Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft

Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft.

Számviteli útmutató - a tárgyi eszközökkel kapcsolatos események, az időbeli elhatárolások és a végelszámolás feladataihoz (vállalkozási szakirány/számviteli rész – 8 óra)

Készült: a Menedzser Praxis Szakkiadó és Gazdasági Tanácsadó Kft. megbízásából 2015.

Tárgyi eszközökkel kapcsolatos események A tárgyi eszközök fogalma, általános jellemzői A tárgyi eszközök képezik a vállalkozások többségénél a befektetett eszközök legjelentősebb csoportját. A számviteli törvény 26. § (1) bekezdése szerint: ,,A tárgyi eszközök között a mérlegben azokat a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett anyagi észközöket (földterület, telek; telkesítés, erdő, ültetvény, épület, egyéb építmény, műszaki berendezés, gép, jármű, üzemi és üzleti felszerelés, egyéb berendezés, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok), tenyészállatokat kell kimutatni, amelyek tartósan - közvetlenül vagy közvetett módon - szolgálják a vállalkozó tevékenységét, továbbá az ezen eszközök beszerzésére (a beruházásokra) adott előlegeket és a beruházásokat, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítését.” A tárgyi eszközök mérlegtételei az alábbiak szerint alakul: 1. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok 2. Műszaki berendezések, gépek, járművek 3. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek 4. Tenyészállatok 5. Beruházások, felújítások 6. Beruházásokra adott előlegek 7. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése A tárgyi eszközök vonatkozásában kiindulópontként kell tekintenünk a számviteli törvény fogalmi meghatározásait. E szerint tárgyi eszköznek kell tekinteni minden olyan anyagi eszközt, tenyészállatot, mely a vállalkozás tevékenységét közvetlenül, vagy közvetve tartósan egy évnél hosszabb időtartamban (kivéve tenyészállatok) fogja szolgálni. A tárgyi eszközökhöz sorolandóak az eszközök beszerzésére adott előlegek, a beruházások, felújítások, valamint a tárgyi eszközök értékhelyesbítése. Azokat a tárgyi eszközöket (ide nem értve a tenyészállatokat), amelyek a vállalkozás tevékenységét legfeljebb csak egy évig szolgálják, a használatba vételükig a vásárolt készletek között kell kimutatni. A tenyészállatokat használati idejüktől függetlenül a tárgyi eszközök között kell nyilvántartani.

2

Ha a tárgyi eszközök használata, illetve rendeltetése megváltozik, mert az eszköz a tevékenységet, a vállalkozás működését tartósan már nem szolgálja, akkor az adott tárgyi besorolását meg kell változtatni, az eszközt – legkésőbb a mérlegkészítés időszakában, a mérlegfordulónapra vonatkozóan – át kell sorolni a befektetett eszközök közül a forgóeszközök közé vagy fordítva, a forgóeszközök közül a befektetett eszközök közé Nagyon fontos tehát, hogy az adott eszköz tárgyi eszközként történő besorolása és elszámolása alapvetően a vállalkozás tevékenységétől függ. Pl. ugyanaz a tehergépjármű egy fuvarozó vállalkozásnál tárgyi eszköznek tekintendő, egy tehergépjárművekkel kereskedő cég esetében pedig árukészletként kell kezelni. Nem az eszköz fajtája határozza meg tehát elsősorban az elszámolást, hanem a vállalkozási tevékenység érdekében történő felhasználás szempontjából kell a besorolást megtenni. A tárgyi eszközök mérlegtételekbe történő besorolására az eszközök használatba vételekor kerül sor. Ez az esetek jelentős részében egyértelmű (például nem szerepelhet az ingatlan a tenyészállatok között). A műszaki berendezések, gépek, járművek, illetve az egyéb berendezések, felszerelések, járművek mérlegtételekbe történő besorolás jelenthet csak problémát. Attól függően kell „műszakinak”, vagy „egyébnek” minősíteni egy-egy tárgyi eszközt, hogy közvetlenül szolgálja-e a vállalkozási tevékenységet, vagy nem. A vállalkozás tevékenységétől függően bizonyos eszközök kerülhetnek egyik, illetve másik csoportba is (például személyszállítással foglalkozó társaságnál a személygépkocsi műszaki és egyéb tárgyi eszköz is lehet, ugyanis a taxi műszaki tárgyi eszköz, az igazgató autója pedig egyéb tárgyi eszköz lesz). Forgalmi költség eljárásra épülő eredménykimutatáshoz kapcsolódó költségelszámolás esetén törekedni kellene arra, hogy a „műszakinak” minősülő tárgyi eszközök értékcsökkenését közvetlen költségként számolják el. Forgalmi költség eljárásra épülő eredménykimutatáshoz kapcsolódó költségelszámolás esetén az egyébnek minősülő tárgyi eszközök értékcsökkenését általános költségként célszerű elszámolni (ellenkező esetben vagy a besorolás, vagy a költségelszámolás helytelen, de legalábbis megkérdőjelezhető). A költségelszámolást és az eszközök ilyen jellegű besorolását természetesen nem kötelező összekapcsolni, de ez nyilván célszerű megoldásként figyelembe veendő. A mérlegtételekbe történő eredeti besorolás később (bizonyos mérlegtételek között) változhat.

3

Ebben az esetben a mérlegtételek között átsorolást kell elszámolni, a bruttó érték és az elszámolt terv szerinti, illetve terven felüli értékcsökkenés másik mérlegtételhez kapcsolódó főkönyvi számlákra történő átvezetésével. Ingatlanok és a kapcsolódó vagyoni értékű jogok Ingatlannak minősülnek a rendeltetésszerűen használatba vett földterületek és minden olyan eszköz, amelyet a földdel tartós kapcsolatban létesítettek. Ennek megfelelően e tételek közé tartozik a földterület, a telek, a telkesítés, az erdő, az ültetvény, az épület, az önálló épületrész, az egyéb építmény, az üzemkörön kívüli ingatlan és az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok, függetlenül attól, hogy azokat vásárolták, vagy egyéb módon szerezték meg, vagy a vállalkozás állította elő, illetve attól függetlenül is, hogy azok saját tulajdonú vagy bérelt ingatlanon valósultak meg. Földterületnek, teleknek, erdőnek minősül minden önállóan telekkönyvezhető földrészlet. Nem változtat az elszámoláson az sem, ha az adott ingatlan a vállalkozás résztulajdona, ezek esetében is kell az elszámolásnál eljárni. Telkesítés az olyan tevékenység eredménye, amely a talaj hasznosságának növelése érdekében módosítja a talaj felszínét, tulajdonságait és általában javítja a termelési feltételeket. Általában telkesítésként kezelendő a beruházásként elszámolt tereprendezési, területfeltöltési, talajjavítási és talajvédelmi kiadások. A telkesítésnek nem része annak a teleknek, földterületnek az értéke, amelyen a telkesítést létrehozták. A telkesítésként aktivált értéket a várható elhasználódási idő alatt lehet (kell) terv szerinti értékcsökkenésként elszámolni. Ha viszont a telkesítés nem használódik el, azaz nem kell időszakonként megismételni a munkálatokat, akkor a telkesítéssel kapcsolatban nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni. Az ültetvény olyan növényi kultúra, amelyet a termőfölddel tartósan összefüggően, több éves rendszeres termelésre létesítettek. A kapcsolódó kiadásokat a beruházások között gyűjti a vállalkozás, és ezeket az ingatlanok közé akkor kell átvezetni, amikor az ültetvény termőre fordul. Termőre fordulás éve az az év, amely évben az ültetvényről származó termés kereskedelmi mennyiségnek tekinthető. Ennek az évnek a költségei már nem az ültetvény bekerülési értékét növelik, hanem a megtermelt termékek önköltségének részét képezik majd. 4

Fontos azt is megjegyezni, hogy a számviteli politikában a fentiekhez kapcsolódó körülményeket rögzíteni kell. Az épület, épületrész, egyéb építmény jellemzője, hogy a talajjal összeépítették, vagy a talaj természetes állapotának megváltoztatásával hozták létre. További jellemzője, hogy a talajtól csak szerkezeti elemeire bontva távolítható el, ennek következtében azonban eredeti rendeltetésének megfelelően már nem használható. A bérleti jog megvásárlása címén (korábban) fizetett, ingatlanhoz kapcsolódó bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget, az ingatlan értékét növelő bekerülési (beszerzési) értékként kell figyelembe venni, amennyiben a vállalkozás az ingatlant megvásárolta és az ingatlan értékébe – a vonatkozó szerződés alapján – beszámították a korábban fizetett bérleti jogot. Abban az esetben, ha a bérleti jog beszámítására nem került sor, illetve a vételár megállapításánál nem került figyelembe vételre, akkor követendő eljárás, hogy a bérleti jog még le nem írt összegét terven felüli értékcsökkenésként el kell számolni. Ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogok között kell kimutatni azokat a megszerzett tartós jogokat, amelyek ingatlanokhoz kapcsolódnak, függetlenül attól, hogy az adott ingatlan a vállalkozás tulajdonában van vagy nincs. Fentiekkel szemben nem mutathatók e tételen ki azok az ingatlanokhoz kapcsolódó jogok, amelyek ugyan megilletik a vállalkozást, de a jog (használati, szolgalmi, bérleti) megszerzése az ingatlannal együtt történt és a vételárban a jog ellenértéke külön nem került megállapításra. Az ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jognak minősül különösen: • földhasználat, a haszonélvezet és használat, • bérleti jog, a szolgalmi jog, • az ingatlanok rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő – jogszabályban nevesített – hozzájárulások (víz- és csatornahasználati hozzájárulás, villamosfejlesztési hozzájárulás, hálózatfejlesztési hozzájárulás) megfizetése alapján szerzett használati jog, • az ingatlanhoz kapcsolódó egyéb jogok (ilyen lehet tipikusan pl. a koncessziós jog). Az olyan ingatlanhoz kapcsolódó használati jogok, amelyeket az ingatlan rendeltetésszerű használatának előfeltételét jelentő hozzájárulások megfizetése alapján szerzett a vállalkozás, nem képezik részét az ingatlan bekerülési értékének, azokat önálló tárgyi eszközként 5

(ingatlanhoz kapcsolódó jogként) kell nyilvántartani. Ezeknek a vagyoni értékű jogoknak az értékcsökkenésénél figyelembe kell venni, hogy az az ingatlan, amelyhez a vagyoni értékű jog kapcsolódik, mennyi ideig szolgálja a vállalkozási tevékenységet. Az ilyen vagyoni értékű jogok tervezett leírási ideje általában megegyezik annak az ingatlannak a hasznos élettartamával, amelyhez kapcsolódik. Műszaki és egyéb berendezések, gépek, járművek A tárgyi eszközök besorolását a műszaki, illetve az egyéb kategóriákba az alapján kell elvégezni, hogy az adott eszköz a vállalkozás tevékenységét közvetlenül szolgálja-e avagy sem. Lehetnek olyan eszközei is a vállalkozásnak, melyek un. vegyes használatú eszközök, ezek esetében vizsgálandó, hogy melyik – műszaki vagy egyéb – az inkább jellemző, meghatározó használati mód. Az eszközök besorolását az eszközök használatba vételekor, azaz üzembe helyezésekor kell elvégezni, a bekerülési értéket ezen időpontban kell átvezetni a beruházásokról a megfelelő mérlegtételre (eszközszámlára). Az eszközök besorolása alapján kell dönteni arról is, hogy közvetlen költségként, vagy általános költségként számolják el az eszköz terv szerinti értékcsökkenését. Természetesen ez abban az esetben felvetődő kérdés, ha költséghely-költségviselő elszámolás van a vállalkozásnál. Célszerűen követendő, habár nem kötelező megoldás, hogy a műszaki berendezések, gépek, járművek közé sorolt eszközök értékcsökkenését közvetlen költségként számolja el a vállalkozás, míg az egyéb berendezések, felszerelések, járművek értékcsökkenését viszont célszerűen nem közvetlen költségként kell elszámolni. Gyakori esemény, hogy a vállalkozások bérbe vett eszközökhöz kapcsolódóan is aktiválnak tárgyi eszközöket (tipikusan ilyen a bérelt területen épített épület). Ezen aktivált eszközök ugyanolyan önálló tárgyi eszköznek minősülnek, mint a saját eszközökhöz kapcsolódó tárgyi eszközök, vagyis besorolásukat is ennek megfelelően kell elvégezni. Műszaki berendezések, gépek, járművek A sztv. szerint műszaki berendezésnek, gépnek, járműnek minősül a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a vállalkozás tevékenységét közvetlenül szolgáló erőgépek, erőművi berendezések, egyéb gépek, berendezések, műszerek, szerszámok, gyártóeszközök, szállítóeszközök, hírközlő berendezések, számítástechnikai eszközök, a tevékenységi profilt meghatározó vasúti, közúti, vízi- és légiközlekedési eszközök. A bérbe

6

vett eszközökön végzett és használatba vett, üzembe helyezett beruházást és felújítást is itt kell kimutatni. Egyéb berendezések, felszerelések, járművek Az sztv. szerint egyéb berendezésnek, felszerelésnek, járműnek minősül a rendeltetésszerűen használatba vett, üzembe helyezett, a műszaki berendezések, gépek, járművek közé nem tartozó olyan gépek, berendezések, felszerelések, járművek, amelyek a vállalkozás tevékenységét közvetetten szolgálják. Ilyennek minősülnek különösen az egyéb üzemi gépek, berendezések, elszerelések, járművek, irodai igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek. A bérbe vett eszközökön végzett és használatba vett, üzembe helyezett beruházást, felújítást is itt kell kimutatni. A számviteli törvény szöveg szerinti meghatározása alapján az egyéb berendezések, felszerelések, járművek közé tartoznak különösen az egyéb üzemi (üzleti) gépek, berendezések, felszerelések, járművek, az irodai, igazgatási berendezések, felszerelések, az üzemkörön kívüli berendezések, felszerelések, járművek. Ez azonban nem jelenti azt, hogy ha a vállalkozásnál például az irodai berendezések közvetlenül szolgálják a vállalkozási tevékenységet, akkor sem szabad a műszaki gépek berendezések közé besorolni ezeket az eszközöket. Tenyészállatok Azokat az állatokat kell itt kimutatni – függetlenül attól, hogy meddig szolgálják a vállalkozási tevékenységet –, amelyek a tenyésztés, a tartás során leválasztható terméket termelnek, és ezen termékek értékesítése vagy a tenyészállatok egyéb hasznosítása biztosítja a tartási költségek megtérülését. A fentiekből következően a tenyészállatokat akkor is a tárgyi eszközök között kell kimutatni, ha a hasznos élettartamuk (hasznosítási idejük) esetleg egy évnél rövidebb, mert a hasznosítás jellegéből következően egy éven belül kiselejtezésre kerülnek. Ennek oka az, hogy ezeket az állatokat a használati időtől függetlenül a tárgyi eszközök között kell nyilvántartani. Azon állatok azonban, melyeket tartás nélkül továbbértékesít a vállalkozás nem a tenyészállatok között, hanem az áruk között kell kimutatni. Előfordul olyan helyzet is, hogy a vállalkozás a saját növendékállataiból tenyészállattá minősít át állatokat. Ezen eseményeket ugyanúgy kell elszámolni, mint a saját termelésű 7

készletek tárgyi eszközként történő aktiválását. Ennek megfelelően a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben kell állományba venni a saját növendékállatokból tenyészállattá átminősített állatokat a beruházások számlán, az átminősítés időpontjában. A növendékállatok

nyilvántartásból

történő

kivezetését

a

sajáttermelésű

készletek

csökkenésének elszámolási szabályai szerint kell rendezni. A beruházások számlára elszámolt tételeket azonnal tovább kell vezetni a tenyészállatokra, mivel általában nem értelmezhető használatba nem vett tenyészállat. A tenyészállatok vásárlását ugyanúgy kell elszámolni, mint a többi tárgyi eszköz vásárlását. A vásárlással egyidőben a használatba vételt is el kell számolni, mivel jellemzően ebben az esetben sem értelmezhető a használatba nem vett tenyészállat. A tenyészállatok hasznos élettartamát attól az időtől kezdődően kell figyelembe venni, amikor a tenyészállatot vásárolták, illetve ha a növendékállatok közül átsorolták tenyészállatok közé. Ez az időpont általában egybeesik a hasznosítási időszak kezdetével. Hasznosítási időszak kezdete alatt legkésőbb az első szaporulat, vagy a leválasztható állati termék állományba vételének időpontja értendő. A várható hasznos élettartam állatfajtánként egyedileg állapítandó meg. A tenyészállatok terv szerinti értékcsökkenésének meghatározására ugyanazok a szabályok érvényesek, mint a többi tárgyi eszközre. Az általános szabálynak megfelelően a bruttó érték és a maradványérték különbségét kell elszámolni terv szerinti értékcsökkenésként a hasznos élettartam ideje alatt. A tenyészállatokra is érvényes, hogy a 100 eFt alatti egyedi értékű eszközök terv szerinti értékcsökkenése egyösszegben is elszámolható az eszköz használatba vételekor. Ez a tenyészállatok jelentős részét érintheti, tehát ezeknek a tenyészállatoknak a beszerzésekor (használatba vételekor) a vállalkozás egyösszegben elszámolhatja a bekerülési értéket terv szerinti értékcsökkenésként. A tenyészállatokat abban az esetben, ha a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálják, és hízlalás után kerülnek értékesítésre, akkor át kell sorolni a saját termelésű készletek közé (mint hízó állatokat). Ennek megfelelően a nettó értéket ki kell kivezetni a saját előállítású eszközök aktivált értékével szemben (negatív összegként számolandó el, mivel a saját termelésű készletek állománya növekszik), majd a sajáttermelésű készletek állományváltozásával szemben (összköltség eljárásra épülő eredménykimutatós esetén) kell a sajáttermelésű készletek között (mint hízó állatokat) állományba venni. Amennyiben értékesítésre kerül a hízóállat, akkor az értékesítést ugyanúgy kell elszámolni, mint a sajáttermelésű készletek értékesítését. 8

Nem kell átsorolást könyvelni, ha a tenyészállatok a tevékenységet, a működést tartósan már nem szolgálják, és közvetlenül értékesítésre kerülnek. Az értékesítésekor a tenyészállatok bruttó értékét és az elszámolt értékcsökkenés összegét az egyéb ráfordításokkal szemben kell kivezetni a nyilvántartásból, az eladási ár egyéb bevételnek minősül. Beruházások, felújítások A beruházások és felújítások közé sorolandó az sztv. szerint a rendeltetésszerűen használatba nem vett, üzembe nem helyezett tárgyi eszközök bekerülési értéke, továbbá a már használatba vett tárgyi eszközökön végzett bővítéssel, rendeltetés-változtatással, átalakítással, élettartamnöveléssel, felújítással összefüggő munkák még használatba nem vett bekerülési értéke. A számviteli elszámolással kapcsolatban a Beruházások, felújítások számla használatával összefüggésben a vállalkozásnak döntési lehetősége van, és mivel a számviteli törvény e kérdést részletesen nem szabályozza, célszerű a kapcsolódó kérdéseket a számviteli politika keretében rendezni. Egyik megoldásként adódik, hogy azon tárgyi eszközöknek a beszerzését, amelyek azonnal üzembe helyezésre kerülnek, közvetlenül a megfelelő tárgyi eszköz mérlegtételre könyveli a vállalkozás, azaz nem vezeti keresztül a beruházások számlán. Ezen eszközök beszerzését természetesen a kiegészítő mellékletben, mint beruházás növekedését és egyidejűleg beruházás csökkenését kell bemutatni. Az azonnal üzembe helyezésre nem kerülő tárgyi eszközök bekerülési értékével kapcsolatos tételeket a beruházások, felújítások számlán gyűjti a vállalkozás. Másik megoldásként alkalmazható, hogy az összes tárgyi eszköz bekerülési értékével kapcsolatos tételeket a beruházások, felújítások számlán átvezeti a vállalkozás, függetlenül attól, hogy az üzembe helyezés mikor történik. Az információ rendelkezésre állás okán ez a célravezetőbb megoldás, habár nyilván ehhez több adminisztráció (könyvelési tétel) kapcsolódik. Figyelemmel arra, hogy a tárgyi eszközökkel összefüggésben több olyan statisztika, kimutatás is készítendő, melyben a tárgyévi beruházási információkra is szükség van, e megoldás többlet adminisztrációja bőven megtérül, hiszen az adatok beruházási számlán rendelkezésre állnak. A beruházások, felújítások között kell kimutatni a 100 eFt egyedi bekerülési érték alatti tárgyi eszközöket is az első használatba vételükig. Ezeket az un. kisértékű tárgyi eszközöket az első használatba vételkor a beruházások közül át kell vezetni a jellegüknek megfelelő eszközök 9

bruttó értékére, és ezt követően – a vállalkozás döntésétől függően – kerülhet elszámolásra egy összegben terv szerinti értékcsökkenésként. Ezzel az elszámolással ezek az eszközök értékkel nem rendelkező, un. nullára leírt eszközökként szerepelnek a nyilvántartásokban, és csak akkor kerülhetnek kivezetésre, ha ezek selejtezése megtörténik. A kisértékű tárgyi eszközök beszerzéskori egyösszegű értékcsökkenésként történő elszámolása nem kötelező, tehát van arra is lehetőség – a vállalkozás döntése alapján –, hogy az általános szabályok szerint tervezik meg az eszköz használati idejét, és ez alatt az időtartam alatt számolják el az értékcsökkenését az eredmény terhére. Fontos kérdés tisztázni, hogy mit kell beruházás illetve felújítás alatt érteni. Beruházásnak minősül mindaz a tevékenység, amely új tárgyi eszköz megszerzéséhez, illetve meglévő tárgyi eszközök bővítéséhez, rendeltetésének megváltoztatásához hozzákapcsolható. Ezek a tevékenységek attól függetlenül beruházásnak minősülnek, hogy a tárgyi eszköz megszerzése vásárlás, saját előállítás, illetve valamely más módon történik (nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként, térítés nélkül, hagyatékként, ajándékként átvétel stb.). A tárgyi eszközök üzembe helyezéséig felmerült mindenféle munka beruházásnak minősül. Ezek a munkák részben közvetlenül a tárgyi eszköz megszerzéséhez, üzembe helyezéséhez kapcsolódnak (ilyen lehet például a szállítás, a vámkezelés, a közvetítés, az alapozás, az üzembe helyezés feladatinak ellátása, stb.), illetve olyan tevékenységek is lehetnek, amelyek csak áttételesen, közvetetten kapcsolódnak a tárgyi eszköz megszerzéséhez, üzembe helyezéséhez (ezek között említhető például a beruházás tervezésének, előkészítésének, lebonyolításának költsége, valamint a beruházási hitel járulékos tételei, a biztosítási költségek, stb.) Felújításnak minősül az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga (kapacitása, pontossága) helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amelynek következtében megnövekszik az adott eszköz élettartama, illetve eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termékek minősége vagy az adott eszköz használata jelentősen javul. Felújítás a korszerűsítés is, ha az a korszerű technika alkalmazásával a tárgyi eszköz egyes részeinek az eredetitől eltérő megoldásával vagy kicserélésével a tárgyi eszköz üzembiztonságát, teljesítőképességét, használhatóságát vagy gazdaságosságát növeli. Lényeges kritérium, hogy a felújítás pótlólagos ráfordításaiból a jövőben gazdasági előnyök származzanak. A tárgyi eszköz felújítására általában akkor van szükség, amikor a folyamatosan, rendszeresen elvégzett karbantartás mellett a tárgyi eszköz oly mértékben elhasználódott (szerkezeti elemei 10

elöregedtek), amely állapot már a rendeltetésszerű használatot veszélyezteti. A felújításnak minősülő munkák körét, illetve a minősítés kritériumait a számviteli politikában rögzíteni kell. Nem minősül felújításnak az elmaradt és felhalmozódó karbantartás egyidőben való elvégzése, függetlenül a költségek nagyságától. Karbantartásnak minősül a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Karbantartásnak minősül a tervszerű megelőző karbantartás, a hosszabb időszakonként, de rendszeresen visszatérő nagyjavítás, és mindazon javítási, karbantartási tevékenység, amelyet a rendeltetésszerű használat érdekében el kell végezni, amely a folyamatos elhasználódás rendszeres helyreállítását eredményezi. A karbantartás költségeit a tárgyidőszak költségei között kell elszámolni. Érdemes megjegyezni, hogy a beruházások korrekt, a számviteli törvényben foglaltak szerinti elszámolása azon okból is kiemelt jelentőségű, mivel több, a társasági adóban szabályozott adóalap csökkentési lehetőség is beruházásokkal összefüggésben, azokat ösztönző céllal vehető igénybe (lásd fejlesztési tartalék, kisvállalkozói adóalap kedvezmény). Beruházásra adott előlegek Beruházásra adott előleg a beruházási szállítónak, import beszerzéseknél az importálást végző vállalkozásnak, ingatlanokhoz kapcsolódó vagyoni értékű jog eladójának, az ilyen címen átutalt, le nem vonható áfát is tartalmazó összegek. A beruházásokra adott előleg főszabály szerint a levonható előzetesen felszámított általános forgalmi adót nem tartalmazhatja, azaz az előleg bekerülési értékének nem lehet része. A levonható és visszaigényelhető áfa elszámolása a pénzügyi teljesítéskor, azaz az előleg átutalásakor történik meg. Amennyiben az ügylethez kapcsolódó általános forgalmi adó nem vonható le, akkor ez a le nem vonható áfa a beruházásra adott előleg bekerülési értékében figyelembe vételre kell kerüljön. Fontos hangsúlyozni, hogy az arányosítás szabályai szerint megosztandó és levonásba helyezhető általános forgalmi adó nem kerülhet figyelembe vételre a beruházási előleg értékében, e le nem vonható áfa a teljesítés időszakában a ráfordítások között kell elszámolásra kerüljön.

