1990 regels gesteld voor het bepalen van het op de eindheffingsbestanddelen toe te passen tarief.57 De desbetreffende tabel wijst

55

Deze € 40 wordt op de volgende manier berekend: Brutering van het belastingtarief van 42%: 1/0,58 x 0,42 = 0,724. € 55 x 72,4% = € 40. 56 Voorbeeld ontleend aan E. Boers, Actueel recht voor P&O – Fiscale aspecten van mobiliteit. Handleiding voor de praktijk, p. 39. 57 De gevolgen van het passeren van tariefschijfgrenzen en maximum premielonen kunnen dan buiten beschouwing blijven, art. 32a Wet LB.

16.


Hoofdstuk 3

aan bij welk jaarloon welk percentage eindheffing dient te worden toegepast. In geval van naheffingen geldt een andere tabel. Loon bij naheffing telt immers in beginsel mee bij de grondslagen voor de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Per werknemer moet het juiste tarief worden toegepast. Indien echter meerdere werknemers eindheffingsbestanddelen genieten, kan met gemiddelden worden gerekend, art. 31, lid 9 Wet LB. Dit dient wel te leiden tot een beduidende vereenvoudiging van de vaststelling van de verschuldigde belasting.

3.2.2


Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt ingeval van eindheffing bij naheffingaanslagen bepaald aan de hand van het tabeltarief.58 Indien de naheffingsaanslag is opgelegd ter zake van eindheffingsbestanddelen waarvoor het enkelvoudige tarief geldt, dan is bij naheffingsaanslag die op die bestanddelen ziet ook het enkelvoudige tarief van toepassing. Zoals in paragraaf 2.2 reeds is behandeld zijn opgelegde naheffingsaanslagen in de vorm van collectieve eindheffing niet uitgezonderd van het premieloon en het bijdrageinkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.59 De achtergrond hiervan is dat de reguliere loonbestanddelen ook thuishoren in de uitkeringsgrondslag. Hierop geldt wel een uitzondering voor de in de naheffingsaanslag begrepen loonbestanddelen die als eindheffingsloon moeten worden aangemerkt. Complicaties ontstaan indien de belastingdienst en de inhoudingsplichtige tot een compromis komen over de na te heffen loonbelasting. De individuele toerekening van het loon ten behoeve van de vaststelling van de uitkeringsrechten van de betrokken werknemers wordt door een dergelijk compromis erg complex.60

3.2.3


In het geval van eindheffing bij een tijdelijk knelpunt van ernstige aard wordt het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald aan de hand van het tabeltarief.61 Om te voorkomen dat de loonbestanddelen die in de collectieve eindheffing zijn opgenomen alsnog aan individuele werknemers zouden moeten worden toegerekend voor de bepaling van de uitkeringsrechten, 58

Art. 31, lid 2, onderdeel a, onder 1o Wet LB. Deze tabel wijkt af van het tabeltarief dat wordt gehanteerd voor de overige eindheffingsbestanddelen, zie paragraaf 3.2.1. 59 Art. 16, lid 2, onderdeel b Wfsv en art. 43, lid 1, onderdeel a Zvw. 60 Van Westen & Van der Spek 2006, p. 300. 61 Art. 31, lid 2, onderdeel a, onder 2o Wet LB.

17.


Hoofdstuk 3

behoort deze vorm van eindheffing niet tot het premieloon en wordt niet meegerekend voor het bepalen van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

3.2.4


Volgens art. 31, lid 2, onderdeel a, onder 3o Wet LB, wordt het bedrag van de verschuldigde belasting over aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen bepaald aan de hand van het tabeltarief. In onderhavig geval is er geen sprake van premieloon op grond van art. 16, lid 2, onderdeel b Wfsv. Tevens telt de eindheffing niet mee bij het berekenen van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw, art. 43, lid 1, onderdeel a Zvw.

3.2.5.


Op grond van art. 31, lid 2 onderdeel a, onder 5 en onderdeel b, onder 1 Wet LB kan bij dit soort eindheffingen ofwel het tabeltarief ofwel het enkelvoudige tarief van toepassing zijn. Het tabeltarief is van toepassing indien het gaat om aangewezen eindheffingsbestanddelen voor zover de verwerving van het loon niet het gebruik of verbruik daarvan meebrengt. Op andere dan zojuist genoemde aangewezen eindheffingsbestanddelen die niet in geld zijn genoten, is het enkelvoudige tarief van toepassing. Of de verwerving van het loon al dan niet het gebruik of verbruik van het eindheffingsbestanddeel meebrengt, wordt bepaald bij ministeriële regeling. Door het vervallen van art. 83 UR LB kennen we momenteel alleen naar het tabeltarief te belasten bezwaarlijk te individualiseren loon, ex art 82 UR LB. Voor alle eindheffingsbestanddelen uit art. 31, lid 1, onderdeel d Wet LB geldt dat er geen sprake is van premieloon. Daarnaast worden de eindheffingsbestanddelen niet meegenomen bij het bepalen van het bijdrage-inkomen waarover de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw wordt geheven.

3.2.6


Wat betreft de afwisselend gebruikte bestelauto’s wordt de verschuldigde belasting niet bepaald op grond van de regels van art. 31, lid 2, maar gewoon op basis van art. 31, lid 1, onderdeel e Wet LB. De verschuldigde belasting bedraagt op jaarbasis € 300 per bestelauto. Bij de berijders hoeft dan verder niets bij het loon te worden geteld.

18.


Hoofdstuk 3

Voor het bij ministeriële regeling aan te wijzen loon geldt altijd het enkelvoudige tarief. 62 Dit is ook het geval indien er ten aanzien van loonbestanddelen met een bestemmingskarakter een naheffingsaanslag wordt opgelegd.63 In beide gevallen is geen sprake van premieloon en worden de eindheffingsbestanddelen niet meegerekend bij de bepaling van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

3.2.7


Voor spaarloon wordt op grond van art. 31, lid 2, onderdeel c, onder 1o Wet LB het bedrag van de verschuldigde belasting bepaald naar een tarief van 25 percent. Deze eindheffing kan oplopen tot maximaal € 153 bij een volledige benutting van de faciliteit. In geval van een spaarloonregeling is ex art. 16, lid 2, onderdeel b, Wfsv geen sprake van premieloon. Op grond van art. 43, lid 1, onderdeel a Zvw telt dit eindheffingsbestanddeel tevens niet mee bij het berekenen van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

3.2.8


Op grond van art. 31, lid 2, onderdeel c, onder 2o Wet LB wordt het bedrag van de verschuldigde belasting voor geschenken in natura bepaald naar een tarief van 20 percent. Dit eindheffingsbestanddeel vormt geen premieloon en telt niet mee bij de berekening van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. De waarde boven € 70 wordt belast volgens de normale regels of wordt in de eindheffing betrokken op grond van art. 82, lid 1, onderdeel d UR LB waarbij het tabeltarief van toepassing is.

3.2.9


Voor een eindheffing ingevolge art. 31, lid 1, onderdeel h Wet LB geldt het tabeltarief.64 Een ander lager bedrag zou volgens de wetgever verschuivingsgedrag tot gevolg kunnen hebben.65 Dit eindheffingsloon is geen premieloon en wordt tevens niet meegenomen bij de berekening van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

62

Art. 31, lid 2, onderdeel b, onder 2o Wet LB. Zoals eerder opgemerkt in paragraaf 3.2.2. 64 Art. 31, lid 2, onderdeel a, onder 5o Wet LB. 65 Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 18. Werkgevers zouden dan kunnen proberen om het bedrag van € 200 zoveel mogelijk op te vullen. 63

19.


3.3

Hoofdstuk 3

De overige eindheffingsbestanddelen in de Wet LB en hun fiscale behandeling

Naast de eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB zijn er nog enkele andere gevallen waarbij eindheffing van toepassing is. In deze paragraaf zullen deze eindheffingsbestanddelen en hun fiscale behandeling aan de orde komen.

3.3.1

VUT-regelingen (art. 32aa)

Bij de invoering van de Wet VPL is de fiscaal gunstige behandeling van VUT-regelingen afgeschaft. Behoudens gevallen van overgangsrecht worden op grond van art. 32aa, lid 1 Wet LB de door de inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkeringen ingevolge een VUT-regeling alsmede de door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdragen of premies aan een fonds of verzekeraar voor de uitvoering van de VUT-regeling, aangemerkt als loon. Dit loon wordt als eindheffingsbestanddeel belast naar een tarief van 26%. Art. 85a UR LB geeft een nadere uitwerking aan een niet op de inhoudingsplichtige drukkende uitkering, bijdrage of premie.66 Deze eindheffing is bewust niet onder art. 31 Wet LB gebracht. Gezien het omslagstelsel zijn de bijdragen van een inhoudingsplichtige aan een VUT-regeling niet goed toe te rekenen aan een individuele werknemer. De eindheffing van art. 32aa Wet LB is dan ook een eindheffing die naast de normale loonbelasting van de werknemer is gesteld, terwijl de eindheffing van art. 31 Wet LB in de plaats komt van de normale loonbelasting die op de werknemer drukt. Op grond van dit verschil in achtergrond en systematiek is er voor gekozen om de bijdragen en uitkeringen te belasten tegen een vast tarief van 26%.67 Het tabeltarief en het enkelvoudige tarief zijn immers afhankelijk van het jaarloon en gaan derhalve uit van het toerekenen aan individuele werknemers.

3.3.2

Eindheffing bij verstrekking aan anderen dan eigen werknemers (art. 32ab)

Art. 32ab Wet LB is een codificatie van het besluit van de directeur-generaal van de Belastingdienst van 16 december 2004. 68 Het merkt de bij ministeriële regeling aan te wijzen verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers mede aan als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in art. 31 Wet LB. Het gaat om anderen waarvoor geen inhoudingsplicht bestaat bij of krachtens een ander artikel van deze wet. Te denken valt aan verstrekkingen aan

66

In geval van voorfinanciering kan sprake zijn van een niet op de inhoudingsplichtige drukkende uitkering, bijdrage of premie, toelichting ministeriële regeling van 1 april 2005, Stcrt. 2005, nr. 65, p. 11. 67 Na 2010: 52%. 68 Besluit van 16 december 2004, nr. CPP 2004/2765M.

20.


Hoofdstuk 3

ondernemers, resultaatgenieters en werknemers van een andere inhoudingsplichtige. Dit artikel maakt het mogelijk dat de verstrekker van spaarpunten en geschenken de fiscale gevolgen voor eigen rekening neemt. Zonder deze faciliteit zouden de fiscale gevolgen voor rekening van de ontvanger komen.69 Voorwaarden hiervoor zijn dat de verstrekker schriftelijke mededeling doet aan de ontvanger over de toepassing van eindheffing en dat de verstrekker aannemelijk kan maken wie de ontvanger is van de verstrekking. De in art. 84a UR LB aangewezen verstrekkingen betreffen:

voordelen uit spaarsystemen en goederen of diensten, in de promotionele sfeer70;

verstrekkingen die tegelijkertijd en voor dezelfde gelegenheid aan de eigen werknemers zijn verstrekt waarbij de waarde in het economische verkeer niet hoger is dan € 272 per jaar en € 136 per verstrekking.71

Deze regelingen voorkomen heffingsproblemen. Een actie in de promotionele sfeer werkt immers niet zo goed als de genieter van het voordeel achteraf belasting moet betalen. Daarnaast is het onaangenaam als niet in dienstbetrekking zijnde maar wel in het bedrijf werkzame personen niet op dezelfde manier meedelen in kleine verstrekkingen aan de eigen werknemers, zoals een kerstpakket. Het in aanmerking te nemen voordeel wordt bepaald aan de hand van de waarde in het economische verkeer van de verstrekte spaarpunten, goederen of diensten. Bij de waardering van spaarpunten kan rekening worden gehouden met waardedrukkende factoren.72 Het bedrag van de verschuldigde belasting wordt bepaald naar een tarief van 45 percent met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische verkeer niet meer bedraagt dan € 136 en naar een tarief van 75 percent met betrekking tot een verstrekking waarvan de waarde in het economische verkeer meer bedraagt dan € 136. Deze vaste percentages zijn ingevoerd omwille van de eenvoud. Het percentage van 45% komt ongeveer overeen met het gemiddelde enkelvoudige tarief van 42% en het tarief van 75% komt ongeveer overeen met de brutering van een gemiddeld marginaal tarief van 42%.73

69

Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 23. Voorheen goedgekeurd bij besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M. Voor spaarpunten en goederen en diensten in de promotionele sfeer zijn geen maximumbedragen gesteld. De toepassing van de eindheffing wordt beperkt doordat de aard moet zijn gelegen in de promotionele sfeer. Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 52. 71 Voorheen goedgekeurd bij besluit van 16 december 2004, nr. CPP2004/2765M. 72 Toelichting ministeriële regeling van 12 december 2005, Stcrt. 2005, nr. 251, p. 21. 73 Voor de vaststelling van de verschuldigde belasting voor verstrekkingen die een hogere waarde dan € 136 hebben, dient aldus de MvT rekening te worden gehouden met de omstandigheid dat de verstrekker van het geschenk de verschuldigde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor eigen rekening neemt, waardoor brutering plaats moet vinden. Gezien de hoogte van de waarde zou het achterwege laten van de 70

21.


Hoofdstuk 3

Deze eindheffing is niet verplicht. Nadat de verstrekker schriftelijk aan degene die de verstrekking ontvangt heeft medegedeeld dat hij eindheffing toepast, is eindheffing wel verplicht.74 Bij toepassing van eindheffing wordt op grond van art. 3.13, lid 1, onderdeel h, art. 3.84 of art. 3.95 Wet IB degene die de verstrekking ontvangt, daarvoor niet meer belast. Indien een lichaam dat vennootschapsplichtig is de verstrekking ontvangt, geldt ook een vrijstelling, art. 8. lid 1 Wet Vpb jo. art. 3.13, lid 1, onderdeel h Wet IB.75

brutering namelijk een aanzienlijke belastingderving met zich meebrengen. Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 53. 74 Overigens kan de schenker niet als inhoudingsplichtige optreden voor een ander dan zijn eigen werknemers indien er op grond van een andere bepaling reeds een inhoudingsplichtige bestaat voor de verstrekking, Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 53. 75 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 51-53.

22.

De legitimatie van eindheffingen

Hoofdstuk 4

4.


4.1

Verhouding motivering wetgever en een aantal beoordelingscriteria

Eindheffingsbestanddelen vormen een bijzondere categorie in de loonbelasting. Per 1 januari 1997 zijn ze wettelijk verankerd in de Wet LB. De codificatie was het gevolg van een aantal ontwikkelingen. In deze paragraaf zal allereerst onder paragraaf 4.2 worden uiteengezet wat de motivering van de wetgever was bij de invoering van de huidige eindheffingsbestanddelen in de Wet LB. Deze motivering zal vervolgens in paragraaf 4.3 worden beoordeeld door toetsing aan de volgende beoordelingscriteria: het rechtsgelijkheidbeginsel, het rechtszekerheidsbeginsel, de doeltreffendheid en doelmatigheid en de uitvoerbaarheid.

Voordat de motivering van de wetgever uiteengezet wordt, dient allereerst een algemene kanttekening te worden gemaakt omtrent de omvang van deze motivering. Bij een ingrijpende wetswijziging zoals de invoering van eindheffingsbestanddelen, waarbij inbreuk wordt gemaakt op het principe dat loonbelasting wordt geheven van de werknemer, mag verwacht worden dat daaraan door de wetgever een uitgebreide en weloverwogen argumentatie ten grondslag wordt gelegd. Het tegendeel is echter het geval. Veel verder dan de onderbouwing dat het een codificatie van de bestaande heffingspraktijk is en dat het tot vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting zal leiden, komt de wetgever niet. Ook Kavelaars en Overduin benadrukken dat het fundament onder eindheffing van een mager gehalte is.76

4.2

Parlementaire motiveringen van eindheffingsbestanddelen

4.2.1

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 25 051 (invoering wettelijke basis voor eindheffingen)

Op 10 oktober 1996 werd aan de Tweede Kamer der Staten Generaal het wetsvoorstel ‘Aanpassing van de loon- en inkomstenbelasting c.a., met het oog op vereenvoudiging van de wetgeving en vermindering van de administratieve lasten van het bedrijfsleven’ (Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997) aangeboden. Eén van de maatregelen in dit wetsvoorstel betrof invoering van een wettelijke basis voor eindheffing in de Wet LB.77

76 77

Kavelaars 1997, p. 96; Overduin 2007, p. 108. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3 p. 3.

23.


Hoofdstuk 4

Volgens de MvT strekt het onderdeel in het wetsvoorstel betreffende de invoering van eindheffingen ertoe om de bestaande heffingspraktijk, waarbij veelal uit oogpunt van eenvoud en ter vermijding van administratieve lasten de belasting in werkelijkheid op de werkgever drukte in plaats van op de werknemer, wettelijk te verankeren, te stroomlijnen en waar mogelijk op het punt van eenvoud en administratieve lasten te optimaliseren door het toepassingsbereik uit te breiden. Tevens wordt beoogd om eenheid van beleid te bevorderen.78 Werkgevers dienen in verband met een gelijke behandeling immers zo min mogelijk te worden geconfronteerd met per eenheid van de belastingdienst verschillende standpunten. Deze verschillen kunnen betrekking hebben op het al dan niet heffen in de vorm van eindheffing, de aard en de omvang van de loonbestanddelen die in de eindheffing worden betrokken en de hoogte van de te hanteren tarieven. Daar ook de bestaande heffingspraktijk veelal geen individuele toerekening van loonbelasting en premies kende, voorziet de wetgever door dit wetsvoorstel geen grote veranderingen in de fiscale positie van de werknemer.79 Het wetsvoorstel omvat een eindheffing voor naheffingsaanslagen, knelpunten van tijdelijke aard, bepaalde uitkeringen van publiekrechtelijke aard, beloningen in natura, uitkeringen in de sfeer van kosten en schaden (onderdelen a tot en met e) en een hercodificatie van de mogelijkheid van om loonbelasting bij wijze van eindheffing af te dragen ingeval van spaarloon- en lumpsumwinstdelingsregelingen (onderdeel f).

De motivering van de wetgever bij de eindheffingsbestanddelen: naheffingsaanslagen, tijdelijke knelpunten van ernstige aard en aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen luidt dat het een codificering is van de bestaande uitvoeringspraktijk om in deze gevallen te bruteren.80 Deze codificering van de bestaande uitvoeringspraktijk is voor ieder van deze drie eindheffingsbestanddelen nog nader toegelicht. Het eindheffingsbestanddeel naheffingsaanslagen beoogt de doelmatigheid en de eenvoud van de heffing te bevorderen.81 Bij een tijdelijk knelpunt van ernstige aard moet worden voorkomen dat de inspecteur een naheffingsaanslag oplegt. Hiermee wordt beoogd een goede arbeidsverhouding te behouden

78

Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 25. Kamerstukken II 1996/97. 25 051, nr. 3, p. 28. 80 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 25 en 26; Deze praktijk is niet alleen ontstaan met het oog op de voor de inhoudingsplichtige zware administratieve last om de wet juist toe te passen, maar het was ook voor de belastingdienst eenvoudiger om een naheffingsaanslag op te leggen aan de hand van een gemiddeld heffingspercentage van een groep werknemers in plaats van een percentage per individu. 81 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 54. 79

24.


