Loonbelasting. Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 3
1
Loonbelasting. Pensioen; vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; deel 3
Belastingdienst/Centrum voor proces- en productontwikkeling, domein Belastingen op arbeid en vermogen Besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten.
Inleiding
Sinds de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211) zijn aan mij diverse vragen over de toepassing van deze wet voorgelegd. In dit besluit beantwoord ik enige vragen die voornamelijk betrekking hebben op de artikelen 18g tot en met 19c van de Wet op de loonbelasting 1964. Dit besluit is een vervolg op de besluiten van 29 augustus 2003, nr. CPP2003/530M en 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M. De Voorzitter Raad van Bestuur Uitvoeringsinstituut werknemersverzekeringen (UWV) heeft mij meegedeeld dat de inhoud van dit besluit ook van toepassing is voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Lijst van gebruikte afkortingen en uitdrukkingen: AOW Algemene ouderdomswet BV Besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BW Burgerlijk Wetboek Digra Directeur-grootaandeelhouder van een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Pensioendatum De in een pensioenregeling of VUT-regeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen of de VUT-uitkering PSW Pensioen- en spaarfondsenwet Staffelbesluit Besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M, inzake beschikbare-premiestaffels UBLB Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 VUT Vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i van de Wet LB Wet IB 1964 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB Wet op de loonbelasting 1964 WVPS Wet verevening pensioenrechten bij scheiding
2
Pensioenopbouw over de voorperiode (artikel 18g, eerste lid, en 38b, Wet LB)
Opmerkingen vooraf: 1.
Met de aanduiding “werkgever” wordt in dit besluit bedoeld: een inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB, behoudens in die gevallen waarin het een buitenlandse werkgever betreft.
2.
De in dit besluit opgenomen maxima voor ouderdoms-, nabestaandenen wezenpensioenen moeten worden opgevat met inbegrip van de AOW-bedragen die volgens artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB moeten worden ingebouwd.
3.
Tenzij anders aangegeven heeft dit besluit betrekking op de op 1 januari 2004 geldende wetteksten.
Inhoudsopgave: 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. 12. 13. 14. 15. 16.
Pensioenopbouw over de voorperiode. Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum. Uitbreiding begrip diensttijd bij nabestaanden- en wezenpensioen op risicobasis. Inkoop diensttijd buitenlandse werkgever buiten concernverband. VUT- en prepensioenjaren als diensttijd indien na onvrijwillig ontslag eerst een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen. Waardeoverdracht naar een eindloonregeling en pensioengevende diensttijd. Hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven. Inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil. Incidentele beloningen in een beschikbare-premiestelsel. Backservice en externe verzekering. Gebruikelijk loon en pensioengevend loon. Gevolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot. Prijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar. Geheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag. Inhoud verzoek om beoordeling pensioenregeling. Tijdstip indiening verzoek om beoordeling pensioenregeling.
1.
Pensioenopbouw over de voorperiode (artikel 18g, eerste lid, en 38b, Wet LB)
Vraag In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd uitgewerkt. Kan de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (de zogenaamde voorperiode) meetellen als door de toekomstige directeur-grootaandeelhouder in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd?
Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
3
Antwoord Nee, de voorperiode telt niet mee als diensttijd bij de vennootschap. Artikel 10a, eerste lid, van het UBLB merkt deze periode niet aan als diensttijd. De voorperiode behoort niet tot de “periode gedurende welke de dienstbetrekking heeft geduurd”. Een dienstbetrekking tot een nog niet bestaande rechtspersoon is immers niet mogelijk. Uitzondering: Vóór 1 juni 1999 als diensttijd aangemerkte voorperiode Vóór de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (1 juni 1999) was het onder omstandigheden toegestaan de voorperiode mee te tellen als pensioengevende diensttijd. Vóór 1 juni 1999 toegekende diensttijd over de voorperiode blijft in dat geval ook na de overgang naar het nieuwe regime in stand. Indien evenwel de toekenning van de voorperiode als diensttijd plaatsvindt na 1 juni 1999 in een pensioenregeling die tot het moment van die toekenning nog niet onder het nieuwe regime valt (overgangsrecht), is dat niet mogelijk zonder fiscale gevolgen omdat deze toekenning geen wijziging van ondergeschikte aard is. Op grond van artikel 38b van de Wet LB vervalt dan het overgangsrecht. Het gevolg is dat de regeling onder het nieuwe regime komt te vallen en direct onzuiver wordt. Opting in Het voorgaande antwoord wordt niet anders indien men opteert voor de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, onderdeel f, van de Wet LB (opting in). Het in dat artikel genoemde begrip arbeidsverhouding veronderstelt immers een rechtsbetrekking tussen twee verschillende - bestaande (rechts)personen.
2.
Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
Vraag Welke diensttijd moet minimaal resteren tussen het einde van het sabbatsverlof en de pensioendatum?