11

Gyakori gazdasági esemény, hogy a beruházásra adott előleg devizában, valutában kerül fizetésre, így fontos tisztázni, hogy ezen előlegek forintértékét hogyan kell meghatározni. Ennek szabályai az az alábbiak szerint alakul: Elszámolási betétszámláról devizában történő átutalás esetén az adott ügyletet lebonyolító pénzintézetnek ténylegesen fizetett forintösszegben kell a devizában adott előlegeket kimutatni. Devizaszámláról, valutapénztárból történő átutalás, kifizetés esetén a számviteli politikában rögzített módon számított választott árfolyamon kell az adott előlegeket kimutatni. (A vállalkozás döntése szerint ez az árfolyam lehet adott pénzintézet deviza eladási és vételi árfolyamának átlaga, az MNB hivatalos devizaárfolyama, valamint deviza vételi vagy eladsái árfolyam.) A deviza, valuta pénzügyi teljesítéskori könyv szerinti árfolyama és a napi választott árfolyam közötti különbséget árfolyamkülönbségként kell elszámolni a pénzügyi műveletek egyéb bevételével, illetve a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításaival szemben. Amennyiben a beruházásra adott előleg a fordulónapig nem kerül elszámolásra – és ez igen gyakran előfordul az esemény jellegéből adódóan –, a devizában, valutában adott előlegek fordulónapi értékelésére vonatkozó szabályokat is figyelembe kell venni. Ha a beruházási előleg elszámolásra kerül, a beruházási szállítók számlájának a beérkezésekor az adott előlegeket a könyv szerinti árfolyamon (könyv szerinti értéken) kell átvezetni a külföldi szállítóval szembeni kötelezettség csökkenéseként. Ebből látható, hogy árfolyam differencia csak a szállítók számlánál keletkezhet, az előleg átvezetésénél azonban nem. Ha a szállító teljesítése a fordulónapig nem történik meg, akkor a devizás tételek értékelési szabályai szerint kell értékelni a devizában adott előlegeket is, tehát az értékelés az erre irányadó főszabályok szerint alakul, eredménye le-, illetve felértékelés is lehet. Amennyiben a fordulónap és a mérlegkészítés napja között következik be olyan gazdasági esemény (tipikusan a szerződés meghiúsulása), amely felmerülése okán a megfizetett beruházási előleg visszakövetelhető, akkor a kifizetett összeget már nem előlegként kell kezelni, hanem követelésként kell figyelembe venni, és át is kell vezetni a beruházásra adott előlegek közül az egyéb követelések közé. Megjegyzendő az is, hogy ez esetben a értékelésre a követelések év végi értékelésére vonatkozó szabályok lesznek az irányadóak.

12

Bekerülési érték A beruházások elszámolása során fontos a bekerülési érték meghatározásának szabályait is figyelembe venni. A bekerülési érték pontos, a törvényi előírásoknak megfelelő meghatározása a későbbi elszámolások megfelelőségének is feltétele. Ha a bekerülési érték meghatározásába „hiba csúszik”, az a későbbi üzleti években is hibát okozhat az értékcsökkenési leíráson keresztül. A bekerülési érték meghatározása és általános szabályainak ismerete természetesen fontos minden eszköz és forráselem vonatkozásában. Jelentőségénél fogva azonban érdemes külön kitérni a bekerülési érték összetételére, annak értékét befolyásoló tényezőkre a tárgyi eszközök esetében, mivel az eszköz tartós, éven túli használata okán ennek nem előírásszerű meghatározása a későbbi üzleti években is problémát jelenthet. A tárgyi eszközök a következő módon kerülnek a társaság könyveibe, illetve azoknak a bizonylatai és bekerülési értéke a következő: 

Vásárlás – számla szerinti ár



Saját előállítás – előállítási költség



Térítés nélküli átvétel (vagyoni hozzájárulásként átvétel)



Létesítő okirat, vagy annak módosítása szerinti érték



Követelés, részesedés fejében átvétel – szerződés, csereszerződés, számla, vagyonfelosztási javaslat szerinti érték



Térítés nélküli átvétel – piaci érték



Többlet – piaci érték

A bekerülési értéket befolyásoló tényezőként kell még figyelembe venni: 

Szállítási és rakodási költség



Felár (+), engedmény (-) csak a vásárlásnál





Közvetítői díj, bizományi díj (csak vásárlásnál)



Vám, vámpótlék, vámkezelési díj

Beszerzéshez kapcsoló adó: o Fizetendő illetékek

13

o Le nem vonható áfa (arányosítás esetén mindenképpen a ráfordítások között szerepel) o Alapozási, szerelési költség o Üzembe helyezés költsége o Időarányos hitel- és kölcsön kamat az aktiválásig o Hitel (kölcsön igénybevételében járulékos költségei) bankgarancia o Devizás kötelezettségek árfolyam különbözete az aktiválásig o Időarányos biztosítási díj az aktiválásig o Beruházás, tervezés előkészítése, lebonyolítás, betanítás költségei

Az áfa, mint a bekerülési értéket befolyásoló tényező Ahogy a fentiekből is látszik, az áfa szempontjából adóköteles vagy kizárólag adómentes tevékenységet végzők esetében az áfa elszámolása a bekerülési érték meghatározása tekintetében egyértelmű. Külön meg kell azonban említenünk egy a gyakorlatban igen sokszor rosszul kezelt témát: a bekerülési érték tartalmát azon vállalkozások esetében, amelyek az áfa szempontjából un. adómentes és adóköteles tevékenységet is folytatnak, és az adott eszközt a két tevékenységhez egyaránt használják. Ezen vállalkozások az áfa tv. előírásai szerint a levonható általános forgalmi adót ezen eszközök tekintetében az arányosítás szabályai szerint állapítják meg. 1. a levonási hányad meghatározása A levonási hányad meghatározását az áfa tv (2007. évi CXXVII. törvény) 5. sz. melléklete1

tartalmazza. Ennek lényege, hogy az

adóköteles

értékesítések,

szolgáltatásnyújtások értékét kell viszonyítani az összes értékesítés összegéhez. 1

Levonási hányad: Az előzetesen felszámított adó arányos megosztásának 123. § (3) bekezdésében említett számítása a következő képlet alkalmazásával történik: L = A x L(H); ahol L: az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adóból a levonható rész összege; A: az arányosítással megosztandó előzetesen felszámított adó éves szinten összesített összege; L(H): a levonási hányados, amelynek - számlálójában az adólevonásra jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékének - ideértve az ezekhez kapcsolódó előleget is - adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összege szerepel, - nevezőjében pedig egyrészt a számlálóban szereplő összeg, másrészt az adólevonásra nem jogosító termékértékesítés, szolgáltatásnyújtás ellenértékének - ideértve az ezekhez kapcsolódó előleget is - adó nélkül számított, forintban megállapított és éves szinten összesített összege szerepel együttesen.

14

2. a levonható általános forgalmi adó elszámolása A levonási hányad és az arányosításba bevont előzetesen felszámított áfa értékének szorzataként számolandó a levonható áfa összege. 3. a levonható általános forgalmi adó utólagos korrekciója és annak elszámolása A tárgyi eszközök esetében a beszerzést követően meghatározott figyelési időszakon át számolni kell azzal, hogy a levonható áfa összege az arányosítási ráta számításával változik-e avagy sem, és ennek mértéke eléri-e a törvényben rögzített, a korrekció elszámolását szükségessé tevő mértéket. A 2007. december 31-ig beszerzett eszközök esetében 10 év, a 2008. január 01. után beszerzett eszközök esetében az ingatlanok esetében 20 év, egyéb eszközök esetén továbbra is 10 év a figyelési időszak. A levont áfa mértékében a régi szabályok szerint 10 %-os eltérés esetén kellett korrigálni, az új szabályok szerint azonban 10 eFt-os eltérésnél kell ezt elvégezni. Nehezíti az új szabályok érvényesítését az is, hogy minden eszköz esetén a beszerzést követő 12. hónapban kell ezt a korrekciót számítani, nem pedig az adóév végén. (Ennek okán akár minden hónapban is lehet korrekciós tartalmú áfa elszámolás egy arányosítással áfát megállapító vállalkozás esetén.) Az ingatlanok bekerülési értéke meghatározásának speciális szabályai Építési telek és rajta lévő épület, építmény egyidejű beszerzése esetén, ha az épületet, építményt nem veszik használatba, mert az lebontásra kerül, akkor az épület, építmény beszerzési, bontási költségeit, továbbá a vásárolt teleknek építkezésre alkalmassá tétele érdekében végzett munkák költségeit, ráfordításait a telek értékét növelő beszerzési költségként kell elszámolni. A telek bontás utáni piaci értékét meghaladó költségekkel, ráfordításokkal a megvalósuló beruházás bekerülési értékét kell figyelembe venni. Egy adott beruházás miatt lebontott és újraépített épület, építmény bontásának költségeit az adott beruházás bekerülési értékébe kell beszámítani. Az újraépítés költsége az újraépített eszköz bekerülési értékének minősül. Ingatlan beszerzése esetén az ingatlan értékébe – szerződés alapján – beszámított, korábban bérleti jog megvásárlása címén fizetett, bérleti jogként kimutatott (még le nem írt) összeget is

15

az ingatlan bekerülési értékének részeként kell elszámolni. Amennyiben a bérleti jog beszámítására nem került sor, a vételár megállapításánál nem került figyelembe vételre, akkor a bérleti jog még le nem írt összegét terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni. A tárgyi eszközök bekerülési értékét csökkentő tényezők: A próbaüzemeltetés során előállított és raktárra vett, értékesített termék, teljesített szolgáltatás előállítási értéke bekerülési értéket csökkentő tényező. A beruházásra adott előleg után – az előleg elszámolásáig – a beruházásra elkülönített pénzeszköz után – annak felhasználásáig – kapott kamat a beruházás üzembe helyezéséig számított időarányos összege is csökkentő tényező, legfeljebb a bekerülési értékben elszámolt fizetett kamat összegéig. Értékhelyesbítés Értékhelyesbítés a tárgyi eszközök piaci értéke és könyv szerinti értéke közötti különbözet az értékhelyesbítés értékelési tartalékával azonos összegben. A beruházások, felújítások, beruházásra adott előlegek értékhelyesbítéssel nem rendelkezhetnek. Tárgyi eszközök értékhelyesbítése A tárgyi eszközök értékhelyesbítésének minősül a tárgyi eszközök mérlegkészítéskori piaci értéke és fordulónapi könyv szerinti értéke közötti jelentős különbség. Könyv szerinti érték az adott eszköz bekerülési értéknek a tervszerű értékcsökkenés elszámolt összegével csökkentett értéke. Az értékhelyesbítést az értékelési tartalékkal azonos összegben kell figyelembe venni. A törvény előírásai alapján az értékhelyesbítés intézményének alkalmazása nem kötelező. A vállalkozás döntésén múlik, hogy az értékhelyesbítést megállapítja-e és szerepelteti-e a mérlegben. Alkalmazása nem minden – a törvény által megnevezett – eszközféleség, eszközcsoport esetében kötelező, a vállalkozás dönthet úgy is, hogy csak az eszközök egy részénél veszi állományba az értékhelyesbítéseket. Azt azonban fontos figyelembe venni, hogy ha a vállalkozás élt az értékhelyesbítés lehetőségével, akkor azon eszközök esetén, ahol állományba vették a könyv szerinti és a piaci érték különbözetét, mindaddig vizsgálni kell az értékhelyesbítést, amíg az eszköz ki nem került a nyilvántartásból. Ez különösen azért fontos, mivel az értékhelyesbítést a könyvvizsgáló által elfogadott érték alapján kell nyilvántartásba venni, melyet a könyvvizsgáló erre vonatkozó nyilatkozata támaszt alá. Tehát ha más miatt

16

nem is szükséges, az értékehelyesbítés intézménye miatt az értékek meghatározása vonatkozásában a könyvvizsgáló igénybevétele szükséges. Ha az eszközzel kapcsolatban értékhelyesbítést számolt el a társaság, az ezt követő üzleti évben is vizsgálnia kell a piaci érték – könyv szerinti érték viszonyát. Amennyiben a nyilvántartásokban szereplő értéke (a korábbi év piaci értéke) magasabb, mint az aktuális piaci érték, akkor a különbözetet el kell számolni. Elsőként a már korábban elszámolt értékhelyesbítést kell csökkenteni, és ha szükséges, a könyv szerinti értéket terven felüli értékcsökkenési leírás elszámolásával kell az aktuális piaci értékre csökkenteni. Figyelemmel kell lenni arra is az értékhelyesbítés megállapítása előtt, hogy ha a mérlegkészítéskori piaci érték meghaladja a könyv szerinti értéket, és az eszköznek korábban már volt terven felüli értékcsökkenése, akkor először a terven felüli értékcsökkenés visszaírásával kell növelni az eszköz könyv szerinti értékét. Ezt követően lehet elszámolni az értékhelyesbítés összegét. Az értékhelyesbítést egyedi eszközönként kell vizsgálni és állományba venni! Milyen módon kerülhet a vállalkozás birtokába az adott tárgyi eszköz? A kérdés szándékoltan került így megfogalmazásra, hiszen nem feltétlenül kerül a vállalkozás tulajdonába az adott eszköz, mely a tevékenység helyéül vagy eszközéül szolgál. Az eszközöket a vállalkozás megvásárolhatja, ezt is teheti idegen vagy saját forrásból, bérbe veheti, illetve rendelkezésre állhat az eszköz un. saját rezsis beruházás révén, amikor a vállalkozás maga állítja elő az eszközt. Külön tárgyaljuk a speciális eseteket, mint az apport, térítés nélküli eszközátadás. Beruházás A beruházás révén a vállalkozás a rendelkezésére álló – saját vagy idegen – forrásokból anyagi és immateriális javakat vásárol, mely eszközök a jövőben eredményeznek számára hasznot. A beruházás két alapvető típusa: – pótlás: célja a meglévő kapacitás fenntartása érdekében az elhasználódott eszköz cseréje, de célozhat költségcsökkentést is. – bővítés: célja a meglévő kapacitás mennyiségi bővítése, mivel a már meglévő termelési kapacitás nem elegendő. 17

A beruházás megvalósítható idegen kivitelezéssel illetve saját eszközök felhasználásával. Az idegen kivitelezésű beruházások esetében a vállalkozás részéről saját teljesítmény nem vagy elenyésző értékben épül be az eszköz értékébe. A saját rezsis beruházás esetén viszont a vállalkozás saját eszközeivel, az erőforrásai (anyag, munkavállalói teljesítmények) felhasználásával hoz létre új eszközt (melyben egyébként előfordulhat külső közreműködés is). A saját rezsis beruházás esetén a felhasznált, igénybe vett saját teljesítményeket számszerűsíteni is kell, hiszen ezzel az értékkel vehető figyelembe a vállalkozási tevékenység kiszolgálása érdekében a létrehozott új eszköz. A beszerzések minden esetében, különösen ahol anyagi forrásokat is rendelkezésre kell bocsátani, kiemelten fontos az un. beruházás gazdaságossági számítások elvégzése. Ez fog választ adni arra, hogy mikor térül meg a tevékenység bevételében a beruházásra fordított anyagi eszköz, hiszen a pénz időértékének figyelembe vétele nem mellőzhető egy beruházási döntésnél. E számítás eredménye lehet az is egyébként, hogy a vállalkozás nem a vétel, hanem más formában történő igénybe vétel mellett dönt (pl. bérbeadás). Amennyiben idegen forrás is részt vesz a beruházás finanszírozásában, úgy ez a számítás még inkább fontos, mivel ez esetben az idegen forrás költségével is kalkulálni kell, nemcsak a saját forrás befektetéséből adódó kamatveszteséget kell számításba venni. Minden beruházás esetében felvetődő kérdés, hogy saját vagy idegen forrást vegyen igénybe a vállalkozás a finanszírozáshoz. Sok esetben ez nem valós választási lehetőséget takar, hiszen általában, különösen a kisebb vállalkozások nem rendelkeznek a teljes beruházási költséget finanszírozni képes saját forrással. Azt azonban fontos megjegyezni, hogy feltétlenül fontos, ha csak részben is áll rendelkezésre, a saját forrás rendelkezésre állása, ez a külső források bevonásának is előfeltétele. Mérlegelendő a finanszírozási források meghatározásánál az is, hogy melyiknek mekkora a költsége, azaz a finanszírozás tőkeköltsége mekkora. Beszerzés saját finanszírozással Egyik lehetséges, ámde nem túl gyakori eset az, amikor a vállalkozás saját szabad forrásaiból szerzi be a működéséhez szüksége tárgyi eszközöket. Nyilván a kisebb értékű eszközök tekintetében ez nem kirívó példa, hiszen azok beszerzése különösebb gond nélkül finanszírozható a vállalkozás forrásaiból.

18

A saját források felhasználása, azaz belső finanszírozás esetén a forrás rendelkezésre állhat a visszatartott nyereségből, a vállalkozás forgalmi folyamataiból, valamint a szokásos tevékenységhez nem szükséges pénztőkéből. Számviteli elszámolás T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók (ha az áfa nem levonható) T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Beruházási szállítók T 4 Beruházási szállítók – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár Aktiválás T 1 Üzemi/egyéb berendezések, gépek, járművek – K 1 Befejezetlen beruházások Beszerzés idegen forrás bevonásával A nagyobb értékű eszközök esetén azonban gyakori, hogy nem áll rendelkezésre elegendő saját forrás, illetve ha ez rendelkezésre áll is, a vállalkozás mégis részben külső forrás bevonásáról dönt. Ennek számos gazdálkodással összefüggő oka lehet, pl. a folyamatos tevékenység biztonságos finanszírozása. Külső források bevonása esetén hitelfelvétel illetve a lízing igénybevétele áll fenn, mint lehetőség. Mindkét forrásbevonás közös jellemzője, hogy a vállalkozás részéről fedezet biztosítása szükséges, valamint az, hogy a futamidő alatti a biztonságos visszafizetés feltételeit reálisan kell figyelembe venni. Külön szükséges jelezni, hogy a külső források lehetnek un. forint alapúak illetve deviza alapúak. Általánosságban elmondható, hogy a forint alapú hitelek terhe, kamatfeltételei magasabb költségekkel járnak, mint a deviza alapúaké. Ennek következtében kedveltebb a devizaalapú külső források igénybe vétele. Ez esetben azonban az alacsonyabb kamatteher mellett az árfolyamkockázat várható hatását is mérlegelni kell. Hitel felvétele E témakörben csak a bankhitel felvételével foglalkozunk. Megjegyezzük azonban, hogy racionális lehetőség az un. kereskedelmi hitel igénybevétele is, mely az egymással kapcsolatban álló gazdasági szereplők által megállapodás keretében adott előleg, vagy fizetési 19

halasztás. (E lehetőségre a szállítói kötelezettségek témakör tárgyalásánál esik szó részletesebben.) A hitelek felvétele esetében az első döntés, amit meg kell hoznia a vállalkozásnak, hogy milyen fajta hitelt venne igénybe. A beruházásokhoz általában közép- illetve hosszú távú hitelek felvétele történik, mely legalább 3-5 éves finanszírozási hátteret jelent. Az, hogy végül is melyik hitel áll majd a vállalkozás rendelkezésére, függ egyrészt a beruházás jellegétől, másrészt attól, hogy a bank mely forrást ítéli meg a vállalkozás számára. Hitel, kölcsön felvétele forintban, ennek számviteli elszámolása2 A) Hosszú lejáratú hitel, kölcsön, beruházási hitel felvétele T 1 Beruházások

- K 4 Beruházási szállítók

T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Hosszú lejáratra kapott hitelek T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Hosszú lejáratra kapott kölcsönök T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Beruházási, fejlesztési hitelek T 4 Beruházási szállítók

- K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár

Az üzembehelyezésig felmerült időarányos kamat elszámolása T 1 Beruházások – K 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Az üzembehelyezésig elszámolható, még ki nem fizetett biztosítási díj T 1 Beruházások – K 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek Amennyiben közvetlenül a beruházási szállító számlája kerül kiegyenlítésre: T 4 Beruházási szállítók – K 4 Beruházási, fejlesztési hitelek B) Rövid lejáratú hitelek, kölcsönök felvétel T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Rövid lejáratra kapott hitelek T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Rövid lejáratra kapott kölcsönök

2

Jelezzük, hogy amennyiben a hitel, kölcsön folyósítója kapcsolt vállalkozás, úgy ezeket a kötelezettségeket külön főkönyvi számlán kell könyvelni mind a hosszú, mind a rövid lejáratú kötelezettségek esetén.

20

Lízing igénybevétele A lízing alkalmazása napjainkban igen elterjedt megoldás, mely tulajdonképpen adásvétellel vegyes bérleti szerződés és termékértékesítés. Különleges finanszírozási forma, célja az anyagi javak hosszabb távú, azaz egy évnél hosszabb finanszírozása. A lízingnek több fajtája van, mely a tárgyi eszközök beszerzése esetén választási lehetőséget is biztosít a beruházást végző számára. A lízing alkalmazása általában alacsonyabb terhekkel jár együtt, mint a hitel bevonása, különösen a gépek, berendezések beszerzése esetén gyakori megoldás. E finanszírozási formánál az ügylet fedezetét általában az az eszköz adja, melynek a vételéhez a vállalkozás fel kívánja használni. Az itt is fontos, hogy gazdaságossági számítások előzzék meg a lízingügyletek alkalmazását, hiszen e módszer is folyamatos finanszírozási igényt jelent a vállalkozás részéről. Ez nemcsak a lízingdíjak törlesztését jelenti, hanem az eszközre kötelezően kötendő biztosítási díjak fizetését, az eszközök karbantartásával, javításával kapcsolatban felmerülő költségek finanszírozását is. Fontos mérlegelni, hogy a lízingdíj a vevő számára hosszabb időtávon fix fizetési kötelezettséget jelent, mely akkor is fennáll, ha a bevételi lehetőségek jelentősen csökkennek. Látni kell azt is, hogy a lízingek esetében – az operatív lízing kivételével – az ügylettel kapcsolatban a lízingbe vevő nagyobb kockázatot visel, mint a lízingbe adó. Az operatív lízing esetében a lízingbe adó kockázata nagyobb, hiszen a lízingbe vevőt alapvetően az eszköz használatának a lehetősége érdekli. Pénzügyi lízing E lízing fajta hosszú lejáratú (futamidő mindenképpen 365 napnál hosszabb kell legyen) finanszírozási eszköz, mellyel a vevő jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött idő lejártával a lízing tárgyának tulajdonosává váljon. A lízingdíj tartalmazza az eszköz értékéhez igazodó tőkerészt, és a finanszírozás okán felmerült kamatot. Nyílt- és zártvégű pénzügyi lízing A pénzügyi lízingnek két fajtája használatos a gyakorlatban. A nyíltvégű pénzügyi lízing esetében a lízingbe vevő tulajdonjogot szerezhet az eszköz felett a futamidő végén, míg a zárt végű pénzügyi lízing esetében a futamidő végén történő tulajdonszerzés biztos.

21

A két elszámolási forma az áfa szabályok tekintetében mutat eltérést. A zárt végű pénzügyi lízinget értékesítésként, a nyílt végű pénzügyi lízinget szolgáltatásnyújtásként határozza meg a törvény, és ebből adódóan más az elszámolása is. A pénzügyi lízing fogalma korábban a számviteli törvényben került meghatározásra. A Polgári Törvénykönyv 2014. március 15-i hatályba lépésével a pénzügyi lízing fogalma a polgári jogi szabályokba is beiktatásra került, és a számviteli törvény is ezt a fogalmi meghatározást vette át. Ezen fogalom számviteli szabályokban történő használata azonban vetett fel problémát, ezért 2015. 01. 01-i hatállyal a számviteli törvény a hitelintézeti törvény3 pénzügyi lízing fogalmát használja. Ennek alapján pénzügyi lízing az a tevékenység, amelynek során a lízingbeadó a tulajdonában lévő ingatlant vagy ingó dolgot, illetve vagyoni értékű jogot a lízingbevevő határozott idejű használatába adja oly módon, hogy a használatba adással a lízingbevevő a) viseli a kárveszély átszállásából származó kockázatot, b) a hasznok szedésére jogosulttá válik, c) viseli a közvetlen terheket (ideértve a fenntartási és amortizációs költségeket is), d) jogosultságot szerez arra, hogy a szerződésben kikötött időtartam lejártával a lízingdíj teljes tőketörlesztő és kamattörlesztő részének, valamint a szerződésben kikötött maradványérték megfizetésével a dolgon ő vagy az általa megjelölt személy tulajdonjogot szerezzen. Ha a lízingbevevő nem él e jogával, a lízing tárgya visszakerül a lízingbeadó birtokába. A felek a szerződésben kötik ki a lízingdíj tőkerészét – amely a lízingbe adott vagyontárgy, vagyoni értékű jog szerződés szerinti árával azonos –, valamint kamatrészét és a törlesztésének ütemezését; Az eszközbeszerzés elszámolása zárt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe vevőnél T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek (eszköz nyilvántartásba vétele) T 1 Üzemi/egyéb berendezések, gépek, járművek – K 1 Befejezetlen beruházások (aktiválás) T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (lízingdíj fizetése) T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (lízingdíj fizetése) T 8 Fizetett kamatok – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (kamat elszámolása) T 8 Fizetett kamatok – K 4 Passzív időbeli elhatárolás (tárgyévet terhelő kamat elszámolása)

3

2013. évi CCXXXVII. törvény

22

A következő évi esedékes összeg átsorolása év végén (könyvelni nem kötelező) T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek Az eszközbeszerzés elszámolása zárt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe adónál T 2 Eszköz beszerzés lízingbe adás céljából – K 4 Szállítói kötelezettségek T 4 Levonható áfa – K 4 Szállítói kötelezettségek T 1 Tartós követelések – K 9 Nettó árbevétel (számlázás lízingbe vevőnek) T 8 Lízingbe adott eszköz kivezetése – K 26 Eszközbeszerzés lízingbe adás céljából (lízingbe adott eszköz kivezetése) T 3 Vevőkövetelés – K 4 Fizetendő áfa (áfa tartalom számlázása) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés (áfa tartalom kiegyenlítése) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 1 Tartós követelés (tőketörlesztés) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 9 Pénzügyi bevételek (kamat elszámolása) Az eszközbeszerzés elszámolása nyílt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe vevőnél T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek T 1 Üzemi/egyéb berendezések, gépek, járművek – K 1 Befejezetlen beruházások (aktiválás) T 4 Hosszú lejáratú kötelezettségek – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek (törlesztés) T 4 Levonható áfa – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek (levonható áfa elszámolása) T 4 Rövid lejáratú kötelezettségek – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (lízingdíj fizetése) T 8 Fizetett kamatok – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár (kamat elszámolása) Az eszközbeszerzés elszámolása nyílt végű pénzügyi lízing keretében lízingbe adónál T 2 Eszköz beszerzés lízingbe adás céljából – K 4 Szállítói kötelezettségek T 4 Levonható áfa – K 4 Szállítói kötelezettségek T 1 Tartós követelések – K 9 Nettó árbevétel (számlázás lízingbe vevőnek) T 3 Vevőkövetelés – K 4 Fizetendő áfa (áfa tartalom számlázása) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés (áfa tartalom kiegyenlítése) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 1 Tartós követelés (tőketörlesztés) T 3 Elszámolási betét/Pénztár – K 9 Pénzügyi bevételek (kamat elszámolása)

23

Operatív lízing Ez a lízing fajta azon vállalkozások számára kedvező, amelyek nem kívánnak tulajdonjogot szerezni a használni kívánt eszközön. Alapvető cél a meghatározott időre rendelkezésre álló használat lehetősége, tehát az ügylet tartalma tulajdonképpen tartós bérlet. Ez a konstrukció ebből következően általában rövidebb időtartamú megállapodásokat takar. Az eszköz karbantartása, szervizelése a lízingbe adó feladata. A futamidő végén az eszköz a lízingbe adó birtokába kerül vissza, és azt vagy újra lízingbe adja, vagy értékesíti. Lehetőség van arra is, hogy a lízingbe adó maradványértéken értékesítse az eszközt.