Hoofdstuk 4

en het soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de belastingdienst te bevorderen.82 In geval van aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen was in de bestaande praktijk vaak al eindheffing van toepassing op grond van de desbetreffende uitkeringsregeling of een toezegging gedaan tijdens de parlementaire behandeling.83 In de bestaande heffingspraktijk werden tevens bepaalde vormen van loon in natura op incidentele basis in een eindheffing betrokken met het oog op eenvoud en administratieve lastendruk. Deze praktijk wordt gecodificeerd met de invoering van het eindheffingsbestanddeel: aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd. Dit eindheffingsbestanddeel omvat mede beloningen die bezwaarlijk kunnen worden geïndividualiseerd aangezien het gênant is om deze te individualiseren. De wetgever motiveert als volgt:

‘Hierbij spelen aspecten als eenvoud en administratieve lastendruk een rol indien het problematisch is per afzonderlijke werknemer de omvang van het tot het loon te rekenen voordeel vast te stellen. De vaststelling van de omvang van het te belasten voordeel kan problematisch zijn indien niet duidelijk is welke werknemer welke naturabeloning heeft genoten of indien de naturabeloning dient te worden gewaardeerd aan de hand van het besparingscriterium. Met name de heffing over min of meer geringe voordelen in natura kan doelmatiger geschieden indien kan worden voorbijgegaan aan de complicerende aspecten van een subjectieve waardering en een geïndividualiseerde heffing. Bij een niet geïndividualiseerde heffing zal vaker simpel kunnen worden aangesloten bij de in de boeken van de onderneming verantwoorde kosten van de desbetreffende beloningscomponenten. Dit kan ertoe leiden dat in mindere mate dan thans het geval is louter uit praktische overwegingen berust moet worden in het onbelast laten van dergelijke voordelen. (…) Een ander toepassingsgebied van een eindheffing betreft gevallen waarin een werkgever redelijkerwijze niet anders kan dan een beloning in natura, bijvoorbeeld een geschenk ter gelegenheid van een jubileum van de werkgever, op netto-basis te verstrekken. Ook met dit onderdeel kan een soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de belastingdienst worden gediend.’84 Naast de hiervoor genoemde gevallen waarin het wetsvoorstel de bestaande heffingspraktijk codificeert, strekt het wetsvoorstel ertoe om het aantal mogelijkheden waarin loonbelasting bij wijze van eindheffing kan worden afgedragen, uit te breiden. Deze uitbreiding wordt gerealiseerd door de invoering van het eindheffingsbestanddeel: loonbestanddelen met een bestemmingskarakter (zoals vergoedingen van de aan- en verkoopkosten van de woning van de werknemer bij een zakelijke verhuizing, vergoedingen en verstrekkingen van parkeer-,

82

Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26 en 27. 84 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 27. 83

25.


Hoofdstuk 4

veeren tolgelden en uitkeringen en verstrekkingen ter vergoeding van het door de werknemer geleden verlies wegens diefstal en dergelijke). Ook bij de invoering van dit eindheffingsbestanddeel is de achtergrond: eenvoud, vermindering van administratieve lasten en bevordering van eenheid van beleid.85 De wenselijkheid van dit eindheffingsbestanddeel wordt door de wetgever als volgt nader gemotiveerd:

‘… specifieke loonbestanddelen met een bestemmingskarakter. Dit zijn loonbestanddelen op de grens van het inkomensbegrip. Zo zijn er loonbestanddelen waarvan het inkomenskarakter, althans de draagkracht verhogende werking, min of meer beperkt is doch die wel worden belast. Het betreft hier bijvoorbeeld uitkeringen die bedoeld zijn om bepaalde uitgaven, al dan niet in verband met de dienstbetrekking gedaan, te dekken en die derhalve qua omvang niet uitgaan boven de werkelijke uitgaven. Er is dan slechts sprake van draagkrachtverhoging indien de uitgaven of schade buiten beschouwing wordt gelaten, of indien een vergelijking wordt gemaakt met andere belastingplichtigen met dezelfde uitgaven die geen vergoeding ontvangen. De hier bedoelde vormen van loon betreffen derhalve in beginsel belastbaar loon dat maatschappelijk duidelijk niet als vrij besteedbaar wordt ervaren. De mogelijkheid dergelijke uitkeringen in een eindheffing te betrekken kan uitgroeien tot een nuttig fiscaal instrument, met name in de gevallen waarin de wetgever tot nu toe slechts een – als rigide ervaren – keuze openstond tussen het ofwel – maar dan volledig en gebruteerd – belasten, ofwel het vrijstellen van een uitkering.’86 Tenslotte bevat het wetsvoorstel een hercodificatie van de mogelijkheid om loonbelasting bij wijze van eindheffing af te dragen ingeval van spaarloon- en lumpsumwinstdelingsregelingen. Dit is reeds een bestaande regeling die voorheen in art. 34a, eerste en tweede lid Wet LB was opgenomen.87

4.2.2

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 29 210 en 30 577 (geschenken in natura)

Op 10 november 2003 werd een amendement ingediend betreffende de eindheffing voor een eenmaal per jaar te verstrekken geschenk in natura ter gelegenheid van een algemeen erkende feestdag of het Sint-Nicolaasfeest (onderdeel g).88 Dit amendement beoogde tegemoet te komen aan de onvrede over het afschaffen van de geschenkenregeling. De toenmalige keuze van het grensbedrag en het tarief had een budgettaire achtergrond.89 Deze regeling bracht echter relatief hoge administratieve lasten voor de inhoudingsplichtigen met zich mee doordat in de praktijk het geschenk regelmatig het bedrag van € 35 te boven ging en voor het 85

Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 25. Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 27 en 28. 87 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 55. 88 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 57, p. 1. 89 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 57, p. 1 en 2. 86

26.


Hoofdstuk 4

meerdere dan meestal werd gekozen voor de eindheffingsregeling voor kleine verstrekkingen (onderdeel d) waarbij het gebruteerde tabeltarief van toepassing is. Om deze administratieve lasten deels weg te nemen heeft de wetgever de grens voor dit eindheffingsbestanddeel verruimd naar € 70.90

4.2.3

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 28 371 (bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura)

Uit de MvT bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 in het kader van administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten’ blijkt dat er op een tweetal punten nog behoefte bestond aan extra eindheffingsbestanddelen. Het betreft bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura (voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend) (onderdeel h). De wetgever motiveert zeer summier:

‘Vanuit de praktijk bleek dat op een tweetal punten nog behoefte bestond aan het toevoegen van eindheffingsbestanddelen. Daarom stelt het kabinet voor ook bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura in de eindheffing te betrekken. Om excessen te voorkomen, wordt voorgesteld dit aan een maximum per maand te verbinden. Dit maximum bedraagt € 200 per werknemer per maand.’91 De Walvis-wetgeving heeft als uitgangspunt genomen dat overige beloningen zoveel mogelijk onder de eindheffing moet worden gebracht.92 De wetgever motiveert:

‘(…) als uitgangspunt is gekozen op de zogenaamde overige beloningen (fiscaal loon dat niet tot het SV-loon behoort) zoveel mogelijk de eindheffing toe te passen. Daarbij geldt dat een groot aantal bestanddelen van het loon reeds in de eindheffing is opgenomen. In dat verband is het aantal bestanddelen waarop de eindheffing kan worden toegepast met een tweetal bestanddelen uitgebreid, te weten bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura.’93 Door de invoering van dit nieuwe eindheffingsbestanddeel behoeft de inhoudingsplichtige bij de bepaling van de af te dragen loonbelasting en premies volksverzekeringen in beginsel alleen nog berekeningen te maken voor zijn werknemerspopulatie als geheel en er hoeft derhalve voor die looncomponenten geen individuele toerekening te worden gemaakt.

90

Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr. 3, p. 4. Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 13. 92 Aansluitingswet Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten (Aansluitingswet Walvis), Kamerstukken 28 371. 93 Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 17. 91

27.


Hoofdstuk 4

Bovendien behoeven de werknemers daarover niet individueel te worden geïnformeerd. Hiermee beoogt de wetgever de administratieve lasten te laten afnemen.94

4.2.4

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 30 306 (verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers & de bestelauto met doorlopend afwisselend gebruik)

De MvT bij het wetsvoorstel ‘Wijziging van enkele belastingwetten’ (Belastingplan 2006) motiveert de invoering van een eindheffing bij verstrekking aan anderen dan eigen werknemers (art. 32ab Wet LB). Het betreft een codificatie van een tweetal goedkeurende beleidsbesluiten welke tegemoet kwamen aan de wensen uit de uitvoeringspraktijk.95 De wetgever redeneert dat een actie in de promotionele sfeer niet zo goed werkt als de genieter van het voordeel achteraf belasting moet betalen. Daarnaast is het onwenselijk als niet in dienstbetrekking zijnde – maar wel in het bedrijf werkzame personen – niet op dezelfde manier meedelen in kleine verstrekkingen door de inhoudingsplichtige aan de eigen werknemers. Deze gedachtegang verwoordt de wetgever als volgt:

‘Het daadwerkelijk in de heffing van de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen betrekken van de onderhavige inkomsten in natura levert namelijk problemen op. Volgens de huidige wettelijke regeling moet de verstrekker van bijvoorbeeld geschenken in dat geval onderscheid maken tussen geschenken die hij verstrekt aan de eigen werknemers en de geschenken aan anderen. Voor zijn eigen werknemers heeft hij onder voorwaarden namelijk de mogelijkheid om de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen via eindheffing voor zijn rekening te nemen, terwijl dit niet kan voor anderen zoals ondernemers, resultaatgenieters en werknemers van derden. De geschenken vormen in die gevallen namelijk een belastbare bate voor de ontvangende ondernemer, resultaatgenieter of werknemer van derden, indien men het geschenk ontvangt in de uitoefening van de onderneming, de werkzaamheid dan wel de dienstbetrekking. In het algemeen zal de werkgever van de laatstbedoelde werknemer overigens niet betrokken zijn bij de bedoelde bevoordeling en zal daarmee bij de vaststelling van de beloning evenmin rekening zijn gehouden zodat in zoverre geen sprake is van inhoudingsplicht. De verstrekker wil dergelijke geschenken echter doorgaans verstrekken zonder fiscale gevolgen voor de ontvangers, ongeacht of deze tot hem in dienstbetrekking staan. (…) Hiermee wordt tevens een vereenvoudiging bereikt voor belastingplichtigen die dergelijke geschenken ontvangen.’96

94

Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 23 en 24. Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M, besluit van 16 december 2004, nr. CPP 2004/2765M en Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 23 en 52. 96 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3, p. 52. 95

28.


Hoofdstuk 4

Met het wetsvoorstel ‘Wijziging van enkele belastingwetten’ (Belastingplan 2006) wordt nog een ander eindheffingsbestanddeel ingevoerd. Op 14 november 2005 geeft de Staatssecretaris van Financiën een reactie op het amendement van de heer De Nerée tot Babberich betreffende de invoering van een eindheffing voor een bestelauto met doorlopend afwisselend gebruik door twee of meer werknemers (een tweede vorm van loon met een bestemmingskarakter in onderdeel e). De wetgever beoogt met dit amendement, in verband met het onder de loonbelasting brengen van de auto van de zaak, een praktische toepassing van de heffing in de loonbelasting.97 Met de eindheffing van € 300 bij de werkgever wordt voorkomen dat de hoogte van de eindheffing afhankelijk is van het loonniveau van de verschillende werknemers die de bestelauto gebruiken.98

4.2.5

Parlementaire motivering van wetsvoorstel 29 760 (VUT-regelingen)

Met de invoering van art. 32aa Wet LB beoogt de wetgever VUT-regelingen en het omslaggefinancierde deel van prepensioenregelingen fiscaal te ontmoedigen.99 Deze eindheffing is, in tegenstelling tot de eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB die in plaats komen van de normale op de werknemer drukkende loonbelasting, naast de normale loonbelasting van de werknemer gesteld. Gezien het omslagstelsel acht de wetgever een toerekening naar reële waarde aan de individuele werknemer niet goed denkbaar.100

4.3

Beoordeling van de parlementaire motiveringen van eindheffingsbestanddelen

De motivering van de wetgever bij de invoering van de huidige eindheffingsbestanddelen in de Wet LB werd in de vorige paragraaf uiteengezet. Beoordeeld dient te worden of deze motivering met het oog op een aantal toetscriteria, overtuigend is. In deze paragraaf zal deze beoordeling plaatsvinden.

Op 5 maart 1991 biedt de Minister van Justitie de nota Zicht op Wetgeving aan de Voorzitter van de Tweede Kamer aan.101 In deze nota worden diverse kwaliteitseisen gesteld aan wetgeving. Deze eisen gaan er vanuit dat wetgeving vanuit diverse dimensies benaderd dient

97

Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 66, p. 1 en 4. Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 40, p. 3. 99 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 9. 100 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3, p. 29. 101 Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 1. 98

29.


Hoofdstuk 4

te worden. Een aantal van de in de nota genoemde relevante kwaliteitseisen, wordt gebruikt voor de beoordeling van de parlementaire motivering bij de invoering van de huidige eindheffingsbestanddelen. Het betreft de volgende kwaliteitseisen van wetgeving: verwezenlijking van rechtsbeginselen (rechtsgelijkheidsbeginsel en rechtszekerheidbeginsel), doeltreffendheid en doelmatigheid en uitvoerbaarheid.102 Overigens zal het rechtsgelijkheidsbeginsel ook in hoofdstuk 5 nog nader aan de orde komen. Om te komen tot een juiste beoordeling van de uitvoerbaarheid, is er naar 120 salarisadministratiekantoren een vragenlijst betreffende eindheffingen verzonden. Hierop is van acht kantoren een reactie gekomen (een kleine 7%). Deze respons is gebruikt bij de beoordeling van de motivering van de wetgever.103

4.3.1

Beoordeling van de motivering van eindheffingsbestanddelen in het algemeen

De motivering van de wetgever bij de invoering van eindheffingen in het algemeen is met name eenvoud en administratieve lastenverlichting. Een groot deel van de ingevoerde eindheffingsbestanddelen werden reeds in de uitvoeringspraktijk als eindheffing behandeld met dezelfde motivering als achtergrond. Eindheffingenbestanddelen ter bevordering van de eenvoud en administratieve lastenverlichting zijn strijdig met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten en de inhoudingsplichtige voor beide werknemers evenveel kosten maakt, maar bij één van deze werknemers op een deel van zijn loon eindheffing wordt toegepast, kan de rechtsgelijkheid in gevaar komen. Deze ongelijkheid uit zich in een hoger netto besteedbaar inkomen voor de werknemer met een eindheffingsbestanddeel dan de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel. Dit verschil ontstaat door de toepassing van de progressieve tarieven. Een gestileerd voorbeeld104: Werknemer A loon € 10.000 resultaat overige werkzaamheden € 30.000 eindheffingsbestanddeel € 1.000 te betalen IB

loonheffing € 3.360 € 11.940 € 0+ € 15.300

eindheffing € 500 (50,6%)105

102

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2, p. 15 en 16. De verzonden en ingevulde vragenlijsten zijn te vinden in de bijlage. 104 Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting. 105 Dit tarief is de brutering van een belastingtarief van 33,60%. Hieraan ligt de volgende berekening ten grondslag: 1 / (1 - belastingtarief (0,336) x belastingtarief (0,336) (= 1/0,664 x 0,336 = 0,506). 103

30.


Hoofdstuk 4

netto besteedbaar inkomen € 25.700 Werknemer A ontvangt netto van zijn werkgever: 10.000 – 3.360 + 1.000 = € 7.640 Kosten voor de werkgever: 10.000 + 1.000 + 500 eindheffing = € 11.500 Werknemer B loonheffing loon € 11.500 € 3.860 resultaat overige werkzaamheden € 30.000 € 12.060 + te betalen IB € 15.920 netto besteedbaar inkomen € 25.580 Werknemer B ontvangt netto van zijn werkgever: 11.500 – 3.860 = € 7.640 Kosten voor de werkgever: € 11.500 Werknemer A en B ontvangen hetzelfde nettoloon van de werkgever, te weten € 7.640. Daarnaast maakt de werkgever voor beide werknemers evenveel kosten, te weten € 11.500. Door toepassing van de progressieve tarieven bedraagt het netto besteedbaar inkomen van de werknemer met een eindheffingsbestanddeel (Werknemer A) € 120 meer dan het netto besteedbaar inkomen van de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel (Werknemer B). In hoofdstuk 5 zal deze rechtsongelijkheid nader worden behandeld en beoordeeld. Op het eerste gezicht is geen sprake van strijd met het rechtszekerheidbeginsel. De invoering van eindheffingsbestanddelen in de Wet LB komt juist de rechtszekerheid ten goede, aangezien de gehanteerde uitvoeringspraktijk nu wettelijk verankerd is en er hierdoor bovendien sprake is van eenheid van beleid. Wat betreft de doeltreffendheid en de doelmatigheid is de vraag van belang of er wel daadwerkelijk sprake is van vereenvoudiging. Zoals ook Overduin stelt, blijft het uitgangspunt immers dat ook voor de eindheffing een individuele heffingsberekening per werknemer moet worden gemaakt. Van echte vereenvoudiging is pas sprake als de inhoudingsplichtige gebruik kan maken van art. 31, lid 9 Wet LB, op grond waarvan een globale vaststelling van de verschuldigde belasting kan plaatsvinden.106 Evenzo zet Kavelaars vraagtekens bij de door hem behandelde ‘partiële loonsomheffing’. Hij vraagt reeds voordat de eindheffingen überhaupt zijn gecodificeerd zich af of een partiële loonsomheffing naast de loonheffing en de premieheffing werknemersverzekeringen substantiële voordelen biedt.107 Dankaart & Werger uiten ook kritiek.108 Zij stellen dat de invoering van eindheffingsbestanddelen in de Wet LB geen codificatie is van de bestaande praktijk. In de uitvoeringspraktijk zoals die voor de wettelijke verankering van de eindheffingsbestanddelen gold, hoefde de inhoudingsplichtige geen berekening van de verschuldigde belasting per

106

Overduin 2007, p. 109. Kavelaars 1996, p. 51. 108 Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v. 107

31.


Hoofdstuk 4

werknemer te maken. De berekening werd gebaseerd op het aantal betrokken werknemers en een gemiddeld tarief.109 De invoering van art. 31, lid 9 Wet LB brengt dan wel verandering op dit punt, de bewijslast voor deze vereenvoudigde regeling dwingt de inhoudingsplichtige om toch een indicatieve berekening per werknemer te maken. Hierdoor wordt slecht gedeeltelijk een vereenvoudiging bereikt.110 Overigens is de vereenvoudiging ingeval van een aantal eindheffingsbestanddelen wel evident, bijvoorbeeld bij tijdelijke knelpunten van ernstige aard en bij bestelauto’s met een doorlopend afwisselend gebruik. Bovendien is er sprake van administratieve lastenverlichting in die zin dat werknemers over het eindheffingsbestanddeel niet meer individueel hoeven te worden geïnformeerd middels hun loonstrook. Gelet op het vorenstaande kan er op voorhand geen uitspraak worden gedaan over de doeltreffendheid en de doelmatigheid. Er zal afzonderlijk beoordeeld moeten worden of de eindheffingsbestanddelen doeltreffend zijn en derhalve op een effectieve manier bijdragen aan de verwezenlijking van de door de wetgever boogde doelstellingen: eenvoud en administratieve lastenverlichting. Ook de vraag of aan het vereiste van doelmatigheid wordt voldaan en derhalve de baten (eenvoud en administratieve lastenverlichting) opwegen tegen de lasten (de mogelijk extra verschuldigde belasting voor de werkgever, zoals in geval van naheffingsaanslagen), zal per eindheffingsbestanddeel moeten worden beantwoord. Aan het uitvoerbaarheidvereiste wordt op het eerste gezicht wel voldaan. De eindheffingsregels lijken goed uitvoerbaar voor zowel de inhoudingsplichtige als de belastingdienst. Overigens is de eenvoudige uitvoerbaarheid niet voor alle eindheffingsbestanddelen op voorhand klaarblijkelijk en zal per eindheffingsbestanddeel nader moeten worden onderzocht. Uit de toetsing van de motivering van de wetgever voor eindheffingsbestanddelen in het algemeen aan een aantal toetscriteria blijkt dat de motivering zich niet bij voorbaat goed verhoudt met alle toetscriteria. Met name het rechtsgelijkheidsbeginsel (welke nader in hoofdstuk 5 wordt behandeld) lijkt in het geding te zijn. Gezien de mogelijke strijd met het rechtsgelijkheidbeginsel, de doeltreffendheid en de doelmatigheid en wellicht ook het uitvoerbaarheidvereiste kan er niet op voorhand worden gesteld dat de eindheffingsbestanddelen door de wetgever voldoende zijn onderbouwd. De motivering van de wetgever zal derhalve per afzonderlijk eindheffingsbestanddeel beoordeeld moeten worden.

109 110

Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v. Zie ook Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v.

32.


4.3.2

Hoofdstuk 4

Beoordeling van de motivering van de afzonderlijke eindheffingsbestanddelen

Op de eindheffing voor spaarloon- en VUT-regelingen na zijn alle eindheffingsbestanddelen afzonderlijk gemotiveerd met de hiervoor in paragraaf 4.3.1 genoemde algemene motivering voor eindheffingen. Daarnaast zijn de eindheffingsbestanddelen nog nader gemotiveerd. De motivering per afzonderlijk eindheffingsbestanddeel zal in deze paragraaf worden beoordeeld.