Antwoord Een antwoord op deze vraag is in absolute zin niet te geven. De wettelijke regeling voor sabbatsverlof dient immers flexibel te worden gehouden. De praktijk kan er echter in het algemeen van uitgaan dat sprake is van een reëel sabbatsverlof indien na het einde van dat verlof nog een diensttijd resteert van tenminste één jaar. Bij kortere perioden kan de werknemer of de werkgever worden gevraagd aannemelijk te maken dat daadwerkelijk sprake is van een sabbatsverlof en niet van een verkapte vervroegde pensionering (VUT, prepensioen of ouderdomspensioen). Sabbatsverlof is bedoeld als een tijdelijke onderbreking van de arbeidzame periode, niet als een aanloop tot pensioen. Het is één van de methoden om mensen te stimuleren om langer te blijven werken. Daarbij past niet een
4
Uitbreiding begrip diensttijd bij nabestaanden- en wezenpensioen op risicobasis (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
situatie waarin de periode na het verlof zo kort is dat niet meer kan worden gesproken van een onderbreking van de loopbaan maar veeleer van een voorschot op de periode van pensionering.
3.
Uitbreiding begrip diensttijd bij nabestaanden- en wezenpensioen op risicobasis (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
Vraag In het Besluit RTB2001/2390M van 9 augustus 2001 wordt onder voorwaarden goedgekeurd dat bij een nabestaanden- of wezenpensioen op risicobasis alle in Nederland doorgebrachte dienstjaren als pensioengevende diensttijd in aanmerking worden genomen. Wat wordt bedoeld met “in Nederland doorgebrachte dienstjaren”?
Antwoord Het begrip “in Nederland doorgebrachte dienstjaren” dient te worden opgevat als: dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB. Bij de eerstvolgende herziening van het besluit zal de term worden aangepast.
4.
Inkoop diensttijd buitenlandse werkgever buiten concernverband (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
Vraag Een werknemer heeft vóór 8 juli 1994 buiten concernverband gewerkt bij een buitenlandse werkgever. Waardeoverdracht naar zijn huidige Nederlandse werkgever vindt plaats tot een lager bedrag dan de waarde zou zijn geweest indien die dienstjaren bij de Nederlandse werkgever zouden zijn doorgebracht. Kan de werknemer dit verschil inkopen bij de Nederlandse werkgever?
Antwoord Nee, dit is niet mogelijk. In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd limitatief uitgewerkt. Buitenlandse diensttijd buiten concernverband wordt hierin niet genoemd. Ook artikel 10a, tweede lid, biedt geen mogelijkheid tot een inkoop van het tekort. In dat artikellid wordt de mogelijkheid geboden om dienstjaren in te kopen die vóór 8 juli 1994 bij vorige inhoudingsplichtigen in dienstbetrekking zijn doorgebracht. Deze
VUT- en prepensioenjaren als diensttijd indien na onvrijwillig ontslag eerst een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen (artikel 18g, eerste en tweede lid, Wet LB)
5
inkoop van dienstjaren is mogelijk voorzover er, afgemeten aan de actuele pensioenregeling, feitelijk een pensioentekort aanwezig is als gevolg van het ontbreken van die dienstjaren. Bij deze berekening kunnen evenwel als buitenlandse dienstjaren alleen meetellen de dienstjaren die vóór 8 juli 1994 in het buitenland bij een met de vorige inhoudingsplichtige verbonden lichaam zijn doorgebracht. Dienstjaren buiten concernverband komen dus niet in aanmerking. De dienstjaren in het buitenland kunnen in dit geval alleen tot de waarde van het overgedragen pensioenkapitaal in aanmerking worden genomen. Zie voor een toelichting op dergelijke waardeoverdrachten het Besluit van 17 januari 2002, nr. CPP2001/3181M. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is op deze situatie niet van toepassing, aangezien de waardeoverdracht vanuit het buitenland geen overdracht is als bedoeld in de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b, van de PSW. Dat betekent dat het ook langs deze weg in een eindloonregeling niet mogelijk is om rekening te houden met de werkelijk bij de buitenlandse werkgever doorgebrachte diensttijd. De door de Nederlandse pensioenuitvoerder toe te kennen pensioenrechten over de buitenlandse diensttijd zullen bij een eindloonregeling dus altijd beperkt blijven tot de fictieve dienstjaren die worden berekend op basis van het ontvangen pensioenkapitaal.
5.
VUT- en prepensioenjaren als diensttijd indien na onvrijwillig ontslag eerst een loongerelateerde uitkering wordt ontvangen (artikel 18g, eerste en tweede lid, Wet LB)
Vraag Kunnen VUT- of prepensioenjaren meetellen als dienstjaren voor het ouderdomspensioen indien deze jaren volgen op een periode waarin loongelateerde uitkeringen worden ontvangen in aansluiting op onvrijwillig ontslag?