Pályázati források, támogatások A tárgyi eszköz beszerzések esetében külön kell említenünk az un. támogatások igénybe vételével megvalósított beruházásokat, eszköz beszerzéseket. Különösen fontos lehet ez napjainkban a pályázati források rendelkezésre állása és e tartalmú felhasználása miatt. Jelen anyag keretében nem a különböző pályázati formák részletezését tartjuk fontosnak, hanem azt, hogy ennek a „finanszírozási” formának a lényegét ismertessük. A pályázati források alkalmazása esetén általában szükséges a vállalkozás részéről un. saját erő rendelkezésre bocsátása. E mellett, ezt kiegészítendő lép be a beruházási folyamatba a támogatási forrás. Jellemző azonban, hogy ezekre a beruházásokra a saját erő felhasználása mellett a támogatási forrásra tekintettel előleget folyósítanak, mely azonban nem fedezi teljes egészében az eszköz ellenértékét. A saját erő és az előleg összegén felül maradó finanszírozási igény a vállalkozást terheli, mivel ehhez a támogatási forrás terhére csak beruházás megtörténte után juthat hozzá a vállalkozás. Feltétlenül számolni kell tehát azzal, hogy ez esetben az un. előfinanszírozási igénnyel megfelelően számoljon a vállalkozás, ellenkező esetben a beruházás finanszírozása más területeken okozhat pénzügyi problémákat.

Költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatások elszámolása T 3 Különféle egyéb követelések – K 9 Visszafizetési kötelezettség nélkül, költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatás (egyéb bevétel) T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Különféle egyéb követelések

24

Amennyiben költségvetési forrásból származik a támogatás: T 3 Költségvetési kiutalási igények – K 9 Visszafizetési kötelezettség nélkül, költségek, ráfordítások ellentételezésére kapott támogatás (egyéb bevétel) T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Költségvetési kiutalási igények

Fejlesztési célra kapott támogatás elszámolása T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Szállítói kötelezettségek T 1 Tárgyi eszközök – K 1 Befejezetlen beruházások T 3 Különféle egyéb követelések – K 9 Fejlesztési célú támogatások T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Különféle egyéb követelések T 4 Szállítói kötelezettségek – K 3 Elszámolási betét T 9 Fejlesztési célú támogatás – K 4 Halasztott bevételek (elhatárolás) T 5 Terv szerinti értékcsökkenési leírás – K 1 Terv szerinti értékcsökkenés (elhatárolás) T 4 Halasztott bevételek – K 9 Fejlesztési célú támogatások (elhatárolások visszavezetése) Részben vagy teljes egészében visszafizetendő támogatás elszámolása T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Rövid lejáratú kötelezettségek A támogatást adónál történő elszámolás T 8 Adott támogatás (egyéb ráfordítás)– K 3 Elszámolási betétszámla T 8 Fejlesztési célra adott támogatás (rendkívüli bevétel) – K 3 Elszámolási betétszámla

Egyéb támogatások Támogatásban nemcsak pályázati forrás, vagy költségvetési forrás révén részesülhet egy vállalkozás, hanem más gazdálkodó szervezettől is rendelkezésre állhat ilyen jogcímen bevétel. Mivel ez a támogatás végleges pénzeszköz átadásnak minősül, ezt a rendkívüli bevételek között kell elszámolni. Felhasználása általában a vállalkozás döntése szerint alakul. Amennyiben tárgyi eszköz beszerzéséhez használja a vállalkozás, akkor a halasztott bevételek között kell elszámolni, és arányosan kell az elhatárolás megszüntetésével a bevételt elszámolni. A számviteli törvény rendelkezései szerint amennyiben a fejlesztési támogatást 25

vissza kell fizetni, akkor a támogatás miatt kimutatott halasztott bevételt is meg kell szüntetni, a támogatás visszafizetésekor. A visszafizetendő fejlesztési támogatást rendkívüli ráfordításként kell elszámolni, ennek okán – mivel azt a törvény tételesen nem szabályozza – a halasztott bevételeket a rendkívüli bevételekkel szemben célszerű megszüntetni. Tárgyi eszköz bérlet A bérleti konstrukció során az eszköz nem kerül a vállalkozás tulajdonába, azt csak birtokba veszi és használja. A bérleti konstrukciónak egyik lehetséges megoldása a már fentebb említett operatív lízing. Másik lehetőség a bérleti szerződés megkötése, mely ingatlan és ingó eszközök esetében is lehetséges megoldás. A bérlet lényege, hogy a bérbe vevő az eszköz használatáért bérleti díjat fizet, az üzemeltetéssel összefüggésben felmerülő költségeket is neki kell állnia. A bérlet számviteli elszámolása T 5 Igénybe vett szolgáltatások – K 4 Szállítói tartozások T 5 Igénybe vett szolgáltatások – K 4 Szállítói tartozások (ha az áfa nem levonható) T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítói tartozások (ha az áfa levonható) T 4 Szállítói tartozások – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár Vannak olyan ráfordítások az ingatlanok esetében, melyek tartalmuk szerint már nem az üzemeltetéssel összefüggésben felmerülő költség, hanem felújításnak minősülnek. A bérelt ingatlanon a bérlő által elvégzett beruházást (felújítás) külön, önálló tárgyi eszközként kell aktiválni, tekintettel arra, hogy az az ingatlan, mellyel összefüggésben az esemény történt nincs a bérlő könyveiben. Természetesen a felújítást is így kell figyelembe venni és elszámolni. Tekintettel arra, hogy önálló eszközként veendő figyelembe, az értékcsökkenését is meg kell tervezni, melynek időtartamát célszerű a bérlet időtartamához igazítani. (A tulajdonossal is célszerű megállapodni ennek a beruházásnak, felújításnak a bérlet

megszűnése

esetén

történő

elszámolásáról,

kerülendő

a

későbbi

vitákat.)

Megjegyezzük, hogy az idegen ingatlanon végzett beruházás/felújítás is végezhető idegen illetve saját kivitelezésben is. Ritkábban fordul elő, de egyéb bérelt tárgyi eszközzel kapcsolatban is felvetődhet a beruházás kérdése. Általában ezek azonban a felújítás tartalmi követelményeit elégítik ki, és elszámolása is ennek megfelelően alakul. 26

Idegen eszközön végzett beruházás elszámolása T 1 Befejezetlen beruházás – K 4 Beruházási szállító T 1 Befejezetlen beruházás – K 4 Beruházási szállító (ha az áfa nem levonható) T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Beruházási szállító T 4 Beruházási szállító – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár T 1 Idegen eszközön végzett beruházás – K 1 Befejezetlen beruházás (aktiválás)

Speciális elszámolások a beruházásnál: előleg adása, foglaló Beruházásra adott előleg Az idegen kivitelezésű beruházások esetében gyakran alkalmazott intézmény a beruházásra adott előleg. Az adott előleg az eszköz létrehozásának finanszírozásában vesz részt. A számviteli szabályok szerint az adott előleget követelésként kell elszámolni, egészen addig így is jelenik meg, amíg az eszköz beszerzése nem történik meg. A beruházásra adott előleg esetén a követelésként elszámolt tétel az áfa összegét – kivéve ha az áfa nem helyezhető levonásba – nem tartalmazza. Érdekes rendelkezése a sztv-nek, hogy a beruházási előleget a mérlegben eszközként kell kimutatni, méghozzá annál az eszköznél, amellyel összefüggésben annak nyújtása felmerült. Előleg elszámolása az előleget adónál Beruházásra adott előleg elszámolása T 3 Beruházásra adott előleg – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 3 Elszámolási betétszámla Előleg beszámítása a kötelezettségbe: T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók T 1 Befejezetlen beruházások – K 4 Beruházási szállítók (ha az áfa nem levonható) T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Beruházási szállítók T 4 Beruházási szállítók – K 3 Beruházásra adott előleg T 4 Beruházási szállítók – K 4 Előzetesen felszámított áfa (előleg áfájának visszavezetése) T 4 Beruházási szállítók – K 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár 27

Előleg visszafizetése T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Beruházásra adott előleg T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 4 Előzetesen felszámított áfa (előleg áfa visszavez.) Előleg elszámolása az előleget fogadónál T 3 Elszámolási betétszámla – K 4 Kapott előlegek T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 Fizetendő áfa (ha van áfa) Értékesítés elszámolása, és előleg átvezetése T 3 Vevőkövetelések – K 9 Értékesítés nettó árbevétele T 3 Vevőkövetelések – K 4 Fizetendő áfa T 4 Vevőtől kapott előleg – K 3 Vevőkövetelések T 4 Fizetendő áfa – K 3 Különféle egyéb követelések T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Vevőkövetelések Előleg visszafizetése az előleget kapónál T 4 Kapott előlegek – K 3 Elszámolási betétszámla T 4 fizetendő áfa – K 3 Különféle egyéb követelések A foglaló A foglaló az ingatlan, nagyobb értékű ingó dolog vásárlása esetén alkalmazott intézmény a kötelezettségvállalás egyfajta biztosítéka a felek között az ügylet teljesítésére vonatozóan. Az adott foglaló mint a vételárba beszámító követelés kell elszámolásra kerüljön, a fent leírtakhoz hasonlóan, tehát az esemény tartalma számviteli – és áfa szempontból is – az előleggel azonos. Sajátossága, hogy amennyiben a beszerzést eszközlő fél hibájából nem jön létre az ügylet, a foglaló szerződésben meghatározott összegét (általában annak kétszeresét) kell visszafizetni az eladónak, mely már végleges pénzkiadásként ráfordításként (kártérítés) számolandó el. Az adott foglaló elszámolása T 3 Különféle egyéb követelések – K 3 Elszámolási betét/Pénztár T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 3 Elszámolási betét/Pénztár (ha áfás az ügylet) 28

Foglaló elszámolása a beszerzés után T 1-2 Eszközök – K 4 Szállítók T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítók (ha áfás az ügylet és levonható) T 1-2 Eszközök – K 4 Szállítók (ha az áfa nem levonható) T 4 Szállítók – K 3 Különféle egyéb követelések (foglaló elszámolása) T 4 Szállítók – K 4 Előzetesen felszámított áfa visszavezetése A kapott foglaló elszámolása T 3 Elszámolási betétszámla – K 4 Különféle egyéb kötelezettségek T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 Fizetendő áfa Az értékesítés elszámolás T 3 Vevőkövetelések – K 9 Értékesítés nettó árbevétele T 3 Vevőkövetelések – K 4 Fizetendő áfa T 4 Különféle egyéb kötelezettségek – K 3 Vevőkövetelések T 4 Fizetendő áfa – K 3 Különféle egyéb követelések T 3 Elszámolási betétszámla – K 3 Vevőkövetelések

Speciális „beszerzések” Speciális beszerzések alatt azokat a tárgyi eszközök állományának bővülésével együtt járó ügyleteket tekintjük, melyek az alábbiak lehetnek: – apport – térítés nélküli átvétel – követelések fejében átvett eszköz

Apport A vállalkozás tulajdonosa a jegyzett tőke értékén belül pénztőke mellett apport formájában is rendelkezésre bocsáthat eszközöket. Ennek jogi szabályait a Ptk4 tartalmazza.

4

2013. évi V. törvény 3. könyv

29

Az eszközök bekerülésének ezt a módját azért kell kiemelni, mert igen gyakori, hogy a tulajdonosok akár alapításkor, akár tőkeemeléskor tőkerészüket vagy annak egy részét eszköz rendelkezésre bocsátásával biztosítják. Megjegyezzük, hogy a Ptk rendelkezései szerint amennyiben az apport értéke nem haladja meg a jegyzett tőke 50 %-át, az apportot a társasági szerződés rendelkezései szerint a tulajdonos a társasági szerződés aláírását követő 3 éven belül is rendelkezésre bocsáthatja. Ennek azért lehet jelentősége, mert ha erről a tulajdonosok a társasági szerződésben nem rendelkeznek, akkor az apportot haladéktalanul rendelkezésre kell bocsátani. Apportba adás elszámolása T 8 Apportba adott eszköz nyilvántartási értéke – K 1 Tárgyi eszköz bruttó értéke T 1 Tárgyi eszköz értékcsökkenése – K 8 Apportba adott eszköz nyilvántartási értéke T 1 Tartós részesedések – K 9 Társaságba bevitt eszközök létesítő okiratban meghat. értéke Apport nyilvántartásba vétele T 1 Tárgyi eszköz bruttó értéke – K 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke T 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke – K 4 Jegyzett tőke (a cégbírósági bejegyzés időpontjával) Apport elszámolása halasztott rendelkezésre bocsátással T 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke – K 4 Jegyzett tőke (a cégbírósági bejegyzés időpontjával) T 1 Tárgyi eszköz bruttó értéke – K 3 Jegyzett, be nem fizetett tőke (apport rendelkezésre bocsátásakor) Specialitása miatt az apport rendelkezésre bocsátásának áfa vonzatát kell megemlítenünk. Az áfa tv. bizonyos feltételek teljesülése esetén nem fűz áfa fizetési kötelezettséget az apport juttatásához az apport biztosítója részére. Ez a feltétel az, hogy sem az apportban részesülő, sem az apportot adó adóalanyi státuszában nem következhet be változás az átadást követő 5 éven belül. Amennyiben ez a feltétel nem teljesül, akkor az apport rendelkezésre bocsátása a törvény előírása alapján áfa kötelezettséget von maga után. Amennyiben az áfa törvényben foglalt, fent említett feltételek nem állnak fenn, az áfát is el kell számolni:

30

Ha az apportot kapó megfizeti az áfát: T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 Fizetendő áfa T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Különféle egyéb követelések Ha az áfát az apportot adó vállalja: T 8 Egyéb vagyoncsökkenéssel járó rendkívüli ráfordítások – K 4 Fizetendő áfa Térítés nélküli eszköz átvétel Ritkább, de azért előforduló módja a tárgyi eszköz rendelkezésre bocsátásának az ingyenes átadás. Ez a juttatásban részesülő vállalkozás szempontjából mindenképpen előnyös megoldás, mivel finanszírozási forrásokat nem kell biztosítania az eszköz beszerzéséhez. Az eszköz piaci értéke a rendkívüli bevételek között kerül elszámolásra, melyet halasztott bevétel elszámolásával kell figyelembe venni az egyes üzleti évek elszámolásainál. A halasztott bevétel összege igazodik az adott eszközre elszámolható éves amortizáció mértékéhez. A tao alapnál csökkentő tételként figyelembe vehető az átadó által közölt nyilvántartási érték összege, melyet nem kell megosztani a használat évei között, az egy összegben elszámolható az adóalap terhére. Az eszközök biztosításának e módja a számviteli elszámolásoknál is sajátosságot jelent, az elszámolás az alábbiak szerint történik: A) Elszámolás az átadónál T 5 Terv szerinti écs – K 1 Eszköz értékcsökkenése (időarányos écs elszámolás) T 1 Eszköz értékcsökkenése – K 1 Eszköz (bruttó érték és écs összevezetése) T 8 Térítés nélkül átadott eszköz nyilvántartási értéke – K 1-3 Eszközök (az eszköz nettó értéke) T 3 Különféle egyéb követelések – K 4 fizetendő áfa T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Különféle egyéb követelések Amennyiben az átadó vállalja az áfa fizetését: T 8 Egyéb vagyoncsökkenéssel járó ráfordítások – K 4 Fizetendő áfa

31

B) Elszámolás az átvevőnél T 1-3 Eszközök – K 9 Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Különféle rövid lejáratú egyéb kötelezettségek (ha az áfa levonásba helyezhető, és megtérítendő az átadónak) T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 9 Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke (ha az áfa levonható, és azt az átadó fizeti) T 1-3 Eszközök – K 9 Térítés nélkül átvett eszközök piaci értéke (ha az áfa nem levonható) T 9 Térítés nélkül átvett eszk. piaci értéke – K 4 Térítés nélk.átvett eszk. értékének elhatárolás T 4 Térítés nélk.átvett eszk. értékének elhatárolása – K 9 Térítés nélk. átvett eszk. piaci értéke Követelések fejében átvett eszközök T 1 Beruházások – K 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettségek (követelés fejében átvett eszköz) T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 3 Követelések (követelés és kötelezettség összevezetése a kisebbik összegben) T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 9 Rendkívüli bevételek (különbözet elszámolása, ha a kötelezettség több) T 8 Rendkívüli ráfordítások – K 3 Követelések (különbözet elszámolása, ha a követelés a több) T 1 Tárgyi eszközök – K 1 Beruházások (eszköz üzembehelyezése) Kötelezettségek fejében átadott eszközök T 3 Követelések – K 9 Egyéb bevétel (kötelezettség fejében átadott eszköz elszámolása) T 3 Követelések – K 4 Fizetendő áfa (értékesítéshez kapcsolódó áfa elszámolása) T 8 Egyéb ráfordítások – K 1 Tárgyi eszközök (bruttó érték kivezetése) T 1 Tárgyi eszközök értékcsökkenése – K 8 Egyéb ráfordítás (halmozott értékcsökkenés elszámolása) T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 3 Követelések (követelés és kötelezettség összevezetése a kisebbik összegben) T 4 Egyéb rövid lejáratú kötelezettség – K 9 Rendkívüli bevételek (különbözet elszámolása, ha a kötelezettség több) T 8 Rendkívüli ráfordítások – K 3 Követelések (különbözet elszámolása, ha a követelés a több) T 1 Tárgyi eszközök – K 1 Beruházások (eszköz üzembehelyezése)

32

A tárgyi eszközök üzembe helyezése A tárgyi eszközök életében fontos időpont az aktiválás, illetve üzembe helyezés. Az üzembe helyezés időpontjától kezdve lehet a használattal kapcsolatban az értékcsökkenési leírást elszámolni. Az aktiválás akkor történhet meg, ha a tárgyi eszköz a tevékenység érdekében használható, és erről a vállalkozás döntött. Ez azt is jelenti, hogy az eszköz a vállalkozás rendelkezésére áll, és minden jogszabály által előírt „kellékkel” rendelkezik. E kellék lehet pl. egy hatósági engedély is. Számos problémát vetett fel az üzembe helyezés kérdéskörénél, hogy az elhúzódó engedélyezési eljárások miatt az egyébként használatba vehető (és a vállalkozások által használatba is vett) eszközök, különösen az ingatlanok esetében formálisan nem történhetett meg az aktiválás, és az eszköz működésével kapcsolatos bármely költség még beruházási számlán volt elszámolandó. Ezt a problémát orvosolta a számviteli törvény módosítása, mely szerint az üzembe helyezés időpontja a rendeltetésszerű használatba vétel időpontját jelenti. Természetesen az eszköznek a használatba vétel minden kritériumának meg kell felelni, de már egy hatósági engedély késlekedése nem okoz problémát a számviteli elszámolásban . Az üzembe helyezés jól meghatározott időpont kell legyen, elsősorban az értékcsökkenési leírás elszámolása miatt. Erről, különösen a nagyobb beruházások esetében un. üzembe helyezési okmányt kell kiállítani, melyen a beszerzési költségek mellett minden, bekerülési értéket befolyásoló tényezőt fel kell tüntetni. A tárgyi eszköz használattal kapcsolatos elszámolások A tárgyi eszközök használatával kapcsolatban a folyamatos működés, üzemelés során javítási, karbantartási költségek merülnek fel, és előfordulhat nagyobb, már a felújítás kategóriájába tartozó ráfordítások elszámolása is. A sztv. fogalmi meghatározást ad a tekintetben, hogy mit kell karbantartási költségnek, felújításnak tekinteni. Karbantartás: a használatban lévő tárgyi eszköz folyamatos, zavartalan, biztonságos üzemeltetését szolgáló javítási, karbantartási tevékenység. Ebbe beleértendő a tervszerű megelőző karbantartás, a rendszeresen visszatérő nagyjavítás, és minden javítás, karbantartás, mely a rendeltetésszerű használat biztosítása érdekében végzendő el. 33

Felújítás: az elhasználódott tárgyi eszköz eredeti állaga helyreállítását szolgáló, időszakonként visszatérő olyan tevékenység, amely azzal jár, hogy az adott eszköz élettartama növekszik, eredeti műszaki állapota, teljesítőképessége megközelítően vagy teljesen visszaáll, az előállított termék minősége jelentősen javul, melynek következtében a felújításból fakadó pótlólagos ráfordításból a jövőben gazdasági előny származik. A javítási, karbantartási költségek, mint nevük is mutatja költségként számolandók el, azaz az adóévi társasági adó és különadó alapját csökkentő tételként. Amennyiben a vállalkozás áfa levonási lehetőséggel rendelkezik, ezen költségek áfa tartalma levonásba helyezhető. Ha áfa levonási lehetőség nem áll fenn, akkor költségként az áfát is tartalmazó összeget kell elszámolni. Javítási, karbantartási költségek A javítás, karbantartás az eszköz folyamatos, biztonságos üzemeltetését, rendeltetésszerű használatát biztosító tevékenység. Itt minőségi szempontokra kell gondolni, nem a ráfordítás összegének nagysága alapján kell az elszámolást elvégezni. E körbe tartoznak a rendszeresen visszatérő nagyjavítások, tervszerű karbantartási események, illetve minden olyan esemény elszámolása, mely nem tekintendő felújításnak. Számviteli elszámolás T 5 Karbantartás, javítás költsége – K 4 Szállítók T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítók (ha az áfa levonható) T 5 Karbantartás, javítás költsége – K Szállítók (ha az áfa nem levonható) Felújítási költségek A felújítás az állományban lévő eszközökkel kapcsolatban értelmezhető. Mennyiségi növekedéssel nem jár, azonban minőségi változást a folyamat mindenképpen eredményez. A felújítás eredményeképpen ugyanis növekszik az eszköz élettartama, javul műszaki állapota, teljesítőképessége, javul az előállított termékek minősége, illetve a pótlólagos ráfordításból jövőbeni gazdasági előnyök származnak. Fontos leszögezni, hogy a felújítás számviteli elszámolás szempontjából beruházásnak minősül, e szerint is kell elszámolni. Itt is utalunk arra, hogy számos esetben problémás az adott ráfordítás minősítése, azaz karbantartásnak vagy felújításnak kell-e tekinteni. 34

Számviteli elszámolás T 1 Felújítások – K 4 Szállítók T 4 Előzetesen felszámított áfa – K 4 Szállítók (ha az áfa levonható) T 4 Felújítások – K 4 Szállítók (ha az áfa nem levonható) T 1 Eszközök – K 1 Felújítások (aktiválás elszámolása) Tárgyi eszközként nem használt eszközök Felvetődik a kérdés, hogy a tevékenység érdekében nem használt eszközöket hogyan kell kezelje vállalkozás. A sztv. egyértelmű szabályt ad ezekre az esetekre. Ennek alapján amennyiben a vállalkozási tevékenység érdekében az adott tárgyi eszközt már nem használja a vállalkozás, azt át kell vezetni a készletek közé. Természetesen dönthető úgy a vállalkozás, hogy a feleslegessé vált tárgyi eszközt eladja, ezen esetben azonban az eszköz kikerül a nyilvántartásokból. Értékesítés A meglévő, különösen a tevékenység érdekében nem használt tárgyi eszközök értékesítése reális célkitűzése lehet a vállalkozásoknak. Az

értékesítéssel

az

eszköz

tulajdonosa

megváltozik,

az

kikerül

a

vállalkozás

nyilvántartásaiból. A kapott ellenérték, mint egyéb bevétel kerül elszámolásra, mellyel szemben az egyéb ráfordítások között kivezetésre kerül az eszköz nyilvántartási értéke. E két adat összevetéséből látszik, hogy járt-e eredménnyel az ügylet a vállalkozás számára, avagy nem. A számviteli elszámolás tehát a következő: T 5 Terv szerinti écs elszámolása – K 1 Terv szerinti écs (időarányos écs elszámolás) T 8 Értékesített eszköz nyilvántartási értéke – K 1 Eszközök T 1 Terv szerinti écs – K 8 Értékesített eszköz nyilvántartási értéke T 3 Vevőkövetelés – K 9 Értékesített eszköz bevétele T 3 Vevőkövetelés – K 4 Fizetendő áfa T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés

35

Bérbeadás A hasznosítás másik lehetséges, mint fentebb jeleztük, nem ingatlanok esetében nem túl gyakori megoldása a bérbeadás. E tevékenység szolgáltatás nyújtás, mellyel az eszköz használatát engedi át a tulajdonos meghatározott díj ellenében. A bérleti konstrukció különböző, a bérbeadóra és bérbevevőre vonatkozó előírásait feltétlenül ismernie kell a vállalkozásnak, mielőtt e tevékenység folytatásába belekezd. Témakörünk szempontjából kiemelendő, hogy a bérbe adott eszközzel kapcsolatos bizonyos költségeket, úgymint amortizációt, felújítást, biztosítási díjat a bérbeadó köteles viselni, ezzel szemben a folyamatos használatot biztosító javítási, karbantartási feladatok ellátása és finanszírozása a bérlőt terheli. A bérleti díj folyamatos árbevételt eredményez a bérbeadónál, mely jól kiegészítheti az egyéb tevékenységek bevételét, hozzájárulhat a vállalkozás tevékenységének eredményességéhez. Azt azonban látni kell, hogy a bérlő esetleges nem fizetése problémát is okozhat a vállalkozásnak, elsősorban likviditási oldalon. Ennek elkerülése érdekében érdemes a konstrukció kialakításánál megfelelő biztosíték rendszert is kialakítani. (Ezek részletezése az anyagnak nem tárgya.) Számviteli elszámolása az alábbi: T 3 Vevőkövetelés – K 9 Értékesítés nettó árbevétele T 3 Vevőkövetelés – K 9 Fizetendő áfa T 3 Elszámolási betétszámla/Pénztár – K 3 Vevőkövetelés