4.3.2.1


De wetgever beoogt met eindheffing over naheffingsaanslagen de doelmatigheid en eenvoud van de heffing te bevorderen. Het is immers in de praktijk haast niet mogelijk om correcties door te belasten aan de werknemers op wie de heffing eigenlijk behoort te drukken (niet meer in dienst of niet te ‘verkopen’). Bovendien is het individualiseren van de naheffing door middel van correctieberichten een tijdrovende dan wel onmogelijke aangelegenheid. Aan deze vorm van eindheffing kleeft echter het bezwaar van strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten en er met betrekking tot beide werknemers een naheffingsaanslag wordt opgelegd, maar bij één van deze werknemers de naheffingsaanslag niet wordt verhaald, ontstaat rechtsongelijkheid. De werknemer bij wie de naheffingsaanslag niet wordt verhaald, heeft immers een hoger netto inkomen dan de werknemer op wie de naheffingsaanslag wel wordt verhaald. Een gestileerd voorbeeld:111 Twee inhoudingsplichtigen betrekken beide € 32.000 voor hun werknemer in de loonheffing. Naast het brutoloon van € 32.000 verstrekken ze allerlei kostenvergoedingen die in hun ogen onbelast zijn. In een looncontrole stelt de inspecteur bij beide inhoudingsplichtigen vast dat € 34.000 in de loonheffing had moeten worden betrokken. Er is derhalve over € 2.000 geen loonheffing ingehouden. De inspecteur legt een naheffingsaanslag op. Inhoudingsplichtige A besluit aanstonds de naheffingsaanslag niet op zijn werknemer A te verhalen waardoor de naheffingsaanslag een eindheffingsbestanddeel vormt. Inhoudingsplichtige B verzoekt de naheffing niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken en verhaalt de naheffing op zijn werknemer.

111

Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting. Daarnaast is voor de eenvoud uitgegaan van de percentages die normaliter bij eindheffing dienen te worden gehanteerd. Voor loon dat door het opleggen van een naheffingsaanslag in de eindheffing wordt betrokken, is de inhoudingsplichtige premies werknemersverzekeringen en inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd. Daarom worden er voor loon dat door het opleggen van een naheffingsaanslag in de eindheffing wordt betrokken andere percentages gehanteerd.

33.

De legitimatie van eindheffingen Werknemer A loonheffing loon dat in LB is betrokken € 32.000 € 11.940 naheffing als eindheffing € 2.000 belastbaar inkomen Wet IB € 32.000 € 11.940 netto besteedbaar inkomen: 34.000 – 11.940 = € 22.060

Hoofdstuk 4 eindheffing € 1.448 (72,4%)112

Werknemer B loonheffing loon dat in LB is betrokken € 32.000 € 11.940 op werknemer verhaald loon € 2.000 € 840 + (42%) belastbaar inkomen Wet IB € 34.000 € 12.780 netto besteedbaar inkomen: 34.000 – 12.780 = € 21.220 Werknemer A en B ontvangen van hun werkgever hetzelfde loon. Doordat bij werknemer A de eindheffingsregeling van toepassing is op de naheffingsaanslag, heeft werknemer A een hoger besteedbaar inkomen dan werknemer B, te weten € 840. De wetgever komt aan deze rechtsongelijkheid gedeeltelijk tegemoet door te bepalen dat de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking kan besluiten om het loon niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, omdat het wel toepassen daarvan zou kunnen leiden tot een zodanige grote afwijking van het belastbare inkomen in de zin van de inkomstenbelasting dat er voor de werknemers aanzienlijke voordelen zouden kunnen ontstaan in het kader van de heffing van de inkomstenbelasting, van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen.113 Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake. Zie het eerder in paragraaf 4.3.1 ingenomen standpunt. Om vast te stellen of dit eindheffingsbestanddeel doeltreffend is, zal moeten worden beoordeeld of het eindheffingsbestanddeel op een effectieve manier bijdraagt aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: eenvoud, administratieve lastenverlichting en doelmatigheid. In dit geval is met name van belang of er daadwerkelijk sprake is van vereenvoudiging. Voor de berekening van de verschuldigde eindheffing zal in principe alsnog een individuele heffingsberekening per werknemer moeten worden gemaakt. Dit is tevens van belang voor de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw. Dit eindheffingsbestanddeel is immers niet uitgezonderd van het premieloon en het bijdrage-inkomen voor de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.114 Vaak zal de werkgever echter wel gebruik kunnen maken van de globale vaststelling van de verschuldigde belasting van art. 31, lid 9 Wet LB. Om tot deze globale vaststelling te komen

112

Dit tarief is de brutering van een belastingtarief van 42%. Hieraan ligt de volgende berekening ten grondslag: 1 / (1 - belastingtarief (0,42) x belastingtarief (0,42) (= 1/0,58 x 0,42 = 0,724). 113 Art. 31, lid 1, onderdeel a, onder 2o Wet LB. 114 Art. 16, lid 2, onderdeel b Wfsv en art. 43, lid 1, onderdeel a Zvw.

34.


Hoofdstuk 4

zal de inhoudingsplichtige toch een indicatieve berekening per werknemer dienen te maken, waardoor vereenvoudiging slechts gedeeltelijk wordt gerealiseerd.115 Overigens is het in de praktijk vrijwel onmogelijk om correcties in rekening te brengen aan de werknemers op wie de heffing eigenlijk behoort te drukken. Uit de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten blijkt ook dat werkgevers in zeer weinig gevallen overgaan tot verhaal. Bovendien zijn de in te dienen correctieberichten, indien er geen eindheffing wordt toegepast, een grote administratieve last.116 Doordat dit kan worden voorkomen met de toepassing van de eindheffingsregeling, is er wel degelijk sprake van een doeltreffende regeling. Daarnaast is dit eindheffingsbestanddeel doelmatig. De baten (eenvoud, administratieve lastenverlichting en met name het behoud van een goede arbeidsrelatie) wegen immers ruim op tegen de lasten (de door de werkgever verschuldigde belasting). Tevens zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar voor de inhoudingsplichtige. Er hoeven immers geen correcties meer doorgevoerd te worden in de loonadministratie. Het feit dat er een individuele toerekening per werknemer moet worden gemaakt voor de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw komt niet ten nadele van de uitvoerbaarheid, aangezien deze berekening ook globaal kan worden gemaakt. Overduin uit echter nog kritiek op de reikwijdte van deze eindheffingsmogelijkheid gelet op de bedoelingen van de wetgever. De wetgever beoogde de bestaande heffingspraktijk wettelijk te verankeren en te stroomlijnen.117 In de praktijk blijkt daarentegen dat naheffing via eindheffing een omkering van de bewijslast inhoudt, doordat standaard een naheffingsaanslag wordt opgelegd met toepassing van brutering. Hiermee is de wetgever veel verder gegaan dan slechts een codificatie van de bestaande heffingspraktijk. De heffingspraktijk waarop de wetgever immers doelde, zo motiveert Overduin, waren naheffingen in de sfeer van (deels) bovenmatige kostenvergoedingen. Tevens is de standaard brutering het gunstigst voor de fiscus. Overduin concludeert:

‘… dat eindheffing bij naheffingsaanslagen in de praktijk – niet geheel toevallig ten faveure van de fiscus – veel verder reikt dan de summier omschreven bedoelingen van de wetgever.’118

115

Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v. Art. 28a Wet LB. Deze verplicht in te dienen correctieberichten gelden voor fouten die in de voorafgaande vijf jaren zijn gemaakt. 117 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 25. 118 Overduin 2007, p. 111. 116

35.


Hoofdstuk 4

Dezelfde kritiek wordt in de literatuur geleverd door Mertens en door Dankaart & Werger. Mertens stelt dat deze systematiek de inspecteur op het punt van de brutering in een betere bewijspositie brengt dan zonder eindheffing.119 In het onlangs in het WFR verschenen artikel van Dankaart & Werger uiten zij kritiek op de verschuiving van de bewijslast naar de inhoudingsplichtige.120 De tekst van art. 31 Wet LB laat in het midden wie de bewijslast heeft. Door de Hoge Raad is geoordeeld dat de inhoudingsplichtige de bewijslast draagt.121 Dankaart & Werger vinden dit opmerkelijk, aangezien sinds de 4 mei 1994-arresten de bewijslast ter zake van directe brutering bij de inspecteur lag en er in de parlementaire geschiedenis bij de invoering van eindheffing hierover in het geheel niet is gesproken.122

Uit de toetsing van de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘naheffingsaanslagen’ aan een aantal toetscriteria blijkt dat de motivering zich niet op alle punten even goed verhoudt met de toetscriteria. Het rechtsgelijkheidsbeginsel legt hier gewicht in de schaal. De mogelijkheid van de inspecteur om de naheffingsaanslag niet als eindheffingsbestanddeel aan te merken, is slechts een geringe compensatie van de rechtsongelijkheid. Overigens hebben naheffingsaanslagen een incidenteel karakter. Hier wordt slechts achteraf aan toe gekomen indien er reeds een foutieve aangifte dan wel afdracht van loonheffingen heeft plaats gevonden. Dit incidentele karakter nuanceert de rechtsongelijkheid grotendeels. Hierdoor is de motivering van de wetgever in ieder geval als sprake is van relatief kleine naheffingsaanslagen als correct te bestempelen. De voordelen van deze eindheffingsmogelijkheid wegen dan op tegen de mogelijke rechtsongelijkheid.

4.3.2.2


Naast de motieven van eenvoud en administratieve lastenverlichting, motiveert de wetgever dit eindheffingsbestanddeel nader door te stellen dat het voorkòmt dat de inspecteur een naheffingsaanslag moet opleggen. Hiermee wordt behoud van een goede arbeidsverhouding en soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de belastingdienst beoogd. In geval van een tijdelijk knelpunt van ernstige aard kan de inhoudingsplichtige immers niet meer ten volle voldoen aan de eisen van de hoofdstukken I tot en met IV van de Wet LB, doordat door onvoorziene technische, administratieve of arbeidsrechtelijke problemen de loonbestanddelen

119

Mertens 2006, p. 215. Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v. 121 HR 24 september 2004, BNB 2004/414. 122 Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v. 120

36.


Hoofdstuk 4

niet meer per afzonderlijke werknemer op een juiste, tijdige en volledige wijze kunnen worden verwerkt. Met een eindheffingsregeling wordt een onredelijk of onevenwichtig resultaat voorkomen. Het rechtsgelijkheidsbeginsel is bij deze vorm van eindheffing in het geding. Indien, bijvoorbeeld door een wijziging van inzicht naar aanleiding van een looncontrole, tijdelijk bepaalde vergoedingen aan werknemer A voor een bedrag van € 1.000 in de eindheffing worden betrokken, ontvangt de desbetreffende werknemer gewoon een netto vergoeding van € 1.000. Werknemer B is in dienstbetrekking bij een andere inhoudingsplichtige. Deze inhoudingsplichtige past de wettelijke regelingen reeds correct toe. Werknemer B zal, bij een belastingtarief van 52%, van dezelfde vergoeding van € 1.000 ‘slechts’ € 480 netto ontvangen. Deze ongelijkheid vindt zijn rechtvaardiging in het feit dat indien de inhoudingsplichtige de eindheffing niet toepast, er een naheffingsaanslag zal volgen waardoor hetzelfde effect zal optreden. De inhoudingsplichtige zal toch € 1.000 aan zijn werknemer A vergoeden. Het is immers voor hem tijdelijk niet mogelijk om dit loonbestanddeel op een correcte wijze te verwerken in de loonadministratie. Over deze € 1.000 zal naderhand een naheffingsaanslag worden opgelegd, waarvoor dezelfde eindheffing zal gelden. Wat betreft het rechtsgelijkheidsbeginsel hoeft er geen onderscheid te worden gemaakt voor een tijdelijk knelpunt ten aanzien van het gehele salaris of ten aanzien van een klein gedeelte van het salaris van een werknemer. In beide gevallen zal namelijk door het niet toepassen van deze eindheffingsregel een naheffingsaanslag volgen. Voor het rechtszekerheidbeginsel wordt verwezen naar het ingenomen standpunt in paragraaf 4.3.1. Overigens benadrukt Kavelaars dat zich in de praktijk zelden of nooit grote problemen voordeden. Deze codificatie leidt volgens hem weer tot extra regelgeving, terwijl de praktijk zich prima wist te redden.123 Verder is dit eindheffingsbestanddeel doeltreffend te noemen. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: eenvoud en administratieve lastenverlichting en voorkoming van een naheffingsaanslag. Daarnaast wordt ook aan het vereiste van doelmatigheid voldaan. De baten (eenvoud, administratieve lastenverlichting, behoud van goede arbeidsverhouding en soepel verkeer tussen belastingplichtige en belastingdienst) wegen immers ruim op tegen de lasten (de door de werkgever verschuldigde belasting). Tevens zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar voor de inhoudingsplichtige.

123

Kavelaars 1997, p. 96 e.v.

37.


Hoofdstuk 4

Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘tijdelijke knelpunten van ernstige aard’ bij de afweging van de beoordelingscriteria als degelijk kan worden bestempeld. Aan de motivering van de wetgever kan weinig worden afgedaan.

4.3.2.3


Bij aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (momenteel art. 81 UR LB) was in de bestaande heffingspraktijk vaak al eindheffing van toepassing op grond van de desbetreffende uitkeringsregeling of een toezegging tijdens de parlementaire behandeling. De uitkeringen worden buiten aanmerking gelaten in het kader van de heffing van andere belastingen of in het kader van andere wettelijke regelingen en zijn netto bedoeld.124 Door toepassing van eindheffing worden onnodige en omslachtige exercities voorkomen. Derhalve speelden ook in dit geval de motieven eenvoud en administratieve lastenverlichting een rol bij invoering c.q. codificatie van dit eindheffingsbestanddeel.

Ter illustratie de uitkeringen ingevolge de Uitkeringswet tegemoetkoming twee tot vijfjarige diensttijd veteranen (art. 81, onderdeel b UR LB). Op grond van deze wettelijke regeling hebben de in art. 1 van die wet genoemde militairen een aanspraak op een eenmalige uitkering ten bedrage van € 453,78. Art. 6 van deze uitkeringswet bepaalt dat de over deze uitkering verschuldigde belasting ingevolge de Wet IB, de Wet LB en premievolksverzekeringen ingevolge de Wfsv ten laste komen van het Rijk. Daarnaast bepaalt art. 7 van deze uitkeringswet dat de uitkering buiten beschouwing blijft bij de verlening van op het inkomen afgestemde publiekrechtelijke uitkeringen of verstrekkingen. Indien er in dit geval geen eindheffingsmogelijkheid zou zijn, zou de inhoudingsplichtige de uitkeringen moeten bruteren aan de hand van het individuele tarief, zodat de verschuldigde IB, LB en premies ten laste van het Rijk komen. Vervolgens zouden, op grond van art. 7 Uitkeringswet tegemoetkoming twee tot vijfjarige diensttijd veteranen, de gebruteerde uitkeringen voor de toepassing van de inkomensafhankelijke regelingen weer uit het inkomen moeten worden geëlimineerd. Deze vorm van eindheffing is vrijwel niet in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee personen feitelijk dezelfde uitkering genieten, maar bij één van hen wel eindheffing zou worden toegepast en bij de andere niet, ontstaat vrijwel een identieke situatie. Voor beiden geldt immers dat de verschuldigde belasting en premies ten laste komen van het Rijk en dat de uitkering buiten beschouwing wordt gelaten bij de toepassing van de

124

Van Ballegooijen geeft aan het niet gaat om gedefiscaliseerde uitkeringen waaruit geen draagkracht tot belasting betalen ontstaat, maar om inkomensaanvullende of inkomensvervangende uitkeringen die de genieter draagkracht verschaffen, Van Ballegooijen 1997, p. 60.

38.


Hoofdstuk 4

inkomensafhankelijke regelingen. Een geïndividualiseerde heffing zou in dit geval derhalve tot omslachtige en zinloze exercities leiden, waarmee uiteindelijk hetzelfde resultaat zou worden bereikt. Daarnaast is er geen sprake van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Zie hiervoor het eerder in paragraaf 4.3.1 ingenomen standpunt. Bovendien is dit eindheffingsbestanddeel doeltreffend. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: eenvoud, administratieve lastenverlichting en voorkoming van omslachtige exercities. Ook aan het vereiste van doelmatigheid wordt voldaan. De baten van deze mogelijkheid zijn eenvoud, administratieve lastenverlichting en voorkoming van omslachtige exercities. Daarentegen zijn er geen lasten. Tevens zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar dan wel eenvoudiger uitvoerbaar dan zonder eindheffing. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de wetgever het eindheffingsbestanddeel ‘aangewezen publiekrechtelijke uitkering’ goed heeft gemotiveerd en dat het zich goed verhoudt met de beoordelingscriteria. Aan de motivering van de wetgever kan weinig worden afgedaan. De kanttekening die hier nog moet worden geplaatst betreft de defiscalisering. De oplossing voor de bovengenoemde uitkeringen zou immers ook defiscalisering kunnen zijn. Kavelaars redeneert dat onderhavige uitkeringen inderdaad een inkomenskarakter hebben, maar benadrukt het resultaat voor de betrokkene:

‘(…) doch feitelijk ervaart de uitkeringsgerechtigde ook bij een loonsomheffing alleen de netto-uitkering: voor de betrokkene maakt het geen enkel verschil of hij een nettouitkering krijgt of een even hoge uitkering waarop de loonsomheffing is toegepast. (…) De conclusie kan dan ook geen andere zijn dan dat de uitkeringen waar het hier om gaat geheel gedefiscaliseerd moeten worden.’125 4.3.2.4


De motivering voor het invoeren van dit eindheffingsbestanddeel is tevens eenvoud en administratieve lastenverlichting. Ook in dit geval gaat het om een codificatie van de bestaande praktijk. Het gaat hier om vormen van loon waarbij individualisering bezwaarlijk of zelfs gênant is. Vaak is het ook niet duidelijk welke werknemer welke naturabeloning heeft genoten en hoe deze gewaardeerd moet worden. Deze eindheffingsmogelijkheid komt volgens de wetgever dan ook ten goede aan een soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de

125


39.


Hoofdstuk 4

belastingdienst. Tevens kan er bij dit eindheffingsbestanddeel uit de parlementaire geschiedenis nog een ander motief worden onderscheiden:

‘Dit kan ertoe leiden dat in mindere mate dan thans het geval is louter uit praktische overwegingen berust moet worden in het onbelast laten van dergelijke voordelen.’126 Op basis van deze bewoordingen lijkt de wetgever te zeggen dat hij terughoudend is in het vrijstellen van loonbestanddelen. Om de schatkist toch maar zo goed mogelijk te vullen is deze eindheffingsmogelijkheid in het leven geroepen. Aan dit eindheffingsbestanddeel wordt nadere invulling gegeven bij ministeriële regeling. In deze paragraaf zal een beoordeling plaatsvinden van het eindheffingsbestanddeel ‘aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd’ in het algemeen en derhalve niet van de afzonderlijke invulling in de ministeriële regeling (art. 82 UR LB). Dit eindheffingsbestanddeel is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten en de inhoudingsplichtige voor beide werknemers evenveel kosten maakt, maar bij één van deze werknemers op een deel van zijn loon eindheffing wordt toegepast, kan de rechtsgelijkheid in gevaar komen. Deze ongelijkheid uit zich in een hoger netto besteedbaar inkomen voor de werknemer met een eindheffingsbestanddeel dan de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel. Dit verschil ontstaat door de toepassing van de progressieve tarieven. Een voorbeeldberekening van deze ongelijkheid is te vinden in paragraaf 4.3.1. Deze rechtsongelijkheid zal nader worden behandeld in hoofdstuk 5. Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake.127 Voor de beantwoording van de vraag of dit eindheffingsbestanddeel tevens doeltreffend is, zal moeten worden beoordeeld of de toepassing van deze eindheffing werkelijk eenvoudig is en tot administratieve lastenverlichting leidt. In de praktijk blijkt dat vele salarisadministrateurs dit eindheffingsbestanddeel helemaal niet als eenvoudig ervaren indien de eindheffing niet op grond van art. 31, lid 9 Wet LB globaal mag worden vastgesteld. Deze eindheffingsmogelijkheid is dan lastig toe te passen, vanwege het feit dat per werknemer een aparte toerekening moet worden gemaakt met een individueel eindheffingspercentage.128 Ook Kavelaars merkt op dat dit eindheffingsbestanddeel ziet op moeilijk individualiseerbare loonvormen, terwijl voor het berekenen van de verschuldigde eindheffing toch eerst per

126

Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 27. Zie hiervoor het in paragraaf 4.3.1 ingenomen standpunt. 128 Zie de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten in de bijlage. 127

40.