Antwoord Ja, dat kan mits de VUT- of prepensioenjaren aansluiten op de periode waarin de loongerelateerde uitkeringen worden genoten. In de pensioenregeling moet zijn opgenomen dat deze perioden meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de aanspraak op ouderdomspensioen. Ter toelichting diene het volgende. Volgens de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB dienen de VUT- of prepensioenjaren - willen deze als dienstjaren kunnen worden meegeteld direct te volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode
6
Waardeoverdracht naar een eindloonregeling en pensioengevende diensttijd (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
van de onderdelen a en b van artikel 10a, eerste lid). Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing indien in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst loongerelateerde uitkeringen worden ontvangen als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, van artikel 10a van het UBLB. Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e ook van toepassing te achten indien de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode.
6.
Waardeoverdracht naar een eindloonregeling en pensioengevende diensttijd (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
Vraag Op grond van artikel 18g, eerste lid, van de Wet LB in samenhang met artikel 10a, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van het UBLB worden dienstjaren tengevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal naar een eindloonregeling in aanmerking genomen. Hoe moet in dat geval de pensioengevende diensttijd worden bepaald?
Antwoord Bij een waardeoverdracht wordt het pensioenkapitaal bij overdracht naar een eindloonregeling vertaald in extra toegekende fictieve dienstjaren in de nieuwe pensioenregeling. Omdat tussen pensioenregelingen bijna altijd verschillen bestaan in de voorwaarden of in de grondslag, zal het aantal fictieve dienstjaren zelden of nooit gelijk zijn aan het aantal jaren dat werkelijk bij de vorige werkgever is doorgebracht. Een waardeoverdracht die niet gepaard gaat met een wijziging in de dienstbetrekking wordt in het UBLB anders behandeld dan de overige waardeoverdrachten. Twee situaties worden hierna uitgewerkt en met een voorbeeld toegelicht. Waardeoverdracht bij het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking De waardeoverdracht bij het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking is geregeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB. In dit geval mag het overgedragen pensioenkapitaal in eerste instantie worden vertaald in fictieve pensioengevende jaren in de eindloonregeling bij de nieuwe werkgever. Als het overgedragen kapitaal leidt tot meer dienstjaren dan het maximale aantal jaren waarover in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever pensioen kan worden opgebouwd, wordt het meerdere in de nieuwe regeling behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (een zogenaamd slapersrecht). Indien de met waardeoverdracht te verkrijgen fictieve diensttijd in de regeling van de nieuwe werkgever lager is dan de bij de vorige werkgever feitelijk doorgebrachte diensttijd kan voor het verschil aanvullende diensttijd worden
Waardeoverdracht naar een eindloonregeling en pensioengevende diensttijd (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
7
ingekocht. Het aantal in te kopen fictieve dienstjaren wordt dan uitgebreid tot het aantal werkelijke dienstjaren bij de vorige werkgever. Daarbij geldt als voorwaarde dat die dienstjaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. De waardeoverdracht mag op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB leiden tot overschrijding van de grenzen die de artikelen 18a, 18b en 18c stellen aan hoogte van de pensioenuitkeringen. Zie hiervoor ook vraag en antwoord 6 van het Besluit van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M. Voorbeeld 1 Werknemer A heeft tien jaar gewerkt bij werkgever B. Hij aanvaardt een nieuwe dienstbetrekking bij werkgever C en verzoekt om waardeoverdracht naar de pensioenuitvoerder van C. Bij de nieuwe werkgever C neemt A deel in een betere pensioenregeling (eindloonregeling). Voor het aan de pensioenuitvoerder van C over te dragen pensioenkapitaal kunnen zeven fictieve dienstjaren worden ingekocht. Op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB mag A ook het verschil tussen de werkelijke jaren (tien) en de fictieve jaren (zeven) inkopen. Als de pensioenregeling bij werkgever C niet beter maar soberder is, kan A voor het overgedragen pensioenkapitaal bijvoorbeeld twaalf fictieve dienstjaren inkopen. Uiteraard komt inkoop van het verschil tussen de werkelijke en de fictieve diensttijd dan niet aan de orde. Waardeoverdracht zonder nieuwe dienstbetrekking Ook in de situatie dat pensioenkapitaal wordt overgedragen van een oude pensioenregeling naar een nieuwe pensioenregeling (eindloonregeling) van dezelfde werkgever (dus zonder het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking) is sprake van een waardeoverdracht en wel één als bedoeld in artikel 32ba, eerste lid, onderdeel b, van de PSW. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB is in dat geval echter niet van toepassing omdat dit artikel niet verwijst naar artikel 32ba van de PSW. Omdat sprake is van een ononderbroken dienstbetrekking geldt voor dat geval artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Er kunnen dan in de nieuwe regeling nooit meer dienstjaren worden toegekend dan werkelijk bij de werkgever zijn doorgebracht, ook niet indien de nieuwe pensioenregeling minder ruim is dan de oude. Een eventueel berekend overschot aan fictieve dienstjaren moet worden aangemerkt als een excedentpensioenrecht in de vorm van een slapersrecht. Op deze wijze gaan er voor de werknemer geen opgebouwde rechten verloren. Ook in dit geval mag de waardeoverdracht op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB leiden tot overschrijding van de grenzen die de artikelen 18a, 18b en 18c stellen aan hoogte van de pensioenuitkeringen. Voorbeeld 2 Werknemer D werkt tien jaar bij werkgever E die besloten heeft zijn pensioenregeling te flexibiliseren. De nieuwe regeling bestaat uit een soberder collectief deel (eindloonregeling) met daarnaast een groot aantal individuele keuzemodules die allerlei vormen van individueel pensioensparen (binnen de wettelijke grenzen) mogelijk maken. D zou daarom dertien fictieve dienstjaren kunnen krijgen, terwijl hij in werkelijkheid slechts tien dienstjaren bij E heeft doorgebracht. Omdat er geen sprake is van het aanvaarden van een nieuwe dienstbetrekking is niet onderdeel f, maar onderdeel a van artikel 10a, eerste lid, van het UBLB van toepassing. De pensioengevende diensttijd kan niet langer worden dan tien dienstjaren. Bij de collectieve waardeoverdracht van de oude naar de nieuwe regeling
8
Hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven (artikel 18g, eerste lid, en artikel 19b, eerste lid, letter c, Wet LB)
zal het niet de bedoeling zijn dat rechten van de werknemers verloren gaan. Het surplus van drie dienstjaren zal daarom tot een excedentpensioenrecht (slapersrecht) moeten leiden. Die drie dienstjaren kunnen verder niet meetellen als pensioengevende diensttijd in de nieuwe regeling. Het excedentpensioenrecht mag op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB wel leiden tot overschrijding van de maximale grenzen van de artikelen 18a, 18b, en 18c, van de Wet LB.
7.
Hernieuwde opbouw van pensioen na eerder prijsgeven (artikel 18g, eerste lid, en artikel 19b, eerste lid, letter c, Wet LB)
Vraag Kan een werknemer die eerst opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven over de diensttijd waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden later opnieuw dezelfde pensioenrechten opbouwen of inkopen?
Antwoord Nee, dat kan niet. Ingeval een werknemer op enig moment afziet van zijn opgebouwde pensioenaanspraken, beschikt hij actief over zijn pensioenrechten. Fiscaal wordt dit "beschikken over de pensioenaanspraken" gelijkgesteld aan het genieten van de pensioenrechten. De pensioenrechten zijn als het ware verbruikt. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde diensttijd en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet LB wel of niet is toegepast bij het prijsgeven, is hierbij niet van belang. Indien de pensioenregeling wordt verbeterd door middel van een hoger opbouwpercentage of een hoger beschikbare premie of indien ingeval van een eindloonregeling het salaris wordt verhoogd kan voor die verbetering of verhoging wel pensioen worden opgebouwd of ingekocht over de diensjaren waarover eerder pensioen is prijsgegeven, uiteraard alleen voorzover die jaren ook overigens als diensttijd mogen gelden in de actuele regeling. Technisch kan deze opbouw of inkoop plaatsvinden door na de verbetering of verhoging eerst een berekening te maken van de waarde van de totale pensioenopbouw zoals die zou gelden over de dienstjaren waarover pensioen is prijsgegeven zonder rekening te houden met de door het prijsgeven tenietgegane pensioenrechten. Deze laatste rechten worden vervolgens als een nog bestaande aanspraak beschouwd en de fictieve waarde ervan wordt afgetrokken van de berekende waarde van de totale opbouw. Het verschil is het extra tekort waarvoor kan worden opgebouwd of dat kan worden ingekocht. Als bijvoorbeeld in een eindloonregeling het laatstgenoten pensioengevend loon in de periode waarover de pensioenrechten werden prijsgegeven € 50.000 bedroeg en het
Inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
9
pensioengevend loon thans € 60.000 bedraagt, kan naar een pensioengevend loon van € 10.000 pensioen worden opgebouwd over de diensttijd waarover voorheen de pensioenaanspraken werden prijsgegeven.
8.
Inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil (artikel 18g, eerste lid, Wet LB)
Vraag In artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld in de artikelen 32, vierde lid, 32a of 32b, van de PSW naar de huidige inhoudingsplichtige of de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige, aangemerkt als pensioengevende diensttijd van de huidige inhoudingsplichtige, voorzover deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Kan deze bepaling ook worden toegepast indien een feitelijke waardeoverdracht niet mogelijk is omdat in de vorige dienstbetrekking(en) geen pensioen is opgebouwd? Kan in deze situatie worden gesteld dat er fictief een waardeoverdracht heeft plaatsgevonden met een overdrachtswaarde van € 0?
