DGA-pensioen. De fiscaal-juridische mogelijkheden van het DGA-pensioen 2011

Bij een DGA-pensioen moet altijd zakelijk en volgens de Wet op de loonbelasting 1964 gehandeld worden wil de DGA geen fiscaal risico lopen. In deze uitgave worden de mogelijkheden voor een goed DGA-pensioen vanzelfsprekend ook besproken. Andere onderwerpen die aan bod komen zijn de fiscale rechtsbescherming voor de volledig verzekerde

Meer weten? www.nn.nl

93-30.1107

DGA, het geactualiseerde pensioenbeleid van de Belastingdienst en de beoogde uitwerking van het pensioenakkoord, waarover het kabinet en sociale partners op 10 juni 2011 overeenstemming hebben bereikt. Rode draad van deze uitgave: een goed DGA-pensioen is alleen mogelijk in combinatie met een zorgvuldige fiscale bewaking. De DGA-pocket is voor veel verzekeringsadviseurs, juristen, fiscalisten en accountants al jarenlang een onmisbaar hulpmiddel in de dagelijkse adviespraktijk. Peter Kwekel, senior stafjurist Legal & Compliance Nationale-Nederlanden.

DGA-pensioen 2011

Het pensioen van de directeur-grootaandeelhouder (DGA) neemt een bijzondere positie in het Nederlands pensioenlandschap in. Een DGA is werknemer, maar kan vanuit zijn aandeelhouderschap (zeggenschap) in principe zelf zijn pensioen bepalen.

DGA-pensioen 2011 De fiscaal-juridische mogelijkheden van het DGA-pensioen 2011

Bijlage 1: Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid Belastingdienst. Vragen en antwoorden van 11 februari, 24 en 26 maart, 22 en 29 juli 2009, en 4 mei, 21 september en 20 december 2010, en 26 januari en 16 februari 2011 in verband met de fiscale toepassing van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (’Witteveen-wetgeving’) Bijlage 2: - artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964 - artikel 10c Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 Bijlage 3: De belangrijkste verschillen tussen de 100% verzekerde en de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA met ingang van 1 januari 2011 Bijlage 4: Handreiking pensioenknip (versie 15 juli 2009) Bijlage 5: Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA met ingang van 1 januari 2011 Bijlage 6: Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M, Stcrt. nr.133 (hoofdstuk A: zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder) Bijlage 7: Besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M Stcrt. nr. 14304 (onderdeel 5: pensioenopbouw in eigen beheer) Bijlage 8: Besluit van 21 december 2009, nr CPP2009/1487M, Stcrt. 2009, nr.20253 (onderdeel 4: De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal, alsmede de kapitaalovereenkomst) Bijlage 9: In onderdeel III (‘Fiscale aspecten van het DGA-pensioen’) van deze uitgave besproken pensioenonderdelen en de vindplaats van het voor een in onderdeel III besproken pensioenonderdeel geldende fiscaal pensioenbeleid in een specifieke situatie aan de hand van de als bijlage 1 van deze uitgave opgenomen Vragen en antwoorden(‘V&A’-en) van 11 februari, 24 en 26 maart, 22 en 29 juli 2009, 4 mei,21 september en 20 december 2010, en 26 januari en 16 februari 2011. Deze V&A-en zijn ook te raadplegen op www.belastingdienstpensioensite. nl,rubriekV&A/Handreikingen pensioen LB,subrubriek chronologische indeling.

1

Voorwoord De huidige ontwikkelingen waarmee het Nederlandse pensioenstelsel wordt geconfronteerd zullen op afzienbare termijn ook gevolgen hebben voor het pensioen van de directeurgrootaandeelhouder (DGA). Met de uitwerking van het pensioenakkoord van 10 juni 2010 voor de boeg is de noodzaak voor een goede oudedagsvoorziening voor de DGA alleen maar belangrijker geworden. Maar ook zonder deze ontwikkelingen is er voor de professionele adviseur in 2011 en de jaren daarna nog volop werk aan de winkel deze bijzondere werknemer van een adequaat pensioen te voorzien. Deze laatste constatering is niet verrassend als men bedenkt dat het DGA-pensioen de afgelopen decennia door de vele ingrijpende wijzigingen op fiscaal en juridisch gebied een ware metamorfose heeft ondergaan. De structurele adviesgevoeligheid van het DGA-pensioen vloeit voor het overige voort uit de verschillen die er in fiscaal opzicht zijn tussen de verzekerde DGA en de DGA die zijn pensioen in eigen beheer opbouwt. Eén van de conclusies in deze uitgave wordt getrokken is dat de fiscale pensioenverschillen vrijwel steeds uitpakken in het voordeel van de verzekerde DGA. Een belangrijk kwalitatief fiscaal verschil tussen beide categorieën DGA’s is dat de 100% verzekerde DGA onder de huidige wetgeving een optimale fiscale rechtsbescherming geniet. Een fiscale rechtsbescherming waarvan de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA is verstoken. Een majeure wijziging van het DGA-pensioen die in het nabije verleden van grote betekenis is geweest voor de opzet van het huidig DGA-pensioen is de invoering van de Pensioenwet per 1 januari 2007. Deze wijziging en de consequenties die dit heeft voor het DGA-pensioen komen in onderdeel II van deze uitgave aan de orde. De opzet van het DGA-pensioen wordt van oudsher bepaald door de specifieke fiscale behandeling die hierop van toepassing is. Daarbij dient een principieel fiscaal onderscheid te worden gemaakt tussen de pensioentoezegging die aan de DGA in zijn hoedanigheid van werknemer wordt gedaan én de kosten die verband houden met deze pensioentoezegging. De fiscale behandeling van de DGA-pensioentoezegging is vastgelegd in de Wet op de loonbelasting 1964 (WLB 1964) en nader uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. Het fiscaal pensioenbeleid dat de Belastingdienst toepast in de huidige DGA-pensioenpraktijk is een ander belangrijk aandachtspunt waaraan in deze uitgave aandacht wordt besteed. In het kader van het DGA-pensioen dient men zich rekenschap te geven van het feit dat een relatief groot aantal DGA-pensioenregelingen wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule.

2

Onder de Pensioenwet gedefinieerd als de kapitaalovereenkomst. Aan deze specifieke pensioenregeling wordt gezien het grote belang voor de DGA-pensioenpraktijk 2011 in deze uitgave ruim aandacht besteed. Daarbij zal vanzelfsprekend het fiscale besluit van 21 december 2009, nr.CPP2009/1487M, Stcrt.2009,nr.20523 worden besproken. De fiscale verwerking van de kosten die verband houden met de pensioentoezegging aan de DGA vindt plaats in de fiscale winstsfeer. De Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb 1969) speelt hierbij de fiscale hoofdrol. In deze editie van de DGA-pocket wordt vanzelfsprekend ingegaan op de fiscale behandeling van het DGA-pensioen in de fiscale winstsfeer. Hierbij spelen de niet-bovenmatigheid en zakelijkheid van de kosten van de DGA-pensioenregeling een cruciale rol De ingrijpende wijzigingen zoals deze zich in het nabije verleden in de fiscaal-juridische behandeling van het DGA-pensioen hebben voorgedaan hebben geleid tot een groot aantal vragen van fiscaal-juridische aard. Wij hopen met deze editie van de DGA-pocket een groot aantal daarvan te beantwoorden. Tot slot. Wij vertrouwen erop dat deze pocket op constructieve wijze bijdraagt aan uw dagelijkse advisering in verband met het DGA-pensioen 2011. mr. P.J. Kwekel

3

I. Fiscaal-juridische grondslagen DGA-pensioen 2011/positie DGA in verband met sociale zekerheid (algemeen)6 I.1 Notitie fiscale positie Directeur-grootaandeelhouder 2009 6 I.2 Positie DGA in de Wet op de loonbelasting 1964 6 I.3 Positie DGA in verband met de Pensioenwet 7 8 I.4 Positie DGA in verband met de sociale zekerheid II. DGA-pensioen 2011 en de PW10 II.1 DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW 10 II.2 DGA-pensioen en de PW 11 II.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen 11 13 II.4 Bijzondere situaties II.5 Faillissement 13 II.6 Bescherming pensioen (voormalig) partner van de DGA 14 II.7 Scheiding 14 II.8 Ontslag 15 16 II.9 Vrijwillige voortzetting pensioenregeling II.10 De kapitaalovereenkomst 17 18 II.11 De juridische dimensie van de pensioenknip II.12 Switchmogelijkheden DGA-pensioen 18 II.13 Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en PW 19 19 II.14 Onbepaald verzekerd deel naast eigen beheer II.15 De PW en fiscale behandeling van het DGA-pensioen 20 II.16 Aanpassen pensioenregeling in verband met de PW 20 III. DGA-pensioen 2011 en de WLB 1964/Vpb 1969 III.1 Algemene achtergrondinformatie III.2 Algemeen  III.2.1 Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid 2008/2009/2010/2011 III.3 Fiscale pensioendefinitie 2011 III.4 Restbegunstiging III.5 Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer III.6 Levenslang ouderdomspensioen III.6A De fiscale dimensie van de pensioenknip  III.7 Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen III.8 Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima III.8.1 Algemene fiscale informatie III.8.2 Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964  III.9 Minimum-AOW-franchises III.10 Ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen III.10.1 Algemene fiscale informatie inzake levenslang ouderdomspensioen 55-plus DGA III.10.2 WLB 1964 én levenslang ouderdomspensioen 55-min DGA

4

21 21 21 24 26 27 28 30 38 39 40 40 41 42 43 43 44

III.11 Tijdelijk ouderdomspensioen (TOP) III.11.1 Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA III.11.2 WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA III.12 Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouder­domspensioen III.13 40-deelnemingsjarenpensioen  III.14 De DGA en zijn levensloopmogelijkheden III.15 Partnerpensioen III.16 Nabestaandenoverbruggingspensioen III.17 Wezenpensioen III.18 Arbeidsongeschiktheidspensioen III.19 Het fiscale begrip diensttijd III.20 De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen III.21 Prijsgeven van de pensioenaanspraak III.22 Inkoop van dienstjaren III.23 Salarisstijgingen vlak voor de pensioendatum III.24 Uitbreiding begrip pensioengevend loon III.25 De gebruikelijkloonregeling III.26 Rechtsbescherming III.27 Prepensioen III.27.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA III.27.2 WLB 1964 in relatie tot het prepensioen 55-min DGA III.28 Belastingherziening 2001 III.29 Vervroegd met pensioen gaan én langer doorwerken III.30 De doorwerkbonus in 2011 III.31 Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer  III.32 Verhoging AOW-leeftijd/pensioenleeftijd aanvullend pensioen III.33 Overeenstemming uitwerking pensioenakkoord  III.34 Plan kabinet over proces uitwerking pensioenakkoord III.35 ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2011

46 46 48 49 50 51 52 55 56 56 57 59 60 61 64 65 69 70 71 71 75 75 76 78 79 80 80 81 82

5

I. Fiscaal-juridische grondslagen DGA-pensioen 2011/ positie DGA in verband met sociale zekerheid (algemeen) I.1 Notitie fiscale positie Directeur-grootaandeelhouder 2009 Er zijn ruim 200.000 DGA’s in Nederland. En daarmee is circa 1 op de 5 ondernemers aan te merken als DGA. Gegeven deze situatie zijn DGA’s daarmee, net als ondernemers in de inkomstenbelasting volgens de notitie fiscale positie directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009 van groot belang voor de Nederlandse economie. Naast deze feitelijke constatering is deze notitie te beschouwen als een visiedocument in verband met de fiscale en sociale verzekeringspositie van de DGA. Deze notitie is voorts van belang vanwege haar verhelderend karakter: voor de DGA gelden sinds jaar en dag verschillende regelingen en als gevolg daarvan ontstaan in de dagelijkse praktijk vaak fricties bij uitleg en toepassing van het DGA-criterium. Hierin verschaft de notitie een beter inzicht. In onderdeel I van deze uitgave wordt globaal aandacht besteed aan de positie van de DGA in relatie tot: (1) de Wet op de loonbelasting 1964; (2) de Pensioenwet; en: (3) de sociale zekerheid.

I.2 Positie DGA in de Wet op de loonbelasting 1964 Een uitgangspunt in ons huidige belastingstelsel is dat de DGA en ‘zijn’ BV als aparte belastingplichtigen moeten worden beschouwd. Hierbij valt de DGA onder het toepassingsbereik van de loon- en inkomstenbelasting en de BV onder het regime van de vennootschapsbelasting. Een logisch uitvloeisel van dit uitgangspunt is dat de BV de DGA een beloning betaalt als tegenprestatie voor de DGA die arbeid voor haar verricht. Deze beloning valt naar haar aard in box I van de inkomstenbelasting (werk en woning, zie artikel 3.1 e.v. van de Wet inkomstenbelasting 2001) en wordt daar belast als loon uit dienstbetrekking. Dit laatste sluit aan op de gedachte dat de arbeidsverhouding die de DGA met de BV heeft in fiscaal opzicht is aan te merken als een dienstbetrekking. Concreet komt dit tot uitdrukking doordat de DGA een arbeidsovereenkomst met de BV heeft. Met een daarvan afgeleide pensioenbrief waarin de pensioentoezegging van de BV aan de DGA is vastgelegd. De toenmalige staatssecretaris van Financiën stelde in zijn notitie van 29 april 2009 voor deze situatie – waarin de DGA wordt aangemerkt als ‘werknemer’-onverkort te handhaven en niet terug te vallen op de fiscale benadering dat de beloning die de DGA geniet in verband met het verrichten van arbeid voor de BV is aan te merken als ‘winst uit onderneming’ of als ‘resultaat uit overige werkzaamheden’. Tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de notitie Fiscale positie van de DGA heeft de toenmalige staatssecretaris van Financiën op 5 oktober 2009 (opnieuw) medegedeeld geen

6

wijziging aan te brengen in de fiscale kwalificatie als dienstbetrekking van de arbeidsverhouding van de DGA. Om te zorgen voor een evenwichtige belastingheffing van de DGA, wordt deze zowel in de loonbelasting als in box II(de zogenoemde aanmerkelijk belangheffing, zie artikel 4.1 e.v. van de Wet inkomstenbelasting 2001) betrokken. Daarmee is volgens de staatssecretaris ook een budgettair belang gemoeid. Door de heffing in de loonbelasting kon volgens de toenmalige bewindsman het beste tegenwicht worden geboden aan de inherente druk om de belastingheffing bij de DGA over nettowinsten uit te stellen. Bijbehorend voordeel van deze benadering is dat wordt voorkomen dat de DGA een beroep zou kunnen doen op inkomensafhankelijke regelingen en de heffing van de premies volksverzekeringen. En voorts dat de inkomensafhankelijke bijdrage in het kader van de Zvw door de DGA zou kunnen worden ontlopen. De notitie Fiscale positie DGA is ook in een ander opzicht voor het DGA-pensioen van belang omdat daarin opnieuw wordt benadrukt dat de DGA in zijn hoedanigheid van werknemer volgens dezelfde regels een fiscaal gefacilieerd pensioen kan opbouwen bij (bijvoorbeeld) een verzekeraar als een ‘gewone’ werknemer in een collectieve pensioenregeling. Zie in dit kader ook het eerste lid van artikel 18h WLB 1964. Met dezelfde fiscale uitgangspunten: de aanspraak op het pensioen is onbelast en de pensioenuitkering is belast. Als de DGA minimaal 10% van de aandelen in de BV houdt, mag onder bepaalde voorwaarden het pensioen ook in eigen beheer worden opgebouwd. Het pensioen wordt dan ondergebracht bij de werkvennootschap of een afzonderlijke pensioen-BV. Indien in een dergelijke situatie (tevens) sprake is van een fiscaal zuivere pensioenregeling is de pensioenaanspraak op grond van de fiscale omkeerregel vrijgesteld (artikel 11,eerste lid,onderdeel c, WLB 1964), en zijn de pensioenuitkeringen belast (artikel 10 WLB 1964). Voor de fiscale behandeling bij eigen beheer moet in verband met de specifiek hiervoor geldende fiscale behandeling worden voldaan aan de collectieve gangbaarheidstoets. Deze gangbaarheidstoets is met ingang van 1 juni 1999 ingevoerd vanuit het fiscale uitgangspunt dat bij pensioen in eigen beheer de belangentegenstelling ontbreekt die bij collectieve pensioenregelingen een drukkend effect heeft op de omvang van het pensioen. Een verdere bespreking en verdieping van het fiscale pensioenbegrip ‘collectieve ’gangbaarheidstoets’ én de reële fiscale betekenis van eigen beheer vindt in deze uitgave plaats in onderdeel III.2: Algemeen.

I.3 Positie DGA in verband met de Pensioenwet In de notitie Fiscale positie van de DGA van 29 april 2009 wordt meegedeeld dat het bij het begrip DGA voor de PW gaat om de vraag wanneer werknemers die tevens aandeelhouder zijn geen pensioenbescherming nodig hebben en het pensioen in eigen beheer mogen houden. Het wijzigen van de in artikel 1 van de PW genoemde DGA-definitie is volgens de notitie niet aan de orde omdat in het nabije verleden is afgeweken van een SER-advies het DGA-criterium in de pensioensfeer te baseren op het criterium dat geldt voor de werknemersverzekeringen.

7

(NB. Zie voor een nadere verdieping van de civielrechtelijke aspecten van de DGA-definitie ook de onderdelen II.1 en II.2:DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW en DGApensioen en de PW). Naar aanleiding van Tweede Kamervragen tijdens de behandeling van de notitie Fiscale positie van de DGA op welke termijn de (toenmalige) regering dacht de positie van de DGA onder de sociale zekerheid en de PW in ieder geval te harmoniseren merkte de toenmalige staatssecretaris van Financiën op 5 oktober 2009 op dat daar in het kabinet nog geen enkele beslissing over was genomen.

I.4 Positie DGA in verband met de sociale zekerheid Volksverzekeringen De in Nederland woonachtige DGA is op grond van zijn ingezetenschap verzekerd voor de volksverzekeringen (AOW, Anw en AWBZ) en daarvoor (vanzelfsprekend) premieplichtig. De DGA is voor de volksverzekeringen in dienstbetrekking bij zijn eigen onderneming, de vennootschap. De maatstaf voor de premieheffing is het belastbare inkomen uit werk en woning (box I) in de zin van artikel 3.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het maximale premie-inkomen in 2011 bedraagt € 33.436,-- . Pensioen is een aanvulling op de AOW. Om dubbele pensioenopbouw te voorkomen geldt als verplichting dat rekening moet worden gehouden met de AOW. Dit laatste gebeurt door het toepassen van de zogenoemde AOW-franchise in de pensioenregeling. De AOW-franchise is een drempelbedrag. Over dat deel van het loon mag geen pensioen worden opgebouwd, omdat over dat deel recht bestaat op AOW-uitkering. Aan de bij het DGA-pensioen gangbare AOW-franchises wordt in onderdeel III.9: Minimum AOW-franchises nader aandacht besteed. Zorgverzekeringswet(Zvw) Een DGA is voor de Zvw in dienstbetrekking bij zijn eigen onderneming, de vennootschap.De DGA is verzekeringsplichtige in de zin van de Zvw. Als zodanig is hij een inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd. Deze inkomensafhankelijke bijdrage wordt geheven over een maximum bijdrage inkomen van € 33.427,-- (2011). Een verzekeringsplichtige werknemer heeft in principe recht op een volledige belaste vergoeding door de inhoudingsplichtige van de inkomensafhankelijke bijdrage (2011:7,75%) die op het loon wordt ingehouden. Deze systematiek geldt echter niet voor de DGA in de zin van de werknemersverzekeringen (dit specifieke onderwerp wordt in de volgende paragraaf besproken). Voor deze DGA geldt de zogenoemde lage inkomensafhankelijke bijdrage (in 2011:5,65%), zonder plicht tot vergoeding door de vennootschap van de op het loon ingehouden inkomensafhankelijke bijdrage. Hierbij is een vergelijking gemaakt met zelfstandige ondernemers die ook de lage inkomensafhankelijke bijdrage zijn verschuldigd.

8

Werknemersverzekeringen Hoofdregel is dat de DGA niet verzekerd is voor de werknemersverzekeringen(ZW/WW/ WIA), mits hij: (1) als statutair bestuurder staat ingeschreven bij de Kamer van Koophandel:en: (2) een dusdanig stemrecht heeft in de algemene vergadering van aandeelhouders dat hij niet tegen zijn wil ontslagen kan worden. De volgende DGA’s zijn niet verzekerd voor de werknemersverzekeringen: (1) de statutair bestuurder die (samen met zijn echtgenoot) houder is van aandelen die minimaal de helft van de stemmen in de algemene vergadering van de vennootschap vertegenwoordigen; (2) de statutair bestuurder die (samen met zijn echtgenoot) houder is van een zodanig aantal aandelen, dat de overige aandeelhouders geen versterkte meerderheid hebben, als in de statuten is bepaald dat het besluit tot schorsing of ontslag van de bestuurder slechts mag worden genomen met een versterkte meerderheid in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap; (3) statutair bestuurders die in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap allen een (bijna) gelijk aantal stemmen kunnen uitbrengen; (4) de statutair bestuurder die samen met zijn bloed- en aanverwanten (tot en met de 3e graad) houder is van aandelen die minimaal tweederde deel van de stemmen in de algemene vergadering van aandeelhouders van de vennootschap vertegenwoordigen. (NB. Het voorgaande geldt ook voor de statutair bestuurder die zeggenschap in de algemene vergadering van de vennootschap heeft door tussenkomst van een rechts­ persoon). Het ontbreken van de verzekeringsplicht voor de zojuist genoemde DGA’s laat onverlet dat veel van deze DGA’s in het kader van inkomensvervanging bij ongeval , blijvende invaliditeit of overlijden behoefte hebben aan een verzekerbaar alternatief. Het verzekerbaar alternatief van Nationale-Nederlanden in geval van ziekte of een ongeval is het sluiten door de DGA van een individuele AOV. Los hiervan bestaat de mogelijkheid voor de DGA een WIA AOP-verzekering bij onze maatschappij te sluiten.In aanvulling op het overige verzekerde personeel van de vennootschap is het voor een DGA mogelijk zich te verzekeren op basis van een collectieve ongevallenverzekering bij overlijden of blijvende invaliditeit voor een fix-bedrag.

9

II. DGA-pensioen 2011 en de PW (specifieke juridische aspecten van het DGA-pensioen 2011)

II.1 DGA-pensioen in relatie tot de voormalige PSW Voor een goed begrip van de juridische aspecten van het DGA-pensioen is relevante achtergrondinformatie over de op 1 januari 2007 buiten werking getreden Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) beslist noodzakelijk. Het belangrijkste doel van de PSW was het zeker stellen van het arbeidspensioen. Vanuit het principieel perspectief: als een werkgever met een werknemer in het kader van de arbeidsverhouding afspreekt voor die werknemer een pensioen op te bouwen, moet op de pensioendatum deze pensioenaanspraak ook daadwerkelijk tot uitkering kunnen komen. Het uitgangspunt van de PSW was dan ook dat de opgebouwde pensioenrechten gewaarborgd moesten worden (veilig gesteld) door ze onder te brengen bij een pensioenfonds of een pensioenverzekeraar. De PSW legde de werkgever in een dergelijke situatie dan ook een wettelijke onderbrengingsplicht op. Tegen deze achtergrond beschouwd was het de werkgever onder de PSW verboden om met zijn werknemers overeen te komen dat de werkgever op de balans van de onderneming een pensioenvoorziening treft met het oog op hun toekomstig pensioen(het zogenoemd ‘intern eigen beheer’: zie ook III.2: Algemeen). De onderbrengingsplicht gold evenwel niet wanneer het een werknemer betrof die tevens aandeelhouder was met minimaal 10% van de aandelen in de onderneming. Een dergelijke werknemer was veelal directeur en werd aangemerkt als directeur grootaandeelhouder(DGA). In de PSW was ten aanzien van de wettelijke onderbrengingsplicht een uitzonderingspositie voor de DGA gecreëerd. Verklaarbaar, omdat deze persoon, gelet op het hiervoor besproken primaire oogmerk van de PSW (zekerstelling en waarborging van de pensioenaanspraken),naar aard niet paste binnen de doelgroep. Rond de DGA onder de PSW speelden in de aanloop naar invoering van de PW per 1 januari 2007 twee principiële vragen: (1) Behoort de DGA te worden beschermd door de PW? (2) Welke definitie van DGA dient onder de komende PW te worden gehanteerd? Het (toenmalige) kabinet was van mening dat de DGA, ongeacht de exacte definitie van het DGA-begrip, buiten het toepassingsbereik van de PW moest vallen. De belangrijkste motivering voor deze zienswijze was dat een DGA een werknemer is die veel zeggenschap in de onderneming heeft én bovendien geheel of gedeeltelijk eigenaar is van de onderneming. Zijn hoedanigheid van werknemer is daarbij van ondergeschikt belang. De conclusie van het (toenmalige) kabinet was dat de DGA de bescherming van de toen geldende PSW en de Pensioenwet niet nodig had c.q. heeft. Deze conclusie is verankerd in artikel 1 PW. Een artikel dat bepaalt dat het DGA-pensioen buiten het toepassingsbereik van de PW valt. Dit laatste aangezien de DGA niet wordt aangemerkt als een werknemer in de zin van de PW. In de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk anno 2011 vallen buiten het toepassingsbereik van de PW die DGA’s die: (1) na 31 december 2006 als DGA zijn gaan werken;

10

(2) op het moment van invoering van de PW(1 januari 2007) als DGA werkzaam waren, maar eerst na invoering van de PW als zodanig een pensioentoezegging van de werkgever(de vennootschap) hebben gekregen; (3) in 2007 geen keuze hebben gemaakt om hun pensioen als PW-pensioen aan te laten merken. Zie in dit verband ook het onderdeel II.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen waar dit onderwerp nader wordt besproken en toegelicht).

II.2 DGA-pensioen en de PW Nu artikel 1 PW bepaalt dat de DGA als niet-werknemer buiten haar toepassingsbereik valt, is een voor de hand liggende vraag wie onder de PW als DGA wordt aangemerkt. In artikel 1 PW wordt een DGA in de zin van de PW omschreven als: (1) de persoonlijk houder van aandelen die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen. Door in de DGA-definitie te benadrukken dat men persoonlijk houder (of indirect persoonlijk houder, zie hierna onder punt 2) moet zijn om als DGA te worden aangemerkt, is expliciet in de PW verankerd dat de in gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot van een DGA door dit enkele feit geen DGA in de zin van de PW is. Dit laatste is te beschouwen als een ongewijzigde voortzetting van de onder de PSW gangbare praktijk; (2) de indirect persoonlijk houder van aandelen die ten minste een tiende deel van het geplaatste kapitaal van de vennootschap van de werkgever vertegenwoordigen; of (3) de houder van certificaten van aandelen (cva’s), uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan de DGA voor minimaal 10% in het bestuur vertegenwoordigd is, die minimaal 10% van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen. Van deze situatie is sprake als de directeur de zeggenschap over de aandelen in een externe organisatie, bijvoorbeeld een stichting, heeft ondergebracht waarbij hij zelf meer dan 10% van de invloed op het bestuur heeft. In dat geval kwalificeert de directeur zich als indirect grootaandeelhouder en wordt hij logischerwijze aangemerkt als DGA in de zin van de PW.Voor de dagelijkse praktijk is van belang dat nu in de PW zelf is bepaald dat certificaathouders, mits zij aan bepaalde voorwaarden voldoen (genoemd in de aanhef van punt 3) als DGA worden aangemerkt. In een dergelijke situatie hoeft de certificaathouder/DGA dan ook geen ontheffingsverzoek meer bij de toezichthouder, de Nederlandsche Bank(DNB) aan te vragen. De keuze voor het 10%-criterium is door de PW-wetgever ingegeven met de bedoeling een dreigende discongruentie tussen fiscale pensioen- en socialezekerheidswetgeving zo veel mogelijk te beperken.

II.3 Specifiek overgangsrecht DGA-pensioen Het specifieke overgangsrecht voor het DGA-pensioen is verankerd in artikel 8 van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet. Deze wetgeving is(was), zoals de naam

11

aangeeft, bedoeld om de overgang van PSW naar PW op een wat meer geleidelijke wijze in goede banen te leiden. Het éénjarig overgangsrecht van artikel 8 I&APW is uitsluitend van toepassing op bestaande gevallen. Waar moet men bij “bestaande gevallen” concreet aan denken? Bij deze bestaande gevallen ging het om personen die voor de invoering van de PW (de peildatum) al DGA waren en in die hoedanigheid op de peildatum al een pensioentoezegging van de werkgever(de vennootschap) hadden gekregen. Hoofdregel van artikel 8, lid 3, I&APW is dat in 2007 door de DGA moest worden gekozen voor toepassing van de PSW om na met ingang van 1 januari 2008 onder de PW te vallen. Tijdens de parlementaire behandeling van de zogenoemde Veegwet PW is de toenmalige regering door de Tweede Kamer gevraagd om een verdere verduidelijking van de overgangsregelingen voor DGA’s die in verband met de keuze in 2007 wel of niet onder het toepassingsbereik van de PW te willen vallen. Centraal stond hierbij de vraag van de Tweede Kamer: wat is de uitleg van de suggestie dat bij op 31 december 2006 bestaande DGA-pensioenregelingen de PW alleen niet van toepassing is als de DGA ook aangeeft dat hij niet onder de PW wil vallen? De regering antwoordde op deze vraag dat een juiste uitleg van artikel 8, lid 3, van de I&APW is dat een op 31 december 2006 bestaande pensioenregeling vanaf 1 januari 2008 een pensioen in de zin van de PW is indien de DGA dit pensioen als zodanig heeft aangemerkt. Heeft de DGA dit in 2007 niet gedaan dan valt zijn pensioenregeling vanaf 1 januari 2008 structureel buiten het toepassingsbereik van de PW. Dit regeringsstandpunt wordt nog een keer herhaald op bladzijde 17 van de nota naar aanleiding van het verslag van 30 oktober 2007(Tweede Kamer,vergaderjaar 20072008,31226,nr.7). Gezien de lange tijd bestaande onduidelijkheid hebben een aantal pensioenuitvoerders bij het maken van de keuze door de DGA voor ’wel of niet toepasselijkheid van de PW’ een zogenoemde ’negatieve optie’ gehanteerd. Ook Nationale-Nederlanden heeft in 2007 gekozen voor het gebruik maken van het instrument van de negatieve optie. Alle DGA’s zijn erover geinformeerd dat zij hun keuze kenbaar moeten maken. Daarbij is met voldoende duidelijkheid aangegeven dat het niet beantwoorden van het keuzeverzoek wordt aangemerkt als het kenbaar maken van een keuze voor toepassing van de PW. In het pensioenveld werd door sommigen wel gedacht dat het niet reageren op een verzoek met negatieve optie betekent dat er geen keuze is kenbaar gemaakt. Die gedachte is begrijpelijk in het licht van enkele elkaar tegensprekende uitlatingen tijdens de parlementaire geschiedenis van de I& APW, maar zij is in juridisch opzicht onjuist. Als de negatieve optie duidelijk is en er ook nog eens aan herinnerd is, is wel degelijk een keuze gemaakt voor toepassing van de PW. Nationale-Nederlanden probeert overigens communicatie met een negatieve optie zoveel mogelijk te voorkomen: dat is echter niet altijd te vermijden. Als de optie gebruikt wordt dan wordt de meest voor de hand liggende keuze als “default” gesteld. Op het moment dat de keuzebrieven werden verzonden(juli 2007) - ruim voor de discussie hieromtrent(zie ook hiervoor) in de Tweede Kamer - was dit de(expliciete) keuze voor toepassing van de PW.

12

II.4 Bijzondere situaties Tijdens de Tweede Kamerbehandeling van zowel de PW als de I&APW is de regering flink aan de tand gevoeld over een aantal bijzondere situaties die zich in de dagelijkse praktijk bij het DGA-pensioen zouden kunnen voordoen. Met name bijzondere situaties als faillissement, echtscheiding en ontslag kwamen tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde. Deze onderwerpen in hun specifieke relatie tot het DGA-pensioen zullen in de onderdelen II.5: Faillissement, II.7: Scheiding en II.8: Ontslag worden besproken.

II.5 Faillissement Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is interessant dat bij de beoordeling van een faillissement een onderscheid moet worden gemaakt tussen: (1) het uitvoeren van het DGA-pensioen in eigen beheer; en (2) de verzekerde pensioenregeling. (NB. De reële betekenis van beide uitvoeringsvormen zal nog nader worden besproken en toegelicht in onderdeel III.2: Algemeen). Bij het voeren van eigen beheer is voorts relevant of de DGA als natuurlijk persoon failliet gaat of dat dit het geval is voor de vennootschap waar het DGA-pensioen op de balans is gepassiveerd. In het laatste geval is het DGA-pensioen in gevaar, omdat het nog maar de vraag is of gezien de financiële positie van de vennootschap de pensioenvordering van de DGA door de vennootschap kan worden gehonoreerd. Bij een persoonlijk faillissement van de eigen beheer voerende DGA wordt niet diens opgebouwde pensioenaanspraak in het faillissement betrokken. De vennootschap is immers rechtspersoon met een afgescheiden ondernemingsvermogen en dit moet volstrekt geïsoleerd worden beschouwd van de DGA in zijn hoedanigheid van natuurlijk persoon. De DGA die zijn pensioenregeling heeft ondergebracht bij een verzekeraar, heeft de mogelijkheid de pensioenbegunstiging te aanvaarden.Dit geldt met name als de pensioentoezeggende vennootschap als verzekeringnemer van het DGA-pensioen optreedt. Hierdoor blijft bij een faillissement van de vennootschap het pensioen buiten schot. Als het faillissement betrekking heeft op een verzekeringnemer en een ander dan de verzekeringnemer begunstigde is, zal de pensioenuitkering niet onder het faillissement vallen en moet de uitkering betaald worden aan de begunstigde. In de praktijk kan de DGA via ondertekening van een apart verzoek tot aanvaarding van de begunstiging van een toekomstige pensioenuitkering deze daarbij ook nog aanvaarden. Op deze wijze kan geen wijziging van de begunstiging plaatsvinden zonder de uitdrukkelijke instemming van degene (de DGA) die de begunstiging had aanvaard. De DGA die niet heeft gekozen voor toepassing van de PW wordt bij faillissement van de vennootschap logischerwijze niet geconfronteerd met het afkoopverbod op zijn pensioenaanspraak. Er treedt evenwel wel een fiscaal afbreukrisico in: de pensioenaanspraak wordt integraal belast als loon,eventueel te vermeerderen met 20% revisierente wegens behaalde rendementen. Het intreden van deze fiscale sanctie zal de curator er waarschijnlijk niet van

13

weerhouden over te gaan tot afkoop, waarna de resterende waarde van de pensioenaanspraak in de failliete boedel van de vennootschap valt en wordt aangewend om de vorderingen van de schuldeisers te voldoen.

II.6 Bescherming pensioen (voormalig) partner van de DGA De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van de notitie Fiscale positie van de directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009 op 5 oktober 2009 opgemerkt dat het indertijd bij invoering van de PW een bewuste keuze is geweest dat de DGA niet onder de bescherming van de Pensioenwet zou vallen. Tegen deze achtergrond vraagt de Tweede Kamer aandacht voor de bescherming van het pensioen van de partner en voormalige partner van de DGA in geval van faillissement van de BV(zie onderdeel II.5: Faillissement). De Tweede Kamer vraagt het kabinet hoe dit naar de stand van zaken van 5 oktober 2009 is geregeld en of die bescherming adequaat is. Namens zijn ambtgenoot, de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid merkt de staatssecretaris van Financiën in dit verband het volgende op. Dit onderwerp is al eerder, onder andere tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Enige wijzigingen in de Pensioenwet, de Wet verplichte beroepspensioenregeling en enige andere wetten in de Tweede Kamer aan de orde geweest(zie onderdeel II.7: Scheiding). Voor de partner van de DGA die eigen beheer voert, geldt dat de eventuele aanspraak op (bijzonder) nabestaandenpensioen of verevend ouderdomspensioen nooit volledig zeker gesteld is. Dit gezien het feit dat het niet extern onderbrengen van het pensioen nu eenmaal altijd het risico met zich draagt dat het pensioen in verband met faillissement ‘verdwijnt’. Volgens de staatssecretaris van Financiën is dit onder de huidige Pensioenwet zo en was dit onder de voorganger daarvan, de PSW, niet anders. Uit de jurisprudentie blijkt dat het niet zo is dat dat de (voormalig) partner van de DGA geen enkele bescherming geniet. In een bijlage bij de brief van de minister van Justitie van 3 juni 2008 (bron: Kamerstukken II 2007-2008,29481,nr.18) is een overzicht opgenomen van jurisprudentie van de Hoge Raad over DGA en scheiding. Uit dat overzicht blijkt dat het afhankelijk is van de omstandigheden van het geval of een DGA in het kader van een echtscheiding verplicht is om het aan de ex-echtgenoot toekomende deel van het ouderdomspensioen dat in de onderneming wordt opgebouwd, af te storten bij een verzekeraar. De Hoge Raad toont bij zijn uitspraken van 19 januari 1996, 12 maart 2004 en 9 februari 2007 begrip voor de positie van de gewezen echtgenoot en geeft aan dat een afweging moet worden gemaakt op basis van redelijkheid en billijkheid. Zie in dit verband ook het arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2009.

II.7 Scheiding De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van zowel de PW als de I&APW meermalen haar bezorgdheid geuit over de (door haar veronderstelde) gebrekkige bescherming van het DGA-pensioen van de partner van de DGA die scheidt. De Tweede Kamer vreesde dat er een verslechtering voor de partner zou plaatsvinden ten opzichte van de van oudsher onder

14

de PSW gangbare scheidingspraktijk. De regering heeft de Tweede Kamer evenzoveel keren laten weten dat er in dit opzicht geen enkele reden voor ongerustheid was. Met name niet omdat volgens de regering alles hetzelfde zou blijven. Meer concreet heeft de regering de Tweede Kamer in dit verband het volgende medegedeeld. Ongeacht de scheidingssituatie, waarbij een buiten het toepassingsbereik van de PW vallende DGA is betrokken, zich voordoet, blijft de Wet Verevening Pensioenrechten bij Scheiding (WVPS) hierop van toepassing. Dit laatste is wettelijk gewaarborgd door een doorgevoerde wijziging van de WVPS met ingang van 1 januari 2007.Zie hiervoor met name artikel 1,lid 4, onderdeel a,van de WVPS. Ook het zogenoemde bijzondere nabestaandenpensioen van de scheidende DGA is in de WVPS zodanig geregeld dat hierop ook na 1 januari 2008 recht is blijven bestaan. Dit blijkt expliciet uit de formulering van artikel 3a, leden 1 en 2, van de WVPS. Inhoudelijk komen deze bepalingen overeen met de hiermee corresponderende artikelen 8 en 8c van de (voormalige) PSW, waardoor bij scheiding daarmee eenzelfde resultaat wordt bereikt.

II.8 Ontslag De pensioenaanspraken van de eigen beheer voerende DGA zijn van oudsher ontleend aan het Besluit voorwaarden pensioentoezeggingen aan (in)direct grootaandeelhouders van 23 december 1994(Stcrt.251). De Tweede Kamer heeft tijdens de parlementaire behandeling van de I&APW haar bezorgdheid uitgesproken over het feit dat dit voor de eigen beheer voerende DGA’s belangrijke besluit met ingang van 1 januari 2008 zou komen te vervallen. En als logisch gevolg daarvan de DGA vanaf dit tijdstip geen recht meer zou hebben op voor hem (en zijn nabestaanden) premievrije aanspraken op oudedags-, weduwen- of partnerpensioen bij ontslag. De regering deelde deze bezorgdheid van de Tweede Kamer op dit specifieke onderwerp echter niet. In het bijzonder niet omdat de ontslagaanspraken van de DGA per 1 januari 2008 (opnieuw) kunnen worden vastgelegd in de pensioenovereenkomst tussen de DGA en de pensioentoezeggende vennootschap. Wel waarschuwde de regering ervoor dat de DGA er steeds goed op moet letten dat in fiscaal opzicht niet door de Belastingdienst, met een beroep op artikel 19b WLB 1964, kan worden gesteld dat door de DGA (latente) ontslagaanspraken worden prijsgegeven. Voor de fiscale betekenis van het ‘prijsgeven’ wordt verwezen onderdeel III.21: Prijsgeven van de pensioenaanspraak. Tegen de hiervoor geschetste achtergrond is het op zakelijke gronden verdedigbaar (zie onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen) dat de niet onder de PW vallende DGA dezelfde voorwaarden (dus een tijdsevenredige pensioenaanspraak bij ontslag) bij de vennootschap bedingt. Het recht op een tijdsevenredige pensioenaanspraak is tegen de hiervoor geschetste achtergrond dan ook “standaard” opgenomen in onze pensioenbrief voor de DGA die niet onder het toepassingsbereik van de PW valt.

15

II.9 Vrijwillige voortzetting pensioenregeling Artikel 54 van de PW biedt de mogelijkheid dat voor een deelnemer die wegens ontslag) gewezen deelnemer wordt, de pensioenregeling op vrijwillige basis kan worden voortgezet. Voorwaarde is dan wel dat deze vrijwillige voortzetting gedurende maximaal drie jaar vanaf de beëindiging van de dienstbetrekking voortduurt. Voor de DGA leek het (op termijn) wellicht interessant dat deze driejaarstermijn zou kunnen worden verlengd tot tien jaar(artikel 54, lid 2 PW) indien zijn dienstbetrekking wordt beëindigd en hij aansluitend daarop als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming gaat genieten in de zin van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001(de zogenoemde Zelfstandig Ondernemer Zonder Personeel: ZZP-er). Van de driejaarstermijn als maximumtermijn kan worden afgeweken indien de deelnemer aan de pensioenregeling ten tijde van de beëindiging van de dienstbetrekking arbeidsongeschikt is. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling is dan maximaal drie jaar of de duur van de arbeidsongeschiktheid indien deze langer is. Een andere denkbare situatie is dat de deelnemer (bijvoorbeeld de DGA) na beëindiging van de dienstbetrekking een periodieke uitkering (stamrechtuitkering) ontvangt ter vervanging van in verband met de beëindiging van de dienstbetrekking gederfde inkomsten op grond van een tussen één of meer werkgevers en één of meer werknemers afgesproken regeling. De periode waarin dan sprake kan zijn van vrijwillige voortzetting, is dan maximaal drie jaar of de periode dat de periodieke uitkering wordt ontvangen indien deze langer is dan drie jaar. Artikel 54 van de PW is te beschouwen als de civielrechtelijke tegenhanger van artikel 10a van het UBLB 1965. Naar aanleiding van aan hem gestelde Tweede Kamervragen in verband met de fiscale aftrekbaarheid van pensioenpremie voor ZZP-ers is de staatssecretaris van Financiën op 25 februari 2011 ingegaan op de wenselijkheid van de gelijkschakeling tussen PW en WLB 1964 ten aanzien van het begrip diensttijd in relatie tot de vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling. De bewindsman is met de Tweede Kamer van mening dat het ophouden van de fiscale faciliering, niet bijdraagt aan de aantrekkelijkheid van de pensioenopbouw bij de oude pensioenuitvoerder. Hoewel er vanuit de fiscaliteit goede redenen bestaan om grenzen te stellen aan de mate waarin van de omkeerregel gebruik kan worden gemaakt vindt de staatssecretaris het (ten behoeve van ZZP-ers) wenselijk om te facilieren wat op grond van de PW mogelijk is. De staatssecretaris van Financiën is bereid de fiscale begeleiding van vrijwillige voortzetting te verlengen van 3 naar10 jaar, zodat de in de PW genoemde mogelijkheid ook fiscaal wordt gefacilieerd. Het is volgens de bewindsman de bedoeling dat vanaf 2012 gebruik kan worden gemaakt van de uitbreiding van de fiscale faciliering bij vrijwillige voortzetting. De bewindsman wil echter nog wel onderzoeken of het mogelijk isde pensioengrondslag na het derde jaar te maximeren op het actuele inkomen en met als bovengrens het laatstverdiende loon van de gewezen werknemer. De vrijwillige voortzetting van de pensioenregeling wordt verder besproken in onderdeel III.19: Het fiscale begrip diensttijd.

16

II.10 De kapitaalovereenkomst Op grond van artikel 9 PW moeten werkgever en werknemer (bijvoorbeeld de onder de PW vallende DGA) expliciet vastleggen wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. Van een pensioenovereenkomst in de zin van de PW is sprake als de werknemer het pensioenaanbod van de werkgever heeft aanvaard. In beginsel zijn partijen vrij om zelf te bepalen of het karakter van de pensioenovereenkomst wordt bepaald door de uitkering, het kapitaal of de premie. Onder de PSW hadden de pensioentoezeggingen niet altijd een even duidelijk karakter. Om aan deze onwenselijke situatie een structureel einde te maken dient op grond van de PW door de betrokken werkgever en werknemer expliciet te worden aangegeven wat het karakter is van de pensioenovereenkomst. De betrokkenen hebben daarbij de keuze uit een van de drie volgende varianten: (1) Een uitkeringsovereenkomst. Bij deze vorm van pensioen sluiten werkgever en werknemer een overeenkomst over een uitkering van een bepaalde hoogte die vanaf een bepaalde leeftijd ontvangen wordt. Tot deze vorm van pensioen behoren onder meer eindloon- en middelloonregelingen. Een tweede kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat de uiteindelijke pensioenaanspraak afhankelijk is van het loon en/of de diensttijd. Een derde kenmerk van de uitkeringsovereenkomst is dat zowel het langlevenrisico (het risico dat de levensverwachting van de werknemer meer toeneemt dan aanvankelijk verwacht was) als het beleggingsrisico (het risico dat de inkomsten over de belegde gelden mee- of tegenvallen) bij de pensioenuitvoerder ligt. (2) Een premieovereenkomst. Bij een premieovereenkomst wordt primair een afspraak gemaakt over de hoogte van de periodiek ten behoeve van pensioen beschikbaar te stellen premie. Bij dit type overeenkomst kan zowel het langlevenrisico als het beleggingsrisico gedurende de opbouwfase bij de werknemer liggen, maar deze risico’s kunnen ook meteen na de toekenning van de premie verzekerd worden. Tot deze pensioenvorm behoort – niet opzienbarend – de beschikbarepremieregeling. (3) Een kapitaalovereenkomst. Bij een kapitaalovereenkomst staat alleen de hoogte van het kapitaal (soms verhoogd met winstdeling) bij ingang van het pensioen vast. Dit kapitaal dient uiterlijk op pensioendatum te worden omgezet in een periodieke uitkering tegen de dan geldende tarieven. Het beleggingsrisico ligt tijdens de opbouwfase bij de pensioenuitvoerder en het langlevenrisico bij de werknemer. Pas op het moment van de omzetting van een kapitaal in een periodiek pensioen is immers bekend welke tarieven hiervoor gelden. Het is vooral de DGA die voor zijn pensioenvoorziening gebruikmaakt van een bijzondere vorm van de kapitaalovereenkomst, de zogenoemde ‘streefregeling’. Kenmerkend voor een dergelijke regeling is dat wordt gestreefd naar een eindloonresultaat dat gebaseerd is op het huidige salaris, maar dat een garantie daarvoor ontbreekt. Het te verzekeren kapitaal is daarbij de toezegging. Voor dergelijke regelingen, die zowel kenmerken hebben van een eindloonregeling als van een beschikbarepremieregeling, zijn voorwaarden opgenomen in

17

het fiscale besluit van 21 december 2009, nr.CPP2009/1487M, Stcrt. 2009,nr. 20253(onderdeel 4: De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal, alsmede de kapitaalovereenkomst). De hiervoor besproken pensioenregeling komt vanuit fiscaal perspectief nog uitgebreid aan de orde in de onderdelen III.6 en III.7: Levenslang ouderdomspensioen en Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen. Het besluit van 21 december 2009,nr.CPP2009/1487M (onderdeel 4: De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal,alsmede de kapitaalovereenkomst) is in zijn geheel opgenomen als bijlage 8 van deze uitgave

II.11 De juridische dimensie van de pensioenknip In het kader van de Verzamelwet SZW-wetgeving 2009 (bron Tweede Kamer, vergaderjaar 2008-2009,31811) is bepaald dat het in civielrechtelijk opzicht mogelijk is om levenslang ouderdomspensioen te splitsen door eerst een tijdelijke uitkering te kopen gevolgd door een aansluitende levenslange uitkering(‘de pensioenknip’). Daarbij mag deze pensioenknip worden toegepast op zowel de ‘zuivere’ premieovereenkomst als de pensioenovereenkomst die voorziet in een op de pensioendatum beschikbaar komend kapitaal,zoals de kapitaalovereenkomst. De civielrechtelijke spelregels die van toepassing zijn op de pensioenknip zijn wettelijk verankerd in het negende lid van artikel 2 van de PW en het vierde lid van artikel 2 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling en nader concreet uitgewerkt in de artikelen 3a tot en met 3d van de Regeling van de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid van 15 juli 2009, nr. AV/PB2009/14387. De DGA die voor de toepassing van de Pensioenwet niet wordt aangemerkt als werknemer kan ook gebruik maken van de mogelijkheid tot pensioenknip. Er moet dan wel sprake zijn van een premieovereenkomst of een kapitaalovereenkomst die zou voldoen aan de eisen van de Pensioenwet indien die wet daarop van toepassing zou zijn. De mogelijkheid tot pensioenknip staat open voor degenen die uiterlijk op 1 januari 2014 pensioneren. Met de tijdelijke regeling pensioenknip kunnen deelnemers met een zuivere premieovereenkomst ook profiteren van van een (eventueel) stijgende rente, die van belang is voor de hoogte van het in te kopen pensioen. Door het toepassen van de pensioenknip kunnen zij proberen tegenvallende pensioenresultaten die het gevolg zijn van lage beurskoersen en rentestanden te repareren. De fiscale aspecten van het pensioenfenomeen ‘pensioenknip’ worden besproken in onderdeel III.6A: De fiscale dimensie van de pensioenknip.

II.12 Switchmogelijkheden DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van de I&APW blijkt de mogelijkheid dat de niet onder het toepassingsbereik van de PW vallende DGA kan switchen naar een pensioenverzekering en vice versa. De Tweede Kamer wierp de regering daarop tegen dat in de fiscale begeleiding van de switchmogelijkheden nog niet was voorzien. Het overgangsrecht als zodanig voorzag weliswaar in een aanpassing van artikel 19a van de WLB 1964, maar die

18

aanpassing had alleen betrekking op waardeoverdrachten. De genoemde switchmogelijkheid werd daarmee in fiscaal opzicht nog niet opgelost. En zonder afdoende fiscale oplossing zou het gebruikmaken van de switchmogelijkheid na invoering van de PW leiden tot een op grond van artikel 19b van de WLB 1964 belaste pensioenaanspraak van de DGA. Tegen deze achtergrond pleitte de Tweede Kamer dan ook voor een aanpassing van deze specifieke fiscale sanctiebepaling. Volgens de regering stelt deze sanctiebepaling de overgang van een pensioenverplichting van de ene verzekeraar naar een andere gelijk aan afkoop, tenzij er sprake is van een overgang van pensioenverplichtingen naar een andere toegelaten verzekeraar in de zin van de WLB 1964 en deze overgang niet in strijd komt met de PSW. De regering wees de Tweede Kamer er in dit verband op dat in het wetsvoorstel I&APW de verwijzing naar de bepalingen van de PSW inmiddels waren aangepast aan de bepalingen op het gebied van de waardeoverdracht, zoals opgenomen in de PW. Een verdergaande aanpassing van artikel 19b WLB 1964 achtte de regering niet noodzakelijk. Volgens haar was deze bepaling al zodanig geformuleerd dat een fiscaal geruisloze waardeoverdracht mogelijk is als de overgang niet in strijd komt met de waardeoverdrachtbepalingen van de PW en daarbij (vanzelfsprekend) tevens voldoet aan de geldende fiscale voorwaarden.

II.13 Fictieve dienstjaren in verband met waardeoverdracht en PW Een vraag die tijdens de Tweede Kamerbehandeling van de I&APW aan de orde werd gesteld, was in verband met waardeoverdrachten die geschieden na de invoering van de PW. Is het mogelijk voor de DGA waardeoverdracht toe te passen? Meer in het bijzonder werd hierbij gedoeld op een in de dagelijkse praktijk zeer gangbare situatie, namelijk op de situatie dat sprake is van wijziging van een dienstverband tussen de eigen bv’s. Met als concreet gevolg dat door de waardeoverdracht fictieve dienstjaren worden verkregen, Met als oogmerk pensioenbreuk te voorkomen of te verzachten. De regering deelde de Tweede Kamer mee dat artikel 10a van het UBLB 1965 nog zodanig zou worden gewijzigd dat zonder nadelige fiscale gevolgen aan de wens van de DGA tegemoet zou worden gekomen. Deze toezegging is gestand gedaan in artikel 10ab, eerste lid, onderdeel b, van het UBLB 1965.

II.14 Onbepaald verzekerd deel naast eigen beheer In de dagelijkse praktijk is het gebruikelijk dat de DGA een verzekering heeft lopen naast het in eigen beheer uitgevoerde pensioen. Bijvoorbeeld uit continuïteitsoverwegingen. De pensioenuitvoerder weet dan vaak niet welk gedeelte van de pensioentoezegging is verzekerd. Er is in deze situatie sprake van een onbepaald verzekerd deel. Omdat de pensioenuitvoerder onder de PW verplichtingen heeft die ze niet kan nakomen als er een onbepaald deel is verzekerd kan deze verzekering uit de aard der zaak niet onder het toepassingsbereik van de PW vallen. De Belastingdienst stelt zich in een dergelijke situatie sinds 16 april 2004 op het standpunt dat de werkgever de uitvoerder is van de pensioentoe-

19

zegging en derhalve fiscaal verantwoordelijk is voor een juiste uitvoering van een dergelijke pensioenregeling.Gezien de hiervoor geschetste situatie is het van wezenlijk belang dat door de DGA steeds tijdig richting verzekeraar wordt aangegeven voor welk exact te bepalen deel van de pensioenregeling het eigen beheer geldt.

II.15 De PW en fiscale behandeling van het DGA-pensioen Uit de parlementaire geschiedenis van zowel de PW als de I&APW blijkt ondubbelzinnig dat de invoering van de PW niet of nauwelijks zou leiden tot een wijziging van de sinds 1 juni 1999 geldende fiscale behandeling van het DGA-pensioen op basis van hoofdstuk II WLB 1964 (Pensioenregelingen). Dit gevolg laat zich principieel verklaren uit de specifieke verantwoordelijkheid die de staatssecretaris van Financiën draagt voor bewaking van de fiscale omkeerregel(zie artikel 11,eerste lid, onderdeel c, WLB 1964). Dit gegeven maakt het naast de hiervoor besproken juridische behandeling van het DGA-pensioen van wezenlijk belang ook de huidige fiscale behandeling van het DGA-pensioen te kennen. In essentie komt de hierna in het derde deel van deze uitgave te bespreken fiscale behandeling van het DGA-pensioen erop neer dat: (1) de 100% verzekerde al dan niet onder de PW vallende DGA-pensioenregeling op grond van artikel 18 e.v. WLB 1964 dezelfde fiscale pensioenruimte als de collectieve pensioenregeling ter beschikking staat. Hierbij mag niet vergeten worden dat de onder de PW vallende DGA dezelfde (optimale) rechtsbescherming geniet ten aanzien van zijn bij de pensioenverzekeraar ondergebrachte pensioenregeling; (2) de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde pensioenregeling in de fiscale pensioensfeer is onderworpen aan de in artikel 10c van het UBLB 1965 beschreven (in fiscaal opzicht beperktere) collectieve gangbaarheidstoets. Zie in dit verband ook de bespreking van dit specifieke begrip bij onderdeel III.2: Algemeen, evenals bijlage 2 van deze uitgave.