Hoofdstuk 4

werknemer per verstrekking moet worden bepaald hoe groot het voordeel is.129 Zo moet bijvoorbeeld van een verstrekking de waarde in het economisch verkeer worden bepaald en aan een werknemer worden toegerekend om vast te kunnen stellen of de desbetreffende verstrekking valt binnen de grenzen van € 272 per jaar en € 136 per verstrekking van art. 82, lid 1, onderdeel d UR LB. Dit strookt uiteraard niet met de motivering van de wetgever dat dit eindheffingsbestanddeel de eenvoud bevordert. Daarnaast zou eenvoud waarschijnlijk doeltreffender worden gerealiseerd indien de wetgever uit praktische overwegingen zou berusten in het vrijstellen van dergelijke voordelen. Daarom is zelfs ingeval de eindheffing wel globaal mag worden vastgesteld niet overtuigend te stellen dat deze eindheffingsmogelijkheid op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: eenvoud, administratieve lastenverlichting en soepel verkeer tussen belastingplichtigen en de belastingdienst. Hierdoor kan ook worden betwijfeld of deze regeling wel doelmatig is. Ook in geval van een globale eindheffingsberekening kan worden gesteld dat niet aan het vereiste van doelmatigheid is voldaan. De baten (eenvoud, administratieve lastenverlichting en soepel verkeer tussen belastingplichtige en belastingdienst) wegen niet op tegen de lasten (de extra verschuldigde belasting door de werkgever). Overigens zijn de eindheffingsregels, indien er een globale eindheffingsberekening mag worden gemaakt, goed uitvoerbaar voor de inhoudingsplichtige. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd’ bij de afweging van de beoordelingscriteria niet op voorhand als degelijk kan worden bestempeld. De strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel en het niet durven kiezen van de wetgever tussen vrijstellen dan wel belasten, legt hier veel gewicht in de schaal. De rechtsgelijkheid wordt verder uitgewerkt in hoofdstuk 5.

4.3.2.5


Ook in dit geval wordt het eindheffingsbestanddeel gemotiveerd met eenvoud, administratieve lastenverlichting en bevordering van eenheid van beleid. Onder de noemer van ‘loonbestanddelen met een bestemmingskarakter’ worden twee vormen van loon geschaard: afwisselend gebruikte bestelauto’s en overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon. Deze loonvormen zullen hieronder afzonderlijk worden beoordeeld.

129


41.


Hoofdstuk 4

Afwisselend gebruikte bestelauto’s In geval van een bestelauto die in verband met de aard van het werk doorlopend afwisselend wordt gebruikt door twee of meer werknemers, is het bezwaarlijk vast te stellen of en aan wie die bestelauto voor privédoeleinden ter beschikking is gesteld. Dit eindheffingsbestanddeel is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk even vaak een bestelauto voor privédoeleinden gebruiken, maar bij één van deze werknemers de bestelauto in de eindheffing wordt betrokken, is er geen sprake meer van rechtsgelijkheid. Deze ongelijkheid ontstaat doordat de werknemer met de eindheffing een hoger nettoloon zal ontvangen dan de werknemer zonder eindheffing voor wie gewoon de bijtelling van art. 13bis Wet LB geldt. Een gestileerd voorbeeld:130 Werknemer A en werknemer B ontvangen beide een salaris van € 32.000. Werknemer A heeft beschikking over een bestelauto die doorlopend afwisselend wordt gebruikt. Vrijwel iedere week neemt werknemer A deze bestelauto één of twee avonden mee naar huis. Hierdoor heeft werknemer A ongeveer 25% van het jaar de bestelauto tot zijn beschikking voor privédoeleinden. Inhoudingsplichtige A mag de bestelauto in de eindheffing betrekken. Werknemer B heeft het eerste kwartaal van jaar de beschikking over een bestelauto, welke hij voor privédoeleinden mag gebruiken. De andere kwartalen hebben andere werknemers beschikking over deze bestelauto. Inhoudingsplichtige B mag de bestelauto niet in de eindheffing betrekken. De waarde van de bestelbus is in beide gevallen € 25.000 Werknemer A loon dat in LB is betrokken € 32.000 bestelauto in de eindheffing belastbaar inkomen Wet IB € 32.000 netto besteedbaar inkomen: 32.000 – 11.940 =

loonheffing € 11.940

eindheffing

Werknemer B loon dat in LB is betrokken € 32.000 bijtelling bestelbus (kwartaal) € 1.563 belastbaar inkomen Wet IB € 33.563 netto besteedbaar inkomen: 32.000 – 12.600 =

loonheffing € 11.940 € 660 + (42%) € 12.600 € 19.400

€ 300 € 11.940 € 20.060

Werknemer A en B ontvangen van hun werkgever hetzelfde salaris. Beiden hebben ongeveer 25% van het jaar beschikking over een bestelbus voor privédoeleinden. Doordat bij werknemer A de eindheffingsregeling van toepassing is op de bestelauto, heeft werknemer A een hoger besteedbaar inkomen dan werknemer B, te weten € 660.

130

Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting.

42.


Hoofdstuk 4

Deze rechtsongelijkheid wordt nader behandeld en beoordeeld in hoofdstuk 5. Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake.131 Daarnaast is dit eindheffingsbestanddeel doeltreffend. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: eenvoud en administratieve lastenverlichting. Ook aan het vereiste van doelmatigheid wordt voldaan. De baten (eenvoud en administratieve lastenverlichting) wegen immers ruim op tegen de lasten (de extra verschuldigde belasting door de werkgever). Tevens zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar. Zonder deze eindheffingsmogelijkheid zou er immers een complexe administratie moeten worden bijgehouden waaruit blijkt welke werknemer wanneer over de bestelauto heeft beschikt. Daarnaast moet er met een rittenregistratie worden bijgehouden of en door welke werknemer er met de bestelauto teveel privé wordt gereden. Vervolgens zou er voor de werknemers die de bestelbus teveel voor privédoeleinden hebben gebruikt een toerekening moeten worden gemaakt per werknemer, naar het voor hen geldende belastingtarief. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘loon met een bestemmingskarakter’ bij de afweging van de beoordelingscriteria als degelijk kan worden bestempeld. De strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel legt hier wel degelijk gewicht in de schaal, maar de doelmatigheid, doeltreffendheid en uitvoerbaarheid wegen in dit geval velen malen zwaarder.

Overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon Het gaat bij overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon132 om vergoedingen voor bepaalde kosten die de draagkracht nauwelijks verhogen, maar welke volgens de wetgever toch belast moeten worden. Ze liggen op het raakvlak van het inkomensbegrip. De wetgever heeft hierbij het oog op uitkeringen en vergoedingen die bedoeld zijn bepaalde uitgaven te dekken en die qua omvang niet uitgaan boven de werkelijke uitgaven.133 Dit loon wordt in het maatschappelijk verkeer niet als vrij besteedbaar ervaren. Tevens kan er bij dit eindheffingsbestanddeel uit de parlementaire geschiedenis nog een ander motief worden onderscheiden, namelijk de terughoudendheid om te kiezen voor het vrijstellen van dergelijke inkomensbestanddelen. Indien een loonbestanddeel dermate inkomenszwak is, zou het voor de hand liggen om te kiezen voor een vrijstelling van het desbetreffende loonbestanddeel.

131

Zie hiervoor het in paragraaf 4.3.1 ingenomen standpunt. Zie paragraaf 3.1.5. 133 Eenhoorn 2001, p. 171. 132

43.


Hoofdstuk 4

Aan dit eindheffingsbestanddeel wordt nadere invulling gegeven bij ministeriële regeling. In deze paragraaf zal een beoordeling plaatsvinden van het eindheffingsbestanddeel ‘loon met een bestemmingskarakter’ in het algemeen en derhalve niet van de afzonderlijke invulling in de ministeriële regeling (art. 84 UR LB).

Dit eindheffingsbestanddeel, loon met een bestemmingskarakter zijnde overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon, is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Het gaat hier om loonbestanddelen die verplicht onder de eindheffingsregeling vallen, vanwege hun inkomenszwakke karakter. Er zijn echter andere niet vrijgestelde loonbestanddelen te bedenken welke inkomenszwak zijn, maar waarvoor deze eindheffingsregeling niet geldt, zoals vergoedingen voor persoonlijke verzorging. Het zou daarom juister zijn als de wetgever zou kiezen voor ofwel een vrijstelling van deze loonbestanddelen ofwel deze loonbestanddelen te belasten. Overigens is er geen sprake van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Hiervoor verwijs ik naar het ingenomen standpunt in paragraaf 4.3.1. Dit eindheffingsbestanddeel is doeltreffend. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: een extra keuzemogelijkheid voor de wetgever bij het bepalen van de fiscale behandeling van een loonbestanddeel. Daarentegen is dit eindheffingsbestanddeel niet erg doelmatig. Het biedt dan wel een extra keuzemogelijkheid voor de wetgever, maar het draagt niet bij aan de eenvoud en de administratieve lastenverlichting voor de inhoudingsplichtige. Een vrijstelling voor loon met een bestemmingskarakter zou doelmatiger zijn. Overigens blijkt uit de ingevulde vragenlijsten door de salarisadministrateurs dat de meesten deze regeling eenvoudig uitvoerbaar vinden, maar zien het wel als een extra belasting voor de inhoudingsplichtige. Er wordt met name gebruik gemaakt van de vergoedingen en verstrekkingen van parkeer-, veeren tolgelden. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘loon met een bestemmingskarakter’ bij de afweging van de beoordelingscriteria niet goed houdbaar lijkt. De strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel en de doelmatigheid, maken dat deze eindheffingsmogelijkheid zich niet goed verhoudt met de motivering van de wetgever.

4.3.2.6


Op 1 januari 1994 is het ‘initiatief wetsvoorstel 20 291 van de Tweede Kamerleden Vermeend en Vreugdenhil tot wijziging van een aantal wetten inzake belastingen, alsmede van een 44.


Hoofdstuk 4

aantal andere wetten met het oog op het bevorderen van werknemersparticipaties en winstdelings- en spaarregelingen voor werknemers’ in werking getreden.134 De belangrijkste doelstelling van de spaarloonregeling was het verlagen van de lastendruk op arbeid, om daarmee een bijdrage te leveren aan loonkostenmatiging.135 In de loop van 1994 werd duidelijk dat de nieuwe wet boven verwachting aansloeg en werd een eindheffing van 10% over het spaarloon geïntroduceerd.136 In 1997 vond de hercodificatie plaats van de mogelijkheid om loonbelasting bij wijze van eindheffing af te dragen ingeval van spaarloonregelingen. Met ingang van 2003 is het maximale bedrag van de spaarloonregeling verlaagd tot € 613 en wordt het niet meer geïndexeerd.137 De motivering van de wetgever in 1997 bij het eindheffingsbestanddeel spaarloonregelingen omvatte slechts dat het een hercodificatie was van een reeds bestaande regeling. Daarom zal de motivering van het in 1995 in werking getreden wetsvoorstel 23 943 (Wijziging van de Wet op de loonbelasting 1964 en van een aantal andere wetten houdende aanpassing van het regime voor werknemersspaarregelingen) betreffende de invoering van eindheffing voor spaarloonregelingen nader worden bekeken. De regeling is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten, maar bij één van deze werknemers de spaarloonregeling van toepassing is, ontstaat rechtsongelijkheid. Deze ongelijkheid is gelegen in het feit dat de werknemer die gebruik maakt van de spaarloonregeling een hoger nettoloon zal ontvangen dan de werknemer die geen gebruik maakt van de spaarloonregeling. Een gestileerd voorbeeld:138 Werknemer A en werknemer B ontvangen beide een salaris van € 32.613. Werknemer A neemt jaarlijks deel aan de spaarloonregeling. Werknemer B neemt niet deel aan de spaarloonregeling, aangezien hij iedere euro hard nodig heeft om maandelijks financieel rond te kunnen komen. Er wordt in dit voorbeeld gekeken naar het effect op het moment dat het spaarloon vrij komt en er wordt van uitgegaan dat het jaarsalaris gelijk blijft. Werknemer A (jaar 4) loon dat in LB is betrokken spaarloonregeling

€ 32.000 € 613

loonheffing € 11.940

eindheffing € 153

134

Voor spaarloon gelde een volledige belastingen premievrijstelling, Kamerstukken II 1992/93, 20 291, nr. 13, p. 1. 135 Van Ballegooijen & Vermeend 1995, p. 19. 136 Kamerstukken II 1994/95, 23 943, nr. 3, p. 7. 137 Kamerstukken II 2002/03, 28 607. 138 Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting.

45.


Hoofdstuk 4

belastbaar inkomen Wet IB € 32.000 € 11.940 netto besteedbaar inkomen: 32.000 + 613 – 11.940 = € 20.670 Werknemer B (jaar 4) loonheffing loon dat in LB is betrokken € 32.613 € 12.200 belastbaar inkomen Wet IB € 32.613 € 12.200 netto besteedbaar inkomen: 32.613 – 12.200 = € 20.410 Werknemer A en B ontvangen van hun werkgever hetzelfde salaris. Doordat bij werknemer A de eindheffingsregeling van toepassing is op het spaarloon, heeft werknemer A bij de vrijval van het spaarloon een hoger besteedbaar inkomen dan werknemer B, te weten € 260. Overigens wordt deze rechtsongelijkheid afgezwakt doordat werknemer A en werknemer B niet goed zijn te vergelijken. Werknemer A kiest er namelijk voor het spaarloon bedrag van € 613 vier jaar lang op een geblokkeerde spaarrekening te zetten. De hercodificatie van dit eindheffingsbestanddeel heeft geen negatieve gevolgen voor de rechtszekerheid. De reeds bestaande wettelijke verankering wordt slechts in een ander wetsartikel neer gelegd. De wetgever beoogde met de invoering van eindheffing voor spaarloonregelingen de budgettaire tegenvaller van de spaarloonregeling op te vangen. De wetgever wilde echter geen inbreuk maken op de aantrekkelijkheid van de spaarloonregelingen en voerde daarom een eindheffing in van 10%.139 Nadien is het eindheffingstarief nog tweemaal verhoogd, wederom op budgettaire gronden.140 Aan het doeltreffendheidsvereiste wordt voldaan, aangezien dit eindheffingsbestanddeel op een effectieve manier bijdraagt aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: opvangen budgettaire tegenslagen met behoud van de aantrekkelijkheid van de spaarloonregeling voor werknemers. Daarnaast wordt ook aan het vereiste van doelmatigheid voldaan. De baten (opvangen budgettaire tegenslagen en behoud van de voor werknemers aantrekkelijke spaarloonregeling) wegen op tegen de lasten (de door de werkgever extra verschuldigde belasting). Tevens zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar voor de inhoudingsplichtige. Deze goede uitvoerbaarheid is mede te danken aan het feit dat dit een duidelijke regeling betreft en het veelvuldig gebruik ervan. Voor iedere werknemer geldt hetzelfde percentage en hetzelfde maximale spaarbedrag. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘spaarloonregelingen’ bij de afweging van de

139

Kamerstukken II 1994/95, 23 943, nr. 3, p. 1. Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 19, p. 21 en Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3, p. 17 en 38 en nr. A, p. 6. 140

46.


Hoofdstuk 4

beoordelingscriteria als degelijk kan worden bestempeld. Dit eindheffingsbestanddeel is dan wel in beperkte zin in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel, maar het behoud van de voor werknemers aantrekkelijke spaarloonregeling en derhalve de stimulering van bezitsvorming van werknemers wegen zwaarder.

4.3.2.7


De motivering van art. 31 lid 1 onderdeel g Wet LB rust met name op de afgeschafte geschenkenregeling. De afschaffing werd als niet sympathiek beoordeeld en bij amendement werd onderdeel g ingevoerd. Nadien werd de verhoging van het bedrag dat maximaal onder deze eindheffing mag worden gebracht, gemotiveerd met administratieve lastenverlichting. Dit eindheffingsbestanddeel is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten, maar bij één van deze werknemers op een deel van zijn loon (het geschenk ter waarde van € 70) eindheffing wordt toegepast, is er geen sprake meer van rechtsgelijkheid. Een gestileerd voorbeeld:141 Werknemer A en werknemer B hebben beide een jaarsalaris van € 32.000 en ontvangen beide een kerstpakket. Beide inhoudingsplichtigen willen maximaal € 84 aan kosten maken voor dit kerstpakket. Inhoudingsplichtige A maakt, in tegenstelling tot inhoudingsplichtige B, gebruik van de eindheffingsregeling. Werknemer A loonheffing loon dat in LB is betrokken € 32.000 € 11.940 kerstpakket € 70 netto besteedbaar inkomen: 32.000 – 11.940 = € 20.060

eindheffing € 14

Werknemer B loonheffing loon dat in LB is betrokken € 32.084 € 11.975 netto besteedbaar inkomen: 32.000 – 11.975 = € 20.025 Werknemer A en B ontvangen van hun werkgever hetzelfde salaris en een kerstpakket. Doordat bij werknemer A de eindheffingsregeling van toepassing is op het kerstpakket, heeft werknemer A een hoger besteedbaar inkomen dan werknemer B, te weten € 35. Deze rechtsongelijkheid is, gelet op het bedrag, echter haast te verwaarlozen. Bovendien zal een inhoudingsplichtige veelal bij het verstrekken van een geschenk niet willen dat de

141

Waarbij de bedragen zijn afgerond en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting.

47.


Hoofdstuk 4

werknemer de belasting die daarover is verschuldigd, zelf moet betalen. Het is dan ook aannemelijk dat de inhoudingsplichtige bij het ontbreken van deze eindheffingsmogelijkheid de waarde van het geschenk zal bruteren, waardoor de inhoudingsplichtige de belasting draagt. Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake, aangezien hiermee een einde komt aan alle commotie en onduidelijkheid betreffende de geschenkenregeling.142 Dit eindheffingsbestanddeel is doeltreffend. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: een einde maken aan de onrust naar aanleiding van de afschaffing van de geschenkenregeling en administratieve lastenverlichting. Doordat per 1 januari 2007 een geschenk ter waarde van € 70 onder de eindheffingsregeling kan worden gebracht, heeft een administratieve lastenverlichting plaatsgevonden. Werkgevers gaven immers veelal geschenken met een waarde van meer dan € 35 aan hun werknemers waardoor er gebruik moest worden gemaakt van twee verschillende eindheffingsregelingen. Aan het vereiste van doelmatigheid wordt ook voldaan. De baten (eenvoud, administratieve lastenverlichting, niet hoeven bruteren en het einde aan de onrust) wegen op tegen de lasten (de extra verschuldigde belasting door de werkgever). Feit is wel dat er geen sprake van administratieve lastenverlichting is, indien een geschenk met een waarde van meer dan € 70 wordt gegeven. De waarde van het geschenk boven het bedrag van € 70 dient op een andere wijze in de eindheffing te worden betrokken (bezwaarlijk te individualiseren loon), omdat de werkgever het niet wil doorbelasten naar de werknemer. Hier tegenover staat de grote bate dat de inhoudingsplichtige die het geschenk netto wil verstrekken niet hoeft te bruteren en dat de werknemer bovendien niets van het geschenk op zijn loonstrook te zien krijgt. Tevens beoordelen salarisadministrateurs deze eindheffingsregel als goed uitvoerbaar voor de inhoudingsplichtige. De goede uitvoerbaarheid is vooral te danken aan het feit dat er een vast eindheffingspercentage geldt, dat voor iedere werknemer gelijk is. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘geschenken in natura’ bij de afweging van de beoordelingscriteria houdbaar is. Niet erg overtuigend is dat de eindheffingsmogelijkheid voornamelijk is ingegeven door onrust als gevolg van de afgeschafte geschenkenregeling, maar het belang van de eenvoud en administratieve lastenverlichting wegen zwaarder.

142

Zie hiervoor het in paragraaf 4.3.1 ingenomen standpunt.

48.