Antwoord Het antwoord op beide vragen is: nee. Indien geen daadwerkelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden kan geen gebruik worden gemaakt van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB. Voor een dergelijke situatie resteert slechts de mogelijkheid uit het tweede lid van artikel 10a: de inkoop over dienstjaren vóór 8 juli 1994 doorgebracht bij vorige inhoudingsplichtigen indien en voorzover sprake is van een pensioentekort op basis van de huidige regeling. Voorzover het pensioengat niet binnen het kader van de pensioenregeling kan worden gerepareerd bestaat de mogelijkheid het gemis in de lijfrentesfeer af te dekken. De daarvoor te betalen lijfrentepremies zijn slechts aftrekbaar binnen de grenzen van afdeling 3.7. van de Wet inkomstenbelasting 2001.
10
Incidentele beloningen in een beschikbare-premiestelsel (artikel 18g, tweede lid, Wet LB)
9.
Incidentele beloningen in een beschikbare-premiestelsel (artikel 18g, tweede lid, Wet LB)
Vraag Op grond van artikel 10b, tweede lid, van het UBLB kan de pensioenopbouw over niet tot het regelmatig loon behorende loonbestanddelen (incidentele beloningen) niet plaatsvinden op basis van het eindloonstelsel. Pensioenopbouw voor incidentele beloningen kan bijvoorbeeld wel plaatsvinden volgens het beschikbare-premiestelsel. Zijn er in dat geval bijzondere regels van toepassing voor het bepalen van de beschikbare premie over incidentele beloningen?
Antwoord Ja, voor het vaststellen van de beschikbare premie over incidentele beloningen zijn enkele bijzondere regels van toepassing. Er moet rekening worden gehouden met het volgende: Artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB bevat een uitgangspunt voor loonstijgingen tijdens de loopbaan. Incidentele beloningen houden evenwel geen verband met de loopbaanontwikkeling. Het uitgangspunt van het artikelonderdeel geldt daarom naar aard en strekking niet bij incidentele beloningen. In artikel 10b, tweede lid, van het UBLB is aangegeven dat de pensioenopbouw over incidentele beloningen moet plaatsvinden op basis van een ander stelsel dan het eindloonstelsel. Deze pensioenopbouw zou dus ook kunnen plaatsvinden op basis van het middelloonstelsel. Daarom mag bij het bepalen van de beschikbarepremiestaffel voor incidentele beloningen worden uitgegaan van het maximale richtpercentage voor de opbouw uit het middelloonstelsel van 2,25% per jaar in plaats van het wettelijke maximale richtpercentage voor de opbouw van 2% uit het eindloonstelsel (artikel 18a, derde lid, eerste volzin, van de Wet LB). Indien in de pensioenopbouw over de structurele beloningen reeds volledig rekening is gehouden met de minimaal voorgeschreven AOWinbouw, hoeft bij het bepalen van de beschikbare premie voor incidentele beloningen geen rekening gehouden te worden met de AOW-inbouw. Als voor de incidentele beloning geen rekening hoeft te worden gehouden met de (gedeeltelijke) inbouw van AOW kan de beschikbare premie worden uitgedrukt in een percentage van de incidentele beloning zelf. In andere gevallen dient de beschikbare premie uitgedrukt te worden in een percentage van de pensioengrondslag (incidentele beloning minus de AOW-franchise ten bedrage van 10/7 maal de AOWinbouw). Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit kunnen de premiestaffels van bijlagen 1 en 2 bij dat besluit ook worden toegepast op de incidentele beloningen. Zie de voorwaarden van onderdeel 3.7 van het besluit.
Backservice en externe verzekering (artikel 18h, eerste lid, Wet LB)
10.
11
Backservice en externe verzekering (artikel 18h, eerste lid, Wet LB)
Vraag Een BV heeft het pensioen voor haar digra volledig ondergebracht bij een professionele verzekeraar. In de regeling leidt een salarisstijging ertoe dat ook de pensioenrechten over de verstreken dienstjaren stijgen (backservice). De hieruit voortvloeiende kosten voldoet de vennootschap door middel van inhaalpremies. De contante waarde van de toekomstige inhaalpremies wordt als backservicevoorziening op de balans worden gepassiveerd. Heeft deze passivering tot gevolg dat (een deel van de) rechten in eigen beheer wordt gehouden?
Antwoord Nee, dat is niet het geval. Het op de balans passiveren van een backservicevoorziening houdt niet in dat de vennootschap optreedt als verzekeraar en heeft dus ook niet tot gevolg dat de gangbaarheidstoets in de zin van artikel 18h van de Wet LB moet worden uitgevoerd. De uit de pensioenregeling ontstane verplichting om te zijner tijd pensioenen uit te keren is geheel overgedragen aan een professionele verzekeraar. De verplichtingen van de vennootschap betreffen daarom nog uitsluitend de jaarlijkse betaling van premie. Die verplichting tot premiebetaling komt door de passivering tot uitdrukking.