II.16 Aanpassen pensioenregeling in verband met de PW Voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk is het volgende van belang. In Vraag & Antwoord 07-003 van 19 april 2007 gaat de Belastingdienst in op de vraag of de vennootschap een op 31 december 2006 bestaande pensioenregeling van haar DGA moet aanpassen in verband met invoering van de PW op 1 januari 2007. Ten aanzien van de situatie betrekking hebbende op 2007 stelt de Belastingdienst zich op het standpunt dat voor op 31 december 2006 bestaande DGA-pensioenregelingen de PSW op grond van het éénjarig getroffen overgangsrecht(artikel 8 I&APW) nog dat jaar van toepassing blijft. Als logisch gevolg daarvan hoeft de betreffende DGA-pensioenregeling in 2007 niet te worden aangepast aan de invoering van de PW. Ten aanzien van de situatie per 1 januari 2008 zijn er volgens de Belastingdienst twee mogelijkheden: (1) De DGA kiest ervoor zijn pensioenregeling met ingang van 1 januari 2008 buiten het toepassingsbereik van de PW te laten vallen. In dat geval hoeft de DGA de pensioenre-

20

geling niet aan te laten passen ondanks de verwijzingen naar de PSW. Voorwaarde die de Belastingdienst hieraan stelt is wel dat de regeling in fiscaal opzicht blijft voldoen aan hoofdstuk IIB van de WLB 1964(Pensioenregelingen). Aanpassing van de pensioenregeling kan dan plaatsvinden bij de eerstvolgende gelegenheid waar dat om andere redenen nodig is; (2) De DGA kiest ervoor om zijn pensioenregeling met ingang van 1 januari 2008 wel onder het toepassingsbereik van de PW te laten vallen. In dat geval maakt de DGA gebruik van de beschermende werking van de PW en zal hij de pensioenregeling voor 1 januari 2008 moeten laten aanpassen. Niet-tijdige aanpassing hoeft in dat geval volgens de Belastingdienst niet per definitie tot fiscale onzuiverheid van de pensioenregeling te leiden.

III. DGA-pensioen 2011 en de WLB 1964/Vpb 1969 (specifieke fiscale aspecten van het DGA-pensioen 2011)

III.1 Algemene achtergrondinformatie De opzet van de DGA-pensioenregeling is in het verleden van grote invloed geweest op het tot stand komen van het fiscale pensioenlandschap, zoals we dat in 2011 kennen. Zo zijn er in het verre verleden tal van procedures voor Gerechtshoven en de Hoge Raad gevoerd om voor de toenmalige praktijk vast te stellen van welke maximale fiscale pensioenruimte de DGA in zijn pensioenregeling gebruik mocht maken. In 1987 werd de zogenoemde DGA-resolutie door het ministerie van Financiën gepubliceerd om aan deze conflictueuze situaties structureel een einde te maken én eenheid van fiscaal pensioenbeleid te waarborgen. Deze resolutie is voor de opzet en inhoud van het merendeel van DGA-pensioenregelingen tot 1 juni 2004 van grote invloed geweest. Van grote invloed, omdat in deze resolutie op overzichtelijke wijze de fiscale mogelijkheden en begrenzingen (onder meer ten aanzien van kernvariabelen als het jaarlijks maximumopbouwpercentage en minimumfranchise) van het DGA-pensioen concreet werden gedefinieerd. ln tegenstelling tot de toenmalige pensioendefinitie die gebaseerd was op een volstrekt open norm:’de maatschappelijke opvattingen’.

III.2 Algemeen Hanteren collectieve gangbaarheidstoets De fiscale behandeling van de DGA-pensioenregeling is vastgelegd in een aparte bepaling: artikel 18h WLB 1964. Artikel 18h is nader uitgewerkt in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB 1965). Beide vindplaatsen treft u, uiteraard alleen voor zover direct van toepassing voor het DGA-pensioen, in bijlage 2 van deze uitgave aan. De fiscale pensioenruimte voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA wordt onder de WLB 1964 principieel bepaald door ‘wat in de praktijk in collectieve pensioenregelingen gangbaar is’. De inhoud van een collectieve pensioenregeling is in de dagelijkse praktijk het eindresultaat van zakelijk bepaalde onderhandelingen tussen werkgever en werknemer(de sociale partners). De fiscale behandeling van het DGA-pensioen is daarmee

21

onder de huidige WLB 1964 trendvolgend met als maatstaf de collectieve pensioenregeling. Belangrijk voor de fiscale toepassing en uitleg is dat deze collectieve gangbaarheidstoets uitsluitend geldt in het geval dat het DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd. Verschijningsvormen eigen beheer Eigen beheer manifesteert zich in de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk in een tweetal verschijningsvormen, te weten het zogenoemde intern en extern eigen beheer: (1) Van ‘intern eigen beheer’ is sprake als de pensioenregeling is ondergebracht binnen de eigen onderneming van de DGA. Bij dit specifieke type eigen beheer loopt de DGA wel het (latente) risico dat zijn pensioenaanspraken verloren gaan bij faillissement van de eigen onderneming (dit is eerder besproken in onderdeel II.5: Faillissement). (2) Van ‘extern eigen beheer’ is sprake als de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een pensioen-bv of directiepensioenstichting. Van gedeeltelijk eigen beheer is bijvoorbeeld sprake wanneer naast het eigen (intern/extern) beheer een gedeelte van de DGA-pensioenregeling is ondergebracht bij een levensverzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds. De term volledig verzekeren geldt in situaties dat geen geheel of gedeeltelijk eigen beheer wordt gevoerd, maar de DGA-pensioenregeling voor 100% is ondergebracht bij (bijvoorbeeld) een professionele pensioenverzekeraar(zie ook artikel 19a,eerste lid, onderdeel b van de WLB1964). Onderscheid op basis van uitvoeringswijze In de huidige WLB 1964 wordt een principieel fiscaal onderscheid gemaakt tussen: (1) geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s; (2) de (volledig: dus 100%) verzekerde DGA. Van wezenlijk fiscaal belang is dat voor de 100% verzekerde DGA in beginsel dezelfde pensioenruimte geldt als voor de deelnemer aan een collectieve pensioenregeling die de wettelijke pensioenmogelijkheden in zijn pensioenregeling optimaal benut (zie artikel 18 e.v. WLB 1964). Overdragen naar eigen beheer Wordt een ‘verzekerd’ DGA-pensioen geheel of gedeeltelijk overgedragen ten behoeve van een eigen beheerpensioen, dan zal dit pensioen op de overdrachtsdatum direct moeten voldoen aan de in de volgende paragraaf te bespreken collectieve gangbaarheidstoets. Is dit niet het geval, dan is er niet langer sprake van een in fiscaal opzicht aanvaardbaar pensioen. De hieraan verbonden fiscaal/financiële gevolgen: op grond van artikel 19b van de WLB 1964 vindt belastingheffing plaats over de economische waarde van de pensioenaanspraak, eventueel te vermeerderen met een boete en een revisierente van 20%. Het voorgaande geldt ook voor de DGA die buiten het toepassingsbereik van de PW valt en wil overdragen van verzekeren naar eigen beheer. Bewaking van de fiscale aanvaardbaarheid van de DGA-pensioenregeling blijft daarmee ook als de DGA buiten het toepassingsbereik van de PW valt een belangrijk aandachtspunt.

22

Specifieke fiscale pensioenregels voor geheel- of gedeeltelijk-eigenbeheersituatie De concrete uitwerking van de collectieve gangbaarheidstoets voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA is opgenomen in artikel 10c van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB 1965) Zie in dit verband ook bijlage 2 van deze uitgave. In artikel 10c van het UBLB 1965 zijn de volgende (qua pensioenresultaat beperkende) voorwaarden ten aanzien van de fiscale pensioenruimte die de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA kan benutten, opgenomen: (1) Loonbestanddelen in natura mogen geen deel uitmaken van de pensioengrondslag. (2) De eigen bijdrage van de DGA in de totaalkosten van zijn pensioenregeling mag de werkgeversbijdrage niet overschrijden. Een (positieve) uitzondering op deze hoofdregel wordt gemaakt voor inkoop van pensioen. In onderdeel 5.3 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M is bepaald dat het in collectieve pensioenregelingen gebruikelijk is dat de werknemer de kosten in verband met de inkoop van pensioen volledig zelf draagt. Een redelijke uitleg brengt dan met zich dat bij eigen beheer de werknemer (lees: DGA) bij eigen beheer ook een inkoop van pensioen volledig zelf kan dragen door inhouding op zijn loon. (3) De AOW-franchise is minimaal die voor een ongehuwde (inclusief vakantiegeld). Voor 2011 bedraagt deze minimumfranchise € 18.738 (10/7 x € 13.116.60). (NB. Zie ook het vonnis van de rechtbank ’s-Gravenhage van 12 mei 2010, nr. AWB 09/4415. Een vonnis, waarin werd geoordeeld dat een AOW-franchise ter grootte van 10/7 van de enkelvoudige gehuwden-AOW bij een in eigen beheer uitgevoerd DGApensioen in strijd is met de collectieve gangbaarheidstoets). (4) Als de DGA geen nabestaande of wees kan aanwijzen, mag zijn pensioenregeling niet voorzien in een partner- en/of wezenpensioen. (5) Voor geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, moet het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen), voor wat betreft de AOW-overbrugging, worden afgestemd op de in de regeling daadwerkelijk ingebouwde AOW-uitkering (zie ook subonderdeel III.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA). Premiecompensatie volksverzekeringen voor het verschil voor en op of na leeftijd 65 is voor deze categorie DGA’s ‑ evenals voor de volledig verzekerde DGA van vergelijkbare leeftijdscategorie – in fiscaal opzicht toegestaan. Een beroep van een eigen beheer voerende DGA om de collectieve gangbaarheidstoets van artikel 10c van het UBLB 1965 onverbindend te verklaren werd in het vonnis van rechtbank ’s-Gravenhage van 12 mei 2010 (nr.AWB 09/4415) verworpen. De rechtbank was in dit vonnis - in navolging van de staatssecretaris van Financiën in zijn notitie Fiscale positie van de directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009 - van oordeel dat de collectieve gangbaarheidstoets over het geheel genomen voor pensioenopbouw in eigen beheer redelijk uitpakt. Zie in dit verband ook onderdeel I van deze uitgave. Benadrukt wordt (nogmaals) dat voor 100% bij de verzekeraar of bedrijfstak- of ondernemingspensioenfonds ondergebrachte DGA-pensioenregelingen de collectieve gangbaarheidstoets, als zojuist beschreven, niet van toepassing is. Dit heeft als fiscaal gevolg dat de volledig verzekerde DGA daarmee in beginsel dezelfde fiscale pensioenruimte heeft die

23

geldt voor een deelnemer aan een collectieve pensioenregeling en die daarvan optimaal gebruikmaakt. Een ruimte die op grond van hoofdstuk IIB van de WLB 1964 (Pensioenregelingen)wordt bepaald door artikel 18 e.v. van de WLB 1964.

III.2.1 Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid 2008/2009/2010/2011 1. Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M Onderdeel A van dit besluit is volledig gewijd aan de beoordeling van de zakelijkheid van pensioenaanspraken die door de werkgever(de vennootschap) worden toegekend aan de DGA.Onderdeel A moet worden beschouwd als een actualisatie van het eerder geldend besluit van 28 maart 2006, nr. CPP2005/2742M. Een besluit dat met de publicatie van het besluit van 3 juli 2008 is komen te vervallen. Hoofdstuk A van het besluit van 3 juli 2008 besteedt in het bijzonder aandacht aan: (1) de zakelijkheid van een aan een DGA toegekend pensioenrecht; (2) de kwalificatie van inkoop van dienstjaren als ‘onzakelijk’; (3) de goedkeuring in verband met inkoop van dienstjaren; (4) een onzakelijk toegekende pensioenaanspraak met de hieraan verbonden gevolgen van uitdeling. 2.Besluit van 9 september 2010, nr. DGB 2010/2733M, Stcrt,nr. 14304 Dit besluit is een samenvoeging en actualisatie van eerdere besluiten over pensioenen, waaronder het voor de dagelijkse praktijk belangrijke besluit van 8 september 2008, nr. CPP2008/447M dat met de publicatie van het besluit van 9 september 2010 is ingetrokken, maar waarvan grote delen in het besluit van 9 september 2010 zijn overgenomen. Onderdeel 7.4 van het besluit van 9 september 2010 bevat nieuw fiscaal aanwijzingsbeleid voor (DGA)pensioenregelingen die voorzien in het terugvloeien van bijzonder partnerpensioen. Dit nieuwe beleid wordt besproken in onderdeel III.15: Partnerpensioen. Voor het DGA-pensioen is tevens van belang onderdeel 5 van het besluit van 9 september 2010 dat om die reden integraal is opgenomen als bijlage 7 van deze uitgave. Onderdeel 5.2.1.c van het besluit van 9 september 2010 betreft een gedeeltelijke actualisering van het hiervoor besproken besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M. In deze uitgave komen de volgende onderdelen van het besluit van 9 september 2010 aan de orde: - onderdeel 2: in verband met de fiscale behandeling van dienstjaren en diensttijd. Zie onderdeel III.19: Het fiscale begrip diensttijd; - onderdeel 3: in verband met de fiscale behandeling van het pensioengevend loon. Zie onderdeel III.24: Uitbreiding begrip pensioengevend salaris; - onderdeel 5: de kaders in verband met het vaststellen van de pensioenbijdragen en de verdeling daarvan over werkgever(de vennootschap) en werknemer bij eigen beheer. Zie onderdeel III.5: Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer; - onderdeel 8: het leeftijdsbepaalde overgangsrecht in verband met overbruggingspensioen en prepensioen.Zie de subonderdelen III.11.1:Algemene informatie inzake TOP 55-plus DGA en: III.27.1:Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA.

24

Vragen en antwoorden 2009/2010/2011 Naast publicatie van het zojuist besproken besluiten van 3 juli 2008 en 9 september 2010 heeft de Belastingdienst haar beleid verder verduidelijkt in een groot aantal vragen en antwoorden. Publicatie daarvan (te raadplegen op de site www.belastingdienstpensioensite. nl, rubriek V&A/handreikingen pensioen LB:subriek chronologisch overzicht)heeft plaatsgevonden op 11 februari en 24 en 26 maart,22 en 29 juli 2009, en 4 mei, 21 september en 20 december 2010, en 26 januari en 16 februari 2011. In deze (geactualiseerde) vragen en antwoorden geeft de Belastingdienst op zeer (verzekerings)technische en gedetailleerde wijze antwoord op de in de dagelijkse pensioenpraktijk levende vragen. Het mag duidelijk zijn dat naast de besluiten van 3 juli 2008 en 9 september 2010 ook de zojuist genoemde vragen en antwoorden van (groot) fiscaal belang zijn voor de huidige opzet en inhoud van de pensioenregeling van zowel de volledig verzekerde DGA als de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Om die reden zijn de hiervoor genoemde vragen en antwoorden in hun geheel als bijlage 1 van deze uitgave opgenomen. Op deze wijze krijgt u ten aanzien van de DGA-pensioenregeling een goed in- en overzicht van het fiscale beleid dat de Belastingdienst in de dagelijkse praktijk van 2011 toepast in een groot aantal specifieke pensioensituaties. Algemene opzet van deze uitgave In het vervolg van deze uitgave wordt bij de bespreking van de WLB 1964 ten aanzien van de pensioenregeling van de DGA per specifiek onderdeel aan de hand van algemene fiscale informatie gedetailleerd ingegaan op de inhoud, de gevolgen en de mogelijkheden. Daar waar relevant zal expliciet worden gewezen op de fiscale beperkingen, die voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA voortvloeien uit de ‘collectieve gangbaarheidstoets’ die is vastgelegd in artikel 10c van het UBLB 1965. Zie in dit verband ook bijlage 2 van deze uitgave. Zo deze collectieve gangbaarheidstoets voor een specifiek onderdeel niet van toepassing is, wordt gewezen op de betekenis voor zowel de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende als de volledig verzekerde DGA. Vervolgens wordt – indien van toepassing – aandacht besteed aan de fiscale behandeling ten aanzien van het betreffende pensioenonderdeel aan de hand van één (of meerdere) in bijlage 1 van deze publicatie opgenomen vragen en antwoorden. Steeds wordt daarbij zo veel mogelijk naar de relevante vindplaats van het betreffende/de betreffende vraag en antwoord(en) verwezen. Ten slotte zijn ten behoeve van de concrete en efficiënte advisering de voor de dagelijkse fiscale (DGA-)pensioenpraktijk anno 2011 relevante vragen en antwoorden gecomprimeerd in een overzichtelijk onderwerp/vindplaatsschema’. Zie in dit verband bijlage 9 van deze uitgave. Wet VPL Ook wordt aandacht besteed aan de fiscale gevolgen die de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling(hierna aangeduid als de Wet VPL) heeft(gehad) voor de DGA-pensioenregeling. Door het in de WLB 1964 opgenomen leeftijdsbepaald overgangsrecht gelden er tot 1 januari 2015 twee van elkaar te

25

onderscheiden fiscale regimes. Ten aanzien van het DGA-pensioen leidt dit tot een fiscaal onderscheid tussen DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren (hierna aangeduid als 55-plus DGA’s), en degenen die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt (hierna aangeduid als 55-min DGA’s). Waar relevant zal dit onderscheid in het vervolg van deze uitgave worden aangehouden. Inventarisatie pensioenmogelijkheden Hoewel de primaire doelstelling van de WLB 1964 is het eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken in fiscaal opzicht te ontmoedigen, blijft er voor de DGA anno 2011 toch nog een relatief groot aantal mogelijkheden bestaan die eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken mogelijk maken. Een inventarisatie van deze pensioenmogelijkheden vanaf 1 januari 2011 treft u als bijlage 5 van deze uitgave aan.

III.3 Fiscale pensioendefinitie 2011 . Algemene fiscale informatie In de huidige fiscale pensioendefinitie is een aantal basiscriteria opgenomen waaraan een (DGA-)pensioenregeling moet voldoen, wil er vanaf 1 januari 2011 sprake zijn van een in fiscaal opzicht aanvaardbare (‘fiscaal zuivere’) pensioenregeling. Deze definitie luidt gecomprimeerd als volgt: ‘ONDER EEN PENSIOENREGELING WORDT VERSTAAN EEN REGELING DIE TEN DOEL HEEFT HET TREFFEN VAN EEN INKOMENSVOORZIENING IN DE VORM VAN LEVENSLANG OUDERDOMSPENSIOEN, PARTNERPENSIOEN, WEZENPENSIOEN, ARBEIDSONGESCHIKTHEIDSPENSIOEN, 40-DEELNEMINGSJARENPENSIOEN EN NABESTAANDENOVERBRUGGINGSPENSIOEN’. Voor 55-plus DGA’s geldt op grond van artikel 38f, tweede lid, WLB 1964 dat de pensioenregeling mag voorzien in een zogenoemd tijdelijk ouderdomspensioen. Zie ook subonderdeel III.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA). De fiscale behandeling van een specifieke pensioenvorm is steeds terug te vinden in een afzonderlijke wetsbepaling. Daar wordt op een meer gedetailleerde wijze omschreven welke fiscale regels op die bepaalde pensioenvorm van toepassing zijn. In de WLB 1964 wordt principieel een strikt onderscheid gemaakt op basis van het eindloon-, het middelloon- en het beschikbare premiesysteem. Binnen het bestek van deze uitgave moet worden opgemerkt dat bij deze strikt afgebakende opzet van de WLB 1964 (helaas) voorbij is gegaan aan het praktische feit dat de pensioenregeling van de DGA in de dagelijkse pensioenpraktijk traditioneel vaak wordt verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule (in de PW aangeduid als kapitaalovereenkomst). De pensioenregeling verzekerd door middel van een (traditionele) kapitaalverzekering met pensioenclausule vertoont zowel kenmerken van het eindloon/middelloonsysteem als van het beschikbarepremiesysteem en wordt om die reden in het fiscale spraakgebruik vaak

26

aangeduid als een ‘hybride’ pensioenregeling. In het Besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Stcrt. 2009, nr. 20253(Onderdeel 4: De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede de kapitaalovereenkomst) wordt aan de fiscale behandeling van deze specifieke pensioenregeling nader aandacht besteed. Vanwege zijn grote praktische betekenis voor de DGA-pensioenregeling is dit besluit in zijn geheel opgenomen als bijlage 8 van deze uitgave. In de onderdelen III.6: Levenslang ouderdomspensioen en III.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen wordt uitgebreid aandacht besteed aan de fiscale behandeling van een pensioenregeling die wordt verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule. Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 15 van 11 februari 2009/kenmerk 08-082 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de van toepassing zijnde fiscale behandeling ingeval sprake is van omzetting (ruil) van een deel van de pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbarepremiesysteem naar een ander deel van de pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonsysteem.

III.4 Restbegunstiging Algemene fiscale informatie Restbegunstiging heeft betrekking op de mogelijkheid dat er na het overlijden van een werknemer/deelnemer aan de pensioenregeling op grond van een pensioenverzekering een uitkering ineens wordt gedaan aan een persoon die niet tot de (wettelijke) kring van pensioengerechtigden (de verzorgden) behoort. Tot deze kring van pensioengerechtigden behoren onder meer (zie artikel 18 WLB 1964): - de (gewezen) echtgenoot c.q. de (gewezen) partner van de werknemer; en - de (pleeg)kinderen van de werknemer (tot de leeftijd van 30 jaar). De kans dat uit hoofde van restbegunstiging daadwerkelijk een uitkering wordt gedaan buiten de kring van de zojuist genoemde pensioengerechtigden, is in statistisch opzicht verwaarloosbaar klein. Actuariële berekeningen aan de hand van representatieve bestanden tonen deze verwaarloosbaar kleine kans bij gehuwden en een daarmee vergelijkbaar (ongehuwd) persoon aan: deze kans ligt tussen 0,003% en 2,6%. De Tweede Kamer heeft tijdens de behandeling van het eerste lid, onderdeel a, van artikel 18 WLB 1964 oog gehad voor de functie die de restbegunstiging sinds 1952 in de dagelijkse verzekeringspraktijk vervult. Deze benadering heeft er uiteindelijk in geresulteerd dat de bestaande praktijk van ‘restbegunstiging’ bij gehuwden en een daarmee vergelijkbaar (ongehuwd) persoon is gehandhaafd. Tijdens de parlementaire behandeling van het eerste lid, onderdeel a,van artikel 18 van de WLB 1964 is ook de positie van de alleenstaande expliciet aan de orde geweest. Voor de alleenstaande (zonder kring van pensioengerechtigden) is toen vast komen te staan dat de alleenstaande van de mogelijkheid van restbegunstiging dient te worden uitgesloten, omdat er anders sprake is van een onzuivere pensioenregeling met de

27

hieraan verbonden financieel/fiscale gevolgen: belastingheffing over de gehele pensioenaanspraak,eventueel te vermeerderen met een boete en revisierente van 20%. Zie in dit verband ook artikel 19b WLB 1964. Een belangrijke en in fiscaal opzicht gunstige uitzondering die op deze hoofdregel voor alleenstaanden (zonder kring van pensioen­ gerechtigden) mag worden gemaakt, is dat de werkgever van de alleenstaande werknemer wordt aangewezen als ‘(rest)begunstigde’ bij overlijden.

Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 59 van 11 februari 2009/kenmerk 08-038 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van restbegunstiging in de uitkeringsfase.

III.5 Vaststelling/verdeling pensioenbijdragen in eigen beheer Algemene fiscale informatie Karakter eigen bijdrage Onder de WLB 1964 hoeft een eigen bijdrage van de deelnemer in de kosten van de DGA-pensioenregeling geen verplicht karakter te hebben. Dit geldt zowel voor de 100% verzekerde als de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitgevoerde DGA-pensioenregeling. Eigen bijdrage: specifieke beperking door collectieve gangbaarheidstoets Zie echter de specifieke beperking die op grond van artikel 10c, onderdeel b, UBLB1965, van toepassing is op de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Op grond van de collectieve gangbaarheidstoets mag de eigen bijdrage van de DGA in de totale pensioenkosten van zijn pensioenregeling maximaal 50% bedragen. Een (positieve) uitzondering op deze hoofdregel wordt gemaakt voor de inkoop van pensioen. Nu het in collectieve pensioenregelingen gebruikelijk is dat de werknemer de kosten van inkoop van pensioen volledig zelf draagt brengt een redelijke wetstoepassing met zich dat bij eigen beheer de werknemer (lees: de DGA) ook een inkoop van pensioen volledig zelf kan dragen door inhouding op zijn loon. Zie in dit verband onderdeel 5.3 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M, Stcrt 2010, nr.14304. Besluit van 9 september 2010, nr. CPP2010/2733M, Stcrt.2010, nr. 14304 1. Vaststelling van de pensioenbijdragen Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een deel van de bedrijfseconomische kosten van de DGA-pensioenregeling. De bedrijfseconomische kosten van een dergelijke pensioenregeling vallen uiteen in twee categorieën: (1) kosten die samenhangen met de door de DGA in zijn hoedanigheid van werknemer verrichte arbeid; het gaat hier om de kosten die de werkgever(vennootschap) maakt als werkgever; (2) kosten die voortvloeien uit het feit dat het pensioen in eigen beheer wordt gehouden; het gaat hier om kosten die de werkgever(vennootschap) maakt als verzekeraar van het pensioen. Deze kosten bestaan uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde

28

van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten vallen buiten de hiervoor besproken pensioenbijdragen op grond van de collectieve gangbaarheidstoets van artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB 1965. Dit is verklaarbaar: buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De bepaling van de pensioenbijdragen in eigen beheer vindt om die reden uitsluitend plaats aan de hand van de onder punt 1 genoemde kostencategorie. 2. Berekening relevante kosten pensioenregeling in eigen beheer Volgens onderdeel 5.2.1 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, nr. 14304 gelden voor de berekening van de relevante kosten van de DGA-pensioenregeling in eigen beheer de volgende kaders: (1) als de pensioenregeling een eindloonregeling is, mag de werkgever/vennootschap eventuele backservice-kosten in aanmerking nemen. Als zodanig zijn te beschouwen de kosten van aanpassing van de pensioenaanspraken aan een eventuele loonstijging. De werkgever/vennootschap mag deze kosten meetellen in het jaar dat de loonstijging plaatsvindt; (2) de werkgever/vennootschap kan de kosten van een recht van de DGA op een toekomstige aanpassing door indexatie opnemen in de jaarlijkse vaststelling van de pensioenbijdrage; (3) bij een toegekende open indexatie kan de werkgever de hoogte van de jaarlijkse kosten van de pensioenregeling bepalen op basis van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen zakelijk handelende partijen overeengekomen zou zijn ter vervanging van de toegezegde open indexatie(vgl. HR 14 april 2006, nr. 41 569) De omvang van de vervangende fictieve na-indexatie kan men zonder nader onderzoek stellen op 2% per jaar. Ter vermijding van ieder misverstand: de hiervoor besproken benadering is niet van toepassing op een eventueel deel van het DGA-pensioen dat extern is verzekerd, bijvoorbeeld bij een levensverzekeringsmaatschappij. Voor dat deel van de aanspraak zijn de kosten volgens onderdeel 5.2.2 van het besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, nr. 14304 gelijk aan de op basis van een zakelijke overeenkomst met de externe verzekeraar bepaalde pensioenbijdragen. 3. Eigen bijdrage bij inkoop van pensioen Zoals aan het begin van dit onderdeel besproken mogen de pensioenbijdragen die de vennootschap op het loon van de DGA inhoudt op grond van de collectieve gangbaarheidstoets niet meer bedragen dan haar eigen aandeel in de totaalkosten van de voor deze DGA getroffen pensioenregeling. De achtergrond van die bepaling is dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen in de zin van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB 1965, is echter in collectieve pensioen­ regelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig zelf draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h WLB 1964 brengt volgens onderdeel 5.3 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M met zich dat bij eigen beheer de DGA in een

29

dergelijk geval ook maximaal de volledige inkoop van pensioen zelf kan dragen door inhouding op zijn loon.

III.6 Levenslang ouderdomspensioen Algemene fiscale informatie Eindloonregelingen Per dienstjaar mag maximaal 2% van de pensioengrondslag ten behoeve van het levenslang ouderdomspensioen op eindloonbasis door de DGA worden opgebouwd. Zie in dit verband artikel 18a, eerste lid, WLB 1964. Tot 1 juni 2004 gold als jaarlijkse maximumopbouwnorm voor de DGA een percentage van 2,33, indien sprake was van een pensioenregeling op eindloonbasis. Deze hogere normering ontleende haar bestaansrecht aan het feit dat DGA’s in het algemeen op latere leeftijd met pensioenopbouw plegen aan te vangen.DGA’s hadden daardoor minder uitzicht op een adequaat levenslang ouderdomspensioen. Een adequaat ouderdomspensioen was in dit verband een ouderdomspensioen ter grootte van 70% van de pensioengrondslag. Door toepassing van de 2,33%-opbouwnorm kon dan in veel gevallen alsnog dit adequaat levenslang ouderdomspensioen door de DGA worden opgebouwd. Voor de fiscale gevolgen voor de in aanmerking komende backservice als gevolg van de verlaging van het opbouwpercentage van 2,33 naar 2 wordt verwezen naar het vraag en antwoord van 11 februari 2009/kenmerk 08-075 Vraag en antwoord 22 is opgenomen in bijlage 1 van deze publicatie. Er geldt ten aanzien van het tot 2% verlaagde maximumopbouwpercentage voor eindloonregelingen merkwaardig genoeg geen collectieve gangbaarheidstoets (van bijvoorbeeld 1,75%) voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Het fiscaal gevolg van deze benadering is dat ook de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA altijd zonder enig fiscaal bezwaar ten behoeve van opbouw van het levenslange ouderdomspensioen op eindloonbasis een maximumopbouwpercentage van 2 per dienstjaar mag hanteren. Fiscale behandeling in een specifieke situatie In vraag en antwoord 38 van 11 februari 2009/kenmerk 08-059 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in verband met verhoogde opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonsysteem bij uitruil van partnerpensioen op opbouwbasis. In vraag en antwoord 51/kenmerk 08-046 (zie bijlage 1) van 11 februari 2009 wordt ingegaan op de fiscale behandeling in verband met ouderdomspensioen en in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum In vraag en antwoord 53 van 11 februari 2009/kenmerk 08-044 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in verband met ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in eindloon- en middelloonregelingen. In vraag en antwoord 57 van 11 februari 2009/kenmerk 08-040 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de de fiscale behandeling van het opbouwpercentage en de backservice.

30

Middelloonregelingen Per dienstjaar mag, als fiscale vertaling naar eindloon, maximaal 2,25% van de pensioengrondslag ten behoeve van het levenslang ouderdomspensioen worden opgebouwd. Hoewel het middelloonsysteem ook openstaat voor de DGA, zal deze in de dagelijkse praktijk voor zijn structurele beloningsbestanddelen daar nauwelijks gebruik van maken. Zie voor de niet-structurele beloningsbestanddelen ook de in onderdeel III.2: Algemeen in deze uitgave opgenomen beperking op grond van de collectieve gangbaarheidstoets, die geldt voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. Beschikbare premieregelingen De beschikbaar gestelde premie wordt uitgedrukt in een bepaald percentage van het salaris (prepensioen) of de pensioengrondslag (ouderdoms- en partnerpensioen). Gezien zijn bijzondere opzet kent het beschikbare premiesysteem ook een specifieke fiscale behandeling. Dit geldt zowel ten aanzien van de opbouw- als de uitkeringsfase van het op beschikbare premie gebaseerde pensioen. Terwijl bij de ‘aanspraakregelingen’, zoals de eindloon- en middelloonregeling, tijdens de opbouwfase een jaarlijks opbouwpercentage geldt dat is afgeleid van de pensioengrondslag, wordt er bij de opbouw van het pensioen dat is gebaseerd op een beschikbare premie, gewerkt met een beschikbare premiestaffel. Deze staffel is als het ware een fiscale vertaling van het opbouwpercentage dat wordt gehanteerd bij een aanspraakregeling. De beschikbaar gestelde premie dient vanzelfsprekend steeds binnen de grenzen van de in fiscaal opzicht aanvaardbare beschikbarepremiestaffel te blijven. Een concreet voorbeeld van beschikbarepremiestaffels vindt u hieronder in het gepresenteerde beschikbarepremiestaffeloverzicht. Nationale-Nederlanden houdt in de dagelijkse praktijk vast aan de door haar gehanteerde beschikbarepremiestaffelmethodiek, waarvoor onze maatschappij op 6 december 2000 fiscale goedkeuring van de Belastingdienst heeft verkregen. Hierbij zij vermeld dat op grond van het besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Stcrt. 2009, nr.20253 en de handreiking voor de toepassing van dit besluit (versie 28 mei 2010) geldt dat uiterlijk op 1 januari 2015 bestaande en nieuw te sluiten premieovereenkomsten moeten voldoen aan de fiscale voorwaarden van het zojuist genoemde besluit van 21 december 2009 (NB. Uit bladzijde 9 van de nota naar aanleiding van het verslag van het Wetsvoorstel verhoging pensioenleeftijd naar 66 jaar in 2020 blijkt dat de staffels van het besluit van 21 december 2009 zullen worden aangepast indien het wetsvoorstel door het parlement wordt aangenomen).

Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 4 van 4 mei 2010/kenmerk 10-001(zie bijlage1) wordt ingegaan op de in fiscaal opzicht redelijke termijn voor aankoop van een recht op pensioen-of stamrechtuitkeringen bij expiratie of deblokkering. In vraag en antwoord 5 van 26 maart 2009/kenmerk 09-005 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan het compenseren van tegenvallende rendementen bij een beschikbare premieregeling.

31

In vraag en antwoord 23 van 29 juli 2009/kenmerk 08-074 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de zogenoemde incidentele beloningen in een beschikbare premieregeling. In vraag en antwoord 55 van 11 februari 2009/kenmerk 08-042 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling bij het garanderen van een minimumrendement in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 54 van 11 februari 2009/kenmerk 08-043 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van een beschikbare premie die voorziet in premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Beschikbare premiestaffels volledig verzekerde DGA De beschikbarepremiestaffels, voor ouderdom- en partnerpensioen (deze laatste pensioenvorm uit te keren bij overlijden voor en na pensioendatum (pd)), die door de volledig verzekerde DGA mogen worden gehanteerd, zijn: Individueel van-tot PENSIOENDATUM 60

62

63

64

65

15-20

9

9

8

8

7

7

20-25

11

10

10

9

9

8

25-30

13

13

12

11

11

10

30-35

16

15

14

14

13

12

35-40

19

19

17

17

16

15

40-45

24

22

21

20

19

18

45-50

29

27

26

24

23

22

50-55

35

33

31

30

28

26

55-60

42

40

38

36

34

32

45

44

42

41

39

60-pd

32

61

Toelichting op dit beschikbare premiestaffeloverzicht. 1. (Let op!) Het hier gepresenteerde beschikbarepremiestaffeloverzicht kan als zodanig slechts worden gehanteerd in de pensioenregeling van de DGA die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was. De DGA die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar had bereikt, kan met ingang van 1 januari 2006 slechts de beschikbarepremiestaffel op leeftijd 65 gebruiken. Indien een lagere pensioenleeftijd in de pensioenregeling wordt gewenst, dient dit te leiden tot een actuariële herrekening van de beschikbarepremiestaffel met pensioenleeftijd 65, hetgeen een verlaging van deze percentages tot gevolg heeft. Zie in dit kader ook onderdeel III.12.: Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen. 2. De leeftijd wordt in principe per 1 januari vastgesteld. Bij nieuwe verzekeringen wordt uitgegaan van de ingangsdatum van de verzekering 3 Het percentage beschikbare premie wordt losgelaten op: • Bij OP/PP/Wzp: de pensioengrondslag, waarbij de franchise is gesteld op de ‘Witteveen’-minimumfranchise ad € 12.898, cijfer 2011). • Toepassing van het middelloonsysteem op basis van het jaarlijkse maximumopbouwpercentage van 2,25% voor het ouderdomspensioen. (NB. In de tabellen 2 en 3 van bijlage 1 van het besluit van 21 december 2009,nr.CPP2009/1487M, Stcrt.2009,20253 worden ook beschikbare premiestaffels vermeld die zijn gebaseerd op het middelloonsysteem op grond van (lagere) jaarlijkse opbouwpercentages van 2,05 en 2,15). Het partnerpensioen wordt uitgekeerd bij overlijden voor de pensioendatum,evenals bij overlijden na de pensioendatum • het wezenpensioen is buiten beschouwing gelaten. • Arbeidsongeschiktheidspensioen wordt bij de berekening van de beschikbarepremiestaffels niet meegenomen. Het arbeidsongeschiktheidspensioen wordt altijd in een jaarlijkse rente uitgedrukt. 4. De gepresenteerde staffel voorziet in opslag voor premievoortzetting bij arbeidsongeschiktheid. 5. Bij termijnbetaling is de termijnpremie gelijk aan het staffelpercentage maal de geldende grondslag gedeeld door het aantal termijnen in een jaar. 6. (Let op!) De staffels mogen niet in alle gevallen worden toegepast door de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. In de eigen beheersituatie dient immers te worden voldaan aan de in artikel 10c van het UBLB1965 opgenomen collectieve gangbaarheidstoets(zie bijlage 2 van deze uitgave). Zo kan bijvoorbeeld in een pensioenregeling die in geheel of gedeeltelijk eigen beheer wordt gehouden alleen een partnerpensioen worden opgebouwd indien de werknemer daadwerkelijk een partner heeft. Tot slot Als de concrete situatie van de hiervoor vermelde veronderstellingen afwijkt, dient een specifieke beschikbarepremiestaffel te worden vervaardigd.

33

Kapitaalovereenkomsten In de dagelijkse pensioenpraktijk wordt de pensioenregeling van de DGA van oudsher vaak verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ter dekking van beoogde pensioenen volgens de salaris-diensttijdformule. Deze opzet vertoont zowel kenmerken van een salaris-diensttijdregeling als van een beschikbarepremieregeling (zie hierna), maar is in fiscaal opzicht onder geen van beide pensioensystemen te rangschikken. In het spraakgebruik staat een pensioenregeling met beoogde pensioenuitkomsten die wordt verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule (met beoogde pensioenuitkomsten), bekend als een ‘hybride’ pensioenregeling. ‘Hybride’ omdat er bij deze specifieke pensioenregeling ook geen sprake van een zuivere beschikbarepremieregeling kan zijn. Dit aangezien de kapitaalverzekering met pensioenclausule veelal gefinancierd wordt op basis van het systeem van gelijkblijvende premies.Zoals gezegd wordt een kapitaalverzekering met pensioenclausule voor de Pensioenwet als een kapitaalovereenkomst aangemerkt (zie art. 10 PW,evenals onderdeel II.10: De kapitaalovereenkomst). Inherent aan deze specifieke pensioenregeling is dat bij ontslag tijdsevenredige aanspraken moeten worden berekend indien de DGA heeft gekozen onder het toepassingsbereik van de PW te vallen. Daarnaast geldt de verplichting dat aan het einde van elk kalenderjaar de aanspraak moet zijn afgefinancierd (op basis van het verbod op uitstelfinanciering). Voor de goede orde met betrekking tot het voorgaande wordt ook verwezen naar de circulaire van de (toenmalige) Pensioen- en Verzekeringskamer van 8 september 2004. De staatssecretaris van Financiën heeft in het besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Stcrt. 20253 (onderdeel 4: De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede de kapitaalovereenkomst in combinatie met bijlage II) aangegeven onder welke voorwaarden en bijzonderheden de kapitaalverzekering met pensioenclausule collectief als beschikbarepremieregeling wordt aangewezen. Gezien het belang voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk zijn onderdeel 4 én bijlage II van het besluit van 21 december 2009, nr.CPP2009/1487M, Stcrt. 2009, nr.20253 in hun geheel opgenomen als bijlage 8 van deze uitgave. De voorwaarden en bijzonderheden die gelden voor kapitaalovereenkomsten om collectief als pensioenregeling te worden aangewezen luiden op basis van het besluit van 21 december 2009, nrCPP 2009/1487M (zie onderdeel 4 in combinatie met bijlage II van dit besluit) als volgt: a. Pensioenwet De pensioenregeling is een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 PW. De regeling kent daartoe een bepaling waaruit blijkt dat het te verzekeren kapitaal de pensioentoezegging is. De pensioenpremie wordt bepaald door het verzekerde kapitaal. Op de pensioendatum koopt de pensioengerechtigde met het kapitaal pensioenuitkeringen aan. b. Te verzekeren pensioenkapitaal 1. Het verzekerde pensioenkapitaal op de pensioendatum mag maximaal worden gebaseerd op een kapitaal dat nodig is voor een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon (inclusief inbouw van de AOW). Bij de berekening van dit

34

kapitaal wordt door partijen maximaal uitgegaan van een pensioen op basis van het pensioengevende loon van het desbetreffende jaar. Als het kapitaal wordt verhoogd als gevolg van salarisverhogingen komt dit tot uiting in toekomstige premies. In afwijking van artikel 18a,derde lid, van de WLB 1964 (fiscale uitgangspunten beschikbare premieregeling) sluit de opbouw derhalve aan bij de feitelijke (werkelijke) carrière- en loopbaanontwikkeling van de betrokkene. NB. Als in de financiering van de tijdsevenredige rechten een op grond van de PW verboden achterstand ontstaat, kan voor de geconstateerde achterstand op dat moment een koopsom worden gestort. Na storting van deze koopsom zal binnen de fiscale randvoorwaarden van het besluit opnieuw een premie moeten worden vastgesteld). (2) Er wordt bij de berekening van het benodigde kapitaal uitgegaan van niet-geïndexeerde pensioenuitkeringen. (3) Er wordt gerekend met een tarief op basis van een nettorendement na de pensioeningangsdatum van minimaal 4%. (4) Er wordt rekening gehouden met de reeds bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat een premieverlaging nodig is. De pensioenpremie kan daarbij dalen tot nihil. (5) Premieverlaging kan achterwege blijven als partijen voldoen aan de volgende 2 voorwaarden: • In de regeling heeft men de specifieke bepaling opgenomen dat de overwaarde op de pensioeningangsdatum zo veel mogelijk zal worden aangewend voor indexatie van het uit te keren pensioen • Het verzekerde kapitaal is inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling niet hoger dan het kapitaal dat nodig is voor een fiscaal maximaal geindexeerd pensioen (=3%). Hiertoe zullen partijen het kapitaal jaarlijks moeten toetsen. Uitgangspunt voor deze toetsing zijn de tarieven van de verzekeraar op de beoordelingsdatum. Om grote schommelingen bij deze toetsing te voorkomen mogen partijen hierbij een marktrente hanteren van maximaal 6% en een indexatie van maximaal 3%. Als uit de jaarlijkse berekening blijkt dat het kapitaal inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling hoger is dan overeenstemt met de berekende koopsom,moeten de betrokken partijen het verzekerde kapitaal verlagen. Dit kan tot gevolg hebben dat men in dat geval de premie moet verlagen. In het onderstaande aan het vraag en antwoord van 24 juli 2008/ kenmerk 08-016 ontleende voorbeeld –dat is gebaseerd op onderdeel b, sub 5,tweede bulletpoint van Bijlage II van het besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Stcrt. 2009,nr. 20253 - wordt aangegeven hoe de toetsing van het verzekerd kapitaal bij kapitaalovereenkomsten voor een aantal opvolgende jaren dient te geschieden om te kunnen beoordelen of een verlaging van het verzekerd kapitaal nodig is. Dit voorbeeld is overigens ook op eenvoudige wijze te raadplegen via de voorlichtingssite www. belastingdienstpensioensite.nl.

35

Voorbeeld Bedragen in € Afkortingen: OP = ouderdomspensioen ingaand op leeftijd 65 DV =Doelvermogen OP bij een rekenrente van 4% KPS =Koopsom op pensioendatum voor een fiscaal maximaal geindexeerd pensioen VK = Verzekerd kapitaal Wd = Winstdeling r.r. = rekenrente Jaar

Bereikbaar OP

T

70.000

T+1

T+2

T+3

T+4

80.000

80.000

80.000

80.000

DV OP (r.r.4%) 730.000

830.000

830.000

830.000

830.000

Bedrag VK. 650.000 Wd 80.000 Totaal 730.000 VK 740.000 Wd 90.000 Totaal 830.000 VK 740.000 Wd 110.000 Totaal 850.000 VK 740.000 Wd 140.000 totaal 880.000 VK 740.000 Wd 180.000 totaal 920.000

KPS op pensioendatum 780.000 730.000 < 780.000 geen verlaging nodig 900.000 830.000<900.000 geen verlaging nodig 900.000 850.000<900.000 geen verlaging nodig 900.000 880.000<900.000 geen verlaging nodig 900.000 920.000>900.000 verlaging nodig tot 900.000

c. Als op de pensioendatum ondanks de indexatie en/of de verlaging van premies een verwaarde in de verzekering aanwezig is,wordt het meerdere uitgekeerd in een uitkering ineens op grond van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB1964 d. Gelijkblijvende premies (6) Partijen mogen afwijken van het wettelijk uitgangspunt van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB 1964(fiscale uitgangspunten beschikbare premieregeling) dat sprake moet zijn

36

van leeftijdafhankelijke premies. Er mogen gelijkblijvende premies worden overeengekomen. (7) Partijen mogen voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase uitgaan van het geldende tarief voor kapitaalverzekeringen Berekening kapitaal ten behoeve van het partnerpensioen In het besluit van 21 december 2009, nr. CPP2009/1487M, Stcrt. 2009, 20253 wordt aan het slot van bijlage II van dit besluit(zie letters e en f) nog afzonderlijk aandacht besteed aan de berekening van een pensioenkapitaal ten behoeve van het partnerpensioen op opbouwbasis en de berekening van een pensioenkapitaal ten behoeve van het partnerpensioen op risicobasis. Indien een partnerpensioen op opbouwbasis is toegezegd, kan het beoogde pensioenkapitaal op de pensioendatum mede worden gebaseerd op een in 35 jaar op te bouwen partnerpensioen van 49% van het eindloon, inclusief de inbouw van de AOW. In het besluit is ten aanzien van partnerpensioen op risicobasis bepaald dat bij de berekening van het kapitaal dat nodig is voor het partnerpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioendatum partijen mogen afwijken van de voor het te verzekeren kapitaal geldende voorschriften. Partijen mogen in dat geval het te verzekeren kapitaal bij overlijden voor de pensioendatum berekenen op basis van de markttarieven voor een direct ingaand, levenslang, vast nageïndexeerd partnerpensioen.

37

III.6A De fiscale dimensie van de pensioenknip In onderdeel III.11: De juridische dimensie van de pensioenknip zijn de civielrechtelijke aspecten van het pensioenfenomeen ‘pensioenknip’ besproken. Dit fenomeen kent naast een civielrechtelijke dimensie ook een fiscale dimensie. Deze wordt behandeld in de (fiscale) handreiking pensioenknip(versie 15 juli 2009, die in zijn geheel is opgenomen als bijlage 4 van deze uitgave. De voorwaarden die in onderdeel 3 van de handreiking pensioenknip worden genoemd voor een fiscaal toegelaten pensioenknip zijn als volgt: (1) Het pensioen is verzekerd door middel van een kapitaalovereenkomst of premieovereenkomst in de zin van artikel 1 van de Pensioenwet; (2) Het op de pensioendatum beschikbaar komende kapitaal wordt gesplitst in een deel dat wordt aangewend voor aankoop van een direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering en een deel dat later wordt aangewend voor de aankoop van een, direct op de tijdelijke pensioenuitkering aansluitende, levenslange pensioenuitkering; (3) De direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering heeft een duur van maximaal vijf jaar; (4) De ingangsdatum van de direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering ligt voor 1 januari 2014; (5) a. De hoogte van de direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering wordt vastgesteld op de hoogte die een levenslange uitkering op de pensioendatum zou hebben; b. Als het op de pensioendatum beschikbaar komende kapitaal mede dient ter dekking van een opgebouwd partnerpensioen, wordt tijdens de uitkeringsperiode van de tijdelijke pensioenuitkering een tijdelijk partnerpensioen verzekerd. Bij de aankoop van de levenslange pensioenuitkering die direct aansluit op de tijdelijke pensioenuitkering, wordt rekening gehouden met het partnerpensioen; c. De pensioenuitkering volgt de normale indexatie die in de pensioenregeling is opgenomen; d.Bij het vaststellen van de hoogte van de direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering mag rekening worden gehouden met een variatie in de hoogte van de uitkeringen. De variatie wordt zodanig vastgesteld dat de laagste uitkering niet minder bedraagt dan 75% van de hoogste uitkering. Voor het vaststellen van de toelaatbare hoogte die een levenslange uitkering op de pensioendatum zou hebben. Het is niet mogelijk om de omvang van de direct op de tijdelijke pensioenuitkering aansluitende, levenslange pensioenuitkering te variëren . Artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de WLB 1964 eist immers dat de mate van variatie ten laatste op de ingangsdatum van het pensioen wordt vastgesteld; (6) De pensioenuitvoerder belegt het na de aankoop van de tijdelijke uitkering resterende kapitaal zodanig dat het risicoprofiel van de beleggingen gelijk blijft of lager wordt dan voor de aankoop van de tijdelijke uitkering; (7) Anders dan in de uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, mag de gesplitste aankoop van een pensioenuitkering niet tot gevolg hebben dat de uit de pensioenverzekering uitkeringen kunnen voortvloeien ten gunste van andere gerechtigden dan die zijn genoemd in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, sub 1 tot en met 3, van de WLB 1964.

38

III.7 Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen Algemene fiscale informatie Het maximumambitieniveau van het levenslang ouderdomspensioen bedraagt 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag(artikel 18a van de WLB 1964) . Deze 100%-norm geldt zowel voor het eindloon-, middelloon- en beschikbarepremiesysteem als ook voor de pensioenregeling die is verzekerd door middel van de kapitaalverzekering met pensioenclausule. Zie voor de beschikbare­premieregeling en de kapitaalverzekering met pensioenclausule echter ook onder de volgende paragraaf ‘Specifiek regime’. De 100%-norm is bij de zogenoemde aansprakenpensioenregeling (eindloon/ middelloon) in de dagelijkse pensioenpraktijk het resultaat van dienstjaren maal het opbouwpercentage plus de (eventuele) actuariële oprenting bij uitstel van het pensioen op grond van het blijven doorwerken na de reglementaire ingangsdatum van het ouderdomspensioen. In de pensioenbrief dient een specifieke bepaling te worden opgenomen ter voorkoming van overschrijding van de 100%-norm anders dan door de in fiscaal opzicht toegelaten situaties. Aan de vier in fiscaal opzicht toegelaten uitzonderingen, die met name in artikel 18d WLB 1964 worden genoemd, wordt nader aandacht besteed in onderdeel III.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima. Specifiek regime Naast de fiscale uitgangspunten tijdens de opbouwfase, via het hanteren van de al eerder besproken beschikbarepremiestaffel, waaraan een beschikbare premieregeling tijdens de opbouwfase moet voldoen bij het storten van de beschikbaar gestelde premie, mag, ook bij het beschikbare premiesysteem de uitkering uit hoofde van het levenslang ouderdomspensioen nooit hoger zijn dan 100% van de pensioengrondslag. Zie in dit verband artikel 18a, lid 7, WLB 1964. Op zich is dit een merkwaardige fiscale pensioenbenadering die zich als volgt laat verklaren. De pensioenkapitalen op einddatum zijn afhankelijk van onbekende te behalen rendementen. Evenals de tarieven waartegen het pensioen op de pensioendatum moet worden aangekocht. Als logisch gevolg daarvan laten de pensioenresultaten zich op de einddatum niet sturen. Deze systematiek geldt ook voor de pensioenregeling die is verzekerd door middel van een kapitaalverzekering met pensioenclausule ter dekking van beoogde pensioenen volgens de salaris-diensttijdformule. De in WLB 1964 gekozen fiscale oplossing ten aanzien van de pensioenuitkering uit hoofde van beide typen pensioenregeling is vastgelegd in artikel 18a, negende lid, WLB 1964. Deze oplossing luidt als volgt:als op het moment direct voorafgaand aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen blijkt dat meer dan 100% van de pensioengrondslag moet worden uitgekeerd, dan wordt het het surplus uitgekeerd in de vorm van een eenmalige uitkering. Deze eenmalige uitkering wordt progressief belast als ‘inkomsten uit tegenwoordige arbeid’. In afwijking van het gebruikelijke heffingspatroon voor 65-plussers zijn voor 65-plussers daarbij minimaal de (hogere) eerste twee schijven voor 65-minners van toepassing. De hiervoor beschreven systematiek ten aanzien van de éénmalige uitkering over een geconstateerd surplus is ook van toepassing

39

bij overschrijding van de maximumambitie­niveaus van het partner- en wezenpensioen, evenals het overbruggings­pensioen en het prepensioen. De overheid heeft ten aanzien van de eenmalige (pre)pensioenuitkering maatregelen getroffen om een eventueel ‘buitenlandlek’ te voorkomen. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 2 van 20 december 2010/kenmerk 08-095 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan het begrip pensioengevend loon bij de toets aan de 100%-grens. In vraag en antwoord 46 van 11 februari 2009/kenmerk 08-051 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het levenslang ouderdomspensioen in verband met het bereiken van de 100%-norm in een beschikbarepremieregeling. In vraag en antwoord 45 van 11 februari 2009/kenmerk 08-052 (zie bijlage 1) wordt de fiscale behandeling besproken die van toepassing is op uitstel van de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbarepremieregeling en het bereiken van de 100%-norm. In vraag en antwoord 44 van 11 februari 2009/kenmerk 08-053 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de 100%-norm bij contante uitkeringen bij ingang van het levenslang ouderdomspensioen gelegen op een tijdstip voor de in de pensioenregeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 43 van 21 september 2010/kenmerk 08-054 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de toepasselijke fiscale behandeling ter toetsing van de 100%-norm bij samenloop. Deze samenloop kan zich voordoen indien een pensioenregeling bestaat uit eindloon-, middelloon- en beschikbarepremiecomponenten.

III.8 Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima III.8.1 Algemene fiscale informatie In artikel 18d WLB 1964 is een viertal belangrijke uitzonderingen opgenomen die een overschrijding toestaan die geldt voor de maximumnorm een specifieke pensioenvorm. Zonder dat er in een dergelijke situatie fiscale sancties worden opgelegd. Een maximumnorm mag worden overschreden (bijvoorbeeld de 100%-norm die van toepassing is op het levenslang ouderdomspensioen): • Bij indexering(artikel 18d, eerste lid, onderdeel a van de WLB 1964). In de handreiking indexatie van pensioenen van de Belastingdienst (versie 18 april 2007,zie ook op www. Belastingdienstpensioensite.nl) is bepaald dat een ‘pensioencompensatie’ in de vorm van indexering van ingegane pensioenen – naast het toepassen van een loon- of prijsindexcijfer – ook kan worden gegeven met een van tevoren overeengekomen vast percentage dat een redelijke benadering is van de loon- of prijsindexatie. In de praktijk staat deze vorm van indexatie bekend als de na-indexatie. Op basis van de handreiking indexatie van pensioenen van 18 april 2007 wordt een vaste na-indexatie van maximaal 3% als een redelijke benadering van de toekomstige loon- of prijsontwikkeling

40

beschouwd en blijft bij toepassing van deze na-indexatie tot dit niveau de pensioenregeling in fiscaal opzicht aanvaardbaar. • Bij variabele pensioenuitkeringen(artikel 18d,eerste lid,onderdeel b van de WLB 1964) Pensioenuitkeringen mogen fluctuerenbinnen de wettelijke bandbreedte 100:75. Deze vorm van variabilisering wordt in de dagelijkse praktijk ook wel de ‘hoog-laagconstructie’ genoemd). Bij de vaststelling of er aan de wettelijke bandbreedte 100:75 wordt voldaan, blijft indexering buiten beschouwing en bij het ouderdomspensioen wordt ook met een (eventueel) overbruggingspensioen (zie ook onderdeel III.11: Tijdelijk ouderdomspensioen) geen rekening gehouden. Binnen deze wettelijk toegelaten bandbreedte (100:75) kan zowel met een hogere als met een lagere uitkering worden begonnen. Zie in dit verband ook het hiernavolgende subonderdeel III.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB 1964. • Door positieve gevolgen van waardeoverdracht(artikel 18d,eerste lid,onderdeel c van de WLB 1964) In de praktijk is hiervan onder meer sprake: (a) als de oude pensioenregeling beter is dan de nieuwe pensioenregeling waaraan wordt deelgenomen; (b) als er voor de overdragende werknemer bij de nieuwe werkgever een lager salaris geldt. • Na gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van partner-, wezen- en ouderdomspensioen(artikel 18d, eerste lid, onderdeel d van de WLB 1964). Voorwaarde voor toepassing van dit type overschrijding is: (a) dat de ruil uiterlijk plaatsvindt op de ingangsdatum van het pensioen; (b) op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Het door ruil ontstane verlies mag achteraf niet worden gecompenseerd; het maximumambitieniveau van het partnerpensioen (70% van de pensioengrondslag) en het wezenpensioen, 14% respectievelijk 28% van de pensioengrondslag) mag door ruil niet worden overschreden. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 37 van 11 februari 2009/kenmerk 08-060 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de overschrijding van de 100%-norm in verband met onderlinge ruil van pensioensoorten. In vraag en antwoord 39 van 24 maart 2009/kenmerk 08-058 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de overschrijding van de 100%-norm door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel. In vraag en antwoord 40 van 24 maart 2009/kenmerk 08-057 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen.