De legitimatie van eindheffingen 4.3.2.8

Hoofdstuk 4


Voor dit eindheffingsonderdeel wordt slechts als motivering aangedragen: de roep uit de praktijk ter vermindering van de administratieve lasten op dit punt. De administratieve lasten worden verminderd doordat de werkgever voor die looncomponenten in beginsel geen individuele toerekening hoeft te maken. Dit eindheffingsbestanddeel is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten en de inhoudingsplichtige voor beide werknemers evenveel kosten maakt, maar bij één van deze werknemers op een deel van zijn loon eindheffing wordt toegepast, kan de rechtsgelijkheid in gevaar komen. Deze ongelijkheid uit zich in een hoger netto besteedbaar inkomen voor de werknemer met een eindheffingsbestanddeel dan de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel. Dit verschil ontstaat door de toepassing van de progressieve tarieven. Een gestileerd voorbeeld:143 Werknemer A en B ontvangen hetzelfde nettoloon van hun werkgever, te weten € 10.700. Daarnaast maakt de werkgever voor beide werknemers evenveel kosten, te weten € 16.110. Werknemer A ontvangt, in tegenstelling tot werknemer B, een deel van zijn salaris als bovenmatige kostenvergoeding welke in de eindheffing wordt betrokken. Het gaat om een maandelijks bedrag van € 200 netto. Werknemer A loonheffing eindheffing loon € 12.500 € 4.200 resultaat overige werkzaamheden € 25.000 € 10.050 € 1.210 (50,6%) eindheffingsbestanddeel € 2.400 € 0+ te betalen IB € 14.250 netto besteedbaar inkomen € 25.650 Werknemer A ontvangt netto van zijn werkgever: 12.500 – 4.200 + 2.400 = € 10.700 Kosten voor de werkgever: 12.500 + 2.400 + 1.210 eindheffing = € 16.110 Werknemer B loonheffing loon € 16.110 € 5.410 resultaat overige werkzaamheden € 25.000 € 10.350 + te betalen IB € 15.760 netto besteedbaar inkomen € 25.350 Werknemer B ontvangt netto van zijn werkgever: 16.110 – 5.410 = € 10.700 Kosten voor de werkgever: € 16.110 Door toepassing van de progressieve tarieven bedraagt het netto besteedbaar inkomen van de werknemer met een eindheffingsbestanddeel (Werknemer A) € 300 143

Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting.

49.


Hoofdstuk 4

meer dan het netto besteedbaar inkomen van de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel (Werknemer B). Deze rechtsongelijkheid – die bij dit bestanddeel behoorlijk kan oplopen - wordt nader behandeld en beoordeeld in hoofdstuk 5. Van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel is geen sprake. Zie het eerder in paragraaf 4.3.1 ingenomen standpunt. Dit eindheffingsbestanddeel is niet erg doeltreffend. Het is twijfelachtig of het op een effectieve manier bijdraagt aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: eenvoud en administratieve lastenverlichting. Dit zal hieronder bij de uitvoerbaarheid nog nader worden toegelicht. Tevens is het zeer de vraag of wordt voldaan aan het vereiste van doelmatigheid. Het biedt de inhoudingsplichtige de mogelijkheid om bovenmatige kostenvergoedingen buiten de werknemer om te vergoeden. Indien echter geen gebruik mag worden gemaakt van de mogelijkheid om de verschuldigde loonbelasting globaal vast te stellen op grond van art. 31, lid 9 Wet LB, zal alsnog een individuele toerekening per werknemer moeten worden gemaakt waarbij een apart eindheffingstarief per werknemer moet worden gehanteerd, wat de administratieve lasten niet zal verlichten en de regeling niet doelmatig maakt. Tenslotte wordt hier gekeken naar de uitvoerbaarheid. Zoals hiervoor al is verwoord, is deze regeling zeker niet eenvoudig toe te passen en leidt het, ingeval geen gebruik mag worden gemaakt van de globale vaststelling van de verschuldigde loonbelasting, niet tot administratieve lastenverlichting. Overigens blijkt uit de ingevulde vragenlijsten door de salarisadministrateurs dat er veel onwetendheid is over deze regeling en deze wordt daarom niet door iedereen toegepast. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend’ bij de afweging van de beoordelingscriteria niet deugdelijk is. Deze motivering overtuigt niet daar er grote mate van strijd is met het rechtsgelijkheidsbeginsel en het, ingeval geen gebruik mag worden gemaakt van de globale vaststelling van de verschuldigde loonbelasting, geen administratieve lastenverlichting met zich meebrengt. Overigens blijkt uit de summiere parlementaire motivering dat dit eindheffingsbestanddeel slechts is ingevoerd ter voldoening van wensen uit de praktijk en ter realisatie van de ondeugdelijke Walvis-wens om zoveel mogelijk loon dat niet tot het SV-loon behoort onder de eindheffingsregeling te brengen. Dat de motivering niet deugd blijkt uit het feit dat de eindheffingsregeling in dit geval puur instrumentalistisch wordt gebruikt en dus

50.


Hoofdstuk 4

voorbij haar eigen doel schiet. Uit de parlementaire motivering blijkt dat de wetgever de gebrekkigheid van deze regeling reeds doorzag:

‘Om excessen te voorkomen, wordt voorgesteld dit aan een maximum per maand te verbinden. Dit maximum bedraagt € 200 per werknemer per maand.’144 4.3.2.9

VUT-regelingen (art. 32aa)

Art. 32aa Wet LB is een uitvloeisel van de Wet VPL. Deze wet beoogt onder andere de fiscaal gunstige behandeling van VUT-regelingen af te schaffen. Om dit kracht bij te zetten, wordt de VUT-regeling fiscaal ontmoedigd door naast de normale heffing ook een verplichte eindheffing op een op de inhoudingsplichtige drukkende uitkering alsmede op een door een inhoudingsplichtige voldane en op hem drukkende bijdrage of premie te stellen. Dit eindheffingsbestanddeel is in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. In dit geval is er sprake van een andere rechtsongelijkheid dan waarvan bij de voorgaande eindheffingsbestanddelen sprake was. In casu gaat het om rechtsongelijkheid ten nadele van degene waarvoor de eindheffing geldt. Door dit fiscale ontmoedigingsbeleid zal de werkgever minder snel overgaan tot bijdragen aan en uitkeren van een VUT-regeling. Hierdoor zullen vele werknemers die jarenlang hebben meebetaald aan de VUT-regeling, zelf geen VUTuitkering meer ontvangen. Er is dus sprake van rechtsongelijkheid ten opzichte van de werknemers die nog wel een VUT-uitkering (hebben) ontvangen. Daarnaast is er sprake van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Werknemers hebben jarenlang meebetaald aan de VUT-regeling en vertrouwden erop dat ook zij in de toekomst een VUT-uitkering zouden ontvangen. Door de invoering van dit eindheffingsbestanddeel wordt de VUT-regeling dermate ontmoedigd dat deze langzaamaan geheel van het toneel zal verdwijnen. Daarentegen is dit eindheffingsbestanddeel wel doeltreffend. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstellingen: de ontmoediging van de VUT-regeling. Ook aan het doelmatigheidsvereiste lijkt te worden voldaan. De baten voor de overheid (het verdwijnen van de fiscaal gunstige VUT-regelingen) lijken op tegen wegen tegen de lasten voor de inhoudingsplichtige (de extra verschuldigde belasting). Deze eindheffingsregel komt de uitvoerbaarheid overigens niet ten goede. Er is immers sprake van een extra administratieve last voor de inhoudingsplichtige c.q. salarisadministrateur in vergelijking met de situatie voordat dit eindheffingsbestanddeel werd ingevoerd.

144

Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 13.

51.


Hoofdstuk 4

Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘VUT-uitkeringen en VUT-bijdragen’ bij de afweging van de beoordelingscriteria niet deugdelijk is. De motivering van de wetgever is niet overtuigend daar er een strijd ontstaat met het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel welke niet te rechtvaardigen is. Er is geen sprake van het adagium: ‘het doel heiligt de middelen’. Bovendien gaat deze vorm van eindheffing helemaal voorbij aan het algemene doel van eindheffingen: eenvoud en administratieve lastenverlichting. Feitelijk is het een strafheffing voor de werkgever. Hiervoor verdient de wetgever geen schoonheidsprijs. Overduin is van mening dat het vanuit de systematiek van de Wet LB correcter zou zijn geweest om de aanspraak te belasten.145

4.3.2.10 Verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers (art. 32ab) De twee regelingen in art. 32ab Wet LB dienen ter voorkoming van heffingsproblemen. De gedachte van de wetgever was dat een actie in de promotionele sfeer niet zo goed werkt als de genieter van het voordeel achteraf belasting moet betalen. Daarnaast achtte hij het niet wenselijk dat niet in dienstbetrekking zijnde maar wel in het bedrijf werkzame personen niet op dezelfde manier zouden kunnen meedelen in kleine verstrekkingen aan de eigen werknemers. Ook voor dit eindheffingsbestanddeel geldt dat het strijdig is met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Indien bijvoorbeeld twee ondernemers feitelijk hetzelfde inkomen genieten, maar bij één van deze ondernemers op een deel van zijn inkomen eindheffing wordt toegepast door een inhoudingsplichtige bij wie hij werkzaamheden verricht, is er geen sprake meer van rechtsgelijkheid. Deze ongelijkheid uit zich in een hoger netto besteedbaar inkomen voor de ondernemer met een eindheffingsbestanddeel dan de ondernemer zonder eindheffingsbestanddeel. Dit verschil ontstaat door het vaste eindheffingstarief. Een gestileerd voorbeeld:146 Ondernemer A en ondernemer B hebben beide een winst uit onderneming van € 55.000 en ontvangen beide kaartjes voor een EK voetbalwedstrijd in de promotionele sfeer van één van hun opdrachtgevers. Beide opdrachtgevers geven kaartjes ter waarde van € 200.

145

Overduin 2007, p. 113. Waarbij de bedragen zijn afgerond en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting. 146

52.


Hoofdstuk 4

Opdrachtgever A maakt, in tegenstelling tot opdrachtgever B, gebruik van de eindheffingsmogelijkheid, aangezien een actie in de promotionele sfeer niet zo goed werkt als de genieter van het voordeel achteraf belasting moet betalen. Ondernemer A loonheffing Wuo dat in IB is betrokken € 55.000 € 21.715 EK voetbal kaartjes € 200 netto besteedbaar inkomen: 55.000 – 12.715 = € 33.285

eindheffing € 150 (75%)

Ondernemer B loonheffing loon dat in LB is betrokken € 55.200 € 21.820 netto besteedbaar inkomen: 55.000 – 21.820 = € 33.180 Beide ondernemers ontvangen van hun opdrachtgever kaartjes voor een EK voetbalwedstrijd ter waarde van € 200. Doordat bij ondernemer A de eindheffingsregeling van toepassing is op de kaartjes, heeft ondernemer A een hoger besteedbaar inkomen dan ondernemer B, te weten € 105. In casu is geen sprake van strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. Dit eindheffingsbestanddeel kan voorkomen dat het voor winstgenieters, resultaatgenieters en werknemers van andere inhoudingsplichtigen onduidelijk is of een desbetreffend voordeel in de inkomstenbelasting moet worden betrokken. Het is niet verplicht om van deze eindheffingmogelijkheid gebruik te maken, waardoor er met de invoering van dit eindheffingsbestanddeel geen inbreuk is gemaakt op het rechtszekerheidsbeginsel. Daarnaast is dit eindheffingsbestanddeel doeltreffend. Het draagt op een effectieve manier bij aan de verwezenlijking van de door de wetgever beoogde doelstelling: voorkoming van heffingsproblemen. Deze heffingsproblemen omvatten overigens voornamelijk problemen bij de fiscus. Het is voor de belastingdienst vrij moeilijk om dergelijke voordelen op te sporen, indien de belastingplichtige deze niet aangeeft in zijn aangifte IB. In mindere mate wordt voldaan aan het vereiste van doelmatigheid. De baten (voorkoming van heffingsproblemen c.q. daadwerkelijk belastingontvangst en vereenvoudiging voor belastingplichtigen die dergelijke geschenken ontvangen) wegen niet op voorhand op tegen de lasten (de extra verschuldigde belasting voor de inhoudingsplichtige die de eindheffingsregeling uitvoert). De inhoudingsplichtige is echter vrij om al dan niet voor deze inhoudingsplicht voor anderen dan zijn eigen werknemers te kiezen en in die zin kan niet worden gesproken over lasten. Erg goed uitvoerbaar is deze regeling niet. De inhoudingsplichtige zal extra moeten administreren om de eindheffing correct af te dragen. Tevens zal er een schriftelijke mededeling moeten worden gedaan aan de ontvanger betreffende het toepassing vinden van deze eindheffing en

53.


Hoofdstuk 4

daarnaast moet de inhoudingsplichtige aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. Op basis van het vorenstaande kan worden gesteld dat de motivering van de wetgever voor het eindheffingsbestanddeel ‘verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers’ bij de afweging van de beoordelingscriteria niet op voorhand als deugdelijk kan worden bestempeld. De strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel weegt hier behoorlijk zwaar mee. Dit vooral vanwege het feit dat verstrekkingen in de promotionele sfeer behoorlijk kunnen oplopen. Met zulke verstrekkingen wordt immers beoogd om bijvoorbeeld een klant voor zich te winnen. Daarnaast is het zo dat deze eindheffingsmogelijkheid vooral ten goede komt aan de schatkist. Uit de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten blijkt dat werkgevers haast geen gebruik maken van deze regeling. Hieruit blijkt des te meer dat deze regeling is ingevoerd ten faveure van de fiscus in plaats van ter voldoening aan de wensen van werkgevers. Tevens rekt de bepaling het toepassingsbereik van de Wet LB op door inbreuk te maken op het principe dat loonbelasting een belasting is die drukt op de werknemers. Overduin is dan ook van mening dat deze regeling dient te vervallen.147 Ook Dankaart & Werger pleiten ervoor om dergelijk oneigenlijk gebruik van de wet achterwege te laten.148

147 148

Overduin 2007, p. 113,117-118. Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v.

54.

Spanningsvelden tussen de eindheffingsbestanddelen en de Wet IB

5.

Hoofdstuk 5


De loonbelasting fungeert als praktische voorheffing voor de inkomstenbelasting. Ingevolge art. 3.81 Wet IB wordt onder loon voor de Wet IB verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Ingeval van eindheffing wordt van deze systematiek afgeweken. De eindheffingsbestanddelen worden niet in aanmerking genomen in de inkomstenbelasting en zijn derhalve niet verrekenbaar met de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting.149 Eindheffingsbestanddelen verbreken derhalve de nauwe band tussen de Wet LB en de Wet IB. Daardoor is het mogelijk dat er spanningen ontstaan tussen het heffen bij wege van eindheffing en de systematiek van de Wet IB. Het gevolg is dat door de toepassing van eindheffingsbestanddelen strijd kan ontstaan met het rechtsgelijkheidsbeginsel. In dit hoofdstuk zullen de spanningsvelden nader worden bekeken.

5.1

Het progressieve tarief

De tariefstructuur en de hoogte van het IB-tarief is een uitvloeisel van politieke keuzes. Daarnaast berust het op de herverdelingsgedachte.150 De tarieven voor de Wet LB en box 1 van de Wet IB zijn in beginsel gelijk. Het tarief van de Wet IB is overgenomen in de Wet LB, art. 20a Wet LB. Op deze wijze wordt gerealiseerd dat de loonbelasting in zoveel mogelijk gevallen als een materiële eindheffing kan fungeren, waardoor het opleggen van een aanslag inkomstenbelasting overbodig is. Ingeval de werkgever bepaalde loonbestanddelen onder de (formele) eindheffing van art. 31 e.v. Wet LB brengt, hoeft de werknemer enerzijds de eindheffingsbestanddelen voor de inkomstenbelasting niet tot zijn inkomen te rekenen, ex art. 3.84 Wet IB. Anderzijds kan de werknemer de op die bestanddelen betrekking hebbende loonbelasting niet verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting, ex art. 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB. Hierdoor kan er bij toepassing van eindheffing een ongelijkheid ontstaan in de tarieven voor de Wet LB en box 1 van de Wet IB. Het gevolg hiervan is dat het vanuit tariefsoogpunt voordeliger kan zijn om loonbestanddelen, voor zover mogelijk, onder de eindheffing te brengen. Er wordt dan immers niet meer toegekomen aan de heffing van inkomstenbelasting en zo kan worden voorkomen dat bepaalde inkomensbestanddelen tegen

149 150

Art. 3.84 en art. 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB. Sillevis & Van Kempen 2006, p. 104.

55.


Hoofdstuk 5

een hoger tarief worden belast.151 Dit kan het geval zijn indien het IB-inkomen naast het loon uit dienstbetrekking ook andere componenten bevat. De omvang van het progressievoordeel dat een werknemer op deze manier kan behalen, is afhankelijk van de tariefschijf waartegen het laatst verdiende salaris wordt belast en van de omvang van de eindheffingen. De grootste verschillen kunnen ontstaan bij de overgang van de 1e naar de 2e schijf (inclusief premies volksverzekeringen) en van de 3e naar de 4e schijf. Voor een voorbeeld van het progressievoordeel dat kan ontstaan bij de overgang van de 1e naar de 2e schijf wordt verwezen naar paragraaf 4.3.2.8. In dat voorbeeld komt werknemer B met zijn resultaat uit overige werkzaamheden eerder in de 2e tariefschijf. Door het progressievoordeel hoeft werknemer A over € 3.610 ruim 8% minder belasting te betalen (een voordeel van € 300). Hieronder zal de het progressievoordeel dat kan worden behaald bij de overgang van de 3e naar de 4e schijf met een voorbeeld worden toegelicht. Een gestileerd voorbeeld:152 Werknemer A en B ontvangen hetzelfde nettoloon van hun werkgever, te weten € 31.450. Daarnaast maakt de werkgever voor beide werknemers evenveel kosten, te weten € 51.640. Werknemer A ontvangt, in tegenstelling tot werknemer B, een deel van zijn salaris als bovenmatige kostenvergoeding welke in de eindheffing wordt betrokken. Het gaat om een maandelijks bedrag van € 200 netto. Werknemer A loonheffing eindheffing loon € 47.500 € 18.450 resultaat overige werkzaamheden € 10.000 € 4.560 € 1.740 (72,4%) eindheffingsbestanddeel € 2.400 € 0+ te betalen IB € 23.010 netto besteedbaar inkomen € 36.890 Werknemer A ontvangt netto van zijn werkgever: 47.500 – 18.450 + 2.400 = € 31.450 Kosten voor de werkgever: 47.500 + 2.400 + 1.740 eindheffing = € 51.640 Werknemer B loonheffing loon € 51.640 € 20.190 resultaat overige werkzaamheden € 10.000 € 4.980 + te betalen IB € 25.170 netto besteedbaar inkomen € 36.470 Werknemer B ontvangt netto van zijn werkgever: 51.640 – 20.190 = € 31.450 Kosten voor de werkgever: € 51.640 Door toepassing van de progressieve tarieven bedraagt het netto besteedbaar inkomen van de werknemer met een eindheffingsbestanddeel (Werknemer A) € 420 meer dan het netto besteedbaar inkomen van de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel

151

Sillevis & Van Kempen 2006, p. 108. Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting.

152

56.


Hoofdstuk 5

(Werknemer B). Werknemer B komt immers met zijn resultaat uit overige werkzaamheden eerder in 4e tariefschijf. Hierdoor hoeft werknemer A over € 4.140 10% (52% - 42%) minder belasting te betalen (een voordeel van € 420). Indien twee werknemers feitelijk hetzelfde loon genieten en de inhoudingsplichtige voor beide werknemers evenveel kosten maakt, maar bij één van deze werknemers op een deel van zijn loon eindheffing wordt toegepast, kan derhalve rechtsgelijkheid in gevaar komen. Deze ongelijkheid uit zich in een hoger netto besteedbaar inkomen voor de werknemer met een eindheffingsbestanddeel dan de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel. Dit verschil ontstaat door de toepassing van de progressieve tarieven. Bij veelvuldige toepassing van eindheffing, kan zo een voordeel per werknemer behoorlijk oplopen. Een alerte personeelsafdeling kan hiervan gebruik maken en een zo gunstig mogelijke situatie voor de werknemer scheppen.