Az eszközök értékelése Évközi csökkenések értékelése Az előzőekben bemutattuk, hogy milyen módon kerülhet az adott eszköz a vállalkozáshoz és hogyan alakul a bekerülési értékük. Ezt követően szükséges áttekinteni azon gazdasági eseményeket, melyek következtében év közben csökken az eszközök könyv szerinti értéke. Ezen gazdasági események egy része mennyiségben és értékben is változást, csökkenést okoz az eszközállományban, míg vannak olyan esetek is, melyek hatására csak az eszköz értéke csökken, mennyisége azonban változatlan marad. A mennyiségi változatlanság melletti értékbéli csökkenés olyan

36

eszközöknél jelenik meg, amelyek hosszabb ideig vesznek részt a vállalkozás gazdasági folyamataiban, és ebből adódóan értékük hosszabb idő alatt kerülnek költségként elszámolásra. Ez utóbbi eszköz körbe az immateriális javak, illetve a tárgyi eszközök tartoznak. Terv szerinti értékcsökkenések A tárgyi eszközök bekerülési értékét több időszak alatt számoljuk el a költségek között. Ezen eszközök értékének – tervezhető – csökkenését (mely kizárólag értékben megjelenő csökkenés) értékcsökkenésnek (amortizáció) nevezzük, és ennek költségként történő elszámolása az értékcsökkenési leírás. A törvény előírásai alapján értékcsökkenési leírást elszámolni az üzembe helyezés (rendeltetésszerű használatbavétel) időpontjától kezdődően lehet, egészen addig, amíg a maradványértékkel csökkentett bekerülési érték erre lehetőséget ad. A terv szerinti értékcsökkenés összegét a várható használati idő, illetve hasznos teljesítmény alapján a használatba vételkor kell megtervezni. A terv szerinti értékcsökkenésen kívül terven felüli értékcsökkenés is elszámolható, melynek körülményeit, eseteit a számviteli törvény szabályozza. Hasznos élettartam az az időszak, amely alatt az amortizálható eszköz értékét a gazdálkodó időarányosan vagy teljesítményarányosan az eredmény terhére elszámolja. Ez lehet időarányos leírás esetén az az időszak, amely alatt az amortizálható eszközt a gazdálkodó a várható fizikai elhasználódás, a technológiai avulás, az eszköz használatával kapcsolatos jogi és egyéb korlátozó tényezők figyelembe vételével várhatóan használni fogja, teljesítményarányos leírás esetén az a megtermelhető darabszám, elvégezhető teljesítmény vagy egyéb egységszám figyelembe vételével meghatározott időszak, amely időszak alatt a gazdálkodó az előbbieket várhatóan elő tudja állítani az amortizálható eszköz felhasználásával. Általában igaz az a megállapítás, hogy a vállalkozások a hasznos élettartamot a gazdaságiműszaki elhasználódás időtartam alapján, azzal egyezően állapítják meg. Ez azt is jelenti, hogy előreláthatóan addig használják az adott eszközt a tevékenységhez, míg az ténylegesen, fizikailag is használható. Természetesen előfordulnak olyan helyzetek is, amelyekben figyelembe kell venni a hasznos élettartamtól eltérő műszaki-gazdasági élettartamot is. Lehet, 37

hogy az adott eszköz még fizikailag használható, de annak használata már nem gazdaságos, így a vállalkozás a hasznos élettartamot a tényleges műszaki élettartamnál rövidebb időben határozza meg. Olyan eset is lehet, hogy a vállalkozás a – várható műszaki használhatóságtól függetlenül – azt az időszakot tekinti hasznos élettartamnak, ameddig ő a vállalkozási tevékenységhez használni kívánja az adott eszközt. Ami kiemelten fontos tehát, hogy minden olyan eszköz esetében, melynél az értékcsökkenés elszámolását a számviteli szabályok engedik, a használatba vételkor meg kell határozni a hasznos élettartamot, és amennyiben ez az előírások alapján figyelembe veendő, a maradványértéket is meg kell határozni. Fontos kérdés tehát a maradványérték, mivel ez az eszközök esetében már a használatba vételkor meghatározandó. Maradványértékkel akkor kell számolni, ha az eszköz rendeltetésszerű használatba vételekor rendelkezésre álló információk alapján a hasznos élettartama végén az eszköz várható realizálható értéke lényegesnek5 minősül. Ez tehát azt is jelenti, hogy nem feltétlenül kell minden eszköz esetében ténylegesen maradványértéket meghatározni. Nulla lehet a maradványérték, ha annak értéke valószínűsíthetően nem jelentős. Belátható, hogy a fentiek szerint figyelembe vett érték (maradványérték) általában akkor lényeges, ha a hasznos élettartam rövidebb az eszköz műszaki-gazdasági (közgazdasági) élettartamánál. Amennyiben a hasznos élettartam és a műszaki-gazdasági élettartam azonos, akkor a maradványérték tartalmilag a hulladékérték lesz, mely lehet jelentős illetve nem jelentős nagyságú. Mint

a

fenti

szabályok

is

tükrözik,

az

értékcsökkenés,

értékcsökkenési

leírás

meghatározásának kiindulópontja a hasznos élettartam meghatározása. Ebből az is következik, hogy nem jó azon értékcsökkenés, értékcsökkenési leírások meghatározására sokszor ténylegesen figyelembe vett kiindulópont, mely a társasági adó törvényben meghatározott amortizációs kulcsokat veszi figyelembe az értékcsökkenés meghatározásánál, és erre tartalmaz visszahivatkozást a számviteli politika is. Ez konkrétan annyit jelent, hogy nem lehet a számviteli politikában azt szerepeltetni, hogy pl. a gépjárművek esetében a társasági adó törvény adott mellékletében meghatározott mértéket alkalmazza a vállalkozás az értékcsökkenés meghatározására. Azt azonban semmi nem tiltja, hogy a hasznos élettartamot 5 évben határozza meg a vállalkozás, melynek eredményeként az időarányos lineáris leírás

5

Ezt a lényeges, jelentős értéket a számviteli politikában meg is kell határozni.

38

módszerének alkalmazásával a társasági adó alapnál is érvényesíthető 20 %-os amortizációs kulcs adódik eredményül. Ez utóbbi meghatározás ugyanis a hasznos élettartam és leírási mód meghatározását jelenti ténylegesen. E megközelítésre és ennek számviteli politikában történő megjelenítésére azért is hívjuk fel a figyelmet, mert a hasznos élettartam meghatározásán keresztül jelentkező, a számviteli nyilvántartásban elszámolt értékcsökkenési leírás nem feltétlenül esik egybe a társasági adó törvény 1. és 2. sz. melléklete által meghatározott – az adóalap terhére érvényesíthető – értékcsökkenési leírás összegével, tehát a két jogszabály eltérő megközelítéséből eredő különbség, mint társasági adóalapot korrigáló tétel jelenhet meg. Időarányos leírás esetén az eszköz fizikai elhasználódása alapján kell megtervezni az értékcsökkenést. Ennek kialakításánál meghatározó tényezőként figyelembe kell venni a tevékenységre jellemző körülményeket, az eszköz fizikai jellemzőit, a műszakok számát, stb., vagyis minden olyan tényezőt, mely az eszköz tényleges használatát befolyásolja. Nyilvánvaló, hogy az eszköz elhasználódása más időtartam alatt fog végbemenni egy egy műszakos termelésben használt eszköz esetén, vagy ha azt több műszakban használja a vállalkozás. Nem hagyható figyelmen kívül a technikai fejlődésének hatása sem, hiszen ennek következtében az adott eszköz egy idő után már gazdaságosan nem hasznosítható. Szintén befolyásoló tényező az adott eszközzel előállított termékek életgörbéjének alakulása is. A tárgyi eszközök között speciális a tenyészállatok helyzete az értékcsökkenés meghatározása szempontjából. Ezen eszközféleség értékcsökkenésének megtervezésénél még az is elképzelhető, hogy a hasznos élettartam egy évnél rövidebb, de ettől még ezen tenyészállatok is tárgyi eszköznek minősülnek. A tenyészállatok hasznos élettartama a vásárlástól, illetve a növendékállatok közül történő átsorolással kezdődik. A várható hasznos élettartamot állat fajtánként kell megállapítani. Megjegyezzük, hogy az állat fajtánként megállapított hasznos élettartam egyedi állatoknál másként is alakulhat. A terv szerinti értékcsökkenés meghatározása Fentiekben leírtak alapján és azon körülményeket figyelembe véve az elszámolandó értékcsökkenés mind az immateriális javak, mind a tárgyi eszközök használatba vételkor megtervezendő az alábbiak szerint: a várható használati idő, a fizikai elhasználódás és a technikai avulás, 39

a tevékenységre jellemző körülmények, a hasznos élettartam végén várható maradványérték. Az értékcsökkenés elszámolásának több módszere van. A bruttó érték (bekerülési érték) leírható: teljesítményarányosan, időarányosan, abszolút összeg alapján, egy összegben (kisösszegű leírás, csak a tárgyi eszközöknél, illetve a vagyoni értékű jogoknál és a szellemi termékeknél). Leírási módszere lehet: lineáris leírás: évek között arányosan szétosztott, évente azonos amortizációs kulccsal számoljuk el az értékcsökkenést, degresszív (gyorsított): az elhasználódási időszak elején magasabb amortizáció kerül elszámolásra, később egyre csökken az elszámolt összeg, progresszív (lassított): az elhasználódási időszak elején alacsonyabb amortizáció kerül elszámolásra, későbbiekben egyre nő az elszámolt összeg. Az időarányos leírásnál a számítás alapja a bruttó érték, vagy a nettó érték lehet. Fenti módszerek tehát abban adnak eltérő eredményt, hogy az adott eszközzel összefüggésben elszámolható/elszámolandó értékcsökkenés összege a használat évei között hogyan kerül elosztásra. Az értékcsökkenés módszerének kiválasztásánál az összemérés elvének érvényesülése érdekében figyelembe vehető szempont az eszköz folyamatos használatával kapcsolatos karbantartási költségek alakulása, az adott eszköz használatával elért eredményt terhelő, a bekerülési érték részének nem minősülő ráfordítások, amelyek az eszköz beszerzésével összefüggnek (pl. üzembe helyezés utáni hitelkamat). A számviteli szabályok rögzítik, hogy milyen eszközökkel összefüggésben nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés. Ezek az alábbiak: a földterület, telek (a bányaművelésre, veszélyes hulladék tárolására igénybe vett földterület, telek kivételével), az erdő bekerülési értéke után; az üzembe nem helyezett beruházás után.

40

További fontos szabály, hogy nem szabad terv szerinti értékcsökkenést elszámolni a képzőművészeti alkotásnál, a régészeti leletnél, az olyan kép- és hangarchívumnál, egyéb gyűjteménynél, egyéb eszköznél, amely az értékéből a használat során sem veszít, illetve amelynek az értéke egyedi mivoltából adódóan évről-évre nő, a nullára leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért eszköznél. Időarányos leírás a bruttó érték alapján A bruttó érték alapján történő leírási módszereknél a leírás alapja változatlan, mindig a bruttó érték, bármely módszert is tekintsük. Fontos, hogy a leírás ilyenkor mindig a maradványértékkel csökkentett bruttó érték alapján történik – már amennyiben van maradványérték. Az is jól látható, hogy a leírási módszereknél az amortizációs kulcs nem minden esetben azonos az egyes években. A lineáris leírás esetén az amortizációs kulcs minden évben azonos, az nem változik. A degresszív leírás esetén az amortizációs kulcs évente csökken, azaz egyre alacsonyabb kulcs alapján érvényesítjük az értékcsökkenést. Ennek is két változata lehetséges:  Szorzószámos leírás esetén a lineáris kulcsot évenként változó szorzószámokkal változtatjuk. A szorzószámok évenkénti nagysága csökkenő, azok összege megegyezik a leírási idővel.  Az évek száma összege módszer alkalmazása estén a hasznos élettartam éveit össze kell adni, majd ezen összegből számított csökkenő arányszámmal kell elszámolni az értékcsökkenést, tehát a figyelembe vett arány évről évre csökken, azok összege egyet ad ki. Progresszív leírás esetén az amortizációs kulcs évente növekszik, vagyis egyre magasabb kulcs alapján történik az értékcsökkenés elszámolása. Ennél a módszernél is értelmezhetőek az alábbi változatok:  Szorzószámos leírás esetén a lineáris kulcsot évenként változó szorzószámokkal változtatjuk. A szorzószámok évenkénti nagysága növekvő, azok összege megegyezik a leírási idővel.  Az évek száma összege módszer alkalmazása estén a hasznos élettartam éveit össze kell adni, majd ezen összegből számított növekvő arányszámmal kell elszámolni az értékcsökkenést, tehát a figyelembe vett arány évről évre csökken, azok összege egyet ad ki.

41

 A progresszív leírás alkalmazásánál gyakori, hogy az értékcsökkenést összegszerűen határozzák meg. Időarányos leírás a nettó érték alapján Degresszív leírás alkalmazása esetén az értékcsökkenést évente azonos amortizációs kulccsal számoljuk el a nettó érték alapján, vagyis az előzőekkel szemben a leírás alapja változik. Az alábbi módszerek alkalmazhatóak: A lineáris kulcs gyorsításával. Maradványértékes

leírás

lényege,

hogy

az

amortizációs

kulcs

úgy

kerül

megállapításra, hogy alkalmazásával a maradványérték legyen a hasznos élettartam végén a nettó érték. Kombinált leírás során a nettó érték alapján állandó kulcs alapján számoljuk el az értékcsökkenést, és bizonyos idő elteltével lineáris leírásra térünk át. Az áttéréskori – maradványértékkel csökkentett – nettó érték a még hátralevő hasznos élettartam alatt lineárisan, tehát évenként azonos összegben kerül elszámolásra. Teljesítményarányos leírás A teljesítményarányos leírás esetén a várható teljesítmény alapján tervezzük meg a teljesítményegységre jutó bekerülési értéket, majd ennek megfelelően az igénybe vett teljesítmény alapján számoljuk el az értékcsökkenést (jellemző példa lehet, ha pl. a tehergépkocsi amortizációját a futott kilométerek alapján írjuk le). Fontos említeni, hogy a futásteljesítmény alapján történő elszámoláskor is figyelembe kell venni a hasznos élettartam végén várható maradványértéket. Az elszámolás történhet a bruttó és a nettó érték alapján is. Összegszerű leírás Ezen leírási módnál az elszámolandó értékcsökkenést évekre bontva összegszerűen határozzuk meg. az így meghatározott éves értékcsökkenés összeget lehetnek azonos összegek, csökkenő vagy növekvő összegek is, de legfeljebb a maradványértékkel csökkentett bekerülési érték összegét lehet értékcsökkenésként elszámolni. lehet. Ha nem is a módszert konkrét ismeretét, de annak gyakori alkalmazását minden vállalkozásnál meg lehet találni, mivel ide tartozik a tárgyi eszközök, a vagyoni értékű jogok, a szellemi termékek 100 eFt alatti egyedi bekerülési értékénél a használatba vételkor egy összegben elszámolt értékcsökkenés elszámolása is.

42

A fenti szabályokból is levezethető, hogy a tervezett értékcsökkenési leírás évenként – főszabály szerint – nem változhat. Természetesen lehetnek olyan esetek, helyzetek, amikor a számviteli szabályok is elismerik és lehetővé teszik a már kialakított terv szerinti értékcsökkenési leírás megváltoztatatását. A tervezett értékcsökkenési leírás megváltoztatható, ha  a vállalkozó szempontjából meghatározó jelentőségű tárgyi eszköznél,  az értékcsökkenés megtervezésekor figyelembe vett körülményekben, így az eszköz használatának időtartamában, az adott eszköz értékében, és ezektől függően a várható maradványértékében lényeges változás következett be. A vállalkozás a számviteli politikájában kell rögzítse, hogy melyek azok a meghatározó jelentőségű eszközök, amelyeknél a leírás megváltoztatása egyáltalán előfordulhat, valamint azt is, hogy milyen esetekben lehet ezt megtenni. Amennyiben az adott eszközzel kapcsolatban terven felüli értékcsökkenés került elszámolásra, ennek hatására a tervezett leírás nem változtatható meg. Mivel a számviteli törvény meghatározott körülményekre tekintettel írja elő a terven felüli értékcsökkenés elszámolásának szükségességét, figyelemmel kell lenni arra, hogy ténylegesen mely esemény okán került annak elszámolására sor. Ha az eszköz megrongálódása volt az elszámolás oka, és az eszköz még tovább is használható, akkor szükséges és indokolt a tervezett leírás megváltoztatása, hiszen nagy valószínűséggel változtak azok műszaki feltételek, melyek a használatot meghatározzák. Megjegyezzük, hogy a törvényi szabályok szerint a terven felüli értékcsökkenés, illetve annak visszaírása a tárgyi eszközök és immateriális javak esetében az évenként elszámolandó terv szerinti értékcsökkenés, a várható hasznos élettartam, valamint a maradványérték újbóli megállapítását eredményezheti. A teljesség kedvéért jegyezzük meg azt is, hogy a terv szerinti értékcsökkenés változtatásának tényét és hatását a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. Indokolhatja a leírás változtatását az is, ha az eszközt a tervezett használati időtartamon túl is használják. Ebben az esetben – mivel hosszabbodik a hasznos élettartam – nyilván az annak végén várható piaci érték is változik (csökken), és ennek következtében az így újonnan meghatározott maradványértékig írható le az eszköz értéke. Természetesen az az alapszabály itt is érvényes, hogy a maradványértékig terjedő bekerülési érték írható le, tovább értékcsökkenést elszámolni nem lehet. 43

Mint látható, a megjelölt körülmények ténylegesen is viszonylag ritkán teszik lehetővé és indokolttá az értékcsökkenési leírás változtatását. Nem vitás, hogy a gyakorlatban felismerni és alkalmazni ezen értékcsökkenési leírás megváltoztathatóságát okozó eseményeket nem könnyű. Hogy egy tipikus, a gyakorlatban sokszor félreértett eseményt említsünk: amennyiben az adott eszközzel kapcsolatban hozzáírást számolnak el (pl. beruházás, felújítás okán), itt nem a hozzáírás megjelenése, hanem annak műszaki tartalma indokolja a leírás változtatását. Ennek oka pedig az, hogy a beruházás, felújítás következtében az esetek jelentős részében már egy más minőségű eszközről van szó, melynek hasznos élettartama, használhatósága sem a régi eszköz jellemzői alapján alakul. Ilyenkor tehát nyilvánvaló, hogy foglalkozni kell ennek az új jellemzőkkel bíró eszköznek az értékcsökkenésének meghatározásával. De nem annak okán, hogy pusztán a régi leírást megváltoztassuk, hanem azért, mert praktikusan egy más eszközzel állunk már itt szemben, melynek hasznos élettartama, vállalkozási tevékenységhez történő használhatósága sem a régi elvek szerint alakul. A terv szerinti értékcsökkenési leírás – bármely módszert is alkalmazza a vállalkozás annak meghatározására – csak értékbeni csökkenés elszámolását jelenti az adott eszköz vonatkozásában. Az értékcsökkenési leírást évente el kell számolni, de az már a vállalkozás belső szabályozásán múlik, hogy ezt milyen gyakorisággal teszi. Általában, különösen a mikro és kisvállalkozások évi egy alkalommal a beszámoló fordulónapjára számolják el az adott évi értékcsökkenési leírást. Azon vállalkozások esetében, melyek eszközállománya jelentős, illetve érdek fűződik az eszközök értékcsökkenési leírásának év közbeni időpontokban történő elszámolásához, a számviteli politika tartalmában kell ennek gyakoriságát is megadni. Mennyiségben és értékben is megjelenő csökkenések Számos olyan gazdasági esemény fordul elő a vállalkozások életében, melyek következtében az eszközöknek nem csak az értéke, hanem a mennyisége is csökken. Ezen eseményeknél gondot kell fordítani a csökkenés értékének pontos, törvényi előírásokat figyelembevevő meghatározására, tekintettel arra, hogy az így elszámolt csökkenést minden esetben eredményt csökkentő tételként kell elszámolni.

44

A számviteli szabályok szerint terven felüli értékcsökkenésként kell elszámolni a tárgyi eszközök selejtezése, káresemény miatti megsemmisülése és hiánya miatti értékcsökkenéseket (melyek egyben mennyiségi csökkenést is jelentenek). A terven felüli értékcsökkenést a mérlegkészítéskor érvényes (ismert) piaci értékig kell elszámolni. Amennyiben a terven felüli értékcsökkenés elszámolását káresemény indokolja, mert az eszköz a káresemény miatt megrongálódott, vagyis megvan, de az értéke csökkent, a terven felüli értékcsökkenést az káresemény bekövetkeztekor ismert piaci értékig kell elszámolni. E mellett év végén is értékelni kell az eszközt, és ha a könyv szerinti érték jelentősen kisebb, mint a piaci érték, akkor a mérlegkészítéskor ismert piaci értékig is el kell számolni a terven felüli értékcsökkenési leírást. A törvényi előírások alapján terven felüli értékcsökkenést kell a tárgyi eszközöknél elszámolni abban az esetben is, ha a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető. A terven felüli értékcsökkenés elszámolásánál az esemény bekövetkezésekor ismert piaci értéket kell figyelembe fenni, eddig kell elszámolni a csökkenést. Összegezve a fent leírtakat, a mennyiségi és értéki csökkenéseket is eredményező eseményeknél (kiselejtezés, megsemmisüléssel együtt járó káresemény, hiány) figyelembe vett terven felüli értékcsökkenés elszámolása az alábbiak szerint történik: a kivezetendő tárgyi eszközök nettó értékét kell terven felüli értékcsökkenésként (hulladékérték esetén a nettó érték mínusz hulladékértéket) elszámolni az egyéb ráfordításokra; az esetleges hulladékértéket (jellemzően csak a tárgyi eszközöknél) bruttó értéket csökkentő tételként kell a hulladékok között állományba venni; ezt követően a nullára leírt tárgyi eszközt ki kell vezetni a nyilvántartásokból a bruttó érték és az elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenés összevezetésével. Év végi értékelések Az eszközök mérlegértéke (általánosságban) a bekerülési értékből kiindulva, azt a különböző értékmódosításokkal változtatva határozhatjuk meg. Nyilván érdemes megemlíteni az értékmódosítás lehetséges tételeit. Ezek lehetnek az értékcsökkenések (terv szerinti és terven felüli), értékvesztések és visszaírások.