III.8.2 Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964 Met ingang van 1 januari 2006 is de hiervoor besproken variabiliseringsmogelijkheid van 100:75 in het kader van de introductie van de Wet VPL verruimd. In die zin verruimd dat een bedrag ter grootte van (maximaal) de dubbele AOW voor gehuwden met toeslag (2011:

41

€ 18.057) bij toepassing van de variabiliseringsmogelijkheid buiten beschouwing mag worden gelaten. Deze specifieke verruimingsmogelijkheid is verankerd in artikel 18d, derde lid, WLB 1964. De oplossing die deze bepaling biedt is voor DGA’s die deze willen gebruiken om alsnog vervroegd met pensioen te gaan tegen een adequate pensioenuitkering echter niet zonder financieel risico. Als een DGA in het kader van pensioenvervroeging een beroep wil doen op de verruimde variabiliseringsmogelijkheid kunnen immers ongewenste effecten optreden. En wel omdat bij voorwaartse variabilisering de uitkeringen uit hoofde van het levenslang ouderdomspensioen zodanig naar voren worden gehaald dat het levenslang ouderdomspensioen dan in een later stadium al grotendeels opgesoupeerd is. In dat opzicht is het raadzaam als de DGA zich voor het toepassen van de verruimde variabiliseringsmogelijkheid op grond van artikel 18d, derde lid van de WLB 1964 terdege rekenschap geeft van de financiële effecten (achteraf) van de voorwaartse variabilisering.

III.9 Minimum-AOW-franchises Algemene fiscale informatie De minimum-AOW-franchise wordt, aldus artikel 18a, lid 8, onderdeel a van de WLB 1964 gebaseerd op de reële (= de daadwerkelijk door de Sociale Verzekeringsbank verrichte) AOW-uitkering voor gehuwden (zonder toeslag), vermeerderd met de vakantietoeslag. Per 1 januari 2011 bedraagt deze AOW-uitkering € 9028,60. Tijdens de parlementaire behandeling van de Wet Fiscale behandeling van pensioenen is het ministerie van Financiën door de pensioenpraktijk gevraagd om duidelijkheid te verschaffen omtrent de wijze van bepaling van de minimum-AOW-franchise onder de ‘Witteveen’-wetgeving. Uit het door het ministerie van Financiën gegeven antwoord valt het volgende op te maken: (1) Bij een volledige AOW-inbouw (100%) in een volpensioen van 70% is de franchise 10/7. (2) e minimum-AOW-franchise bedraagt 10/7 x de enkelvoudige reële AOW-uitkering voor een gehuwde, inclusief structurele verhogingen en vakantietoeslag, maar exclusief de toeslag voor een partner jonger dan 65 jaar (2011: € 12.898). Het is met name de 100% verzekerde DGA die in de dagelijkse praktijk van deze minimumfranchise (€ 12.898, cijfer 2011) gebruikmaakt. Deze mogelijkheid staat echter niet open voor zijn geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende collega (zie hierna). Collectieve gangbaarheidstoets: aanmerkelijk hogere franchise bij eigen beheer De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA mag echter niet de hiervoor genoemde minimumfranchise van € 12.898,-- hanteren. Hij is immers, op grond van de collectieve gangbaarheidstoets (zie ook onderdeel II.2: Algemeen), ten aanzien van zijn pensioenregeling verplicht tot het hanteren van een minimumfranchise gebaseerd op een reële AOW-ongehuwdenuitkering (2011: 10/7 x € 13116 = € 18.738). Deze voorwaarde is op 6 juli 2011 en 10 mei 2010 nog eens bevestigd door rechtbank ‘s-Gravenhage (nr. BK-10/ 00298, resp. AWB 09/4415). Vonnissen waarin de rechtbank in een eigen beheersituatie oordeelde dat de in de pensioentoezegging van een DGA opgenomen AOW-franchise ter

42

grootte van 10/7 van de enkelvoudige gehuwden-AOW uitgaat wat boven hetgeen in collectieve regeling gangbaar is. (NB. Het mag duidelijk zijn dat de volledig verzekerde DGA ten aanzien van dit ‘kernelement’ van de pensioenregeling aanmerkelijk meer fiscale pensioenruimte kan benutten dan zijn collega die zijn pensioenregeling geheel of gedeeltelijk in eigen beheer uitvoert!). Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 28 van 26 januari 2011 wordt aandacht besteed aan de voor 2011 geldende AOW-uitkeringen en de gevolgen die dit heeft voor de in een DGA-pensioenregeling geldende minimum-AOW-franchise. In vraag en antwoord 47 van 11 februari 2009/kenmerk 08-050 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de AOW bij een buitenlandse dienstbetrekking met salary split. In vraag en antwoord 48 van 22 juli 2009/kenmerk 08-049 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van een AOW-inbouw die lager is dan minimaal is vereist.

III.10 Ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen III.10.1 Algemene fiscale informatie inzake levenslang ouderdomspensioen 55-plus DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, geldt op grond van artikel 38e WLB 1964 (leeftijdsbepaald overgangsrecht) het volgende. De hoofdregel is dat een levenslang ouderdomspensioen dient in te gaan op de reglementaire pensioen­datum. Bij de berekeningen kan op grond van het getroffen leeftijdsbepaald overgangsrecht als vroegste opbouwleeftijd voor het levenslang ouderdomspensioen 60 jaar in aanmerking worden genomen. Een aantal belangrijke uitzonderingen op de hiervoor genoemde hoofdregel is: • Onbeperkte vervroeging met een daaraan verbonden actuariële korting. Uiteraard is inherent aan deze methodiek dat er een natuurlijke rem in zit. Met als logisch gevolg een aanmerkelijke verlaging van het niveau van de pensioenuitkering. Aan dit specifieke onderwerp en de fiscale behandeling daarvan wordt nader aandacht besteed in vraag en antwoord 1 van 16 februari 2011/kenmerk/kenmerk 08-014(zie bijlage 1 van deze uitgave), waarbij tegelijkertijd ook de situatie in ogenschouw wordt genomen dat de dienstbetrekking na vervroeging van de pensioendatum onverkort wordt voortgezet. • Uitstel bij langer doorwerken na de pensioendatum tot de 100%-norm wordt bereikt. Houdt de DGA zich niet aan de voorwaarde dat uitstel van het pensioen slechts is toegestaan bij langer doorwerken na de pensioendatum, dan is er in fiscaal opzicht sprake van een onzuivere pensioenregeling. Met als fiscale sanctie dat er op grond van artikel 19b WLB 1964 belasting geheven over de waarde van de gehele pensioenaan-

43

spraak, eventueel vermeerderd met een boete en revisierente van 20%. Gezien het tijdstip waarop deze overtreding plaatsvindt is dit fiscaal/financieel gevolg niet anders te kwalificeren als desastreus. • Uitstel bij langer doorwerken (als de 100%-norm nog niet is bereikt) tot uiterlijk de leeftijd van 70 jaar. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 60 van 11 februari 2009/kenmerk 08-037 (zie bijlage 1) ingegaan op de fiscale behandeling waarvan sprake is bij wijziging van de uitvoering van de pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking. In vraag en antwoord 52 van 11 februari 2009/kenmerk 08-045 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het levenslang ouderdomspensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgelegde pensioendatum. In vraag en antwoord 50 van 11 februari 2009/kenmerk 08-047 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van het levenslang ouderdomspensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor de zogenoemde ‘slapersrechten’. In vraag en antwoord 20 van 29 juli 2009/kenmerk 08-077 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale pensioengevolgen van een voorheen verevend pensioen in geval van hertrouwen met de ex-echtgenoot.

III.10.2 WLB 1964 én levenslang ouderdomspensioen 55-min DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 jaar hadden bereikt, geldt op grond van artikel 18a WLB 1964 het volgende. De hoofdregel is dat bij de berekeningen voor de opbouw van het levenslang ouderdomspensioen als minimale pensioenrichtleeftijd 65 jaar in aanmerking moet worden genomen. Bij vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen dient actuariële korting te worden toegepast. Zie in dit kader ook artikel 18a, zesde lid, van de WLB 1964 (NB. Indien het wetsvoorstel Wet verhoging pensioenleeftijd naar 66 jaar dat op 10 mei 2011 door het kabinet Rutte-I aan de Tweede Kamer is aangeboden door Eerste en Tweede Kamer wordt aangenomen wordt de minimale pensioenleeftijd van 65 jaar met ingang van 1 januari 2013 verhoogd naar 66 jaar. Uit het voorontwerp van de Wet verhoging pensioenleeftijd, extra verhoging AOW en flexibilisering ingangsdatum AOW wordt op bladzijde 8 van dit voorontwerp met ingang van 1 januari 2015 opnieuw een verhoging van de pensioenrichtleeftijd van 66 jaar naar 67 jaar in het vooruitzicht gesteld. Zie in dit verband ook III.32: Verhoging AOW-leeftijd/pensioenleeftijd aanvullend pensioen. Tot 1 januari 2006 voorzag de gemiddelde DGA-pensioenregeling in een eerdere pensioenleeftijd dan 65, bijvoorbeeld 60, 61 of 62 jaar. In het algemeen werd een voor leeftijd 65 vervroegd levenslang ouderdomspensioen aangevuld met een zogenoemd tijdelijk ouderdomspensioen.Zie voor een toelichting van deze specifieke

44

pensioenvorm ook subonderdeel III.11.1: Algemene fiscale informatie inzake TOP 55 plus DGA). Dit tijdelijk ouderdomspensioen voorzag dan in: (1) AOW-overbrugging tot leeftijd 65. De AOW wordt immers eerst op leeftijd 65 uitgekeerd en tot dat tijdstip door de DGA gederfd; en (2) premiecompensatie volksverzekeringen. De AOW-premie is wel verschuldigd tot leeftijd 65, maar daarna niet meer. Door het levenslang ouderdomspensioen aan te vullen met het tijdelijk ouderdomspensioen kon door de DGA een netto-inkomensevenwicht in de pensioensfeer voor, op en na leeftijd 65 worden gerealiseerd. In de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk anno 2011 blijkt dat de behoefte aan een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen onder een groot deel van de 55-min DGA’s die onder de met ingang van 1 januari 2006 gewijzigde WLB 1964 vallen onverminderd is blijven bestaan. Gegeven het uitgangspunt dat de minimumpensioenrichtleeftijd van 65 mag worden vervroegd, zij het met verplicht gebruikmaken van actuariële korting, ligt het voor de hand de pensioensituatie van de DGA op leeftijd 65 te optimaliseren. Daartoe bestaat onder de WLB 1964 de mogelijkheid, omdat de jaarlijkse maxima voor pensioenopbouw van het levenslang ouderdomspensioen: (1) 2% bij een pensioenregeling op eindloonbasis (zie onderdeel III.6: Levenslang ouderdomspensioen); (2) 2,25% bij een pensioenregeling op middelloonbasis (zie onderdeel III.6: Levenslang ouderdomspensioen); (3) een beschikbarepremiestaffel op basis van 2,25% middelloon (zie onderdeel III.6: Levenslang ouderdomspensioen); en het maximumambitieniveau van 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag (zie onderdeel III.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen) per 1 januari 2006 structureel zijn gehandhaafd. De hiervoor genoemde maxima, beter bekend als het ‘Witteveen’-kader, kunnen worden aangewend ten behoeve van optimalisatie van het levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65. Een aldus geoptimaliseerd levenslang ouderdomspensioen kan door de DGA worden ingezet om de gevolgen van de actuariële korting als gevolg van pensioenvervroeging zo veel mogelijk te matigen. Er staan de 55-min DGA naast pensioenoptimalisatie op leeftijd 65 – bijvoorbeeld door het inzetten van een door de DGA tot 1 januari 2006 opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen (zie ook subonderdeel III.11.2: WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA) – meerdere opties ter beschikking om ook onder de huidige WLB 1964 eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken. Bijvoorbeeld door het benutten van één of een combinatie van de navolgende vervroegingsopties: (1) actuariële herrekening van in de pensioenregeling gehanteerde opbouwpercentages; (2) benutten van het per 1 januari 2006 geïntroduceerde 40-deelnemingsjarenpensioen, mits de DGA voldoende dienstjaren kan behalen; (3) variabilisering van het levenslang ouderdomspensioen (zie voor een nadere toelichting ook onder onderdeel III.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder WLB 1964

45

(4) gebruikmaken van de levensloopregeling op grond van artikel 19g van de WLB 1964. De hiervoor besproken vervroegingsopties 1, 2 en 4 zullen in deze uitgave nader worden besproken en toegelicht in respectievelijk de onderdelen III: • 12 (Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouderdomspensioen); • 13 (40-deelnemingsjarenpensioen); • 14 (De DGA en zijn levensloopmogelijkheden). De potentiële vervroegingsoptie 3 is reeds behandeld in onderdeel III.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima. Gezien het feit dat het merendeel van de DGA-pensioenregelingen tot 1 januari 2006 voorzag in een tijdelijk ouderdomspensioen (TOP), is het uit praktische en reële overwegingen zinvol nu eerst aan deze specifieke(DGA) vervroegingsmogelijkheid aandacht te besteden. Voor DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren is in fiscaal opzicht onder de WLB 1964 ten aanzien van het tijdelijk ouderdomspensioen op 1 januari 2006 niets veranderd. De gevolgen van de WLB 1964 treffen primair het tijdelijk ouderdomspensioen als onderdeel van de pensioenregeling van de DGA die op 31 december 2004 nog niet de leeftijd van 55 had bereikt. In de volgende twee onderdelen wordt de fiscale behandeling besproken van het tijdelijk ouderdomspensioen op grond van het huidig fiscaal pensioenregime.

III.11 Tijdelijk ouderdomspensioen (TOP) III.11.1 Algemene fiscale informatie inzake TOP 55-plus DGA Voor DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, geldt op grond van artikel 38f, tweede lid, WLB 1964 leeftijdsbepaald overgangsrecht in verband met het tijdelijk ouderdoms­pensioen(TOP). Het TOP is te beschouwen als ‘overbruggingspensioen’. Een TOP heeft in fiscaal-juridisch opzicht traditioneel de primaire functie een aanvulling te zijn op een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen. In die hoedanigheid maakt het TOP in de dagelijkse praktijk anno 2011 voor 55-plus DGA’s vrijwel altijd deel uit van de voor hem geldendepensioenregeling. Definitie De wet omschrijft een maximaal tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) voor DGA’s in de zin van artikel 38f WLB 1964 als het gezamenlijke bedrag van: • de AOW-overbrugging (gebaseerd op de dubbele gehuwden-AOW-uitkering met vakantietoeslag): € 18.057.-, (2011). Dit maximum is af te leiden uit de artikelsgewijze toelichting op de Wet Fiscale behandeling van pensioenen (Witteveen). • het verschil in premies volksverzekeringen voor, op of na leeftijd 65. Concreet betreft het de AOW-premie (2011: 17,9% over maximaal € 33.436). Het tijdelijk ouderdomspensioen dient (tijds)evenredig tot de ingangsdatum van het ouderdomspensioen te worden opgebouwd. De minimumopbouwtermijn voor een volledig tijdelijk ouderdomspensioen bedraagt voor de volledig verzekerde 55-plus DGA tien jaar. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA is op grond van de collectieve gangbaarheidstoets van de

46

‘tienjaarstermijn’ uitgesloten. In de praktijk loopt de opbouw van het TOP veelal parallel met de opbouw van het onderliggend levenslang ouderdomspensioen. Collectieve gangbaarheidstoets: AOW-overbrugging afstemmen op franchise In het kader van het DGA-pensioen is van belang dat in het kader van de toepassing van de collectieve gangbaarheidstoets de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA de AOW-overbrugging moet afstemmen op de in zijn basispensioenregeling gehanteerde franchise, die minimaal€ 18.738 (2011) dient te bedragen. Flexibele dimensie Vervroeging leidt tot actuariële korting en uitstel leidt tot actuariële oprenting (dit laatste uiteraard steeds binnen de fiscaal toegestane mogelijkheden die de fiscale pensioen­ regelgeving biedt). Uitstel is in fiscaal opzicht slechts mogelijk indien de betrokken DGA langer doorwerkt na de pensioendatum. Dit is een stringente voorwaarde die de Belastingdienst in de dagelijkse fiscale pensioenpraktijk steeds stelt. Als de DGA zich niet houdt aan de doorwerkeis, is er in fiscaal opzicht sprake van een ‘onzuivere’ pensioenregeling. De fiscale sanctie (zie artikel 19b WLB 1964) die op een dergelijke regeling is gesteld, is dat de gehele pensioenaanspraak wordt belast, eventueel vermeerderd met een boete en 20% revisierente. Besluit 9 september 2010: leeftijdsbepaald overgangsrecht Opbouw overbruggingspensioen stopt voor de pensioendatum Op grond van het op 31 december 2004 geldende artikel 18e, eerste lid,onderdeel b WLB 1964 dient de opbouw van een overbruggingspensioen tijdsevenredig te geschieden in minimaal 10 jaar direct voorafgaand aan de pensioendatum. De letterlijke tekst van dit artikel heeft tot gevolg dat de opbouwperiode van het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de pensioendatum. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen blijkt echter dat de zinsnede ‘direct voorafgaande’ slechts bedoeld was om te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren werden gehaald. Met het gebruik maken van zijn bevoegdheid op grond van de hardheidsclausule van artikel 63 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen(AWR) keurt de staatssecretaris in onderdeel 8.2 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, nr.14304 goed dat de opbouw van het overbruggingspensioen mag worden beëindigd op een tijdstip voor de pensioendatum. Op voorwaarde dat deze beëindiging niet leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse pensioenopbouw. Of al dan niet sprake is van bovenmatige pensioenopbouw dient te worden getoetst aan de wettelijke pensioenmaxima, onder de aanname dat de opbouw wel doorloopt tot de ingangsdatum van het levenslang ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw op een eerder tijdstip stopt dan op de pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de jaarlijkse opbouw in één of meer jaren hoger dan op grond van de WLB 1964 is toegestaan bij een regeling waarin wel opbouw tot aan de pensioendatum plaatsvindt.

47

Als het opbouwpercentage niet hoger is dan het wettelijk toegestane maximum per dienstjaar wordt aangenomen dat er geen motief aanwezig is om de pensioenlasten in de tijd naar voren te halen. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 31 van 11 februari 2009/kenmerk 08-066 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de ‘overkookregeling’ (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) bij een tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) in een beschikbarepremieregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. In vraag en antwoord 32 van 11 februari 2009/kenmerk 08-065(zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de ‘overkookregeling’ (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) bij het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) in een eindloon- en middelloonregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum In vraag en antwoord 33 van 11 februari 2009/kenmerk 08-064 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de hoogte van een in fiscaal opzicht aanvaardbare beschikbare premie voor het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen). In vraag en antwoord 34 van 11 februari 2009/kenmerk 08-063 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) op basis van beschikbare premiestelsel. In vraag en antwoord 35 van 11 februari 2009/kenmerk 08-062 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de berekening van het maximale tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) bij pensioenopbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt. In vraag en antwoord 36 van 11 februari 2009/kenmerk 08-061 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de berekening van het maximale tijdelijk ouderdomspensioen (overbruggingspensioen) bij pensioenopbouw die niet geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt.

III.11.2 WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA Op 1 januari 2006 is de fiscale ondersteuning via toepassing van de zogenoemde ‘omkeerregel’ beëindigd voor DGA’s die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar nog niet hadden bereikt, met betrekking tot het tijdelijk ouderdomspensioen. De fiscale behandeling van een tot 1 januari 2006 door 55-min DGA’s opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen luidt onder de huidige fiscale pensioenwetgeving als volgt: (1) De op 1 januari 2006 bestaande aanspraak mag worden aangewend voor een verhoging van het levenslang ouderdomspensioen, waarbij als gevolg daarvan de fiscale maximumnorm van 100% van de pensioengrondslag mag worden overschreden (zie ook onderdeel III.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen). (2) De op 1 januari 2006 bestaande TOP-aanspraak mag door de DGA worden aangewend voor (alsnog) vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen. Het voorgaande is in de dagelijkse pensioenpraktijk toegepast door de pensioenleeftijd in de regeling op 65 te stellen en het tot 1 januari 2006 opgebouwde TOP op laatstgenoemd tijdstip premievrij te

48

stellen en om te zetten in een aldus geoptimaliseerd levenslang ouderdomspensioen vanaf leeftijd 65. Pensioenvervroeging – in welke mate is vanzelfsprekend afhankelijk van de concrete situatie – blijft in een dergelijke situatie mogelijk.

III.12 Actuariële herrekening opbouwpercentages levenslang ouder­ domspensioen Vanuit het vertrekpunt van een in fiscaal opzicht aanvaardbare minimumpensioenrichtleeftijd van 65 leidt vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen tot actuariële korting (verplicht op grond van artikel 18a, zesde lid, WLB 1964). Met als voorspelbaar resultaat een (aanmerkelijk) lagere pensioenuitkering van het levenslang ouderdomspensioen. Daarmee fungeert de actuariële korting als een natuurlijke rem op vervroegde pensionering. De actuariële korting mag op grond van artikel 18a, zesde lid, WLB 1964 op actuarieel neutrale wijze volgens algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden berekend. In de dagelijkse praktijk krijgt deze specifieke optie vorm doordat de maximaal toegestane hoogte wordt bepaald op het maximaal haalbare op leeftijd 65, alsmede het maximum op basis van het zogenoemde ‘Witteveen’-kader, dat als fiscaal uitgangspunt mag worden genomen. De actuariële korting volgens actuarieel neutrale basis is concreet uitgewerkt in vraag en antwoord 05-046 van 21 juli 2009. In dit vraag en antwoord wordt door de staatssecretaris van Financiën expliciet toegestaan dat een pensioenleeftijd die onder de 65 jaar ligt, als uitgangspunt in een pensioenregeling mag worden opgenomen. In het vraag en antwoord van 05-046 van 21 juli 2009 (raadpleeg ook de voorlichtingssite www. belastingdienstpensioensite.nl, rubriek V&A/handreikingen pensioen LB:chronologisch overzicht) worden tevens voorwaarden gesteld ten aanzien van de maximale hoogte van het levenslang ouderdomspensioen. Dit laatste mag niet hoger zijn dan het vergelijkbare fiscaal maximale levenslang ouderdomspensioen ingaande op leeftijd 65, herrekend met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen naar de lagere pensioenleeftijd. In vraag & antwoord 05-046 van 21 juli 2009 worden de opbouwpercentages genoemd die bij een pensioenleeftijd tussen 60 en 65 jaar als jaarlijks maximumopbouwpercentage mogen worden gehanteerd, zonder in conflict te komen met de hiervoor besproken actuariële herrekening. Het vraag en antwoord maakt een principieel onderscheid tussen een eindloon- en een middelloonregeling. Voor de dagelijkse praktijk is met name van belang dat het vraag en antwoord 05-046 van 21 juli 2009/kenmerk 05-046 een overzicht verschaft ingeval de omvang van het nabestaandenpensioen is uitgedrukt in een percentage van het levenslang ouderdomspensioen. De maximale opbouwpercentages voor het levenslang ouderdomspensioen, inclusief 70% partnerpensioen zijn, ontleend aan het eerdergenoemde vraag & antwoord 05-046 van 21 juli 2009 als volgt:

49

Pensioenleeftijd volgens pensioenregeling

max. opbouwpercentage voor levenslang oudedagspensioen in eindloonregeling

max. opbouwpercentage voor levenslang oudedagspensioen in middelloonregeling

65

2

2,25

64

1,88

2,11

63

1,77

1,99

62

1,66

1,87

61

1,57

1,77

60

1,48

1,67

De hiervoor genoemde percentages kunnen altijd in de pensioenregeling worden toegepast. Indien in individuele omstandigheden aannemelijk kan worden gemaakt dat een ander actuarieel herrekend opbouwpercentage kan worden toegepast zonder dat dit leidt tot fiscale bovenmatigheid, dan kan dit (afwijkend) opbouwpercentage in overleg met de Belastingdienst worden gehanteerd. Dit laatste zal zich in het bijzonder kunnen voordoen indien hogere opbouwpercentages mogen worden gehanteerd op grond van een zogenoemd van de WLB 1964 afwijkend carrièrepatroon.

III.13 40-deelnemingsjarenpensioen In artikel 18e WLB 1964 is een specifieke pensioenvorm verankerd, het 40-deelnemingsjarenpensioen. Deze pensioenvorm ontleent zijn bestaan aan het feit dat hij beoogt een passend alternatief te bieden voor degenen die van jongs af aan werkzaam zijn in zware of slijtende beroepen. Nu het in fiscaal opzicht niet mogelijk was een sluitende definitie van zware of slijtende beroepen te realiseren, is deze specifieke pensioenvorm integraal van toepassing voor degenen die 40 deelnemingsjaren (in de dagelijkse praktijk: dienstjaren) kunnen behalen. Zo is het 40-deelnemingsjarenpensioen ook van toepassing op DGA’s die op relatief jonge leeftijd een dienstbetrekking hebben aanvaard en mede op basis daarvan 40 deelnemingsjaren kunnen behalen. Dit laatste is derhalve een belangrijke randvoorwaarde voor de DGA die deze per 1 januari 2006 geïntroduceerde pensioenvorm wil gaan benutten. Het 40-deelnemingsjarenpensioen is in essentie een specifiek levenslang ouderdomspensioen, bedoeld als een structurele aanvulling op het levenslang ouderdomspensioen, dat mag worden benut als een op leeftijd 65 gericht levenslang ouderdomspensioen wordt vervroegd naar leeftijd 63. De met het eerder dan op leeftijd 65 ingaand

50

levenslang ouderdomspensioen gepaarde actuariële korting zal in veel gevallen leiden tot een lager pensioenniveau dan 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Op basis van het 40-deelnemingsjarenpensioen mag het eerder op leeftijd 63 ingaand levenslang ouderdomspensioen dan alsnog worden aangevuld tot 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag. Deze specifieke pensioenvorm kan in de periode tot leeftijd 65 dan tijdelijk (= voor de overbrugging in het leeftijdstraject 63-65) worden aangevuld met het AOW-bedrag dat geldt voor gehuwde personen zonder partnertoeslag, maar inclusief vakantietoeslag (2010: € 8.871,24). Deze verhoging is vooral bedoeld om aansluiting te zoeken bij de wettelijke AOW-inbouw op leeftijd 65. Bij de toets of er ruimte is voor de opbouw van het 40-deelnemingsjarenpensioen, tellen ook mee, te beoordelen naar de stand per 31 december 2004, het tijdelijk ouderdomspensioen, het prepensioen en VUT-uitkeringen. Het maximum van 70% van de laatstgeldende pensioengrondslag op leeftijd 63 geldt dus met inbegrip van het totaal van de uitkeringen uit alle VUT- en pensioenvormen die voor leeftijd 65 kunnen worden genoten. Het 40-deelnemingsjarenpensioen heeft ook een verdere vervroegingsdimensie: bij verdere vervroeging van de ingangsdatum gelegen op leeftijd 63 dient actuariële korting te worden toegepast, hetgeen logischerwijze tot een lagere pensioenuitkering leidt. Het arsenaal aan vervroegingsvormen onder de WLB 1964 is met de bespreking van het 40-deelnemingsjarenpensioen nog niet uitgeput. Als belangrijk onderdeel van de Wet VPL mogen ook de vervroegingsmogelijkheden op basis van de levensloopregeling niet onvermeld worden gelaten.

III.14 De DGA en zijn levensloopmogelijkheden In relatie tot de DGA is van belang dat artikel 19g WLB 1964 bepaalt dat de levensloopregeling openstaat voor alle werknemers in de zin van de WLB 1964. Uiteraard behoort de DGA hiertoe. Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 19g WLB 1964 is het feit dat de levensloopregeling openstaat voor werknemers in de zin van de WLB 1964 nog eens expliciet bevestigd. Het logisch gevolg hiervan is dat de DGA vanaf 1 januari 2006 volop gebruik mag maken van de levensloopmogelijkheden die de WLB 1964 hem biedt. Gegeven de huidige wettelijke levensloopmogelijkheden betekent dit dat de DGA jaarlijks maximaal 12% van zijn brutoloon mag aanwenden ter opbouw van zijn (hervulbare) levenslooptegoed, dat maximaal 210% van zijn brutoloon mag bedragen. Zie in dit verband artikel 19g, lid 1, onderdeel b, van de WLB 1964. Onder de levensloopwetgeving staat het de DGA vrij om dit levenslooptegoed in te zetten voor eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken. Indien het maximaal levenslooptegoed van 210% van het brutoloon door de DGA volledig wordt ingezet voor eerder dan op leeftijd 65 te stoppen met werken en hij voor het overige geen gebruik maakt van de andere de hem ten dienste staande vervroegingsmogelijkheden, kan hij op leeftijd 62 stoppen met werken tegen een jaarlijkse levensloopuitkering van circa 70% eindloon tot leeftijd 65. In hoeverre de betreffende DGA dit levenslooptijdstraject 62-65 nog mag aanwenden ter verdere opbouw van het basispensioen op leeftijd 65 (hetgeen per 1 januari 2006 is toegestaan op grond van het UBLB 1965) hangt af van het feit of hieraan een zakelijk motief ten grondslag ligt. Zie voor een bespreking van dit zakelijk-

51

heidsmotief onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. Evenals het besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M (hoofdstuk A: zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder), opgenomen als bijlage 6 van deze uitgave. Eigen beheer: geen toegelaten uitvoeringsvorm levensloopregeling Tijdens de parlementaire behandeling van artikel 19g van de WLB 1964 is ook de mogelijkheid ter sprake geweest of het de DGA is toegestaan zijn levensloopregeling in eigen beheer uit te voeren. Het toenmalig kabinet heeft zich toen tegen deze specifieke uitvoeringsvorm uitgesproken, en derhalve is het voeren van een levensloopregeling door een DGA in eigen beheer niet als mogelijkheid in de WLB 1964 opgenomen (zie daartoe artikel 19g, derde lid, WLB 1964). Het gevolg van deze benadering is dat de levensloopregeling ten behoeve van de DGA moet worden uitgevoerd door een in de Wet VPL genoemde toegelaten levensloopuitvoerder. Hiertoe behoort (onder andere) de verzekeraar. Fiscale behandeling in specifieke stuaties In vraag en antwoord 3 van 21 september 2010/kenmerk 05-035 (zie bijlage 1)wordt aandacht besteed aan de opname van levenslooploon en de opbouw van pensioen

III.15 Partnerpensioen Algemene fiscale informatie Hoewel ook wezen als nabestaanden kunnen worden beschouwd, maakt WLB 1964 in fiscaal opzicht toch onderscheid tussen partnerpensioen (zie artikel 18b WLB 1964) en wezenpensioen (zie artikel 18c WLB 1964). Maximumopbouwpercentage Het jaarlijkse maximumopbouwpercentage bij partnerpensioen op eindloonbasis is 1,40% van de pensioengrondslag. Dit percentage correspondeert in fiscaal opzicht met het gemaximeerde middelloonpercentage van 1,58%. Voor de vertaalslag van de 1,4%-eindloonnorm voor het beschikbarepremiesysteem dienen de criteria te worden gehanteerd die ook gelden voor de berekening van het ouderdomspensioen. De in de WLB 1964 gekozen methodiek ten aanzien van het partnerpensioen in relatie tot het levenslang ouderdoms­ pensioene is niet anders te beschouwen als een voortzetting van de van oudsher bestaande koppeling tussen het ouderdomspensioen en het partnerpensioen, waarbij het partner­ pensioen vrijwel altijd 70% van het levenslang ouderdomspensioen bedraagt. Ruil Gehele of gedeeltelijke ruil van partner-, wezen- en ouderdomspensioen is in civielrechtelijk en fiscaalrechtelijk toegestaan. Voorwaarde hierbij is wel dat de ruil uiterlijk op pensioeningangsdatum plaatsvindt op grond van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. Een volgende voorwaarde die de WLB 1964 stelt is dat het door de ruil ontstane verlies aan pensioen niet mag worden gecompenseerd. Zie in dit verband artikel 18d, eerste lid,

52

onderdeel d van de WLB 1964. Een andere voorwaarde die bij deze vorm van ruil wordt gesteld is dat het partnerpensioen en wezenpensioen na de ruil niet meer dan 70%,respectievelijk 14% of 28% van het pensioengevend loon mogen bedragen. Zie in dit verband artikel 18d, tweede lid, WLB 1964. Nog te vervullen dienstjaren Nog te vervullen dienstjaren mogen met inachtneming van de 70%-norm (bijvoorbeeld) via een dalende risicoverzekering worden verzekerd. Nog te vervullen jaren zijn in dit verband te beschouwen als de jaren tussen het overlijden en de pensioendatum. Door de mogelijkheid om de nog te vervullen dienstjaren in aanmerking te nemen, wordt voorkomen dat er bij vroegtijdig overlijden van de DGA geen adequate uitkering aan zijn nabestaanden kan plaatsvinden. De op basis van de WLB 1964 geldende oplossing op dit specifieke onderdeel is niet anders te beschouwen als een voortzetting van de oudsher geldende pensioenpraktijk. 100% verzekerde DGA: rekenen op basis van bepaalde partner Voor een bepaalde partner kan worden gerekend met de feitelijke gegevens van de partner. Zie in dit verband artikel 18b, vierde lid, sub 1 van de WLB 1964. Daarbij wordt gebruikgemaakt van de daadwerkelijke sterftetafels. Collectieve gangbaarheidstoets: verplicht aanwijzen van een nabestaande Let op! Zoals eerder in onderdeel III.2: Algemeen vermeld, zal de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA in het kader van de collectieve gangbaarheidstoets, die is opgenomen in artikel 10c, onderdeel d, van het UBLB 1965, steeds een partner moeten aanwijzen om door de vennootschap een partnerpensioen te kunnen laten toezeggen. Ingangsdatum partnerpensioen Een partnerpensioen gaat in op de overlijdensdatum. In fiscaal opzicht is het ook mogelijk de uitkering van het partnerpensioen onmiddellijk bij beëindiging van de Anw-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank te laten ingaan (artikel 18b, zesde lid, WLB 1964). Van deze mogelijkheid wordt in de dagelijkse praktijk geen gebruik gemaakt. Besluit van 9 september 2010,nr. CPP2010/2733M, Stcrt 2010,nr.14304 Uitbreiding begrip dienstjaren partner en wezenpensioen op risicobasis In de pensioenpraktijk anno 2011 zijn partner- en wezenpensioenen vaak verzekerd op risicobasis. Een dergelijke aanspraak geeft recht op uitkering van een partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioeningangsdatum. Keerzijde van de medaille is echter dat de nabestaanden van de werknemer(waaronder de DGA) die een nieuw dienstverband aangaat, kunnen worden geconfronteerd met een uit maatschappelijk oogpunt onaanvaardbaar pensioentekort. En wel doordat de dienstjaren bij de vorige werkgever(s) niet meetellen bij het toekennen van het partner- en/of wezenpensioen bij de nieuwe werkgever. In onderdeel 2.5 van het besluit van 9 september 2010,nr. DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, nr. 14304 constateert de staatssecretaris van Financiën terecht dat er in dat geval sprake is van een onbillijkheid van overwegende aard in de zin

53

van artikel 63 van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen(AWR). De bewindsman keurt tegen deze achtergrond goed dat dienstjaren doorgebracht bij de vorige werkgever(s) in fiscale zin worden gerekend tot de pensioengevende diensttijd voor zover de aanspraken op partner- en/of wezenpensioen voor de pensioeningangsdatum op risicobasis zijn verzekerd. De staatssecretaris verbindt hieraan wel de vijf volgende voorwaarden: (1) bij een eindloonregeling is de maximale hoogte van het partner- en/of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren op grond van artikel 10a van het UBLB 1965 waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn geweest, vermenigvuldigd met het maximale jaarlijkse opbouwpercentage voor het partnerpensioen (1,4%), respectievelijk het wezenpensioen(0,28%); (2) het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij overlijden voor de pensioendatum mag maximaal 50% van het bereikbaar pensioengevend loon bedragen. Het hiermee corresponderende maximum voor het wezenpensioen bedraagt 10%, met verdubbeling indien beide ouders zijn overleden; (3) bij toepassing van de in de eerste twee voorwaarden genoemde maxima moet vanzelfsprekend rekening worden gehouden met de AOW inbouw(zie artikel 18a,lid 8 WLB 1964); (4) de maxima van voorwaarden 1 en 2 gelden met inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde aanspraken op partner- en wezenpensioen. Het stellen van deze specifieke voorwaarde is ingegeven door de gedachte dat over eenzelfde periode niet tweemaal een fiscaal gefacilieerd pensioen mag worden opgebouwd. Vanuit deze gedachte dient er altijd inbouw van reeds opgebouwde c.q. verzekerde rechten te geschieden; (5) de belanghebbende moet op verzoek tegenover de Belastingdienst kunnen aantonen dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van het partner- en/of wezenpensioen over die jaren. Deze voorwaarde is zeker te beschouwen als een praktisch aandachtspunt voor de DGA en diens adviseur. Om die reden is dit specifieke aandachtspunt opgenomen in onderdeel III.35: ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2011. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 49 van 11 februari 2009/kenmerk 08-048 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het partnerpensioen in verband met de actuariële herrekening van het levenslang ouderdomspensioen. In vraag en antwoord 42 van 11 februari 2009/kenmerk 08-055 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de omschrijving van het ingangstijdstip van het partnerpensioen in een pensioenregeling. In vraag en antwoord 41 van 11 februari 2009/kenmerk 08-056 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het partner- en wezenpensioen in verband met het bereiken van de 70%-, resp. ‘14/28%’-grens in een beschikbare­ premieregeling.

54

In vraag en antwoord 38 van 11 februari 2009/kenmerk 08-059 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de verhoogde opbouw van een levenslang ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van nabestaandenpensioen op opbouwbasis. Bijzonder partnerpensioen algemeen In geval van scheiding, ontbinding van een huwelijk na scheiding van tafel en bed of beeindiging van een geregistreerd partnerschap heeft de gewezen echtgenoot of partner een aanspraak op een zogenoemd bijzonder partnerpensioen. Besluit van 9 september 2010 Een aantal pensioenregelingen bepalen dat het bijzondere partnerpensioenregeling niet in mindering komt op het partnerpensioen van de nieuwe partner als de ex-partner overlijdt voor de pensioengerchtigde leeftijd.In onderdeel 7.4 van het besluit van 9 september 2010 wordt gewezen op de geringe afwijking die een dergelijke regeling met zich brengt. Voor de staatssecretaris van Financien is deze geringe afwijking aanleiding om pensioenregelingen die voorzien in een partnerpensioen waarop niet in mindering komt het bijzonder partnerpensioen als de ex-partner overlijdt voor de pensioengerechtigde leeftijd aan te wijzen als (een fiscaal aanvaardbare)pensioenregeling. Voorwaarde daarbij is wel dat een dergelijke pensioenregeling voor het overige voldoet aan de fiscale eisen die Hoofdstuk IIB (Pensioenregelingen) van de WLB 1964 stelt.

III.16 Nabestaandenoverbruggingspensioen Algemene fiscale informatie Het nabestaandenoverbruggingspensioen voorziet in compensatie van de (zo mogelijk) ontbrekende ANW-uitkering en mag (als deze daadwerkelijk wordt uitgekeerd) hiermee toch samenlopen. Dit pensioentype heeft betrekking op het zogenoemde ‘ANW-hiaat’ én op het verschil in premieheffing volksverzekeringen voor en na leeftijd 65 (dit is de AOW-premie, in 2011: 17,9% over maximaal € 33.436). Het nabestaandenoverbruggings­ pensioen heeft uitsluitend een risicokarakter. Deze pensioenvorm is wettelijk verankerd in artikel 18f WLB 1964. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 30 van 11 februari 2009/kenmerk 08-067 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen. In vraag en antwoord 29 van 11 februari 2009/kenmerk 08-068 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de berekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen.

55

III.17 Wezenpensioen Algemene fiscale informatie Maximumopbouwpercentage Op basis van het eindloonsysteem kan voor het wezenpensioen maximaal 0,28% van de pensioengrondslag per dienstjaar worden opgebouwd. Bij een middelloonsysteem is het jaarlijks op te bouwen wezenpensioen vastgesteld op maximaal 0,32%. Het wezenpensioen is wettelijk verankerd in artikel 18c WLB 1964. Ingangsdatum wezenpensioen De ingangsdatum van het wezenpensioen is op grond van artikel 18c,vierde lid, WLB 1964: direct na de overlijdensdatum; terstond na beëindiging van de Anw-uitkering door de Sociale Verzekeringsbank. Van deze mogelijkheid wordt in de pensioenpraktijk anno 2011 geen gebruik gemaakt.

III.18 Arbeidsongeschiktheidspensioen Algemene fiscale informatie De fiscale behandeling van het arbeidsongeschiktheidspensioen is gebaseerd op een algemene fiscale norm. Bij arbeidsongeschiktheid langer dan een jaar is in fiscaal opzicht sprake van een arbeidsongeschiktheidspensioen indien dat pensioen niet uitgaat boven hetgeen ‘naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht’. Met deze benadering komt artikel 18, eerste lid, onderdeel a, sub 4 WLB 1964 tegemoet aan de in de praktijk bestaande verscheidenheid aan arbeidsongeschiktheidspensioenen. De Belastingdienst heeft bij monde van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen(CAP) op 16 mei 2007 per brief aan het Verbond van Verzekeraars haar standpunt kenbaar gemaakt in verband met de hoogte van een in fiscaal opzicht aanvaardbaar arbeidsongeschiktheidspensioen. Een dergelijk pensioen mag volgens de Belastingdienst maximaal 100% van het laatstgenoten loon bedragen. Het is evenwel raadzaam dat de DGA zich (vooraf) rekenschap geeft of een dergelijke pensioentoezegging nog als zakelijk mag worden beschouwd. Zie in dit verband ook III.20: De ’zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 58 van 11 februari 2009/kenmerk 08-039 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling bij samenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met een levenslang ouderdomspensioen of met een prepensioen. In vraag en antwoord 56 van 11 februari 2009/kenmerk 08-041 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de samenloop van een WAO- of WIA-uitkering met een voor leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen of met een prepensioen.

56

III.19 Het fiscale begrip diensttijd Algemene fiscale informatie De mogelijkheden die de WLB 1964 biedt voor uitbreiding van het begrip diensttijd voor de basispensioenregeling, bestaan onder meer uit: • de VUT-/prepensioenperiode; • het zorg-, ouderschaps-, sabbats- en studieverlof; • de periode dat een loongerelateerde uitkering vanuit de sociale zekerheid wordt ontvangen. Ten aanzien van de laatste mogelijkheid geldt logischerwijze dat de pensioenregeling waaraan werd deelgenomen, op vrijwillige basis kan worden voortgezet. Als hoofdregel is hierop een maximumtermijn van drie jaar van toepassing. Deze driejaarstermijn kan worden verlengd indien: (1) het ontslag wordt veroorzaakt door arbeidsongeschiktheid. Dan geldt de duur van de arbeidsongeschiktheid als pensionabele diensttijd met een minimum van drie jaar; (2) de desbetreffende deelnemer aan de pensioenregeling na ontslag een periodieke ontslaguitkering van de werkgever ontvangt. Dan geldt de duur van de ontslaguitkering als pensionabele diensttijd met een minimum van drie jaar. Een voor de DGA wellicht interessante optie leek de tienjaarstermijn die is verankerd in artikel 54, tweede lid, PW. Deze tienjaarstermijn behelst concreet dat de deelnemer aan de pensioenregeling die aansluitend op de beëindiging van de dienstbetrekking als zelfstandig ondernemer winst uit onderneming gaat genieten, gedurende deze periode de pensioenregeling waaraan hij voor de beëindiging van de dienstbetrekking deelnam, op vrijwillige basis kan voortzetten. Echter, de staatssecretaris van Financiën heeft zich met een beroep op de gelijke behandeling en het budgettair beslag op het standpunt gesteld dat de tienjaarstermijn in fiscaal opzicht niet mag worden benut. Zie in dit verband voor een uitgebreide toelichting van dit standpunt ook onderdeel II.9: Vrijwillige voortzetting pensioenregeling). Een verdere uitbreiding van het fiscale begrip diensttijd ten behoeve van de verdere opbouw van het basispensioen is mogelijk gedurende de periode dat ingevolge de levensloopregeling verlof wordt opgenomen. Deze specifieke mogelijkheid is vastgelegd in artikel 10a, eerste lid, onderdeel 4 van het UBLB 1965. Ten aanzien van de DGA geldt in een dergelijke situatie vanzelfsprekend altijd dat het benutten van deze mogelijkheid ‘zakelijk’ bepaald zal moeten zijn. Raadpleeg in dit verband ook onderdeel III.20 van deze uitgave: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen, evenals het in bijlage 6 van deze uitgave opgenomen besluit van 3 juli 2008, nr.CPP2008/447M (hoofdstuk A:zakelijkheid toe te zeggen pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder) Besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M 1. VUT en prepensioenjaren na onvrijwillig ontslag Ook onder het leeftijdsbepaald overgangsrecht op grond van de Wet VPL is een vaak gesignaleerd probleem de fiscale behandeling van VUT- en prepensioenjaren volgend op uitkeringen na onvrijwillig ontslag. Het probleem is dat VUT- en prepensioenjaren in fiscaal

57

opzicht alleen meetellen als dienstjaren voor de opbouw van het levenslange ouderdomspensioen als ze volgen op een periode van actieve dienstbetrekking. Deze fiscale benadering, met al haar als ongewenst ervaren gevolgen, volgt uit de tekst van artikel 10a, eerste lid,onderdelen d en e van het UBLB 1965 en de hierop gebaseerde letterlijke uitleg. De staatssecretaris van Financiën is in onderdeel 2.3 van het besluit van 9 september 2010 terecht van mening dat deze situatie moet worden aangemerkt als een onbillijkheid van overwegende aard als bedoeld in artikel 63 AWR. Met het gebruik maken van de specifieke bevoegdheid die dit artikel de bewindsman geeft keurt de staatssecretaris goed dat VUT-of prepensioenjaren die volgen op perioden waarin een inkomensvervangende, loongerelateerde uitkering wordt ontvangen, meetellen als pensioengevende dienstjaren. Deze goedkeuring geldt echter onder het voorbehoud dat in de pensioenregeling een daartoe strekkende bepaling is opgenomen. 2. Parttime dienstverband Ook de omvang van het dienstverband is relevant voor de bepaling van de diensttijd: is bijvoorbeeld sprake van een parttime dienstbetrekking,dan dient voor het bepalen van de pensioenopbouw meetellende diensttijd rekening te worden gehouden met een deeltijdfactor,aldus wordt ten overvloede bevestigd in het besluit van 9 september 2010. 3. Onbetaald verlof in een gebruikelijkloonregeling. In onderdeel 2.2 van het besluit van 9 september2010 keurt de staatssecretaris van Financiën goed dat in een situatie van een gebruikelijkloonregeling(zie onderdeel III.25: De gebruikelijkloonregeling) perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof toch mogen meetellen als diensttijd voor de pensioenopbouw, mits: (1) geen samenloop plaatsvindt in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever; (2) geen oudedagsreserve in de zin van artikel 3:67 Wet IB2001 wordt gevormd; (3) niet wordt deelgenomen aan een beroepspensioenregeling. De DGA is verplicht om de vennootschap hiervan via een verklaring op de hoogte te houden. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 27 van 11 februari 2009/kenmerk 08-069 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan pensioenopbouw tijdens de zogenoemde ‘voorperiode’. Met name staat daar de vraag centraal of de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (voorperiode) kan meetellen als de door de toekomstig DGA in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd. Volgens de Belastingdienst telt deze voorperiode niet mee als voor de pensioenregeling in aanmerking te nemen diensttijd. In vraag en antwoord 26 van 20 december 2010/kenmerk 08-070 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale behandeling van de periode tussen het zogenoemde sabbatsverlof en de pensioendatum.

58

III.20 De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen Hoewel het voorgaande de indruk zou kunnen wekken dat de fiscale behandeling van het DGA-pensioen zich beperkt tot de WLB 1964, is dit in de fiscale DGA-pensioenpraktijk anno 2011 nadrukkelijk niet het geval. Ook de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Vpb 1969) speelt bij de fiscale behandeling van het DGA-pensioen een rol van grote betekenis. De DGA heeft vanuit zijn grootaandeelhouderspositie absolute zeggenschap over het door de vennootschap te voeren arbeidsvoorwaardenbeleid,waar het pensioenbeleid deel van uitmaakt. Hierdoor kan de DGA in wezen zelf de hoogte van zijn pensioen bepalen. Tegen deze achtergrond dient in de winstsfeer(Vpb 1969) consequent te worden beoordeeld of de door de vennootschap te maken pensioenkosten ten aanzien van de DGA-pensioenregeling: (1) een ‘zakelijk’ karakter hebben. ‘Zakelijke’ kosten komen in dit verband overeen met de pensioenkosten die zouden voortvloeien uit een onderhandelingsresultaat dat tussen van elkaar onafhankelijke derden (zoals bij een collectieve pensioenregeling altijd het geval is) zou zijn overeengekomen. (NB. In het besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M dat is opgenomen als bijlage 6 van deze publicatie wordt op meer gedetailleerde wijze aandacht besteed aan het zakelijkheidscriterium dat voor de DGA geldt bij het toekennen van (extra) pensioenaanspraken ten behoeve van zijn pensioenregeling). Ook is in het besluit van 3 juli 2008 een (beperkte) fiscale goedkeuring opgenomen ten aanzien van inkoop van dienstjaren (zie hiervoor onder onderdeel III.22: Inkoop van dienstjaren); (2) niet ‘bovenmatig’ zijn. Er wordt aan deze voorwaarde voldaan als de kosten, te beoordelen naar feiten en omstandigheden, ‘in redelijke verhouding staan tot de door de DGA voor de vennootschap verrichte arbeid’. Zie in dit verband onderdeel 5.2 van het besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M, Stcrt. 2010, nr. 14304. Voor zover pensioenkosten voor het DGA-pensioen ‘niet-zakelijk’ c.q. ‘bovenmatig’ zijn, is er sprake van een dividend­uitkering die, als ‘uitdeling van de winst’, niet aftrekbaar is van de fiscale winst van de vennootschap en waar de DGA in privé inkomstenbelasting (op grond van box II) over is verschuldigd. Tot slot. ‘Zakelijke’ en niet-‘bovenmatige’ pensioenkosten zijn op grond van artikel 9 Vpb 1969 wel (als ‘arbeidsbeloning’) aftrekbaar van de fiscale winst van de vennootschap. In het besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M(hoofdstuk A) wordt ingegaan op de meest recente inzichten ten aanzien van de zakelijkheidsbeoordeling van het DGA-pensioen. Onder meer wordt in dit besluit ingegaan op de zakelijkheid van de inkoop van dienstjaren door een DGA ten behoeve van de optimalisatie van diens pensioenregeling. Op zich is deze mogelijkheid een voor de DGA interessante optie, waarbij vanzelfsprekend steeds fiscale voorzichtigheid geboden is. In onderdeel III.22: Inkoop van dienstjaren wordt nader aandacht besteed aan dit specifieke onderdeel van het besluit van 3 juli 2008, nr. CPP2008/447M.

59

III.21 Prijsgeven van de pensioenaanspraak Algemene fiscale informatie Artikel 18,eerste lid,onderdeel b, WLB 1964 bepaalt dat in de (DGA-)pensioenregeling een verbod moet worden opgenomen voor wat betreft het kunnen afkopen, vervreemden of prijsgeven van de pensioenaanspraak c.q. formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid kan worden, met uitzondering van door de PW toegelaten handelingen. Geschiedt dit niet dan wordt de pensioenregeling in fiscaal opzicht onzuiver,hetgeen inhoudt dat de economische waarde van de pensioenaanspraak wordt belast, eventueel te vermeerderen met een boete en een revisierente van 20%. Wordt weliswaar wel een bepaling in de (DGA-)pensioenregeling opgenomen,maar ziet de deelnemer af van (een deel)van zijn pensioenrechten dan treedt alsnog op grond van artikel 19b van de WLB 1964 het zojuist beschreven fiscaal/ financieel risico in,omdat de (DGA-)pensioenregeling in fiscaal opzicht niet langer als zodanig is aan te merken. Prijsgeven van de pensioenaanspraak door een DGA is fiscaal gezien wel toegestaan in die situaties dat de PW dit toestaat. Dit is bijvoorbeeld het geval bij failissement, surcéance van betaling en schuldsanering. Voor de PW is bij prijsgeven in sommige gevallen instemming van de partner vereist,maar in andere gevallen stelt de PW een degelijke vereiste niet. Het prijsgeven leidt in een dergelijke situatie niet tot het intreden van het hiervoor geschetste financieel/fiscaal afbreukrisico. Deze hoofdregel leidt slechts uitzondering als het pensioen door de DGA in eigen beheer wordt opgebouwd. In dat geval treedt namelijk de fiscale sanctie van artikel 19b,lid 1, onderdeel c WLB 1964 in, tenzij het pensioenrecht niet voor verwezenlijking vatbaar is. Besluit van 9 september 2010, nr.DGB 2010/2733M 1. Prijsgeven en hernieuwde opbouw Onderdeel 2.4 van het besluit van 9 september 2010 besteedt aandacht aan de situatie waarin de DGA zijn opgebouwde rechten – al dan niet belast – heeft prijsgegeven. Bijvoorbeeld als gevolg van faillissement, surcéance van betaling of schuldsanering. De opgebouwde rechten hebben in dat geval vrijwel altijd niet of nauwelijks nog een belastbare waarde. Het besluit van 9 september 2010 gaat in op de idee dat de DGA de dienstjaren in verband met zijn prijsgegeven rechten hernieuwd wil opbouwen. Het is volgens onderdeel 2.4 van het besluit van 9 september 2010 strijdig met de gedachte die aan hoofdstuk IIB WLB 1964 (Pensioenregelingen)ten grondslag ligt om later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over verstreken dienstjaren en hetzelfde pensioengevende loon vrij te stellen. Volgens het besluit van 9 september 2010 is het hierbij niet van belang of de sanctie van artikel 19b, lid 1, onderdeel c,WLB 1964 bij het prijsgeven van de pensioenaanspraak is toegepast. 2. Uitzonderingen op de hoofdregel Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de (DGA-)pensioenregeling via een: (1) hoger opbouwpercentage; (2) hogere beschikbare premie; (3) verhoging van het loon bij een eindloonregeling.

60

Voor dergelijke verbeteringen of verhogingen is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Vanzelfsprekend op voorwaarde dat die jaren in de actuele pensioenregeling als dienstjaren gelden. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 19 van 11 februari 2009/kenmerk 08-078 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale gevolgen bij prijsgeven van een pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar. In vraag en antwoord 18 van 11 februari 2009/kenmerk 08-079 (zie bijlage 1) wordtaandacht besteed aan de fiscale gevolgen bij het geheel of gedeeltelijk prijsgeven van een pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag.