Het feit dat een werknemer door de toepassing van eindheffingen progressievoordeel kan behalen, wat in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zal moeten beoordeeld in het licht van de voordelen van eindheffingen. De voordelen bestaan volgens de wetgever voornamelijk uit eenvoud en administratieve lastenverlichting en het niet hoeven te kiezen tussen belasten dan wel vrijstellen van loonbestanddelen. In paragraaf 4.3 kwam echter reeds naar voren dat er niet bij ieder eindheffingsbestanddeel daadwerkelijk sprake is van eenvoud en administratieve lastenverlichting. De beoordeling van de rechtsongelijkheid als gevolg van progressievoordeel in het licht van de voordelen leidt per eindheffingsbestanddeel tot een andere uitkomst. Overigens moet bij de beoordeling wel in ogenschouw worden genomen dat het feitelijk progressievoordeel voor de werknemer in veel gevallen nihil zal zijn. Alleen indien het IBinkomen van een werknemer naast het loon uit dienstbetrekking ook andere componenten bevat en zich beweegt rond een schijfgrens, kan progressievoordeel gerealiseerd worden.

Naast de bovengenoemde mogelijkheid van het halen van progressievoordeel, kan er door een aantal werknemers tevens een progressievoordeel worden behaald als er wordt gerekend met een globale vaststelling van het belastbaar bedrag op grond van art. 31, lid 9 Wet LB. Een inhoudingsplichtige mag bijvoorbeeld rekenen met een gemiddeld gebruteerd tarief van 72,4%. Indien er geen gebruik zou mogen worden gemaakt van de globale vaststelling van art. 31, lid 9 Wet LB had er voor een aantal werknemers moeten worden gerekend met 108,3%. Deze werknemers hebben een hoger netto besteedbaar inkomen doordat er wordt gerekend met een globaal vastgesteld tarief. 57.


Hoofdstuk 5

Een gestileerd voorbeeld: De inhoudingsplichtige wil per maand maximaal € 250 bruto aan zijn werknemers vergoeden. Indien hij gebruik maakt van de eindheffingsmogelijkheid voor bovenmatige vergoedingen van € 200 per maand en hij het verschuldigde belastbaar bedrag globaal mag vaststellen bruteert hij de netto vergoeding bijvoorbeeld tegen 72,4%. Dit betekent dat alle werknemers een voor hen onbelast eindheffingsbestanddeel van € 145 ontvangen. Een aantal van deze werknemers zou zonder de globale vaststelling van het verschuldigde belastbaar bedrag onder het tarief van 108,3% vallen. De inhoudingsplichtige zou aan hen dan slechts een netto vergoeding van € 120 willen geven. Door de globale vaststelling wordt voor deze werknemers met een lager eindheffingstarief gerekend, waardoor zij netto € 25 per maand meer ontvangen. Aangezien de eindheffingsbestanddelen niet meer te verrekenen zijn in de inkomstenbelasting, zal dit behaalde voordeel voor de werknemers die met hun salaris in de hoogste belastingschijf vallen van blijvende aard zijn. Vanzelfsprekend is de keerzijde van dit progressievoordeel dat andere werknemers juist een lagere netto vergoeding per maand ontvangen door de globale vaststelling van het belastbaar bedrag. Deze rechtsongelijkheid is dan ook geheel te rechtvaardigen door de voordelen van deze globale rekenwijze: eenvoud en administratieve lastenverlichting.

Aan de hand van de bevindingen in deze paragraaf kan worden geconcludeerd dat door de toepassing van de eindheffingsmethodiek uit de Wet LB een werknemer een progressievoordeel kan behalen, welke in strijd kan zijn met het rechtsgelijkheidsbeginsel.

5.2

Het verzamelinkomen

Het gezamenlijke bedrag van box 1 (inkomen uit werk en woning), box 2 (inkomen uit aanmerkelijk belang) en box 3 (inkomen uit sparen en beleggen) is op grond van art. 2.18 Wet IB het verzamelinkomen. Dit verzamelinkomen is vooral van belang voor de gevallen waarin een bepaling van een wet verwijst naar het gezamenlijke bedrag van de inkomens in de drie boxen. Voorbeelden van zulke bepalingen in de Wet IB zijn buitengewone uitgaven, giftenaftrek en de ouderenkorting.153 Daarnaast vinden we zulke bepalingen in een aantal andere regelingen. Hierbij valt onder andere te denken aan de inkomensafhankelijke regelingen waarop de AWIR van toepassing is.154 Tevens kunnen in dit licht genoemd

153

Artt. 6.18, 6.24, 6.39 en 8.17 Wet IB. Te weten: Wet op de zorgtoeslag, Wet op de huurtoeslag, Wet kinderopvang en Wet op het kindgebonden budget.

154

58.


Hoofdstuk 5

worden: Wet studiefinanciering 2000, Wet tegemoetkoming onderwijsbijdrage en schoolkosten, Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten en Wet maatschappelijke ondersteuning. Bij werknemers die eindheffingsbestanddelen genieten, is het inkomen in box 1 lager dan bij werknemers die geen eindheffingsbestanddelen genieten, maar feitelijk wel hetzelfde netto bedrag te besteden hebben. Op grond van art. 3.84 Wet IB behoort het loon waarover op grond van art. 31 e.v. Wet LB belasting is verschuldigd immers niet tot het loon. Dit lagere box 1-inkomen werkt door naar het verzamelinkomen. Door het lagere verzamelinkomen kunnen er gevolgen optreden voor de toepassing van inkomensafhankelijke regelingen. Een werknemer kan immers (in meerdere mate) in aanmerking komen voor een inkomensafhankelijke regeling. Bij de invoering van art. 31 lid 1 onderdeel h Wet LB voorzag de wetgever dat:

‘Het ongeclausuleerd opnemen van deze beloningbestanddelen in de eindheffing zou ertoe leiden dat werkgevers over zouden gaan tot een herinrichting van het loon van werknemers. Gevolg zou zijn dat de heffing naar draagkracht onder druk zou komen te staan en werknemers onbedoelde voordelen zouden kunnen behalen in de inkomensafhankelijke regelingen.’155 Met het oog hierop is een maximum bedrag per maand voor deze vorm van eindheffing vastgesteld in de UR LB. Daarnaast is als preventieve maatregel het gebruteerde tabeltarief van toepassing:

‘Een ander, lager tarief zou verschuivingsgedrag tot gevolg kunnen hebben. Werkgevers zouden kunnen proberen het bedrag van € 200 zoveel mogelijk op te vullen. Consequentie hiervan zou een tariefsverlaging voor deze loonbestanddelen zijn.’156 Ondanks dat de verlaging van het verzamelinkomen door de toepassing van eindheffingen tot gevolg kan hebben dat sommige werknemers in aanmerking komen voor inkomensafhankelijke regelingen, waarvoor ze in eerdere instantie niet of in mindere mate in aanmerking kwamen, veronderstelt de wetgever de budgettaire gevolgen van de invoering van art. 31 lid 1 onderdeel h Wet LB beperkt. Deze veronderstelling berust op de gedachte dat bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura met name worden gegeven aan

155 156

Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 13. Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 18.

59.


Hoofdstuk 5

werknemers in hogere inkomensklassen. Een vermindering van het verzamelinkomen zal dan doorgaans niet leiden tot het in aanmerking komen voor een inkomensafhankelijke regeling.157 Deze aanname van de wetgever lijkt nergens op gebaseerd te zijn en in de praktijk blijkt ook dat het niet zo is dat met name werknemers in hogere inkomensklassen een bovenmatige kostenvergoeding en loon in natura ontvangen.158 Uit de praktijk blijkt juist dat een alerte personeelsafdeling in de salariëring gebruik maakt van de eindheffingsbestanddelen om een zo gunstig mogelijk situatie voor de werknemer te scheppen.159 Met name in geval van een krapte op de arbeidsmarkt kan een werkgever door de toepassing van de eindheffingsmogelijkheden een voorsprongpositie creëren.

Indien het verzamelinkomen van een werknemer lager is door de toepassing van eindheffingen, zou de werknemer (in meerdere mate) in aanmerking kunnen komen voor een inkomensafhankelijke regeling zonder dat zijn feitelijk loon lager is dan zonder de toepassing van eindheffingen. Dit strookt niet met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Wanneer werknemer A en B feitelijk hetzelfde loon ontvangen, maar bij werknemer A wel loonbestanddelen in de eindheffing worden betrokken en bij werknemer B niet, komt werknemer A immers eerder in aanmerking voor een inkomensafhankelijke regeling dan werknemer B terwijl ze qua inkomen aan elkaar gelijk zijn. Daarnaast strookt het door toepassing van eindheffingen ontstane verschil in verzamelinkomen niet met het draagkrachtbeginsel. De inkomensafhankelijke regelingen zijn regelingen die natuurlijke personen aanspraak geven op een financiële bijdrage van het Rijk in de kosten of bijdrageverplichtingen, waarbij de hoogte van de bijdrage in die regelingen afhankelijk is gesteld van draagkracht. Twee werknemers die feitelijk hetzelfde loon ontvangen, hebben immers dezelfde draagkracht ongeacht of zij loonbestanddelen ontvangen die in de eindheffing zijn betrokken.

Indien de aanname van de wetgever dat eindheffingen met name worden toegepast bij de hoger inkomensklassen correct zou zijn, zou het verschil in verzamelinkomen wat ontstaat door het toepassen van eindheffing acceptabel kunnen zijn. Voor die werknemers in de hogere inkomensklassen zou de toepassing van eindheffingen immers niet leiden tot een dusdanig lager verzamelinkomen waardoor die werknemers ineens in aanmerking zouden komen voor inkomensafhankelijke regelingen. Uit de praktijk blijkt echter, zoals hiervoor reeds

157

Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3, p. 14. Zie hiervoor ook de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten in de bijlage. 159 Zie de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten in de bijlage.

158

60.


Hoofdstuk 5

aangegeven, dat de ervaring leert dat het helemaal niet zo is dat er met name bij werknemers in hogere inkomensklassen gebruik wordt gemaakt van eindheffingsmogelijkheden. Het feit dat een werknemer door de toepassing van eindheffingen een lager verzamelinkomen heeft en de rechtsongelijkheid die hiermee gepaard gaat, valt niet te rechtvaardigen door de slechts summiere voordelen van sommige eindheffingsbestanddelen.

61.

Overige gevolgen van eindheffingen

6.


6.1

Spanningsvelden tussen de eindheffingsbestanddelen en de

Hoofdstuk 6

premieheffing werknemersverzekeringen Sinds 1 januari 2005 is het loonbegrip voor de loonbelasting en de premieheffing werknemersverzekeringen vrijwel geheel geüniformeerd.160 Thans worden in art. 16, lid 2, onderdeel b Wfsv de eindheffingsbestanddelen van art. 31 Wet LB, met uitzondering van de naheffingsaanslagen, uitgezonderd van het premieloon voor de werknemersverzekeringen.161 De reden van het uitzonderen van eindheffingsloon als premieloon is de koppeling tussen uitkeringsrechten en de premieheffing. Door deze uitzondering wordt voorkomen dat de loonbestanddelen die in de collectieve eindheffing zijn opgenomen alsnog aan de individuele werknemers zouden moeten worden toegerekend. Administratieve lastenverlichting zou dan minder worden gerealiseerd.162 Onder werknemersverzekering wordt verstaan: de verplichte verzekeringen op grond van de Werkloosheidswet, de Ziektewet, de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen en de Wet op de arbeidsongeschiktheidsverzekering.163 De werknemersverzekeringen voorzien in een verzekering voor werknemers tegen loonderving. Het grootste deel van de premies werknemersverzekeringen komt ten laste van de inhoudingsplichtige. Een uitzondering hierop is het Awf-deel voor de WW. Daarnaast mag de inhoudingsplichtige maximaal 50% van de gedifferentieerde WGA-premie op de werknemer verhalen.164

160

Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten (Walvis) en Aansluitingswet Wet administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging in sociale verzekeringswetten (Aansluitingswet Walvis), Kamerstukken 28 219 en 28 371. 161 Naheffingsaanslagen vallen buiten de uitzondering in verband met de uitkeringsgevolgen en het belang van de betrouwbaarheid van de polisadministratie. 162 Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10 p. 4 en 8. 163 Art. 2, onderdeel c Wfsv. 164 Door inhouding van de premie op het nettoloon. Het niet verhalen van een deel van de gedifferentieerde WGA-premie vormt overigens gaan belast voordeel voor de werknemer.

62.


Hoofdstuk 6

Premieoverzicht werknemersverzekeringen Premie percentage 2008 werkgever werknemer WAO/WIA basispremie WAO Uniforme rekenpremie WGA gedifferentieerde rekenpremie WW (Awf) WW (Sectorfonds) gemiddelde premie Uniforme opslag bijdrage kinderopvang

5,65% 0,15% 0,57% 165 4,75% 1,02% 166 0,34% 167

3,50%

Maximum premieloon werknemersverzekeringen € 46.204,83168

Doordat de eindheffingsbestanddelen uitgezonderd zijn van het premieloon, kan het voor de inhoudingsplichtige voordelig zijn om gebruik te maken van de eindheffingsmogelijkheden. Hierdoor hoeft hij immers minder premies werknemersverzekeringen af te dragen.169 Deze vlieger gaat echter alleen op als de het salaris van de werknemer lager is dan het maximum premieloon dan wel het salaris net boven het maximum premieloon ligt en het door gebruik te maken van de eindheffingsbestanddelen onder het maximum premieloon komt te liggen. Uit het onderzoek onder salarisadministrateurs is gebleken dat in sommige gevallen zelfs speciaal geadviseerd wordt om zoveel mogelijk eindheffingsbestanddelen te benutten indien het loon van een werknemer het maximum dagloon niet heeft overschreden.170 Keerzijde hiervan is dat de werknemer die eindheffingsbestanddelen geniet door het lagere premieloon ook een lagere uitkering zal ontvangen indien de werknemer bijvoorbeeld in de WW terechtkomt. De uitkeringsgrondslag is immers gelijk aan het betaalde loon waarover premie moet worden betaald. Anders gezegd: de werknemersverzekeringen kennen equivalentie tussen het premieloon en het uitkeringsloon.171

Het voordeel van de mogelijkheid voor de inhoudingsplichtige de eindheffingsmogelijkheden zoveel mogelijk te benutten om premies werknemersverzekeringen te besparen, is in strijd met de belangen van de werknemer. De werknemer wordt hierdoor immers mogelijk geconfronteerd met een behoorlijk lagere uitkeringsgrondslag. De kostenbesparende intentie

165

Variabele premie per inhoudingsplichtige. Variabele premie per inhoudingsplichtige. 167 De uniforme opslag bijdrage kinderopvang wordt verdisconteerd in de voor de inhoudingsplichtige geldende premie sectorfonds. 168 Voor het werknemersdeel in de WW (Awf)-premie geldt een franchise van € 15.921 per jaar. Derhalve is het onderste deel van het loon vrijgesteld van deze premie. 169 Zie ook: De Belastingacademie 2005, p. 11. 170 Zie de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten in de bijlage. 171 Van Westen & Van der Spek 2006, p. 497. 166

63.


Hoofdstuk 6

van de werkgever weegt dan niet op tegen het nadeel dat de werknemer hiervan kan ondervinden.

6.2

Spanningsvelden tussen de eindheffingsbestanddelen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw

De Zvw wordt uit drie bronnen gefinancierd, te weten: de nominale premie, de inkomensafhankelijke bijdrage en een rijksbijdrage.172 De inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven over het zogenaamde bijdrage-inkomen. Op grond van art. 43, lid 1 Zvw is het bijdrage-inkomen de som van het belastbaar loon in de zin van de Wet LB, de belastbare winst uit onderneming, het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden en periodieke uitkeringen en verstrekkingen. Wat betreft het belastbare loon houdt de inhoudingsplichtige de inkomensafhankelijke bijdrage, te weten 7,2%, in op het nettoloon van de werknemer. Een werknemer die loon uit tegenwoordige dienstbetrekking of bepaalde sociale zekerheidsuitkeringen geniet moet van zijn werkgever verplicht de bijdrage vergoed krijgen. Deze vergoeding is belast met loonbelasting en premies volksverzekeringen. Per saldo betaalt de werknemer derhalve alleen de loonbelasting en premies volksverzekeringen over vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage. Het bijdrage-inkomen dat voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage ten hoogste in aanmerking wordt genomen, is voor het jaar 2008 gesteld op € 31.231.173 Eindheffingsloon vormt echter geen loon voor de inhouding van de inkomensafhankelijke bijdrage. Ook hierbij geldt een uitzondering voor bij eindheffing opgelegde naheffingsaanslagen, waardoor bij naheffingsaanslagen wel de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw moet worden afgedragen.174 De Zvw heeft zich op dit punt aangesloten bij de Wfsv.175

Doordat de eindheffingsbestanddelen uitgezonderd zijn van het bijdrage-inkomen, kan het voor de inhoudingsplichtige en de werknemer voordelig zijn om gebruik te maken van de eindheffingsmogelijkheden. Hierdoor hoeft de inhoudingsplichtige immers minder inkomensafhankelijke bijdrage te vergoeden en de werknemer is minder belasting verschuldigd, doordat hij een lagere vergoeding krijgt.

172

Van Westen & Van der Spek 2006, p. 555. Art. 5.1 Regeling zorgverzekering. 174 Art. 43, lid 1, onderdeel a Zvw. 175 Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 2, p. 9 en nr. 3, p. 31-32. 173

64.


Hoofdstuk 6

Een gestileerd voorbeeld:176 Geen rekening houdend met de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw maakt de werkgever voor beide werknemers evenveel kosten, te weten: € 31.130 (27.000 + 2.400 * 1,719).177 Werknemer A ontvangt, in tegenstelling tot werknemer B, een deel van zijn salaris als bovenmatige kostenvergoeding welke in de eindheffing wordt betrokken. Het gaat om een maandelijks bedrag van € 200 netto. Werknemer A loon € 27.000 vergoeding inkomensafhankelijke bijdrage Zvw € 1.940 + € 28.940 loonheffing € 10.660 inkomensafhankelijke bijdrage Zvw € 1.940 loon na belasting € 16.340 eindheffingsbestanddeel € 2.400 + netto besteedbaar inkomen € 18.740

Werknemer B € 31.130 € 2.240 + € 33.370 € 12.520 € 2.240 € 18.610 € + € 18.610

Totale kosten werkgever A: 27.000 + 1.940 + 2.400 + 1.730 (71,9%) = € 33.070 Totale kosten werkgever B: 31.130 + 2.240 = € 33.370 Doordat eindheffingsbestanddelen uitgezonderd zijn van het bijdrage-inkomen, bedraagt het netto besteedbaar inkomen van de werknemer met een eindheffingsbestanddeel (Werknemer A) € 130 meer dan het netto besteedbaar inkomen van de werknemer zonder eindheffingsbestanddeel (Werknemer B). Bovendien bespaart de werkgever voor werknemer A € 300 kosten, daar de vergoeding van de inkomensafhankelijke bijdrage lager is. Een inhoudingsplichtige kan derhalve kosten besparen door zoveel mogelijk gebruik te maken van de eindheffingsmogelijkheden uit de Wet LB. Bovendien is dit voordelig voor de werknemer, omdat deze minder belasting is verschuldigd.

6.3

De belastingtarieven bij eindheffingsbestanddelen

Voor een werknemer levert iedere extra euro die hij verdient extra draagkracht op. Het is voor hem niet relevant in welke vorm hij zijn loon geniet; een extra euro als regulier salaris of als belaste vergoeding voor zijn internetverbinding thuis. Loon blijft immers loon. Het zou dan ook logisch zijn als het belastingtarief bij eindheffingen gelijk zou zijn aan het tarief bij de gewonen belastingheffing. De werkelijkheid is echter dat er verscheidene belastingtarieven zijn vastgesteld voor de verschillende eindheffingsbestanddelen. Overduin geeft het volgende rijtje:

176

Waarbij de bedragen zijn afgerond op tientallen en er onder andere geen rekening is gehouden met de standaardheffingskorting. 177 Dit tarief is de brutering van een belastingtarief van 41,85%. Hieraan ligt de volgende berekening ten grondslag: 1 / (1 - belastingtarief (0,4185) x belastingtarief (0,4185) (= 1/0,5815 x 0,4185 = 0,719).

65.