11.
Gebruikelijk loon en pensioengevend loon (artikel 19 en artikel 18g, tweede lid, Wet LB)
Vraag Biedt artikel 19 van de Wet LB de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een bedrag dat hoger is dan het pensioengevend loon van artikel 10b van het UBLB?
Antwoord Nee. In artikel 10b, eerste lid, van het UBLB is het begrip pensioengevend loon ingevuld. Dat artikel biedt geen mogelijkheden om pensioen op te bouwen over niet genoten loonbestanddelen. Ook artikel 19 van de Wet LB biedt die mogelijkheid niet. Artikel 19 van de Wet LB verhindert of beperkt de pensioenopbouw over de diensttijd waarin het loon nihil is of aanzienlijk lager is dan het gebruikelijke loon. Dit artikel richt zich dus op de
12
Gevolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot (artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet LB)
pensioengevende diensttijd. Het laat zich niet uit over de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een hoger pensioengevend loon dan het genoten loon. Artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b, eerste lid, van het UBLB sluiten tezamen die mogelijkheid evenwel uit. Het vorenstaande laat uiteraard onverlet dat wel pensioenopbouw over niet genoten loon mogelijk is in de gevallen waarin de regelgeving hierin voorziet. Als voorbeelden hiervan noem ik: perioden van verlof, VUT, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag voorzover die perioden op grond van artikel 10a van het UBLB als diensttijd mogen meetellen (er mag dan pensioen worden opgebouwd over het laatstgenoten loon vóór of over het eerstgenoten loon na de periode, ook al wordt tijdens de genoemde perioden geen of een lager loon genoten); perioden van deeltijd en demotie als bedoeld in artikel 10b, derde lid, van het UBLB; loonsverlagingen als bedoeld in de onderdelen 3.2 en 3.3 van het Besluit van 22 februari 2002, nr. CPP2001/3047M (Begrip pensioengevend loon. Onregelmatig salaris. Cafetariasystemen.); fictieve vaststelling van het pensioengevend salaris op basis van onderdelen 3 en 4 van het Besluit van 11 december 2002, nr. CPP2002/1448M (Inhaal en inkoop van pensioen door middel van beschikbare premies.).
12.
Gevolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot (artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet LB)
Vraag Wat zijn de fiscale gevolgen voor een op de voet van artikel 2 van de WVPS verevend ouderdomspensioen als een werknemer hertrouwt met de exechtgenoot? Welke rol speelt hierbij de schriftelijke mededeling aan het uitvoeringsorgaan ingevolge artikel 2, vierde lid, van de WVPS?
Antwoord Indien partijen opnieuw met elkaar huwen is er geen grond meer voor verevening van de pensioenaanspraken tussen de echtgenoten. In artikel 2, vierde lid, van de WVPS is bepaald dat het recht op uitbetaling dan eindigt nadat de echtgenoten een schriftelijke mededeling van hun hertrouwen aan het uitvoeringsorgaan van de pensioenregeling hebben gedaan. In dit verband is voorts van belang artikel 1:166 van het BW waarin is bepaald dat door hertrouwen met de ex-echtgenoot alle gevolgen van het huwelijk herleven alsof geen scheiding heeft plaatsgehad. Volgens HR 11 april 2003, NJ 2003/492, is deze bepaling ook van kracht bij toepassing van de WVPS. Omdat het recht van de (ex-)echtgenoot op de verevening van pensioenen eindigt, is geen sprake van enige vervreemding van pensioenrechten. Een fiscaal heffingsmoment is dan ook niet aanwezig.
Prijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar (artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB)
13
De mededeling aan het uitvoeringsorgaan is niet van invloed op de vraag wie fiscaal gezien de pensioenuitkering na het hertrouwen geniet. Op basis van artikel 1:166 van het BW herleven immers alle gevolgen van het huwelijk. De pensioenuitkeringen komen derhalve weer toe aan de werknemer en worden door hem fiscaal genoten. Hier doet niet aan af dat het uitvoeringsorgaan het verevende deel van de pensioenuitkeringen nog rechtsgeldig kan blijven uitbetalen aan de (ex-)echtgenoot zolang de bedoelde mededeling nog niet is gedaan. De voorwaarde inzake de mededeling dient uitsluitend ter bescherming van het uitvoeringsorgaan.
13.
Prijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar (artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet LB)
Vraag Wanneer is er sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken?