III.22 Inkoop van dienstjaren Algemene fiscale informatie Algemeen De van oudsher geldende hoofdregel was dat alleen dienstjaren die zijn doorgebracht bij de huidige werkgever, kunnen worden ingekocht. Bovendien mogen extra toegekende jaren op grond van de wettelijk bepaalde waardeoverdracht met ingang van 8 juli 1994 worden meegenomen. Een belangrijke uitzondering op deze hoofdregel is de volgende: als de regeling bij de nieuwe werkgever daartoe nog ruimte biedt, is het onder voorwaarden mogelijk geen of onvoldoende verzekerde dienstjaren (bijvoorbeeld door het betalen van een koopsom) in te kopen. In de behandeling van dit specifieke pensioenonderdeel wordt in fiscaal opzicht een onderscheid gemaakt tussen de situatie van vóór en op of na 8 juli 1994. Dit fiscale onderscheid is vastgelegd in artikel 10a van het UBLB 1965. Vóór 8 juli 1994 Met ingang van 8 juli 1994 gaf de PSW werknemers recht op waardeoverdracht als gevolg van verandering van dienstbetrekking. Een mogelijkheid waarin(vanzelfsprekend) ook de PW voorziet. Artikel 10a, tweede lid, van het UBLB 1965 biedt de mogelijkheid om dienstjaren van voor dat tijdstip in te kopen. Alleen werkelijke dienstjaren kunnen daarbij worden ingekocht, voor zover er een feitelijk pensioentekort is, afgemeten aan de pensioenregeling van de huidige werkgever. Een tekort zal dus daadwerkelijk moeten worden aangetoond. De mogelijkheid van inkoop van dienstjaren staat in beginsel ook voor het DGA-pensioen open, met dien verstande dat hierbij te allen tijde het in het Besluit van 3 juli 2008,nr. CPP2008/447M genoemde criterium van de ‘redelijk denkende werkgever’ in acht moet worden genomen. Vanaf 8 juli 1994 Bij waardeoverdracht van pensioenaanspraken op grond van de PW naar de pensioenregeling van de huidige werkgever mogen de dienstjaren die ontstaan door die waardeover-

61

dracht, meetellen als diensttijd voor de huidige pensioenregeling (fictieve dienstjaren). Op grond van artikel 10a, eerste lid, van het UBLB 1965 wordt het mogelijk, in plaats van fictieve dienstjaren, de werkelijk bij de overdragende werkgever doorgebrachte diensttijd in aanmerking te nemen. Voorwaarde daarbij is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Onder de huidige fiscale pensioenwetgeving is er een aantal (fiscale) besluiten die voorzien in inkoop van in het verleden niet benutte fiscale pensioenruimte (onder andere leidend tot ‘pensioentekorten’). In het besluit van 3 juli 2008 dat is opgenomen als bijlage 5 van deze publicatie worden de fiscale begrenzingen aangegeven die bij inkoop van dienstjaren door de zakelijk handelende DGA moeten worden gerespecteerd. Wij wijzen u in dit verband met name op de fiscale mogelijkheden (evenals de beperkingen) op grond van de hierna te bespreken Handreiking Inhaal en inkoop van pensioen van de Belastingdienst van 29 mei 2007.Deze handreiking is op eenvoudige wijze te raadplegen op www.belastingdienstpensioensite.nl, rubriek V&A/ handreikingen pensioen LB: chronologisch overzicht. Handreiking Inhaal en inkoop van pensioen van 29 mei 2007 Deze zeer uitvoerige handreiking ontleent haar belang voor de dagelijkse praktijk aan het feit dat zij de inhaal en inkoop van pensioen op basis van de drie met name in de WLB 1964 genoemde pensioenstelsel behandelt. Zoals bekend zijn dit het eindloon-, middelloon- en beschikbaar premiesysteem. De opzet van de handreiking van 29 mei 2007 is als volgt. De handreiking bevat in paragraaf 2 een algemene regeling. Een regeling die verder gedetailleerd wordt uitgewerkt in de paragrafen 3, 4, 5 en 6. Paragraaf 7 van de handreiking gaat in op de inkoop en inhaal van pensioen ten behoeve van wie( lees: de 55-plus DGA) het leeftijdsbepaald overgangsrecht van de Wet VPL van toepassing is. De handreiking heeft geen betrekking op het alternatief: de mogelijkheid tot inkoop van pensioen op grond van het hierna nog te bespreken Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 van 16 juli 2005,Stb.2005, nr.391. Ter bepaling van een eventuele inhaal en inkoop van pensioen door de 55-min DGA is het raadzaam één of meerdere van de volgende in de handreiking opgenomen stappenplannen te doorlopen: (1) Stappenplan bij inkoop van pensioen na een waardeoverdracht in de zin van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f van het UBLB 1965(UBLB,zie paragraaf 4.2 van de handreiking) in een eindloonregeling; (2) Stappenplan bij inkoop na een waardeoverdracht op basis van artikel 10a, eerste lid,onderdeel f, UBLB in een middelloonregeling(zie paragraaf 4.4); (3) Stappenplan bij inkoop na een waardeoverdracht op grond van artikel 10a UBLB in een beschikbare premieregeling(zie paragraaf 4.5); (4) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op basis van artikel 10a, tweede lid, UBLB, in een eindloonregeling(zie paragraaf 5.3) (5) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op grond van artikel 10a, tweede lid UBLB in een middelloonregeling(zie paragraaf 5.4); (6) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort in de zin van artikel 10a,tweede lid, UBLB in een beschikbare premieregeling(zie paragraaf 5.5)

62

(7) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op basis van artikel 10a,derde lid UBLB in een eindloonregeling(zie paragraaf 6.3); (8) Stappenplan bij inkoop van een pensioentekort op grond van artikel 10a, derde lid, UBLB in een middelloonregeling(zie paragraaf 6.4); (9) Stappenplan bij een pensioentekort in de zin van artikel 10a,derde lid, UBLB in een beschikbare premieregeling(zie paragraaf 6.5) Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 In aanvulling op de in dit onderdeel genoemde mogelijkheden mag ook de op grond van het op 5 november 2005 gesloten Sociaal Akkoord 2004 geboden mogelijkheid tot uitstel van de financiering van de toegezegde inkoop van pensioen over verstreken dienstjaren niet onvermeld blijven. Deze mogelijkheid behelst dat op basis van een overeenkomst in het verleden niet benutte fiscale pensioenruimte alsnog pensionabel kan worden gemaakt. De mogelijkheid kan worden vormgegeven als een arbeidsvoorwaardelijke toezegging die in een periode van maximaal 15 jaar, al dan niet tijdsevenredig, mag worden afgefinancierd. De voorwaarden die ten aanzien van deze specifieke mogelijkheid gelden, zijn neergelegd in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord 2004 van 16 juli 2005, Stbl. 2005, 391. Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M(hoofdstuk A) Ten aanzien van het benutten van deze specifieke mogelijkheid (inkoop van dienstjaren) voor de DGA zal duidelijk zijn dat zij moet berusten op een ‘zakelijke’ grondslag (zie ook onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen). Aan het zakelijkheidsaspect wordt met name aandacht besteed in het besluit van 3 juli 2008, dat integraal als bijlage 6 is opgenomen bij deze uitgave. Het fiscaal richtsnoer voor het handelen van de DGA bij inkoop van dienstjaren is volgens het besluit de collectieve pensioenregeling. Als de werknemer geen DGA is, komen de kosten van inkoop van dienstjaren in de regel voor rekening van de werknemer. Als aan een DGA extra pensioenaanspraken worden toegekend en de DGA daarvoor geen of slechts een geringe bijdrage is verschuldigd, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten voor de extra pensioenaanspraak (die voortvloeit uit de gepleegde inkoop van dienstjaren) dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkende werkgever onder dezelfde omstandigheden deze kosten voor zijn rekening had genomen als de betrokken werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn. De extra aanspraak vloeit dan volgens het besluit niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie. Positief punt in het besluit van 3 juli 2008 is dat het een forfaitaire goedkeuring ten aanzien van inkoop van dienstjaren door de DGA behelst. Deze forfaitaire goedkeuring wordt in de navolgende paragraaf besproken. Forfaitaire goedkeuring op grond van het besluit van 3 juli 2008 Om te voorkomen dat bij elke inkoop-van-dienstjarentransactie, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, de zakelijkheid moet worden getoetst, keurt de staatssecretaris van Financiën in het besluit van 3 juli 2008, nr CPP2008/447M(hoofdstuk A,onderdeel A.2.2) goed dat als in het jaar van inkoop de extra

63

ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd in dat jaar zelf, een nadere beoordeling van de zakelijkheid van deze transactie achterwege kan blijven. Die zakelijke overwegingen worden dan geacht aanwezig te zijn. Let op! Deze forfaitaire goedkeuring is alleen van toepassing als de totale arbeidsbeloning (dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging) als zakelijk kan worden aangemerkt (zie ook onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen). Besluit van 9 september 2010,nr. DGB2010/2733M Bij inkoop van pensioen op grond van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB 1965 is het in collectieve pensioenregeling gebruikelijk dat de werknemer de kosten van inkoop van pensioen geheel voor eigen rekening neemt. In onderdeel 5.3 van het besluit van 9 september 2010 wordt vermeld dat een redelijke wetstoepassing met zich brengt dat de in artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB 1965 verankerde collectieve gangbaarheidstoets in een dergelijke situatie door de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA niet in acht hoeft te worden genomen. Zie in dit verband ook onderdeel III.2: Algemeen. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 25 van 11 februari 2009/kenmerk 08-071(zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling ingeval diensttijd doorgebracht bij een buitenlandse werkgever buiten concernverband wordt ingekocht. In vraag en antwoord 39A van 24 maart 2009/kenmerk 08-011 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de mogelijkheid om pensioenrechten op te bouwen over de diensttijd van de werknemer bij een vorige werkgever. In vraag en antwoord 39B van 24 maart 2009/kenmerk 08-012 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan situaties waarin een overdracht van pensioenkapitaal als bedoeld in vraag en antwoord 35A niet mogelijk is. In vraag en antwoord 24 van 29 juli 2009/kenmerk 08-073 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil.

III.23 Salarisstijgingen vlak voor de pensioendatum Algemene fiscale informatie In artikel 18g WLB 1964 is de specifieke mogelijkheid opgenomen nadere regels te stellen voor salarisverhogingen boven de algemene loonindex die in de laatste vijf dienstjaren voor de pensioendatum worden toegekend. Bij de DGA zal het zakelijkheidscriterium bij dit specifieke pensioenonderdeel ongetwijfeld een belangrijke rol spelen. Zie voor een uitgebreide toelichting op dit criterium onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. Voor zover de salarisstijging ‘niet zakelijk’ is in de fiscale winstsfeer is sprake van een ‘uitdeling van de winst’. Het is in deze situatie raadzaam met de Inspecteur vennootschapsbelasting te overleggen welk(e) salaris(stijging) ‘zakelijk’ is en derhalve kan

64

worden aangemerkt als ‘arbeidsbeloning’. Deze arbeidsbeloning is dan op grond van artikel 9 Vpb 1969 als arbeidskoste aftrekbaar van de fiscale winst van de vennootschap.

III.24 Uitbreiding begrip pensioengevend loon Algemene fiscale informatie Privé-gebruik auto van de zaak Het is in fiscaal opzicht verboden de fiscale bijtelling wegens ‘privé-gebruik van de auto van de zaak’ in de pensioengrondslag op te nemen. Dit fiscaal verbod is opgenomen in artikel 10b, eerste lid, van het UBLB 1965. Op basis van de Wet inkomstenbelasting 2001 mag de fiscale bijtelling voor privé-gebruik auto van de zaak(in 2011:maximaal 25%) juist wel deel uitmaken van de op basis van de ‘jaarruimte’ geldende ‘premiegrondslag’(in 2011: € 159.741). Concreet betekent dit dat de fiscale bijtelling voor privé-gebruik auto van de zaak voor de DGA als lijfrentepremieaftrek in aanmerking mag komen. (NB. In het wetsvoorstel Wet verhoging pensioenleeftijd naar 66 jaar wordt voorgesteld het huidig percentage van 17dat geldt voor toepassing van de jaarruimte met ingang van 1 januari 2013 te verlagen naar 14,5. Zie in dit verband ook onderdeel III.32: Verhoging van de pensioenleeftijd/versobering pensioenopbouw. Uitbreiding begrip pensioengevend loon In artikel 10b, lid 2, van het UBLB 1965 is opgenomen dat variabele beloningsbestanddelen, zoals winstafhankelijke beloningen (bijvoorbeeld niet-gegarandeerde tantièmes) op basis van middelloon- of beschikbarepremiesysteem, deel van de pensioengrondslag mogen uitmaken. Toepassing van het eindloonsysteem voor dit type beloningsbestanddelen is in fiscaal opzicht verboden. Collectieve gangbaarheidstoets: beloningen in natura Let op! In het kader van de eerder in onderdeel III.2: Algemeen vermelde ‘collectieve gangbaarheidstoets’ mag de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA geen beloningen in natura tot zijn pensioengrondslag rekenen. . Besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M 1.Pensioengevend loon(algemeen) Zoals hiervoor besproken is het begrip pensioengevend loon vastgelegd in artikel 10b van het UBLB 1965. Het begrip pensioengevend loon als zodanig is voor de dagelijkse fiscale pensioenpraktijk in tweeërlei opzicht van belang, en wel voor: (1) de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken; (2) de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken op de pensioendatum.

65

In onderdeel 3 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M wordt het begrip pensioengevend loon niet alleen verduidelijkt,maar wordt ook het geldend fiscaal pensioenbeleid ten aanzien van deze kernvariabele nader uiteengezet. 2. Samenstelling pensioengevend loon In de meeste (DGA-)pensioenregelingen is het pensioengevend loon de resultante van het overeengekomen (bruto) jaarsalaris in geld. Vertaald naar de dagelijkse praktijk: het maand- of vierwekensalaris, vermenigvuldigd met een factor 12 of 13 en met een factor 0,96 wegens vakantiegeld en/of gegarandeerde dertiende maand. In onderdeel 3.2 het besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M wordt desondanks geconstateerd dat het fiscale loon het uitgangspunt is voor het begrip pensioengevend loon. Daarmee wordt bedoeld het fiscaal maximaal aanvaardbare pensioengevend loon. Het in aanmerking te nemen pensioengevend loon mag overigens ook lager zijn. Het fiscale loon als uitgangspunt voor het pensioengevend loon heeft als logische consequentie dat ook looncomponenten die niet tot het overeengekomen loon in geld, maar wel tot het fiscale loon worden gerekend tot het pensioengevend loon kunnen behoren. Concrete voorbeelden van dergelijke looncomponenten zijn: (1) de vergoeding,met ingang van 1 januari 2006, van de inkomensafhankelijke werkgeversbijdrage ingevolge de Zorgverzekeringswet; (2) de werkgeversbijdrage levensloopregeling voor werknemers die niet aan de levensloopregeling deelnemen. Toch is er nog een relatief groot aantal uitzonderingen te noemen op het primaire uitgangspunt ‘fiscaal loon is pensioengevend loon’ : (1) het fictieve loon op grond van artikel 12a WLB 1964; (2) de (hiervoor besproken) fiscale bijtelling wegens de door de werkgever aan de werknemer ter beschikking gestelde auto; (3) de fiscaal vrijgestelde aanspraken(op bijvoorbeeld een pensioen- of levensloopregeling) en verstrekkingen. Ook op het salaris ingehouden bijdragen voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en levensloopsparen behoren in principe niet tot het fiscaal loon. Op grond van het algemeen uitgangspunt ‘fiscaal loon is pensioengevend loon’ zouden deze bijdragen en premies niet tot het pensioengevend loon behoren. Gezien de onaanvaardbare verslechtering van de kwaliteit van de Nederlandse pensioenregeling die uit een dergelijke benadering zou voortvloeien keurt de staatssecretaris van Financiën in onderdeel 3.2.4 van het besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M goed dat op het loon ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en de levensloopregeling toch tot het pensioengevend loon worden gerekend. De inhouding van deze premies en bijdragen leidt op basis van deze goedkeuring niet tot een verlaging van het pensioengevend loon. 3. Pensioengevend loon/100%-toets/vermindering omvang dienstverband Bij een vermindering van het dienstverband als gevolg van het parttime gaan werken zal het totaal van de opgebouwde pensioenaanspraken meestal hoger zijn dan dan de fiscaal

66

maximale pensioenaanspraak. Hierbij kan zich de ongewenste situatie voordoen dat de overschrijding van de fiscaal maximale pensioenaanspraak slechts het gevolg is van het werken in deeltijd. Dit terwijl de pensioenopbouw gedurende de loopbaan,toen fulltime werd gewerkt,steeds fiscaal aanvaardbaar is geweest. Alleen wanneer het parttime gaan werken geschiedt binnen 10 jaar voor de pensioendatum,wordt hieraan voorbij gegaan. Zie artikel 10a, vierde lid, UBLB 1965. In onderdeel 3.5 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M keurt de staatssecretaris van Financiën goed dat bij toetsing aan de 100%-grens bij parttime gaan werken het pensioengevend loon op de pensioendatum via een gewogen deeltijdfactor wordt herrekend naar een hoger fiscaal aanvaardbaar pensioengevend loon.Uit bijgaand voorbeeld blijkt de reële betekenis van de zojuist besproken goedkeuring Voorbeeld Stel: Een werknemer(bijvoorbeeld een DGA) werkt de eerste 20 jaar van zijn loopbaan voor 100%, de volgende 5 jaar voor 70% en de laatste 15 jaar voor 50%. Zijn feitelijke salaris op basis van 50% bedraagt op de pensioendatum € 25.000,--. Op basis hiervan bedraagt de gewogen deeltijdfactor 20/40+5/40+15/40*50%=77,50%. Het naar een fulltime salaris herrekende pensioengevend loon op de pensioendatum zou 100/50* €25.000= € 50.000 bedragen. Het pensioengevend loon voor de 100%-toets op grond van de goedkeuring van onderdeel 3.5 vanhet besluit van 9 september 2010, nr.DGB 2010/2733M bedraagt dan 77,50% * € 50.000 = € 38.750 4. Pensioengevend loon bij arbeidsongeschiktheid In onderdeel 3.6 van het besluit van 9 september 2010, nr DGB2010/2733M is bepaald dat bij het vaststellen van het pensioengevend loon een loonsverlaging buiten aanmerking mag blijven, voor zover die het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid. Daarbij mag bovendien het loon dat de arbeidsongeschikte (DGA) voor het intreden van de arbeidsongeschiktheid genoot, tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode worden geïndexeerd met de loonindex in de bedrijfstak. 5. Bereikbaar pensioengevend loon In onderdeel 3.8 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB 2010/2733M wordt een nadere omschrijving gegeven van het begrip ‘bereikbaar pensioengevend loon’ dat in aanmerking mag worden genomen voor het bepalen van het partner- en wezenpensioen. Dit begrip is in het bijzonder relevant indien de werknemer (bijvoorbeeld de DGA) overlijdt voor de pensioendatum. Met bereikbaar pensioengevend loon wordt bedoeld het pensioengevend loon dat de overleden werknemer binnen de voor hem vastgestelde Loopbaan­ ontwikkeling had kunnen bereiken in de door hem uitgeoefende functie. Deze benadering voorkomt een onbegrensde vaststelling in de hoogte van het partner- en wezenpensioen. Vanzelfsprekend dient in DGA-situaties bovendien te worden beoordeeld of ‘zakelijk’wordt gehandeld en geen sprake is van een bovenmatig resultaat. Zie in dit verband onderdeel III.20: De ‘zakelijke’kosten van het DGA-pensioen. Onderdeel 3.8 van het besluit van 9

67

september 2010, nr.DGB2010/2733M gaat voorts in op een ander aspect van het bereikbaar pensioengevend loon: bij het vaststellen hiervan mag voor de diensttijd vanaf het overlijden van de werknemer tot de oorspronkelijke pensioendatum rekening worden gehouden met naar ‘redelijkheid’ te bepalen, niet-regelmatig genoten(variabele) looncomponenten. Als praktische maatstaf voor het invullen van het redelijkheidscriterium mag het variabele loon van de laatste vijf jaar voor het overlijden van de werknemer(waaronder de DGA) als uitgangspunt worden genomen. 6. Pensioengevend loon bij demotie Bij het bepalen van de hoogte van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging als gevolg van het terugtreden naar een lagere functie (demotie) buiten beschouwing blijven, als deze plaatsvindt in de periode tot maximaal 10 jaar voor de reglementair vastgelegde pensioendatum. Zie in dit verband artikel 10b,derde lid, van het UBLB 1965. Hetzelfde geldt voor de periode na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het pensioen. Het loon dat de werknemer (bijvoorbeeld een DGA) genoot voor het intreden van de demotieperiode en dat dus uitgangspunt is voor het pensioengevend loon,mag worden geïndexeerd met de loonindex die geldt in de bedrijfstak gedurende de demotieperiode. Op deze wijze ondervindt een betrokkene geen of minder inflatienadeel als gevolg van de demotie. De staatssecretaris van Financiën merkt in onderdeel 3.4 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/ 2733M nog op dat, hoewel het fiscale loon en niet het salaris uitgangspunt is voor het pensioengevend loon, er geen bezwaar tegen bestaat om het loon in geld, c.q het privaat- of publiekrechtelijk overeengekomen salaris als uitgangspunt voor de indexatie te nemen. 7. Pensioengevend loon in perioden van verlof Bij bepaalde verloftypen die in fiscaal opzicht wel tot de diensttijd worden gerekend,kan het zijn dat de werknemer geen of een lager loon dan voorheen geniet. Het gaat om de volgende verloftypen: (1) ouderschapsverlof; (2) sabbatsverlof; (3) studieverlof; (4) levensloopverlof; (5) perioden na onvrijwillig ontslag,waarin loongerelateerde uitkeringen worden ontvangen; (6) de periode dat een VUT-uitkering wordt genoten; (7) de periode dat een prepensioenuitkering wordt genoten; (8) de periode waarin een werknemer en tot zijn huishouden behorend kind heeft verzorgd. Onder verwijzing naar de parlementaire geschiedenis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (bron:Kamerstukken II 1997/1998, 26020,nr.3,blz 30/31) mag volgens onderdeel 3.7 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M worden uitgegaan van het voordien of direct na het verlof genoten loon.

68

III.25 De gebruikelijkloonregeling Algemene fiscale informatie De DGA en zijn vennootschap moeten in fiscaal opzicht op zakelijke basis met elkaar onderhandelen(zie Onderdeel III.20: De zakelijke kosten van het DGA-pensioen). Wordt er onzakelijk gehandeld dan vindt een fiscale correctie plaats. Om een correctie bij een te laag loon mogelijk te maken is de zogenoemde gebruikelijkloonregeling met ingang van 1 januari 1997 ingevoerd. Zie in dit verband artikel 19 WLB 1964. Met deze specifieke bepaling wordt beoogd oneigenlijk gebruik te voorkomen.Het gebruikelijk loon bedraagt in beginsel € 40.000,-- per jaar. De bewijslast voor een lager gebruikelijk loon rust op de DGA. De bewijslast voor een hoger gebruikelijk loon rust op de inspecteur. Laatstgenoemde kan in een dergelijke situatie bovendien alleen tot correctie overgaan indien en voor zover het feitelijk loon meer dan 30% lager is dan het gebruikelijke loon. Blijkens de mededeling van de staats­secretaris van Financiën in zijn notitie Fiscale positie directeur-grootaandeelhouder van 29 april 2009 is de gebruikelijkloonregeling niet van toepassing als het gebruikelijke loon niet hoger is dan €5.000,-- per jaar. Als het feitelijke loon 70% of meer bedraagt van het gebruikelijke loon kan pensioenopbouw plaatsvinden. Indien het verschil tussen het gebruikelijke loon en het feitelijke loon groter is dan 30% kan geen gebruik worden gemaakt van deze mogelijkheid. Besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M Perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof In onderdeel 2.2 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M keurt de staatssecretaris goed dat in een situatie van een gebruikelijkloonregeling perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof toch mogen meetellen als diensttijd voor de pensioenopbouw,mits: (1) geen samenloop plaatsvindt in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever; (2) geen oudedagsreserve op grond van artikel 3:67 Wet IB 2001 wordt gevormd; (3) niet wordt deelgenomen aan een beroepspensioenregeling. De DGA is verplicht de werkgever(vennnootschap) hiervan op de hoogte te houden. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 21 van 21 september 2010/kenmerk 08-076 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling hoe het zogenoemde ‘gebruikelijk loon’ van de DGA zich verhoudt tot het pensioengevend loon.

69

III.26 Rechtsbescherming Algemene fiscale informatie Bezwaar-/beroepsmogelijkheid Een volledig verzekerde DGA- pensioenregeling kan op grond van artikel 19c van de WLB 1964 in het kader van de wettelijke fiscale rechtsbescherming voor invoering ter fiscale beoordeling aan de Belastingdienst worden voorgelegd. Deze rechtsbescherming werkt voor de volledig verzekerde DGA-pensioenregeling als volgt. Indien de Belastingdienst de hem door de volledig verzekerde DGA voorgelegde pensioenregeling niet in overeenstemming acht met de geldende fiscale pensioenwetgeving en op grond daarvan fiscale goedkeuring onthoudt, kan tegen deze afwijzende beslissing door de volledig verzekerde DGA bezwaar worden gemaakt. Wordt dit bezwaar afgewezen, dan kan tegen deze afwijzing beroep bij het Gerechtshof worden ingesteld en in laatste en hoogste instantie beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad. Als na bezwaar en na eventueel beroep(in cassatie) komt vast te staan dat de ingevoerde pensioenregeling toch niet als een ‘zuivere’ pensioenregeling kan worden aangemerkt, moet de pensioenregeling alsnog worden gecorrigeerd. Deze correctie vindt dan plaats op basis van een veronderstelde ‘glijclausule’(zie ook artikel 19c, lid 2, van de WLB 1964)en heeft tot gevolg dat het fiscaal afbreukrisico niet alsnog intreedt. Tegen deze achtergrond is het bij reële fiscale twijfel bij de fiscale aanvaardbaarheid van een 100%verzekerde DGA-pensioenregeling raadzaam gebruik te maken van de wettelijk geboden rechtsbescherming. Beperktere rechtsbescherming geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA Voor de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA geldt een beperktere rechtsbescherming. Geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA’s zijn principieel uitgesloten van de bezwaar- en beroepsmogelijkheden en kunnen om die reden geen gebruik maken van de hiervoor beschreven glijclausule. Zie voor de beperktere rechtsbescherming van de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA artikel 19c, tweede lid, WLB 1964. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 17 van 11 februari 2009/kenmerk 08-080 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de voorwaarden waar een verzoek om fiscale goedkeuring inhoudelijk aan moet voldoen. In vraag en antwoord 16 van 11 februari 2009/kenmerk 08-081 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op het tijdstip voor indiening van het verzoek om beoordeling (door de Belastingdienst) van de pensioenregeling.

70

III.27 Prepensioen III.27.1 Algemene fiscale informatie inzake prepensioen 55-plus DGA Ten aanzien van DGA’s die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren, blijft de tot laatstgenoemd tijdstip geldende fiscale behandeling op grond van artikel 38d WLB 1964 ook na 1 januari 2006 van toepassing. Algemene kenmerken prepensioen De algemene kenmerken van prepensioen zijn: • prepensioenleeftijd minimaal 60 en uiterlijk 65 jaar; • maximaal ambitieniveau 85% van het eindloon; • (tijd)evenredig op te bouwen in minimaal tien jaar voor prepensioendatum; • prepensioenperiode mag volledig meetellen als fictieve diensttijd voor de verdere opbouw van de basispensioenregeling; • bij eerdere/latere uittreding mogelijkheid tot vervroeging/uitstel prepensioendatum (zie hierna); • de bepalingen van de PW zijn toepassing. Uit een ietwat cryptisch beschreven passage, die is opgenomen bij het oorspronkelijke wetsvoorstel ‘Fiscale behandeling van pensioenen’ (Witteveen), kon worden opgemaakt dat het treffen van een prepensioenregeling door een DGA slechts in ‘uitzonderingsgevallen’ mogelijk was. De dagelijkse DGA-pensioenpraktijk sloot hierop naadloos aan: er werd slechts zeer sporadisch een DGA-prepensioenregeling getroffen. Er werd als ‘prepensioenalternatief’ vrijwel altijd door de DGA voor gekozen om een eerder dan op leeftijd 65 ingaand levenslang ouderdomspensioen aan te vullen met een tijdelijk overbruggingspensioen (zie ook onderdeel III.11.1: Algemene fiscale informatie inzake 55-plus DGA). Flexibele dimensie Het prepensioen mag bij langer doorwerken worden uitgesteld voor een hoger prepensioen tot maximaal 100% eindloon of worden omgezet in levenslang ouderdomspensioen (tot maximaal 100% van de pensioengrondslag) of partnerpensioen (maximaal 70% van het ouderdomspensioen). Bij vervroeging dient actuariële korting van het prepensioen plaats te vinden. Het financiële gevolg van actuariële korting is dat het niveau van de prepensioenuitkering (zeker bij deze pensioenvorm die een tijdelijk karakter heeft) aanmerkelijk wordt verlaagd. Ruil Voor de ruil van één of meerdere pensioenvormen (bijvoorbeeld ouderdomspensioen) voor een hoger prepensioen geldt dat het verhoogde prepensioen maximaal 100% van het eindloon mag bedragen. De ruil kan slechts eenmaal worden toegepast, en wel op de prepensioendatum.

71

Besluit van 9 september 2010,nr.DGB 2010/2733M 1. Opbouw prepensioen stopt voor prepensioendatum Op grond van het leeftijdsbepaalde overgangsrecht voor degenen die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren anno 2011 moet de opbouw van een prepensioen tijdsevenredig geschieden. En wel in minimaal 10 jaar onmiddellijk voorafgaand aan de ingangsdatum van het prepensioen. De letterlijke tekst van artikel 38a,tweede lid, onderdeel d WLB 1964 heeft tot gevolg dat de opbouwperiode van het prepensioen moet doorlopen tot aan de prepensioendatum. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet fiscale behandeling van pensioenen blijkt echter dat artikel 38a WLB 1964 uitsluitend bedoeld was te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd naar voren werden gehaald. Zie in dit verband Kamerstukken I 1998/1999, 26020,nr. 104b, blz.18. 1a. Goedkeuring Met gebruikmaking van de zogenoemde hardheidsclausule van artikel 63 van de AWR keurt de staatssecretaris van Financiën met gebruikmaking van zijn specifieke bevoegdheid die deze bepaling hem verleent in onderdeel 8.1 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M goed dat de opbouw van het prepensioen mag worden beëindigd op een tijdstip gelegen voor de prepensioendatum,mits dit niet leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse pensioenopbouw Of al dan niet sprake is van bovenmatige pensioenopbouw, dient te worden getoetst aan de wettelijke pensioenmaxima, onder de aanname dat dat de opbouw wel doorloopt tot de ingangsdatum van het prepensioen of het levenslange ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw op een eerder tijdstip stopt dan op de prepensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de jaarlijkse opbouw in één of meer jaren hoger wordt dan op grond van de WLB 1964 is toegestaan bij een regeling waarin wel opbouw tot aan de prepensioendatum plaatsvindt. Als het opbouwpercentage niet hoger is dan het wettelijke toegestane maximum per dienstjaar wordt aangenomen dat er bij de betrokkenen geen motief aanwezig is om de pensioenlasten naar voren te halen. Een en ander wordt in onderdeel 8.2 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M verduidelijkt met het volgende voorbeeld Voorbeeld. Een prepensioenregeling kent een prepensioenleeftijd van 63. De opbouw vindt plaats in het leeftijdstraject 25-60 en bedraagt 2% per dienstjaar op eindloonbasis. Bij een volledige diensttijd(35 jaar) bedraagt de opbouw 70% van het laatstgenoten loon. De toetsing van deze regeling vindt plaats op basis van de fictieve opbouw van een fiscaal maximaal prepensioen tot de ingangsdatum van het prepensioen(63 jaar). De in aanmerking te nemen opbouwperiode is dan 38 jaar(25-63). De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke periode 2,24% bedragen(85%:38). Aangezien de jaarlijkse opbouw van 2% hier beneden blijft,leidt de beëindiging van de prepensioenopbouw op leeftijd 60 niet tot fiscale onzuiverheid van de prepensioenregeling

72

2.Toegelaten overschrijding 100%-grens prepensioen Uit het voorgaande blijkt dat het maximumambitieniveau van prepensioen niet meer dan 100% van het pensioengevend loon mag bedragen. Uit onderdeel II.8: Toegestane overschrijdingen van geldende fiscale maxima blijkt dat ten aanzien van het levenslang ouderdomspensioen op grond van artikel 18d WLB 1964 een viertal toegelaten overschrijdingen van de maximum-norm zijn toegestaan. In het besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M deelt de staatssecretaris van Financiën mee dat het strikt vasthouden aan de 100%-norm voor prepensioen in de volgende twee situaties leidt tot ongwenste fiscale prepensioen gevolgen: (1) het prepensioen wordt aangepast aan de loon- of prijsontwikkeling(indexatie); (2) pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een prepensioenregeling. Beide situaties hebben als gemeenschappelijk kenmerk dat de werknemer(waaronder de DGA) de overschrijding niet volledig in eigen hand heeft. Het gevolg hiervan kan zijn dat degene die die deelneemt aan een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel, zijn prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. De staatssecretaris keurt daarom in onderdeel 8.4 van het besluit van 9 september 2010 goed dat de 100%-grens van het voormalige artikel 38a WLB 1964 niet van toepassing is op de toegestane overschrijdingen als beschreven in artikel 18d,eerste lid, onderdelen a (indexatie) en c (waardeoverdracht). Met andere woorden overschrijding van de 100%-grens van het prepensioen is in beide situaties toegestaan. Bij de twee andere op grond van artikel 18d WLB 1964 toegestane overschrijdingen – dit zijn variabilisering en uitruil – heeft de betrokkene wel zelf invloed op de overschrijding van de maximumnorm en is een uitzondering volgens de staatssecretaris van Financiën niet op zijn plaats. 3.Overlijdensuitkering uit een prepensioenregeling Het voor degenen die op 31 december 2004 55 jaar of ouder waren anno 2011 nog geldende artikel 38a WLB 1964 voorziet in de mogelijkheid dat een prepensioenregeling voorziet in een recht op een overlijdensuitkering als de gerechtigde overlijdt voor de prepensioendatum. Deze overlijdensuitkering dient dan te worden aangewend voor een verhoging van het partner-of wezenpensioen. Volgens onderdeel 8.3 van het besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M kan een prepensioenregeling helemaal geen overlijdensuitkering bevatten. De uitkering aan de nabestaande(n) van de gepensioneerde kan tegen deze achtergrond dan ook niet worden aangemerkt als een uitzonderlijk geval van restbegunstiging. Toch vindt de staatssecretaris van Financiën hierin een onbillijkheid van overwegende aard als bedoeld in artikel 63 van de AWR. 3a. Goedkeuring De bewindsman keurt daarom met gebruikmaking van de bevoegdheid van artikel 63 AWR goed dat een overlijdensuitkering in een prepensioenregeling is opgenomen. Wel gelden daarbij de volgende voorwaarden: (1) de overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling van een partner-of wezenpensioen dat binnen de fiscale maxima blijft;

73

(2) de werkgever of de pensioenuitvoerder is aangewezen als begunstigde voor het meerdere dat uitgaat boven de in voorwaarde 1 genoemde fiscale maxima. Met het stellen van deze tweede voorwaarde wordt het risico van fiscale oververzekering uitgesloten. Een dergelijk risico kan zich voordoen als bij de opbouw van de basispensioenregeling geen rekening is gehouden met de aanvulling uit hoofde van de prepensioenregeling. Alsdan ontstaat een onzuivere prepensioenregeling met de hieraan verbonden fiscaal/financiële gevolgen voor de betrokkene. In DGA-situaties dient daarbij te allen tijde het aspect van zakelijkheid te worden betrokken. Fiscale behandeling in specifieke situaties In vraag en antwoord 14 van 11 februari 2009/kenmerk 08-083 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van het prepensioen in verband met premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. In vraag en antwoord 13 van 11 februari 2009/kenmerk 08-085 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de fiscale bepaling van de bovengrens bij samenloop van het levenslang ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen. In vraag en antwoord 12 van 11 februari 2009/kenmerk 08-086 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van prepensioen in verband met uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 11 van 11 februari 2009/kenmerk 08-087 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de overkookregeling (= overschrijding van een fiscale maximumnorm) van prepensioen in een eindloon- en middelloonregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 10 van 11 februari 2009/kenmerk 08-088 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbarepremieregeling in verband met het bereiken van de 100%-norm. In vraag en antwoord 9 van 11 februari 2009/kenmerk 08-089 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op de overkookregeling (= overschrijding van de fiscale maximumnorm) van prepensioen in een beschikbarepremieregeling bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In vraag en antwoord 8 van 11 februari 2009/kenmerk 08-090 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van de 100%-norm bij ruil van een levenslang ouderdomspensioen ten behoeve van een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd. In vraag en antwoord 7 van 11 februari 2009/kenmerk 08-091 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling ingeval sprake is van een verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen bij een opbouwperiode van minder dan tien jaar In vraag en antwoord 6 van 11 februari 2009/kenmerk 08-094 (zie bijlage 1) wordt aandacht besteed aan de fiscale behandeling van prepensioen ingeval er sprake is van ruil.

74

III.27.2 WLB 1964 in relatie tot het prepensioen 55-min DGA Op 1 januari 2006 werd de fiscale ondersteuning van het prepensioen via toepassing van de zogenoemde ‘omkeerregel’ (onbelaste aanspraak/belaste uitkering) beëindigd voor DGA’s die op 31 december 2004 de leeftijd van 55 jaar nog niet hadden bereikt: De fiscale behandeling van een tot 1 januari 2006 opgebouwd prepensioen was als volgt: (1) De op 1 januari 2006 bestaande prepensioenaanspraak mocht worden aangewend voor verhoging van het levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65. (2) De fiscale maximumnorm voor het levenslang ouderdomspensioen van 100% van de laatstgeldende pensioengrondslag mocht door de in punt 1 genoemde verhoging worden overschreden (zie ook onderdeel II.7: Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen). (3) De op 1 januari 2006 bestaande prepensioenaanspraak mocht worden aangewend voor alsnog vervroeging van het levenslang ouderdomspensioen. Het voorgaande is in de dagelijkse pensioenpraktijk geconcretiseerd door de pensioenleeftijd in de pensioenregeling op leeftijd 65 te stellen en het tot 1 januari 2006 opgebouwde prepensioen op laatstgenoemd tijdstip premievrij te stellen en om te zetten in een aldus geoptimaliseerd levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65. Pensioenvervroeging onder toepassing van actuariële korting – in welke mate is vanzelfsprekend afhankelijk van de concrete situatie – bleef/blijft in een dergelijke situatie mogelijk.

III.28 Belastingherziening 2001 Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet inkomstenbelasting 2001 blijkt onder meer dat de de fiscale pensioenwetgeving die is verankerd in de WLB 1964, een ‘solide basis’ vormt van de in het kader van de Belastingherziening 2001 gepresenteerde oudedagsparaplu. De normering (bijvoorbeeld de 100%-norm als maximum voor het ouderdomspensioen) is een belangrijk uitgangspunt met betrekking tot de fiscale begeleiding van pensioen. Vanuit de optiek van de Wet inkomstenbelasting 2001 (het lijfrenteregime) is met name het volgende aspect voor de DGA-pensioenregeling van belang. Een lijfrentepremie is in beginsel slechts aftrekbaar als uit een berekening blijkt dat er een ‘pensioentekort’ is. Als dit ‘pensioentekort’ door een latere verbetering van een pensioen­regeling wordt gecompen­seerd, heeft dit een sanctie tot gevolg. Benutte ‘jaarruimte’ valt wel onder de reikwijdte van deze bepaling. De wetgever heeft bewust gekozen voor een ruime formulering om in de praktijk ‘oneigenlijk gebruik’ te voorkomen. De mate van invloed die de (individuele) werknemer op de pensioenregeling kan uitoefenen, is van groot belang. Een concreet voorbeeld, waarbij sprake kan zijn van een op te leggen sanctie, is de DGA. De DGA kan namens de vennootschap zichzelf een pensioentoezegging doen. Door eerst zijn pensioentekort door middel van lijfrentepremieaftrek te repareren en later zichzelf (alsnog) een pensioen­toezegging te doen, wordt het pensioentekort in wezen dubbel gerepareerd. De sanctie die in deze gevallen dus rechtstreeks voortkomt uit het lijfrenteregime (en niet uit het pensioen­regime), bestaat uit:

75

(1) de genoten lijfrentepremieaftrek wordt teruggedraaid. De in het (nabije) verleden in aftrek gebrachte lijfrentepremies worden als negatieve uitgaven voor inkomensvoorziening bij het inkomen van de betrokken DGA opgeteld. (2) het daadwerkelijk over de lijfrentepremies behaalde rendement wordt bij het saldo van de negatieve inkomensvoorziening opgeteld.

III.29 Vervroegd met pensioen gaan én langer doorwerken Algemene fiscale informatie Tussen vervroegd met pensioen gaan en doorwerken zit een zeker spanningsveld. Vervroegd met pensioen gaan betekent traditioneel het einde van het werkzame leven en men denkt in een dergelijke situatie niet direct aan doorwerken. In de pensioenrealiteit anno 2011 is onder invloed van het langer doorwerken toch langzaam maar zeker een kentering te bespeuren in dit denkpatroon. De vraag die rijst is wat zijn de fiscale voorwaarden voor doorwerken en bijverdienen als een werknemer (waaronder de DGA) zonder fiscale sancties zijn levenslang ouderdomspensioen of prepensioen eerder wil laten ingaan dan de in de regeling opgenomen pensioendatum of richtleeftijd? Vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011 In vraag en antwoord 1 van 16 februari 2011/kenmerk08-014 (zie bijlage 1) wordt ingegaan op deze vraagstelling. Verwezen wordt daar naar artikel 18,eerste lid, onderdeel a, van de WLB 1964: bij ouderdomspensioen moet sprake zijn van een inkomensvoorziening, dat wil zeggen dat de fiscale faciliteit waarbij de aanspraken op ouderdomspensioen worden vrijgesteld erop is gericht om verlies van inkomen uit werk op te vangen. Dit uitgangspunt is onverkort van toepassing op prepensioen. In de situatie dat een werknemer zijn ouderdomspensioen of prepensioen vervroegd laat ingaan zonder dat hij dienovereenkomstig in inkomen uit werk achteruitgaat voldoet de bovengenoemde fiscale faciliteit niet meer aan die doelstelling. Het gevolg daarvan is dat op grond van artikel 19b,eerste lid,van de WLB 1964 de gehele aanspraak op de vervroegde ingangsdatum wordt belast. Daarbij is het niet van belang of het inkomen afkomstig is uit dezelfde dienstbetrekking of uit enige andere inkomensgenererende activiteit. Immers, vervroegde pensionering veronderstelt een einde van het arbeidzame leven van de betrokkene. Gedeeltelijke vervroegde pensionering Als sprake is van een gedeeltelijke vervroegde pensionering dient de mate van vermindering van het inkomen uit economische activiteiten overeen te komen met het gedeelte waarvoor het pensioen ingaat. Ook hier is niet van belang of die inkomsten afkomstig zijn uit dezelfde dienstbetrekking of uit een andere economische activiteit. Vanuit de werknemer bezien dient een één-op-één relatie te bestaan tussen de mate van vervroegde pensionering en de mate van reductie van het inkomen uit werk. Bij de beoordeling van de mate van vermindering van de economische activiteiten hoeven bepaalde economische activiteiten niet per sé in aanmerking worden genomen. Dit zijn die

76

activiteiten die al werden verricht tijdens het bestaan van de dienstbetrekking waar het te vervroegen pensioen uit afkomstig is. Na pensioendatum doorwerken Als een werknemer met pensioen gaat op de reguliere ingangsdatum van de (pre)pensioenregeling geldt het voorgaande niet, aldus vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011. Dit is fiscaal gezien logisch: in dat geval gaat het immers niet om een subjectief besluit van de werknemer zelf, maar om de uitvoering van een algemene regeling. Die regeling is opgesteld met behulp van in een (ver) verleden opgemaakte objectieve veronderstellingen over onder meer: (1) gewenste pensioendatum; (2) arbeidskracht; (3) leeftijd; (4) inkomen. Het is volgens het vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011 in overeenstemming met het objectieve karakter van zo’n regeling dat deze niet fiscaal onzuiver wordt als werknemers na (!) de in die regeling voorziene pensioendatum onverkort inkomen blijven genieten uit hun economische activiteiten of nieuwe economische activiteiten opstarten. Bovenstaande uitleg van artikel 18 WLB 1964 (afbakening pensioenregelingen) is niet in strijd met het overheidsbeleid om werknemers langer te laten doorwerken (zie in dit verband bijvoorbeeld onderdeel III.30: De doorwerkbonus in 2011). Vervroegde pensionering en overheidsbeleid Vervroegde pensionering is geen onderdeel van overheidsbeleid, ook niet als daarnaast wordt doorgewerkt. Het beleid is gericht op langer doorwerken zonder vervroegde pensionering en op doorwerken na (gedeeltelijke) pensionering op de reguliere pensioendatum. Bij een keuze voor vervroegde pensionering met doorwerken bestaat voorts een reële kans op een pensioentekort als de inkomsten uit de (overige) werkzaamheden na een aantal jaren wegvallen. Het pensioen wordt bij vervroegde ingang immers aanzienlijk verlaagd welke verlaging alleen in de eerste jaren wordt opgevangen door de inkomsten uit de voortgezette of uitgebreide werkzaamheden. Het ontstaan van dergelijke pensioentekorten is, gelet op de maatschappelijke gevolgen daarvan, niet in het algemeen belang. Aldus vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011. Beperking gevolgen Om de gevolgen van het beleid op grond van vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011 voor de uitvoering van de (pre)pensioenregeling door pensioenverzekeraars te beperken kan een verzekeraar er mee volstaan op de datum van de vervroegde pensionering van de werknemer een verklaring te verlangen. In deze verklaring wordt door de werknemer medegedeeld dat hij zijn arbeidzame leven beeindigt in dezelfde mate als waarin hij vervroegd met pensioen gaat en dat hij niet voornemens is die arbeid weer te hervatten. Doorwerken na verloop van tijd

77

Vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011 besluit met de constatering dat indien de werknemer na de vervroegde pensionering na verloop van tijd mocht besluiten toch weer betaalde economische activiteiten te gaan verrichten c.q. uit te breiden dat in het algemeen geen gevolgen heeft voor de fiscale zuiverheid van het (pre)pensioen. Op deze regel wordt alleen een uitzondering gemaakt als de Inspecteur op grond van ‘feiten en omstandigheden’ kan aantonen dat de intentie tot het weer starten of uitbreiden van economische activiteiten al bestond op het tijdstip van vervroegde pensionering. Conclusie Conclusie: alles overziende kan veel fiscaal leed op relatief eenvoudige wijze worden voorkomen: en wel (ingeval van langer doorwerken) door activiteiten om de reglementaire (pre)pensioendatum te vervroegen achterwege te laten.

III.30 De doorwerkbonus in 2011 Algemene fiscale informatie Langer doorwerken is één van de belangrijkste speerpunten van het anno 2011 geldende overheidsbeleid. Langer doorwerken wordt in financieel opzicht gestimuleerd door het mogen gebruik maken van de zogenoemde ‘doorwerkbonus’. Het zijn in het bijzonder oudere werknemers (waaronder vanzelfsprekend ook DGA’s) die van de doorwerkbonus gebruik kunnen maken. Voor het eerst in het jaar dat zij 62 worden en (langer) doorwerken. De doorwerkbonus wordt gepresenteerd in de vorm van een fiscale heffingskorting. De hoogte van de doorwerkbonus is afhankelijk van: (1) de leeftijd. Hierbij geldt dat de hoogte van de bonus oploopt met de leeftijd; (2) het inkomen uit arbeid. De doorwerkbonus wordt berekend over het gedeelte van het inkomen uit arbeid dat hoger ligt dan € 9.209,--(2011). Daarnaast mag dat deel van het inkomen dat het maximum van de derde belastingschijf: (in 2011 € 56.280--) overschrijdt niet in aanmerking worden genomen. Het voorgaande houdt in dat de doorwerkbonus(zij het in een afgetopt bedrag) maximaal worden berekend over het verschil tussen het maximum van de derde schijf en € 9.209,--. Vertaald naar de in 2011 geldende situatie: € 56.280-- minus € 9.209,--= €47.071,-De doorwerkbonus wordt – zoals al eerder werd geconstateerd- als heffingskorting toegekend. De (verhoogde) arbeidskorting voor ouderen blijft echter intact.

78

Schema: bonus per persoon (in €,loonvoet 2011) Dit schema presenteert het niveau van de doorwerkbonus voor belastingplichtigen die in een kalenderjaar 62-67 jaar worden in percentages en bij het maximale inkomen waarover de bonus wordt berekend. Leeftijd % van de doorwerkgrondslag Maximaal

62 63 64 65 66 67 5% 7% 10% 2% 2% 1% 2354 3295 4708 942 942 4671

Het blijkt dat het stimuleringseffect van de doorwerkbonus aanmerkelijk groter is voor 65-minners dan voor 65-plussers.

III.31 Uitstel pensioendatum bij doorwerken als ondernemer Besluit van 9 september 2010, nr.DGB2010/2733M In het geval van beëindiging van de dienstbetrekking voor de pensioeningangsdatum is de fiscale hoofdregel dat het uit de beëindigde dienstbetrekking voortvloeiende pensioen ingaat op pensioendatum. Indien de betreffende werknemer na deze pensioendatum in een andere dienstbetrekking doorwerkt mag hij/zij de ingangsdatum van de eerdere dienstbetrekking uitstellen. Voorwaarde bij elke vorm van uitstel van pensioen is dat de betrokkene in de nieuwe dienstbetrekking niet minder gaat werken. Bij een afname van de omvang van het dienstverband, bijvoorbeeld de overgang naar deeltijdwerk, moet het pensioen uit de oude dienstbetrekking naar rato ingaan (deeltijdpensioen). Aldus onderdeel 6.1 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M. In de praktijk anno 2010/2011 bestaat behoefte ook uitstel van de pensioendatum toe te staan bij doorwerken als ondernemer bij doorwerken als ondernemer na beëindiging van de dienstbetrekking. De staatssecretaris van Financien is hier in het besluit van 9 september 2010 tegemoet gekomen door toepassing van de zogenoemde ‘hardheidsclausule (artikel 63 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen). De bewindsman keurt goed dat dat de werkzaamheden als ondernemer voor de toepassingvan artikel 18a vierde lid (‘ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen’) en vijfde lid (‘latere ingangsdatum levenslang ouderdomspensioen’) van de WLB 1964 worden gelijkgesteld met werkzaamheden in een tegenwoordige dienstbetrekking, mits: (1) de pensioenuitvoerder van de pensioenregeling bereid is mee te werken aan het uitstel en de daaraan gekoppelde voorwaarden; (2) het aantal werkzame uren als ondernemer minimaal gelijk is aan het aantal uren dat de ondernemer werkzaam was in loondienst. Bij een lager aantal werkzame uren moet het pensioen direct ingaan naar de mate van de vermindering van de omvang; (3) de ondernemer overlegt aan de pensioenuitvoerder een ondertekende verklaring waaruit blijkt dat hij werkzaam is als ondernemer, en in welke mate (volledig of met deeltijdfactor, in procenten uitgedrukt). De ondernemer verplicht zich tegenover de pensioenuitvoerder om een structurele vermindering van de omvang van de gewerkte uren door te geven;

79

(4) de pensioenuitvoerder administreert en bewaart de onder punt 3 genoemde verklaringen. Daarbij geldt de fiscale bewaartermijn. De pensioenuitvoerder overlegt de verklaringen desgevraagd aan de inspecteur; (5) als de werkzaamheden structureel in omvang afnemen, moet het levenslang ouderdomspensioen direct ingaan, hetzij volledig, hetzij gedeeltelijk naar de mate van de vermindering van de omvang. Dit uitgangspunt geldt bij elke verdere vermindering; (6) uitstel is alleen mogelijk als men voor de pensioeningangsdatum om uitstel heeft verzocht. (NB. Bovenstaande goedkeuring heeft alleen betrekking op uitstel van de pensioendatum en heeft geen betrekking op de mogelijkheden van pensioenopbouw over de perioden dat wordt gewerkt als ondernemer).

III.32 Verhoging AOW-leeftijd/pensioenleeftijd aanvullend pensioen Doel wetsvoorstel Op 10 mei 2011 heeft het kabinet Rutte-I het Wetsvoorstel Wet verhoging pensioenleeftijd naar 66 jaar bij de Tweede Kamer ingediend. Het wetsvoorstel heeft tot doel de leeftijd waarop men recht krijgt op AOW in 2020 te verhogen van 65 naar 66 jaar. Daarnaast voorziet het Wetsvoorstel ook in een aanpassing van de pensioenrichtleeftijd voor aanvullende pensioenen. Voorgesteld wordt de huidige minimum-pensioenleeftijd van 65 jaar met ingang van 1 januari 2013 te verhogen naar 66 jaar. Op 10 juni 2011 is door het kabinet Rutte-I aangekondigd dat de pensioenrichtleeftijd in 2015 zal worden verhoogd naar 67 jaar.

III.33 Overeenstemming uitwerking pensioenakkoord Op 10 juni 2011 hebben het kabinet Rutte-I en de sociale partners overeenstemming bereikt over de toekomst van het Nederlands pensioenstelsel en het langer gezond kunnen doorwerken. De afspraken zijn een uitwerking van de AOW- en pensioenaanspraken eerder op 4 juni 2010 met elkaar hebben gemaakt. De belangrijkste afspraken die op 10 juni 2011 zijn gemaakt behelzen: (1) de AOW-leeftijd gaat in 2020 naar 66 jaar en naar verwachting in 2025 naar 67 jaar; (2) het AOW-pensioen gaat omhoog vanaf 2013; (3) mensen kunnen door een flexibele AOW kiezen wanneer ze willen stoppen met werken; (4) de aanvullende pensioenen worden via introductie van een levensverwachtings- en rendementsaanpassingsmechanisme meer schokbestendig gemaakt; (5) het wordt voor oudere werknemers makkelijker gemaakt om langer door te werken. Deze afspraken moeten nu decentraal – in bedrijfstakken en bedrijven – verder worden onderhandeld. Dat dit de komende jaren een forse uitdaging is voor de betrokkenen – dit geldt ook voor de DGA - mag duidelijk zijn.

80

III.34 Plan kabinet over proces uitwerking pensioenakkoord Zoals bekend is op 10 juni 2011 overeenstemming bereikt over de uitwerking het pensioenakkoord van 4 juni 2011, Dat sprake is van een veelomvattend dossier mag blijken uit de tussen kabinet en sociale partners gemaakte afspraken over: (1) het verbeteren van de overheidsfinanciën; (2) het stelsel van aanvullende pensioenen; (3) de duurzame inzetbaarheid van werknemers. Het mag duidelijk zijn dat veel valt of staat met een tijdige en evenwichtige uitwerking van het pensioenakkoord. Tegen deze achtergrond heeft de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid de Tweede Kamer op 14 juni 2011 een nadere toelichting gegeven over het verdere proces rond de onderdelen van het uit te werken pensioenakkoord. In dit verband is het volgende vermeldenswaard. In essentie gaat het akkoord volgens de minister over drie nog uit te werken onderdelen: (1) aanpassing van de AOW en het Witteveenkader aan de stijgende levensverwachting; (2) aanpassing van het financieel toetsingskader (FTK) voor de aanvullende pensioenen; (3) het bevorderen van duurzame inzetbaarheid van oudere werknemers Aanpassing AOW en Witteveenkader Meest urgent, om financiële en uitvoeringstechnische redenen is de behandeling in de Tweede Kamer van de aanpassing AOW en Witteveenkader aan de stijgende levensverwachting. Ten aanzien van de aanpassing van de AOW bevat het pensioenakkoord afspraken over: (a) de koppeling van de AOW-leeftijd en de pensioenrichtleeftijd (voor aanvullende pensioenen) aan de levensverwachting; (b) de flexibilisering van de AOW-leeftijd; (c ) verhoging van het AOW-pensioen. Versnelde Tweede Kamerbehandeling De minister kondigt in zijn eerdergenoemde brief van 14 juni 2011 aan dat hij uiterlijk op 21 juni 2011 aan de Tweede Kamer een voorontwerp van wet aan de Tweede Kamer zal aanbieden waarin de afspraken over AOW en Witteveenkader zijn uitgewerkt. De bewindsman heeft deze toezegging gestand gedaan door op 21 juni 2011 het voorontwerp van de Wet verhoging pensioenleeftijd, extra verhoging AOW en flexibilisering ingangsdatum AOW aan de Tweede Kamer aan te bieden. Opvallend punt is dat op bladzijde 8 van het voorontwerp met ingang van 1 januari 2015 opnieuw een verhoging van de pensioenrichtleeftijd - van 66 jaar naar 67 jaar - in het vooruitzicht wordt gesteld, hetgeen tot gevolg heeft (dat ook) alle DGA-pensioenregelingen dan wederom moeten worden toegepast als deze wetgeving in werking zou treden. Zie in dit verband ook onderdeel III.10: Ingangsdatum van het levenslang ouderdomspensioen. Om de uitvoeringspraktijk voldoende voorbereidingstijd te geven verzocht de minister de Tweede Kamer op 14 juni 2011 de wijziging van de AOW en het Witteveenkader nog voor het zomerreces( 1 juli 2011) te behandelen. Versnelde

81

bespreking van het voorontwerp van de Wet verhoging pensioenleeftijd, extra verhoging AOW en flexibilisering ingangsdatum AOW zou moeten plaatsvinden in de vorm van een hoofdlijnendebat. zomerreces. Dat zou de bewindsman dan nog in staat stellen het Tweede Kamerstandpunt te betrekken bij het vervolg van het formele wetgevingstraject. Inmiddels is uit dit debat gebleken dat de Tweede Kamer uiterst kritisch staat tegenover de uitwerking van het pensioenakkoord. Rol sociale partners en pensioenuitvoerders De versnelde Tweede Kamerbehandeling was volgens de minister ook noodzakelijk, opdat pensioenpartijen de voorgestelde aanpassingen in AOW en Witteveenkader zouden kunnen meenemen in de onderhandelingen (ook in de DGA-pensioensfeer). Vervolgens zouden de pensioenuitvoerders aan zet zijn de pensioenregeling aan te passen aan de komende regels rondom de fiscale faciliering van pensioen, zoals hiervoor besproken.