Hoofdstuk 6

het tabeltarief

het enkelvoudige tarief

het tarief van € 300 per kwalificerende bestelauto

het proportioneel tarief van 25% voor spaarloon

het proportioneel tarief van 20% voor geschenken in natura

het proportioneel tarief van 26% (vanaf 2011 52%) voor verkapte VUT-regelingen

het proportioneel tarief van 45% resp. 75% voor verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers178

Er kunnen de nodige vraagtekens worden geplaatst bij dit zevental belastingtarieven die van toepassing zijn op de verschillende eindheffingsbestanddelen. Deze verscheidenheid aan tarieven impliceert dat de wetgever het eindheffingsregime gebruikt om er allerlei loonvormen in onder te brengen welke in zijn ogen beter niet onder het loonbegrip van art. 10 Wet LB geschaard kunnen worden. Het is dan ook niet ondenkbaar dat de wetgever de komende jaren door zal gaan met het aanwenden van het eindheffingsregime voor allerlei uiteenlopende doeleinden. Dankaart & Werger komen tot dezelfde conclusie en noemen de eindheffingsregeling het afvoerputje van de loonbelasting.179Ook Overduin is van mening dat de wetgever een pas op de plaats dient te maken. Hij geeft aan dat de verscheidenheid aan belastingtarieven gelet op het gelijkheidsbeginsel tot een ongeoorloofde kunnen discriminatie leiden, waarvoor geen dan wel onvoldoende rechtvaardigingsgronden zijn.180 Niet iedere vorm van loon heeft een identieke rechtsgrond. Dit rechtvaardigt echter niet de grote verschillen in hoogte van de eindheffingstarieven en de hoeveelheid verschillende eindheffingstarieven. Zoals eerder in deze paragraaf is opgemerkt, kunnen loonvormen immers als gelijk worden aangemerkt. Het kiezen van de gulden middenweg zou meer tegemoet komen aan de bedoelingen van de wetgever: eenvoud en administratieve lastenverlichting. Ook de praktijk ervaart de veelheid van tarieven als ingewikkeld en complex.181

6.4

De WOR-heffing

Grote en middelgrote ondernemingen zijn op grond van de WOR verplicht tot het instellen van een ondernemingsraad. Een onderneming die op grond van de WOR verplicht is om een

178

Overduin 2007, p. 110. Dankaart & Werger 2008, p. 453 e.v. 180 Overduin 2007, p. 110. 181 Zie de door salarisadministrateurs ingevulde vragenlijsten in de bijlage. 179

66.


Hoofdstuk 6

ondernemingsraad in te stellen, is een heffing verschuldigd ter bevordering van de scholing en vorming van ondernemingsraadleden op basis van art. 46a, lid 1 WOR. De SER kan uit de opbrengst van deze heffing subsidies verstrekken aan rechtspersonen die zich ten doel stellen de werkzaamheden van andere rechtspersonen op het gebied van de scholing en vorming van ondernemingsraadsleden te begeleiden en te ondersteunen. De maatstaf voor deze WORheffing is een percentage van het bij de betrokken ondernemer in het voorafgaande kalenderjaar genoten loon in de zin van de Wet LB, met uitzondering van de eindheffingsbestanddelen, bedoeld in art. 31, lid 1, onderdelen b tot en met h Wet LB.182 Het percentage van de heffing wordt ex art. 46a, lid 3 WOR jaarlijks door de SER vastgesteld bij verordening. In 2007 bedroeg dit percentage 0,015%. De ontwerp-verordening heffing scholing en vorming ondernemingsraadsleden 2008 stelt het percentage van de heffing voor 2008 vast op 0,018%.183 Deze heffing wordt namens de SER geheven en ingevorderd door de belastingdienst. Doordat in de heffingsmaatstaf van de WOR-heffing de meeste eindheffingsbestanddelen worden uitgezonderd, kan een inhoudingsplichtige een voordeel behalen door op een deel van de loonsom eindheffing toe te passen.

Een gestileerd voorbeeld: Inhoudingsplichtige A verstrekt iedere maand aan al zijn 150 werknemers een bovenmatige kostenvergoeding van € 200 welke hij in de eindheffing betrekt. Inhoudingsplichtige B past daarentegen geen eindheffing toe.

Inhoudingsplichtige A Loon per werknemer: Aantal werknemers: WOR-heffing: Totale loonkosten:

€ 37.600. 150 € 37.600 x 150 x 0,018 (€ 37.600 + ((12 x € 200) x 1,724)) x 150

= € 101.520 = € 6.260.640

Inhoudingsplichtige B Loon per werknemer Aantal werknemers: WOR-heffing: Totale loonkosten:

€ 41.737,60 150 € 41.737,60 x 150 x 0,018 € 41.737,60 x 150

= € 112.691,52 = € 6.260.640

Beide inhoudingsplichtigen hebben dezelfde totale loonkosten. Daarnaast hebben de werknemers van beide inhoudingsplichtigen een netto besteedbaar inkomen van € 25.707. Inhoudingsplichtige A bespaart echter door de toepassing van de

182 183

Art. 46a, lid 2 WOR. PBO-Blad - Mededelingenbladen Verordeningenblad Bedrijfsorganisatie - SER, 21 september 2007, nr. 53.

67.


Hoofdstuk 6

eindheffingsregeling € 11.171,52 aan WOR-heffing ten opzichte van inhoudingsplichtige A. Het bovenstaande voorbeeld maakt duidelijk dat grote ondernemingen aanzienlijke kostenbesparingen kunnen realiseren door het zo volledig mogelijk benutten van de eindheffingsmogelijkheden.

68.

Conclusie

7.

Hoofdstuk 7

Conclusie

Sinds 1997 kent de Wet LB een nieuwe heffingsmethodiek, te weten: eindheffing. Ingeval van eindheffing is niet de werknemer, maar de inhoudingsplichtige het heffingssubject. De eindheffing wordt dan vervolgens niet meer in aanmerking genomen in de inkomstenbelasting en is daarom niet verrekenbaar met de door de werknemer verschuldigde inkomstenbelasting.

De benoemde doelstellingen die de wetgever met deze regeling had ten tijde van de invoering, waren het codificeren van de bestaande heffingspraktijk, het stroomlijnen van de heffingspraktijk, het bevorderen van eenheid van beleid en het creëren van vereenvoudigde wijze van heffen en administratieve lastenverlichting. Na 1997 zijn er nog enkele eindheffingsbestanddelen toegevoegd aan de Wet LB met gedeeltelijk dezelfde motivering. In deze thesis is per afzonderlijke eindheffingsbestanddeel onderzocht in hoeverre de wetgever is geslaagd in de verwezenlijking van zijn doelstellingen. Daarbij is tevens gekeken in hoeverre het toepassen van eindheffingen indruist tegen de systematiek van de Wet LB en is aandacht besteed aan de financiële voordelen die kunnen worden behaald met het toepassen van eindheffingen. De onderzochte probleemstelling luidt:


Grofweg is er aan de hand van vier grote criteria beoordeeld of een eindheffingsbestanddeel al dan niet wenselijk is. In de eerste plaats dient er zo min mogelijk sprake te zijn van strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Daarnaast dient de motivering van de wetgever bij de invoering van het eindheffingsbestanddeel legitiem te zijn. Tevens is het van belang dat de regeling goed uitvoerbaar is. Tenslotte moet de eindheffing het beste alternatief zijn, anders gezegd: het loonbestanddeel moet niet in de eindheffingsregeling zijn geplaatst omdat de wetgever niet heeft kunnen kiezen tussen belasten dan wel vrijstellen.

Rechtsgelijkheidsbeginsel Bij een aantal eindheffingsbestanddelen is een strijd met het rechtgelijkheidsbeginsel geconstateerd. Deze rechtsongelijkheid werd met name gevonden in de financiële voordelen welke met het toepassen van eindheffingsbestanddelen gerealiseerd kunnen worden. De

69.

Conclusie

Hoofdstuk 7

financiële voordelen voor de werknemer kunnen onder andere worden behaald door progressievoordelen en een lager verzamelinkomen wat een positieve invloed kan hebben op het in aanmerking komen voor inkomensafhankelijke regelingen. Ook de werkgever kan kosten besparen door de toepassing van eindheffingen. Zo kan er worden bespaard op de premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw.

Motivering De invoering van de afzonderlijke eindheffingsbestanddelen is niet in alle gevallen door de wetgever goed gemotiveerd. In sommige gevallen wordt er bijvoorbeeld helemaal geen administratieve lastenverlichting bereikt. Daarnaast lijkt het er op dat de wetgever de eindheffingsregeling is gaan gebruiken als de dumpplaats van loonbestanddelen waarmee hij niet goed raad weet. Volgens de systematiek van de loonbelasting zou de wetgever beter kunnen kiezen voor het belasten dan wel vrijstellen van loonbestanddelen. Ook het onderbrengen van loonbestanddelen die helemaal niet in de Wet LB thuishoren en de op eindheffing gebaseerde strafheffing van de VUT-regeling, gaan het oorspronkelijke doel van de eindheffingsregeling ver te buiten.

Uitvoerbaarheid Indien de eindheffingsregels niet goed uitvoerbaar zijn, wordt eenvoud en administratieve lastenverlichting niet bereikt. Uit een onderzoek onder salarisadministrateurs is gebleken dat velen de eindheffingsregeling helemaal niet goed uitvoerbaar vinden. Ze ervaren het als lastig en omslachtig door de complexiteit aan regelingen en verschillende tarieven. Slechts een aantal eindheffingsbestanddelen worden als goed uitvoerbaar ervaren.

Vrijstelling logischer In een aantal gevallen zou het op grond van de systematiek van de loonbelasting logischer zijn als de wetgever een keuze durft te maken voor het belasten dan wel vrijstellen van loonbestanddelen. Doordat de wetgever deze keuze niet durft te maken en vervolgens die loonbestanddelen in de eindheffingsregeling dumpt, is de wetgever niet erg geloofwaardig. Het zou de wetgever sieren als hij duidelijke regels zou maken die op correcter passen binnen de Wet LB.

Alle afzonderlijke eindheffingsbestanddelen zijn onderzocht aan de hand van bovengenoemde criteria. In onderstaande matrix zijn de uitkomsten overzichtelijk weergegeven. De 70.

Conclusie

Hoofdstuk 7

eindheffingsbestanddelen welke als onhoudbaar zijn bestempeld, worden hierna nog kort toegelicht.

Naheffingsaanslagen (onderdeel a) Tijdelijke knelpunten van ernstige aard (onderdeel b) Aangewezen publiekrechtelijke uitkeringen (onderdeel c) Aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd (onderdeel d) Loonbestanddelen met bestemmingskarakter – afwisselend gebruikte bestelauto’s (onderdeel e) Loonbestanddelen met bestemmingskarakter – overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon (onderdeel e) Spaarloonregelingen (onderdeel f) Geschenken in natura (onderdeel g) Belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend (onderdeel h) VUT-regelingen (art. 32aa) Verstrekking aan anderen dan eigen werknemers (art. 32ab)

Rechtsgelijkheid

Motivering

Uitvoerbaarheid

Houdbaar?

Voldoet

Vrijstelling logischer? Nee

Voldoet niet

Voldoet

Voldoet

Voldoet

Voldoet

Nee

Ja

Voldoet

Voldoet

Voldoet

Nee

Ja

Voldoet niet

Voldoet niet

Voldoet ingeval er gebruik kan worden gemaakt van een globale berekening

Ja

Nee

Voldoet niet

Voldoet

Voldoet

Nee

Ja

Voldoet niet

Voldoet niet

Voldoet niet

Ja

Nee

Voldoet niet

Voldoet

Voldoet

Nee

Ja

Voldoet

Voldoet

Voldoet

Nee

Ja

Voldoet niet

Voldoet niet

Voldoet niet

Nee

Nee

Voldoet niet

Voldoet niet

Voldoet niet

Nee

Nee

Voldoet niet

Voldoet niet

Voldoet niet

Nee

Nee

Ja

Geconcludeerd kan worden dat ‘het aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd’, ‘overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon met een bestemmingskarakter’, ‘belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend’, ‘VUT-regelingen’ en ‘verstrekkingen aan anderen dan eigen

71.

Conclusie

Hoofdstuk 7

werknemers’ niet goed houdbaar zijn in de eindheffingsregeling van hoofdstuk V van de Wet LB.

Het aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd Deze heffingsmogelijkheid heeft ten doel het bevorderen van eenvoud en administratieve lastenverlichting. Met name indien er geen gebruik mag worden gemaakt van de globale rekenwijze van art. 31, lid 9 Wet LB, wordt geen administratieve lastenverlichting bereikt. Bijkomend voorkomt de wetgever met dit eindheffingsbestanddeel dat hij een principiële keuze moet maken tussen belasten dan wel vrijstellen. Gelet op de beoogde eenvoud en de wetsystematiek zou het correcter zijn geweest als de wetgever eens zou berusten in het vrijstellen van dergelijke voordelen. Daarnaast is de strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel welke zich uit in een mogelijk progressievoordeel en beïnvloeding van het verzamelinkomen een blok aan het been van dit eindheffingsbestanddeel. Samenvattend is dit eindheffingsbestanddeel niet goed houdbaar in de Wet LB.

Overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon met een bestemmingskarakter De wetgever geeft zelf al aan dat het bij dit eindheffingsbestanddeel gaat om loon dat zich op het randje van het inkomensbegrip bevindt en dat maatschappelijk niet als vrij besteedbaar wordt ervaren. Hieruit blijkt de terughoudendheid van de wetgever om te kiezen voor het vrijstellen van dergelijke inkomensbestanddelen. Het ligt voor de hand om dermate inkomenszwakke loonbestanddelen vrij te stellen. Door deze loonbestanddelen in eindheffingsregeling onder te brengen, ontstaat strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Andere niet vrijgestelde inkomenszwakke loonbestanddelen (zoals vergoedingen voor persoonlijke verzorging) worden immers wel volledig belast. Bovendien zal een vrijstelling zorgen voor daadwerkelijke eenvoud en administratieve lastenverlichting. Dit eindheffingsbestanddeel is derhalve niet houdbaar in de Wet LB.

Belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend Uit het feit dat dit eindheffingsonderdeel slechts is ingevoerd op appel van de praktijk en om zoveel mogelijk loon dat niet tot het SV-loon behoort onder het eindheffingsregime te brengen, blijkt al dat deze regeling niet deugdelijk is gemotiveerd. Daarbij voorzag de wetgever zelf al de gebrekkigheid van deze regeling en voerde ter voorkoming van excessen een maximum bedrag per maand in. De strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel welke zich uit in een mogelijk progressievoordeel en beïnvloeding van het verzamelinkomen ten voordele 72.

Conclusie

Hoofdstuk 7

van de werknemer, manifesteert zich bij dit eindheffingsbestanddeel erg sterk. In dit geval kan de rechtsongelijkheid namelijk behoorlijk oplopen met flinke voordelen voor de werknemer die dit eindheffingsbestanddeel geniet, tot gevolg. Daarnaast is deze regeling niet erg goed uitvoerbaar. Vooral niet indien er geen gebruik mag worden gemaakt van de mogelijkheid om de verschuldigde loonbelasting globaal vast te stellen op grond van art. 31, lid 9 Wet LB. Resumerend is dit eindheffingsbestanddeel onhoudbaar in de Wet LB.

VUT-regelingen Om vervroegde uittreding te ontmoedigen heeft de wetgever een eindheffing c.q. strafheffing geïntroduceerd op een op de inhoudingsplichtige drukkende uitkering van dan wel bijdrage of premie aan een VUT-regeling. Deze eindheffingsmogelijkheid schiet het oorspronkelijke doel van eindheffingsbestanddelen volledig voorbij. Tevens is er sprake van strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel, omdat vele werknemers die jarenlang hebben meebetaald aan de VUT-regeling, zelf door dit ontmoedigingsbeleid geen VUT-regeling meer zullen ontvangen. Bovendien ontstaat er door deze regeling een extra administratieve last voor de inhoudingsplichtige c.q. salarisadministrateur in vergelijking met de situatie voordat dit eindheffingsbestanddeel werd ingevoerd. Aangezien het doel van deze strafheffing helaas de middelen niet heiligt, is dit eindheffingsbestanddeel onhoudbaar in de Wet LB.

Verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers Dit eindheffingsbestanddeel dient ter voorkoming van heffingsproblemen. Het gaat hier met name om heffingsproblemen voor de fiscus. Het is voor de belastingdienst vrij moeilijk om dergelijke voordelen op te sporen, indien de belastingplichtige deze niet aangeeft in zijn aangifte IB. Deze regeling is dan ook ingevoerd ten faveure van de fiscus. Deze eindheffingsmogelijkheid rekt het toepassingsbereik van de Wet LB behoorlijk op en maakt inbreuk op het principe dat de loonbelasting een belasting is die wordt geheven van werknemers. Bijkomend is er in dit geval sprake van rechtsongelijkheid. Een ondernemer bijvoorbeeld bij wie op een deel van zijn inkomen eindheffing wordt toegepast door een inhoudingsplichtige voor wie hij werkzaamheden verricht, kan hierdoor een hoger netto besteedbaar inkomen hebben dan het geval zou zijn geweest zonder de toepassing van eindheffing. Daarnaast is deze regeling niet erg goed uitvoerbaar. De inhoudingsplichtige zal extra moeten administreren, een schriftelijke mededeling moeten doen aan de ontvanger en aannemelijk kunnen maken wie de ontvanger is van de verstrekking. Aangezien dergelijk

73.

Conclusie

Hoofdstuk 7

oneigenlijk gebruik van de wet achterwege moet blijven, is dit eindheffingsbestanddeel onhoudbaar in de Wet LB.

Resumerend denk ik dat aan de hand van dit onderzoek kan worden geoordeeld dat de eindheffingsregeling in de Wet LB zijn doel voorbij is gestreefd. De beantwoording van de probleemstelling:


luidt dat op grond van het rechtsgelijkheidsbeginsel de eindheffingsbestanddelen in de Wet LB dienen te worden beperkt. De bestanddelen ‘overig bij ministeriële regeling aan te wijzen loon met een bestemmingskarakter’, ‘belaste vergoedingen en verstrekkingen voor zover niet meer dan € 200 per maand belopend’, ‘VUT-regelingen’ en ‘verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers’ dienen uit de eindheffingsregeling van hoofdstuk V van de Wet LB te worden verwijderd en ook de houdbaarheid van ‘het aangewezen loon dat bezwaarlijk kan worden geïndividualiseerd’, is toe aan een heroverweging.

Aan de wetgever wil ik de volgende aanbeveling meegeven: De eindheffingsregeling dient niet langer als dumpplaats te worden gebruikt voor loonbestanddelen waarmee de wetgever niet goed raad weet. Het siert de wetgever als er voor loonbestanddelen duidelijke keuzes worden gemaakt: belasten of vrijstellen. Indien de wetgever in de toekomst weer een bestanddeel aan de eindheffingsregeling wil toevoegen, zal hij vooraf goed moeten nadenken over de gevolgen hiervan voor het rechtsgelijkheidsbeginsel en zal hij de regeling op overtuigende, systematisch juiste manier moeten kunnen motiveren.

74.

Literatuurlijst

Literatuurlijst Aangehaalde literatuur

Van Ballegooijen 1997 C.W.M. van Ballegooijen, De nieuwe regels in de loonbelasting, Deventer: Kluwer 1997. Van Ballegooijen 2007 C.W.M. van Ballegooijen, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2007. Van Ballegooijen & Vermeend 1995 C.W.M. van Ballegooijen & W.A.F.G. Vermeend, Spaar- en winstdelingsregelingen voor werknemers, Deventer: Kluwer 1995. De Belastingacademie 2005 De Belastingacademie, De nieuwe loonaangifte in 2006. Wet Walvis wees voorbereid, Den Haag: Reed Business Information 2005. Dankaart & Werger 2008 E.P.J. Dankaart & F.M. Werger, ‘Ruim tien jaar eindheffing, van codificatie van de praktijk naar afvoerputje voor de loonbelasting’, Weekblad Fiscaal Recht 2008, p. 453 e.v. Eenhoorn 2001 P.H. Eenhoorn, Wegwijs in de Loonbelasting, Den Haag: Koninklijke Vermande 2001. Kavelaars 1996 P. Kavelaars, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 1996. Kavelaars 1997 P. Kavelaars, ‘Loonsomheffing: vereenvoudiging of juist niet?’, Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht 1997, p. 96 e.v. Mertens 2006 A.L. Mertens, Het beginsel van de minste pijn. Een inleiding tot de loonheffingen, Nijmegen: Ars Aequi Libri 2006. Overduin 2007 C. Overduin, ‘Eindheffing: van praktisch hulpmiddel tot wolf in schaapskleren’, in H. Th. Kuipers (red.), De opkomst en ondergang van de loonbelasting, Reed Business 2007. Sillevis & Van Kempen 2006 L.W. Sillevis & M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht studenteneditie 2006-2007. Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2006. Van Westen & Van der Spek 2006 G.W.B. van Westen & C. van der Spek, Cursus belastingrecht studenteneditie 2006-2007. Loonbelasting en Premieheffing, Deventer: Kluwer 2006.