45

Mindenképpen szükséges részletesen is áttekinteni a mérlegértéket meghatározó értékelések tartalmát, egyrészt azért, mert a törvény tartalmazza ezen események elszámolásának feltételeit, másrészt ezek mindegyikének elszámolása befolyással bír az adott üzleti év eredményére is. Indokolt ezen szabályok áttekintése abból a célból is, hogy az üzleti év zárásakor meghatározandó értékek kialakításánál alkalmazandó eseményekkel illetve ezek alkalmazására vonatkozó előírásokkal így összefoglaló jelleggel is találkozzunk. Megjegyezzük, hogy a vállalkozások gazdasági környezete különösen indokolttá teheti ezen év végén figyelembe veendő értékelési szabályok megfelelő alkalmazását, tekintettel arra, hogy a beszámolóban megjelenő adatok valódiságát és valóság tartalmát is jelentősen befolyásolhatják. Terven felüli értékcsökkenés A számviteli törvény 53. § (1) bekezdése szerint: „Terven felüli értékcsökkenést kell az immateriális jószágnál, a tárgyi eszköznél elszámolni akkor, ha a) az immateriális jószág, a tárgyi eszköz (ide nem értve a beruházást) könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz piaci értéke; b) a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) értéke tartósan lecsökken, mert a szellemi termék, a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) a vállalkozási tevékenység változása miatt feleslegessé vált, vagy megrongálódás, megsemmisülés, illetve hiány következtében rendeltetésének megfelelően nem használható, illetve használhatatlan; c) a vagyoni értékű jog a szerződés módosulása miatt csak korlátozottan vagy egyáltalán nem érvényesíthető; d) a befejezett kísérleti fejlesztés révén megvalósuló tevékenységet korlátozzák, megszüntetik, illetve az eredménytelen lesz; e) az üzleti vagy cégérték könyv szerinti értéke – a jövőbeni gazdasági hasznokra vonatkozó várakozásokat befolyásoló körülmények változása következtében – tartósan és jelentősen meghaladja annak piaci értékét (a várható megtérülésként meghatározott összeget)." A szabályból is jól látható, hogy a tárgyi eszközöknél terven felüli értékcsökkenésnek tekinthetjük azt az összeget, melyet a piaci érték és a könyv szerinti érték közötti jelentős különbség okán kell elszámolni, amennyiben a piaci érték tartósan és jelentősen a könyv szerinti érték alatt van. Ebből az is következik, hogy nem minden könyv szerinti érték–piaci érték eltérést kell terven felüli értékcsökkenésként elszámolni. Erre csak akkor kerül sor, 46

amennyiben ez a könyv szerinti érték – piaci érték közötti különbözet tartósan és jelentősen eltér egymástól. Azt, hogy mi tekinthető e területen tartósnak és jelentősnek, a számviteli politikában kell meghatározza a vállalkozás. Látható, hogy az erre vonatkozó előírások számviteli politikában történő szerepeltetésének hiánya számos problémát vethet fel az év végi értékelések során. A terven felüli értékcsökkenéseket az egyéb ráfordításokkal szemben kell elszámolni. A terven felüli értékcsökkenés elszámolásának különböző esetei (jogcímei) lehetnek. Egyik fő csoportot azon gazdasági események adják, melyekből adódóan a terven felüli értékcsökkenés elszámolására azért kell sort keríteni, mert az esemény hatására csökkent az eszköz piaci értéke. Jellemzően ezen események során nemcsak az eszköz értéke csökken, hanem annak mennyisége is változik, csökken. Ilyen esemény – a törvényben is említett – kiselejtezés, káresemény miatti megsemmisülés, valamint a hiányt. Általában ezen eseményeket – mivel nem pont fordulónapon történnek – év közben el is kell számolni, a terven felüli értékcsökkenés elszámolásával egyetemben. Ez természetesen nem jelenti azt, hogy egyes esetekben a már terven felüli értékcsökkenéssel érintett eszközt év végén ne értékeljük ismét. Előfordulhat, hogy év végén az adott eszköznél további piaci érték csökkenése észlelhető, mely tartós és jelentős, így ennek következtében az év közben elszámolthoz képest további értékcsökkenés elszámolására lehet szükség. Másik tipikus esete a terven felüli értékcsökkenések elszámolásának, amikor a törvényben említett eszközkör (így a tárgyi eszközök esetében is) esetében a könyv szerinti értéke tartósan és jelentősen magasabb, mint ezen eszköz mérlegkészítéskor érvényes piaci értéke. Megjegyezzük, hogy a beruházások esetén ezen okból terven felüli értékcsökkenést elszámolni nem lehet. A terven felüli értékcsökkenés elszámolását az indokolja, hogy a terv szerinti értékcsökkenés alkalmazásával meghatározott mérlegérték (az eszköz nettó értéke) nem követi a piaci érték változását, alakulását. Azt is mondhatjuk, hogy a terv szerinti értékcsökkenés révén az eszköz felülértékelt, mely sérti a valóság számviteli alapelvét is. a terven felüli értékcsökkenéssel praktikusan helyesbítésre kerül a könyv szerinti érték a piaci értékre. Ahogy fentebb már utaltunk rá, a terven felüli értékcsökkenés elszámolására csak akkor kerül sor, ha a könyv szerinti értéknél tartósan és jelentősen alacsonyabb, mint a piaci érték. Ebből adódik az is, hogy amennyiben ez az eltérés nem tartós vagy nem jelentős, akkor terven felüli értékcsökkenéssel nem kell számolni. 47

A terven felüli értékcsökkenés elszámolásának van korlátja, így nem számolható el terven felüli értékcsökkenés a már teljesen leírt, illetve a tervezett maradványértéket elért immateriális jószágnál, tárgyi eszköznél. Tárgyi eszközök terven felüli értékcsökkenésének visszaírása Amennyiben a terven felüli értékcsökkenésnek az okai már nem, illetve csak részben állnak fenn, és a tárgyi eszköz immateriális jószág piaci értéke jelentősen és tartósan meghaladja az eszköz könyv szerinti (nettó) értékét, akkor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést visszaírással csökkenteni kell. Törvényi előírás, hogy a visszaírással legfeljebb a terv szerinti értékcsökkenés figyelembe vételével meghatározott nettó értékig növelhető az eszköz értéke (ha ez kisebb, mint az eszköz ismert piaci értéke). A visszaírás összege az egyedi eszközre vonatkozóan nem haladhatja meg a terven felüli értékcsökkenés egyedi eszközre vonatkozó halmozott összegeit. Ez tehát azt is jelenti, hogy ha azért nem számoltak el az eszközzel kapcsolatban terv szerinti értékcsökkenést a terven felüli értékcsökkenés elszámolását követően, mert a terven felüli értékcsökkenés elszámolása során az eszköz könyv szerinti értéke elérte a maradványértéket, akkor a visszaírás összegének meghatározásánál az el nem számolt terv szerinti értékcsökkenést is figyelembe kell venni. A terven felüli értékcsökkenés visszaírását a tárgyi eszközök esetén egyéb bevételként kell elszámolni. Értékhelyesbítések Az eszközök bizonyos körénél a számviteli törvény a piaci értéken történő értékelést akkor is lehetővé teszi, ha az magasabb, mint az eredeti bekerülési érték. Erre utal a számviteli törvény 58. § (5) bekezdése az alábbiak szerint: „Amennyiben a vállalkozó tevékenységét tartósan szolgáló vagyoni értékű jog, szellemi termék, tárgyi eszköz (kivéve a beruházásokat, a beruházásra adott előlegeket), tulajdoni részesedést jelentő befektetés piaci értéke jelentősen meghaladja az adott eszköznek a (2) bekezdés szerinti visszaírás utáni könyv szerinti (bekerülési) értékét, a piaci érték és a visszaírás utáni könyv szerinti (bekerülési) érték közötti különbözet a mérlegben az eszközök között „Értékhelyesbítés"-ként, a saját tőkén belül „Értékelési tartalék"-ként kimutatható."

48

A fenti törvényi idézetből egyértelmű, hogy az értékhelyesbítés intézménye alapvetően a befektetett eszközöknél értelmezhető, de ez nem jelenti azt, hogy minden befektetett eszköznél lehet is ezzel az értékelési lehetőséggel élni. Az immateriális javak tartalmán belül nem lehet értékhelyesbítést elszámolni a kísérleti fejlesztés aktivált értékénél, az alapítás átszervezés aktivált értékénél, az üzleti vagy cégértéknél illetve az immateriális javakra adott előlegeknél. A tárgyi eszközökön belül sem minden eszközelem esetén alkalmazható az értékhelyesbítés. Ennek megfelelően nem értelmezhető az értékhelyesbítés a beruházásoknál és a beruházásra adott előlegeknél. A befektetett pénzügyi eszközöknél csak a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél értelmezhető az értékhelyesbítés elszámolása. Az értékhelyesbítés, mint mérlegértéket befolyásoló tényező nem kötelezően alkalmazandó a vállalkozásoknál, annak igénybevételéről – nyilván az adott eszközkör esetében – saját döntés alapján határozhat a vállalkozás. Abban az esetben azonban, ha él ezzel a lehetőséggel, akkor ennek az intézménynek az alkalmazása a következő üzleti években is a zárlati munka során feladata lesz Az értékhelyesbítés elszámolására, kezelésére vonatkozó szabályokat a számviteli törvény előírja, és meglehetősen szigorú eljárást tartalmaz ezzel összefüggésben. A törvény 39. § (1) bek. szerint: „Az értékhelyesbítés értékelési tartaléka és az értékhelyesbítés, valamint a valós értékelés értékelési tartaléka és az értékelési különbözet kizárólag egymással szemben és azonos összegben változhat. Az értékelési tartalék terhére a saját tőke más elemeit nem lehet kiegészíteni, annak terhére kötelezettség nem teljesíthető." Az értékhelyesbítés összegét és annak változásait az analitikus nyilvántartásokban egyedi eszközönként elkülönítetten kell nyilvántartani. A főkönyvi könyvelésben nyilván aggregált, összesített adatok szerepelnek, de az analitika és a főkönyvi elszámolás egyezőségét – a fenti tartalomnak megfelelően – biztosítani kell. Amennyiben az eszköz, mellyel összefüggésben értékhelyesbítés került elszámolásra, bármely ok miatt kikerül a vállalkozás könyveiből, a nyilvántartott értékhelyesbítést az értékelési tartalékkal szemben ki kell vezetni. Megjegyezzük, hogy az értékhelyesbítés nyitó értékét, annak növekedését illetve csökkenését, valamint a záró értéket legalább mérlegtételenkénti bontásban a kiegészítő mellékletben be kell mutatni. 49

Ha a vállalkozás – élve döntési szabadságával – kimutatja könyveiben az értékhelyesbítést és értékelési tartalékát, akkor ennek az értékhelyesbítés megállapításának, elszámolásának szabályszerűségét könyvvizsgálónak kell ellenőrizni, a kötelező könyvvizsgálat keretében. Ez az előírás azt jelenti, hogy az értékhelyesbítés elszámolásának ellenőrzésével a vállalkozás választott könyvvizsgálója is megbízható, nincs szükség más könyvvizsgáló igénybevételére. A könyvvizsgálati kötelezettség ezen év végi értékelésnél általános előírás, így nincs ez másként annál a vállalkozásnál sem, melyre nem vonatkozik a kötelező könyvvizsgálat, mivel ekkor

az

értékhelyesbítés

megállapításának

és

elszámolásának

szabályszerűségét

ellenőrizendő és felülvizsgálandó független könyvvizsgálót kell megbízni. A piaci értéket és ezen keresztül az értékhelyesbítés és értékelési tartalék összegét a könyvvizsgáló által elfogadott piaci érték figyelembe vételével, annak alapján kell meghatározni. Pl. ha az ezzel megbízott vagyonértékelő a társaság ingatlanjainak forgalmi értékének meghatározása során magasabb értéket állapít meg, mint amelyet a könyvvizsgáló e tekintetben elfogad, akkor a könyvvizsgáló által elfogadott értéket kell figyelembe venni

az értékhelyesbítés

elszámolásánál. Az értékhelyesbítések megállapításánál az alábbiak szerint kell eljárni. 1. A számviteli törvény által meghatározott eszközkörben, ahol lehetőség van az értékhelyesbítés elszámolására, először is meg kell állapítani a mérlegkészítés időpontjában ismert piaci értéket. 2. Amennyiben az egyedi eszközönként meghatározott piaci érték tartósan és jelentősen magasabb, mint az eszköz könyv szerinti értéke, akkor amennyiben volt ilyen, először a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést, a tulajdoni részesedést jelentő befektetéseknél értékvesztést kell visszaírással megszüntetni. 3. Ha a visszaírással korrigált könyv szerinti érték még mindig jelentősen kisebb, mint a piaci érték, akkor egyedi eszközönként meg kell állapítani a piaci érték és a könyv szerinti érték különbségét. Ezt a különbözetet kell elszámolni értékhelyesbítésként és értékelési tartalékaként. (Megjegyezzük, hogy az egyedi nyilvántartás korrekt, törvény által elvárt tartalmára feltétlenül ügyelni kell, mivel az értékhelyesbítés intézménye több évet is érint.) Az értékhelyesbítés alkalmazásának első évében ezeknek a különbségeknek az együttes összegét kell az értékhelyesbítés számlákkal szemben elszámolni az értékelési tartalékra. Ha a későbbi üzleti években a mérlegkészítés időpontjában az egyedi eszköz piaci értéke alacsonyabb a könyv szerinti értékénél, akkor az adott eszköz korábban elszámolt 50

értékhelyesbítését meg kell szüntetni, majd a könyv szerinti értéket terven felüli értékcsökkenés, értékvesztés elszámolásával kell csökkenteni a piaci értékre. A következő években, amennyiben az egyedi eszközönként meghatározott értékhelyesbítés összege jelentősen eltér az előző év mérlegkészítésének időpontjában kimutatott értékhelyesbítés összegétől, akkor a különbözetet  értékhelyesbítést és értékelési tartalékot növelő tételként kell elszámolni (pozitív változás), ha a tárgyévi értékhelyesbítés értéke meghaladja az előző évit,  értékhelyesbítést

és

értékelési

tartalékot

csökkentő

tételként

(maximum

a

nyilvántartott értékhelyesbítés összegéig) kell elszámolni (negatív változás), ha az előző évi értékhelyesbítés értéke meghaladja a tárgyévit.

A tárgyi eszközökkel kapcsolatos sajátosságok a mikrogazdálkodói beszámolót készítőknél A számviteli törvény lehetőséget biztosít arra, hogy a könyvvizsgálati kötelezettség alá nem tartozó

azon

vállalkozások,

melyek

megfelelnek

az

alábbi

értékhatároknak

is,

mikrogazdálkodói beszámolót készítsenek. A figyelembe veendő értékhatárok: mérlegfőösszeg 100 millió Ft nettó árbevétel 200 millió Ft foglalkoztatotti létszám 10 fő. A fenti értékhatárok betartásának az minősül, ha a megelőző két üzleti évben a három mutató közül legalább kettő az értékhatárok alatti értéket mutat. A mikrogazdálkodói beszámolót választók esetében a rendelet meghatározza azokat az értékelési szabályokat, melyeket a vállalkozásnak kötelezően alkalmaznia kell. Azaz nincs lehetősége arra, hogy a törvényben biztosított értékelési lehetőségek között választva határozza meg az általa alkalmazott eljárást. Különösen jól érzékelhető ez a szigorú szabályrendszer a tárgyi eszközök esetében. Már a bekerülési érték meghatározásában is van eltérés a törvény fő szabályaitól, az alábbiak szerint:

51

Nem lehet a bekerülési érték részeként figyelembe venni: a) az eszköz beszerzéséhez, előállításához közvetlenül kapcsolódóan igénybe vett hitel, kölcsön aa) felvétele előtt fizetett - a hitel, a kölcsön feltételként előírt - bankgarancia díját, ab) szerződésben meghatározott, a hitel igénybevétele miatt fizetett kezelési díjat, folyósítási jutalékot, a hitel igénybevételéig felszámított rendelkezésre tartási jutalékot, ac) szerződés közjegyzői hitelesítésének díját, ad) felvétele után az eszköz üzembe helyezéséig, raktárba történő beszállításáig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) kamatot; b) a beruházáshoz közvetlenül kapcsolódó - az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt (időszakot terhelő) - biztosítási díjat; továbbá c)226 a beruházáshoz, a vagyoni értékű joghoz közvetlenül kapcsolódó - devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett - devizakötelezettségnek az eszköz üzembe helyezéséig terjedő időszakra elszámolt árfolyamkülönbözetét, függetlenül attól, hogy az árfolyamnyereség vagy árfolyamveszteség; valamint d) a beruházás tervezés, a beruházás előkészítés, a beruházás lebonyolítás, az új technológia elsajátítás (a betanítás) díjait, közvetlen költségeit. A bekerülési (beszerzési) érték részét képező tételeket a felmerüléskor, a gazdasági esemény megtörténtekor (legkésőbb az üzembe helyezéskor) kell számításba venni a számlázott, a kivetett összegben. Ha az üzembe helyezésig, a raktárba történő beszállításig a számla, a megfelelő bizonylat nem érkezett meg, a fizetendő összeget az illetékes hatóság nem állapította meg, akkor az adott eszköz értékét a rendelkezésre álló dokumentumok (szerződés, piaci információ, jogszabályi előírás) alapján kell meghatározni. Amennyiben a bizonylat megérkezésekor az azokon szereplő fenti tételek végleges értékei eltérnek a már figyelembe vett összegektől, az minden esetben jelentős különbözetnek minősül, és így a tárgyi eszköz bekerülési értékét módosítja. A rendelet tiltja a maradványérték meghatározását, azaz a mikrogazdálkodói beszámolót készítő vállalkozásnak nincs lehetősége arra, hogy ilyen értéket akár a nagy értékű tárgyi eszközei vonatkozásában is meghatározzon. Nem áll módjában az sem, hogy az értékcsökkenési leírás vonatkozásában a rendeletben foglaltaktól eltérjen. A rendelet előírásai szerint a tárgyi eszközök értékcsökkenési leírását a társasági adó törvényben meghatározottak

52

szerint kell megállapítani és elszámolni. Csak bruttó érték alapján lehet elszámolni és lineáris módszert kell alkalmazni a terv szerinti értékcsökkenési leírás elszámolásánál. A törvény főszabályától eltérően nem minősül felújításnak az olyan tevékenység, amelynek egyedi bekerülési értéke nem éri el az eszköz bruttó értékének a 2%-át, vagy ha az kisebb 100 ezer forintnál, akkor a 100 ezer forintot. A mikrogazdálkodói beszámolót készítőnél karbantartásnak minősül az a tevékenység is, amely a fentiek szerint meghatározott értékhatár alapján nem minősül felújításnak, illetve nem minősül beruházásnak. Sajátos a terven felüli értékcsökkenés elszámolása is. Mivel a mikrogazdálkodói beszámolót alkalmazó vállalkozás nem készít számviteli politikát, így nincs lehetősége arra sem, hogy a könyv szerinti érték piaci értéktől való tartós és jelentős eltérését meghatározza. Megteszi helyette ezt a rendelet, az alábbiak előírásával: Terven felüli értékcsökkenésként kell a tárgyi eszköznél elszámolni a könyv szerinti érték és a mérlegkészítéskori piaci érték különbözetét, ha a) a tárgyi eszköz (ideértve a beruházást is) üzleti év végi értékelésekor, az eszköz mérlegkészítéskori piaci értéke tartósan és legalább 30 százalékkal kevesebb, mint a könyv szerinti értéke, vagy b) káresemény következtében az eszköz káreseményt követő piaci értéke legalább 30 százalékkal a könyv szerinti érték alá csökken. Ha a tárgyi eszköznél az előzőekben említettek szerinti terven felüli értékcsökkenés elszámolásának oka már nem vagy csak részben áll fenn, akkor a korábban elszámolt terven felüli értékcsökkenést vissza kell írni. Nem kell a terven felüli értékcsökkenés visszaírását elszámolni, ha a mérlegkészítéskori piaci érték kevesebb, mint 30 százalékkal haladja meg a könyv szerinti értéket. Fontos azt megjegyezni, hogy a mikrogazdálkodói beszámolóra áttérők az áttérést megelőzően már használatban lévő tárgyi eszközöknél alkalmazott értékcsökkenési leírást a továbbiakban

is

lehet

alkalmazni.

Azon

tárgyi

eszközök

esetében,

melyeknél

maradványértéket is mutatott ki a vállalkozás, az áttérést követően nem kell megszüntetni. Az értékhelyesbítést és értékelési tartalékot azonban az áttérést követően ki kell vezetni.

53

Időbeli elhatárolások Az összemérés és az időbeli elhatárolás elvéből következik a megbízható valós összképet biztosítják azok az elszámolások, melyek hatásukat tekintve a tárgyidőszak eredményét növelik, csökkentik, illetve helyesbítik. Az időbeli elhatárolásokat a számviteli törvényben (2000. évi C. törvény) foglaltak alapján kell elszámolni. A kettős könyvvitelt vezető vállalkozásoknak kötelező alkalmazni, egyszeres könyvvitel vezetése esetén nem lehet elszámolni. Az összemérés számviteli alapelvének teljesítése és az adott időszak eredményének pontos meghatározása érdekében a bevételeket valamint a kapcsolódó költségeket, ráfordításokat a gazdasági felmerülés időszakában kell elszámolni a vállalkozások könyveiben, függetlenül attól, hogy azok pénzügyileg teljesültek, teljesítésre kerültek-e avagy sem. Figyelemmel az időbeli elhatárolás elvére a két vagy több üzleti évet is érintő gazdasági események hatásait az egyes évek között arányosan meg kell osztani. Az elhatárolások elszámolása mindenképpen eredményhatással bír, ezért a fenti számviteli alapelvek érvényesülésén túl azért is fontos ezen események tartalmának pontos meghatározása és elszámolása, mert közvetlen hatást gyakorol az eredmény alakulására. A számviteli törvény aktív és passzív időbeli elhatárolásokat különböztet meg. Általában érvényes az a szabály, hogy az aktív elhatárolások eredményt növelő, a passzív elhatárolások eredményt csökkentő hatással bírnak.

Aktív időbeli elhatárolások Az aktív időbeli elhatárolás – növekedését, állományba vételét a vállalkozás számviteli politikájában rögzített döntésétől függően év közben, vagy év végén kell elszámolni; – csökkenését, azaz az elhatárolás megszüntetését a tárgyévet követő évben nyitás utáni rendező tételként vagy a pénzügyi elszámolással egyidejűleg kell elszámolni, amennyiben ez nem történik meg, legkésőbb év végén kell elszámolni. Megjegyezzük, hogy mind az állományba vétel, mind a visszavezetés esetén vannak olyan események, melyekkel kapcsolatban ezen tételeket az esemény bekövetkeztekor, tehát év közben kell elszámolni (pl. térítés nélküli eszközátvétel).

54

Az aktív időbeli elhatárolásként elszámolt tételek eredményre gyakorolt hatása alapján lehetnek: – bevételeket növelő, – költségeket, ráfordításokat csökkentő elhatárolások. Az éves beszámoló mérlegében három mérlegsoron történő részletezésben kell nevesíteni az aktív időbeli elhatárolásokat: bevételek aktív időbeli elhatárolása, költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása, halasztott ráfordítások. Bevételek aktív időbeli elhatárolása Az aktív időbeli elhatárolásokkal szemben bevételként kell elszámolni az üzleti évben még el nem számolt, a következő év(ek)ben felmerülő, de – részben vagy egészben – a tárgyévet érintő, fordulónap után esedékes bevételeket. Követelés tartalmú tétel, erre tekintettel mind az aktiválás során, mind az év végi értékelés során a követelésekre vonatkozó általános szabályokat kell alkalmazni. Az elhatárolásként figyelembe veendő bevételeket tételesen nem sorolja fel a számviteli törvény, de ilyenként kell figyelembe venni pl. a fordulónap után, de még a tárgyévre vonatkozóan számlázott bérleti díjakat, folyamatosan végzett szolgáltatások díjait; a biztosítóval szembeni, a fordulónap és a mérlegkészítés napja között elismertté vált kártérítési követeléseket, ha annak lejárata fordulónap utáni; a fordulónap és a mérlegkészítés napja között befolyt, tárgyévre vonatkozó bírságok, kötbérek, fekbérek, késedelmi kamatok, kártérítések és káreseményekkel kapcsolatosan kapott bevételek. Pénzügyi bevételekkel szemben elszámolt aktív időbeli elhatárolás a tulajdoni részesedést jelentő befektetések után járó osztalék, részesedés, valamint a kamatozó részvények után járó kamat, ha az a mérlegkészítésig befolyt vagy ismertté vált, az adott kölcsönök, bankbetétek, értékpapírok stb. után fordulónapig járó időarányos kamatok összege, így a pénzügyi lízing után tárgyévre járó, még be nem folyt kamatok; a le nem járt váltókövetelés fordulónapig járó időarányos kamat. A számviteli törvény meghatározza azokat az eseteket, melyekkel összefüggésben a vállalkozás – a számviteli politikájában meghatározottak szerint – élhet az aktív időbeli 55

elhatárolás lehetőségével. Így aktív időbeli elhatárolásként lehet a mérlegben kimutatni a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték alatt beszerzett – hitelviszonyt megtestesítő, a valós értéken történő értékelés alá nem vont – kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti nyereségjellegű különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó, a pénzügyi műveletek egyéb bevételeivel szemben elszámolt összeget. Az elhatárolást ezen értékpapír értékesítésekor, beváltásakor, továbbá a könyvekből – egyéb jogcímen – történő kivezetése esetén kell megszüntetni, valamint akkor és olyan összegben, ha és amilyen összegben az időbelileg elhatárolt különbözet realizálása bizonytalan. Külön is nevesíti a számviteli törvény azon eseteket, amikor az adott eseménnyel összefüggésben az elhatárolást el kell számolni. Így aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a mérleg fordulónapjáig le nem zárt elszámolási határidős ügylet, valamint swap ügylet határidős ügyletrésze esetében az ügylet nyereségének tárgyévre időarányosan jutó összegét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos vesztesége összegéig, ha az ügylet fedezeti ügylet, illetve a mérlegkészítés időszakában lezárt nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós ügylet, valamint swap ügylet határidős ügyletrésze esetében az ügylet realizált nyereségének a tárgyévre időarányosan jutó összegét, feltéve, hogy a valós értéken történő értékelést a vállalkozó nem alkalmazza. Költségek, ráfordítások aktív időbeli elhatárolása Aktív időbeli elhatárolásként számolandó el az üzleti évben felmerült és elszámolt, de részben vagy egészben csak a tárgyévet követő üzleti év(ek)et érintő, terhelő, fordulónap után esedékes költségek és ráfordítások összegét. Így jellemzően ezen a jogcímen kell elszámolni a fordulónap előtt kifizetett, de a következő év(ek)et is terhelő költségek, ráfordítások arányos részének összegét, így tipikusan : – az igénybe vett szolgáltatások költségeit (pl., bérleti díjak, előfizetési díjak, hirdetési díjak); – az egyéb szolgáltatások költségeit (pl. biztosítási díjak); – a személyi jellegű egyéb kifizetések és azok járulékainak összegét (pl., munkáltató által fizetett baleset- élet- és nyugdíjbiztosítási díjak; szerzői díjak, ösztöndíjak); – a hitelek, kölcsönök után előre kifizetett, arányosan a következő évet terhelő kamatokat. – azon kötelezettség tárgyévet követő üzleti év(ek)et terhelő fizetendő kamatát, amelyeknél a visszafizetendő összeg nagyobb a kapott összegnél (pl., kötvénykibocsátás miatti tartozások, váltótartozások).

56

– ha a forgóeszközök között kimutatott hitelviszonyt megtestesítő értékpapír, tulajdoni részesedést jelentő befektetés beszerzéséhez kapcsolódóan fizetett (elszámolt), a beszerzési értékben figyelembe nem vett bizományi díj, vásárolt vételi opció díja jelentős összegű és az az értékpapír beváltásakor, az értékpapír, a befektetés értékesítésekor várhatóan megtérül, annak összegét időbelileg el lehet határolni. Halasztott ráfordítások Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell elszámolni azokat az üzleti évben felmerülő ráfordításokat, amelyelvet a számviteli törvény tételesen nevesít Ennek megfelelően halasztott ráfordításként kell elszámolni az alábbiakat: Aktív elhatárolásként kell kimutatni a kölcsönbeadott értékpapír könyv szerinti értékének a – felhalmozott kamattal csökkentett – kölcsönszerződés szerinti értékét meghaladó összegét (veszteségét). Az időbeli elhatárolást akkor kell megszüntetni, amikor a kölcsönbevevő által visszaszolgáltatott értékpapír eladásra, beváltásra, illetve egyéb ügylet keretében az állományból véglegesen kivezetésre kerül, vagy a kölcsönbevevő megtéríti annak piaci értékét, mert az értékpapír nem kerül visszaszolgáltatásra. Halasztott ráfordításként elszámolható a devizaszámlán meglévő devizakészlettel nem fedezett, külföldi pénzértékre szóló – beruházáshoz, forgóeszközhöz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó – beruházáshoz (a beruházással megvalósuló tárgyi eszközhöz), vagyoni értékű joghoz kapcsolódó – tartozások esetén a tárgyévben, a mérlegfordulónapi értékelésből adódóan keletkezett és a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai között elszámolt – árfolyamnyereséggel nem ellentételezett – árfolyamveszteség teljes összege a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a csökkentésével (nem realizált árfolyamveszteség). A hiteltartozások, devizakötvény-kibocsátásból származó tartozások törlesztésekor – az előző időszakokban elhatárolt halmozott összegből – a törlesztő részletre jutó nem realizált veszteséget meg kell szüntetni, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításainak a növelésével (realizált árfolyamveszteség). Amennyiben a vállalkozás élt a nem realizált árfolyamveszteség elhatárolásával, akkor a kötelezettség keletkezésétől eltelt és a teljes futamidő arányában kötelező egyéb céltartalékot is képeznie. Az így elhatárolt árfolyamveszteség és az erre képzett céltartalék különbözete 57

lekötött tartaléknak minősül, ezért minden év végén a szükséges összeget – a különbözetnek és a könyv szerinti lekötött tartalék állományának az eltérését – az eredménytartalékból a lekötött tartalékba kell átvezetni, illetőleg visszavezetni. Az elhatárolás feloldásakor (hitel törlesztéskor) az arányos részt vissza kell vezetni a lekötött tartalékból az eredménytartalékba. A következő években a törlesztések arányában ezt az elhatárolást fel kell oldani. Az előbbiekben meghatározott halasztott ráfordításként kimutatott árfolyamveszteséget meg kell szüntetni, ha a külföldi pénzértékre szóló hiteltartozást, a devizakötvény-kibocsátásból származó tartozást teljes összegében visszafizették, illetve a devizahitellel, a devizakötvénykibocsátással finanszírozott tárgyi eszközt, vagyoni értékű jogot értékesítették, vagy más jogcímen

az

állományból

kivezették.