III.35 ‘Praktische’ tips voor het DGA-pensioen 2011 Algemeen Het is van groot belang regelmatig stil te staan bij uw financiele toekomst. Hierbij horen vragen - en vanzelfsprekend ook antwoorden en een eventueel daarop afgestemde actie - als wat zijn de financiële gevolgen voor mijn nabestaanden als ik kom te overlijden? Of als mijn partner komt te overlijden? Of wat zijn de gevolgen als ik arbeidsongeschikt word? En hoe sta ik er voor als ik met pensioen ga? Het is raadzaam een vrijblijvende afspraak te maken met uw verzekeringsadviseur om met hem/haar deze vragenen eventuele antwoorden nog eens kritisch door te nemen, aan de actualiteit te toetsen en daar waar nodig op gerichte wijze actie te ondernemen. ‘Voorkomen is beter dan genezen’ Specifiek Terug naar het DGA-pensioen in verband met de huidige pensioenrealiteit. Het DGA-pensioen karakteriseert zich evenals in voorafgaande jaren in 2011 (opnieuw) door een hoge mate van adviesgevoeligheid. Een situatie, waarin de adviseur van de DGA een cruciale rol vervult. Dit mag blijken uit het volgende. Een kwalitatief en kwantitatief goed DGA-pensioen wordt gekenmerkt door het adequaat benutten van de fiscale pensioenmogelijkheden in combinatie met zorgvuldige fiscale bewaking ter voorkoming van het intreden van het fiscaal afbreukrisico. Daaraan is nog toe te voegen dat het bij reële fiscale twijfel over de fiscale aanvaardbaarheid van de pensioenregeling voor de volledig verzekerde DGA noodzakelijk is dat deze gebruik maakt van de (optimale) fiscale rechtsbescherming die artikel 19c van de WLB 1964 hem biedt. Zie voor het laatste aspect ook onderdeel III.26: Rechtsbescherming.

82

Tegen deze achtergrond een 15-tal voor de dagelijkse DGA-pensioenpraktijk in 2011 bruikbare tips aan de hand van een aantal specifieke pensioenonderwerpen: (1) Langer doorwerken Indien de wens leeft om langer door te werken geef hier dan eerst gevolg aan op de reglementaire (pre)pensioendatum. Vermijd in ieder geval de reglementaire (pre)pensioendatum te vervroegen. Zo wordt op betrekkelijk eenvoudige wijze voorkomen dat het fiscaal afbreukrisico intreedt: belastingheffing over de (pre)pensioenaanspraak, eventueel vermeerderd met boete van maximaal 100% en een revisierente van 20%. Zie in dit kader ook onderdeel III.30: Vervroegd met pensioen gaan én doorwerken. Raadpleeg hierbij ook vraag en antwoord 08-014 van 16 februari 2011 dat in zijn geheel is gepubliceerd op www. belastingdienstpensioensite.nl, onder de rubriek handreikingen en vragen en antwoorden, subrubriek chronologische indeling, evenals vraag en antwoord 1 van bijlage 1 van deze uitgave. (2) Inhaal en inkoop van pensioen Doorloop één of meerdere van de in de “Handreiking inhaal en inkoop van pensioen” van 29 mei 2007 opgenomen (9) stappenplannen ter bepaling of in de DGA-pensioenregeling nog eventueel dienstjaren kunnen worden ingekocht c.q. eventueel sprake is van een pensioentekort dat alsnog mag worden ingehaald. Deze handreiking is gepubliceerd op www. belastingdienstpensioensite.nl. Zie aldaar de rubriek V&A/handreikingen pensioen LB(chronologisch overzicht). Bij daadwerkelijke benutting van een stappenplan dient vanzelfsprekend steeds zakelijk te worden gehandeld. Zie voor een uitgebreide bespreking van dit voor de DGA wezenlijke fiscale pensioenbegrip ook onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen). (3) Zijn de gemaakte kosten ‘zakelijk?’ Let op! De kosten van een DGA-pensioenregeling moeten altijd ‘zakelijk’ zijn en mogen bovendien niet ‘bovenmatig’ zijn. Een specifieke toets of er sprake is van ‘zakelijke’ en ‘niet-bovenmatige’ pensioenkosten, is daarbij steeds noodzakelijk. Raadpleeg hiervoor het besluit van 3 juli 2008, nr.CPP2008/447M dat als bijlage 6 van deze uitgaveis opgenomen. Raadpleeg ook onderdeel III.20: De ‘zakelijke’ kosten van het DGA-pensioen. De zakelijkheids- en bovenmatigheidstoets dient door de DGA zelf en/of diens adviseur te worden bewaakt en uitgevoerd. De kosten van een ‘niet-zakelijk’ of ‘bovenmatig’ pensioen worden in fiscaal opzicht immers aangemerkt als een ‘uitdeling’ van de winst. Over deze uitdeling van de winst is de vennootschap vennootschapsbelasting verschuldigd en de DGA in privé inkomstenbelasting (op grond van box II). ‘Zakelijke’ pensioenkosten, die in fiscaal opzicht worden aangemerkt als arbeids­beloning, mogen daarentegen op grond van artikel 9 Vpb 1969 gewoon als bedrijfslast ten laste van de fiscale jaarwinst van de vennootschap worden gebracht.

83

(4) Inkoop van pensioen via eigen bijdrage Bezie ook in hoeverre inkoop van pensioen kan plaatsvinden door middel van een eigen bijdrage in de kosten van de DGA-pensioenregeling. Een eigen bijdrage die volledig in mindering op het brutoloon van de DGA mag worden gebracht. De in artikel 10c van het UBLB 1965 neergelegde collectieve gangbaarheidstoets geldt in een dergelijke situatie immers niet. Zie in dit verband ook onderdeel 5.3 van het besluit van 9 september 2010, nr. DGB2010/2733M. Een besluit dat op relatief eenvoudige wijze is te raadplegen op www. belastingdienstpensioensite.nl (5) Ontbrekende dienstjaren Indien bij de vorige werkgever(s) een partner- en wezenpensioen op risicobasis was verzekerd: zorg er dan voor dat tegenover de Belastingdienst kan worden aangetoond dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van nabestaanden en wezenpensioen. Zie in dit verband dat gedeelte van onderdeel III.15: Partnerpensioen dat in het bijzonder gewijd is aan de bespreking van onderdeel 2.5 van het besluit van 9 september 2010,nr.DGB2010/2733M. Dit besluit is te raadplegen op www. belastingdienstpensioensite.nl,rubriek ‘beleidsbesluiten’. (6) 100% verzekerd pensioen Benut voor nieuwe volledig verzekerde DGA-pensioenregelingen de “verzekeringsvariant”. Deze geeft de volledig verzekerde DGA immers dezelfde fiscale pensioenmogelijkheden als de collectieve werknemer die hoofdstuk IIB van de WLB 1964(Pensioenregelingen: artikel 18 e.v.WLB 1964) optimaal heeft benut. De “verzekeringsvariant” is aanmerkelijk ruimer dan de beperkende geheel of gedeeltelijk eigen beheervariant die is gebaseerd op artikel 10c van het UBLB 1965. Meest opvallend bij de eigenbeheervariant is de relatief hoge minimumfranchise van € 18.738 (2011). Bij 100% verzekeren is de fiscaal toegelaten minimumfranchise aanmerkelijk lager: € 12.898 (2011). Zie in dit kader ook vraag en antwoord 28 (van bijlage 1 van deze uitgave) van 26 januari 2011. (7) Vermijden intreden fiscaal afbreukrisico De 100% verzekerde DGA geniet een optimale rechtsbescherming(zie ook onderdeel III.24: Rechtsbescherming),hetgeen er concreet op neer komt dat indien de pensioenregeling voor invoering ter beoordeling van de Belastingdienst wordt voorgelegd, deze pensioenregeling bij achteraf gebleken onzuiverheid mag worden gecorrigeerd zonder dat het fiscaal afbreukrisico intreedt (op basis van de de glijclausule: zie artikel 19c van de WLB 1964). Tegen deze achtergrond is het raadzaam gebruik te maken van de glijclausule indien reële twijfel bestaat over de fiscale aanvaardbaarheid van (een onderdeel van de) DGApensioenregeling.De geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA heeft een veel beperktere rechtsbescherming doordat deze wettelijk is uitgesloten van het gebruik van de glijclausule. Zie in dit verband artikel 19c, tweede lid, van de WLB 1964.

84

(8) Na-indexatie Indien de DGA-pensioenregeling wordt uitgevoerd op basis van een kapitaalverzekering met pensioenclausule(onder de PW aangeduid als kapitaalovereenkomst) benut dan een eventuele overwaarde op de pensioendatum zo veel mogelijk om het pensioen te indexeren. Als fiscaal maximale na-indexatie geldt daarbij in 2011 een percentage van 3. (NB. Raadpleeg voor dit laatste ook de “Handreiking indexatie van pensioenen”,de versie van 18 april 2007, zoals deze is gepubliceerd op www. belastingdienstpensioensite.nl) . Neem de na-indexeringsoptie (bijvoorbeeld) standaard op bij het invoeren van de pensioenregeling gebaseerd op de kapitaalverzekering met pensioenclausule. (9) Eerder stoppen met werken Bekijk of een combinatie van de onder de WLB 1964 toegestane opties ten behoeve van eerder dan op leeftijd 65 stoppen met werken leidt tot een adequate pensioenvervroeging zoals de DGA die voor ogen heeft. Bezie (bijvoorbeeld) de combinatie optimalisering van het levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65, bijvoorbeeld door inzet van het tot 1 januari 2006 door de DGA opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen (zie voor dit laatste ook subonderdeel III.11.2: WLB 1964 in relatie tot TOP 55-min DGA), en het door de DGA in het kader van de levensloopregeling op te bouwen levenslooptegoed. (10) Overgang van verzekeren naar eigen beheer Let er op dat bij een keuze voor geheel of gedeeltelijke overgang van verzekeren naar geheel of gedeeltelijk eigen beheer de fiscale ‘gangbaarheidstoets’, die is neergelegd in artikel 10c van het UBLB 1965, steeds in acht wordt genomen. Indien deze wordt genegeerd, is sprake van een in fiscaal opzicht ‘onzuivere’ pensioenregeling. De financiële sanctie die op een dergelijke regeling is gesteld, is dat op grond van artikel 19b van de WLB 1964 over de gehele waarde van de pensioenaanspraak belasting wordt geheven,eventueel te vermeerderen met een boete van (maximaal) 100% en met een revisierente van 20%. (11) Hoog/laag pensioen Indien de per 1 januari 2006 verruimde variabiliseringsmogelijkheid (‘voorwaartse varia­ bilisering’) wordt aangewend voor pensioenvervroeging ten behoeve van de DGA (zie in dit verband subonderdeel III.8.2: Verruimde variabiliseringsmogelijkheden onder de WLB1964), geef de DGA dan in een zo vroeg mogelijk stadium rekenschap van de financiële consequenties die dit heeft voor het ‘opsouperen’ van zijn levenslang ouderdomspensioen in een later deel van het uitkeringstraject. Een en ander met als primaire bedoeling dat onaangename verrassingen achteraf voor de DGA worden voorkomen. (12) Fiscale bijtelling auto van de zaak: niet pensionabel Laat bij de DGA-pensioenregeling de fiscale bijtelling in verband met de auto van de zaak buiten de pensioengrondslag. Op grond van artikel 10a van het UBLB 1965 blijkt immers dat deze specifieke optie in de pensioensfeer verboden is.

85

(13) Fiscale bijtelling auto van de zaak en gebruik lijfrenteregime Maak voor de fiscale bijtelling van de auto van de zaak eventueel gebruikvan het lijfrenteregime. En wel door middel van de lijfrentepremie-aftrek op basis van de “jaarruimte”. De fiscale bijtelling in verband met de auto van de zaak wordt immers wel tot de premiegrondslag gerekend. De fiscale bijtelling in verband met de auto van de zaak bedraagt maximaal 25% in 2011. (14) Wijziging burgerlijke staat Let (in verband met de opbouw van partnerpensioen) op een wijziging van de burgerlijke staat van de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA. (15) Toepassing doorwerkbonus? Komt u gezien uw leeftijd (62 jaar en ouder) en inkomsten uit dienstbetrekking (‘loon’) in aanpassing voor de doorwerkbonus? Zie in dit verband onderdeel III.30: de doorwerkbonus 2011.

86

Bijlage 1 Geactualiseerd fiscaal pensioenbeleid Belastingdienst. Vragen en antwoorden van 11 februari, 24 en 26 maart, 22 en 29 juli 2009, en 4 mei, 21 september en 20 december 2010, en 26 januari en 16 februari 2011 in verband met de fiscale toepassing van hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 (’Witteveen-wetgeving’)

1 Vervroegd pensioen en doorwerken (Vraag & Antwoord 08-014 d.d. 160211) Wettelijk kader: Artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, onder 10, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Het inmiddels ingetrokken besluit van 29 augustus 2006, nr. CPP2003/530M behandelde in punt 3 de vraag of een werknemer zonder fiscale gevolgen vervroegd met pensioen mag gaan als hij zijn dienstverband onverkort voortzet. Het aldaar gegeven antwoord blijkt in de praktijk tot misverstanden aanleiding te geven als het gaat om andere vormen van doorwerken bij vervroegd pensioen. In verband hiermee wordt de kwestie in de vraag hierna ruimer omschreven: Wat zijn de voorwaarden voor doorwerken en bijverdienen als een werknemer zonder fiscale sancties zijn ouderdomspensioen of zijn prepensioen eerder in wil laten gaan dan de in de regeling opgenomen pensioendatum of richtleeftijd? Antwoord Het antwoord op deze vraag is te vinden in artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet LB: bij ouderdomspensioen moet sprake zijn van een inkomensvoorziening, dat wil zeggen dat de fiscale faciliteit waarbij de aanspraken op ouderdomspensioen worden vrijgesteld erop is gericht om verlies van inkomen uit werk op te vangen. Voor prepensioen geldt hetzelfde. Indien een werknemer zijn ouderdomspensioen of prepensioen laat ingaan zonder dat hij dienovereenkomstig in inkomen uit werk acheruitgaat, voldoet de fiscale faciliteit niet meer aan die doelstelling. Op grond van artikel 19b, eerste lid, Wet LB wordt dan de gehele aanspraak op de vervroegde ingangsdatum belast. Het is niet van belang of het inkomen afkomstig is uit dezelfde dienstbetrekking, uit een andere dienstbetrekking of uit enige andere inkomensgenerende activiteit. Vervroegde pensionering veronderstelt een einde van het arbeidzame leven. Als sprake is van een gedeeltelijke vervroegde pensionering dient de mate van vermindering van het inkomen uit economische activiteiten overeen te komen met het gedeelte waarvoor het pensioen vervroegd ingaat. Ook hier is niet van belang of die inkomsten afkomstig zijn uit

87

dezelfde dienstbetrekking of uit een andere economische activiteit. Vanuit de werknemer bezien dient een één- op- één relatie te bestaan tussen de mate van vervroegde pensionering en de mate van reductie van het inkomen uit werk. Bij de beoordeling van de mate van vermindering van de economische activiteiten kunnen bepaalde economische activiteiten buiten beschouwing blijven die de pensioengerechtigde al verrichtte tijdens het bestaan van de dienstbetrekking waar het te vervroegen pensioen uit afkomstig is. Uiteraard is hierbij de veronderstelling dat de bestaande activiteiten niet toenemen na de vervroegde pensionering Het kan zijn dat het te vervroegen pensioen een zogenoemd slapersrecht is. Er zit dan enige tijd tussen het moment van ontslag en de vervroegde pensionering. In dat geval kunnen de na het ontslag ondernomen economische activiteiten bij de beoordeling van de fiscale aanvaardbaarheid van de vervroeging niet buiten beschouwing blijven. Er is dan immers geen sprake van activiteiten die al werden verricht tijdens het bestaan van de dienstbetrekking waar het te vervroegen pensioen uit afkomstig is. Als een werknemer met pensioen gaat op de reguliere ingangsdatum van de (pre)pensioenregeling gelden bovenstaande regels niet. In dat geval gaat het immers niet om een subjectief besluit van de werknemer zelf maar om de uitvoering van een algemene regeling. Die regeling is opgesteld met behulp van in een (ver) verleden gemaakte objectieve veronderstellingen omtrent onder meer gewenste pensioendatum, arbeidskracht, leeftijd en inkomen. Het is in overeenstemming met het objectieve karakter van zo’n regeling dat deze niet fiscaal onzuiver wordt als werknemers na de in die regeling voorziene pensioendatum onverkort inkomen blijven genieten uit hun economische activiteiten of nieuwe betaalde economische activiteiten opstarten. Bovenstaande uitleg van artikel 18 Wet LB bij vervroegde pensionering is niet in strijd met het beleid om werknemers langer te laten werken. Vervroegde pensionering is geen onderdeel van overheidsbeleid, ook niet als daarnaast wordt doorgewerkt. Het beleid is gericht op langer doorwerken zonder vervroegde pensionering en op doorwerken na (gedeeltelijke) pensionering op de pensioendatum. Bij een keuze voor vervroegde pensionering met doorwerken bestaat voorts een gerede kans op een pensioentekort als de inkomsten uit de (overige) werkzaamheden na een aantal jaren wegvallen. Het pensioen wordt bij vervroegde ingang immers aanzienlijk verlaagd welke verlaging alleen in de eerste jaren wordt opgevangen door de inkomsten uit de voortgezette of uitgebreide werkzaamheden. Het ontstaan van dergelijke pensioentekorten is, gelet op de maatschappelijke gevolgen daarvan, niet in het algemeen belang. Om de gevolgen van het bovenstaande beleid voor de uitvoering van de (pre)pensioenregeling door pensioenverzekeraars te beperken kan de verzekeraar er mee volstaan om op de

88

datum van vervroegde pensionering van de werknemer een verklaring te vragen. Hierin verklaart de werknemer dat hij zijn arbeidzame leven beeindigt in dezelfde mate als waarin hij met pensioen gaat en dat hij niet voornemens is die arbeid weer te hervatten. Mocht de werknemer na de vervroegde pensionering na verloop van tijd toch weer betaalde economische activiteiten te gaan verrichten dan heeft dat in het algemeen geen gevolgen voor de zuiverheid van het (pre)pensioen. Dit is alleen anders als de inspecteur op grond van de feiten en omstandigheden aannemelijk kan maken dat de intentie tot het (weer) starten of uitbreiden van economische activiteiten al bestond op het moment van de vervroegde pensionering.

2 Begrip pensioengevend loon bij de toets aan de 100%-grens (Vraag & Antwoord 08-095 d.d. 201210) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, zevende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB schrijft een toets voor het ouderdomspensioen aan 100% van het pensioengevend loon. Welke loonbestanddelen mogen deel uitmaken van dat begrip pensioengevend loon in geval van een feitelijke toetsing? Antwoord Het begrip pensioengevend loon in het bedoelde wetsartikel omvat alle loonbestanddelen die voor de Wet LB als pensioengevend in aanmerking komen. Ook loonbestanddelen die op grond van de tussen de partijen geldende regeling bij de opbouw niet in aanmerking komen tellen mee bij de toets. Voorbeeld: het loon dat op grond van artikel 10b, eerste lid, tweede volzin van het UBLB feitelijk is uitgesloten van de opbouw in een eindloonregeling. Dat loon mag dus wel worden opgenomen in het pensioengevend loon waaraan de hoogte van het feitelijke pensioen wordt getoetst. Loonbestanddelen die bij de werknemer op grond van de wettelijke bepalingen nooit meegenomen kunnen worden bij de pensioenopbouw tellen evenwel ook niet mee bij de toets.Voorbeelden hiervan zijn het genot van een ter beschikking gestelde auto (zie artikel 10b, eerste lid, eerste volzin, van het UBLB) en het loon in natura voor een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer verzekerd pensioen (zie artikel 10c, onderdeel a, van het UBLB). Deze voordelen mogen bij de toets dus geen deel uitmaken van het pensioengevend loon.

89

3 Opname levenslooploon en opbouw van pensioen (Vraag & Antwoord 05-035 d.d. 210910) Wettelijk kader: Artikel 19 en 19g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19 en 19g, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Mag een werknemer pensioen opbouwen tijdens en over een periode van levensloopverlof? Zo ja, hoe hoog is dan het pensioengevend loon? Antwoord In onderdeel 2.2 van het besluit Loonheffingen. Pensioenen;opbouw, eigen beheer, aanwijzingen, uitstel pensioendatum en overgangsrecht. Stamrechten (besluit van 9 september 2010,nr. DGB2010, Stcrt 2010, nr.14304) is aangegeven dat perioden van verlof kunnen meetellen als pensioengevende diensttijd zoalang de dienstbetrekking in stand blijft. Indien en voorzover de dienstbetrekking tijdens een periode van levensloop in stand blijft, kan een werknemer dus pensioen opbouwen tijdens en over een periode van levensloopverlof. Wel dient men rekening te houden met een eventuele deeltijdfactor. Ook perioden van verlof moeten op grond van artikel 19 van de Wet LB (gedeeltelijk) buiten beschouwing laten als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. In het besluit van 8 september 2008 is hiervoor echter een goedkeuring opgenomen. De toepassing van artikel 19 van de Wet LB blijft achterwege voor perioden van geheel of gedeeltelijk onbetaald verlof voorzover in de verlofperioden geen cumulatie plaatsvindt met: • pensioenopbouw in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever; • de vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001; • deelname aan een beroepspensioenregeling. De werkgever zal hiervan via een verklaring van de werknemer op de hoogte moeten blijven. Pensioengevend loon Voor het pensioengevend loon tijdens het levensloopverlof geldt het volgende. Zoals ook is aangegeven in onderdeel 3.7 van het besluit van 9 september 2010 mogen werkgever en werknemer (partijen) op grond van de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II, 26020,nr.3, blz 30/31) naar keuze uitgaan van het laatstgenoten loon voor de verlofperiode of het direct na het verlof genoten loon. Dit is ook het geval als het opgenomen levenslooploon lager is.

90

4 Redelijke termijn voor de aankoop van een recht op pensioen- of stamrechtuitkeringen bij expiratie of deblokkering (Vraag & Antwoord 10-001 d.d 040510) Wettelijk kader: Artikel 11,11a,18a,18b en 18c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 11, eerste lid, onderdeel g, 11a,18a, vierde lid, artikel 18b, zesde lid en artikel 18c, vierde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In de praktijk blijkt behoefte te bestaan aan meer duidelijkheid over de redelijke fiscale termijn voor de aankoop van een recht op pensioen- of stamrechtuitkeringen bij de expiratie van een pensioen- of stamrechtpolis of bij de deblokkering van een stamrechtspaarrekening of een stamrechtbeleggingsrecht. Bij een degelijke expiratie of deblokkering hebben belanghebbenden een redelijke termijn nodig voor oriëntatie en voor de beoordeling van eventuele offertes. Wat is in deze situaties een redelijke termijn na de overeengekomen expiratiedatum of overeengekomen datum van deblokkering waarbinnen de uitkeringen moeten zijn ingegaan?

Antwoord Voor de invulling van het begrip redelijke termijn na de overeengekomen expiratie of deblokkeringstermijn bij ingang van de uitkeringen van een pensioen of stamrecht is het nodig een onderscheid te maken naar de situatie bij leven en de situatie bij overlijden. Uitkering bij leven Als de eerste gerechtigde tot de uitkeringen uit het pensioen of het stamrecht opde expiratie- of deblokkeringstermijn nog in leven is, kan in alle gevallen een termijn van 6 maanden na de overeengekomen expiratie- of deblokkeringsdatum als redelijk worden aangemerkt. Uitkering voor nabestaanden Als de expiratie of de deblokkering het gevolg is van het overlijden van de eerste gerechtigde tot de uitkeringen uit het pensioen of het stamrecht, kan in alle gevallen een termijn van 12 maanden na de expiratie- of deblokkeringsdatum redelijk worden genoemd. In de situatie waarin het niet mogelijk is om de uitkeringen in te laten gaan binnen de hierboven gestelde termijnen, zal de gerechtigde tot het pensioen, het stamrecht, de stamrechtspaarrekening of het stamrechtbeleggingsrecht tegenover de inspecteur aannemelijk moeten maken dat in zijn geval de redelijke termijn nog niet is verstreken.

91

Nadere toelichting • Voor alle duidelijkheid zij hier vermeld dat de bovenstaande termijnen ertoe kunnen leiden dat het pensioen of het stamrecht een half jaar of een jaar later ingaat dan de uiterste ingangsdatum die de Wet LB voor de betreffende uitkering toestaat. Hieraan zijn geen fiscale gevolgen verbonden. • De bovenstaande termijnen gelden in geval van een overeengekomen pensioen of stamrecht alleen in die gevallen waarin de hoogte van de uitkering niet reeds van te voren vaststaat. De termijnen gelden derhalve niet bij eindloon-of middelloonpensioenen dan wel pensioenen uit een beschikbare-premieregeling waar de premie onmiddellijk wordt omgezet in een aanspraak op een uitkering. De termijnen gelden evenmin bij stamrechten waarbij de hoogte van de uitkeringen al in de stamrechtovereenkomst is overeengekomen. • De bovenstaande termijnen gelden altijd bij stamrechtspaarrekeningen en stamrechtbeleggingsrechten, ook als (uiteindelijk) geen stamrecht wordt aangekocht. De reden hiervoor is dat belanghebbenden de termijn kunnen gebruiken om aan de hand van offertes voor een stamrecht kunnen beslissen of zij een dergelijk stamrecht willen aankopen of dat zij kiezen voor de uitkering van een som in termijnen(artikel 11a, derde en vierde lid, van de Wet LB) • De bovenstaande termijnen gelden niet alsa artikel 11a, vijfde lid, van de Wet LB, van toepassing is.

5 Compenseren tegenvallende rendementen beschikbare-premieregeling (Vraag & Antwoord 09-005 d.d. 260309) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een werknemer heeft een beschikbare-premieregeling. Het met de ingelegde premies behaalde rendement valt tegen. Hierdoor is het uiteindelijk aan te kopen pensioen lager dan verwacht. Is het mogelijk om extra bedragen te storten in de beschikbare-premieregeling om het tegenvallende rendement te compenseren? Antwoord Nee, het is niet mogelijk om tegenvallende rendementen in een beschikbare-premieregeling te compenseren met een extra storting. In een beschikbare-premieregeling wordt de beschikbaar gestelde premie tot aan pensioendatum belegd. Hierdoor is de waardeontwikkeling van de ingelegde premies onzeker. Dit beleggingsrisico tot aan pensioendatum is volledig voor rekening van de werknemer. De werknemer kan dit risico verminderen door een product met gegarandeerd rendement te kiezen. Indien in het verleden niet de fiscaal maximale beschikbare premies zijn ingelegd, is het nog

92

wel mogelijk om de niet gebruikte fiscale ruimte alsnog te benutten. Ook dan geldt echter dat een eventueel met de eerder ingelegde premies behaald onderrendement niet gecompenseerd mag worden. In de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 27 mei 2007- te raadplegen op www.belastingdienstpensioensite.nl.- zijn de mogelijkheden om de nog niet benutte fiscale ruimte voor pensioenopbouw alsnog te benutten nader uitgewerkt.

6 Ruil van prepensioen (Vraag & Antwoord 08-094 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In artikel 38a, zevende lid, Wet LB (tekst 2004) is geregeld dat een prepensioen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d van de Wet LB niet meer kan bedragen dan 100% van het pensioengevend loon. Deze grens kan bij de ruil van ouderdoms- of partnerpensioen voor een hoger prepensioen dus niet worden overschreden. Gelden bij de omgekeerde ruil van prepensioen naar ouderdoms- of partnerpensioen ook grenzen die niet overschreden mogen worden? Antwoord Deze ruil hangt af van het soort pensioen waarvoor het prepensioen wordt geruild. Bij ruil voor een hoger ouderdomspensioen zijn er geen grenzen, omdat de normale grenzen door de overeenkomstige toepassing van artikel 18d, eerste lid, aanhef en onderdeel d, Wet LB mogen worden overschreden. Bij uitruil van prepensioen naar een hoger partnerpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, Wet LB genoemde grens van 70% van het pensioengevend loon. Indien prepensioen wordt geruild voor een hoger wezenpensioen geldt de in artikel 18d, tweede lid, Wet LB aangegeven grens van 14% of 28% van het pensioengevend loon. De ruil van prepensioen voor een hoger ouderdomspensioen kan niet zonder fiscale gevolgen plaatsvinden indien hiermee wordt beoogd (een deel van) het prepensioen de facto uit te stellen naar de pensioendatum van het ouderdomspensioen zonder dat in zoverre na de prepensioendatum wordt doorgewerkt. Zoals in vraag en antwoord 08-086 is aangegeven kan uitstel van de prepensioendatum plaatsvinden indien en voorzover wordt doorgewerkt na de prepensioendatum. Om aan deze voorwaarde te ontsnappen zouden pensioengerechtigden ertoe kunnen besluiten hun prepensioen geheel of gedeeltelijk in te ruilen voor een (later ingaand) ouderdomspensioen teneinde op de prepensioendatum te stoppen met werken zonder dat het prepensioen ingaat naar de mate waarin wordt gestopt met werken. Dit is fiscaal niet aanvaardbaar. Indien zich een constructie voordoet waarin op deze kunstmatige wijze wordt beoogd het prepensioen geheel of gedeeltelijk uit te stellen zonder dat de werknemer het voornemen heeft in dezelfde mate door te werken na de prepensioendatum, zal de Belastingdienst zich op het standpunt stellen dat de ruil van prepensioen naar

93

het later ingaand ouderdomspensioen in dat geval in strijd komt met artikel 13a, tweede lid, Wet LB. Voorzover door die ruil het prepensioen geheel of voor een meer dan bijkomstig deel op een ongebruikelijk tijdstip wordt genoten zullen dan de termijnen van dat prepensioen worden belast op de momenten waarop zij zouden zijn ontvangen als geen ruil had plaatsgevonden. Of het oogmerk om uitstel van prepensioen zonder doorwerken te bereiken zich voordoet, zal afhangen af van de feiten en omstandigheden. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

7 Verhoogd opbouwpercentage bij prepensioen in middelloonstelsel en beschikbare-premiestelsel bij opbouwperiode van minder dan 10 jaar (Vraag & Antwoord 08-091 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, vijfde lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Als een werknemer minder dan 10 jaar kan deelnemen aan een prepensioenregeling maar wel ten minste 10 jaar belanghebbende is bij een VUT-regeling en een daaropvolgende prepensioenregeling kan het maximale opbouwpercentage van 8,5% in een eindloonregeling op grond van artikel 38a, vijfde lid, Wet LB (tekst 2004) tijdsevenredig worden verhoogd. Hierdoor is het voor deze werknemer mogelijk toch een volledig prepensioen (inclusief eventuele uitkeringen ingevolge die VUT-regeling) op te bouwen van 85% van het laatstverdiende loon. Voor middelloonregelingen en beschikbare-premieregelingen is niet een dergelijke bepaling in de wet opgenomen. Kan de bepaling van artikel 38a, vijfde lid, Wet LB (tekst 2004) op overeenkomstige wijze worden toegepast bij prepensioenregelingen op basis van het middelloonstelsel of het beschikbare-premiestelsel?

94

Antwoord Ja. Het bepaalde in artikel 38a, vijfde lid, Wet LB (tekst 2004) kan overeenkomstig worden toegepast voor middelloonregelingen en beschikbare-premieregelingen. Hierbij dient het volgende ter toelichting. Middelloonregelingen Als bij de invoering van de prepensioenregeling de toekomstige deelnemingstijd van een deelnemer minder is dan 10 jaar en de periode van deelneming aan de VUT-regeling en de daaropvolgende prepensioenregeling tenminste 10 jaar direct voorafgaand aan de prepensioendatum bedraagt, mag het op basis van middelloon op te bouwen prepensioen worden gebaseerd op een jaarlijks opbouwpercentage dat hoger ligt dan 9,15%. Dit hogere opbouwpercentage bedraagt dan: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren. Beschikbare-premieregelingen Voor een beschikbare-premieregeling mag bij de berekening van de beschikbare premie eveneens worden uitgegaan van een hoger opbouwpercentage. Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit kunnen de hogere staffelpercentages worden berekend door de staffelpercentages uit de laatste tabel van bijlage 2 (opbouw vanaf 10 jaar voor de ingangsleeftijd van het prepensioen) van het vervallen besluit CPP2003/308M (besluit van 28 april 2003) te vermenigvuldigen met de factor: hoger opbouwpercentage gedeeld door 9,15%. Het hogere opbouwpercentage bedraagt weer: 91,5% gedeeld door de toekomstige deelnemingstijd aan de prepensioenregeling in jaren. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

95

8 100%-grens bij ruil van een ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd (Vraag & Antwoord 08-090 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, vierde en zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd. Hij wenst dit pensioen (gedeeltelijk) uit te ruilen naar een prepensioen (op basis van het eindloon- of middelloonstelsel) dat ingaat vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd. Welke beperkingen zijn er gesteld aan deze ruil? Antwoord In artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004) is aangegeven dat de uitruil naar het prepensioen er niet toe kan leiden dat het prepensioen daardoor meer dan 100% van het pensioengevend loon gaat bedragen. Het vierde lid van dat artikel bepaalt dat een prepensioen dat ingaat vóór de in de regeling opgenomen prepensioenleeftijd actuarieel dient te worden gekort. Hierbij kan gebruik worden gemaakt van een gemitigeerde actuariële korting door deze korting te baseren op een prepensioen dat ingaat bij het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De combinatie van beide bepalingen leidt ertoe dat bij uitruil van ouderdomspensioen naar een prepensioen dat ingaat vóór de 60-jarige leeftijd de uitruil dient te worden beperkt tot een bedrag dat leidt tot een prepensioen van ten hoogste 100% ingaande op 60 jaar, welk pensioen vervolgens actuarieel is gekort naar de gewenste eerdere ingangsdatum. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

96

9 Overkookregeling prepensioen in een beschikbare-premiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (Vraag & Antwoord 08-089 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde en zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Hoe werkt de overkookregeling van artikel 38a, derde lid, tweede volzin, van de Wet LB (tekst 2004) in geval van uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum indien het prepensioen wordt opgebouwd op basis van beschikbare premies? Antwoord Vooraf: Zie het antwoord op vraag en antwoord 08-087 voor een toelichting op het begrip ‘overkookregeling’. Allereerst is van belang dat ook een prepensioen op basis van beschikbare premies bij uitstel van de prepensioendatum tot na die in de regeling vastgestelde datum niet verder kan worden opgebouwd indien de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Zie vraag en antwoord 08-088. Wordt de pensioenopbouw niet voortgezet tijdens het uitstel, dan is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004). Dit betekent dat de beoordeling van het maximum van het prepensioen wordt uitgesteld tot de datum waarop het prepensioen feitelijk ingaat. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een prepensioen dient artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste te worden toegepast op het tijdstip, onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip waarop die leeftijd wordt bereikt. Het op het moment van toepassing eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag worden aangewend voor de verhoging van het ouderdoms- en/of partnerpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. De behandeling van de overkook van een prepensioen op beschikbare-premiebasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op hetzelfde stelsel gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag en antwoord 08-065. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d,

97

tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

10  Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum in een beschikbare-premiestelsel en de 100%-toets (Vraag & Antwoord 08-088 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde en zevende lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In prepensioenregelingen is vaak de mogelijkheid opgenomen om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Hoe verloopt bij een beschikbare-premieregeling de toetsing aan de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004)? Wat is de rol daarbij van 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004), waarin de toetsing aan de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing is verklaard? Antwoord Bij uitstel van de in de prepensioenregeling vastgestelde prepensioendatum mag volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) de opbouw van prepensioenrechten doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. De doorlopende bewaking van de 100%-grens die hierbij zou moeten worden uitgevoerd, is voor een beschikbare-premieregeling in beginsel niet anders dan voor een regeling die is gebaseerd op een ander stelsel. Echter, in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004) wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Dat laatste artikel vervangt de doorlopende bewaking van de 100%-grens door een eindtoetsing aan die grens op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum. Het antwoord op de vraag of bij uitstel een doorlopende toetsing of een éénmalige eindtoetsing aan de 100%-grens moet plaatsvinden, hangt af van het antwoord op de vraag of de prepensioenopbouw na het uitstel nog wordt voortgezet of niet. Er moeten bij doorwerken in een beschikbare-premiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets:

98

a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te (laten) storten, wordt geen gebruik gemaakt van de mogelijkheid van verdere opbouw in artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004). Het prepensioen behoeft dan ook niet doorlopend te worden getoetst aan de 100%-grens. Het op de prepensioendatum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het prepensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt of omdat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt (wettelijke einddatum prepensioen), wordt de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum en besluit om ook door te gaan met de prepensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) wel van toepassing. Op grond van dat artikel mag het prepensioen niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbare-premieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004) zet de toetsing van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) dus niet opzij. Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet verplicht om het prepensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het prepensioen nog worden uitgesteld tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum van het ouderdomspensioen of - indien dit moment zich eerder voordoet - tot de beëindiging van de dienstbetrekking na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB (2004). Het prepensioen moet uiterlijk ingaan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd (wettelijke einddatum prepensioen, zie artikel 38a, tweede lid, onderdeel c, van de Wet LB tekst 2004). Op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen, maar uiterlijk vlak vóór de 65-jarige leeftijd, wordt in al deze gevallen de eindtoets zoals omschreven in artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. In een beschikbare-premiestelsel heeft de voortgezette opbouw bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum tot gevolg dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de feitelijke ingangsdatum van het prepensioen. Die staffel is immers gebaseerd op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. In die situatie mag men het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de tot op dat moment gebruikte staffel blijven gebruiken. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004)

99

Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

11 Overkookregeling prepensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (Vraag & Antwoord 08-087 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In prepensioenregelingen is vaak de mogelijkheid opgenomen om de ingangsdatum van het prepensioen uit te stellen indien wordt doorgewerkt na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004) kan het prepensioen dan worden verhoogd tot maximaal 100% van het pensioengevend loon. Moet een prepensioen dat is gebaseerd op een middelloon- of eindloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004)? Antwoord Nee. Het prepensioen hoeft niet altijd verplicht in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Bij uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum mag de opbouw van prepensioenrechten volgens artikel 38a, derde lid, van de Wet LB doorgaan en mogen de opgebouwde rechten door actuariële herrekening worden verhoogd totdat de grens van 100% van het pensioengevend loon is bereikt. Ook dan hoeft het prepensioen evenwel niet verplicht in te gaan. Het prepensioen mag in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens worden omgezet in ouderdomspensioen of partnerpensioen. Dit volgt uit de tweede volzin van artikel 38a, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004), waarin artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tevens tekst 2004) van overeenkomstige toepassing wordt verklaard. Deze omzetting van het surplus boven de 100% in ouderdomspensioen of partnerpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden met de term ‘overkook’. Indien wordt doorgewerkt tot de 65e verjaardag zal het gehele prepensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdomspensioen of het partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdomspensioen en het partnerpensioen na de

100

omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdomspensioen en het partnerpensioen moet voorts rekening worden gehouden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum op te bouwen rechten op ouderdomspensioen en partnerpensioen. Terzijde zij opgemerkt dat uitstel van de ingangsdatum van het prepensioen alleen mogelijk is indien en voorzover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde prepensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie vraag en antwoord 08-086. Wellicht ten overvloede merk ik voorts nog op dat indien in de prepensioenregeling geen overkook naar een hoger ouderdoms- of partnerpensioen is geregeld, het prepensioen wel dient in te gaan zodra dit pensioen het niveau van 100% heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of partnerpensioen (meer) mogelijk is. Het prepensioen wordt immers bij verder uitstel door de voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens onzuiver. Ook het ouderdomspensioen en het partnerpensioen kunnen op deze wijze onzuiver worden bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Ingang van een (pre)pensioen is evenwel niet verplicht indien in de regeling is opgenomen dat het (pre)pensioen bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om te voorkomen dat het (pre)pensioen op dat moment onzuiver wordt – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt. De behandeling van de overkook van een prepensioen op eindloon- of middelloonbasis vertoont gelijkenis met de overkook van een op een van dezelfde stelsels gebaseerd overbruggingspensioen. Zie vraag en antwoord 08-065. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 7 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

12 Prepensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum (Vraag & Antwoord 08-086 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, derde lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964

101

Vraag Een prepensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Is het mogelijk om het prepensioen feitelijk later te laten ingaan en zo ja, wat zijn dan de voorwaarden? Antwoord Ja, de prepensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde prepensioendatum. Dit volgt uit artikel 38a, derde lid, van de Wet LB. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de in de regeling vastgestelde prepensioendatum is alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. In de parlementaire behandeling zijn de uitstelregimes voor prepensioen en overbruggingspensioen aan elkaar gelijkgesteld. Ingevolge artikel 38a, derde lid, van de Wet LB is de in artikel 18e, tweede lid, van de wet opgenomen uitstelregeling voor overbruggingspensioenen van overeenkomstige toepassing op prepensioenen. Zie ook: Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 25. Het overbruggingspensioen volgt in artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB (tekst 2004) op zijn beurt weer het regime dat geldt voor het ouderdomspensioen. Zie hiervoor vraag en antwoord 08-045. Daarnaast is het in strijd met het inkomensvervangende karakter van het prepensioen als de aanvang daarvan wordt uitgesteld terwijl de werkzaamheden worden beëindigd. Op grond van het voorgaande is het in overeenstemming met de strekking van een prepensioenregeling dat de aanvang van het prepensioen direct aansluit op het beëindigen van de werkzaamheden. Indien de in de regeling vastgestelde prepensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. Zelfs indien artikel 19b niet van toepassing zou zijn, zou uitstel zonder doorwerken de pensioengerechtigde niet baten omdat dan de pensioentermijnen op een ongebruikelijk tijdstip zouden worden genoten. Op grond van artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB, zouden de termijnen dan toch moeten worden belast alsof ze normaal direct na afloop van de beëindiging van de werkzaamheden zouden zijn uitgekeerd. Slapersrechten Ook indien sprake is van slapersrechten kan een in de regeling vastgestelde prepensioendatum worden uitgesteld voorzover wordt doorgewerkt. Van doorwerken is namelijk ook sprake indien en voorzover een gewezen werknemer doorwerkt in een tegenwoordige dienstbetrekking bij een andere werkgever. In dat geval dient de verzekeraar van het uit een vorige dienstbetrekking afkomstige slapersrecht wel te toetsen of en in welke mate wordt doorgewerkt. Bij deze toetsing kan worden volstaan met een verklaring van de werknemer zelf overde mate van doorwerken. Ondanks deze toetsing blijft de inhoudingsplicht van artikel 6, vijfde lid, van de Wet LB van kracht. Bij het beëindigen van de dienstbetrekking

102

waarin is doorgewerkt of bij verlaging van de deeltijdfactor dient het prepensioen in te gaan, respectievelijk naar rato te worden verhoogd. De werknemer dient de uitvoerder hiervan direct op de hoogte te brengen. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 6 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

13 Bovengrens bij samenloop van ouderdomspensioen met prepensioen door gedeeltelijke vervroeging van het ouderdomspensioen (Vraag & Antwoord 08-085 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, tweede lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In een pensioenregeling treedt samenloop op van het prepensioen met het ouderdomspensioen als gevolg van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wat is de bovengrens van de gezamenlijke uitkering van beide pensioensoorten: 85% of 100%? Antwoord De grens is 85%. Volgens artikel 38a, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004) mag het prepensioen met inbegrip van een voor het bereiken van de 65-jarige leeftijd ingegaan ouderdomspensioen, een overbruggingspensioen en uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding in totaal niet meer bedragen dan 85% van het laatste pensioengevend loon. Dit geldt ook bij gehele of gedeeltelijke vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. De grens van 100%, vermeld in artikel 38a, zevende lid, van de Wet LB (tekst 2004), geldt alleen in het geval van uitruil van ouderdomspensioen naar prepensioen en niet indien er sprake is van vervroeging van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat het alleen mogelijk is om het ouderdomspensioen, als aanvulling op het prepensioen, gedeeltelijk te vervroegen indien dat ouderdoms-

103

pensioen – bezien over de gehele looptijd daarvan – blijft binnen de variabiliseringsgrenzen van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 5 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

14 Prepensioen en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (Vraag & Antwoord 08-083 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 38a (tekst 2004) en artikel 38d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 38a, tweede lid, (tekst 2004) en artikel 38d, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Kan aan de verzekering van een prepensioen, zoals bedoeld in artikel 38a van de Wet LB (tekst 2004), een premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid worden toegevoegd? Antwoord Ja. In artikel 38a, tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB (tekst 2004) is aangegeven dat een prepensioen per dienstjaar niet meer mag bedragen dan de aldaar aangegeven percentages. Het begrip dienstjaar respectievelijk diensttijd is uitgewerkt in artikel 10a van het UBLB. Onderdeel c van het eerste lid van dat artikel merkt als dienstjaren dan wel als diensttijd aan de periode gedurende welke de werknemer na onvrijwillig ontslag een loongerelateerde uitkering ontvangt. Door middel van de verzekering van de premievrijstelling bereikt de werknemer dat de voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar komt gedurende eventuele perioden van arbeidsongeschiktheid. Deze voortgezette prepensioenopbouw voor rekening van de verzekeraar kan dus alleen plaatsvinden zolang de werknemer een inkomensvervangende loongerelateerde uitkering ontvangt. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een prepensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 38a (tekst 2004)

104

Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op prepensioen. Artikel 38d, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijft artikel 38a van de Wet LB, zoals dat luidde op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog prepensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 2 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

15 Omzetting (ruil) van een deel van een pensioenregeling dat wordt opgebouwd op basis van een beschikbare-premiestelsel naar een ander deel van de regeling dat wordt opgebouwd op basis van een eindloon- of middelloonstelsel (Vraag & Antwoord 08-082 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19f Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een pensioenregeling voorziet voor een deel in opbouw op basis van een beschikbarepremiestelsel en voor een ander deel in opbouw op basis van een eindloon- of middelloonstelsel. De regeling biedt de mogelijkheid om de in het beschikbare-premiedeel opgebouwde pensioenrechten om te zetten in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloonstelsel. Is dit fiscaal toegestaan en zo ja, hoe kan de storting vanuit het beschikbare premiestelsel dan op een juiste manier plaatsvinden? Antwoord Ja, dit is fiscaal toegestaan met inachtneming van het navolgende. Wijziging van stelsel bij onderrendement Van onderrendement is sprake als het behaalde rendement lager is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. Zie onderdeel 3.7.1 en bijlage III van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen (versie 29 mei 2007). Onderrendement is in ieder geval aanwezig indien het behaalde rendement lager is dan een rendement dat gelijk is aan de som van de rekenrente van 4% (artikel 18a, derde lid, onderdeel c, van de Wet LB) en de inflatiepercentages die hebben gegolden in de jaren waarin de premies hebben gerendeerd (CBS consumentenprijsindexcijfer voor alle huishoudingen). Indien bij onderrendement de pensioenrechten uit het beschikbare-premiedeel worden omgezet in pensioenrechten op basis van het eindloon- of middelloondeel van de regeling speelt artikel 61, vierde lid, van de URLB een belangrijke rol. In dit artikel is geregeld dat voor de tot het moment van de stelselwijziging opgebouwde pensioenaanspraken de

105

voor een beschikbare-premiestelsel van toepassing zijnde voorwaarden blijven gelden. Deze bepaling strekt ertoe te voorkomen dat door het omzetten van een beschikbare-premiepensioen in een eindloon- of middelloonpensioen tegenvallende beleggingsresultaten alsnog kunnen worden gecompenseerd. Voorbeeld onderrendement • Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1,75%. • Pensioenopbouw op beschikbare-premiebasis: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis). Bereikte beleggingswaarde beschikbare-premiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: € 25.000. • Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: € 50.000. Er is een tekort aan pensioenwaarde van € 25.000. Dit tekort als gevolg van onderrendement mag niet worden ingehaald. De extra eindloonaanspraak die voor de beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel kan worden ingekocht is 25.000/50.000 * 0,25% = 0,125%. De totale eindloonaanspraak over de desbetreffende diensttijd wordt dan na het omzetten van het beschikbare premiepensioen: 1,75% + 0,125% = 1,875%. Het verschil met het wettelijk maximaal toegestane opbouwpercentage van 2% per dienstjaar kan later niet meer worden ingehaald. Een andere oplossing is in dit voorbeeld de toekenning van de aangroei tot 2% eindloon over de helft van de desbetreffende diensttijd. Voor de andere helft van deze diensttijd geldt dan een opbouwpercentage van 1,75%. Dit percentage mag nadien uiteraard niet meer worden verhoogd. Wijziging van stelsel bij overrendement Van overrendement is sprake als het behaalde rendement hoger is dan mocht worden verwacht op basis van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet. Zie onderdeel 3.7.2 en bijlage IV van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen (versie 29 mei 2007). Indien het ambitieniveau van het beschikbare-premiedeel door overrendement is overschreden, mag het volgens het beschikbare-premiestelsel opgebouwde pensioen in een eindloon- of middelloonaanspraak worden omgezet voorzover er ruimte is in de eindloon- of middelloonregeling. Deze ruimte dient te worden berekend, rekening houdend met de wettelijke maximale opbouwpercentages voor die regelingen. De omzetting in een eindloonregeling mag niet leiden tot meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd. De aanspraak die overeenkomt met het meerdere boven de ruimte die de middelloon- of eindloonregeling biedt, dient op grond van artikel 61, vierde lid, van de URLB in de beschikbare-premieregeling achter te blijven. Het meerdere kan worden behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (exedentrecht). Voor dit exedentrecht kent men dus geen aanvullende pensioenrechten in de eindloon- of middelloonregeling toe. Voorbeeld overrendement • Pensioenopbouw op eindloonbasis: 1, 75%. • Pensioenopbouw op basis beschikbare premie: 0,25% (ambitieniveau op eindloonbasis).

106

• B  ereikte beleggingswaarde bij beschikbare-premiepensioen op de beoogde omzettingsdatum: € 75.000. • Stel: voor omzetting in een extra eindloonaanspraak van 0,25% is nodig: € 50.000. De beleggingswaarde van het beschikbare-premiedeel is € 75.000. Als deze waarde rechtstreeks zou worden vertaald in diensttijd in de eindloonregeling zouden meer dienstjaren worden toegekend dan werkelijk zijn doorgebracht. Dat kan niet bij een interne waardeoverdracht zoals deze. Zie voor een toelichting op deze materie Vraag & Antwoord 08-011. Er ontstaat een excedentrecht ten bedrage van € 75.000 – € 50.000 = € 25.000. Dat excedentrecht blijft achter in het beschikbare-premiedeel van de regeling. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2004/244M (besluit van 8 juli 2004).

16 Tijdstip indiening verzoek om beschikking pensioenregeling (Vraag & Antwoord 08-081 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19c, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Op welk moment dient het verzoek als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB te zijn gedaan? Antwoord Artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB bepaalt in de laatste volzin dat het verzoek om een voor bezwaar vatbare beschikking voor een pensioenregeling dient te zijn gedaan voordat de regeling dan wel een wijziging van de regeling wordt ingevoerd. Bij een pensioenregeling die onder de PW valt, is het moment van invoering gelijk aan het moment waarop de PW van toepassing wordt op de regeling. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 16 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004)

17 Inhoud verzoek om beschikking pensioenregeling (Vraag & Antwoord 08-080 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19c, eerste en tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Aan welke voorwaarden moet het verzoek om een beschikking voor een pensioenregeling voldoen?

107

Antwoord Een verzoek om een beschikking voor een nieuwe of gewijzigde pensioenregeling dient vergezeld te gaan van de volledige (concept-)tekst van de regeling alsmede van de verzekeringsovereenkomst indien van toepassing. Slechts in dat geval kan een beschikking als bedoeld in artikel 19c van de Wet LB worden afgegeven. Voor een juiste beoordeling van een pensioenregeling kan men niet volstaan met een offerte van een pensioenverzekeraar of een omschrijving van de opzet van de regeling. Het verzoek om beoordeling dient te geschieden voordat de regeling wordt ingevoerd (artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB). Bij een pensioenregeling die onder de PW valt, is het moment van invoering gelijk aan het moment waarop de PW van toepassing wordt op de regeling. Bovenstaand uitgangspunt levert problemen op als de regeling wordt ingevoerd voordat de exacte tekst daarvan bekend is. Daarom kan in dat geval het verzoek beperkt blijven tot een volledige weergave van de tussen de betrokken partijen gemaakte afspraken over de pensioenregeling onder verwijzing naar een nog te ontwerpen definitieve tekst van de regeling. Bij deze werkwijze gelden de volgende voorwaarden: • betrokkenen dienen het verzoek met de bedoelde weergave in voordat de regeling wordt ingevoerd of gewijzigd; • de volledige, definitieve (voorgenomen) tekst van de regeling wordt binnen zes maanden na het indienen van het verzoek nagezonden; • het betreft geen pensioenregeling als bedoeld in artikel 18h van de Wet LB. Als betrokken aan deze voorwaarden voldoen, wordt het verzoek geacht tijdig te zijn ingediend in de zin van artikel 19c, eerste lid, van de Wet LB. De inspecteur zal evenwel pas na ontvangst van de volledige concepttekst overgaan tot een beoordeling. Ook de termijn waarbinnen een beschikking dient te zijn afgegeven gaat eerst in na ontvangst van de definitieve (voorgenomen) tekst van de regeling. Het feit dat het verzoek geacht wordt te voldoen aan het eerste lid van artikel 19c van de Wet LB opent tevens de mogelijkheid om eventuele onzuiverheden in de regeling op grond van het tweede lid van dat artikel met terugwerkende kracht te herstellen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 15 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

18 Geheel of gedeeltelijk prijsgeven van pensioenaanspraak; belastbaar feit en belastbaar bedrag (Vraag & Antwoord 08-079 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964

108

Vraag Wat zijn de gevolgen voor de heffing van loonbelasting indien een DGA een in eigen beheer gehouden pensioenaanspraak geheel of gedeeltelijk prijsgeeft die niet volledig voor verwezenlijking vatbaar is? Antwoord Als een DGA in eigen beheer gehouden, voor verwezenlijking vatbare rechten prijsgeeft, is artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB van toepassing. Als dit belastbare feit zich voordoet, is vervolgens slechts de waarde van de voor verwezenlijking vatbare rechten belastbaar. Voorbeeld (bedragen in €) • De waarde van de totale pensioenaanspraak bedraagt 250.000. • Na een schuldsanering bij de vennootschap is de pensioenaanspraak slechts voor 100.000 voor verwezenlijking vatbaar. • Alternatieven: 1 Er wordt voor 150.000 of minder afgezien van de pensioenaanspraak. Uitwerking: Er is geen belastbaar feit. Geen heffing. 2 Er wordt voor 155.000 afgezien van de pensioenaanspraak. Uitwerking: In deze situatie wordt 100.000 belast op grond van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, en slot, van de Wet LB. 3 Er wordt afgezien van de volledige pensioenaanspraak. Uitwerking: Ook in dit geval heffing over 100.000. De bovenstaande interpretatie is in overeenstemming met een redelijke wetsuitleg en de bedoeling van de wetgever. De Memorie van toelichting bij onderdeel c van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB spreekt slechts over de onbelastbaarheid van het (volledige) prijsgeven van een (volledig) niet voor verwezenlijking vatbare aanspraak. Uit onderdeel c in samenhang met het slot van het eerste lid kan echter worden afgeleid dat er slechts sprake is van een belastbaar feit voor zover een voor verwezenlijking vatbare aanspraak wordt prijsgegeven. Anders gezegd: Er is geen belastbaar feit als alleen maar niet voor verwezenlijking vatbare rechten worden prijsgegeven. Daarmee is nog niets gezegd over het bedrag dat in de heffing moet worden betrokken als het belastbare feit zich voordoet. Volgens de letterlijke tekst van het slot van het eerste lid van artikel 19b zou dan de gehele waarde van de aanspraak (inclusief het niet voor verwezenlijking vatbare deel) moeten worden belast. Dit zou echter tot de onredelijke uitkomst leiden dat indien er € 1 van de voor verwezenlijking vatbare rechten zou worden prijsgegeven de waarde van de gehele aanspraak in de heffing zou worden betrokken. De bedoeling van de wetgever is in dit geval echter – zie de Memorie van toelichting – juist niet te heffen over niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken. Een redelijke wetsuitleg voert derhalve tot de volgende oordelen: 1 Er is pas sprake van een belastbaar feit als een voor verwezenlijking vatbaar deel van de aanspraak geheel of gedeeltelijk wordt prijsgegeven.