Aangehaalde jurisprudentie

HR 3 januari 2001, BNB 2001/89 HR 24 september 2004, BNB 2004/414

Aangehaalde kamerstukken

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 1

75.

Literatuurlijst

Kamerstukken II 1990/91, 22 008, nr. 2 Kamerstukken II 1992/93, 20 291, nr. 13 Kamerstukken II 1994/95, 23 943, nr. 3 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3 Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3 Kamerstukken II 1999/00, 26 727, nr. 19 Kamerstukken II 2001/02, 28 371, nr. 3 Kamerstukken II 2002/03, 28 219, nr. 10 Kamerstukken II 2002/03, 28 607 Kamerstukken II 2003/04, 28 371, nr. 10 Kamerstukken II 2003/04, 29 210, nr. 57 Kamerstukken II 2003/04, 29 760, nr. 3 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. 3 Kamerstukken II 2004/05, 29 767, nr. A Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 2 Kamerstukken II 2004/05, 30 124, nr. 3 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 3 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 40 Kamerstukken II 2005/06, 30 306, nr. 66 Kamerstukken II 2005/06, 30 577, nr. 3

Aangehaalde toelichtingen ministeriële regeling

Stcrt. 1996, nr. 249, p. 24 Stcrt. 1997, nr. 246, p. 26 Stcrt. 1998, nr. 85, p. 10 Stcrt. 1999, nr. 234, p. 7 Stcrt. 2002, nr. 248, p. 24 Stcrt. 2004, nr. 249, p. 28 Stcrt. 2005, nr. 65, p. 11 Stcrt. 2005, nr. 251, p. 21 Stcrt. 2006, nr. 251, p. 9

Aangehaalde besluiten

Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M Besluit van 10 juni 2004, nr. CPP2003/2041M Besluit van 16 december 2004, nr. CPP 2004/2765M Besluit van 9 februari 2007, nr. CPP 2007/283M

Aangehaalde uitgave van de SER

PBO-Blad - Mededelingenbladen Verordeningenblad Bedrijfsorganisatie - SER, 21 september 2007, nr. 53.

Overige geraadpleegde literatuur

Belastingdienst, Handboek Loonheffingen 2008

76.

Literatuurlijst

Commissie analytische inkomstenbelasting, Beschouwingen over het begrip analytische inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 1995. M.P.J. Dankaart, M.L. Kawka & G.J. van Mulbregt, De nieuwe loon- en eindheffing. De vragen, de antwoorden en de betekenis, Den Haag: Sdu Uitgevers 1997. Encyclopedie Sociale Verzekeringen Fiscaal Kenniscentrum, Fiscaal vriendelijk belonen in 2005, Groningen: Gopher Publishers 2005. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie – Loonbelasting 1964 – Artikelsgewijs commentaar – artikel 31. Eindheffing J.F.M. Giele, De kip met de gouden eieren, Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële uitgevers 2006. P. Kavelaars, Werkgever en inhoudingen, Deventer: Kluwer 2001. E. Schotte, ‘Nieuw besluit over indiening correctieberichten. Vrijwel geen individualisering meer bij eindheffing’, Praktijkblad Salarisadministratie 2007, nr. 10, p. 8-9.

77.

Bijlage

Bijlage Vragenlijst salarisadministrateur zoals verzonden •

Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen?

•

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting?

•

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers?

•

Zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar?

•

Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar?

•

Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar?

….

….

…. …. …. ….. •

Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij alle klanten voor? o Hebben deze klanten er maandelijks mee te maken? o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen?

•

Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)?

•

Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën?

•

Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak?

•

Heeft u het idee dat werkgevers de eindheffingsbestanddelen echt als instrument gebruiken om fiscaal zo gunstig mogelijk te belonen?

•

Komt het vaak voor dat een werkgever een naheffingsaanslag op de werknemer wil verhalen?

•

Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar?

•

Van welke vorm(en) van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? (aan- en verkoopkosten woning bij bedrijfsverplaatsing / parkeer- en tolgelden / uitkeringen tot vergoeding van verlies wegens diefstal in verband met het vervullen van de dienstbetrekking / uitkeringen tot vergoeding van schade die niet pleegt te worden verzekerd)

•

Wordt er veel gebruik gemaakt van de mogelijkheid om tot € 200 per maand in de eindheffing te betrekken? Zo ja, voor het volledige bedrag?

…. …. …. ….

….

….

….

….

78.

Bijlage …. •

Maken veel inhoudingsplichtigen gebruik van de mogelijkheid om verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers in de eindheffing te betrekken?

•

Heeft u nog andere op- of aanmerkingen ten aanzien van eindheffingen?

…. …. HARTELIJK DANK voor de medewerking!!!

79.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? Lastig, maar daardoor ook wel interessant om deze op de juiste wijze toe te passen. Voor mij een extra component om deze als advies in te zetten bij salarisaanpassingen. •

•

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting?

Neen Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Niet eenvoudig •

• Zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar? Zie hieronder • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? Geschenken bij feestdagen; bestelauto, spaarloon • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar? Bovenmatige kostenvergoedingen, loon in natura •

Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? Nee, 25 % o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? Ja, in december meer. o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Alle hierboven genoemde

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? In sommige gevallen worden de randen van het toelaatbare opgezocht. Sommige bedrijven zijn er op uit om zo veel mogelijk profijt uit de bestaande regeltjes te halen en daar adviseren wij dan weer in!! • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën? Neen, heeft in de meeste gevallen ook geen zin, voor zover het maximum dagloon is overschreden. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak? Bij ons wel, maar wij verlonen dan ook bijna alleen maar bouwbedrijven Heeft u het idee dat werkgevers de eindheffingsbestanddelen echt als instrument gebruiken om fiscaal zo gunstig mogelijk te belonen? Ja, zo denk ik zelf ook. •

•


80.

Bijlage Nee, nog nooit meegemaakt Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar? Sporadisch •

• Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? Vergoedingen van parkeergelden, (naast onbelaste km-vergoeding) Wordt er veel gebruik gemaakt van de mogelijkheid om tot € 200 per maand in de eindheffing te betrekken? Zo ja, voor het volledige bedrag? Ja en Ja. •

•


Neen • Heeft u nog andere op- of aanmerkingen ten aanzien van eindheffingen? Ben benieuw naar de uitkomsten. Ik heb vaak het gevoel, dat er maar bar weinig gebruikt van gemaakt wordt.

81.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? lastig en omslachtig •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Nee totaal niet •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? administratief gedoe, onnodig •

• Zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar? Nee totaal niet • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? 1, namelijk spaarloon • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar? Alle behalve spaarloon •

Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? Ja o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? Ja o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Alle

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? Erg variabel.…. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën? Minder, maar komen wel voor. •


•


•


Ja.

Ja

Nee. •


82.

Bijlage Ja. •

Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt?

•


•


Ja

Nee. • Heeft u nog andere op- of aanmerkingen ten aanzien van eindheffingen? Hopelijk wordt dit veel meer vereenvoudigd, te veel administratieve rompslomp en wijzigen.

83.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? Prima, een gemakkelijk item om bovenmatige kosten / vergoedingen in kwijt te kunnen. •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Ja, het is eenvoudiger om te verwerken. De werknemer ziet er op zijn beurt niets van en is zeker een administratieve lasten verlichting •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Dit is wat lastiger. Je moet bij elke werknemer de waarde ingeven om het juiste bruteringspercentage te hanteren. Dat is weer wat meer werk, maar uitvoerbaar. Ligt er ook aan hoe e.e.a. wordt aangeleverd door de cliënt. •

• Zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar? Soms dispuut of het enkelvoudig of gebruteerd tarief moet zijn • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? spaarloon, feestdagen geschenkenregeling • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar? geschenkenregeling bij hogere waarden Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Over het algemeen bij bijna alle cliënten (kerstpakket), bij ons wordt dat meestal aan het einde van het jaar verwerkt. Maandelijks alleen bovenmatige kosten vergoeding en het spaarloon. De meeste eindheffingen zijn: feestdagen / geschenken, spaarloon, •

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? Spaarloon = 153 euro per werknemer, feestdagenregeling is € 14 per werknemer • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën? Neen, over alle geledingen gelijk. Maakt niet uit of hoog of laag inkomen. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak? Soms, meer in arbeidsintensieve ondernemingen. Kantoren wel minder. Directie in vrije beroepen / dienstverlening zijn zich denk ik bewuster van de kosten. Heeft u het idee dat werkgevers de eindheffingsbestanddelen echt als instrument gebruiken om fiscaal zo gunstig mogelijk te belonen? Neen, vaak merk je dat ze de brutering voor lief nemen en er soms niet bij stil staan dat het een verdubbeling van de kosten is. •

84.

Bijlage Komt het vaak voor dat een werkgever een naheffingsaanslag op de werknemer wil verhalen? Neen, meestal nemen ze dit voor hun eigen rekening •

Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar? Ja, soms. Wij gebruiken dan vaak de moeilijk te individualiseren loon / kosten vergoeding van € 200 per maand. Daar kom je makkelijker mee uit en hoef je niet alles te berekenen. Uitkomst is meestal hetzelfde. •

• Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? Vergoedingen voor parkeer en tolgelden Wordt er veel gebruik gemaakt van de mogelijkheid om tot € 200 per maand in de eindheffing te betrekken? Zo ja, voor het volledige bedrag? Ja, niet veel maar wordt wel gebruikt van gemaakt. Niet tot het maximale bedrag per maand. •

Maken veel inhoudingsplichtigen gebruik van de mogelijkheid om verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers in de eindheffing te betrekken? Neen, bij ons wordt dat niet gedaan. In de regels staat dat het MAG en dus doen we het niet. Dit geven we ook door aan onze cliënten. •

• Heeft u nog andere op- of aanmerkingen ten aanzien van eindheffingen? Eindheffing kan volgens mij eenvoudiger worden gehanteerd of makkelijker worden door één tarief voor meerdere kosten/vergoedingen in het leven te roepen. Hier zou je een onderzoek naar kunnen doen wat de effecten kunnen / zullen zijn.

85.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? Goed, alleen de bestelbus eenmalig €300,- per jaar zorgt wel eens voor verwarring •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Niet echt, eindheffing parkeer-/ tolgelden is een extra belasting •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Omslachtig •

•


Ja • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? Eindheffing geschenken •

Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar? Eindheffing bestemmingsverkeer Eindheffing bestelauto Eindheffing parkeer-/tolwegen

Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Eindheffing bestemmingskarakter kom ik bij alle klanten bijna maandelijks tegen •

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? Gemiddeld € 5,• Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën? Niet speciaal • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak? Binnen bedrijfstakken waar regelmatig dienstreizen gemaakt worden Heeft u het idee dat werkgevers de eindheffingsbestanddelen echt als instrument gebruiken om fiscaal zo gunstig mogelijk te belonen? Nee, is werkgever niet van bewust •

•


Nee

86.

Bijlage

Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar? Niet veel, alleen bij geschenken die boven de €70,- komen •

• Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? Eindheffing parkeer-/tolgelden •


Nee Maken veel inhoudingsplichtigen gebruik van de mogelijkheid om verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers in de eindheffing te betrekken? Ja, met name bij het verstrekken van kerstpakketten aan uitzendkrachten/ externen, en geschenken aan zakenrelaties •

• Nee


87.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? Hangt af van het soort eindheffing, de ene (spaarloon) is wat makkelijker dan de andere (wisselend gebruik auto) •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Hangt af van het soort eindheffing, sommige wel andere weer niet •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Niet eenvoudig •

• Zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar? Wederom, moeilijk om alle eindheffingen over één kam te scheren • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? Spaarloon, geschenkenregeling, wisselend gebruik auto •


•

Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? Zou wel moeten (kerstpaketten/spaarloon), maar is niet altijd het geval o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? (alleen in geval van spaarloon) o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Spaarloon en geschenkenregeling

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? 150 en 14 euro •


nee • Nee


Heeft u het idee dat werkgevers de eindheffingsbestanddelen echt als instrument gebruiken om fiscaal zo gunstig mogelijk te belonen? nee, eindheffing is niet iets wat werkgevers bezig houdt •

Komt het vaak voor dat een werkgever een naheffingsaanslag op de werknemer wil verhalen? nee, overigens meestal als gevolg van onwetendheid. •

88.

Bijlage Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar? ja, maar minder dan in de praktijk zou moeten •

• Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? parkeergelden •


Nee •


Nee • Nee


89.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? Goed dat het bestaat, maar lastig toe te passen •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Het is geen lastenverlichting door de complexiteit van de regels •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Niet eenvoudig. Elke medewerker moet afzonderlijk bekeken worden. •

• Zijn de eindheffingsregels goed uitvoerbaar? Nee, ze zijn complex • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? Spaarloon en geschenken in natura • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar? De overigen Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Spaarloon komt bij alle werkmaatschappijen maandelijks voor. De rest incidenteel. •

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? Divers • Nee


• Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak? We hebben maar één bedrijfstak, nl uitzenden. Heeft u het idee dat werkgevers de eindheffingsbestanddelen echt als instrument gebruiken om fiscaal zo gunstig mogelijk te belonen? Nee, vaak wordt de eindheffing vergeten •

•


Nee

90.

Bijlage Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar? Ja, met name die mogelijkheid •

• Niet •

Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt?


Nee •


Nee • Nee


91.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? Als positief. •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Voor de Salarisadministrateur, die werkt met een salarispakket, is dit geen extra werk. Dit is normaal gesproken in het back-end geregeld waarvoor het systeem op dat moment initieel moet worden ingericht/aangepast. •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Zie vorig antwoord. Als het goed is ‘gebouwd’ in het Back-end systeem maakt het niet veel uit. •

•


Ja • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar? In principe zijn ze allemaal goed uitvoerbaar mits goed aangeleverd door klant en door ons goed vertaald naar de Back-end systemen. • Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn moeilijk uitvoerbaar? Moeilijk is niet het juiste woord maar iets arbeidsintensiever kan in een heel enkel geval voorkomen. De klant levert een excelbestand aan ons aan welke door ons automatisch wordt verwerkt. •

Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? Wij hebben veel klanten en in principe komt het bij iedereen voor, denk vooral aan de ‘Spaarloonregeling’ o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? Ja o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Spaarloon- en geschenkenregeling.

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? Zoals u zult begrijpen geef ik geen informatie over financiële gegevens. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën? Niet per definitie. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak? Kan inderdaad het geval zijn maar wij hebben maar 2 bedrijfstakken dus kan helaas geen algemeen oordeel hierover geven. •


92.

Bijlage Kan ik niet beoordelen. Zijn afhankelijk van onze opdrachtgever en kunnen n.a.v. hun opdracht dit niet beoordelen. Komt het vaak voor dat een werkgever een naheffingsaanslag op de werknemer wil verhalen? Naar mijn oordeel niet. •

•


Nihil. • Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? Parkeer, tol- en veergelden en Verhuiskostenvergoeding. •


Nee. •


Nee. • Heeft u nog andere op- of aanmerkingen ten aanzien van eindheffingen? De rekenregels inzake de eindheffing zijn door de fiscus duidelijk opgesteld en laat geen ruimte over. Als uitvoerend orgaan het dus een kwestie van inregelen in de systemen zodat het automatisch wordt verrekend.

93.

Bijlage

Ingevulde vragenlijst salarisadministrateur Hoe ervaart u de verwerking van eindheffingen in de salarisadministratie in het algemeen? In geval van spaarloonregelingen is de eindheffing makkelijk doordat er een gemiddeld % wordt gehanteerd. Als het gaat om moeilijk individualiseerbaar loon (bijv. na controle door de inspecteur is er een te hoge kostenvergoeding over een bepaalde periode betaald) dan is het lastig omdat er individueel naar omstandigheden (leeftijd, bruto jaarloon,arbeidskorting) gekeken moet worden. Mooi van de regeling is dat de werknemer hier geen financiële gevolgen van ondervindt omdat het een last is voor de werkgever. •

Dragen eindheffingen bij aan de eenvoud en is het een administratieve lastenverlichting? Ja in het geval van spaarloon omdat dan e.e.a. in te regelen is in een salarissysteem. In vrijwel alle andere gevallen zou ik zeggen dat het geen vereenvoudiging is dan wel een lastenverlichting. •

Hoe eenvoudig ervaart u eindheffingsbestanddelen als er niet gerekend mag worden met een gemiddeld tarief voor alle werknemers? Als er geïndividualiseerd moet worden kan het een tijdrovend geheel zijn. Soms is ook overleg met de Inspecteur nodig om goedkeuring van hem te krijgen voor de behandeling als voorgesteld. •

• Zijn de eindheffingregels goed uitvoerbaar? Ja, maar omslachtige regeling. •

Welke eindheffingsbestanddelen (of subcategorieën) zijn goed uitvoerbaar?

•


Hoe vaak komen eindheffingen voor? o Komt het bij al uw klanten voor? Ja bij alle klanten die kerstpakketten geven aan het eind van het jaar, doen aan geschenken dan wel een spaarloonregeling kennen. o Hebben uw klanten er maandelijks mee te maken? Ja alle klanten met een spaarloonregeling zo wie zo per verlovingstijdvak. o Welke vormen van eindheffing komt u het meest tegen? Spaarloonregeling Loon met bestemmingskarakter Moeilijk individualiseerbaar loon Ter beschikking gestelde bestelauto •

• Om welke bedragen gaat het dan (per werknemer)? in geval van geschenken tot Euro 70 20% ingeval van spaarloon 25% van Euro 613,= op jaarbasis. in geval van werkgeversbijdragen in VUT 26% in geval van geschenken en verstrekkingen aan niet de eigen werknemer en niet groter dan Euro 136,= 45% 94.

Bijlage in geval van geschenken en verstrekkingen liggend tussen Euro 136,= en Euro 272,= 75%. Enkelvoudig en gebruteerd tarief afhankelijk van de leeftijd van de werknemer en zijn jaarloon en bedrag aan loonheffingskorting. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij hoge inkomenscategorieën? Bij hogere inkomenscategorieën komt moeilijk individualiseerbaar loon vaker voor. • Komen eindheffingsbestanddelen vaker voor bij een bepaalde bedrijfstak? Geen idee. •


Ja. Komt het vaak voor dat een werkgever een naheffingsaanslag op de werknemer wil verhalen? Ik heb het nog niet meegemaakt. •

Wordt er veel gebruik gemaakt van de eindheffingsmogelijkheid bezwaarlijk te individualiseren loon? Met name de eindheffingsmogelijkheid voor verstrekkingen van € 136 per verstrekking en € 272 per jaar? Ik heb het een maal meegemaakt doordat de werkgever per abuis dacht dat het kerstpakket Euro 70,= mocht bedragen maar daarmee op de zaak vooruit liep. •

• Van welke vorm van loon met een bestemmingskarakter wordt veel gebruik gemaakt? parkeerkosten, tolgelden. Wordt er veel gebruik gemaakt van de mogelijkheid om tot € 200 per maand in de eindheffing te betrekken? Zo ja, voor het volledige bedrag? niet bij mijn weten. •

Maken veel inhoudingsplichtigen gebruik van de mogelijkheid om verstrekkingen aan anderen dan eigen werknemers in de eindheffing te betrekken? niet bij mijn weten. •

• Heeft u nog andere op- of aanmerkingen ten aanzien van eindheffingen? Afgezien van spaarloon is het een moeilijke regeling die lang niet door iedereen goed wordt opgevolgd (denk aan kerstpakketten aan de uitzendkracht, parkeergeldvergoedingen aan werknemers). Makkelijker zou zijn als er een of twee percentage zouden worden gehanteerd.

95.

Een onderzoek naar de rechtvaardiging en houdbaarheid van eindheffingsbestanddelen in de Wet op de loonbelasting 1964

Recommend Documents