Előírás

az

is,

hogy

az

így

kimutatott

árfolyamveszteséget csökkenteni kell az érintett devizakötelezettség után az egyes üzleti évekre elszámolt árfolyamnyereségnek megfelelő összeggel is. Átmeneti szabályként tartalmazza a számviteli törvény azt az előírást, hogy ha a külföldi pénzértékre szóló hiteltartozást teljes egészében visszafizették 2013. 01. 01. – 2014. 12. 31. között, akkor korábban a devizahitellel kapcsolatban nyilvántartott halasztott ráfordítást – a vállalkozó döntése szerint – nem kell megszüntetni, hanem három egyenlő részletben van lehetőség ennek feloldására. Az erre vonatkozó egyértelmű döntést a számviteli politikában célszerű rögzíteni, és fokozott figyelmet kell arra fordítani, hogy a feloldás a három üzleti évben meg is történjen. Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell kimutatni az ellentételezés nélküli tartozásátvállalás során – a tartozásátvállalás beszámolási időszakában – a véglegesen átvállalt és pénzügyileg nem rendezett kötelezettség rendkívüli ráfordításként elszámolt szerződés (megállapodás) szerinti összegét. Az elhatárolást az átvállalt kötelezettségnek a szerződés (megállapodás) szerinti pénzügyi rendezésekor, a teljesítésnek megfelelően kell a rendkívüli ráfordításokkal szemben megszüntetni. Halasztott ráfordításként lehet kimutatni a jogszabályi rendelkezés alapján az üzemeltetőnek térítés nélkül (visszaadási kötelezettség nélkül) átadott eszköz (beruházás) nyilvántartás szerinti értékét. A térítés nélkül átadott eszköz (beruházás) időbelileg elhatárolt nyilvántartás szerinti értékét – egyébként az átadáskor meghatározott módon és időtartamon belül – kell a rendkívüli ráfordításokkal szemben megszüntetni.

58

Passzív időbeli elhatárolások Az összemérés és az időbeli elhatárolás elvéből következik a megbízható valós összképet biztosítják azok az elszámolások, melyek hatásukat tekintve a tárgyidőszak eredményét növelik, illetve helyesbítik. Az időbeli elhatárolások elszámolása a kettős könyvvitelt vezetők számára kötelező. Az összemérés számviteli alapelvének teljesítése és az adott időszak eredményének pontos meghatározása érdekében a bevételeket valamint a kapcsolódó költségeket, ráfordításokat a gazdasági felmerülés időszakában kell elszámolni a vállalkozások könyveiben, függetlenül attól, hogy azok pénzügyileg teljesültek, teljesítésre kerültek-e avagy sem. Figyelemmel az időbeli elhatárolás elvére a két vagy több üzleti évet is érintő gazdasági események hatásait az egyes évek között arányosan meg kell osztani. A passzív időbeli elhatárolás – növekedését, állományba vételét a vállalkozás számviteli politikájában rögzített döntésétől függően év közben, vagy év végén kell elszámolni; – csökkenését, azaz az elhatárolás megszüntetését a tárgyévet követő évben nyitás utáni rendező tételként vagy a pénzügyi elszámolással egyidejűleg kell elszámolni, amennyiben ez nem történik meg, legkésőbb év végén kell elszámolni. Megjegyezzük, hogy mind az állományba vétel, mind a visszavezetés esetén vannak olyan események, melyekkel kapcsolatban ezen tételeket az esemény bekövetkeztekor, tehát év közben kell elszámolni (pl. térítés nélküli eszközátvétel). A passzív elhatárolások kötelezettség jellegű források, ebből adódóan az elszámoláskor (állományba vételkor) valamint az év végi értékeléskor a kötelezettségekre vonatkozó általános szabályok szerint kell eljárni. A passzív időbeli elhatárolásként elszámolt tételek eredményre gyakorolt hatása alapján lehetnek: – bevételeket csökkentő, – költségeket, ráfordításokat növelő elhatárolások.

59

Az éves beszámoló mérlegében három mérlegsoron történő részletezésben kell nevesíteni az passzív időbeli elhatárolásokat: bevételek passzív időbeli elhatárolása, költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása, halasztott bevételek. Bevételek passzív időbeli elhatárolása Passzív időbeli elhatárolásként kell elszámolni az üzleti évben elszámolt, de szerződés szerint részben vagy egészben csak a következő év(ek)et érintő, fordulónap után esedékes bevételeket, függetlenül attól, hogy azok pénzügyi teljesítése megtörtént-e avagy sem. Az ilyen jogcímen elszámolandó tételeket a törvény nem nevesíti, azonban jellemzően ekként kell elszámolni az alábbi bevételeket: – előre elszámolt, esetleg be is folyt árbevételek (pl. fordulónap előtt a következő időszakra kiszámlázott bérleti díjak, szolgáltatási díjak ellenértéke); – a költségek, ráfordítások ellentételezésére visszafizetési kötelezettség nélkül kapott, pénzügyileg rendezett támogatás összegéből az üzleti évben költséggel, ráfordítással nem ellentételezett összeg6; – a nyújtott hitelek, adott kölcsönök után előre megkapott, arányosan a következő évet érintő kamatokat. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolása Passzív elhatárolásként kell elszámolni a tárgyévet terhelő, fordulónap után esedékes költségek, ráfordítások összegét, amelyek a mérleg fordulónapja után kerülnek számlázásra, illetve merülnek fel. Költségek, ráfordítások passzív időbeli elhatárolásaként kell elszámolni azon költségeket, amelyek a fordulónap után kerülnek elszámolásra, beérkezésre és kifizetésre, de a tárgyévet terhelik részben vagy teljes egészében. Fontos, hogy tárgyévi költségként csak azon jövőben igénybe vett, de tárgyévhez kapcsolódó szolgáltatások értéke passziválható, amelyekkel kapcsolatosan még a fordulónap előtt szerződéskötés történt. Az is kiemelendő, hogy az ilyen tartalommal elhatárolt teljesítések áfa tartalma nem határolható el.

6

Az elhatárolást a költségek, ráfordítások tényleges felmerülésekor, illetve a támogatási szerződésben, megállapodásban foglaltak teljesülésekor meg kell szüntetni.

60

A passzív elhatárolások jellemzően az alábbi költségek, ráfordítások kerülnek elszámolásra: – az igénybe vett szolgáltatások költségei (pl. bérleti díjak, előfizetési díjak; energiafogyasztás díja, könyvvizsgálati díj); – az egyéb szolgáltatások várható költségei (pl. biztosítási díjak); – a tárgyévi eredménytől függő és azt terhelő, fordulónap után az arra jogosult testület által megállapított, jóváhagyott, kötelezettségként ki nem mutatott jutalmakat, prémiumokat és azok járulékait; – a tárgyévet terhelő, de a fordulónapig nem számfejtett személyi jellegű egyéb kifizetéseket és azok járulékait. (pl. megbízási díjak, szerzői díjak; költségtérítések). Passzív elhatárolásként el kell számolni azokat az egyéb ráfordításokat, amelyek a fordulónapot követően, de a mérlegkészítés előtt ismertté váltak és a tárgyévhez kapcsolódnak, így jellemzően a fizetendő bírságokat, kötbéreket, késedelmi kamatokat, kártérítéseket, bírósági költségeket. Passzív elhatárolásként kell kimutatni azokat a pénzügyi ráfordításokat, amelyeknek pénzügyi teljesítése csak a fordulónap után esedékes, azok egy része vagy egésze azonban a tárgyidőszakot terheli, így a hitel-, kölcsön- és kötvénytartozás után fizetendő, fordulónapig a tárgyidőszakot terhelő arányos kamatok7 összegét. Passzív időbeli elhatárolásként lehet a mérlegben kimutatni – a vállalkozó számviteli politikában rögzített döntése szerint8 – a befektetett pénzügyi eszközök közé sorolt, névérték felett beszerzett – hitelviszonyt megtestesítő, a valós értéken történő értékelés alá nem vont – kamatozó értékpapír névértéke és beszerzési értéke közötti különbözetből a beszerzéstől az üzleti év mérlegfordulónapjáig terjedő időszakra időarányosan jutó – elszámolt értékvesztéssel csökkentett – összeget. Az elhatárolást ezen értékpapír értékesítésekor, beváltásakor, továbbá a könyvekből történő kivezetése esetén, valamint akkor kell megszüntetni, ha olyan összegű értékvesztést kell elszámolni, amelynek hatására az értékpapír könyv szerinti értéke a névérték alá csökken. Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a mérlegkészítés időpontjáig le nem zárt nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós ügylet és swap ügylet határidős ügyletrésze 7

A beruházás üzembe helyezéséig fizetendő – aktiválandó – időarányos hitelkamat nem elhatárolásként, hanem egyéb rövid lejáratú kötelezettségként számolandó el. 8 Megjegyezzük, hogy e választás során a vállalkozásnak az aktív időbeli elhatárolásoknál meghozott döntés szerint kell eljárnia.

61

esetében az ügylet tárgyának az ügylet zárása időpontjában érvényes piaci árfolyama és a kötési (határidős) árfolyama közötti veszteségjellegű különbözet pénzügyileg nem realizált várható összegét, valamint a mérleg fordulónapjáig le nem zárt fedezeti célú elszámolási határidős ügylet és swap ügylet határidős ügyletrésze esetében az ügylet veszteségének tárgyévre időarányosan jutó összegét, legfeljebb a fedezett alapügylet időarányos nyereségének összegéig, illetve a mérlegkészítés időszakában lezárt nem fedezeti célú elszámolási határidős, opciós ügylet, valamint swap ügylet határidős ügyletrésze esetében az ügylet realizált veszteségének a tárgyévre időarányosan jutó összegét, feltéve, hogy a valós értéken történő értékelést a vállalkozó nem alkalmazza. Halasztott bevételek A számviteli törvény meghatározza azokat az eseményeket, melyekkel összefüggésben a passzív időbeli elhatárolást halasztott bevételként kell elszámolni. Ezek az alábbiak: – halasztott bevételként kell kimutatni a rendkívüli bevételként elszámolt a) fejlesztési célra – visszafizetési kötelezettség nélkül – kapott, pénzügyileg rendezett támogatás véglegesen átvett pénzeszköz összegét, b) elengedett, valamint a harmadik személy által átvállalt kötelezettség összegét, amennyiben az a kötelezettség terhére beszerzett eszközökhöz kapcsolódik (legfeljebb a kapcsolódó eszközök nyilvántartás szerinti értékében), c) térítés nélkül (visszaadási kötelezettség nélkül) átvett eszközök, továbbá az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt eszközök piaci – illetve jogszabály eltérő rendelkezése esetén a jogszabály szerinti – értékét. A támogatásonként, a véglegesen átvett pénzeszközönként, a térítés nélkül átvett eszközönként kimutatott halasztott bevételt a fejlesztés során megvalósított eszköz, az elengedett, valamint a harmadik személy által átvállalt kötelezettséghez kapcsolódó eszköz, illetve a térítés nélkül átvett eszköz bekerülési értékének, illetve bekerülési értéke arányos részének költségkénti, illetve ráfordításkénti elszámolásakor kell megszüntetni. Meg kell szüntetni a fejlesztési támogatás miatt kimutatott halasztott bevételt a támogatás visszafizetésekor is. Amennyiben az eszköz bekerülési értéke a használatba vételt követően megnő a használatbavételkori

bekerülési

értékhez

képest,

akkor

a

halasztott

bevétel

megszüntetésekor a bekerülési érték növekményét figyelmen kívül kell hagyni.

62

Amennyiben e mellett az eszköz hasznos élettartama is növekszik, akkor a halasztott bevétel megszüntetésekor a hasznos élettartam növekedését is figyelmen kívül kell hagyni. – halasztott bevételként kell kimutatni cégvásárlás esetén a negatív üzleti vagy cégértéket. A negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt a cégvásárlást követő 5 év vagy ennél hosszabb idő alatt lehet az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni, függetlenül attól, hogy a negatív üzleti vagy cégérték nagyságára ható eszközök, illetve kötelezettségek értéke miként alakult. – halasztott bevételként kell kimutatni a vállalkozó valamely befektetett eszköze tartós használati, üzemeltetési, kezelési jogának átengedéséért kapott bevételt. A halasztott bevételt az alapul szolgáló szerződésben, megállapodásban meghatározott időtartam alatt, határozatlan idejű szerződés esetén öt év vagy ennél hosszabb idő alatt lehet megszüntetni. – passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni a kölcsönbeadott értékpapír – felhalmozott kamattal csökkentett – kölcsönszerződés szerinti értékének a könyv szerinti értékét meghaladó összegét (nyereségét). Az időbeli elhatárolást meg kell szüntetni, ha a kölcsönbevevő által visszaszolgáltatott értékpapír eladásra, beváltásra, illetve egyéb ügylet keretében az állományból véglegesen kivezetésre kerül, vagy a kölcsönbevevő megtéríti annak piaci értékét, mert az értékpapír nem kerül visszaszolgáltatásra. Halasztott bevételként kell kimutatni cégvásárlás esetén az alábbiak szerint meghatározott negatív üzleti vagy cégértéket. Negatív üzleti vagy cégérték: a) cégvásárlás esetén (amikor a megvásárolt társaság, annak telephelye, üzlethálózata eszközeit és kötelezettségeit a vevő tételesen állományba veszi): a fizetett ellenérték kevesebb, mint a cégvásárlás időpontjában az egyes eszközök piaci értékének az átvállalt kötelezettségek értékével csökkentett összege és ez a különbözet a megszerzett immateriális javak, tárgyi eszközök, készletek reális értékének arányos csökkentésével sem szűnik meg, a fennmaradó többlet a negatív üzleti vagy cégérték, b) cégvásárlás esetén (amikor az adott társaság részvényeit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban minősített többséget biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit a tőzsdén jegyzik, illetve forgalmazzák): az adott társaság megszerzett részvényeiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint a megvásárolt részvények piaci értéke, a különbözet a negatív üzleti vagy cégérték,

63

c) cégvásárlás esetén (amikor az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, egyéb társasági részesedéseit a vevő úgy szerzi meg, hogy ezzel a vásárlással az adott társaságban minősített többséget biztosító befolyást szerez, és az adott társaság részvényeit, üzletrészeit, egyéb társasági részesedéseit a tőzsdén nem jegyzik, nem forgalmazzák): az adott társaság megszerzett részvényeiért, üzletrészeiért, egyéb társasági részesedéseiért fizetett ellenérték lényegesen kevesebb, mint az ezen befektetésre jutó saját tőke értéke, a kettő közötti negatív különbözet. A negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt a cégvásárlást követő 5 év vagy ennél hosszabb idő alatt lehet az egyéb bevételekkel szemben megszüntetni. Amennyiben a vállalkozó a negatív üzleti vagy cégértéket 5 évnél hosszabb idő alatt írja le, azt a kiegészítő mellékletben indokolnia kell. A negatív üzleti vagy cégértékként kimutatott halasztott bevételt az egyéb bevételekkel szemben meg kell szüntetni az alapul szolgáló részesedés bármilyen jogcímen történő könyvekből való kivezetése esetén, illetve átalakuláskor, egyesüléskor, szétváláskor abban az esetben, ha a negatív üzleti vagy cégérték keletkezésére ható körülményekben, feltételekben olyan változások következnek be, amelyek a negatív üzleti vagy cégérték további kimutatását nem indokolják.

Sajátosságok a mikrogazdálkodói beszámolót készítőknél Az időbeli elhatárolások a mikrogazdálkodói beszámolót készítők esetében nem a számviteli törvény szerint alkalmazandók, hanem csak azon tételek számolhatóak el ezeken a jogcímeken, melyeket a mikrogazdálkodói beszámolóra vonatkozó kormányrendelet tartalmaz. Aktív időbeli elhatárolásként a mérlegben kizárólag az alábbi időbeli elhatárolásokat szabad kimutatni. Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan járó kamatbevételeket, amelyek csak a mérleg fordulónapja után esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakra – illetve az ezt megelőző időszakokra – vonatkoznak (számolandók el bevételként), és a kamatfizetés periódusa az egy évet meghaladja. Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan költségeket, ráfordításokat, amelyek a mérleg fordulónapját követő két, vagy kettőnél több üzleti évet terhelnek, de a mérleggel

64

lezárt időszakban – illetve az ezt megelőző időszakokban – kerültek költségként, ráfordításként elszámolásra. Ezeket a költségeket, ráfordításokat arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak. Aktív időbeli elhatárolásként kell kimutatni – az előzőekben említett kamatbevételek kivételével – az olyan járó bevételeket, amelyek csak a mérleg fordulónapját követő két, vagy kettőnél több év múlva esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakra számolandók el. Ezeket a bevételeket arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak. Az aktív időbeli elhatárolások között halasztott ráfordításként kell kimutatni az átvállalt kötelezettséget, ha annak összege meghaladja az 1 millió forintot. Passzív időbeli elhatárolásként a mérlegben kizárólag az alábbi időbeli elhatárolásokat szabad kimutatni. Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan fizetendő kamatráfordításokat, amelyek csak a mérleg fordulónapja után esedékesek, de a mérleggel lezárt időszakot illetve az ezt megelőző időszakokat - terhelik, és a kamatfizetés periódusa az egy évet meghaladja. Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni az olyan bevételeket, amelyek a mérleg fordulónapját követő két, vagy kettőnél több üzleti évet illetnek, de a mérleggel lezárt időszakban – illetve az ezt megelőző időszakokban – kerültek bevételként elszámolásra. Ezeket a bevételeket arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak. Passzív időbeli elhatárolásként kell kimutatni – a fentiekben említett kamatráfordítások kivételével – az olyan, a mérleg fordulónapja előtti időszakot terhelő költségeket, ráfordításokat, amelyek a mérleg fordulónapját követő két, vagy kettőnél több év múlva merülnek fel. Ezeket a költségeket, ráfordításokat arra az időszakra kell elszámolni, amelyik időszakhoz kapcsolódnak. A passzív időbeli elhatárolások között halasztott bevételként kell kimutatni az számviteli törvény 45. § (1) bekezdése szerinti tételt, ha annak rendkívüli bevételként elszámolt összege az 1 millió forintot meghaladja. A törvény idézett szakasza az alábbiakat írja elő: „45. § (1) A passzív időbeli elhatárolások között halasztott bevételként kell kimutatni a rendkívüli bevételként elszámolt a) fejlesztési célra - visszafizetési kötelezettség nélkül - kapott, pénzügyileg rendezett támogatás véglegesen átvett pénzeszköz összegét, 65

b) elengedett, valamint a harmadik személy által átvállalt kötelezettség összegét, amennyiben az a kötelezettség terhére beszerzett eszközökhöz kapcsolódik (legfeljebb a kapcsolódó eszközök nyilvántartás szerinti értékében), c) térítés nélkül (visszaadási kötelezettség nélkül) átvett eszközök, továbbá az ajándékként, a hagyatékként kapott, a többletként fellelt eszközök piaci - illetve jogszabály eltérő rendelkezése esetén a jogszabály szerinti - értékét.” A mikrogazdálkodói beszámolóra történő áttéréskor a fentieken túl a nyilvántartásokban szereplő elhatárolásokat fel kell oldani.

A végelszámolási eljárás számviteli feladatai A gazdálkodó szervezetek jogutód nélküli megszűnésének egyik lehetséges és leginkább alkalmazott megoldása a végelszámolás, melynek célja, hogy a gazdálkodó szervezet tevékenységét felszámolja, és rendezett formában fejezze be az üzleti tevékenységét. A végelszámolásra irányuló döntés keretében fel kell mérni a szervezet fizetőképességét, azaz azt, hogy vagyona elegendő-e a tartozások rendezésére, mert ettől függően kell a végelszámolás illetve a felszámolás mellett dönteni. A végelszámolási eljárás alatt azoknak az anyagi és eljárási szabályoknak az összességét értjük, mely a nem fizetésképtelen cégek önkéntes elhatározáson alapuló megszűnésnek és az azzal összefüggő vagyonfelosztás rendjét tartalmazza. A végelszámolás – habár jól elkülönülő szakaszokból áll – egységes folyamat, annak kezdő időpontjától a befejezésig egy sajátos életszakasza a gazdálkodó szervezetnek. A végelszámolásra vonatkozóan a cégtörvény szabályait kell alkalmazni, ez adja a jogi hátteret az eljárás megindításához és lefolytatásához. Figyelemmel kell lenni azonban az eljárás teljes időszaka alatt arra is, hogy a számviteli és adózási szabályokat megfelelően – az eljárásra vonatkozó sajátosságok figyelembe vételével – alkalmazni kell. Ezen anyagnak nem része, de utalunk rá, hogy figyelmet kell fordítani az adókötelezettségek teljesítésére is, melyek esetében szintén számos sajátosság van a végelszámolás során. Anyagunk a végelszámolási eljárás jogi hátterét és az eljárással kapcsolatos számviteli szabályokat ismerteti azzal a céllal, hogy egyrészt a végelszámolási eljárás bonyolításával

66

foglalkozó számviteli szakembereknek, másrészt a végelszámolás előtt illetve alatt álló vállalkozások – elsősorban – vezető tisztségviselőinek eligazodást nyújtson az eljárás bonyodalmaiban. Írásunkban a gazdasági társaságokra vonatkozó szabályokkal foglalkozunk, és nem érintjük a civil szféra szervezeteinek végelszámolásával kapcsolatos szabályokat. Ennek megfelelően a végelszámolásra vonatkozóan az alábbi jogszabályokat kell alkalmazni: 2013. évi V. törvény a Polgári törvénykönyvről 3. könyv 2006. évi V. törvény a cégnyilvántartásról, a bírósági eljárásról és a végelszámolásról 2000. évi C. törvény a számvitelről 72/2006. (IV. 3.) Kormányrendelet a végelszámolás számviteli feladatairól

A végelszámolási eljárás megindítása Sok cég kerül válaszút elé, ha tevékenysége kiürül, nincs piaca, vagy megváltozik a gazdasági környezet. E szituációk óhatatlanul felvetik azt a kérdést, hogy egyáltalán fenn tudják-e a tulajdonosok tartani a céget, tudják-e biztosítani annak jogszabályi előírásoknak megfelelő működését. Ha ezek a lehetőségek nem tűnnek reális választásnak, akkor célszerű végig gondolni a társaság megszüntetésére, ezen belül is a végelszámolására vonatkozó lehetőséget is. Biztosan nem jó döntés, ha a tulajdonosok illetve az ügyvezetés lerendezi ez azzal, hogy abbahagyja a tevékenységet, hiszen ettől még egy jogi személy gazdasági társaság nem tud kikerülni a nyilvántartásokból. Ez lényegében a tulajdonosok felelőssége, mivel a tulajdonlással nem lehet felhagyni. Ha nem teljesülnek a jogi működés minimálisan szükséges feltételei, az lényegesen nehezebbé teheti a társaság megszüntetését, és hatósági szankciókat is vonhat maga után. Mivel ezek a mulasztások akár jelentős bírsággal is sújthatók, így könnyen lehet olyan helyzetbe kerülni, hogy a korábban még végelszámolási feltételeknek megfelelő cég, a kiszabott bírságok miatt – mivel azok a kötelezettségeit növelik – már végelszámolással nem szüntethető meg, hiszen vagyonát meghaladó kötelezettségekkel rendelkezik. Mindenképpen javasolható tehát, hogy amennyiben a cég fenntartása már nem indokolt, vagy gazdaságilag nem racionális, akkor lépésről lépésre végig kell gondolni a végelszámolás

67

folyamatának feltételeit illetve követelményeit, és számolni kell az megszűnésre vonatkozóan meghozott döntés következményeivel is. A végelszámolási eljárás több jogszabály által, részletesen szabályozott eljárás. Napjainkban még viszonylag ritka, hogy a végelszámolás során a társaságok olyan profi szervezet vagy személy segítését veszik figyelembe, aki megfelelő tapasztalattal és ismerettel rendelkezik ezen eljárások bonyolítása terén. Ennek az az oka, hogy a jogszabályi előírások lehetővé teszik, hogy a végelszámolást olyan személy végezze, akivel szemben a cégtörvény nem fogalmaz meg kizáró okokat. Ebbe a kategóriába beletartozik a korábban a társaságnál vezető tisztségviselői feladatokat ellátó személy is. Ez önmagában nem lenne gond, de sajnos sok esetben az így kinevezett végelszámoló nem ismeri azokat a szabályokat, melyet munkája során érvényesíteni és betartani kellene, előidézve olyan helyzetet, melyben egyrészt személy szerint ő is bírságolható a mulasztásért, másrészt tartalmilag olyan helyetlen döntéseket hozhat, melynek komoly adófizetési kötelezettség is lehet az „eredménye”. Első tisztázandó kérdés, hogy mikor indítható el a végelszámolási eljárás. A cég tulajdonosi köre – a vezető tisztségviselő javaslatára – bármikor dönthet úgy, hogy a cég tevékenységét be kívánják fejezni, tehát ez nincs időhöz, vagy fordulónapokhoz kötve. Azt azonban figyelni kell, hogy fizetésképtelen helyzetben nem lehet végelszámolást elindítani: az eljárás során ugyanis a cég meglévő vagyonából teljesíteni kell a még fennálló kötelezettségeit, tehát legalább ezeknek az összegére fedezetet is kell nyújtson. Amennyiben még marad a kötelezettségek teljesítése után vagyon a cégben, azt a tulajdonosok részére kell kiosztani, a végelszámolási eljárás végén, a cég törlését követően. A végelszámolásról szóló elhatározás két nagyon fontos döntést mindenképpen igényel: meg kell határozni a végelszámolási eljárás kezdő napját, valamint ki kell nevezni a végelszámolót. Az eljárás kezdő időpontjának azért van jelentősége, mert az ezt megelőző nappal kell elkészíteni az un. tevékenységet lezáró beszámolót, mely a végelszámolási eljárás kezdetét megelőző időszakot zárja le. Ez a nap bármely naptári nap lehet, de célszerű olyan kezdő napot választani, hogy a tevékenységet lezáró beszámoló fordulónapja könnyen kezelhető időpontként adódjon. Ha pl. a végelszámolás kezdő időpontja dec. 31., akkor a tevékenységet lezáró beszámoló fordulónapja dec. 30. lesz, mely nem ütközik ugyan jogszabályba, de számviteli – és adóbevallási szempontból – nem egy szerencsés választás. Figyelemmel kell

68

lenni arra, hogy a végelszámolás kezdő időpontja nem lehet korábbi, mint az erről szóló határozat kelte. A másik fontos kérdés a végelszámoló kinevezése. A végelszámoló jogi személy is lehet, de ez esetben is meg kell jelölni azt a természetes személyt, aki majd a végelszámolás során konkrétan eljár, és a szükséges, neki címzett feladatokat elvégzi. Sokkal gyakoribb az, hogy természetes személy kerül megjelölésre végelszámolóként, ráadásul a bevett gyakorlat szerint a korábbi vezető tisztségviselő kapja meg ezt a feladatot. Ez önmagában nem jelent gondot, ugyanakkor általános tapasztalat az, hogy a végelszámolóvá előlépett korábbi vezető tisztségviselő nem tájékozódik azokról a sajátos, csak ezen eljárás keretei között előforduló feladatokról, melyeket neki kell teljesíteni, illetve kézben tartani, és ezen mulasztásoknak olykor nagy ára is van. Előfordulhat pl. olyan helyzet, hogy nem tudván a beszámoló közzététel szabályait a végelszámolás alatt – és könyvelője már nincs a cégnek, mondván úgysem működik – elmarad a beszámoló közzététele, és az ezért kiszabott mulasztási bírság adott esetben a kötelezettségeket növelve már úgy befolyásolja a cég vagyoni helyzetét, hogy a meglévő vagyon nem elegendő a kötelezettségek teljesítésére, és így a végelszámolási helyzet sem fenntartható. Hasonló eredményhez vezet az a gyakori helyzet, amikor a végelszámolás alatti kötelezettségek teljesítése okán a tulajdonos által rendelkezésre bocsátott kölcsön jelenik meg az elszámolásokban, amelynek visszafizetésére nincs megfelelő vagyoni fedezet, és így a végelszámolás szándéka sem fenntartható. A végelszámolási eljárást kezdő időpontjával a korábbi vezető tisztségviselői megbízatás megszűnik, helyébe a végelszámoló lép, aki a végelszámolás ideje alatt a céget – törvényes képviselőként – képviseli. A végelszámoló az alábbi feladatokat látja el a végelszámolás során: felméri a cég vagyoni helyzetét, behajtja a cég követeléseit, kiegyenlíti a cég tartozásait, a kötelezettségeit telesíti, jogait érvényesíti, értékesíti a cég vagyoni eszközeit, a hitelezők kielégítése után fennmaradó vagyont a tulajdonosok között felosztja, végül megszünteti a cég tevékenységét.