109

2 In die situatie is er slechts een belastbaar bedrag ter grootte van de waarde van het voor verwezenlijking vatbare deel. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

19  Prijsgeven van pensioenaanspraak; niet voor verwezenlijking vatbaar (Vraag & Antwoord 08-078 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Wanneer is er sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken? Antwoord Er is sprake van niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken als er dwingende maatschappelijke redenen zijn om af te zien van de aanspraken. Dit kan het geval zijn bij faillissement, surséance van betaling en schuldsanering. Het moet dus gaan om bijzondere situaties waarin de financiële middelen van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, niet toereikend zijn. Is daarvan geen sprake, dan dient de uitkering te worden voortgezet zolang het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht daarvoor nog voldoende middelen bezit. Deze uitleg wordt bevestigd in de uitspraak van Hof Amsterdam van 27 november 2000, nr, 99/2650, gepubliceerd in Vakstudienieuws 2001/19.23. Van schuldsanering is sprake indien alle schuldeisers afzien van (een deel van) hun vorderingen. Indien alleen de DGA afziet van zijn pensioenrechten en eventuele overige vorderingen, is geen sprake van schuldsanering. In de parlementaire behandeling ter gelegenheid van de invoering van artikel 19b (voorheen: 11c), eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is vermeld dat de invoering van deze bepaling er toe strekt om oneigenlijke handelingen tegen te gaan met aanspraken die zijn verzekerd bij een eigen pensioenlichaam of werkmaatschappij. Om een overkill te voorkomen is de zinsnede toegevoegd: “behoudens voorzover de aanspraak niet voor verwezenlijking vatbaar is”. Deze toevoeging voorkomt dat aanspraken in de belastingheffing worden betrokken voorzover deze om zakelijke redenen worden prijsgegeven in geval van bijzondere situaties zoals faillissement, surséance van betaling of schuldsanering. Aangezien in deze situaties de aanspraken feitelijk geen waarde hebben, kunnen ze ook geen voorwerp vormen van oneigenlijke handelingen. Het zou niet redelijk zijn ze toch te belasten. In de bijzondere situaties die door de wetgever zijn genoemd, is het voortbestaan van het lichaam waarbij de aanspraken zijn ondergebracht, in het geding. Door het afzien van aanspraken in deze situaties buiten de heffing te laten vormt artikel 19b, eerste lid, onderdeel

110

c, van de Wet LB geen belemmering voor het eventuele voortbestaan van het lichaam. De schuldenlast wordt verminderd zonder gevolgen voor de loonbelasting. Wellicht ten overvloede: het is niet juist is om voor het begrip ‘niet voor verwezenlijking vatbare aanspraken’ zonder meer aansluiting te zoeken bij de jurisprudentie die is gewezen inzake de vrijstelling van voordelen uit een onderneming verkregen door het prijsgeven van niet voor verwezenlijking vatbare rechten door schuldeisers. Deze vrijstelling voor de debiteur van een vordering is geregeld in artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 (voorheen: artikel 8, eerste lid, onderdeel c, Wet IB 1964). Bij die vrijstelling wordt de vraag of sprake is van dergelijke rechten beoordeeld vanuit het standpunt van de crediteur. De bepaling van artikel 19b, eerste lid, onderdeel c, slot, van de Wet LB bevat evenwel een vrijstelling voor de crediteur van de door hemzelf prijsgegeven pensioenaanspraak. Er dient dan sprake te zijn van een objectief waarneembare situatie van niet vatbaar zijn voor verwezenlijking. Een enkele, zelfs zeer forse, daling van de waarde van een aandelenpakket of een beleggingsverzekering kan nimmer aanleiding vormen voor belastingvrij prijsgeven van pensioenrechten. Het betreft dan een aandelenpakket dat of een verzekering die dient ter dekking van de pensioenverplichting. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 13 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

20 Gevolgen van hertrouwen met de ex-echtgenoot (Vraag & Antwoord 08-077 d.d. 290709) Wettelijk kader: Artikel 19b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 19b, eerste lid, onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Wat zijn de fiscale gevolgen voor een op de voet van artikel 2 van de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding (WVPS) verevend ouderdomspensioen als een werknemer hertrouwt met de ex-echtgenoot? Welke rol speelt hierbij de schriftelijke mededeling aan het uitvoeringsorgaan ingevolge artikel 2, vierde lid, van de WVPS? Antwoord Indien partijen opnieuw met elkaar huwen is er geen grond meer voor verevening van de pensioenaanspraken tussen de echtgenoten. In artikel 2, vierde lid, van de WVPS is bepaald dat het recht op uitbetaling dan eindigt nadat de echtgenoten een schriftelijke mededeling van hun hertrouwen hebben gedaan aan het uitvoeringsorgaan van de pensioenregeling. In dit verband is voorts van belang artikel 1:166 van het BW waarin is bepaald dat door hertrouwen met de ex-echtgenoot alle gevolgen van het huwelijk herleven alsof geen scheiding heeft plaatsgehad. Volgens HR 11 april 2003, NJ 2003/492, is deze bepaling ook van kracht bij toepassing van de WVPS.

111

Omdat het recht van de (ex-)echtgenoot op de verevening van pensioenen eindigt, is geen sprake van enige vervreemding van pensioenrechten. Een fiscaal heffingsmoment is dan ook niet aanwezig. De mededeling aan het uitvoeringsorgaan is niet van invloed op de vraag wie fiscaal gezien de pensioenuitkering na het hertrouwen geniet. Op basis van artikel 1:166 van het BW herleven immers alle gevolgen van het huwelijk. De pensioenuitkeringen komen derhalve weer toe aan de werknemer en worden door hem fiscaal genoten. Hier doet niet aan af dat het uitvoeringsorgaan het verevende deel van de pensioenuitkeringen nog rechtsgeldig kan blijven uitbetalen aan de (ex-)echtgenoot zolang de bedoelde mededeling nog niet is gedaan. De voorwaarde inzake de mededeling dient uitsluitend ter bescherming van het uitvoeringsorgaan. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 12 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

21 Gebruikelijk loon en pensioengevend loon (Vraag & Antwoord 08-076 d.d. 210910) Wettelijk kader: Artikel 18g en artikel 19 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste en tweede lid, en artikel 19 Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Biedt artikel 19 van de Wet LB de mogelijkheid om pensioen op te bouwen over een bedrag dat hoger is dan het pensioengevend loon van artikel 10b van het UBLB? Antwoord Nee. In artikel 10b, eerste lid, van het UBLB is het begrip pensioengevend loon ingevuld. Dat artikel biedt in beginsel geen mogelijkheden om pensioen op te bouwen over niet genoten loonbestanddelen. Ook artikel 19 van de Wet LB biedt die mogelijkheid niet. Artikel 19 van de Wet LB verhindert of beperkt de pensioenopbouw over de diensttijd waarin het loon nihil is of aanzienlijk lager is dan het gebruikelijke loon. Dit artikel richt zich dus op de pensioengevende diensttijd. Het laat zich niet uit over de mogelijkheid pensioen op te bouwen over een hoger pensioengevend loon dan het genoten loon. Artikel 18g, tweede lid, van de Wet LB en artikel 10b,eerste lid, van het UBLB sluiten tezamen die mogelijkheid in de regel uit. Het vorenstaande laat onverlet dat bij uitzondering wel pensioenopbouw over niet genoten pensioengevend loon mogelijk is in de gevallen waarin de regelgeving hierin voorziet. Voorbeelden: • pensioengevend loon in perioden van VUT, prepensioen of verzorging van kinderen of perioden na ontslag voorzover die perioden op grond van artikel 10a van het UBLB als diensttijd mogen meetellen. Er mag dan pensioen worden opgebouwd over het laatstge-

112

noten loon voor of over het eerstgenoten loon na de betreffende periode, ook al wordt tijdens de genoemde periode zelf geen of een lager loon genoten; • pensioengevend loon over perioden van demotie als bedoeld in artikel 10b, derde lid, van het UBLB; zie in dit verband ook ondedeel 3.4 van het Besluit van 9 september 2010, nr. DGB 2010/2733M, Stcrt. 2010, nr. 14304; • loonsverlagingen als bedoeld in de onderdelen 3.6, 3.7 en 4.3 van het Besluit van 9 september 2010, nr.DGB 2010/2733M, Stcrt. 2010, nr 14304 • forfaitair bepaald pensioengevend loon als bedoeld in de paragrafen 3 en 4 van de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 29 mei 2007. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

22 Backservice en externe verzekering (Vraag & Antwoord 08-075 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18h Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18h, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een BV heeft het pensioen voor haar digra volledig ondergebracht bij een professionele verzekeraar. In de regeling leidt een salarisstijging ertoe dat ook de pensioenrechten over de verstreken dienstjaren stijgen (backservice). De hieruit voortvloeiende kosten voldoet de vennootschap door middel van inhaalpremies. De contante waarde van de toekomstige inhaalpremies wordt als backservicevoorziening op de balans gepassiveerd. Heeft deze passivering tot gevolg dat (een deel van de) rechten in eigen beheer wordt gehouden? Antwoord Nee, dat is niet het geval. Het op de balans passiveren van een backservicevoorziening houdt niet in dat de vennootschap optreedt als verzekeraar en heeft dus ook niet tot gevolg dat de gangbaarheidstoets in de zin van artikel 18h van de Wet LB moet worden uitgevoerd. De uit de pensioenregeling ontstane verplichting om te zijner tijd pensioenen uit te keren is geheel overgedragen aan een professionele verzekeraar. De verplichtingen van de vennootschap betreffen daarom nog uitsluitend de jaarlijkse betaling van premie. Die verplichting tot premiebetaling komt door de passivering tot uitdrukking. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

113

23 Incidentele beloningen in een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-074 d.d. 290709) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Op grond van artikel 10b, tweede lid, van het UBLB kan de pensioenopbouw over niet tot het regelmatig loon behorende loonbestanddelen (incidentele beloningen) niet plaatsvinden op basis van het eindloonstelsel. Pensioenopbouw over incidentele beloningen kan bijvoorbeeld wel plaatsvinden op basis van het beschikbare-premiestelsel. Zijn er in dat geval bijzondere regels van toepassing voor het bepalen van de beschikbare premie over incidentele beloningen? Antwoord Ja, voor het vaststellen van de beschikbare premie over incidentele beloningen zijn enkele bijzondere regels van toepassing. Er moet rekening worden gehouden met het volgende: • Artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB bevat een uitgangspunt voor loonstijgingen tijdens de loopbaan. Incidentele beloningen houden evenwel geen verband met de loopbaanontwikkeling. Het uitgangspunt van het artikelonderdeel geldt daarom naar aard en strekking niet bij incidentele beloningen. • In artikel 10b, tweede lid, van het UBLB is aangegeven dat de pensioenopbouw over incidentele beloningen moet plaatsvinden op basis van een ander stelsel dan het eindloonstelsel. Deze pensioenopbouw zou dus ook kunnen plaatsvinden op basis van het middelloonstelsel. Daarom mag bij het bepalen van de beschikbare-premiestaffel voor incidentele beloningen worden uitgegaan van het maximale richtpercentage voor de opbouw uit het middelloonstelsel van 2,25% per jaar in plaats van het wettelijke maximale richtpercentage voor de opbouw van 2% uit het eindloonstelsel (artikel 18a, derde lid, eerste volzin, van de Wet LB). • Indien in de pensioenopbouw over de structurele beloningen reeds volledig rekening is gehouden met de minimaal voorgeschreven AOW-inbouw, hoeft bij het bepalen van de beschikbare premie voor incidentele beloningen geen rekening gehouden te worden met de AOW-inbouw. • Als voor de incidentele beloning geen rekening hoeft te worden gehouden met de (gedeeltelijke) inbouw van AOW kan de beschikbare premie worden uitgedrukt in een percentage van de incidentele beloning zelf. In andere gevallen dient de beschikbare premie uitgedrukt te worden in een percentage van de pensioengrondslag (incidentele beloning minus de AOW-franchise ten bedrage van 10/7 maal de AOW-inbouw). • Indien gebruik wordt gemaakt van het staffelbesluit CPP2007/552M kunnen de premiestaffels van bijlagen 1 en 2 bij dat besluit ook worden toegepast op de incidentele beloningen. Zie de voorwaarden van bijlage 1, onderdeel 4, letter b, van het besluit.

114

De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

24 Inkoop van dienstjaren indien in de vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd; fictieve waardeoverdracht van nihil (Vraag & Antwoord 08-073 d.d. 290709) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden dienstjaren ten gevolge van waardeoverdracht van pensioenkapitaal, als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 t/m 88 en 91 van de PW naar de huidige inhoudingsplichtige of de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige, aangemerkt als pensioengevende diensttijd van de huidige inhoudingsplichtige. Voorwaarde daarbij is dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Kan deze bepaling ook worden toegepast indien een feitelijke waardeoverdracht niet mogelijk is omdat in de vorige dienstbetrekking(en) geen pensioen is opgebouwd? Kan in deze situatie worden gesteld dat er fictief een waardeoverdracht heeft plaatsgevonden met een overdrachtswaarde van € 0? Antwoord Nee. het antwoord op beide vragen is ontkennend. Indien geen daadwerkelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden kan geen gebruik worden gemaakt van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB. Voor een dergelijke situatie resteert slechts de mogelijkheid uit het tweede lid van artikel 10a: de inkoop over dienstjaren vóór 8 juli 1994 doorgebracht bij vorige inhoudingsplichtigen indien en voorzover sprake is van een pensioentekort op basis van de huidige regeling. Voorzover het pensioengat niet binnen het kader van de pensioenregeling kan worden gerepareerd bestaat de mogelijkheid het gemis in de lijfrentesfeer af te dekken. De daarvoor te betalen lijfrentepremies zijn slechts aftrekbaar binnen de grenzen van afdeling 3.7. van de Wet inkomstenbelasting 2001. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

115

25 Inkoop diensttijd buitenlandse werkgever buiten concernverband (Vraag & Antwoord 08-071 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een werknemer heeft vóór 8 juli 1994 buiten concernverband gewerkt bij een buitenlandse werkgever. Waardeoverdracht naar zijn huidige Nederlandse werkgever vindt plaats tot een lager bedrag dan de waarde zou zijn geweest indien die dienstjaren bij de Nederlandse werkgever zouden zijn doorgebracht. Kan de werknemer dit verschil inkopen bij de Nederlandse werkgever? Antwoord Nee, dit is niet mogelijk op grond van artikel 10a eerste of tweede lid van het UBLB. In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd limitatief uitgewerkt. Buitenlandse diensttijd buiten concernverband wordt hierin niet genoemd. Ook artikel 10a, tweede lid, biedt geen mogelijkheid tot inkoop van het tekort. Artikel 10a tweede lid biedt de mogelijkheid dienstjaren in te kopen die vóór 8 juli 1994 bij vorige inhoudingsplichtigen in dienstbetrekking zijn doorgebracht. Deze inkoop van dienstjaren is mogelijk voorzover er feitelijk, afgemeten aan de actuele pensioenregeling, een pensioentekort aanwezig is als gevolg van het ontbreken van die dienstjaren. Bij deze berekening tellen alleen als buitenlandse dienstjaren mee de dienstjaren die vóór 8 juli 1994 in het buitenland bij een met de vorige inhoudingsplichtige verbonden lichaam zijn doorgebracht. Dienstjaren buiten concernverband komen dus niet in aanmerking. De dienstjaren in het buitenland kunnen in dit geval alleen tot de waarde van het overgedragen pensioenkapitaal in aanmerking worden genomen. Zie voor een toelichting op dergelijke waardeoverdrachten onderdeel 2.3 van het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M. Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB is op deze situatie niet van toepassing, aangezien de waardeoverdracht vanuit het buitenland geen overdracht is als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 t/m 88 en 91 van de PW. Het is dus ook langs deze weg niet mogelijk in een eindloonloon-regeling rekening te houden met de werkelijk bij de buitenlandse werkgever doorgebrachte diensttijd. De door de Nederlandse pensioenuitvoerder toe te kennen pensioenrechten over de buitenlandse diensttijd zullen bij een eindloonregeling dus altijd beperkt blijven tot de fictieve dienstjaren die worden berekend op basis van het ontvangen pensioenkapitaal. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 4 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

116

26 Sabbatsverlof; periode tussen verlof en pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-070 d.d. 201210) Wettelijk kader: Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Welke diensttijd moet minimaal resteren tussen het einde van het sabbatsverlof en de pensioendatum? Antwoord Een antwoord op deze vraag is in absolute zin niet te geven. De wettelijke regeling voor sabbatsverlof dient immers flexibel te worden gehouden. Een sabbatsverlof is in het algemeen reeel als na het sabbatsverlof nog een diensttijd resteert van tenminste één jaar. Bij kortere perioden kan de werknemer of de werkgever worden gevraagd aannemelijk te maken dat daadwerkelijk sprake is van een sabbatsverlof en niet van een verkapte vervroegde pensionering (VUT,prepensioen of ouderdomspensioen). Sabbatsverlof is bedoeld als een tijdelijke onderbreking van de arbeidzame periode, niet als een aanloop tot pensioen. Het is één van de methoden om mensen te stimuleren om langer te blijven werken. Een kortere periode dan één jaar na het verlof is veeleer een voorschot op de periode van pensionering dan een onderbreking van de loopbaan. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 2 van het besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004)

27 Pensioenopbouw over de voorperiode (Vraag & Antwoord 08-069 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In artikel 10a, eerste lid, van het UBLB is het begrip diensttijd uitgewerkt. Kan de periode voorafgaand aan de oprichting van een besloten vennootschap (de zogenaamde voorperiode) meetellen als door de directeur-grootaandeelhouder in dienst van de vennootschap doorgebrachte diensttijd? Antwoord Nee, de voorperiode telt niet mee als diensttijd bij de vennootschap. Artikel 10a, eerste lid, van het UBLB merkt deze periode niet aan als diensttijd. De voorperiode behoort niet tot de

117

‘periode gedurende welke de dienstbetrekking heeft geduurd’. Een dienstbetrekking tot een nog niet bestaande rechtspersoon is immers niet mogelijk. Uitzondering: Vóór 1 juni 1999 als diensttijd aangemerkte voorperiode Vóór de invoering van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (1 juni 1999) was het onder omstandigheden toegestaan de voorperiode mee te tellen als pensioengevende diensttijd. Vóór 1 juni 1999 toegekende diensttijd over de voorperiode blijft in dat geval ook na de overgang naar het nieuwe regime in stand. Opting in Het voorgaande antwoord wordt niet anders indien men opteert voor de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, onderdeel f, van de Wet LB (opting in). Het in dat artikel genoemde begrip arbeidsverhouding veronderstelt immers een rechtsbetrekking tussen twee verschillende - bestaande - (rechts)personen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2003/2794M (besluit van 22 april 2004).

28 Overzicht AOW-inbouwbedragen en AOW-franchises d.d 26 januari 2011 AOW-uitkeringen (bedragen in euro’s) Bedragen in euro’s

Enkelvoudig gehuwd

Gehuwd met toeslag

Ongehuwd

01-01-2011 01-01-2010 01-01-2009

9.029 8.872 8.726

18.057 17.743 17.452

13.116 12.900 12.702

01-01-2008

8.547

17.093

12.463

01-01-2007

8.311

16.622

12.127

01-01-2006

8.097

16.194

11.831

01-01-2005

7.949

15.897

11.612

De AOW-uitkeringen zijn exclusief de tegemoetkoming van het “Besluit tegemoetkoming AOW-ers” (besluit van 22-12-2005, Staatsblad 2005-715). Deze tegemoetkoming valt buiten de vaststelling van AOW-inbouw- respectievelijk AOW-franchise-bedragen.

118

AOW-franchises (in euro’s) Bedragen in euro’s

Enkelvoudig gehuwd

Gehuwd met toeslag

Ongehuwd

01-01-2011 01-01-2010 01-01-2009

12.898 12.674 12.466

25.796 25.347 24.931

18.738 18.428 18.145

01-01-2008

12.209

24.418

17.804

01-01-2007

11.873

23.745

17.324

01-01-2006

11.567

23.133

16.901

01-01-2005

11.355

22.709

16.588

Franchises artikel 10aa UBLB (bedragen in euro’s) Bedragen in euro’s

1,8% EL 2,05% ML

1,9% EL 2,15% ML

2011 2010 2009

10.667 10.481 10.309

11.803 11.597 11.407

2008

10.097

11.172

2007

9.819

10.864

2006

9.566

10.584

2005

9.391

10.390

119

29 Berekening van het maximale nabestaandenoverbruggingspensioen (Vraag & Antwoord 08-068 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18f Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Wat is het maximaal toe te kennen nabestaandenoverbruggingspensioen? Antwoord Volgens artikel 18f van de Wet LB mag een nabestaandenoverbruggingspensioen maximaal bestaan uit de som van: a. 8/7 maal de nominale uitkering ingevolge de Algemene nabestaandenwet, vermeerderd met de vakantie-uitkering (ANW-compensatie) b. het verschil tussen de over het partnerpensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie – net als bij het overbruggingspensioen – zodanig mag bepalen dat ook de over die compensatie verschuldigde belasting en premie wordt gecompenseerd (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999), Stb. 211, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 21). Brutering is slechts mogelijk voorzover nodig om het netto inkomen uit het partnerpensioen en het nabestaandenoverbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het partnerpensioen en de AOW-uitkering voor een ongehuwde na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering dus niet hoger zijn dan het netto pensioeninkomen na 65. Dit geldt ook voor de brutering van de in het overbruggingspensioen opgenomen premiecompensatie (zie Vraag & Antwoord 08-061). De brutering van de premiecompensatie kent daarom de volgende beperkingen: • De brutering is maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. • De brutering kan niet tot gevolg hebben dat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar hoger wordt dan het netto pensioeninkomen na 65.

120

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Ongehuwde pensioengerechtigde met 50 opbouwjaren voor de AOW

Inkomen vóór 65 jaar

Partnerpensioen

Inkomen na 65 jaar

20.000

20.000

AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Bij:

13.646

Bij:

12.701

Premiecompensatie over partnerpensioen (in dit geval het maximum van 17,9% van 20.000, ongebruteerd)

Bij:

3.580

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

37.226

Totaal:

42.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

14.114

Af:

6.463

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

25.119

Totaal:

27.173

n.v.t.

Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar is het mogelijk om de premiecompensatie in het overbruggingspensioen door middel van brutering te verhogen. Gezien de omvang van het pensioeninkomen is de brutering maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering zelf verschuldigde inkomstenbelasting: 42/58 * 3.580 = 2.592. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar mag door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar is 2.054 lager dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. De maximale brutering is dan: 100/58 * 2.054 = 3.541.

121

Na de brutering komt het voorbeeld er als volgt uit te zien: Ongehuwde pensioengerechtigde met 50 opbouwjaren voor de AOW

Inkomen vóór 65 jaar

Partnerpensioen

Inkomen na 65 jaar

20.000

20.000

AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Bij:

13.646

Bij:

12.701

Premiecompensatie over partner­pensioen (17,9% van 20.000, ongebruteerd)

Bij:

3.580

n.v.t.

Verhoging nabestaandenoverbrug­ gingspensioen door brutering premie­ compensatie

Bij:

3.541

0

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

40.767

Totaal:

32.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

15.601

Af:

6.463

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

27.173

Totaal:

27.173

De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 16 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

30 Ruil van nabestaandenoverbruggingspensioen (Vraag & Antwoord 08-067 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18f Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Is het mogelijk om een nabestaandenoverbruggingspensioen te ruilen voor een andere pensioensoort? Antwoord Nee, alleen pensioensoorten met een daadwerkelijke opbouw van rechten komen voor ruil in aanmerking. Een nabestaandenoverbruggingspensioen is een risicoverzekering met éénjarige risicopremies. Indien de verzekerde persoon niet is overleden gedurende de looptijd van de verzekering, heeft het verzekerde risico zich niet voorgedaan en hebben de rechten uit de verzekering geen te ruilen waarde meer.

122

Bij een beschikbare premieregeling is het alleen mogelijk om de risicopremies voor een nabestaandenoverbruggingspensioen op te nemen in de beschikbaar gestelde premie indien dit risico daadwerkelijk is verzekerd en de verzekeraar die risicopremies ook onttrekt aan de pensioenreserve. Het beschikbaar stellen van risicopremies zonder daadwerkelijke verzekering van het risico of het onttrekken van de premies, heeft ten onrechte een ruil van de risicopremie voor de opbouw van een andere pensioensoort tot gevolg. Dit standpunt is van overeenkomstige toepassing voor andere op risicobasis verzekerde pensioensoorten. Dit zijn bijvoorbeeld het arbeidsongeschiktheidspensioen en het partnerpensioen op risicobasis dat het opgebouwde partnerpensioen aanvult bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum. In dat geval zal er immers nog geen volledig partnerpensioen zijn opgebouwd vanwege een onvoldoende aantal dienstjaren. Het partnerpensioen op risicobasis vult dan het aantal dienstjaren aan tot het aantal dat bereikt zou zijn bij voortzetting van de dienstbetrekking tot de pensioendatum. Zie ook Vraag & Antwoord 08-060. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 15 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

31 Overkook overbruggingspensioen in een beschikbare-premiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-066 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, tweede en derde lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Pensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen uit te stellen bij doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Volgens artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004) is het dan mogelijk om het opgebouwde overbruggingspensioen om te zetten in een hoger ouderdomspensioen of partnerpensioen. Hoe verloopt de overkookregeling van artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB voor een op basis van beschikbare premies opgebouwd overbruggingspensioen? Antwoord Artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004), geeft een afwijkende regeling voor uitstel van een overbruggingspensioen. Voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen na de in de regeling vastgestelde pensioendatum is niet mogelijk. In tegenstelling tot andere pensioensoorten bevat artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB geen bepalingen over de voortgezette opbouw bij uitstel.

123

Wel is het mogelijk om de bestaande aanspraak bij uitstel van het pensioen op actuariële grondslag te herrekenen totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag men in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens omzetten in ouderdoms- of partnerpensioen. Deze omzetting in ouderdoms- of partnerpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden als ‘overkook’. Bij doorwerken tot de 65e verjaardag zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdoms- of partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdoms- en partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdoms- en partnerpensioen moet men rekening houden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdoms- en partnerpensioen. Voor een overkook van het overbruggingspensioen op basis van beschikbare premies naar het ouderdoms- of partnerpensioen komt de vraag op of men het volledige kapitaal voor het overbruggingspensioen mag gebruiken voor de overkook. Naar de letter van de wet komt alleen de overwaarde als gevolg van het uitstel voor overkook in aanmerking. Zie de zinsnede: ‘voor het overige’ in artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004). Voor zover het overbruggingspensioen een nog daarbovenuit gaande overwaarde heeft, bijvoorbeeld als gevolg van goed renderende beleggingen, moet de pensioengerechtigde over het meerdere op de feitelijke ingangsdatum van het overbruggingspensioen afrekenen. Zie de artikelen 18e, derde lid (tekst 2004), en 18a, negende lid, van de Wet LB. Voor een op basis van beschikbare premies opgebouwd overbruggingspensioen is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing. Dit volgt uit artikel 18e, derde lid, van de Wet LB (tekst 2004). De beoordeling van het maximum vindt plaats op de datum waarop het overbruggingspensioen en dus ook het ouderdomspensioen feitelijk ingaan. Omdat na het bereiken van de 65-jarige leeftijd geen sprake meer kan zijn van een overbruggingspensioen, moet men artikel 18a, negende lid, van de Wet LB ten laatste toe te passen op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het bereiken van die leeftijd. Het eenmalig in de heffing te betrekken bedrag mag men ook gebruiken voor de verhoging van het ouderdoms- of partnerpensioen (overkook). Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdoms- en partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 18e (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere

124

werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog overbruggingspensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

32 Overkook overbruggingspensioen in eindloon- en middelloonstelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-065 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, tweede lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Pensioenregelingen bevatten vaak de mogelijkheid om de ingangsdatum van het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen uit te stellen bij doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Volgens artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004) is het dan mogelijk om het opgebouwde overbruggingspensioen om te zetten in een hoger overbruggingspensioen. Moet het overbruggingspensioen in een eindloon- of middelloonstelsel altijd ingaan bij het bereiken van de 100%-grens (volledige AOW- en premiecompensatie voor de nog resterende periode tot 65 jaar)? Antwoord Nee. Het overbruggingspensioen hoeft niet altijd in te gaan bij het bereiken van de 100%-grens. Artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB (tekst 2004), geeft een afwijkende regeling voor uitstel van een overbruggingspensioen. Voortgezette opbouw van het overbruggingspensioen na de in de regeling vastgestelde pensioendatum is niet mogelijk. In tegenstelling tot andere pensioensoorten bevat artikel 18e, tweede lid, van de Wet LB geen bepalingen over de voortgezette opbouw bij uitstel. Wel is het mogelijk om de bestaande aanspraak bij uitstel van het pensioen op actuariële grondslag te herrekenen totdat de grens van 100% van de som van de maximaal toegestane AOW-compensatie en de maximaal toegestane premiecompensatie is bereikt. Ook dan hoeft het overbruggingspensioen echter nog niet in te gaan. Het overbruggingspensioen mag men in dat geval voor het meerdere boven de 100%-grens omzetten in ouderdoms- of partnerpensioen. Deze omzetting in ouderdoms- of partnerpensioen pleegt men in de praktijk wel aan te duiden als ‘overkook’. Bij doorwerken tot de 65e verjaardag zal het gehele overbruggingspensioen op deze wijze overkoken naar het ouderdoms- of

125

partnerpensioen. Voorwaarde voor een fiscaal aanvaardbare overkook is dat het ouderdoms- en partnerpensioen na de omzetting de grenzen van onderscheidenlijk 100% en 70% van het pensioengevend loon niet overschrijden. Voor het berekenen van de maximale overkook naar het ouderdoms- en partnerpensioen moet men rekening houden met de eventuele nog na de in de regeling vastgestelde pensioendatum op te bouwen rechten op ouderdoms- en partnerpensioen. Uitstel van de ingangsdatum van het overbruggingspensioen is overigens alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Zie voor een nadere uitleg Vraag & Antwoord 08-045. Indien de pensioenregeling niet de mogelijkheid van overkook naar een hoger ouderdomsof partnerpensioen bevat, moet het overbruggingspensioen – en op grond van artikel 18e, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB daarmee ook het ouderdomspensioen –ingaan zodra dit pensioen het 100%-niveau heeft bereikt. Hetzelfde geldt indien geen (verdere) overkook naar het ouderdoms- of partnerpensioen (meer) mogelijk is. Voortgezette actuariële verhoging tot boven de 100%-grens bij verder uitstel heeft immers een onzuiver overbruggingspensioen tot gevolg. Ook voor het ouderdomspensioen en het partnerpensioen geldt dat onzuiverheid optreedt bij het overschrijden van het wettelijk maximum. Verplichte ingang van een pensioen is evenwel niet aan de orde indien het pensioen volgens de pensioenregeling bij het bereiken van het maximum op dat niveau wordt bevroren. Om onzuiverheid van het pensioen te voorkomen – met als gevolg toepassing van artikel 19b, eerste lid, onderdeel a of c en slot, van de Wet LB – moet de bepaling waaruit de bevriezing blijkt al in de regeling zijn opgenomen voordat het maximum is bereikt. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 18e (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog overbruggingspensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 13 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

126

33 H  oogte van de beschikbare premies voor de opbouw van een overbruggingspensioen (Vraag & Antwoord 08-064 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Hoe kan men een beschikbare-premiestaffel voor een overbruggingspensioen als bedoeld in artikel 18e van de Wet LB (tekst 2004) vaststellen? Antwoord Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB van toepassing, zoals deze luidden op 31 december 2004. De inhoud van dit vraag en antwoord is thans alleen van toepassing voor deze groep oudere werknemers. In artikel 18e van de Wet LB (tekst 2004) is aangegeven dat het overbruggingspensioen een compensatie vormt voor het ontbreken van een AOW-uitkering in de periode tussen de pensioendatum en de 65e verjaardag (AOW-compensatie). De in die periode ontbrekende AOW-uitkering kan men hierbij – buiten gevallen van pensioenopbouw in eigen beheer – stellen op de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden. Daarnaast mag het overbruggingspensioen een compensatie geven voor het vermoedelijke verschil in de verschuldigde premie volksverzekeringen over het ouderdomspensioen vóór en na 65 jaar (premiecompensatie). Voor de omvang van het overbruggingspensioen bestaat verder onderscheid tussen de situatie waarin artikel 18h (pensioenopbouw in eigen beheer) van de Wet LB wel en niet van toepassing is. Zie ook Vraag & Antwoord 08-061 en 08-062. In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie mag bruteren om het netto pensioeninkomen vóór en na 65 jaar gelijk te houden (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). Brutering is slechts toegestaan voorzover nodig om het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en de AOW-uitkering na 65 jaar (zie ook Vraag & Antwoord 08-061 en 08-062). Het uiteindelijk te verkrijgen overbruggingspensioen is daardoor (mede) afhankelijk van de in de toekomst geldende, nu nog onbekende tarieven voor belastingen en premie volksverzekeringen. Ondanks het feit dat de toekomstige gegevens nog niet bekend zijn, mag men ook bij een overbruggingspensioen op basis van beschikbare premies uitgaan van

127

een compensatie voor het verschil in premie volksverzekeringen. Indien en voorzover dat nodig is voor het gelijk houden van het netto pensioeninkomen mag men daarbij ook nog de brutering toepassen. Voor individuele beschikbare-premiestaffels kan men uitgaan van de tarieven voor de inkomensheffing zoals die gelden voor het jaar waarop de beschikbare premie betrekking heeft en wel op basis van het voor de werknemer individueel te verwachten pensioeninkomen. Dit betekent dat men de voor het overbruggingspensioen beschikbaar te stellen premie van jaar tot jaar aan de gewijzigde omstandigheden moet aanpassen. Er kan dus geen sprake zijn van een van tevoren goedgekeurde premiestaffel voor het overbruggingspensioen. Voor collectieve regelingen zal men willen uitgaan van een voor meerdere jaren geldende, collectief toepasbare en vooraf goedgekeurde premiestaffel die onafhankelijk is van de individuele gegevens van elke werknemer zoals het toekomstige ouderdomspensioen en het toekomstige verloop van de belasting- en premietarieven. Indien geen sprake is van eigen beheer kan het overbruggingspensioen in zo’n geval uitsluitend de AOW-compensatie omvatten. De AOW-compensatie is maximaal gelijk aan de dubbele gehuwden-AOW. Het is niet mogelijk om rekening te houden met een al dan niet gebruteerde premiecompensatie. Het is mogelijk om een uitsluitend op de AOW-compensatie gebaseerd staffel vooraf ter goedkeuring voor te leggen aan de Belastingdienst. Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels voor een overbruggingspensioen onderdeel 2.4 van het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M en onderdeel 3.3. van het vervallen besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 12 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

34 O  verbruggingspensioen op basis van een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-063 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste en derde lid, (tekst 2004), en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Is het mogelijk een overbruggingspensioen op te bouwen op basis van een beschikbarepremiestelsel?

128

Antwoord Ja, het is mogelijk een overbruggingspensioen op te bouwen op basis van een beschikbarepremiestelsel. Dit volgt uit het derde lid van artikel 18e van de Wet LB (tekst 2004). Daar is artikel 18a, negende lid, van de Wet LB van overeenkomstige toepassing verklaard. Deze verwijzing heeft alleen zin voor opbouw van het overbruggingspensioen met beschikbare premies. Het is niet mogelijk om de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen vast te stellen op basis van de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB opgenomen uitgangspunten. Het is namelijk niet mogelijk om in de beschikbare premie voor een overbruggingspensioen rekening te houden met de in artikel 18a, derde lid, onderdeel b, van de Wet LB omschreven loopbaanontwikkeling. Het overbruggingspensioen is immers uitsluitend afhankelijk van de AOW-uitkering en de premie volksverzekeringen. De beschikbare premie voor het overbruggingspensioen is daarom ook niet uit te drukken in een percentage van de pensioengrondslag. De beschikbare premie voor een overbruggingspensioen kan men slechts vaststellen in nominale premiebedragen of in een percentage van de AOW-uitkering. Bij een uit de gebruikte AOW-franchise afgeleid overbruggingspensioen, kan men de premie uit drukken in een percentage van deze franchise. Zie voor de te hanteren werkwijze bij uniform toepasbare beschikbare-premiestaffels voor een overbruggingspensioen onderdeel 2.4 van het besluit van 23 oktober 2007, nr. CPP2007/552M en onderdeel 3.3. van het vervallen besluit van 28 april 2003, nr. CPP2003/308M. Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB van toepassing, zoals deze luidden op 31 december 2004. De inhoud van dit vraag en antwoord is thans alleen van toepassing voor deze groep oudere werknemers. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

129

35 Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioen­ opbouw die geheel of gedeeltelijk in eigen beheer plaatsvindt (Vraag & Antwoord 08-062 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18e (tekst 2004), artikel 18h en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste lid, (tekst 2004), artikel 18h, tweede lid, en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Wat is het maximale overbruggingspensioen bij een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioen? Antwoord Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950. Voor deze oudere werknemers blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB van toepassing, zoals deze luidden op 31 december 2004. De inhoud van dit vraag en antwoord is thans alleen nog van belang voor deze groep oudere werknemers. Voor een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioen bestaat een maximaal overbruggingspensioen uit de som van: a. het bedrag van de AOW-uitkering die bij de opbouw van het ouderdomspensioen in aanmerking is genomen (AOW-compensatie) en b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Het is alleen mogelijk een maximaal overbruggingspensioen op te bouwen indien de tijdsevenredige opbouw plaatsvindt in ten minste 10 jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar. AOW-compensatie: bedrag ingebouwde AOW-uitkering Artikel 10c, onderdeel e, van het UBLB bepaalt dat de compensatie van de AOW-uitkering bij een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer verzekerd pensioen moet zijn afgestemd op het ingevolge artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB in de pensioenregeling voor de inbouw van AOW in aanmerking genomen bedrag. Op grond van artikel 10c, onderdeel c, van het UBLB moet dit bedrag tenminste gelijk zijn aan de AOW-uitkering voor ongehuwden.

130

Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie zodanig mag bepalen dat ook compensatie plaatsvindt van de over die compensatie verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). Brutering is slechts toegestaan voorzover nodig om het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en de AOW-uitkering na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering dus niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65. Dit geldt ook voor de brutering van de in het nabestaandenoverbruggingspensioen opgenomen premiecompensatie (zie Vraag & Antwoord 08-068). De brutering van de premiecompensatie kent daarom de volgende beperkingen: • De brutering is maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. • Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Omdat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar door de brutering niet hoger kan worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar, kan er bij gehuwden doorgaans geen brutering plaatsvinden. De oorzaak hiervan is het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag uitgaan van de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de over het hogere fiscale inkomen meer verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Het hierna opgenomen voorbeeld laat dat zien.

131

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Ongehuwde pensioengerechtigde met 50 opbouwjaren voor de AOW

Inkomen vóór 65 jaar

Ouderdomspensioen

Inkomen na 65 jaar

33.000

33.000

AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Bij:

12.701

Bij:

12.701

Premiecompensatie over ouderdoms­ pensioen (in dit geval het maximum van 17,9% van 32.127, ongebruteerd)

Bij:

5.750

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

51.451

Totaal:

45.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

20.089

Af:

11.923

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

33.369

Totaal:

34.713

n.v.t.

Conclusie: Nu het netto-inkomen vóór 65 jaar lager is dan het netto-inkomen na 65 jaar is het mogelijk om de premiecompensatie in het overbruggingspensioen door middel van brutering te verhogen. Gezien de omvang van het pensioeninkomen is de brutering maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering zelf verschuldigde inkomstenbelasting: 42/58 * 5.750 = 4.163. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar mag door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar is 1.344 lager dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar. De maximale brutering is dan: 100/58 * 1.344 = 2.317. Na de brutering komt het voorbeeld er als volgt uit te zien:

132

Ongehuwde pensioengerechtigde met 50 opbouwjaren voor de AOW

Inkomen vóór 65 jaar

Ouderdomspensioen AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Inkomen na 65 jaar

33.000

33.000

Bij:

12.701

Bij:

5.750

n.v.t.

Verhoging overbruggingspensioen door brutering premiecompensatie

Bij:

2.317

0

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

53.768

Totaal:

45.701

Inkomensheffing zonder korting

Af:

21.062

Af:

11.923

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

34.713

Totaal:

34.713

Premiecompensatie over ouderdoms­ pensioen (in dit geval het maximum van 17,9% van 32.127, ongebruteerd)

Bij:

12.701

Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Omdat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar door de brutering niet hoger kan worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar, kan er bij gehuwden doorgaans geen brutering plaatsvinden. De oorzaak hiervan is het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag uitgaan van de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de over het hogere fiscale inkomen meer verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Het hierna opgenomen voorbeeld laat dat zien.

133

Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Gehuwde pensioengerechtigde met 50 opbouwjaren voor de AOW

Inkomen vóór 65 jaar

Ouderdomspensioen AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Inkomen na 65 jaar

33.000

33.000

Bij:

12.701

Bij:

5.750

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

51.451

Totaal:

41.725

Inkomensheffing zonder korting

Af:

20.089

Af:

10.253

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

33.369

Totaal:

32.407

Premiecompensatie over ouderdoms­ pensioen (in dit geval het maximum van 17,9% van 32.127, ongebruteerd)

Bij:

8.725

n.v.t.

Nu het netto inkomen na 65 jaar lager is dan het netto-inkomen vóór 65 jaar, is het niet toegestaan bij de opbouw van het overbruggingspensioen uit te gaan van een gebruteerde premiecompensatie. Slotopmerking Dit V&A is alleen van belang voor werknemers die na het invoeren van de Wet VPL onder de werking van het overgangsrecht van artikel 38f van de Wet LB nog een overbruggingspensioen kunnen opbouwen. In het V&A is het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2008, nr. 42.782 verwerkt. De Hoge Raad heeft beslist dat het voor een geheel of gedeeltelijk in eigen beheer gehouden pensioen mogelijk is om voor een in tenminste tien jaar op te bouwen overbruggingspensioen rekening te houden met het volledige bedrag van de bij de opbouw van het ouderdomspensioen ingebouwde AOW-uitkering. Tot het verschijnen van het arrest is in eigen beheer gehouden pensioenregelingen voor de AOW-compensatie in het overbruggingspensioen veelal aangesloten bij het daadwerkelijk voor de opbouw van het ouderdomspensioen in aanmerking genomen tijdsevenredige deel van de AOW-uitkering. Het aanpassen van de pensioenregeling aan het arrest van de Hoge Raad betekent dan een extra opbouw van overbruggingspensioen. Na het invoeren van de Wet VPL kunnen volgens het overgangsrecht van artikel 38f van de Wet LB echter alleen werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 nog overbruggingspensioen opbouwen. Niet onder het overgangsrecht vallende werknemers kunnen hun opgebouwde overbruggingspensioen dus niet meer aanpassen aan het arrest van de Hoge Raad van 8 februari 2008. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

134

36 Berekening van het maximale overbruggingspensioen bij pensioenopbouw die niet in eigen beheer plaatsvindt (Vraag & Antwoord 08-061 d.d. 110209) Wettelijk kader: artikel 18e (tekst 2004) en artikel 38f Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18e, eerste lid, (tekst 2004) en artikel 38f, tweede lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Wat is het maximale overbruggingspensioen bij een niet (ook niet gedeeltelijk) in eigen beheer gehouden pensioen? Antwoord Een maximaal overbruggingspensioen bestaat uit de som van: a. de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden (AOW-compensatie) en b. het verschil tussen de over het ouderdomspensioen verschuldigde premie volksverzekeringen vóór en na de 65-jarige leeftijd (premiecompensatie). Het is alleen mogelijk een maximaal overbruggingspensioen op te bouwen indien de tijdsevenredige opbouw plaatsvindt in ten minste 10 jaar, direct voorafgaand aan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Het maximale opbouwpercentage bedraagt 10% per opbouwjaar. AOW-compensatie: dubbele AOW-uitkering Het feit dat in – afwijking van de wettekst – de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden mag worden genomen in plaats van de enkele volgt uit de Memorie van toelichting op artikel 18e (tekst 2004) van de Wet LB. (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 14). Premiecompensatie In de Memorie van toelichting is bij artikel 18, tweede lid, onderdeel b, van de Wet LB opgemerkt dat men de premiecompensatie zodanig mag bepalen dat ook compensatie plaatsvindt van de over die compensatie verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen (brutering) (Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 20-21). Brutering is slechts toegestaan voorzover nodig om het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en het overbruggingspensioen vóór 65 jaar op hetzelfde niveau te houden als het netto inkomen uit het ouderdomspensioen en de AOW-uitkering na 65 jaar. Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering dus niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65. Dit geldt ook voor de brutering van de in het nabestaandenoverbruggingspensioen opgenomen premiecompensatie (zie Vraag & Antwoord 08-068).

135

De brutering van de premiecompensatie kent daarom de volgende beperkingen: • De brutering is maximaal gelijk aan de over de premiecompensatie en de brutering verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. • Het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar kan door de brutering niet hoger worden dan het netto pensioeninkomen na 65 Doorgaans geen brutering van de premiecompensatie bij gehuwden Omdat het netto pensioeninkomen vóór 65 jaar door de brutering niet hoger kan worden dan het netto pensioeninkomen na 65 jaar, kan er bij gehuwden doorgaans geen brutering plaatsvinden. De oorzaak hiervan is het feit dat het inkomen na 65 jaar de enkelvoudige AOW-uitkering voor gehuwden omvat terwijl het overbruggingspensioen vóór 65 jaar mag uitgaan van de dubbele AOW-uitkering. Dit inkomensverhogend effect van het overbruggingspensioen is groter dan het inkomensverlagend effect van de over het hogere fiscale inkomen meer verschuldigde belasting en premie volksverzekeringen. Het hierna opgenomen voorbeeld laat dat zien. Voorbeeld (cijfers per 1 januari 2009, bedragen in €) Gehuwde pensioengerechtigde met 50 opbouwjaren voor de AOW

Inkomen vóór 65 jaar

Ouderdomspensioen

Inkomen na 65 jaar

33.000

33.000

AOW-compensatie resp. AOW-uitkering

Bij:

17.451

Bij:

8.725

Premiecompensatie over ouderdomspensioen (in dit geval het maximum van 17,9% van 32.127, ongebruteerd)

Bij:

.750

Totaal pensioeninkomen

Totaal:

56.201

Totaal:

41.725

Inkomensheffing zonder korting

Af:

22.226

Af:

10.253

Heffingskorting

Bij:

2.007

Bij:

935

Netto

Totaal:

35.982

Totaal:

32.407

n.v.t.

Conclusie: Nu het netto inkomen na 65 jaar lager is dan het netto-inkomen vóór 65 is het niet toegestaan bij de opbouw van het overbruggingspensioen uit te gaan van een gebruteerde premiecompensatie. Voor ongehuwden kan dit anders zijn. Zij ontvangen immers na hun 65e verjaardag een hogere AOW-uitkering (per 1 januari 2009: € 12.701). Ook ongehuwden komen echter slechts in uitzonderingsgevallen in aanmerking voor een maximaal overbruggingspensioen van de dubbele AOW-uitkering voor gehuwden plus de gebruteerde premiecompensatie.

136

Let op! Met het invoeren van de Wet VPL is er een einde gekomen aan de mogelijkheden om een overbruggingspensioen op te bouwen. Op grond van artikel 38b Wet LB blijft artikel 18e (tekst 2004) Wet LB van toepassing voor eerder opgebouwde aanspraken op overbruggingspensioen. Artikel 38f, tweede lid, Wet LB bevat overgangsrecht voor oudere werknemers. Voor werknemers die zijn geboren vóór 1 januari 1950 blijven de artikelen 18, 18e en 18g van de Wet LB, zoals deze luidden op 31 december 2004, onder voorwaarden van toepassing. Alleen deze oudere werknemers die voldoen aan de voorwaarden van het overgangsrecht kunnen na het invoeren van de Wet VPL nog overbruggingspensioen opbouwen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

37 Toegestane overschrijding van de 100%-grens door onderlinge ruil van pensioensoorten (Vraag & Antwoord 08-060 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, eerste lid, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB wordt voor het ouderdoms-, partner- en wezenpensioen overschrijding toegestaan van de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB, indien dit het gevolg is van een gehele of gedeeltelijke onderlinge ruil van pensioensoorten. Geeft artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB een limitatieve opsomming van de toegestane ruilmogelijkheden? Antwoord Nee, de mogelijkheden en onmogelijkheden van onderlinge ruil van pensioensoorten worden in eerste instantie bepaald door de inhoud van de pensioenregeling. De in de pensioenregeling aangeboden ruilmogelijkheden hoeven zich dus niet te beperken tot de pensioensoorten genoemd in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB. Zo kunnen opgebouwde rechten uit een overbruggingspensioen worden uitgeruild tegen hogere rechten op ouderdoms-, partner- of wezenpensioen. Dergelijke, niet in artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB genoemde vormen van ruil dienen wel te voldoen aan de volgende voorwaarden: • De pensioenen blijven na de ruil binnen de grenzen van de artikelen 18a, 18b, 18c, 18e (tekst 2004) en 38a (tekst 2004) van de Wet LB. • Rechten die zijn gebaseerd op gestorte (risico)premies voor het verzekeren van het verschil tussen het opgebouwde partnerpensioen en het bereikbare partnerpensioen kunnen niet worden geruild voor hogere pensioenrechten met een opbouwkarakter.

137

Hetzelfde geldt voor rechten die voortvloeien uit gestorte premies voor pensioenen met een risicokarakter zoals het nabestaandenoverbruggingspensioen en het arbeidsongeschiktheidspensioen. Zie ook Vraag en Antwoord 08-067. • De ruil moet blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB. • Ruil kan niet meer plaatsvinden nadat één van de daarbij betrokken pensioenen is ingegaan. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

38 Verhoogde opbouw van het ouderdomspensioen in een middelloon- of eindloonstelsel bij uitruil van partnerpensioen op opbouwbasis (Vraag & Antwoord 08-059 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, eerste lid, onderdeel d, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In een pensioenregeling vindt tijdens de opbouw een uitruil plaats van het opgebouwde partnerpensioen naar het ouderdomspensioen. Mogen daarbij de opbouwpercentages, zoals die zijn genoemd in artikel 18a, eerste en tweede lid, van de Wet LB worden overschreden? Antwoord Ja, mits de ruil plaatsvindt op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen (artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB). Verder is het volgende van belang. Allereerst moet de werkgever in de pensioenregeling aan de werknemer een recht op partnerpensioen op opbouwbasis ten behoeve van zijn partner toekennen. Gehele of gedeeltelijke uitruil van dat recht kan dan van jaar tot jaar plaatsvinden. Uitruil kan niet meer plaats vinden nadat hetzij het ouderdomspensioen hetzij het partnerpensioen is ingegaan. Daarnaast moet de partner instemmen met de uitruil (artikel 60, zesde lid, van de PW). De instemming is nodig omdat bij het overlijden van de werknemer het partnerpensioen geheel of gedeeltelijk gaat ontbreken. De instemming is ook nodig omdat de uitruil mede van invloed is op de rechten van de partner bij een eventuele toekomstige scheiding. Hierbij gaat het om de verevening van het ouderdomspensioen ingevolge de Wet verevening pensioenrechten bij scheiding en de toekenning van een verzelfstandigd recht op partnerpensioen (bijzonder partnerpensioen) bij echtscheiding. Voor de berekening van het verhoogde opbouwpercentage voor het ouderdomspensioen kan ten hoogste worden uitgegaan van de uitruilvoet zoals deze voor een (collectief)

138

actuarieel neutrale uitruil van partnerpensioen in ouderdomspensioen in de regeling is opgenomen. Zie artikel 60, vijfde lid, van de PW. Als – bijvoorbeeld – in een eindloonregeling met 2% opbouw per jaar een uitruilvoet van 12,5% is opgenomen, bedraagt het verhoogde opbouwpercentage in de regeling maximaal 2,25% (=1,125 x 2%). Bij een uitruil van partnerpensioen naar een hoger ouderdomspensioen mag de pensioenregeling geen mogelijkheden bieden het uitgeruilde partnerpensioen (in een vrijwillige module) aanvullend weer op te bouwen of te verzekeren (artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB). Het is wel toegestaan om in plaats van volledige uitruil te kiezen voor de uitruil van een deel van het partnerpensioen. Men kan bijvoorbeeld uitsluitend het recht op partnerpensioen bij overlijden van de werknemer na de pensioendatum uitruilen. In dat geval dient bij de berekening van de uitruilvoet met de gedeeltelijke uitruil rekening te zijn gehouden. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 7 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

39 Overschrijding van de 100%-grens door waardeoverdracht naar een pensioenregeling die is gebaseerd op een eindloonstelsel (Vraag & Antwoord 08-058 d.d. 240309) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB is aangegeven dat de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c mogen worden overschreden als gevolg van waardeoverdracht. Hoe moet deze overschrijding van de maxima ten gevolge van waardeoverdracht fiscaal worden behandeld? Antwoord Bij een waardeoverdracht naar een pensioenregeling die (ook) is gebaseerd op een eindloonstelsel wordt de overgedragen waarde vertaald in extra dienstjaren in de nieuwe pensioenregeling. In artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB is geregeld dat een waardeoverdracht als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de Pensioenwet (PW) kan leiden tot extra pensioengevende diensttijd in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever. Zie ook Vraag & Antwoord 08-011. Artikel 10a, derde lid, van het UBLB biedt een oplossing voor sommige situaties waarin geen waardeoverdracht als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB mogelijk is. Het betreft dan situaties waarin geen waardeoverdracht in de zin van de PW mogelijk is omdat het een DGA betreft die niet onder de werking van de PW valt. Artikel 10a, derde lid, UBLB staat inkoop van ontbrekende pensioengevende dienstjaren toe voor zover er door het ontbreken van de mogelijkheid van

139

waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW sprake is van een pensioentekort. Zie ook Vraag & Antwoord 08-012. Er zijn 3 situaties te onderscheiden. Hieronder worden deze situaties verder toegelicht. 1. De oude en de nieuwe pensioenregeling zijn identiek en ook het salaris is niet gewijzigd. In dat geval is het aantal in te kopen dienstjaren gelijk aan de in de vorige dienstbetrekking doorgebrachte dienstjaren. Dit zal in de praktijk zelden het geval zijn. Vaak zullen er verschillen bestaan tussen de pensioenregelingen en/of het pensioengevend loon. In deze situatie leidt de toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, respectievelijk artikel 10a, derde lid, UBLB tot dezelfde uitkomst. 2. Het pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een ‘betere’ pensioenregeling of het pensioengevend loon in de nieuwe regeling is hoger dan voorheen. Het aantal in te kopen extra (fictieve) dienstjaren zal lager zijn dan de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte diensttijd. Bij een waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW mag het ontbrekende aantal dienstjaren ingevolge artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB worden ingekocht. Indien geen waardeoverdracht mogelijk is in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW omdat het een pensioenregeling van een DGA betreft, staat artikel 10a, derde lid, UBLB inkoop van ontbrekende dienstjaren toe voor zover er sprake is van een pensioentekort als gevolg van het ontbreken van de mogelijkheid van waardeoverdracht. 3. Het pensioenkapitaal wordt overgedragen naar een ‘mindere’ pensioenregeling of het pensioengevend loon in de nieuwe regeling is lager dan voorheen. Bij een waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW zal het aantal in te kopen extra dienstjaren hoger zijn dan het aantal werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte dienstjaren. De maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB kunnen worden overschreden door een dergelijk surplus aan dienstjaren. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB voorkomt dat de nieuwe regeling in dat geval onzuiver wordt. Indien geen waardeoverdracht in de zin van de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de PW mogelijk is omdat het een pensioenregeling van een DGA betreft, staat artikel 10a, derde lid, UBLB inkoop van dienstjaren toe voor zover er sprake is van een pensioentekort. Met het overgedragen pensioenkapitaal kunnen alleen de werkelijk bij de vorige werkgever doorgebrachte dienstjaren worden ingekocht. Het na de inkoop van dienstjaren nog resterende overgedragen pensioenkapitaal wordt in de pensioenregeling van de nieuwe werkgever behandeld als een bij ontslag verkregen pensioenaanspraak (een zogenaamd slapersrecht). De inhoud van dit Vraag & Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 6 van het vervallen besluit CPP2003/1610M(besluit van 10 februari 2004) Zie ook de hierna integraal opgenomen Vragen & Antwoorden 08-011 en08-012

140

39A T  oepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB (Vraag & Antwoord 08-11 d.d.240309) Vraag In welke gevallen kan artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB 1965(UBLB) worden toegepast? Antwoord Algemeen Artikel10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB biedt de mogelijkheid om pensioenrechten op te bouwen over de diensttijd van de werknemer bij een vorige werkgever. Voorwaarde is dat overdracht van pensioenkapitaal plaatsvindt als bedoeld in de artikelen 71, 74, 85 tot en met 88 en 91 van de Pensioenwet. Onder het begrip waardeoverdracht valt volgens de Memorie van Toelichting bij de PW iedere handeling waarbij de waarde van pensioenaanspraken of – rechten wordt aangewend voor andere pensioenaanspraken of – rechten bij dezelfde of bij een andere uitvoerder, dan wel gelijke aanspraken of rechten bij een andere pensioenuitvoerder. Interne waardeoverdracht Uit het gebruik van de zinsnede ‘waardeoverdracht…naar… de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige’ in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB blijkt dat de besluitgever met dit artikel uitsluitend het oog had op een daadwerkelijke ’fysieke’ waardeoverdracht aan een andere pensioenuitvoerder. Bij de introductie van het artikel is evenwel aangegeven dat het ook geldt voor situaties waarin weliswaar sprake is van een andere inhoudingsplichtige maar waarbij de uitvoerder hetzelfde blijft. De Staatssecretaris noemde dit een ‘interne’ waardeoverdracht. Uit de term’huidige’ volgt wel dat steeds sprake moet zijn van een nieuwe werkgever (inhoudingsplichtige) en dus van een nieuwe dienstbetrekking. Inkoop pensioen op basis van de werkelijke diensttijd Bij toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB kunnen met de waardeoverdracht verkregen dienstjaren worden aangevuld tot de werkelijk bij de vorige inhoudingsplichtige doorgebrachte diensttijd. Voorwaarde is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Als in die jaren in deeltijd is gewerkt moet uiteraard de deeltijdfactor op de dienstjaren worden toegepast. Het voorgaande betekent dat inkoop van pensioen kan plaatsvinden bovenop het pensioenkapitaal van de waardeoverdracht. Bij een interne waardeoverdracht wordt de extra inkoopruimte berekend alsof een feitelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. In feite wordt de werknemer de mogelijkheid geboden zoveel pensioenrechten in te kopen als hij zou hebben gekregen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ook van kracht was geweest voor de oude diensttijd bij de vorige inhoudingsplichtige. Dat kan uiteraard alleen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ruimer is dan de regeling van de vorige

141

inhoudingsplichtige. Extra inkoop kan dan plaatsvinden maximaal tot het bedrag dat nodig is om die ruimte te vullen. Beroepspensioenen Op basis van een redelijke wetsuitleg kan artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB op analoge wijze worden toegepast als vanuit een beroepspensioenregeling waardeoverdracht plaatsvindt naar de pensioenuitvoerder van de huidige inhoudingsplichtige. Het moet in een dergelijk geval gaan om waardeoverdracht als bedoeld in de artikelen 82, 85, 86, 93 tot en met 96 en 99 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVBPR). In dit geval zal altijd een fysieke waardeoverdracht plaatsvinden aan een andere pensioenuitvoerder omdat uitvoerders van beroepspensioenregelingen geen werknemerspensioenen uitvoeren. C-polissen Artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB is op basis van een redelijke wetsuitleg bij verandering van dienstbetrekking eveneens van toepassing op fysieke en interne waardeoverdrachten van C-polissen.Het kan voorkomen dat de Pensioen- en spaarfondsenwet(PSW) en hoofdstuk I en III van de Regelen verzekeringsovereenkomsten PSW(Regelen) voor die polissen nog van kracht zijn. Verwezen zij naar artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet. Geen toepassing van artikel 10a,1,f,UBLB Indien sprake is van een waardeoverdracht die niet onder één van de bovenstaande categorieën valt, kan geen toekenning van diensttijd plaatsvinden boven de diensttijd die correspondeert met het bedrag van de waardeoverdracht zelf. Het betreft dan bijvoorbeeld: • W  aardeoverdrachten bij dezelfde inhoudingsplichtige als bedoeld in de artikelen 76 tot en met 78 van de PW, artikel 32ba van de PSW en artikel 16b van de Regelen; NB. Wellicht ten overvloede zij hierbij opgemerkt dat een waardeoverdracht naar een slechtere regeling bij dezelfde inhoudingsplichtige nooit mag leiden tot het toekennen van meer diensttijd dan de werkelijke diensttijd. Het is dus niet mogelijk meer diensttijd te creëren door de overgang naar een slechtere regeling • W  aardeoverdrachten als gevolg van pensioenshoppen bij het bereiken van de pensioendatum als bedoeld in de artikelen 80 tot en met 82 van de PW en 88 tot en met 90 van de WVBPR. Berekeningswijze van inkoop van pensioen Voor de wijze waarop de inkoop van pensioen kan worden berekend: zie de Handreiking van 27 mei 1987 op www.belastingdienstpensioensite.nl.