Antwoord Er is sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de aanspraken. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering. Het moet dus gaan om bijzondere situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan dient de uitkering te worden voortgezet zolang het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht daarvoor nog voldoende middelen bezit. Deze uitleg wordt bevestigd in de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 november 2000, nr. 99/2650, gepubliceerd in Vakstudienieuws 2001/19.23. Van schuldsanering is sprake indien alle schuldeisers afzien van (een deel van) hun vorderingen. Indien alleen de digra afziet van zijn pensioenrechten en eventuele overige vorderingen, is naar mijn oordeel geen sprake van schuldsanering. In de parlementaire behandeling ter gelegenheid van de invoering van artikel 19b (voorheen: 11c), eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is vermeld dat de invoering van deze bepaling er toe strekt om oneigenlijke handelingen met aanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of werkmaatschappij tegen te gaan. Om een overkill te voorkomen is de zinsnede "behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is" toegevoegd. Deze toevoeging voorkomt dat aanspraken in de belastingheffing worden betrokken voorozover deze om zakelijke redenen worden prijsgegeven in geval van bijzondere situaties zoals faillissement, surséance van betaling of schuldsanering. Aangezien in deze situaties de aanspraken feitelijk geen waarde hebben, kunnen ze ook geen voorwerp vormen van oneigenlijke handelingen. Het zou het niet redelijk zijn ze toch te belasten.
14
Geheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag (artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en slot, Wet LB)
In de bijzondere situaties die door de wetgever zijn genoemd, is het voortbestaan van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, in het geding. Door het afzien van aanspraken in deze situaties buiten de heffing te laten vormt artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB geen belemmering voor het eventuele voortbestaan van het lichaam. De schuldenlast wordt verminderd zonder gevolgen voor de loonbelasting. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het naar mijn oordeel niet juist is om voor het begrip “niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken” zonder meer aansluiting te zoeken bij de jurisprudentie die is gewezen inzake de vrijstelling van voordelen uit een onderneming verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. Deze vrijstelling voor de debiteur van een vordering is geregeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (voorheen: artikel 8, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964). Bij die vrijstelling wordt de vraag of sprake is van dergelijke rechten beoordeeld vanuit het standpunt van de crediteur. De bepaling van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, slot, van de Wet LB bevat evenwel een vrijstelling voor de crediteur van de door hemzelf prijsgegeven pensioenaanspraak. Er dient dan sprake te zijn van een objectief waarneembare situatie van niet vatbaar zijn voor verwezenlijking.
14.
Geheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag (artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en slot, Wet LB)
Vraag Wat zijn de gevolgen voor de heffing van loonbelasting indien een digra een in eigen beheer gehouden pensioenaanspraak die niet volledig voor verwezenlijking vatbaar is geheel of gedeeltelijk prijsgeeft?
Antwoord Als een digra in eigen beheer gehouden, voor verwezenlijking vatbare rechten prijsgeeft, is artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB van toepassing. Als dit belastbare feit zich voordoet, is vervolgens slechts de waarde van de voor verwezenlijking vatbare rechten belastbaar. Voorbeeld (bedragen in €) De waarde van de totale pensioenaanspraak bedraagt 250.000. Na een schuldsanering bij de vennootschap is de pensioenaanspraak slechts voor 100.000 voor verwezenlijking vatbaar. Alternatieven: 1.
Er wordt voor 150.000 of minder afgezien van de pensioenaanspraak. Uitwerking: Er is geen belastbaar feit. Geen heffing.
Inhoud verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB)
2.
Er wordt voor 155.000 afgezien van de pensioenaanspraak. Uitwerking: In deze situatie wordt 100.000 belast op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en slot, van de Wet LB.
3.
Er wordt afgezien van de volledige pensioenaanspraak. Uitwerking: Ook in dit geval heffing over 100.000.
15
De bovenstaande interpretatie is in overeenstemming met een redelijke wetsuitleg en de bedoeling van de wetgever. De Memorie van toelichting bij onderdeel c van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB spreekt slechts over de onbelastbaarheid van het (volledige) prijsgeven van een (volledig) niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak. Uit onderdeel c in samenhang met het slot van het eerste lid kan echter worden afgeleid dat er slechts sprake is van een belastbaar feit voor zover een voor verwezenlijking vatbare aanspraak wordt prijsgegeven. Anders gezegd: Er is geen belastbaar feit als alleen maar niet voor verwezenlijking vatbare rechten worden prijsgegeven. Daarmee is nog niets gezegd over het bedrag dat in de heffing moet worden betrokken als het belastbare feit zich voordoet. Volgens de letterlijke tekst van het slot van het eerste lid van artikel 19b zou dan de gehele waarde van de aanspraak (inclusief het niet voor verwezenlijking vatbare deel) moeten worden belast. Dit zou echter tot de onredelijke uitkomst leiden dat indien er € 1 van de voor verwezenlijking vatbare rechten zou worden prijsgegeven de waarde van de gehele aanspraak in de heffing zou worden betrokken. De bedoeling van de wetgever is in dit geval echter - zie de Memorie van toelichting - juist niet te heffen over niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken. Een redelijke wetsuitleg voert derhalve tot de volgende oordelen: 1.