69

A végelszámoló a teljes eljárás alatt a tőle elvárható gondossággal, a hitelezők és a végelszámolás alatt álló cég érdekében köteles eljárni. E tevékenység ellátása tekintetében felelősség terheli, és ha kötelezettségeit megszegi és ezzel kárt okoz, a polgári jogi felelősség általános szabályai szerint tartozik felelősséggel. Természetesen a végelszámolás kezdetén, az azt megelőző időszak lezárásával kapcsolatban még a korábbi vezető tisztségviselőnek vannak feladati. Ennek alapján a korábbi vezető tisztségviselő köteles a számviteli törvény hatálya alá tartozó gazdálkodó esetén a végelszámolás kezdő napját követő 30 napon belül, a végelszámolás kezdő időpontját megelőző nappal, mint fordulónappal tevékenységet lezáró beszámolót készíteni, melyet a végelszámolás kezdő időpontját követő 45 napon belül kell közzétenni és letétbe helyezni. A közzétételi eljárás ugyanazon módon történik, mint ahogy a normál beszámoló közzététele történik. A tevékenységet lezáró beszámolót – amennyiben a társaságnál könyvvizsgálat áll fenn – auditáltatni is kell, és a közzétételt, letétbehelyezést a könyvvizsgálói jelentéssel együtt kell teljesíteni. Természetesen a tevékenységet lezáró beszámolóval együtt a könyvvizsgáló jelentését is át kell adni a végelszámolónak. A tevékenységet lezáró beszámolóhoz üzleti jelentést nem kell készíteni. A tevékenységet lezáró beszámoló formailag a számviteli törvényben meghatározott számviteli beszámoló. A beszámoló készítésre vonatkozóan az alábbi szabályokat kell figyelembe venni: Éves beszámolót és üzleti jelentést köteles készíteni a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, az alábbiakban említett, értékhatároknak megfelelő vállalkozások kivételével. Egyszerűsített éves beszámolót készíthet a kettős könyvvitelt vezető vállalkozó, ha két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő, a nagyságot jelző három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket: a) a mérlegfőösszeg az 500 millió forintot, b) az éves nettó árbevétel az 1000 millió forintot, c) az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma az 50 főt.

70

A fenti értékhatárokra tekintet nélkül a nyilvánosan működő részvénytársaság, az anyavállalat, valamint az olyan vállalkozó, amelynek kibocsátott értékpapírjai tőzsdei kereskedelme engedélyezett vagy az engedélyezést már kérelmezték, nem alkalmazhatja. Anyavállalatnak nem minősülő konszolidálásba bevont vállalkozás abban az esetben készíthet egyszerűsített éves beszámolót, ha nyilvántartásai alapján biztosítani tudja az összevont (konszolidált) éves beszámoló összeállításához szükséges információkat az anyavállalat részére. Egyszerűsített éves beszámolóját – saját választása alapján – a 398/2012.(XII.20.) Kormányrendeletben foglaltaknak megfelelően (mikrogazdálkodói egyszerűsített éves beszámoló) is elkészítheti a könyvvizsgálatra nem kötelezett vállalkozó, ha két egymást követő üzleti évben a mérleg fordulónapján a következő, a nagyságot jelző három mutatóérték közül bármelyik kettő nem haladja meg az alábbi határértéket: a) a mérlegfőösszeg a 100 millió forintot, b) az éves nettó árbevétel a 200 millió forintot, c) az üzleti évben átlagosan foglalkoztatottak száma a 10 főt. A tevékenységet lezáró beszámolót a társaság legfőbb döntéshozó szervének is tárgyalnia kell, melynek a beszámoló elfogadásáról, valamint az adózott eredmény felhasználásáról határozatot is kell hoznia. Fontos kötelezettsége a volt vezető tisztségviselőnek, hogy a végelszámolás kezdő időpontjától számított 30 napon belül a végelszámolónak át kell adja a cég iratanyagát. A kapott iratok alapján és nyilván a tevékenységet lezáró beszámoló dokumentumai alapján fogja majd a végelszámoló elkészíteni a végelszámolási nyitómérleget. A végelszámolás közzétételétől számított 15 napon belül értesíteni köteles a végelszámolás megindításáról az alábbi hatóságokat:  az ingatlanügyi hatóságot a végelszámolás tényének bejegyzése érdekében,  a területileg illetékes állami munkaerőpiaci szervezetet,  ha a végelszámolandó cég valamely vagyontárgya országos közhiteles vagy közérdekből vezetett nyilvántartásban szerepel, e nyilvántartást vezető szervezetet,  a pénzforgalmi számlákat vezető szolgáltatókat,  a társaság vagyoni részvételével működő jogalanyok vezető tisztségviselőit, 71

 a társaság részvételével működő alapítványokat és egyesületeket,  a társaság által indított, vagy ellene kezdeményezett és folyamatban lévő hatósági és bírósági eljárásokban az eljáró hatóságot vagy bíróságot,  a környezetvédelmi felügyelőséget arról, hogy maradt-e fenn olyan környezeti károsodások, környezeti terhek, melyekből bírságfizetési vagy egyéb fizetési kötelezettség, a károsodások elhárításához, illetve terhek rendezéséhez szükséges kiadás származhat. A végelszámolás megindításának közzétételétől számított 40 napon belül jelenthetik be a hitelezők a végelszámolónak a követeléseiket. E határidő nem jogvesztő, de a zárómérleg és a vagyonfelosztási határozat elfogadását követően hitelezői igényt már csak a megszűnt cég tatozásaiért történő helytállásra vonatkozó szabályok szerint lehet érvényesíteni. Feladata a végelszámolónak, hogy a hitelezői igények bejelentése nyitva álló határidő lejártát követő 15 napon belül jegyzéket készítsen a követelésekről, melyet be is kell nyújtania a cégbírósághoz további 15 napon belül. Megjegyzendő, hogy ez a jegyzék lesz egyben a könyvelés alapbizonylata. Ha a végelszámoló elmulasztja a cégbíróság tájékoztatását, törvényességi felügyeleti eljárásnak van helye, melynek keretében a cégbíróság határidő tűzésével felhívja a végelszámolót a kötelezettség pótlására.

A végelszámoló számviteli feladatai A végelszámolási nyitómérleg A végelszámoló a tevékenységet lezáró beszámoló adataiból végelszámolási nyitómérleget készít. Ennek dokumentális alapja a tevékenységet lezáró beszámoló és az azt alátámasztó leltár. A hitelezői igénybejelentések benyújtására nyitva álló határidő elteltét követő 75 napon belül korrigált végelszámolási nyitómérleget kell készíteni, melyet a cég legfőbb döntéshozó szerve elé kell terjeszteni jóváhagyás végett. E korrigált nyitómérlegben már figyelembe vételre kerülnek azon hitelezői igények, melyek a tevékenységet lezáró beszámoló adataiban nem szerepeltek. A végelszámoló a vitatott hitelezői igények fedezetére köteles lekötött tartalékot képezni. A korrigált nyitómérleg kiemelten fontos pontja a végelszámolási eljárásnak, illetve elkészítése kiemelt feladata a végelszámolónak, mivel ennek a korrigált nyitómérlegnek az

72

alapján kell azt megállapítani, hogy a cég vagyona elegendő-e a hitelezők igényeinek a kielégítésére. Amennyiben arra a megállapításra jut a végelszámoló, hogy nem fedezi a cég vagyona a kötelezettségeket, és ezt a tulajdonosok 30 napon belül nem bocsátják a társaság rendelkezésére, akkor a végelszámolónak haladéktalanul felszámolási eljárást kell kezdeményeznie, és az erről szóló kérelmet be is kell nyújtani az illetékes cégbírósághoz. Ilyen helyzetben végelszámolónak kiemelt felelőssége van a felszámolási eljárás kezdeményezésében.

Amennyiben

igazolást

nyer,

hogy

a

felszámolási

eljárás

kezdeményezésével a végelszámoló késlekedett, vagy elmulasztotta annak kezdeményezését, illetve ha felszámolási eljárás elrendelésére a végelszámoló hibájából nem került sor, a bíróság a végelszámolót a felszámoló vagy a hitelezők keresetére arra kötelezheti, hogy a cég vagyonához tőke-hozzájárulást teljesítsen, mely nyilván igazodik a károkozás összegéhez. További szankció, hogy a bíróság a végelszámoló díját részben vagy egészben meg is vonhatja. Ha a bíróság megállapítja a végelszámoló tőke-hozzájárulási kötelezettségét, azt az eredménytartalék javára kell elszámolni a befizetéssel egyidejűleg. Ezek a következmények érvényesülnek akkor is, ha a végelszámoló nem tett meg mindent a hitelezők veszteségeinek csökkentése érdekében, nem tett meg mindent a környezeti károk mérséklése és a kármentesítés érdekében, illetve ha egyes hitelezőket mások rovására előnyben részesített. A végelszámoló által készített korrigált végelszámolási nyitó mérleg a) első oszlopa a végelszámolási nyitó mérleg adatait, b) második oszlopa az eltéréseket, c) harmadik oszlopa pedig az első és második oszlop összevont adatát tartalmazza. A korrigált végelszámolási nyitó mérlegben az eltérések együttes adózás előtti eredményt érintő összegéből a) a mérleg szerinti eredmény sorba kell beállítani a számított (kalkulált) társasági adóval csökkentett részt, míg b) a számított (kalkulált) társasági adó összegét a kötelezettségek között kell kimutatni. Az eltérésekkel a megnyitott könyvviteli nyilvántartások adatait kell módosítani, a módosításokat az értékhelyesbítés és az értékelési tartalék összegét érintő tételek kivételével a megfelelő eredményszámlával szemben kell elszámolni.

73

Fontos, hogy a korrigált végelszámolási nyitó mérleg készítésekor a könyvviteli nyilvántartásokat nem szabad lezárni. A végelszámoló a végelszámolás első napjával:  a nyilvántartásokban még nem szereplő követelést, kötelezettséget vehet állományba,  értékhelyesbítés elszámolásáról dönthet,  időbeli elhatárolást, céltartalékot, értékvesztést és terven felüli értékcsökkenést vehet állományban,  módosíthatja a fenti tételek nyilvántartásokban szereplő értékét. A végelszámolónak a korrigált végelszámolási nyitó mérleget a végelszámolási nyitó mérleg elkészítését

követően

–

a

hitelezők

igénybejelentésére

nyitva

álló

határidő

figyelembevételével – legfeljebb 75 napon belül kell elkészítenie és azt a gazdálkodó legfőbb szerve elé terjesztenie. A korrigált végelszámolási nyitó mérleg a végelszámoló döntésének megfelelő értéken tartalmazza a végelszámolásra átvett gazdálkodó eszközeit és kötelezettségeit, a végelszámolás kezdő időpontjában meglévő vagyonát. A korrigált végelszámolási nyitómérleg összeállításáig kifizetést teljesíteni nem lehet, bizonyos kivételekkel (pl. működés biztosítása).

A végelszámolás időszaka alatti számviteli feladatok A végelszámolás időszaka alatt a társaságra a számviteli szabályok a számviteli törvény illetve

a

sajátos

könyvvezetési

és

beszámoló

készítési

szabályokat

tartalmazó

kormányrendelet szerint alkalmazandók, figyelemmel a cégtörvény és a végelszámolási kormányrendelet előírásaira. A végelszámolás kezdő időpontja a cég életében új üzleti évet nyit, azaz a továbbiakban – amennyiben a végelszámolás nem fejeződik be 12 hónapon belül – a tevékenységet lezáró beszámoló fordulónapjával megegyező napot kell fordulónapnak tekinteni. Ha pl. a végelszámolás kezdő napja 2015. június 1, akkor a tevékenységet lezáró beszámoló fordulónapja 2015. május 31. lesz. Amennyiben nem fejeződik be a végelszámolás 2016. május 31-ig, úgy a végelszámoló kötelezettsége, hogy 2016. május 31-vel mint mérleg

74

fordulónappal a 2015. június 1 – 2016. május 31. üzleti évről beszámolót készítsen. A végelszámolás időszaka alatt készített beszámolót auditáltatni is kell, amennyiben könyvvizsgálat áll fenn a cégnél. Teljesíteni kell a letétbe helyezési és közzétételi kötelezettséget is a Cégszolgálat felé. Speciális feladat, hogy a végelszámolónak tájékoztatót kell készítenie a végelszámolás helyzetéről a társaság legfőbb szerve és a cégbíróság számára is. A végelszámolás időszaka alatt a végelszámoló üzleti évenként a gazdálkodóra előírt számviteli beszámolót köteles készíteni a számviteli törvény, illetve a vonatkozó számviteli kormányrendelet mérlegfordulónapon hatályos előírásai szerint, annak feltüntetésével, hogy a gazdálkodó végelszámolás alatt áll. A végelszámoló a végelszámolás első üzleti évéről olyan számviteli beszámolót köteles készíteni, amelynek a) mérlege külön-külön oszlopban tartalmazza a végelszámolási nyitó mérleg adatait, illetve korrekció esetén a korrigált végelszámolási nyitó mérleg adatait, valamint az üzleti év záró adatait; b) eredménykimutatása az előző üzleti év adatai mellett külön-külön oszlopban tartalmazza az eltérések eredményre gyakorolt hatását, a tárgyévi tevékenység bevételeit, költségeit, ráfordításait, valamint ezek összevont adatait (a tárgyévi üzleti év adatait). A

végelszámolás

időszaka

alatt

készített

számviteli

beszámoló

mérlegében

és

eredménykimutatásában a számviteli törvényben meghatározott jelentős összegű hibákkal összefüggő, az előző üzleti évvel (évekkel) kapcsolatos módosításokat külön oszlopban kell bemutatni. A végelszámolás időszaka alatt fellelt – követelésnek nem minősülő – olyan, értékkel rendelkező eszközöket, amelyek a tevékenységet lezáró számviteli beszámoló mérlegében, illetve az azt alátámasztó nyilvántartásban nem szerepeltek, a fellelés (megtalálás) jogcímének megfelelően kell a könyvekbe felvenni, vagy a számviteli törvény szerinti önellenőrzés keretében, vagy a többletként fellelt (a nem adminisztrációs hibából származó többlet-) eszközökre vonatkozó előírások szerint. A végelszámolás időszaka alatt készített számviteli beszámolóval egyidejűleg üzleti jelentést nem kell készíteni. A végelszámolás időszaka alatt a könyvvizsgálat tekintetében a számviteli törvény, illetve a vonatkozó számviteli kormányrendelet előírásait kell megfelelően alkalmazni.

75

A végelszámolás időszaka alatt készített számviteli beszámolót, melyet a jóváhagyásra jogosult testületnek el is kell fogadnia – kötelező könyvvizsgálat esetén a könyvvizsgálói záradékot vagy a záradék megadásának elutasítását is tartalmazó független könyvvizsgálói jelentéssel együtt – a végelszámolási időszak üzleti éve mérlegfordulónapját követő ötödik hónap utolsó napjáig kell a számviteli törvény, illetve a vonatkozó számviteli kormányrendelet előírásai szerint letétbe helyezni és közzétenni. Amennyiben a végelszámoló a cégbíróság döntése alapján a cég vagyonához tőkehozzájárulás teljesítésére köteles, a végelszámoló által teljesített tőke-hozzájárulást a saját tőkébe, azon belül az eredménytartalékba kell helyezni. A cégtörvény előírásai szerint a végelszámolást három éven belül be kell fejezni. A három évet a végelszámolás kezdő időpontjától kell számolni. Ez első ránézésre talán túl hosszú időnek tűnik, azonban sok esetben lassan halad a társaság vagyonának értékesítése, illetve az egyéb kötelezettségek teljesítése. Így előfordulhat az, hogy letelik a három év, és még mindig nem tudnak a cég működésének a végére pontot tenni. Hogy ne legyenek ilyen hosszan végelszámolás alatt álló cégek, a Ctv rendelkezései szerint a három év letelte után a céggel szemben kényszertörlési eljárás elrendelésére kerül sor. A vitatott hitelezői igények fedezetére lekötött tartalékot kell képezni, és a hitelezőket követeléseik ezen minősítésről értesíteni kell. Szintén lekötött tartalék képzésével kell fedezetet teremteni a jövőben felmerülő szavatossági, jótállási, kártérítési kötelezettségekre is. Ha ezeket a végelszámolási eljárás alatt más szervezetnek át kell adni, azt a lekötött tartalékkal szemben kell elszámolni. (Az ilyen módon forráshoz jutó cégnél is lekötött tartalékot érint az esemény, a pénzeszköz átvétellel szemben azt a lekötött tartalékba kell elszámolni. ) A lekötött tartalékba történő átvezetés forrása a tőke- és eredménytartalék is lehet. Fontos, hogy akkor is meg kell képezni a lekötött tartalékot, ha ezzel az eredménytartalék negatívvá válik. Ha a hitelezői igények kielégítésre kerülnek, akkor a lekötött tartalékot meg kell szüntetni. Az ily módon lekötött tartalékot a vagyonfelosztási javaslatban a kötelezettségek között kell feltüntetni.

76

A végelszámolási eljárás befejezése A végelszámolás befejezésének időpontját is meg kell határozni, ez a tulajdonosi kör saját döntése, erre vonatkozóan jogszabályi előírás csak annyiban van, hogy ez nem lehet későbbi, mint a végelszámolás kezdő időpontjától számított 3 év. A végelszámolás tartalmilag akkor fejezhető be, ha a társaság a hitelezőit kielégítette, behajtotta a követeléseit, illetve vagyoni elemeit értékesítette. A végelszámoló a végelszámolás befejezésekor az általa meghatározott nappal – mint mérlegfordulónappal – a végelszámolás időszaka utolsó üzleti évéről, a végelszámolás időszakát lezáró számviteli beszámolót köteles készíteni. Kötelező könyvvizsgálat esetén azt könyvvizsgálóval ellenőriztetni kell, és a jóváhagyásra jogosult testület elé kell terjeszteni. A társaság legfőbb szerve az előterjesztett iratok, valamint a vagyonfelosztás tárgyában határozatot hoz. Ebben dönthet a jogok engedményezéséről és a kötelezettségek átruházásáról, valamint a cég tartozásainak más által történő átvállalásáról is.

További

kérdésekről is döntést kell/lehet hozni ebben a határozatban, úgy mint:  végelszámoló díjáról  a végelszámolás költségeinek összegéről, az iratok őrzésének és a cég megszűnésével kapcsolatban felmerülő egyéb költségek viseléséről. Ha a végelszámolás befejezésekor a végelszámolás alatt álló gazdálkodó könyvviteli nyilvántartásaiban a forintban lévő pénzeszközön kívül egyéb eszközök, a források között kötelezettségek is szerepelnek, a végelszámoló köteles azokat tételesen piaci értéken értékelni, a piaci érték és a könyv szerinti érték közötti, az eszközök és a kötelezettségek átértékeléséből adódó különbözetet pedig a rendkívüli ráfordítások, illetve a rendkívüli bevételek között – a könyvviteli számlák zárása előtt – elszámolni. A piaci értéken történő értékelés elszámolása előtt a könyvviteli nyilvántartásokban kimutatott alábbi tételeket ki kell vezetni illetve meg kell szüntetni: értékhelyesbítést, illetve értékelési különbözetet a megfelelő értékelési tartalékkal szemben ki kell vezetni, a követelés jellegű időbeli elhatárolásokat a követelések közé át kell vezetni, a kötelezettség jellegű időbeli elhatárolásokat a kötelezettségek közé át kell vezetni, az egyéb időbeli elhatárolásokat a rendkívüli ráfordításokkal, illetve a rendkívüli

77

bevételekkel szemben meg kell szüntetni, a céltartalékokat az egyéb bevételekkel szemben meg kell szüntetni. A végelszámolási időszak utolsó üzleti évéről készített számviteli beszámoló mérlegében értékhelyesbítés, értékelési különbözet, illetve értékelési tartalék, valamint aktív és passzív időbeli elhatárolás, továbbá céltartalék nem mutatható ki. Amennyiben a végelszámolás befejezésekor a végelszámolás alatt álló gazdálkodó eszközei között olyan eszközök is vannak, amelyek után az általános forgalmi adóról szóló törvény szerint a tulajdonosoknak történő eszközkiadáskor általános forgalmi adó fizetési kötelezettség keletkezik, akkor a fizetendő általános forgalmi adót a kötelezettségek közé be kell állítani a rendkívüli ráfordításokkal szemben, illetve, ha az a tulajdonosokra áthárítható, a tulajdonosokkal szembeni követelésként kell elszámolni. A végelszámoló díját, továbbá – amennyiben a végelszámolás befejezéséig azokat nem számolták el – a végelszámolás költségeit, az iratanyag őrzésének a költségeit és a gazdálkodó megszűnésével kapcsolatosan felmerülő egyéb költségeket, ráfordításokat (ideértve az adófizetési kötelezettségeket is) a kötelezettségek közé kell beállítani a megfelelő költségekkel, ráfordításokkal szemben. A végelszámolás befejezéséig el nem számolt, a vagyon kiadásáig – a kiadandó eszközökhöz kapcsolódóan – felmerülő bevételeket a megfelelő bevételek között a követelésekkel szemben kell figyelembe venni. A piaci értéken történő értékelés (átértékelés), valamint az eszközkiadással, végelszámoló díjával, iratanyag őrzésével kapcsolatos tételek elszámolása után elkészített mérlegben az eszközök, illetve a kötelezettségek piaci értéken szerepelnek. A piaci értéken történő értékelésnek, valamint a fenti elszámolásoknak az eredményre gyakorolt hatását az eredménykimutatás adózás előtti eredménye foglalja magában. A számviteli beszámolót a gazdálkodó törlésére irányuló kérelem benyújtásával egyidejűleg, de legkésőbb a beszámoló mérlegfordulónapját követő 60 napon belül a számviteli törvény, illetve a vonatkozó számviteli kormányrendelet előírásai szerint letétbe kell helyezni és közzé kell tenni. A számviteli beszámoló és az azt alátámasztó leltár alapján vagyonfelosztási javaslatot kell készíteni.