142

Geen pensioen,geen waardeoverdracht Wellicht ten overvloede zij hier vermeld dat artikel 10a, eerste lid,onderdeel f, van het UBLB geen mogelijkheden tot inkoop biedt indien de waardeoverdracht onmogelijk is omdat in een vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd. Een waardeoverdracht van nihil is geen waardeoverdracht.

39B T  oepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB (Vraag & Antwoord 08-012 d.d. 240309) Wettelijk kader: Artikel 18g Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18g, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In welke gevallen kan artikel 10a, derde lid, van het UBLB 1965 (UBLB) worden toegepast? Antwoord Algemeen Artikel 10a, derde lid, van het UBLB beoogt een oplossing te bieden voor sommige situaties waarin een waardeoverdracht van pensioenkapitaal als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, van het UBLB niet mogelijk is. Het betreft dan die gevallen waarin de belemmering uitsluitend een gevolg is van het feit dat een directeur-grootaandeelhouder (DGA) in de zin van artikel 1 van de Pensioenwet (PW) niet onder de werking van de PW valt. De civielrechtelijke regelgeving op het terrein van werknemers- en beroepspensioenen staat een waardeoverdracht in een dergelijk geval niet toe, terwijl wel aan alle overige voorwaarden voor waardeoverdracht is voldaan. Is sprake van een belemmering voor waardeoverdracht die niet te wijten is aan het feit dat een DGA niet onder de werking van de PW valt, dan kan artikel 10a, derde lid, van het UBLB niet worden toegepast. Feitelijke waardeoverdrachten Onder artikel 10a, derde lid, van het UBLB vallen op de eerste plaats daadwerkelijke overdrachten tussen uitvoerders van pensioenregelingen van DGA’s. De overdracht van pensioenkapitaal volgt dan op het sluiten van een arbeidsovereenkomst met een nieuwe inhoudingsplichtige waarvan de werknemer eveneens DGA is. Fictieve waardeoverdrachten Vervolgens is artikel 10a, derde lid, van het UBLB ook van toepassing in de volgende gevallen: • de situatie waarin een werknemer/niet-DGA in dienstbetrekking komt te staan tot een nieuwe inhoudingsplichtige waarvan hij DGA is; • de situatie waarin een DGA in dienstbetrekking komt te staan tot een nieuwe inhoudingsplichtige waarvan hij geen DGA is.

143

In deze gevallen van overgang naar de DGA-sfeer en terug is waardeoverdracht op de voet van de PW niet toegestaan. Er is sprake van een fictieve overdracht van pensioenkapitaal. Interne waardeoverdrachten Artikel 10a, derde lid, van het UBLB geldt evenzeer in het geval dat geen daadwerkelijke waardeoverdracht plaatsvindt, omdat weliswaar sprake is van een nieuwe inhoudingsplichtige maar niet van een nieuwe pensioenuitvoerder (interne waardeoverdracht). Het gaat hier om een interne waardeoverdracht die de PW niet (er)kent. Inkoop pensioen op basis van werkelijke diensttijd Net als artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, biedt artikel 10a, derde lid, van het UBLB de mogelijkheid om bij de drie hiervóór genoemde varianten de werkelijk bij de vorige inhoudingsplichtige doorgebrachte diensttijd in aanmerking te nemen. Voorwaarde is wel dat deze jaren op basis van een adequate diensttijdadministratie kunnen worden vastgesteld. Als in die jaren in deeltijd is gewerkt moet uiteraard de deeltijdfactor op de dienstjaren worden toegepast. Het voorgaande betekent dat inkoop van pensioen kan plaatsvinden bovenop het pensioenkapitaal van de waardeoverdracht. Bij een fictieve en bij een interne waardeoverdracht wordt de extra inkoopruimte berekend alsof een feitelijke waardeoverdracht heeft plaatsgevonden. In feite wordt de werknemer de mogelijkheid geboden zoveel pensioenrechten in te kopen als hij zou hebben gekregen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ook van kracht was geweest voor de oude diensttijd bij de vorige inhoudingsplichtige. Dat kan uiteraard alleen als de regeling van de huidige inhoudingsplichtige ruimer is dan de regeling van de vorige inhoudingsplichtige. Extra inkoop kan dan plaatsvinden maximaal tot het bedrag dat nodig is om die ruimte te vullen. Beroepspensioenen Artikel 10a, derde lid, van het UBLB verwijst uitsluitend naar waardeoverdrachten als bedoeld in de artikelen 71, 74, 75, 85 tot en met 88 en 91 van de Pensioenwet (PW). Een redelijke wetsuitleg gebiedt evenwel – gelet op de strekking van het artikel – de reikwijdte van het artikel uit te breiden tot waardeoverdrachten als bedoeld in de artikelen 82, 85, 86, 93 tot en met 96 en 99 van de Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVBPR). Geen toepassing van artikel 10a, derde lid, UBLB In geen geval kan artikel 10a, derde lid, van het UBLB ertoe leiden dat voor een DGA ruimere mogelijkheden tot inkoop bestaan dan voor pensioengerechtigden die geen DGA zijn. Zo kan ook bij een DGA bijvoorbeeld in de volgende gevallen geen toekenning van diensttijd plaatsvinden boven de diensttijd die correspondeert met het bedrag van de (fictieve) waardeoverdracht zelf: • waardeoverdrachten bij dezelfde inhoudingsplichtige; • waardeoverdrachten als gevolg van pensioenshoppen bij het bereiken van de pensioendatum.

144

Geen toekenning van meer dienstjaren dan de ontbrekende Artikel 10a, derde lid, van het UBLB spreekt van ‘inkoop van ontbrekende dienstjaren’. Deze term houdt in dat geen dienstjaren kunnen worden ingekocht die niet ontbreken. Als dus een DGA bij wisseling van dienstbetrekking overgaat naar een slechtere regeling bij de nieuwe inhoudingsplichtige kan hij aldaar maximaal de feitelijke diensttijd inkopen. Wellicht ten overvloede zij hier opgemerkt dat de beperking ook geldt in het hiervoor beschreven geval van een waardeoverdracht bij dezelfde inhoudingsplichtige, in welk geval artikel 10a, derde lid, in het geheel niet van toepassing is. Een DGA kan dus nimmer meer diensttijd creëren dan de werkelijke door een overgang naar een slechtere regeling. Een eventueel surplus dient te worden vertaald in een excedentrecht waarover geen backservice mogelijk is. Op deze wijze gaan geen aanspraken verloren. Berekeningswijze van inkoop van pensioen Voor de wijze waarop de inkoop van pensioen kan worden berekend: zie de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 27 mei 2007 op www.belastingdienstpensioensite.nl. Geen pensioen, geen waardeoverdracht. Wellicht ten overvloede zij hier vermeld dat voor de toepassing van artikel 10a, derde lid, van het UBLB geen sprake is van het ontbreken van de mogelijkheid van waardeoverdracht in het geval dat in een vorige dienstbetrekking geen pensioen is opgebouwd. Een waardeoverdracht van nihil is geen waardeoverdracht en derhalve ook geen waardeoverdracht als bedoeld in de PW. Zie ook Vraag & Antwoord 08-011 (Hiervoor opgenomen onder 35B: toepassing van artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, UBLB) en Vraag & Antwoord 08-058 (Hiervoor opgenomen onder 35: Overschrijding 100%-grens door waardeoverdracht naar eindloonregeling)

40 Bovengrens bij variabilisering van de pensioenuitkeringen (Vraag & Antwoord 08-057 d.d. 240309) Wettelijk kader: Artikel 18d Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, eerste lid, onderdeel b, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Op grond van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB mogen de maxima van de artikelen 18a, 18b en 18c van de Wet LB worden overschreden voorzover dit het gevolg is van een variatie in de hoogte van de uitkeringen binnen de bandbreedte 100:75. Is de bandbreedte van 100:75 ook van toepassing indien de hoogste uitkering lager is dan de maximale bovengrens die voor de betreffende pensioenuitkering geldt?

145

Antwoord Ja. Zowel uit de tekst van artikel 18d van de Wet LB als uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de variatie in de hoogte van de pensioenuitkeringen altijd binnen de bandbreedte van 100:75 moet blijven. De wetgever heeft uitvoering gegeven aan aanbeveling 21 van de Werkgroep fiscale behandeling pensioenen door het opnemen van de mogelijkheid van variabilisering. De werkgroep was van mening dat er geen reden bestond om strikt vast te houden aan het gelijkmatige karakter van pensioenuitkeringen. De aanbeveling luidde dan ook om een variatie tussen de hoogste en de laagste pensioenuitkering van maximaal 100:75 toe te staan. Deze aanbeveling is overgenomen in artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB. Zie ook de Memorie van toelichting op de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Wet van 29 april 1999, Stb. 211), Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 10. De overschrijding van de 100%-grens is het meest in het oog springende voorbeeld van een mogelijk gevolg van de variabilisering. Dit voorbeeld mag niet zo worden uitgelegd dat een grotere variatie zou zijn toegestaan dan 100:75 als de 100%-grens niet wordt overschrijden. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 5 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

41 Partner- en wezenpensioen en het bereiken van de 70%-, resp. 14/28%grens in een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-056 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18b en 18c Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, zevende en achtste lid, en artikel 18c, vijfde, zesde en zevende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag In artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt voorzien in een (fictieve) uitkering ineens voor het gedeelte van het ouderdomspensioen dat uitgaat boven de begrenzing van het zevende lid van artikel 18a. Geldt een dergelijke regeling ook voor het partner- en wezenpensioen? Antwoord Ja, de waarde van het meerdere boven 70% (PP), 14% (halve wezen) of 28% (volle wezen) van het pensioengevend loon of het bereikbaar pensioengevend loon moet in de loonbelasting worden betrokken door middel van een (fictieve) uitkering ineens. Dit moet plaatsvinden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het partnerpensioen of het wezenpensioen.

146

Deze wettelijke maxima zijn niet afhankelijk van het aantal (bereikbare) dienstjaren. Het zijn absolute normen. Zie artikel 18b, achtste lid en artikel 18c, zevende lid, van de Wet LB. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 4 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

42 Omschrijving van het ingangstijdstip van het partnerpensioen in een pensioenregeling (Vraag & Antwoord 08-055 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18b Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18b, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Het partnerpensioen moet volgens artikel 18b, zesde lid, Wet LB ingaan onmiddellijk na het overlijden van de werknemer of gewezen werknemer dan wel onmiddellijk na beëindiging van een uitkering ingevolge de ANW. Kan in de pensioenregeling worden volstaan met het overnemen van deze bepaling, waarbij de definitieve keuze van het ingangstijdstip in de pensioentoezegging wordt opengelaten? Antwoord Nee, in de pensioenovereenkomst moet een van beide ingangsmomenten van het partnerpensioen worden opgenomen. De wet biedt beide mogelijkheden, echter het ingangsmoment van het partnerpensioen moet eenduidig vastgelegd zijn. Zowel de verzekeraar van het pensioen als de werknemer en de eventuele nabestaande moeten aan de hand van de pensioenregeling kunnen nagaan wanneer het toegekende partnerpensioen uitgekeerd wordt nadat de werknemer of de gewezen werknemer is overleden. Indien beide ingangsmomenten in de regeling zijn opgenomen dan bestaat de mogelijkheid dat het partnerpensioen wordt uitgesteld na het overlijden van de (gewezen) werknemer. Het gevolg hiervan is een actuariële herrekening en een daarmee gepaard gaande verhoging van het partnerpensioen. De verhoging van het partnerpensioen kan leiden tot overschrijding van de grenzen van artikel 18b Wet LB, waardoor de regeling onzuiver wordt. Artikel 18b Wet LB kent geen soortgelijke bepaling als het vijfde lid van artikel 18a Wet LB. In het laatstgenoemde artikellid wordt voor een ouderdomspensioen uitstel mogelijk gemaakt van de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Daaraan gekoppeld is een toegestane verhoging van het pensioen tot boven de elders in het artikel genoemde grenzen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 3 van het vervallen besluit CPP2003/1610M (besluit van 10 februari 2004).

147

43 Toepassing van artikel 18a, negende lid, Wet LB bij samenloop van verschillende pensioenstelsels (Vraag & Antwoord 08-054 d.d. 210910) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Artikel 61, eerste lid, URLB regelt hoe een pensioenregeling bij een samenloop van verschillende pensioenstelsels moet worden ingedeeld in één van de drie in artikel 18a, Wet LB genoemde stelsels. Het tweede lid van dat artikel schrijft voor dat voor elk onderdeel van de pensioenregeling dat niet past binnen dat stelsel afzonderlijk moet worden beoordeeld op welk ander stelsel het is gebaseerd. Houdt deze laatste bepaling in dat indien één van de regelingen is gebaseerd op een beschikbare premiestelsel artikel 18a, negende lid, Wet LB ook op de pensioendatum alleen wordt toegepast op het pensioengevend loon van dat beschikbare-premiestelsel? Antwoord Nee, op de pensioendatum kan geen sprake zijn van een aparte toetsing voor elk onderdeel van de pensioenregeling aan de 100%-grens van artikel 18a, zevende lid, Wet LB. Er is op dat moment één ouderdomspensioen uit die regeling dat moet worden getoetst aan één pensioengevend loon. Artikel 18a, negende lid, dient in dit geval dus ook niet uitsluitend te worden toegepast op het onderdeel van de pensioenregeling dat betrekking heeft op de beschikbare-premieregeling. Artikel 61 URLB is slechts gericht op de bewaking van de grenzen van een pensioenregeling waarin verschillende stelsels gedurende de opbouwperiode samenlopen. Voor de toetsing van het partnerpensioen aan de 70%-grens van artikel 18b,zevende lid, Wet LB geldt hetzelfde uitgangspunt. In het besluit loonheffingen. Pensioenen;opbouw, eigen beheer, aanwijzingen, uitstel pensioendatum en overgangsrecht. Stamrechten (besluit van 9 september 2010, nr.DGB 2010/2733M, Stcrt. 2010, nr.14304), is in onderdeel 3.3 aangegeven hoe het pensioengevend loon kan worden bepaald indien bij samenloop van stelsels het variabele deel van het pensioengevend loon wegvalt of afneemt in de jaren voor de pensioendatum.

148

Voorbeeld (bedragen in €) Gegevens: • Eindloonregeling over pensioengevend loon van 50.000. • Beschikbare-premieregeling (excedentregeling) over pensioengevend loon boven 50.000 • Laatst genoten pensioengevend loon 60.000; minimaal in te bouwen AOW (jaar 2009) 8.726. • Op de pensioendatum is in de eindloonregeling opgebouwd: 35.000 ouderdomspensioen en 24.500 partnerpensioen (70%,resp 49% van 50.000) • Op de pensioendatum kan met het op basis van beschikbare premies opgebouwde kapitaal 12.000 ouderdomspensioen en 8.400 partnerpensioen worden verkregen Uitwerking Op de pensioendatum bedraagt het ouderdomspensioen in totaal 47.000 en het partnerpensioen 32.900 per jaar. De som van het ouderdomspensioen en de minimaal in te bouwen AOW bedraagt 55.726. Het laatstgenoten pensioengevend loon bedraagt 60.000,Omdat het ouderdomspensioen inclusief de minimaal in te bouwen AOW onder de grens van 100% van 60.000 blijft en het nabestaandenpensioen inclusief de in te bouwen AOW onder de grens van 70% van 60.000, is er geen reden om artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toe te passen. Zoals uit dit voorbeeld blijkt wordt de toets voor het ouderdoms- en het partnerpensioen dus toegepast op de som van de opgebouwde rechten en op het pensioengevende loon. Er vindt geen afzonderlijke toetsing plaats voor de onder het eindloonstelsel en het beschikbare-premiestelsel opgebouwde onderdelen van de regeling. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onsderdeel 19 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003).

44 De 100%-grens van artikel 18a, negende lid, Wet LB, voor contante uitkeringen bij ingang van het pensioen vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-053 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een werknemer heeft een ouderdomspensioen opgebouwd op basis van beschikbare premies. Hij besluit zijn pensioen te laten ingaan vóór de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Kan daarbij de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, Wet LB actuarieel gekort worden opgevat?

149

Antwoord Nee, de 100%-grens van artikel 18a, negende lid, Wet LB is een absolute grens, namelijk 100% van het pensioengevend loon op het tijdstip van ingang. Deze grens geldt ook bij vervroegde ingang van een ouderdomspensioen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 18 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

45 Uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum in een beschikbare-premiestelsel en de 100%-toets (Vraag & Antwoord 08-052 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vijfde en negende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Volgens artikel 18a, negende lid, van de Wet LB moet de 100%-toets voor een beschikbarepremieregeling plaatsvinden op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen. Stel dat de feitelijke pensioeningangsdatum wordt uitgesteld en dat wordt doorgewerkt. Mag de 100%-toets dan altijd worden uitgesteld tot de feitelijke ingangsdatum? Antwoord Nee, niet altijd. Het antwoord hangt af van de vraag of de pensioenopbouw na de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Zo’n voortzetting kan op basis van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB ook voor het beschikbare-premiestelsel bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum plaatsvinden overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel. De hieruit voortvloeiende verhoging van het pensioen moet worden berekend op basis van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De voortgezette pensioenopbouw is echter niet verplicht. Er moeten bij doorwerken in een beschikbarepremiestelsel dan ook twee situaties worden onderscheiden voor het moment van de 100%-toets: a. Doorwerken zonder voortgezette pensioenopbouw: 100%-toets op de feitelijke ingangsdatum Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum maar besluit om geen aanvullende premies meer te storten, wordt geen gebruik gemaakt van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB. Het op die datum aanwezige pensioenkapitaal zal blijven renderen gedurende de periode dat wordt doorgewerkt. Pas op het moment dat het pensioen feitelijk ingaat omdat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB) of omdat de werknemer de 70-jarige leeftijd bereikt (artikel 18a, vierde lid,

150

5º, van de Wet LB), wordt artikel 18a, negende lid, van de Wet LB toegepast. Zie Vraag en Antwoord 08-051. b. Doorwerken met voortgezette pensioenopbouw: doorlopende 100%-toets Indien een werknemer doorwerkt na de in de regeling vastgestelde pensioendatum en besluit om ook door te gaan met de pensioenopbouw overeenkomstig het voorheen gevolgde stelsel, is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. In een beschikbare-premiestelsel leidt dit tot het probleem dat de voorheen gebruikte premiestaffel niet meer aansluit bij de latere, feitelijke ingangsdatum van het pensioen. De gebruikte staffel is immers gebaseerd op de oorspronkelijk in de regeling vastgestelde pensioendatum. In die situatie kan men uit praktische overwegingen het premiepercentage uit de laatste leeftijdsklasse van de bestaande staffel blijven hanteren. Op grond van artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB mag het ouderdomspensioen evenwel niet verder worden opgebouwd dan tot 100% van het pensioengevend loon. Bij het bereiken van die grens moet de voortgezette pensioenopbouw worden gestaakt. Dit betekent dat bij doorwerken met voortgezette pensioenopbouw ook in een beschikbare-premieregeling doorlopend getoetst zal moeten worden of de 100%-grens nog niet is bereikt. Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB zet de toetsing van artikel 18a, vijfde lid, dus niet opzij. Na het bereiken van de 100%-grens, met als gevolg de beëindiging van de premiebetaling, is men niet altijd verplicht om het ouderdomspensioen direct te laten ingaan. Is de werknemer op dat moment nog geen 65 jaar oud dan kan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen nog worden uitgesteld tot het moment dat de dienstbetrekking eindigt (artikel 18a, vierde lid, 2º, van de Wet LB) of uiterlijk tot het tijdstip waarop de werknemer 65 jaar wordt (artikel 18a, vierde lid, 3º, van de Wet LB). Is de werknemer bij het bereiken van de 100%-grens 65 jaar of ouder dan dient het pensioen op dat moment in te gaan (artikel 18a, vierde lid, 4º, van de Wet LB). Ten overvloede merk ik op dat de absolute grens van 70 jaar te allen tijde blijft gelden (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB). Artikel 18a, negende lid, van de Wet LB wordt in deze gevallen toegepast op het moment dat het ouderdomspensioen feitelijk ingaat. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 17 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

151

46 Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in een beschikbare-premiestelsel (Vraag & Antwoord 08-051 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, negende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Hoe wordt bij een beschikbare-premieregeling getoetst of het ouderdomspensioen uitgaat boven 100% van het pensioengevend loon en wat zijn de gevolgen indien dit het geval blijkt te zijn? Antwoord Bij een beschikbare-premieregeling dient onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen een toetsing van het ouderdomspensioen plaats te vinden aan de grens van 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, negende lid, van de Wet LB). Blijkt meer kapitaal aanwezig te zijn dan nodig is om een maximaal ouderdomspensioen aan te kopen (eventueel aangevuld met een na-indexatie), dan wordt het surpluskapitaal ineens in de loonheffing betrokken. Bij een beschikbare-premieregeling wordt het pensioen niet bepaald door de hoogte van een toegezegde uitkering, zoals dit bij eindloon- en middelloonregelingen het geval is. De hoogte van de pensioenuitkeringen is afhankelijk van de hoogte van de gestorte pensioenpremie, de daarop behaalde rendementen en de verzekeringstarieven. Om te voorkomen dat in een beschikbare-premieregeling een bovenmatig pensioen wordt opgebouwd, zijn in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB de grondslagen geformuleerd waaraan de te storten premie moet voldoen. Omdat er over de te behalen rendementen en de rekenrente op de in de regeling vastgestelde pensioendatum geen zekerheid is te geven, is het niet vooraf te bepalen wanneer het pensioen de grens van 100% van het pensioengevend loon bereikt. Daarom is voor beschikbare-premieregelingen een afwijkende regeling opgenomen voor het toetsen aan de 100%-grens. Bij beschikbare-premieregelingen wordt deze toets onmiddellijk voorafgaand aan het tijdstip van ingang van het pensioen uitgevoerd. Het bovenstaande is van overeenkomstige toepassing op het partnerpensioen en het wezenpensioen, waarbij grenzen gelden van 70%, respectievelijk 14/28% van het pensioengevend loon. Voor toepassing van de 100%-toets bij uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum: zie Vraag en Antwoord 08-052. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 16 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

152

47 AOW-inbouw en buitenlandse dienstbetrekking met salary split (Vraag & Antwoord 08-050 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, achtste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een werknemer heeft twee dienstbetrekkingen. Hij werkt in deeltijd zowel bij een buitenlandse als bij een Nederlandse werkgever. Hij bouwt bij zijn Nederlandse werkgever pensioen op over zijn Nederlandse salaris. De werknemer is in Nederland niet verzekerd voor de sociale verzekeringen. Moet in de pensioenregeling van de Nederlandse werkgever rekening worden gehouden met de inbouw van AOW? Antwoord Ja, in de Nederlandse pensioenregeling dient AOW-inbouw plaats te vinden. De inbouw kan worden beperkt overeenkomstig de deeltijdfactor. De inbouw is niet afhankelijk van het al of niet verzekerd zijn voor een met de AOW overeenkomende regeling in het buitenland. In de Nadere memorie van antwoord aan de Eerste Kamer bij de Wet fiscale behandeling van pensioenen, (Kamerstukken I, 26020, nr. 104d, blz. 14) is in een (voorzover hier van belang zijnde) vergelijkbare situatie het volgende standpunt ingenomen: “(...) pensioenvoorzieningen in het buitenland zo divers zijn dat het niet mogelijk is in een wettelijke regeling met alle buitenlandse varianten rekening te houden. Het is zeer wel mogelijk dat het land waarnaar een werknemer wordt uitgezonden een met de AOW vergelijkbare voorziening kent, maar er zijn ook landen die een dergelijke basisvoorziening niet kennen. Het ligt daarom voor de beoordeling van de pensioensituatie voor de hand uit te gaan van de Nederlandse situatie, temeer daar de werknemer bij het ontbreken van een buitenlandse AOW-achtige voorziening de mogelijkheid heeft tot vrijwillige AOW-premievoortzetting of op andere wijze kan voorzien in een AOW-vervangende inkomensvoorziening.” Zie ook de antwoorden op de vragen van het Tweede-Kamerlid Marijnissen (brief van de staatssecretaris van Financiën van 18 april 2002, nr. WDB2002/206). De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 15 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

153

48 AOW-inbouw lager dan minimaal vereist (Vraag & Antwoord 08-049 d.d. 220709) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, achtste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Moet in een pensioenregeling altijd rekening worden gehouden met de in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB voorgeschreven minimale AOW-inbouw? Antwoord Nee, een lagere inbouw is toegestaan indien en voorzover de pensioenopbouw voor elke deelnemer aan de regeling blijft binnen de grenzen van Hoofdstuk IIB van de Wet LB. Artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB schrijft geen minimale AOW-inbouw in absolute zin voor. Slechts voor het toetsen aan de in Hoofdstuk IIB van de Wet LB opgenomen maxima dient rekening te worden gehouden met de minimale AOW-inbouw. Hieruit volgt dat een lagere AOW-inbouw dan de minimale niet altijd betekent dat het pensioen onzuiver wordt, met name niet indien de regeling overigens onder de genoemde maxima blijft. Een lagere AOW-inbouw in combinatie met bijvoorbeeld een lager opbouwpercentage dan Hoofdstuk IIB toestaat, kan resulteren in een pensioen dat blijft binnen de grenzen van de wet. De pensioenopbouw mag bij een eindloonregeling uiteraard niet meer bedragen dan overeenkomt met een opbouw van 2% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw ex artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB. Voor een middelloonregeling geldt een overeenkomstig maximum van 2,25% per jaar van het pensioengevend loon met inbegrip van de minimale AOW-inbouw. Ter illustratie het volgende voorbeeld. Voorbeeld (bedragen in €) Ouderdomspensioen met minimale AOW-inbouw: • Pensioenopbouwpercentage: 2% per jaar op eindloonbasis • Minimale inbouwtijd: 70%/2% = 35 jaar • Minimale AOW-inbouw (jaar 2009): 8.726 (per jaar 8.726/35 = 250) • Pensioengevend loon: 50.000 De maximaal toegestane wettelijke opbouw per jaar bedraagt: (2% x 50.000) - 250 = 750 Ouderdomspensioen met minder dan minimale AOW-inbouw: • Pensioenopbouwpercentage: 1,5% per jaar op eindloonbasis • Minimale inbouwtijd: 70%/1,5% = 46,66 jaar • Minder dan minimale AOW-inbouw: 5.000 (per jaar 5.000/46,66 = 107) • Pensioengevend loon: 50.000 De opbouw per jaar bedraagt: (1,5% x 50.000) - 107 = 643.

154

Het pensioen blijft binnen de wettelijke grenzen. De pensioenregeling is derhalve aanvaardbaar. Wellicht ten overvloede wijs ik erop dat bij een lagere AOW-inbouw een voortdurende toetsing van de feitelijk toegepaste regeling aan de maxima nodig is. Zo wordt de bovenstaande regeling onzuiver indien deze ook wordt toegezegd aan een werknemer met een salaris van bijvoorbeeld € 15.000. De maximaal toegestane wettelijke opbouw bedraagt dan immers: (2% x 15.000) - 250 = 50 terwijl toepassing van de regeling met lagere inbouw leidt tot een opbouw van: (1,5% x 15.000) - 107 = 118. Het is alsdan noodzakelijk jaarlijks een minimaal pensioengevend salaris vast te stellen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 14 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

49 Gevolgen voor het partnerpensioen van de actuariële herrekening van het ouderdomspensioen (Vraag & Antwoord 08-048 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Ouderdomspensioen kan eerder ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Indien het ouderdomspensioen eerder ingaat dan bij het bereiken van de 65-jarige leeftijd of de in de pensioenregeling vastgestelde latere pensioendatum, moet het pensioen op grond van artikel 18a, zesde lid, van de Wet LB actuarieel worden herrekend. Wat zijn de gevolgen voor het partnerpensioen? Antwoord Het partnerpensioen wordt altijd door de vervroegde pensionering beïnvloed. Omdat het aantal deelnemingsjaren afneemt, wordt ook het partnerpensioen naar evenredigheid verlaagd. Bij de actuariële herrekening van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen zijn er voor het partnerpensioen twee mogelijkheden: 1. De omvang van het partnerpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren. 2. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en partnerpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd. In dit geval vindt een dubbele verlaging plaats van het partnerpensioen. Naast de verlaging door het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren vindt nog een verlaging plaats door ruil van partnerpensioen naar ouderdomspensioen. Ter illustratie het volgende voorbeeld. Voorbeeld (bedragen in €) Een werknemer bouwt een ouderdomspensioen op van 2% per jaar (eindloonregeling). Het ouderdomspensioen gaat volgens de pensioenregeling in bij het bereiken van de 65-jarige

155

leeftijd. Het partnerpensioen bedraagt per (bereikbaar) dienstjaar 1,4% van de pensioengrondslag (pensioengevend loon minus franchise) van 100.000. Er wordt voor het partnerpensioen rekening gehouden met het aantal dienstjaren dat bereikt kan worden indien de dienstbetrekking tot de in de regeling vastgestelde pensioendatum wordt voortgezet. Het aantal bereikbare dienstjaren is 35 jaar. Het bereikbare ouderdomspensioen bedraagt 70.000 (35 jaar * 2% * 100.000). Het partnerpensioen bedraagt 49.000 (35 jaar * 1,4% * 100.000). De werknemer besluit om het ouderdomspensioen op 60-jarige leeftijd te laten ingaan, de partner is dan 58 jaar. Op dat moment zijn er 30 dienstjaren verstreken. Op 60 jaar bedraagt het opgebouwde ouderdomspensioen (ingaande op 65 jaar) 60.000. De actuariële waarde van de op 60-jarige leeftijd opgebouwde pensioenaanspraken is 656.257. Deze koopsom vormt het uitgangspunt voor de actuarieel neutrale herrekening. De uitwerking van het voorbeeld luidt voor de twee hiervóór genoemde mogelijkheden als volgt: a. De omvang van het partnerpensioen wordt alleen aangepast aan het lagere aantal (bereikbare) dienstjaren Het vervroegen van de feitelijke pensioeningangsdatum naar 60 jaar heeft tot gevolg dat het aantal bereikbare dienstjaren wordt verlaagd van 35 naar 30 jaar. Het partnerpensioen wordt hierdoor evenredig lager: 30 jaar * 1,4% * 100.000 = 42.000. Na actuariële herrekening wordt de uitkering van het op 60 jaar vervroegd ingaande ouderdomspensioen 38.979. In deze situatie vindt alleen een actuariële korting van het vervroegd ingaande ouderdomspensioen plaats. Er is geen sprake van ruil tussen partnerpensioen en ouderdomspensioen. b. De oorspronkelijke verhouding tussen ouderdomspensioen en partnerpensioen blijft ook na het vervroegen van de ingangsdatum van het ouderdomspensioen gehandhaafd De tweede optie is om het partnerpensioen in de oorspronkelijke verhouding met het ouderdomspensioen te laten voorbestaan. Het partnerpensioen wordt lager door de verlaging van het aantal dienstjaren en door de ruil van partnerpensioen naar ouderdomspensioen. Op grond van artikel 60, van de PW zal de partner moeten instemmen met deze ruil. Na herrekening komen het ouderdomspensioen en het partnerpensioen op de volgende bedragen uit: ouderdomspensioen 42.784 en partnerpensioen 29.949. De berekeningen zijn uitgevoerd met behulp van de Overlevingstafels GBM/GBV 1995-2000, zonder leeftijdscorrectie, continu uitkeringen en een rekenrente van 4%. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 13 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

156

50 Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum voor slapersrechten (Vraag & Antwoord 08-047 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Als een werknemer na de in de regeling vastgestelde pensioendatum doorwerkt, mag de feitelijke ingangsdatum van de pensioenuitkeringen worden uitgesteld (zie Vraag en Antwoord 08-045 en 08-046). Daarbij moeten de voorwaarden van artikel 18a, vierde en vijfde lid, van de Wet LB in acht worden genomen. Kan bij doorwerken ook de ingangsdatum van slapersrechten uit een vorige dienstbetrekking worden uitgesteld? Antwoord Ja, uitstel voor een evenredig deel is mogelijk. Indien een werknemer na het bereiken van de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken maar zijn arbeidsduur verkort (deeltijd), kan hij het pensioen voor een evenredig deel uitstellen en wel voor het gedeelte dat hij nog in de dienstbetrekking doorwerkt. Voor het overige deel moet het pensioen wel ingaan. Op het uitgestelde deel van het pensioen is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. Zie ook Vraag en Antwoord 08-045 en 08-046. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 12 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

51 Ouderdomspensioen en in deeltijd doorwerken na de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-046 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Is het mogelijk om het ouderdomspensioen voor een evenredig gedeelte van het pensioen later te laten ingaan indien er na de in de regeling vastgestelde pensioendatum in deeltijd wordt doorgewerkt? Antwoord Ja, uitstel voor een evenredig deel is mogelijk. Indien een werknemer na het bereiken van de in de regeling vastgestelde pensioendatum blijft doorwerken maar zijn arbeidsduur verkort (deeltijd), kan hij het pensioen voor een evenredig deel uitstellen en wel voor het gedeelte

157

dat hij nog in de dienstbetrekking doorwerkt. Voor het overige deel moet het pensioen wel ingaan. Op het uitgestelde deel van het pensioen is artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB van toepassing. Zie ook Vraag en Antwoord 08-045. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 11 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003).

52 Ouderdomspensioen en uitstel van de in de regeling vastgestelde pensioendatum (Vraag & Antwoord 08-045 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde en vijfde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een ouderdomspensioen gaat normaal gesproken in op de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Is het mogelijk om het ouderdomspensioen feitelijk later te laten ingaan? Antwoord Ja, de pensioenuitkeringen kunnen later ingaan dan de in de regeling vastgestelde pensioendatum. Uiterste data De uitkeringen moeten uiterlijk ingaan bij het bereiken van de 70-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 5º, van de Wet LB). Op het moment dat het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen voordat de werknemer de 65-jarige leeftijd bereikt, moeten de uitkeringen uiterlijk ingaan op de 65-jarige leeftijd (artikel 18a, vierde lid, 3º, van de Wet LB) Zie ook Vraag & Antwoord 08-044. Indien het ouderdomspensioen 100% van het pensioengevend loon komt te bedragen nadat de werknemer de 65-jarige leeftijd heeft bereikt moet het pensioen direct ingaan (artikel 18a, vierde lid, 4º, van de Wet LB). Voortgezette opbouw Indien de uitkeringen later ingaan dan de vastgestelde ingangsdatum, mag de opbouw van pensioen doorgaan. Bestaande pensioenrechten moeten actuarieel worden opgerent. Het ouderdomspensioen mag echter niet hoger worden dan 100% van het pensioengevend loon (artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB). Zie ook vraag en antwoord 08-052 voor het moment van toetsing aan deze grens in geval van uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen dat is gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel. Voorwaarde voor uitstel: doorwerken Uitstel van de pensioendatum is alleen mogelijk indien en voorzover de pensioengerechtigde na die datum blijft doorwerken in de dienstbetrekking. Deze voorwaarde volgt uit artikel 18a,

158

vierde lid, 2º, van de Wet LB en de artikelsgewijze toelichting daarop. Het artikellid is erop gericht te voorkómen dat een werknemer de ingangsdatum van zijn pensioen uitstelt indien hij ophoudt met werken. Zie: Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 3, blz. 23. Verder is ook de artikelsgewijze toelichting op artikel 18a, vijfde lid, van de Wet LB (Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26020, nr. 3, blz. 24) van belang. In die toelichting is alleen sprake van de werknemer. Dit duidt erop dat sprake moet zijn van een bestaande, tegenwoordige dienstbetrekking. Voor niet-actieve werknemers hanteert de Wet fiscale behandeling van pensioenen de aanduiding gewezen werknemer. Indien de pensioendatum wordt uitgesteld zonder dat sprake is van voortzetting van de dienstbetrekking, wordt de regeling onzuiver en treedt artikel 19b, eerste lid, aanhef, onderdeel a en onderdeel c, slot, van de Wet LB in werking. De gehele aanspraak wordt dan belast. Voor uitstel van de pensioendatum van een ouderdomspensioen uit slapersrechten: zie Vraag & Antwoord 08-047. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 10 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

53 Ouderdomspensioen en het bereiken van de 100%-grens in eindloon- en middelloonregelingen (Vraag & Antwoord 08-044 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB bepaalt dat een ouderdomspensioen maximaal 100% van het pensioengevend loon mag bedragen. Wat moet er gebeuren als die 100%-grens wordt bereikt in een eindloon- of middelloonregeling? Antwoord Bij het bereiken van de 100%-grens treden de bepalingen van artikel 18a, vierde lid, 3º of 4º, van de Wet LB in werking. Dat wil zeggen dat het pensioen op dat moment in moet gaan, tenzij de leeftijd van 65 jaar nog niet is bereikt. Als een werknemer in een eindloon- of middelloonregeling vóór 65 jaar de 100%-grens bereikt en besluit door te werken dan is verder uitstel tot 65 jaar toegestaan, zonder verdere opbouw en oprenting. Dat wil zeggen dat het pensioen tot 65 jaar op 100% wordt bevroren (artikel 18a, zevende lid, van de Wet LB). Indien evenwel in dat geval het pensioengevend loon na het bereiken van de 100%-grens nog stijgt, mag het ouderdomspensioen binnen de gebruikelijke grenzen verder worden opgebouwd tot wederom het maximum van 100% van het nieuwe pensioengevend loon is bereikt. Als deze stijgingen van het pensioengevend loon zich in een eindloonregeling

159

voordoen in de laatste vijf jaren vóór de pensioendatum uit de regeling, worden ze overigens gemaximeerd door artikel 10b, eerste lid, tweede volzin, van het UBLB. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 9 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

54 Beschikbare premie en premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid (Vraag & Antwoord 08-043 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een pensioenregeling op basis van beschikbare premies kent vaak een regeling voor premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid. Op welke premie (of welk gedeelte daarvan) heeft de vrijstelling betrekking? Antwoord De verzekerde voortzetting van de premiebetaling voor rekening van de verzekeraar in geval van arbeidsongeschiktheid kan slechts betrekking hebben op de beschikbare premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf. Een dergelijke voortzetting kan niet de eventuele opslagpremie voor de verzekering van de premievrijstelling bij arbeidsongeschiktheid omvatten. Als de premievrijstelling wegens arbeidsongeschiktheid is ingegaan is immers voor die verzekering geen premie meer verschuldigd. Uit de pensioenregeling moet daarom blijken dat de premievrijstelling uitsluitend de premie voor de opbouw van de pensioenrechten zelf betreft. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 8 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

55 Beschikbare premie en gegarandeerd rendement (Vraag & Antwoord 08-042 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, derde lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Welke fiscale gevolgen heeft het garanderen van een minimumrendement in een beschikbare-premiestelsel?

160

Antwoord Als de werkgever de garantie verstrekt kan het totaal van de premies (waaronder begrepen eventuele aanvullende stortingen om het rendement te kunnen garanderen) uitgaan boven hetgeen toelaatbaar is met inachtneming van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB. De pensioenregeling wordt dan onzuiver. Bij een garantie door een pensioenverzekeraar behoeft geen onzuiverheid op te treden. Ter toelichting het volgende. 1. Indien de werkgever een garantie heeft afgegeven voor een minimumrendement, dan moet hij bijstorten indien de voorheen gestorte premies een lager rendement opleveren dan het rendement dat in de regeling tot uitgangspunt was genomen. Het totaal aan oorspronkelijk en aanvullend gestorte premies mag echter niet uitkomen boven de grenzen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB of het staffelbesluit. Vanwege deze kans op overschrijding maakt een dergelijke garantie de pensioenregeling dus onzuiver. 2. Ook de pensioenverzekeraar (verzekeringsmaatschappij of pensioenfonds) kan een minimumrendement toezeggen. De pensioenregeling wordt door deze garantie niet onzuiver mits de werkgever en/of de werknemer daarvoor geen aanvullende bedragen behoeven te storten. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 7 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

56 Samenloop van een WAO- of WIA-uitkering met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen of met een prepensioen (Vraag & Antwoord 08-041 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a en artikel 38a (tekst 2004) Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, eerste, tweede en derde lid, en artikel 38a, tweede lid, (tekst 2004), Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Indien een pensioenregeling voorziet in een ouderdomspensioen dat ingaat vóór de leeftijd van 65 jaar, kan samenloop ontstaan met WAO- of WIA-uitkeringen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop? Antwoord Nee, artikel 18a noch artikel 38a (tekst 2004) van de Wet LB bevat een verbod op samenloop of een verplichting tot inbouw van de WAO- of WIA-uitkering. De genoemde verzekeringen en pensioenregelingen voorzien in vervangende inkomsten wegens arbeidsongeschiktheid, respectievelijk ouderdom. Op het moment dat de arbeidsongeschikte werknemer de pensioendatum bereikt, treedt het ouderdomspensioen of het

161

prepensioen als inkomensvervangende uitkering in werking en vervalt het belang van de WAO- of de WIA-voorziening. De WAO- en WIA-uitkeringen eindigen echter pas op 65 jaar. In de WAO- en WIA is evenmin als in de fiscale pensioenwetgeving een anticumulatiebepaling opgenomen voor de samenloop met een ouderdomspensioen vóór 65 jaar of met een prepensioen. Terzijde zij het volgende opgemerkt. In de praktijk blijkt bij samenloop van een WAO- of WIA-uitkering met ouderdoms- of prepensioen soms de behoefte te bestaan om de ingangsdatum van het ouderdoms- of prepensioen uit te stellen. Dit is evenwel niet toegestaan op grond van artikel 18a, vierde lid, 1º en 2º, dan wel artikel 38a, tweede lid, onderdeel b, 2º, (tekst 2004) van de Wet LB. Zie ook Vraag en Antwoord 08-045. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 6 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

57 Opbouwpercentage en backservice (Vraag & Antwoord 08-040 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18a Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18a, eerste lid, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Een op 1 juni 1999 bestaande pensioenregeling, waarin op basis van het eindloonstelsel een ouderdomspensioen van 2,33% per dienstjaar wordt opgebouwd, moest uiterlijk op 1 juni 2004 zijn gewijzigd in een regeling met een opbouw van maximaal 2% per dienstjaar (artikel 38b van de Wet LB, tekst 2004). Kunnen salarisverhogingen die na die aanpassing plaatsvinden, leiden tot een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing? Antwoord Nee, een backservice tegen 2,33% over de jaren vóór aanpassing is niet mogelijk. Bepalend voor de hoogte van de backservice is het eindloon op het moment waarop de pensioenregeling wordt aangepast. Dat was uiterlijk 1 juni 2004. Salarisverhogingen daarna kunnen slechts tegen een opbouwpercentage van 2% worden meegenomen en kunnen niet leiden tot een backservicelast van 2,33% over jaren vóór de invoering van de aangepaste regeling. Dit oordeel sluit aan bij het antwoord van de Staatssecretaris van Financiën op vragen van de Eerste Kamer bij de behandeling van de Wet fiscale behandeling van pensioenen (Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 15-16). De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 5 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

162

58 Samenloop van een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen met ouderdomspensioen of prepensioen (Vraag & Antwoord 08-039 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18 en 38a (tekst 2004) Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, en artikel 38a, tweede lid (tekst 2004) Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Indien een pensioenregeling voorziet in een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen kan (binnen de regeling) samenloop ontstaan met uitkeringen uit een ouderdomspensioen. Hetzelfde kan zich voordoen bij een prepensioenregeling. Moeten dergelijke regelingen een voorziening bevatten die rekening houdt met die samenloop? Antwoord Ja, de regeling moet rekening houden met een mogelijke samenloop. Indien een pensioenregeling voorziet in een recht op een (aanvullend) arbeidsongeschiktheidspensioen, is het naar maatschappelijke opvattingen immers redelijk dat de uitkeringen uit dit pensioen op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen of het prepensioen worden afgestemd op de uitkeringen uit laatstgenoemde pensioenen. Indien dit niet het geval is, overschrijdt het arbeidsongeschiktheidspensioen de grens van hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht (artikel 18, eerste lid, onderdeel a, 4º, van de Wet LB ). De afstemming van het arbeidsongeschiktheidspensioen dient op zodanige wijze plaats te vinden dat het bruto-inkomen uit de voorzieningen ter zake van arbeidsongeschiktheid en ouderdom tezamen na de pensioendatum niet hoger is dan ervoor. Het gezamenlijke brutobedrag van de WAO- of WIA-uitkeringen, de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen en de uitkeringen uit het ouderdoms- en/of prepensioen zal derhalve na de ingangsdatum van het ouderdoms- en/of prepensioen niet hoger mogen zijn dan het gezamenlijke brutobedrag van de WAO- of WIA-uitkeringen en de uitkeringen uit het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen vóór die ingangsdatum. Is het gezamenlijke bedrag na de pensioendatum hoger dan ervoor dan zal het aanvullend arbeidsongeschiktheidspensioen moeten worden verlaagd of zelfs beëindigd om de gelijkheid zo veel mogelijk te benaderen. Zie Vraag en Antwoord 08-041 voor de samenloop van WAO- of WIA-uitkeringen met een prepensioen of met een vóór 65 jaar ingaand ouderdomspensioen De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 4 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

163

59 Restbegunstiging in de uitkeringsfase (Vraag & Antwoord 08-038 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag De aanhef van artikel 18, eerste lid onderdeel a, van de Wet LB geeft aan dat onder een pensioenregeling wordt verstaan “een regeling die uitsluitend, of met het oog op uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, nagenoeg uitsluitend ten doel heeft het treffen van ...”. Wanneer is van een uitzonderlijk geval sprake? Antwoord In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Wet fiscale behandeling van pensioenen, Kamerstukken II, 26 020, nr. 6, blz. 10, is aan de restbegunstiging aandacht besteed. De toelichting op het amendement 23 dat heeft geleid tot de huidige tekst van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB luidt: “Doel van de beoogde wijziging is de sinds 1951 bestaande praktijk van “restbegunstiging” te handhaven. “Restbegunstiging” is een verwaarloosbaar kleine kans dat bij het overlijden van een werknemer voor de pensioendatum een kapitaal uit hoofde van de pensioenregeling ineens wordt uitgekeerd aan een erfgenaam die niet tot de kring van verzorgden in de zin van artikel 18 (thans artikel 11, derde lid) van de Wet op de loonbelasting 1964 behoort. Een statistisch aantoonbare verwaarloosbare kans omdat in de “standaardsituatie” het tot uitkering komende kapitaal altijd wordt aangewend voor aankoop van een nabestaanden en/of wezenpensioen. (...)” Restbegunstiging kan zich voordoen als het op te bouwen ouderdoms- en worden verzekerd in de vorm van een “gemengde” verzekering die voorziet in: a. een kapitaalsuitkering bij het overlijden van de (gewezen) werknemer vóór een bepaalde datum of b. een kapitaalsuitkering bij het in leven zijn op een bepaalde datum. De bepaalde datum is in dit geval de in de regeling vastgestelde pensioendatum. De uitkering na deze datum zal vanwege de aard van de pensioenregeling moeten zijn verzekerd als een periodieke uitkering. Hierbij past op zich niet een uitkering van (overblijvend) kapitaal. Van een uitzonderlijk geval van restbegunstiging kan slechts sprake zijn in de opbouwfase en dan nog alleen voor werknemers met een partner. Ingeval de werknemer alleenstaand wordt als gevolg van overlijden van de partner dient de verzekeringsovereenkomst binnen een redelijke termijn te worden aangepast. Ook bij een scheiding dient aanpassing van de overeenkomst plaats te vinden aangezien de pensioenregeling na de scheiding op het punt van het pensioen nog slechts mag voorzien in een aan de ex-partner(s) toekomend bijzonder pensioen.

164

De aanpassing van de verzekeringsovereenkomst kan op twee manieren plaatsvinden: 1. De verzekering wordt omgezet in een verzekering bij leven. Hiernaast kan sprake zijn van een afzonderlijke verzekering voor het bijzondere partnerpensioen voor de ex-partner(s) of voor het wezenpensioen. 2. De begunstiging wordt aangepast. Voorzover het kapitaal bij overlijden meer bedraagt dan de koopsom voor een eventueel toegekend bijzonder partnerpensioen of voor een wezenpensioen in de zin van artikel 18c, eerste of tweede lid, van de Wet LB, dient de werkgever of het pensioenfonds van de werkgever als restbegunstigde te worden aangewezen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 2 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003)

60 Wijziging uitvoering pensioenregeling door pensioenuitvoerder en pensioengerechtigde na het einde van de tegenwoordige dienst­ betrekking (Vraag & Antwoord 08-037 d.d. 110209) Wettelijk kader: Artikel 18 Wet op de loonbelasting 1964 Artikel 18, eerste lid, onderdeel a, Wet op de loonbelasting 1964 Vraag Bij de uitvoering van pensioenregelingen blijkt soms behoefte te bestaan bij pensioengerechtigden (de ex-werknemer of diens nabestaanden) om de wijze van uitvoering van de regeling te wijzigen. Dit gebeurt dan na het einde van de tegenwoordige dienstbetrekking in een overeenkomst met de pensioenuitvoerder. De voormalige werkgever is hier vaak niet bij betrokken. Zijn dergelijke wijzigingen uit fiscaal oogpunt toegestaan? Antwoord Ja, dergelijke wijzigingen in een pensioenregeling ontmoeten fiscaal geen bezwaar onder de voorwaarde dat ze niet in strijd komen met de voorwaarden en grenzen van hoofdstuk IIB en artikel 38a (tekst t/m 2004) van de Wet LB. Dat is het geval indien de wijziging ook zou zijn toegestaan indien zij op hetzelfde tijdstip zou zijn overeengekomen tussen de voormalige werkgever en de pensioengerechtigde. Voorbeelden Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer zelf zijn de volgende voorbeelden te noemen: • Vervroegde ingang van de pensioenuitkeringen. Voorwaarde voor vervroeging is dat het arbeidzame leven van de ex-werknemer op de vervroegde datum is beëindigd (bij een deeltijdpensioen: naar rato). De pensioenregeling moet immers ook bij vervroeging het

165

karakter behouden van een (loonvervangende) inkomensvoorziening in de zin van artikel 18, eerste lid, onderdeel a, van de Wet LB. Zie ook Vraag en Antwoord 08-014. • Wijziging in de verhouding ouderdomspensioen en partnerpensioen. Deze vorm van ruil dient te blijven binnen de grenzen van artikel 18d, tweede lid, van de Wet LB en te voldoen aan de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB. Het partnerpensioen (inclusief eventueel bijzonder partnerpensioen) mag niet meer gaan bedragen dan 70% van het laatst geldend pensioengevend loon. De grens geldt voor de som van alle partnerpensioenen die uit de regeling zijn voortgevloeid of gaan voortvloeien. Voor de pensioengerechtigde ex-werknemer en zijn pensioengerechtigde nabestaande partner zijn de volgende wijzingen uit fiscaal oogpunt in ieder geval toegestaan: • V  ariabilisering in de hoogte van de uitkeringen uit het ouderdomspensioen en het partnerpensioen binnen de grenzen en onder de voorwaarden van artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB (verhouding maximaal 100:75). • (Gedeeltelijke) omzetting van een indexatierecht in een hogere aanvangsuitkering. Na deze omzetting dient een ouderdomspensioen te blijven binnen de grenzen van artikel 18a, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. In geval van een partnerpensioen moet het aldus verhoogde pensioen blijven binnen de grenzen van artikel 18b, eerste, tweede, derde en zevende lid, van de Wet LB. In alle gevallen dient de herrekening plaats te vinden met inachtneming van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen. De inhoud van dit Vraag en Antwoord was eerder opgenomen in onderdeel 1 van het vervallen besluit CPP2003/530M (besluit van 29 augustus 2003).