Er is pas sprake van een belastbaar feit als een voor verwezenlijking vatbaar deel van de aanspraak geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven.
2.
In die situatie is er slechts een belastbaar bedrag ter grootte van de waarde van het voor verwezenlijking vatbare deel.
15.
Inhoud verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB)
Vraag Aan welke voorwaarden moet het verzoek tot beoordeling van een pensioenregeling voldoen?
Antwoord Een verzoek tot de beoordeling van een nieuwe of gewijzigde pensioenregeling dient vergezeld te gaan van de volledige (concept-)tekst van de regeling alsmede van de verzekeringsovereenkomst indien artikel 2,
16
Tijdstip indiening verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB)
vierde lid, onderdeel B of C, van de PSW van toepassing is. Slechts in dat geval kan een beschikking als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB worden afgegeven. Voor een juiste beoordeling van een pensioenregeling kan niet worden volstaan met een offerte van een pensioenverzekeraar of een omschrijving van de opzet van de regeling. Het verzoek om beoordeling dient te geschieden voordat de regeling wordt ingevoerd (artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB). Het moment van invoering is het moment waarop de PSW op de regeling van toepassing wordt. Goedkeuring Bovenstaand uitgangspunt levert problemen op als de regeling wordt ingevoerd voordat de exacte tekst daarvan bekend is. Daarom kan in dat geval in het verzoek worden volstaan met een volledige weergave van de tussen de betrokken partijen gemaakte afspraken over de pensioenregeling en met de verwijzing naar een nog te ontwerpen tekst van de regeling. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: het verzoek met de bedoelde weergave wordt ingediend voordat de regeling wordt ingevoerd of gewijzigd; de volledige (concept-)tekst van de regeling wordt binnen zes maanden na het indienen van het verzoek nagezonden; het betreft geen pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet LB. Als aan deze voorwaarden is voldaan, wordt het verzoek geacht te voldoen aan artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB. De inspecteur zal evenwel pas na ontvangst van de volledige concepttekst tot een beoordeling overgaan. Ook de termijn waarbinnen een beschikking dient te zijn afgegeven gaat eerst in na ontvangst van de (concept-)tekst van de regeling. Het feit dat het verzoek geacht wordt te voldoen aan het eerste lid van artikel 19c van de Wet LB opent tevens de mogelijkheid om eventuele onzuiverheden in de regeling op grond van het tweede lid van dat artikel met terugwerkende kracht te herstellen.
16.
Tijdstip indiening verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB)
Vraag Op welk moment dient het verzoek als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB te zijn gedaan?
Antwoord Artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB bepaalt in de laatste volzin dat het verzoek om een voor bezwaar vatbare beschikking of een regeling een zuivere pensioenregeling is, dient te zijn gedaan voordat de regeling dan wel een wijziging van de regeling wordt ingevoerd. Onder het moment van
Tijdstip indiening verzoek om beoordeling pensioenregeling (artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet LB)
17
invoering wordt in dit verband verstaan het moment waarop de PSW van toepassing wordt op de regeling. Goedkeuring In de praktijk gebeurt het regelmatig dat de regeling al is ingevoerd voordat het verzoek aan de inspecteur wordt gedaan. Dit betekent dat bij een geconstateerde onzuiverheid van de regeling de omkeerregel niet van toepassing is. De regeling kan dan niet meer met toepassing van artikel 19c, tweede lid, van de Wet LB met terugwerkende kracht worden aangepast en de aanspraak is belast ingevolge artikel 19b van de Wet LB. Vaak geschiedt deze te late inzending uit onbekendheid met de wettelijke regelingen. Ik ben bereid in verband met de aanpassing van veel pensioenregelingen aan Hoofdstuk IIB en artikel 38a van de wet LB tijdelijk tegemoet te komen aan dit probleem. Ik keur daarom goed dat in afwijking van de tekst van artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB een indiening van het verzoek ook tijdig is in de zin van dat artikellid onder de volgende voorwaarden: het verzoek betreft een regeling die is ingevoerd of gewijzigd vóór 1 juni 2004; het verzoek is ingediend vóór 1 december 2004; het betreft geen pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet LB. Bij een geconstateerde onzuiverheid in de regeling kan artikel 19c, tweede lid, van de Wet LB toepassing vinden. Wellicht ten overvloede zij vermeld dat een complete pensioenregeling dient te worden voorgelegd indien van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt bij het verzoek. Belanghebbenden kunnen dus niet tegelijkertijd ook nog gebruik maken van de goedkeuring van vraag 15. Het verzoek wordt immers in de onderhavige gevallen niet ingediend vóór de invoering van de regeling, maar erna.