78

A beszámoló letétbe helyezésével és közzétételével egyidejűleg esedékessé válik azon beszámolók letétbe helyezése és közzététele is, amelyekre a vonatkozó határidő egyébként még nem járt le. Ez azt jelenti, hogy pl. ha a végelszámolási eljárás kezdő időpontja 2014. február 1. volt, akkor a végelszámolási időszak első beszámolóját a 2014. 02. 01. – 2015. 01. 31. időtartamra kell elkészíteni, és a főszabályoknak megfelelően kell közzétenni. Azaz ennek a beszámolónak a közzététele a 2015. 01. 31. fordulónaptól számított ötödik hónap utolsó napjáig kell megtörténjen (ez a mi példánkban 2015. 05. 30.). Amennyiben a társaság elhatározza, hogy 2015. 02. 28. napjával a végelszámolást befejezi, a végelszámolási időszak lezárásához kapcsolódó beszámolót 2015. 02. 28. fordulónappal, a 2015. 02. 01. – 2015. 02. 28. üzleti évre vonatkozóan kell elkészíteni, és 60 napon belül kell közzétenni. A közzétételi határidő tehát lejár 2015. 04. 29-én, és mivel ez korábbi időpont, mint a 2015. 07. 31, így az első végelszámolási időszak alatti üzleti évről készített beszámolót is közzé kell tenni legkésőbb ebben az időpontban. A vagyonfelosztási javaslat A végelszámolás befejezésekor a végelszámoló vagyonfelosztási javaslatot is készít, melyben szerepelteti a társaság minden vagyoni eszközét, követelését, kötelezettségét. A vagyonfelosztási javaslatban felsorolt vagyoni elemek értéke meg kell egyezzen a végelszámolási időszakot lezáró beszámoló mérlegfőösszegével, illetve a mérleget alátámasztó leltárral. A vagyonfelosztási javaslatba a számviteli beszámoló mérlegében kimutatott eszközöket a következők szerint – elkülönítve – kell beállítani: a) a csődeljárásról és a felszámolási eljárásról szóló 1991. évi XLIX. törvény 4. §-ának (3) bekezdésében meghatározott vagyoni eszközök (ezek nem tartoznak a társaság vagyonába); b) a számviteli beszámoló mérlegében kimutatott kötelezettségek (ideértve a lekötött tartalékként kimutatott kötelezettségeket is) rendezésére szolgáló eszközök; c) a tulajdonosok részére kiadandó eszközök. A fenti a) pontban megjelölt eszközök, melyek nem tartozik a gazdálkodó szervezet vagyonába: a) a jogszabályban meghatározott természetvédelmi oltalom alatt álló földterület (nemzeti park, fokozottan védett terület, nemzetközi egyezmény hatálya alá tartozó terület), külön jogszabályban meghatározott nemzeti vagyonban lévő műemlék, valamint 79

az olyan állami vagy önkormányzati tulajdonban álló vagyon, amely tekintetében a gazdálkodó

szervezet

jogszabály

vagy

szerződés

alapján

tulajdonosi

jogokat,

vagyonkezelői jogot vagy más, használatot biztosító jogot gyakorol, az említett vagyonkezelői jog és más, a használatot biztosító jog, b) a vízitársulatok tulajdonában, vagyonkezelésében, használatában lévő vizek, vízilétesítmények és a vízitársulatoknak a közfeladatok ellátásához szükséges elkülönített vagyona; c) a kárpótlás céljára elkülönített föld, a törvényben meghatározott földalap és a kárpótlási árverésre kijelöléssel nem érintett, illetve a kárpótlási árverésből visszamaradt földterület; d) a gazdálkodó szervezet vagyonából az az ingatlan, amely a Kormány által jóváhagyott jegyzékben szerepel; e) az adós munkavállalójának munkabéréből levont, valamint a csődeljárás, illetve a felszámolási eljárás tartama alatt levonásra kerülő szakszervezeti vagy egyéb érdekképviseleti tagdíj, f) a munkavállaló munkabéréből jogszabály rendelkezései szerint a csődeljárás elrendelésének időpontjában vagy a felszámolási eljárás kezdő időpontjában már levont, de még be nem fizetett közteher, g) a munkavállaló munkabéréből levont, de még ki nem fizetett tartásdíj és egyéb végrehajtás alá eső tartozás, h) az adós birtokában lévő olyan vagyontárgy, amelyre az eladó a tulajdonjogát a vételár teljes kiegyenlítéséig fenntartotta, ide nem értve, ha azt már az adós a vételár kiegyenlítése előtt jogszerűen – beépítéssel, feldolgozással vagy átalakítással – új vagyontárgy létrehozására felhasználta, és ezzel a vagyontárgy az új dolog elválaszthatatlan részévé vált. A vagyon kiadása A számviteli beszámoló, valamint a vagyonfelosztási javaslat elfogadásakor a végelszámolás alatt álló gazdálkodó legfőbb szerve dönt a felosztott vagyon kiadásáról. A végelszámoló a vagyon kiadását akkor kezdheti meg, ha a gazdálkodó törlésére vonatkozó végzést a Cégbíróság meghozta. A végelszámoló a vagyoni eszközök kiadása, a számviteli beszámoló mérlegében szereplő kötelezettségek rendezése előtt köteles a könyvviteli nyilvántartásokat megnyitni, a vagyoni eszközök kiadását, a kötelezettségek rendezését a számviteli törvény előírásai szerint 80

bizonylatolni, a könyvviteli nyilvántartásokban rögzíteni. A végelszámolás akkor tekinthető befejezettnek, ha a vagyoni eszközök kiadása, a kötelezettségek rendezése megtörtént, ezek a számviteli nyilvántartásban elszámolásra kerültek, és így a könyvviteli nyilvántartások értékadatokat nem tartalmaznak.

Az egyszerűsített végelszámolás A cégtörvény az egyéni cég, a betéti és közkereseti társaságok esetében biztosítja azt a lehetőséget, hogy amennyiben a végelszámolást 150 napon belül befejezik, úgy lehetőség van az egyszerűsített végelszámolási eljárás választására. Ez azt is jelenti, hogy nem kötelező ezen cégformák esetében ezt a megoldást választani, a főszabályok szerinti megszűnés is alkalmazható. Mindenesetre igen nagy előnye az egyszerűsített végelszámolásnak, hogy rövid idő alatt befejezhető, a cégbíróság fel a dokumentumokat a cég törlésére irányuló kérelemmel együtt kel benyújtani, viszont az is igaz, hogy alapos előkészítést is igényel. Nem érdemes ugyanis úgy belemenni az egyszerűsített végelszámolásba, ha előre látható, hogy azt nem lehet a rendelkezésre álló 150 napon belül befejezni, vagy annak feltételei nem állnak fenn. Amennyiben ezzel az eljárással kezdődik a végelszámolás, viszont annak határideje nem tartható, akkor a végelszámolást az általános szabályok szerint kell folytatni. Az általános szabályokra történő áttérés bejelentése a végelszámoló feladata. Az egyszerűsített végelszámolás megindítását a hitelezőkkel is közölni kell, melynek érdekében az eljárás megindításáról közleményt kell közzétenni a cégközlönyben a végelszámolás kezdő időpontjától számított 8 napon belül kell közzétenni. Ez azt is jelenti, hogy a társaság legfőbb döntéshozó szervének ez esetben is el kell határozni a végelszámolás kezdő időpontját, de a végelszámolás megindítását nem a cégbíróság fogja közzétenni a társaság bejelentése alapján, hanem a társaság intézkedik a közzététel tárgyában. Sajátossága az egyszerűsített végelszámolásnak, hogy a végelszámoló személyét a végelszámolás befejezésekor és a törlési kérelemmel együtt kell bejelenteni a cégbíróságnak. Az egyszerűsített végelszámolás esetén a számviteli feladatokban nincs eltérés a főszabályoktól. Ez esetben is el kell készíteni a tevékenységet lezáró beszámolót, melyet az előírásoknak megfelelően közzé kell tenni és letétbe is kell helyezni. Amennyiben könyvvizsgálati kötelezettség is fennáll a társaságnál, úgy a könyvvizsgálói jelentést is

81

csatolni kell. Természetesen ez esetben is tárgyalnia kell a legfőbb döntéshozó szervnek a beszámolót, és ezt is csatolni kell a közzéteendő anyaghoz. A végelszámolás befejezésekor – melynek időpontja nem lehet későbbi, mint a kezdő időponttól számított 150. nap – a végelszámolás időszakára, mint üzleti évre el kell készíteni a végelszámolást lezáró beszámolót, a záróleltárt, zárójelentést és a vagyonfelosztási javaslatot. A végelszámolást lezáró beszámolóban az eszközök és kötelezettségek piaci értéken kell szerepeljenek. Fontos az egyszerűsített végelszámolásnál is figyelni arra, hogy olyan kötelezettségei ne legyenek a társaságnak, melyekre a vagyon nem nyújt fedezetet. E cégeknél is sokszor előfordul, hogy a végelszámolási záró beszámolóban még mindig kimutatnak olyan, a tagokkal szembeni kötelezettséget (tagi kölcsönök, korábbi évek még ki nem fizetett osztaléka), mely akadályát jelenti a végelszámolás befejezésének, de sok esetben még magának az eljárásnak a folytatásában is. Itt is érvényes ugyanis az, hogy amennyiben a végelszámoló a végelszámolási nyitómérleg elkészítését követően arra a következtetésre jut, hogy a vagyont meghaladja tartozások értéke, úgy kezdeményeznie kell a cégbíróságnál a felszámolási eljárás elindítását. Ha tehát fennállnak még a tulajdonosokkal szemben kötelezettségek, melyek kifizetésére nincs lehetőség, akkor a végelszámolási eljárás befejezése érdekében célszerű ezen követelésekről a jogosult tulajdonosoknak lemondani, és ezzel lehetővé tenni, hogy a normál mederben folyjon tovább az eljárás. Számolni kell azonban azzal, hogy ezen elengedett kötelezettségeknek azonban illeték vonzata lehet, mely jelentős fizetési kötelezettséget ró a társaságra. Amennyiben erre nincs forrása a cégnek, úgy ezt is rendelkezésére kell bocsátani, és ismét előáll az a helyzet, hogy el kellene engedni a következő kötelezettség összeget. A szerző álláspontja szerint ezeket problémás helyzeteket még a végelszámolás megkezdése, az erről szóló döntés meghozatala előtt kell felmérni és a lehetséges döntési alternatívákat kialakítani, mert ha elindul az eljárás, akkor már lépéskényszerben van a társaság. Ha még időben kiderül, hogy a pl. a tulajdonosokkal szembeni kötelezettség miatt a tartozások meghaladják a vagyon értékét, nem is érdemes a végelszámolásban gondolkodni, mert a végelszámolónak a nyitómérleg alapján felszámolási eljárást kell kezdeményezni.

82

Az egyszerűsített végelszámolásról az általános szabályok szerinti eljárásra kell áttérjen a végelszámoló, amennyiben a végelszámolás során valamely hitelező igényét vitatja, a vitatott igénye miatt a hitelező a ég ellen peres eljárást indít, az egyszerűsített végelszámolás lefolytatására előírt határidő az eljárás folyamatban léte alatt lejárt, az egyszerűsített végelszámolás alatt előreláthatóvá válik, hogy az egyszerűsített végelszámolás befejezése határidőben nem történhet meg. Fontos megjegyezni, hogy amennyiben a végelszámolás általános szabályaira kell a fentiek miatt áttérni, és ez nem történik meg, kényszertörlésnek van helye.

Speciális adózási móddal rendelkező társaságok végelszámolása E kérdéskörben elsősorban az eva és kata alanyok helyzetét vetjük fel, alapvetően azért, mert esetükben – a részben lehetőségként (eva), részben kötelezettségként (kata) – a bevételi nyilvántartás vezetéséből adódóan a végelszámolás elindítása egyben azt is jelenti, hogy a számviteli szabályok keretei közé is vissza kell térni. Számos példa mutatja, hogy ezt a szabályt nem kellően ismerik sem a társaságok, sem a könyvelők. Különösen az egyszerűsített végelszámolásoknál fordul ez elő problémaként. A végelszámolás befejezésekor ugyanis szükséges beszámolót készíteni, mely beszámoló a jogi képviselőnek is szükséges, és ilyenkor derül ki, hogy már a tevékenységet lezáró beszámolót sem készítették el, mert nem tudott róla sem a végelszámoló, sem a könyvelő, hogy beszámoló készítési kötelezettség is terheli a céget. A kata és eva alanyok esetében különösen fontos, hogy időben és előzetesen tájékozódjanak arról, hogy a végelszámolásra vonatkozó döntésük milyen további kötelmeket vonnak maguk után. Megjegyzendő, hogy azon evás cégek esetében, melyek a számviteli törvény hatálya alatt maradtak, nem merül fel különösebb probléma a végelszámolás elindításakor, esetükben a főszabály szerint kell eljárni. Ez annyit jelent, hogy egyrészt tevékenységet lezáró beszámolót kell a korábbi vezető tisztségviselőnek készíteni, másrészt ennek alapján a végelszámoló kötelezettsége a végelszámolási nyitómérleg, illetve a korrigált végelszámolási nyitómérleg elkészítése.

83

Ha már speciális adózási módokról beszélünk, szükséges utalást tenni a kisvállalati adóalanyokra is. Amennyiben a kiva hatálya alá tartozó társaság határozza el a végelszámolását, úgy a végelszámolás kezdő napját megelőző nappal a kiva alanyisága megszűnik. Természetesen itt is eleget kell tenni a bevallási kötelezettségeknek, ami viszonyt témánk szempontjából fontosabb, hogy a végelszámolás elindulásával kapcsolatos számviteli feladatok hogyan alakulnak. E téren az általános szabályokat kell követni, azaz a kiva alanyiság megszűnésével, mint fordulónappal a vezető tisztségviselő a tevékenységet lezáró beszámolót elkészíti, gondoskodik ennek közzétételéről és letétbe helyezéséről. A végelszámoló pedig a tevékenységet lezáró beszámoló alapján elkészíti a nyitómérleget, valamint a korrigált végelszámolási nyitómérleget.

Eva alanyok végelszámolása Az

egyszerűsített

vállalkozói

adó hatálya

alá tartozó vállalkozások

esetében

a

végelszámolásra vonatkozó döntés a fent már részletezett általános szabályokon túl további kötelezettségeket is jelent. Egyrészt minden eva alanyra vonatkozik, hogy amennyiben végelszámolással meg kíván szűnni, úgy vissza kell térnie a társasági adó szabályai közé. Mivel eva alanyisága megszűnik, a megszűnés időpontja fordulónapot is jelent, erre a fordulónapra pedig el kell készíteni az adott üzleti évre vonatkozó beszámolót, és természetesen el kell készíteni a záró bevallásokat is. Arról sem szabad megfeledkezni, hogy az eva alanyok egy része, azaz a bt, kkt formában működő társaságok valamint az egyéni cégek az eva hatálya alatt bevételi nyilvántartás vezetését is választhatták. Nem kötelező tehát a bevételi nyilvántartás vezetése, maradhatott a cég a számviteli törvény hatálya alatt is, de jellemzően nem így döntenek, hanem annak egyszerű és áttekinthető volta miatt a bevételi nyilvántartást választják. Ha egy bevételi nyilvántartást vezető eva alany végelszámolását határozza el, a végelszámolás kezdő napját megelőző nappal eva alanyisága megszűnik, és a megszűnés napjával mint fordulónappal eleget is kell tegyen bevallási kötelezettségének. További fontos kötelezettség ilyenkor, hogy tételes leltározáson alapuló nyitó leltárt, ennek alapján pedig nyitó mérleget kell készíteni. E nyitómérleg és leltár lesz az alapja a végelszámolási időszak számviteli nyilvántartásainak, ezek alapján kell a könyvviteli nyilvántartásokat megnyitni. Ez a nyitómérleg kvázi végelszámolási nyitómérlegként is funkcionál a társaságnál. 84

A bevételi nyilvántartást vezetők esetében tehát amennyiben a végelszámolásról döntés születik, úgy nemcsak az adónem változik, hanem visszakell térniük a számviteli szabályok körébe is. Tekintettel arra, hogy a bevételi nyilvántartás nem tartalmazza azon információkat, mellyel egy számviteli nyilvántartást meg lehet nyitni, az Eva tv. előírja, hogy az áttéréskor tételes leltározáson alapuló leltárt, és ennek alapján nyitómérleget kell készíteni, melyben szerepelnie kell minden olyan eszköznek, kötelezettségnek, követelésnek, valamint jegyzett tőkének és eredménytartaléknak, mellyel a visszatérés napján a vállalkozás rendelkezett. Fontos megjegyezni, hogy ebben a leltárban az eszközöket piaci értéken kell felvenni. Az is lényeges, hogy az eredménytartalékot meg kell osztani eva időszak előtti és eva időszak alatti eredménytartalékra, mert a későbbi osztalék kifizetésnél ennek jelentőség lesz adózás szempontjából. A saját tőke különbözetként kerül meghatározásra, a nélküle leltárban szereplő eszközök és kötelezettségek különbözete. Ezen belül is külön fel kell tüntetni a jegyzett tőke összegét, mellyel minden bevételi nyilvántartást vezető cég is rendelkezik. Főszabály szerint ezen leltári kimutatást könyvvizsgálóval kell ellenőriztetni, de az Eva tv. előírásai szerint az a vállalkozás, mely azért tér vissza a számvitel szabályai alá, mert jogutód nélküli megszűnését határozta el, ez alól a kötelezettség alól mentesül. A nyitó leltár és nyitómérleg alapján a végelszámolási nyitómérleget el kell készíteni, melyet az esetleg beérkező hitelezői igényekkel korrigálva a végelszámoló elkészíti a korrigált végelszámolási nyitómérleget. Innentől az eljárás menete vagy az egyszerűsített végelszámolás szabályai szerint megy tovább, vagy a végelszámolásra irányadó általános rendelkezések kerülnek alkalmazásra. Arra figyelni kell, hogy amennyiben az általános szabályok szerint kerül sor a végelszámolási eljárásra, az első üzleti évben a kiegészítő mellékletben utalni kell arra, hogy a számviteli törvény hatálya alá visszatérve ez az első beszámoló. A számviteli szabályok alá visszatérve az első beszámoló mérlegében az előző évi adatok között a nyitómérleg adatait kell szerepeltetni, az eredménykimutatásban pedig csak tárgyévi adatokat kell feltüntetni, azaz az előző évi oszlopba adatok nem kerülhetnek. Kata alanyok végelszámolása A kisadózók tételes adóját választók a Katv. előírása szerint kizárólag bevételi nyilvántartást vezethetnek, mivel nem alanyai a számviteli törvénynek, így nincs lehetőség arra, hogy a számviteli szabályok szerint vezessék a nyilvántartásaikat.

85

Ebből az is következik, hogy amennyiben egy kata alany gazdasági társaság végelszámolását határozza el, úgy ez esetben mindenképpen felmerül majd – az adózási mód változásán túl – a számviteli törvény hatálya alá történő visszatérés kötelezettsége is. Itt is igaz a fent az evások esetében említett szabály, hogy a kata alanyiság megszűnésére, mint fordulónapra el kell készíteni a záró bevallásokat, és un. nyitó leltárt is kell készíteni. Ebben a leltárban szerepel minden olyan eszköz, követelés, kötelezettség, jegyzett tőke és eredménytartalék, mellyel a vállalkozás rendelkezik. A Katv. is rendelkezik arról, hogy amennyiben a társaság csak azért kerül ki a kata hatálya alól, mert végelszámolását határozza el, úgy ezt az elkészített nyitó mérleget nem kell könyvvizsgálóval hitelesíteni. A számviteli törvény hatálya alá visszatérve az elkészített első üzleti évi beszámoló mérlegében és eredménykimutatásában úgy kell az adatokat szerepeltetni, ahogy azt a fentiekben az evásoknál említettük. Fióktelep megszüntetése A külföldi vállalkozások magyarországi fióktelepei a cégnyilvántartásba bejegyzett jogalanyok. Az 1997. évi CXXXII. törvény a külföldi székhelyű vállalkozások magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről rendelkezései szerint a fióktelep a cégnyilvántartásból való törléssel szűnik meg. A törlésre irányuló kérelmet a külföldi székhelyű vállalkozás eme döntésének meghozatalától számított 60 napon belül kell benyújtani a cégbírósághoz. A fióktelep törlésére végelszámolás lefolytatása nélkül kerül sor – kivéve, ha a fióktelep fizetésképtelen –, amennyiben a rá vonatkozó feltételek meglétét igazolta.

A végelszámolás befejezésének speciális esetei Felszámolási eljárás megindítása A végelszámolási eljárás befejeződhet úgy is, hogy a végelszámoló kezdeményezi a cég felszámolási eljárás alá vonását. Ennek eseteiről fentebb már említést tettünk ugyan, de nem árt

megismételi:

felszámolási

eljárást

kell

kezdeményeznie

a

cégbíróságnál

a

végelszámolónak akkor, ha a végelszámolási nyitómérleg adatai alapján arra a következtetésre jut, hogy a cég vagyona nem teszi lehetővé a kötelezettségek, tartozások rendezését. Ennek a momentumnak az észlelése és a jogszabályi előírások szerinti eljárás kezdeményezése a végelszámoló igen komoly, felelősségteljes feladata.

86

Amennyiben a végelszámoló kezdeményezésére a gazdálkodó felszámolását rendelik el, a végelszámoló a felszámolás kezdő időpontját megelőző nappal – mint mérlegfordulónappal – köteles az első üzleti évről számviteli beszámolót elkészíteni, a felszámolás számviteli feladatairól szóló kormányrendelet előírásainak figyelembevételével. Ezt a beszámolót, ha kötelező könyvvizsgálat áll fenn a társaságnál, ezt a beszámolót is auditáltatni kell. Az így elkészült számviteli beszámolót nem kell a jóváhagyásra jogosult testületnek elfogadnia, de a legfőbb döntéshozó szervet haladéktalanul tájékoztatni kell. Fontos figyelemmel lenni arra, hogy a beszámolót az általános szabályoktól eltérően 30 napon belül kell közzétenni és letétbe helyezni. A végelszámoló feladata, hogy az elkészített, leltárral alátámasztott beszámolót, az azt alátámasztó analitikákat, nyilvántartásokat, valamint a társaság dokumentumait a felszámolónak át kell adni 30 napon belül. A társaság tevékenységének továbbfolytatása Annak sincs akadálya, hogy a társaság arról döntsön, hogy a végelszámolási eljárást megszünteti, és tevékenységét továbbfolytatja.

Amennyiben a végelszámolás alatt álló

gazdálkodó legfőbb szerve a végelszámolás megszüntetéséről és a gazdálkodó működésének továbbfolytatásáról dönt, akkor a végelszámolás megszüntetésének időpontjáról is döntenie kell.

A

végelszámoló

a

végelszámolás

megszüntetésének

időpontjával

–

mint

mérlegfordulónappal – köteles a számviteli törvény előírásainak megfelelően az adott üzleti évről számviteli beszámolót készíteni. Amennyiben kötelező könyvvizsgálat áll fenn a társaságnál, a beszámolót könyvvizsgálóval ellenőriztetni kell. Fontos eltérés a felszámolás esetéhez képest, hogy – ha könyvvizsgálat van, az auditált – beszámolót a jóváhagyásra jogosult testület elé kell terjeszteni, és azt annak jóvá kell hagyni. Ezt követően kerülhet sor a a beszámoló közzétételére, melyet a fordulónapot követő 5. hónap utolsó napjáig kell megtenni. Mivel a végelszámolási eljárás befejeződik, így a végelszámoló feladata az iratok, dokumentumok, könyvviteli nyilvántartások átadása annak a személynek, aki a társaságot képviseli. Kényszertörlési eljárás megindítása Kissé sajátos befejezése a végelszámolásnak, amikor a végelszámolás kényszertörlési eljárásba „fordul át”. Ez akkor állhat elő, ha a jogszabályban előírt időtartam alatt a végelszámolást nem fejezi be a társaság. 87

Ahogy fentebb ezt tárgyaltuk, a végelszámolás befejezésére nyitva álló határidő három év, és ha ez eredménytelenül telik el, és a cég nem folytatja a tevékenységét és felszámolását sem rendelték el, úgy a cégbíróság kényszertörlési eljárást indít a céggel szemben. Ennek az eljárásnak a részleteit ezen anyag nem tárgyalja, azonban azt említeni kell, hogy ilyen esetben van-e és ha van, akkor milyen feladata a végelszámolónak. Amennyiben a gazdálkodó a végelszámolást három éven belül nem fejezte be és a cégbíróság kényszertörlési eljárás megindítását rendelte el, a végelszámoló a kényszertörlési eljárás kezdő időpontját (kényszertörlési eljárás megindításáról szóló bírósági végzés közzétételének napja) megelőző nappal – mint mérlegfordulónappal – köteles a számviteli törvényben meghatározottak szerinti üzleti évről számviteli beszámolót készíteni. Amennyiben kötelező könyvvizsgálat áll fenn a társaságnál, úgy a beszámolót könyvvizsgálóval is ellenőriztetni kell. Az így elkészült számviteli beszámolót nem kell a jóváhagyásra jogosult testületnek elfogadnia. A beszámolót a kényszertörlési eljárás kezdő napját megelőző napot, mint mérlegfordulónapot követő 30 napon belül kell közzétenni és letétbe helyezni. A végelszámoló a kényszertörlési eljárás kezdő időpontját megelőző nappal köteles a könyvviteli nyilvántartásokat lezárni, azokat a cégbíróság által kijelölt személynek a számviteli beszámolóval együtt átadni. A kényszertörlési eljárás alá került gazdálkodó a végelszámolótól átvett számviteli beszámoló mérlege (és az azt alátámasztó leltár) alapján nyitja meg könyvviteli nyilvántartásait.

88

Korrigált végelszámolási nyitómérleg

Minta Végelszámolási

Eltérések

Korrigált végelszámolási

nyitómérleg Tevékenységet beszámoló

nyitómérleg lezáró A végelszámolási

Az előző két oszlop összege

mérlegének nyitómérlegben nem szereplő

eszköz-forrás adatai alapján

alábbi tételek:  követelések,  kötelezettségek,  értékhelyesbítések,  időbeli elhatárolások,  értékvesztések,  terven

felüli

értékcsökkenés,  céltartalék,  illetve a korábban e jogcímeken

elszámolt

tételek módosítása Összesen:

89

Vagyonfelosztási javaslat Minta Eszközök a társaság vagyonába nem tartozó eszközök a zárómérlegben kimutatott kötelezettségek fedezetére rendelkezésre álló eszközök

a tulajdonosokkal szembeni kötelezettségek fedezetére rendelkezésre álló eszközök Összesen

eFt kötelezettségek

eFt

a társaság vagyonába nem tartozó eszközök miatti kötelezettségek a zárómérlegben kimutatott kötelezettségek  munkavállalókkal szemben  adóhatóságokkal szemben  jótállás, szavatosság  iratmegőrzési kötelezettség a tulajdonosokkal szembeni kötelezettségek

eFt Összesen

90

eFt