166

Bijlage 2 Wet van 29 april 1999, inhoudende de aanpassing van de Wet op de loonbelasting 1964, de Wet op de inkomstenbelasting 1964, de Coördinatiewet Sociale Verzekering en in samenhang daarmee enige andere wetten naar aanleiding van de voorstellen van de werkgroep Fiscale behandeling pensioenen (Wet fiscale behandeling van pensioenen). Artikel 18h (Wet op de loonbelasting 1964) 1. In afwijking in zoverre van het overigens in of krachtens dit hoofdstuk bepaalde is een regeling waarvan geheel of gedeeltelijk een lichaam, als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen d of e, als verzekeraar optreedt, een pensioenregeling als zij voldoet aan de artikelen 18 tot en met 18g en voorts een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen in collectieve regelingen gangbaar is. 2. Bij algemene maatregel van bestuur kan worden vastgesteld wat er in collectieve regelingen, als bedoeld in het eerste lid, gangbaar is. Besluit van 18 mei 1999, inhoudende de wijziging van het UBLB 1965 in verband met de inwerkingtreding van de Wet fiscale behandeling van pensioenen Artikel 10c Voor de toepassing van artikel 18h, tweede lid, van de wet is een regeling een pensioenregeling indien deze voldoet aan hoofdstuk IIB of hoofdstuk VIII van de wet, mits: a. loonbestanddelen in natura niet tot het pensioengevend loon worden gerekend; b. de bedragen die op de voet van de regeling op het loon van de werknemer worden ingehouden niet meer bedragen dan hetgeen door de inhoudingsplichtige wordt bijgedragen; c. de in te bouwen uitkeringen ingevolge de Algemene Ouderdomswet per dienstjaar worden gesteld op ten minste de voor dat jaar geldende uitkeringen voor een ongehuwde persoon als bedoeld in artikel 9, eerste lid, onderdeel a, en zesde lid, onderdeel a, van die wet, vermeerderd met de vakantie-uitkering; d. indien de werknemer geen mogelijke partner of wees kan aanwijzen als waarop artikel 18b onderscheidenlijk 18c, van de wet betrekking heeft, de regeling geen partnerpensioen onderscheidenlijk wezenpensioen omvat; e. een overbruggingspensioen voor zover dat dient ter overbrugging van een uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet is afgestemd op het op grond van artikel 18a, achtste lid, in de pensioenregeling in aanmerking genomen bedrag.

167

Toelichting In artikel 10c wordt uitvoering gegeven aan de in artikel 18h, tweede lid, van de wet opgenomen delegatiebepaling. Aan pensioenen, als bedoeld in artikel 18h, eerste lid, van de wet (waarbij het pensioen geheel of gedeeltelijk in eigen beheer wordt opgebouwd), behoort niet meer fiscale ruimte te worden geboden dan pleegt te worden genomen door pensioenen van werknemers in de collectieve sector en werknemers van wie de pensioenrechten zijn verzekerd bij een pensioenfonds of verzekeraar als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of c. Voor de in eigen beheer gehouden regelingen bepalen de collectieve regelingen de trend met betrekking tot een maatschappelijk redelijk pensioen en zijn de geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opgebouwde regelingen trendvolgend. Daarom is in artikel 18h, tweede lid, van de wet een toetsingskader voor geheel of gedeeltelijk in eigen beheer opgebouwde (trendvolgende) pensioenregelingen voorzien. Loonbestanddelen in natura behoren naar aanleiding van onderdeel a niet tot de pensioengrondslag. Deze uitsluiting is niet beperkt tot de pensioengrondslag in een eindloonstelsel, doch strekt zich tevens uit tot de pensioengrondslag in een ander dan het eindloonstelsel (middelloonsysteem of beschikbarepremieregeling). Deze beperking is opgenomen omdat het in bestaande pensioenregelingen niet of bijna niet voorkomt dat loon in natura tot de pensioengrondslag wordt gerekend. Onderdeel b bepaalt dat een eventuele eigen bijdrage van de werknemer tot een bepaald maximum, te weten ten hoogste het bedrag dat de inhoudingsplichtige heeft bijgedragen, tot het pensioengevend loon behoort. Met deze beperking wordt bereikt dat de pensioentoezegging niet afwijkt van hetgeen in andere regelingen gebruikelijk is. In extern verzekerde regelingen is de pensioenlast van het collectief toegekende pensioen in het algemeen verdeeld tussen werkgever en werknemer. Zou deze beperking niet worden aangelegd, dan zou het werkgeversdeel kunnen worden omgezet in gewoon loon, waarbij het werknemersdeel met eenzelfde bedrag zou worden verhoogd. Als dan dit bedrag tot de pensioengrondslag zou mogen worden gerekend, zou dit tot gevolg hebben dat de pensioengrondslag hoger wordt, waardoor de pensioenlast evenredig zou toenemen. Onderdeel c schrijft voor welke AOW-uitkering dient te worden ingebouwd. Bij de in artikel 18h, eerste lid, van de wet omschreven toezeggingen dient te worden uitgegaan van ten minste de uitkering voor een ongehuwde persoon, met inbegrip van het vakantiegeld. Deze beperking sluit zoveel mogelijk aan bij hetgeen thans gebruikelijk is in de collectieve sector, waar ten minste de AOW-uitkering voor een ongehuwde persoon pleegt te worden ingebouwd, maar vaak ook meer. Ook hier bestaat niet de verwachting dat de AOW-inbouw zal worden verlaagd omdat de pensioenlasten daardoor sterk zouden toenemen. In Onderdeel d wordt bepaald dat voor pensioentoezeggingen, als bedoeld in artikel 18h, slechts een partner- of een wezenpensioen kan worden toegekend als de werknemer een mogelijke partner of een wees kan aanwijzen als bedoeld in de artikelen 18b en 18c van de wet. Met betrekking tot het partnerpensioen betekent dit dat ten minste een van de volgende personen aanwezig moet zijn: de echtgenoot of een gewezen echtgenoot van de

168

werknemer, iemand met wie hij een gezamenlijke huishouding voert of heeft gevoerd en waarmee geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat. Voor het wezenpensioen moeten er kinderen of pleegkinderen zijn die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt. Deze beperking is opgenomen omdat het in collectieve regelingen weliswaar kan voorkomen dat er nabestaanden- en wezenpensioen wordt opgebouwd terwijl er geen nabestaanden of wezen zijn, maar het premiedeel voor nabestaanden- en wezenpensioen voor werknemers die uiteindelijk geen nabestaanden zullen hebben, slechts ten dele aan die werknemers ten goede zal komen. Dit premiedeel wordt behandeld als een solidariteitsheffing voor de overige nabestaanden en zal door een werknemer zonder partner slechts op basis van een sekseneutrale ruilvoet kunnen worden omgezet in ouderdomspensioen. Mede doordat deze, op artikel 2b van de Pensioen- en spaarfondsenwet gebaseerde, ruil­mogelijkheid tot een lastenverhoging kan leiden, wordt door veel fondsen het risico van vooroverlijden slechts op risicobasis verzekerd. Daardoor zal er geen uit te ruilen waarde zijn voor het nabestaandenpensioen. De premie voor partnerpensioen kan daardoor in collectieve regelingen laag worden gehouden. In de eigenbeheersituatie kan van een dergelijke solidariteitsheffing geen sprake zijn, zodat het voor de hand ligt aan te sluiten bij de werkelijke samenlevingssituatie van de werknemer. In dit verband dient ook te worden bedacht dat als een directeur-grootaandeelhouder zijn pensioenregeling niet in eigen beheer voert, maar elders onderbrengt, bijvoorbeeld bij een levensverzekering­maatschappij, hij ook geen premie voor een nabestaandenpensioen zal betalen als hij geen potentiële nabestaanden heeft. Maar als de directeur-grootaandeelhouder op enig moment alsnog een partner of kinderen krijgt, dan kan hij alsnog, in wezen met terugwerkende kracht, een nabestaandenpensioen opbouwen waarmee fiscaal ten volle rekening zal worden gehouden. In onderdeel e ten slotte is opgenomen dat de AOW-uitkering, waarmee in het tijdelijke overbruggingspensioen rekening wordt gehouden, dezelfde AOW moet zijn waarmee bij de opbouw van het ouderdomspensioen rekening wordt gehouden. Op grond van onderdeel c zal dat minimaal de AOW voor een ongehuwde persoon zijn.

169

Bijlage 3 De belangrijkste verschillen tussen de 100% verzekerde en de geheel of gedeeltelijk eigen beheer voerende DGA met ingang van 1 januari 2011 I. De geheel of gedeeltelijk eigen beheer

I. De volledig verzekerde DGA:

voerende DGA: (1) Mag maximaal 50% voor eigen rekening bijdragen in de totale kosten van de pensioen­ regeling. Uitzondering voor zakelijk bepaalde

(1) Mag 100% bijdragen in de kosten van de pensioenregeling. (2) Kan beloningen in natura tot de pensioengrond-

inkoop van pensioen die niet tot bovenmatig

slag rekenen. Bijvoorbeeld de werkgeversbijdrage

pensioenresultaat leidt. Zie ook onderdeel 5.3

in de kosten van de Zorgverzekeringswet of

van het besluit van 9 september 2010, nr.

levensloopregeling. In dat geval moet op deze

DGB2010/2733M.

beloningsbestanddelen wel het middelloon- of het

(2) Mag geen beloning in natura tot de pensioengrondslag rekenen. (3) Moet een franchise hanteren die is gebaseerd op

beschikbarepremiesysteem worden toegepast. (3) Mag een minimumfranchise hanteren van € 12.898(2011). Deze franchise komt overeen met,

minimaal 10/7 * de reële AOW-uitkering voor een

en is ontleend aan, 10/7 * de enkelvoudige

ongehuwde (2011: € 18738).

gehuwdenuitkering, inclusief structurele verhoging

(4) De 55-plus DGA moet de AOW-overbrugging (TOP) afstemmen op de in de basispensioenregeling gehanteerde franchise. Bijvoorbeeld 35 jaar * 2% * € 18.738,-- = € 13.116,60(2011). (5) Moet uitbreiden met een partner-en/of

en vakantietoeslag (exclusief de toeslag voor een partner jonger dan 65 jaar: in 2011 € 9.028,56 (4) 55-plus DGA:er is geen verplichte relatie met de basispensioenregeling; het maximaal te

wezenpensioen te kunnen laten toezeggen om

verzekeren TOP bedraagt € 18.057 (2011).

zich door de vennootschap een partner- en/of

(5) Kan voor een bepaalde partner rekenen met de

wezenpensioen te kunnen laten toezeggen. (6) Mag (artikel 19c, lid 2, WLB 1964) geen gebruik maken van de bezwaar- en beroepsmogelijkheid en derhalve de glijclausule niet toepassen. (7) Mag de ‘Nationale-Nederlanden-beschikbarepremiestaffelmethodiek’ niet in alle gevallen toepassen. (8) Mag levensloopregeling niet in eigen beheer uitvoeren (wel bij een verzekeraar).

feitelijke gegevens van de nabestaande. Bij een onbepaalde partner moet een fictief leeftijds­ verschil van maximaal drie jaar in aanmerking worden genomen. (6) Mag de glijclausule wel toepassen. (*1) (7) Mag de ‘Nationale-Nederlanden-beschikbare­ premiestaffelmethodiek’ in alle gevallen toepassen. (8) Mag levensloopregeling laten uitvoeren via de verzekeraar (zie artikel 19g, derde lid, van de WLB 1964).

(*1) Als na bezwaar en eventueel beroep komt vast te staan dat de ingevoerde regeling toch niet als ‘zuivere’ pensioenregeling is aan te merken, dan moet de regeling achteraf worden gecorrigeerd. Dit gebeurt op grond van een veronderstelde glijclausule zonder dat het fiscaal afbreukrisico intreedt(zie artikel 19c, lid 2, van de WLB 1964

170

Bijlage 4 Handreiking Pensioenknip (versie 15 juli 2009) Deze handreiking dient ter vervanging van het besluit Pensioenknip in verband met lage rentestand (besluit van 22 april 2004,nr. CPP2004/245M) en de Handreiking pensioenknip in verband met lage rentestand van 6 juni 2007. Het besluit is in het kader van de integrale actualisering van het gepubliceerde beleid ingetrokken in het besluit van 23 maart 2007,nr. CPP2007/293M, Stcrt.nr.65.Beleidsbesluiten bevatten zo min mogelijk onderdelen die geen beleidsregels zijn. Dergelijke informatie past beter in het voorlichtingsmateriaal, zoals dat te vinden is op de sites van de Belastingdienst. De Handreiking pensioenknip in verband met lage rentestand van 6 juni 2007 is herzien in verband met het invoeren van artikel 2, negende lid, van de Pensioenwet en artikel 2, vierde lid, van de Wet verplichte beroepspensioenregeling. 1. Inleiding Bij zuivere premieovereenkomsten wordt de beschikbaar gestelde premie belegd tot aan de pensioendatum. Daardoor is onzeker tot welk kapitaal deze premies aangroeien. Het beleggingsrisico komt tot aan de pensioendatum voor rekening van de werknemer. Het risico dat de beleggingen vlak voor de pensioendatum minder waard worden, met als gevolg een lagere pensioenuitkering (conversierisico), kan op twee manieren worden tegengegaan. In de eerste plaats door de beleggingen al voor de pensioendatum om te zetten in een aanspraak op een kapitaal of een uitkering. In de tweede plaats kan het conversierisico worden beperkt door zodanig te beleggen,dat het beleggingsrisico kleiner wordt naarmate de pensioendatum nadert. In artikel 52 van de Pensioenwet is bepaald datbij premieovereenkomsten met beleggingsvrijheid moet worden belegd conform dit <>-principe. Hierdoor wordt het conversierisico uiteindelijk beperkt. Artikel 52 van de Pensioenwet is op 1 januari 2008 in werking getreden. Het <>-principe heeft hierdoor nog nauwelijks effect gehad voor deelnemers die in de eerste jaren na het invoeren met pensioen gaan. Voor die gevallen kan in de praktijk de behoefte bestaan om de inkoop van een deel van de uitkering naar de toekomst te verschuiven. Naast de waarde van de beleggingen is ook de rentestand van belang voor de omvang van het in te kopen pensioen. De rentestand is immers één van de bepalende factoren voor het tarief waarmee het pensioenkapitaal kan worden omgezet in een pensioenuitkering. Dit speelt niet alleen bij premieovereenkomsten maar ook bij kapitaalovereenkomsten. In beide gevallen is op pensioendatum een (eind)kapitaal beschikbaar waarmee op dat moment tegen het dan geldende tarief een pensioenuitkering wordt ingekocht. Om het renterisico te beperken kan in de pensioenregeling worden opgenomen dat het mogelijk is om voor de pensioendatum met het dan beschikbare kapitaal alvast een pensioenuitkering in te kopen tegen de dan geldende tarieven. De werknemers die nu met pensioen gaan hebben die mogelijkheid nog niet gebruikt of niet kunnen gebruiken. Gezien de lage rentestand van dit moment kan ook bij deze werknemers de behoefte bestaan om de inkoop van een deel van de pensioenuitkering naar de toekomst te verschuiven.

171

Artikel 2, negende lid, van de Pensioenwet (PW) en artikel 2, vierde lid, Wet verplichte beroepspensioenregeling (WVB) geven voor premieovereenkomsten en kapitaalovereenkomsten de mogelijkheid nadere regels te stellen voor het gesplitst aanwenden van het op de pensioendatum beschikbaar komende kapitaal (pensioenknip). De voorwaarden voor de pensioenknip zijn nader uitgewerkt in de artikelen 3a tot en met 3d van de Regeling Pensioenwet en Wet verplichte beroepspensioenregeling 2. Algemeen Onder de hierna gestelde voorwaarden is een pensioenknip mogelijk binnen de grenzen van hoofdstuk IIB van de Wet LB. De gestelde voorwaarden zijn mede gebaseerd op de artikelen 3a tot en met 3d van de Regeling Pensioenwet en Wet verplichte beroepspensioenregeling. Bij een pensioenknip ‘volgt’ een eventueel partnerpensioen de voor het ouderdomspensioen gemaakte keuze. Dit heeft een splitsing in de dekking voor het partnerpensioen tot gevolg. In geval van vooroverlijden van de werknemer hebben ook (ex-)partners met een (bijzonder) partnerpensioen de mogelijkheid om een pensioenknip toe te passen. Dit geldt ook voor ex-partners met een geconverteerd pensioenrecht. Een directeur-grootaandeelhouder die voor de toepassing van de Pensioenwet niet wordt aangemerkt als een werknemer kan ook gebruik maken van de pensioenknip. Er moet wel sprake zijn van een premieovereenkomst of een kapitaalovereenkomst die zou voldoen aan de eisen van de Pensioenwet indien die wet daarop van toepassing zou zijn. De pensioenknip kan ook worden toegepast indien de premieovereenkomst of de kapitaalovereenkomst van een directeur-grootaandeelhouder is verzekerd bij een lichaam als bedoeld in artikel 19a,eerste lid,onderdeel d, van de Wet op de loonbelasting 1964(eigen beheer). Indien in de hierna gestelde voorwaarden wordt verwezen naar een bepaling van of op basis van de Pensioenwet, geldt voor de directeur-grootaandeelhouder dat die op overeenkomstige wijze moet worden toegepast. In artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet is overgangsrecht opgenomen voor C-polissen in de zin van artikel 2, vierde lid, onderdeel c, van de Pensioenen spaarfondsenwet waarop na 1 januari 2007 geen verwerving van pensioen meer plaatsvindt. Voor deze polissen blijft de Pensioen- en spaarfondsenwet van toepassing. De pensioenknip kan ook worden toegepast voor een C-polis die voldoet aan de voorwaarden van artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet. Er moet wel sprake zijn van een premieovereenkomst of een kapitaalovereenkomst die zou voldoen aan de eisen van de Pensioenwet indien daarop van toepassing zou zijn. Indien er in de hierna gestelde voorwaarden wordt verwezen naar een bepaling van of op basis van de Pensioenwet, geldt dat die op overeenkomstige wijze moet worden toegepast voor de betreffende C-polis .

172

De pensioenknip is slechts mogelijk indien de feitelijke ingangsdatum van de tijdelijke pensioenuitkeringen voor 1 januari 2014 ligt. De Pensioenwet biedt op de langere termijn voldoende mogelijkheden om het conversierisico en het renterisico te beheersen. Hierbij kan bijvoorbeeld worden gedacht aan het reeds voor de pensioendatum omzetten van (een deel van) het pensioenkapitaal in een uitgestelde pensioenuitkering. Ook voor een directeurgrootaandeelhouder voor wie de Pensioenwet niet van toepassing is en een C-polis die voldoet aan de voorwaarden van artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet, zijn er voldoende mogelijkheden om het conversierisico en het renterisico te beheersen. Er is dan ook geen aanleiding om de periode waarbinnen een pensioenknip mogelijk is te verlengen voor een directeur-grootaandeelhouder of een C-polis als bedoeld in artikel 18, vijfde lid, van de Invoerings- en aanpassingswet Pensioenwet. 3 Voorwaarden pensioenknip 1. Het pensioen is verzekerd door middel van een kapitaalovereenkomst of premieovereenkomst; 2. Het op de pensioendatum beschikbaar komende kapitaal wordtr gesplitst in een deel dat wordt aangewend voor aankoop van een direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering en een deel dat later wordt aangewend voor de aankoop van een, direct op de tijdelijke pensioenuitkering aansluitende, levenslange pensioenuitkering; 3. De direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering heeft een duur van ten hoogste vijf jaar; 4. De ingangsdatum van de direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering ligt voor 1 januari 2014; 5. a. De hoogte van de direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering wordt vastgesteld op de hoogte die een levenslange uitkering op de pensioendatum zou hebben; b. Als het op de pensioendatum beschikbaar komende kapitaal mede dient ter dekking van een opgebouwd partnerpensioen, wordt tijdens de uitkeringsperiode van de tijdelijke pensioenuitkering een tijdelijk partnerpensioen verzekerd. Bij de aankoop van de levenslange pensioenuitkering die direct aansluit op de tijdelijke pensioenuitkering, wordt rekening gehouden met het partnerpensioen; c. De pensioenuitkering volgt de normale indexatie die in de pensioenregeling is opgenomen; d. Bij het vaststellen van de hoogte van de direct ingaande tijdelijke pensioenuitkering mag rekening worden gehouden met een variatie in de hoogte van de uitkeringen. De variatie wordt zodanig vastgesteld dat de laagste uitkering niet minder bedraagt dan 75 percent van de hoogste uitkering. Voor het vaststellen van de toelaatbare hoogte die een levenslange uitkering op de pensioendatum zou hebben. Het is niet mogelijk om de omvang van de direct op de tijdelijke pensioenuitkering aansluitende, levenslange pensioenuitkering te variëren. Artikel 18d, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 eist immers dat de mate van variatie ten laatste op de iongangsdatum van het pensioen wordt vastgesteld;

173

6. De pensioenuitvoerder belegt het na aankoop van de tijdelijke uitkering resterende kapitaal zodanig dat het risicoprofiel van de beleggingen gelijk blijft of lager wordt dan voor de aankoop van de tijdelijke uitkering; 7. Anders dan in uitzonderlijke gevallen van restbegunstiging, mag de gesplitste aankoop van een pensioenuitkering niet tot gevolg hebben dat uit de pensioenverzekering uitkeringen kunnen voortvloeien ten gunste van andere gerechtigden dan die zijn genoemd in artikel 18, eerste lid, onderdeel a,sub 1 tot en met sub 3, van de Wet op de loonbelasting 1964.

174

Bijlage 5 Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA met ingang van 1 januari 2011 WLB 1964 100% verzekeren

WLB 1964 Eigen beheer

Max. opbouwpercentage per dienstjaar OP1

2

2

Max. uitkeringsniveau OP

100% PG

100% PG

Max. opbouwpercentage per dienstjaar NP

1,4

Bij een bepaalbare nabestaande: 1,4

Max. uitkeringsniveau PP2

70% PG

Bij een bepaalbare nabestaande: 70% PG

Max. opbouwpercentage Wzp

0,28

Bij een bepaalbare nabestaande: 0,28

Max. uitkeringsniveau Wzp

14% OP c.q. 20% NP Verdubbeling bij volle wezen

Bij een bepaalbare nabestaande: 14% OP c.q. 20% NP. Verdubbeling bij volle wezen

Max. opbouwpercentage Tijdelijk ouderdoms­ pensioen (overbruggingspensioen)

103

24

Max. AOW-overbrugging

€ 18.057

€ 18.738

Premiecompensatie volksverzekeringen

Ongebruteerde AOW-premie

Ongebruteerde AOW-premie

Minimum AOW-franchise

€ 12.898

€ 18.738

Minimum pensioenleeftijd5

65

65

1 Bij de fiscale mogelijkheden ten behoeve van OP (ouderdomspensioen(, PP (partnerpensioen) en WzP (wezenpensioen) is uitgegaan van het eindloonsysteem. 2 In het kader van artikel 61 van de PW mag het partnerpensioen worden geruild voor een hoger of eerder ingaand ouderdomspensioen. Voor de specifieke fiscale regels die gelden wordt verwezen naar artikel 18d, tweede lid, van de WLB 1964 3 De minimum-opbouwtermijn voor een volledig tijdelijk ouderdomspensioen(TOP; overbruggingspensioen),mits het een volledig verzekerde DGA betreft die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was bedraagt 10 jaar. 4 Indien het een DGA betreft die op 31 december 2004 55 jaar of ouder was moet de opbouw van het tijdelijk ouderdomspensioen worden afgestemd op de in de pensioenregeling opgenomen franchise, bijvoorbeeld 2*35 *€ 18.738=€ 13.117,-5 Vervroeging van de pensioenleeftijd heeft actuariële korting tot gevolg (zie artikel 18a, zesde lid, WLB 1964)

175

Bijlage 5 (vervolg) Een inventarisatie van de pensioenmogelijkheden voor de DGA met ingang van 1 januari 2011 WLB 1964 100% verzekeren

WLB 1964 Eigen beheer

Voorwaartse variabilisering (binnen bandbreedte 100:75) van het levenslang ouderdomspensioen en maximaal tweemaal de gehuwden-AOW6. Zie artikel 18d, derde lid, WLB 1964

Ja

Ja

Tot 1 januari 2006 opgebouwd tijdelijk ouderdomspensioen omzetten naar een extra levenslang ouderdomspensioen op leeftijd 65 en dit inzetten voor vervroeging levenslang ouderdomspensioen7

Ja

Ja

Zakelijk bepaalde inkoop van niet of onvoldoende verzekerde dienstjaren8

Ja

Ja

Actuariële herrekening opbouwpercentage eindloon- of middelloonregeling met een daarvan afgeleid nabestaandenpensioen (bijvoorbeeld ter grootte van 70%) indien een lagere pensioenleeftijd dan 65 in de regeling wordt opgenomen9

Ja

Ja

Introductie van het '40-deelnemingsjaren­pensioen' 10.

Ja

Ja

Randvoorwaarde is wel dat de DGA voldoende dienstjaren moet hebben.

Ja

Ja

Deelnemen aan levensloopregeling. Max. 12% brutojaarloon. Levenslooptegoed is hervulbaar en mag max. 210% van het brutojaarloon bedragen

Ja, levensloopregeling mag worden uitgevoerd door verzekeraar (artikel 19g, derde lid, WLB 1964)

Deelname aan levensloopregeling is toegestaan, maar mag door DGA niet in eigen beheer worden uitgevoerd

Toepassen pensioenknip11

ja

Ja

6 Let op! Aan deze optie kleeft het risico dat het levenslang ouderdomspensioen na een toegepaste voorwaartse flexibilisering in een later stadium wanneer de verlaging intreedt is opgesoupeerd. Het is raadzaam zich als DGA vooraf rekenschap te geven van het mogelijk intreden van deze onaangename financiele consequentie. 7 De fiscale spelregels die hierbij in acht moeten worden genomen zijn vermeld in het Uitvoeringsbesluit Pensioenaspecten Sociaal Akkoord van 16 juli 2005,Stb 2005,nr. 391. 8 Zie voor het benutten van deze specifieke optie met name de Handreiking inhaal en inkoop van pensioen van 29 mei 2007 (gepubliceerd op www. belastingdienstpensioensite.nl en het Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M(hoofdstuk A) 9 Zie voor een concrete uitwerking hiervan ook het Vraag en Antwoord van de Belastingdienst van 21 juli 2009, nr 05-046 10 Deze specifieke pensioenvorm is verankerd in artikel 18e WLB 1964. Het begrip deelnemingsjaren is nader uitgewerkt in het Uitvoeringsbesluit pensioenaspecten Sociaal Akkoord van 16 juli 2005,Stb 2005,nr.391. 11 De fiscale voorwaarden waaronder een pensioenknip mag worden toegepast zijn neergelegd in de handreiking pensioenknip (versie 15 juli 2009). Deze handreiking is in zijn geheel opgenomen als bijlage 4 van deze uitgave en te raadplegen op www. belastingdienstpensioensite.nl.

176

Bijlage 6 Besluit van 3 juli 2008,nr.CPP2008/447M (Hoofdstuk A: zakelijkheid bij het toekennen van de pensioenregeling aan de directeur-grootaandeelhouder) De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Inleiding Dit besluit behandelt twee aandachtsgebieden. In hoofdstuk A staat de waarde in het economisch verkeer centraal. Die speelt een rol bij het beoordelen van de zakelijkheid van pensioenaanspraken,die door een naamloze of besloten vennootschap aan een directeurgrootaandeelhouder (DGA)zijn toegekend. Tevens wordt ingegaan op de premiebetalingen aan met de DGA of de werkgever gelieerde lichamen waar het pensioen door de werkgever is verzekerd. In de onderdelen 2 en 3 van hoofdstuk A zijn goedkeuringen opgenomen.

A. Waarde in het economische verkeer A.1 Overdrachtswaarde pensioenverplichtingen In HR 14 april 2006, nr. 41 569 was in geschil de overdrachtsprijs van pensioenverplichtingen met een open indexatie. Van een open indexatie is sprake als in een pensioenregeling is toegezegd dat ingegane pensioenen en de opgebouwde rechten voor de pensioendatum zoveel mogelijk worden aangepast aan de loon- of prijsontwikkeling. De Hoge Raad oordeelde dat de waarde van een open geindexeerd pensioenrecht kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tussen partijen(op zakelijke wijze)ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen. Goedkeuring waardering open geindexeerd pensioenrecht Ik keur goed dat, zonder nader onderzoek, de waarde van een open geindexeerd pensioenrecht wordt bepaald door uit te gaan van een pensioen met een vaste indexatie van 2% per jaar. Aan deze goedkeuring verbind ik de voorwaarde dat deze waarderingsmethode wordt gehanteerd als een bestendige gedragslijn.

A.2 Zakelijkheid pensioenrechten A.2.1 Algemeen Als een aan de DGA toegekend pensioenrecht voor de heffing van de loonbelasting fiscaal zuiver is betekent dit niet dat deze toezegging voor de heffing van vennootschapsbelasting altijd als zakelijk kan worden aangemerkt. In de geldende regels voor pensioenen in de Wet LB is niet in alle gevallen een strikt verband aanwezig tussen het salaris en de diensttijd enerzijds en de hoogte van het pensioen anderzijds. Onder omstandigheden kan de DGA

177

bijvoorbeeld extra dienstjaren inkopen(hetzij voor eigen rekening,hetzij voor rekening van de werkgever), zodat de pensioenregeling de begrenzingen van hoofdstuk IIB Wet LB overschrijdt(artikel 10a,tweede en derde lid,UBLB 1965). In een dergelijk geval kan een voor de loonbelasting zuivere pensioenregeling onder omstandigheden leiden tot een onzakelijke last voor de vennootschapsbelasting; ook al is overigens sprake van een normale arbeidsbeloning(exclusief de pensioenregeling) De grens tussen zakelijk en onzakelijk handelen is niet in zijn algemeenheid aan te geven. Dit zal steeds aan de hand van de feiten en omstandigheden van het geval te worden beoordeeld. Of in een concreet geval sprake is van een zakelijke of onzakelijke last moet volgens vaste jurisprudentie worden getoetst aan de totale arbeidsbeloning(vgl. HR 15 mei 1985, nr.22 154, HR 20 januari 1988, nr. 24 554 en HR 24 april 1991, nr. 27 021). A.2.2 Kwalificatie van inkoop dienstjaren als onzakelijk In de uitvoeringspraktijk roept vooral de hiervoor genoemde inkoop van dienstjaren vragen op over de zakelijkheid. Als de werknemer geen DGA is, komen de kosten van een dergelijke inkoopdoorgaans voor rekening van de werknemer zelf. Als aan een DGA extra pensioenaanspraken worden toegekend en hij daarvoor geen of een geringe eigen bijdrage betaalt, kan toetsing van de concrete feiten en omstandigheden tot de conclusie leiden dat de kosten van de extra pensioenaanspraak dusdanig hoog zijn dat geen redelijk denkende werkgever deze kosten voor zijn rekening had genomen als de werknemer niet tevens aandeelhouder zou zijn, onder overigens vergelijkbare omstandigheden. De extra aanspraak vloeit dan niet voort uit de dienstbetrekking, maar uit de aandeelhoudersrelatie. Van een onvoldoende eigen bijdrage kan ook sprake zijn als het loon wordt verhoogd om daarmee de eigen bijdrage van de DGA te compenseren. In dat geval komt de “eigen”bijdrage door de loonsverhoging in feite toch voor rekening van de werkgever.Voor de beoordeling van de kosten van de extra aanspraken moet worden uitgegaan van de onvoorwaardelijk toegekende aanspraken. Goedkeuring inkoop dienstjaren Om te voorkomen dat de zakelijkheid moet worden getoetst bij elke inkoop, waarvan de kosten direct of indirect voor rekening van de werkgever komen, keur ik goed dat nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen achterwege blijft als in het jaar van inkoop de extra ingekochte diensttijd niet meer bedraagt dan de pensioengevende diensttijd van dat jaar zelf. Die zakelijke overwegingen worden in dat geval aanwezig verondersteld. Deze goedkeuring geldt alleen als de totale arbeidsbeloning overigens – dus exclusief de kosten van de extra pensioentoezegging – als zakelijk kan worden aangemerkt. Als de kosten van de extra aanspraken te hoog zijn, is sprake van onzakelijke lasten en veelal tevens van een uitdeling. Onzakelijkheid heeft tot gevolg dat de kosten van het onzakelijk deel van de aanspraak voor de werkgever niet aftrekbaar zijn. Als tevens sprake is van een uitdeling wordt de waarde in het economische verkeer van het onzakelijk deel van

178

die aanspraak bij de DGA als in het jaar van toekenning genoten inkomen uit aanmerkelijk belang in de zin van hoofdstuk 4 van de Wet IB 2001. Indien de als onzakelijk aangemerkte aanspraken nadien worden verhoogd ingevolge een eindloontoezegging of een voorwaardelijke indexatie dienen de voor de vennootschap daarmee samenhangende backservicelasten eveneens als een onzakelijke last te worden aangemerkt. Voor zover bij de toekenning sprake is van een uitdeling, geldt dit ook voor de latere verhoging van de aanspraken. De latere backservicelasten vloeien immers voort uit een als onzakelijk aangemerkte inkoop. Voor de goede orde merk ik nog het volgende op. Als de pensioenverplichting in eigen beheer wordt gehouden en de DGA een belang van ten minste een derde heeft in de vennootschap of in een daarmee verbonden vennootschap, valt de jaarlijkse oprenting van dit onzakelijke deel in beginsel onder de werking van artikel 10a van de Wet VPB. De in eigen beheer gehouden pensioenverplichting vormt voor het onzakelijke deel daarvan een bijzondere vorm van een schuld die verband houdt met een winstuitdeling in de zin van dit artikel. A.2.3 Toegekende aanspraak onzakelijk;gevolgen van uitdeling Voor zover de aanspraak voortvloeit uit de aandeelhoudersrelatie gaat deze over naar het vermogen waarmeeresultaat uit overige werkzaamheden in de zin van afdeling 3.4 van de Wet IB 2001 wordt behaald. Daarbij is niet van belang of deze aanspraak door de werkgever in eigen beheer wordt gehouden dan wel wordt verzekerd bij een ander lichaam als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001. Gevolg van deze overgang is dat dit deel van de aanspraak jaarlijks moet worden gewaardeerd ten behoeve van de heffing van inkomstenbelasting. Bij de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het onzakelijk deel van de aanspraak kan in het geval van een open geindexeerde aanspraak de in onderdeel A.1.opgenomen goedkeuring overeenkomstige toepassing vinden.

A.3 Premiebetalingen aan pensioenlichamen A.3.1 Algemeen Bij betalingen aan een pensioenlichaam kan het zakelijk karakter van de overeenkomst tussen de werkgever en het pensioenlichaam in het geding zijn. De aan het pensioenlichaam verschuldigde premies dienen te zijn gebaseerd op een tussen de werkgever en het pensioenlichaam gesloten (financierings)overeenkomst, welke is vastgelegd en waarin is opgenomen welke verplichtingen aan het pensioenlichaam worden overgedragen en welke premie(of koopsom) daarvoor wordt berekend. Om onzekerheid over de omvang van de premies te voorkomen en een gelijke behandeling zoveel mogelijk te bevorderen, geef ik in dit onderdeel mijn opvattingen weer over het vaststellen van de als zakelijk aan te merken premies

179

Naast een onderzoek naar de hoogte van de premie zal onderzocht moeten worden of en in hoeverre de premie een element van vooruitbetaling bevat en of de premie ingevolge de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 slechts beperkt aftrekbaar is. Bij betalingen aan een pensioenstichting zal de aandacht zich voorts richten op de vraag of de premies het vermogen van de werkgever onherroepelijk hebben verlaten en of de beschikkingsmacht niet in feite in handen ligt van de DGA. A.3.2. Nominale of vast geindexeerde pensioenen De aan pensioenlichamen te betalen premies voor nominale of vast geindexeerde pensioenen dienen te zijn gebaseerd op de tarieven die levensverzekeringsmaatschappijen voor dergelijke pensioenverzekerigen plegen te hanteren.(vgl. HR 24 oktober 2003, nr.37856). Onder deze tarieven moeten in dit verband worden verstaan de zogenoemde bruto-netto tarieven;dit zijn de bruto tarieven verminderd met de gebruikelijke kortingen. Dit betekentdat rekening moet worden gehouden met o.a. omvangskortingen en – voor zover van toepassing – rentestandkortingen. Daarnaast moeten de tussen onafhankelijke derden gebruikelijke overrente- of winstdelingen zijn overeengekomen. Tussen zakelijk handelende partijen zal de betaling van premies worden beperkt als het uit ontvangen premies verkregen vermogen van het pensioenlichaam reeds voldoende is om de opgebouwde rechten te kunnen veiligstellen(vgl. HR 13 december 2000, nr.35 814). A.3.3 Open geindexeerde pensioenen De omstandigheid dat levensverzekeringsmaatschappijen geen open geindexeerde pensioenen verzekeren vormt geen beletselvoor het bepalen van de premie die zou zijn overeengekomen tussen zakelijk handelende partijen. De waarde van een dergelijk pensioenrecht waarbij een open indexatie overeen is gekomen, kan worden bepaald door uit te gaan van de waarde van een pensioen met een vaste indexatie dat tussen partijen op zakelijke wijze ten tijde van de overdracht ter vervanging van de toegezegde open indexatie zou zijn overeengekomen.(vgl. HR 14 april 2006, nr.41 569). Goedkeuring premieberekening open geindexeerd pensioenrecht Ter voorkoming van discussie over de hoogte van de fictieve vaste indexatie, die dient ter vervanging van de open indexatie, keur ik goed dat deze wordt gesteld op 2% per jaar. Nader onderzoek naar de zakelijke overwegingen kan daarbij achterwege blijven. Ik merk hierbij op dat voor zover de rekenrente per saldo lager uitkomt dan 4%, de artikelen 3.26 tot en met 3.28 van de Wet IB 2001 mee kunnen brengen dat de betaalde premies gedeeltelijk moeten worden geactiveerd.

180

Bijlage 7 Besluit van 9 september 2010, nr. DGB 2010/2733M, Stcrt. nr. 14304 (Onderdeel 5: Pensioenopbouw in eigen beheer)

5.1 Inleiding Artikel 10c van het UBLB bevat voorschriften voor de pensioenopbouw van werknemers van wie de werkgever de pensioenaanspraken geheel of gedeeltelijk in eigen beheer houdt. Dat betekent dat de werkgever de pensioenen van deze werknemers niet of niet volledig verzekert bij een externe verzekeraar (pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij). De werknemers zijn veelal directeuren –grootaandeelhouders. Dit onderdeel geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer. Daarnaast besteedt dit onderdeel aandacht aan de verdeling van de pensioenbijdragen over werkgever en werknemer bij eigen beheer.

5.2 Vaststelling van de pensioenbijdragen Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een deel van de bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling. Bij de vaststelling van die kosten spelen de fiscale waarderingsvoorschriften in de sfeer van winstbepaling in de inkomsten- en vennootschapsbelasting geen rol. De bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling vallen uiteen in twee categorieën: • kosten die samenhangen met de door de werknemer verrichte arbeid; het gaat hier om de • kosten die de werkgever maakt als werkgever; • kosten die voortvloeien uit het in eigen beheer houden van het pensioen; het gaat hier om • kosten die de werkgever maakt als verzekeraar van het pensioen. De laatstgenoemde kosten bestaan onder meer uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten behoren niet tot de pensioenbijdragen, als bedoeld in artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB. Buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer vindt daarom uitsluitend plaats aan de hand van eerstgenoemde kostencategorie. Dat zijn de relevante kosten van de pensioenregeling. 5.2.1 Berekening relevante kosten van de pensioenregeling De volgende kaders gelden voor de berekening van de relevante kosten van de pensioenregeling: a. Als de pensioenregeling een eindloonregeling is, mag de werkgever eventuele backservicekosten in aanmerking nemen.

181

Backservicekosten zijn de kosten van aanpassing van de pensioenaanspraken aan een eventuele loonstijging. De werkgever mag de backservicekosten meetellen in het jaar waarin de loonstijging plaatsvindt. b. De werkgever kan de kosten van een recht van de werknemer op een toekomstige aanpassing door indexatie opnemen in de jaarlijkse vaststelling van de pensioenbijdrage. c. Bij een toegekende open indexatie kan de werkgever de hoogte van de jaarlijkse kosten van de pensioenregeling bepalen op basis van de waarde van een pensioen met vaste indexatie dat tusssen zakelijk handelende partijen overeengekomen zou zijn ter vervanging van de toegezegde open indexatie (vgl. HR 14 april 2006, nr.41569). De omvang van de vervangende fictieve vaste na-indexatie kan men zonder nader onderzoek stellen op 2% per jaar. 5.2.2. Extern verzekerde pensioenaanspraken Het voorgaande geldt niet voor een eventueel deel van de pensioenaanspraak dat verzekerd is bij een externe verzekeraar, bijvoorbeeld een pensioenfonds , een verzekeringsmaatschappij, een directiepensioenlichaam of een (tussen)holding. Voor dat deel van de aanspraak zijn de kosten gelijk aan de op basis van een zakelijke overeenkomst met de externe verzekeraar bepaalde pensioenbijdragen.

5.3 Eigen bijdrage bij inkoop van pensioen De bedragen die de werkgever op grond van de pensioenregeling inhoudt, mogen niet hoger zijn dan wat hij zelf aan de regeling bijdraagt (zie artikel 10c,onderdeel b, van het UBLB. De achtergrond van die bepaling is het feit dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB, is echter in collectieve regelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h van de Wet LB brengt dan met zich mee dat bij eigen beheer de werknemer ook een inkoop van het pensioen volledig zelf kan dragen door inhouding op zijn loon.

182

Bijlage 8 Besluit van 21 december 2009, nr.CPP2009/1487M, Stcrt. 2009, nr.20253( onderdeel 4: De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal, alsmede de kapitaalovereenkomst)

4. De premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede de kapitaal-overeenkomst 4.1 Inleiding Dit onderdeel betreft de fiscale behandeling van premieovereenkomsten waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede kapitaalovereenkomsten die artikel 10 van de PW aanduidt als kapitaalovereenkomsten. Onderdeel 4.3 bevat de aanwijzing van deze kapitaalovereenkomsten als pensioenregeling. In bijlage II volgen de voorwaarden voor een dergelijke aanwijzing.

4.2 Indeling kapitaalovereenkomsten In de praktijk kan onduidelijkheid ontstaan over de fiscale behandeling van kapitaalovereenkomsten. Hoofdstuk IIB van de Wet LB kent geen pensioenregelingen met kapitaalovereenkomsten, maar alleen uitkeringsovereenkomsten zoals eindloonregelingen, middelloonregelingen enerzijds en beschikbare-premieregelingen anderzijds. Kapitaalovereenkomsten hebben gemeen met beschikbare-premieregelingen dat de te verkrijgen pensioenuitkeringen niet van te voren vaststaan. Regelingen met kapitaalovereenkomsten voldoen evenwel niet aan de in artikel 18a, derde lid, van de Wet LB genoemde voorwaarden voor beschikbare-premieregelingen. Daarom bestaat er aanleiding deze regelingen aan te wijzen als pensioenregeling. Ook voor regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal gelden in beginsel de fiscale kaders voor beschikbare-premieregelingen van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB, dan wel bijlage I. Een dergelijke premieovereenkomst vertoont na omzetting van de premie in een aanspraak op kapitaal evenwel grote overeenkomsten met een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 van de PW. Daarom bestaat er aanleiding om ook deze regelingen met een premieovereenkomst aan te wijzen als pensioenregelingen.

183

4.3 Aanwijzing Ik(= de staatssecretaris van Financiën,PJK) wijs regelingen met een premieovereenkomst waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal alsmede regelingen met een kapitaalovereenkomst aan als pensioenregeling in de zin van de Wet LB. Het moet gaan om pensioenregelingen die in overeenstemming zijn met de in bijlage II opgenomen voorwaarden en bijzonderheden. De regelingen moeten overigens verder ook voldoen aan de voorwaarden van hoofdtuk IIB van de Wet LB. BIJLAGE II AANWIJZING ALS BEDOELD IN ONDERDEEL 4.3 Kapitaalovereenkomsten alsmede premieovereenkomsten waarbij de premie direct wordt omgezet in een aanspraak op kapitaal Voorwaarden en bijzonderheden a. Pensioenwet De pensioenregeling is een kapitaalovereenkomst in de zin van artikel 10 van de PW. De regeling kent daartoe een bepaling waaruit blijkt dat het te verzekeren kapitaal de pensioentoezegging is. De pensioenpremie wordt bepaald door het verzekerde kapitaal. Ingeval sprake is van een premieovereenkomst, dan wordt de premie direct omgezet in een aanspraak op kapitaal. Op de pensioendatum koopt de pensioengerechtigde met het kapitaal pensioenuitkeringen aan. b. Te verzekeren pensioenkapitaal 1. Het verzekerde pensioenkapitaal op de pensioendatum is ten hoogste gebaseerd op een kapitaal dat nodig is voor een in 35 jaar op te bouwen ouderdomspensioen van 70% van het eindloon(inclusief inbouw van de AOW).Bij de berekening van het pensioenkapitaal gaan partijen ten hoogste uit van een pensioen op basis van het pensioengevend loon van het desbetreffende jaar. Als het kapitaal wordt verhoogd als gevolg van salarisverhogingen komt dit tot uiting in toekomstige premies. In afwijking van de uitgangspunten van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB sluit de opbouw derhalve aan bij de feitelijke loopbaanontwikkeling. Als de financiering van de tijdsevenredige rechten een in de PW niet toegestane achterstand ontstaat, kan voor de geconstateerde achterstand op dat moment een koopsom worden gestort. Na storting van de koopsom zal de premie met inachtneming van de overige voorwaarden van dit besluit opnieuw vastgesteld moeten worden. 2. Partijen gaan voor de berekening van het benodigde kapitaal uit van niet geindexeerde pensioenuitkeringen. 3. Partijen rekenen met een tarief op basis van een nettorendement na pensioeningangsdatum van ten minste 4%.

184

4. Partijen houden rekening met de bijgeschreven winstdeling. Het inbouwen van het winstrecht kan ertoe leiden dat een premieverlaging nodlig is. De premie kan daarbij dalen tot nihil. 5. Een premieverlaging kan achterwege blijven als partijen voldoen aan de twee volgende voorwaarden: • In de regeling heeft men de bepaling opgenomen dat partijen de overwaarde op de pensioeningangsdatum zo veel mogelijk zullen aanwenden voor indexatie van het uit te keren pensioen. • Het verzekerde kapitaal is inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling niet hoger dan het kapitaal dat nodig is voor een fiscaal maximaal geïndexeerd pensioen. Hiertoe zullen partijen het kapitaal jaarlijks moeten toetsen.Uitgangspunt voor deze toetsing zijn de tarieven van de vezekeraar op de beoordelingsdatum. Om grote schommelingen bij deze toetsing te voorkomen mogen partijen hierbij een marktrente hanteren van maximaal 6% en een indexatie van maximaal 3%. Als uit de jaarlijkse berekening blijkt dat het kapitaal inclusief de reeds bijgeschreven winstdeling hoger is dan overeenstemt met de berekende koopsom, moeten partijen het verzekerde kapitaal verlagen. Dit kan betekenen dat men in dat geval ook de premie moet verlagen. De Belastingdienst heeft op zijn site een voorbeeld gepubliceerd van deze toetsing voor een aantal opeenvolgende jaren. Zie www.belastingdienstpensioensite.nl. Dit voorbeeld is in deze uitgave terug te vinden onder onderdeel III.6: Levenslang ouderdomspensioen. c. Als op de pensioendatum ondanks indexatie en/of de verlaging van de premies een overwaarde in de verzekering aanwezig is, wordt het meerdere uitgekeerd in een uitkering ineens op de voet van artikel 18a, negende lid, van de Wet LB. d. Gelijkblijvende premies 6. Partijen mogen afwijken van het wettelijke uitgangspunt van artikel 18a, derde lid, van de Wet LB dat sprake moet zijn van leeftijdsafhankelijke premies. Er mogen gelijkblijvende premies worden overeengekomen. 7. Partijen mogen voor de berekening van de gelijkblijvende premie in de opbouwfase uitgaan van het geldende tarief voor kapitaalverzekeringen. e. Partnerpensioen op opbouwbasis Partijen kunnen naast de opbouw van een ouderdomspensioen ook de opbouw van een partnerpensioen zijn overeengekomen.Zij kunnen in dat geval het beoogde pensioenkapitaal op de pensioeningangsdatum mede baseren op een in 35 jaar op te bouwen partnerpensioen van 49% van het eindloon(inclusief inbouw van de AOW). f. Partnerpensioen op risicobasis Bij de berekening van het kapitaal dat nodig is voor het partnerpensioen bij overlijden van de werknemer voor de pensioendatum mogen partijen afwijken van de in onderdeel b opgenomen voorschriften. Zij mogen dan het te verzekeren kapitaal bij overlijden voor de pensioendatum berekenen opbasis van de markttarieven voor een direct ingaand, levenslang, vast nageïndexeerd partnerpensioen.

185

Bijlage 9 In onderdeel III (‘Fiscale aspecten van het DGA-pensioen’)van deze uitgave besproken pensioenonderdelen en de vindplaats van het voor een daar besproken pensioenonderdeel geldend fiscaal pensioenbeleid in een specifieke situatie aan de hand van de als bijlage 1 in deze uitgave opgenomen Vragen en Antwoorden (‘V&A’-en), zoals op 11 februari,24 en 26 maart,22 juli en 29 juli 2009, en 4 mei, 21 september en 20 december 2010, en 26 januari en 16 februari 2011 gepubliceerd door de Belastingdienst. Deze Vragen en Antwoorden zijn ook te raadplegen op www.belastingdienstpensioensite.nl,rubriek V&A/Handreikingen pensioen LB: subrubriek chronologische indeling.

Vindplaats Vragen & Antwoorden februari/maart/juli 2009 en mei/ september/december2010, en januari/februari 2011

Pensioenonderdeel III.3 Pensioendefinitie III.4 Restbegunstiging III.6 Levenslang ouderdomspensioen

III.6 Levenslang ouderdomspensioen/ beschikbare premieregeling

III.7 Maximumambitieniveau levenslang ouderdomspensioen (100%-norm)

186

nr. V&A bijlage 1

publicatiedatum

kenmerk V&A

V&A 15

11 februari 2009

08-082

V&A 59

11 februari 2009

08-038

V&A 22 V&A 57 V&A 38 V&A 51 V&A 53

11 februari 2009 11 februari 2009 11 februari 2009 11 februari 2009 11 februari 2009

08-075 08-040 08-059 08-046 08-044

V&A 4 V&A 5 V&A 23 V&A 54 V&A 55

4 mei 2010 26 maart 2009 29 juli 2009 11 februari 2009 11 februari 2009

10-001 09-005 08-074 08-043 08-042

V&A 2 V&A 43 V&A 44 V&A 45 V&A 46

20 december 2010 21 september 2011 11 februari 2009 11 februari 2009 11 februari 2009

08-095 08-054 08-053 08-052 08-051

Pensioenonderdeel

nr. V&A bijlage 1

III.8 Toegelaten overschrijdingen van geldende V&A 37 (bijvoorbeeld de 100%-norm) V&A 39 V&A 40 III.9 Minimum-AOW franchise/inbouw V&A 28 V&A 47 V&A 48 III.10 V&A 20 Ingangsdatum levenslang V&A 50 ouderdomspensioen V&A 52 V&A 60 III.11.1 Tijdelijk ouderdomspensioen V&A 31 (TOP)/overbruggingspensioen V&A 32

III.14

publicatiedatum

kenmerk V&A

11 februari 2009 24 maart 2009 24 maart 2009

08-060 08-058 08-057

26 januari 2011 11 februari 2009 22 juli 2009 29 juli 2009 11 februari 2009 11 februari 2009 11 februari 2009

n.v.t 08-050 08-049 08-077 08-047 08-045 08-037

11 februari 2009 11 februari 2009

08-066 08-065

V&A 33

11 februari 2009

08-064

V&A 34

11 februari 2009

08-063

V&A 35

11 februari 2009

08-062

V&A 36

11 februari 2009

08-061

V&A 3

21 september 2010

05-035

V&A 38

11 februari 2009

08-059

V&A 41

11 februari 2009

08-056

V&A 42

11 februari 2009

08-055

V&A 49

11 februari 2009

08-048

V&A 29

11 februari 2009

08-068

V&A 30

11 februari 2009

08-067

V&A 56

11 februari 2009

08-041

V&A 58

11 februari 2009

08-039

V&A 26

20 december 2010

08-070

V&A 27

11 februari 2009

08-069

De DGA en zijn levensloopmogelijkheden III.15 Partnerpensioen

III.16 Nabestaandenoverbruggingspensioen III.18 Arbeidsongeschiktheidspensioen III.19 Begrip diensttijd

187

Pensioenonderdeel

nr. V&A bijlage 1

publicatiedatum

kenmerk V&A

V&A 18

11 februari 09

08-079

V&A 19

11 februari 09

08-078

V&A 24

29 juli 2009

08-073

V&A 25

11 februari 2009

08-071

V&A 39A

24 maart 2009

08-011

V&A 39B

24 maart 2009

08-012

V&A 21

21 september 2010

08-076

V&A 17

11 februari 09

08-080

V&A 16

11 februari 09

08-081

V&A 6

11 februari 2009

08-094

V&A 7

11 februari 2009

08-091

V&A 8

11 februari 2009

08-090

V&A 9

11 februari 2009

08-089

V&A 10

11 februari 2009

08-088

V&A 11

11 februari 2009

08-087

V&A 12

11 februari 2009

08-086

V&A 13

11 februari 2009

08-085

V&A 14

11 februari 2009

08-083

16 februari 2011

08-014

III.21 Prijsgeven van de pensioenaanspraak III.22 Inkoop van dienstjaren

III.25 De gebruikelijkloonregeling III.26 Rechtsbescherming III.27 Prepensioen

III.29 Vervroegd pensioen én langer doorwerken V&A 1

188

189

190

191

Uitgave 2011 Deze uitgave informeert u (globaal) over de pensioenpositie van de DGA onder de Pensioenwet, de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Nationale-Nederlanden Postbus 93604, 2509 AV Den Haag www.nn.nl

93-30.0309

192

Bij een DGA-pensioen moet altijd zakelijk en volgens de Wet op de loonbelasting 1964 gehandeld worden wil de DGA geen fiscaal risico lopen. In deze uitgave worden de mogelijkheden voor een goed DGA-pensioen vanzelfsprekend ook besproken. Andere onderwerpen die aan bod komen zijn de fiscale rechtsbescherming voor de volledig verzekerde

Meer weten? www.nn.nl

93-30.1107

DGA, het geactualiseerde pensioenbeleid van de Belastingdienst en de beoogde uitwerking van het pensioenakkoord, waarover het kabinet en sociale partners op 10 juni 2011 overeenstemming hebben bereikt. Rode draad van deze uitgave: een goed DGA-pensioen is alleen mogelijk in combinatie met een zorgvuldige fiscale bewaking. De DGA-pocket is voor veel verzekeringsadviseurs, juristen, fiscalisten en accountants al jarenlang een onmisbaar hulpmiddel in de dagelijkse adviespraktijk. Peter Kwekel, senior stafjurist Legal & Compliance Nationale-Nederlanden.

DGA-pensioen 2011

Het pensioen van de directeur-grootaandeelhouder (DGA) neemt een bijzondere positie in het Nederlands pensioenlandschap in. Een DGA is werknemer, maar kan vanuit zijn aandeelhouderschap (zeggenschap) in principe zelf zijn pensioen bepalen.

DGA-pensioen 2011 De fiscaal-juridische mogelijkheden van het DGA-pensioen 2011