MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA
Diplomová práce Možnosti oceňování výkonů podniku ve vnitropodnikovém účetnictví
Řešitelka: Bc. Marie Jeřábková Vedoucí diplomové práce: Ing. Hana Bohušová, Ph.D.
Brno 2006
Prohlášení
Prohlašuji, že jsem diplomovou práci na téma: „Možnosti oceňování výkonů podniku ve vnitropodnikovém účetnictví“ vypracovala samostatně, použila a citovala jsem jen prameny, které uvádím v seznamu použité literatury.
V Brně 15. května 2006
………………………………….….
1
Poděkování
Děkuji vedoucí diplomové práce Ing. Haně Bohušové, Ph.D. za metodické vedení a odborné rady, které mi poskytla při zpracování diplomové práce. Dále děkuji pracovníkům správního střediska společnosti ZP Hvězdlice, a. s. za poskytnuté informace a materiály potřebné pro zpracování diplomové práce.
2
Abstrakt Cíl diplomové práce je zaměřen na zhodnocení přístupu konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací, oceňování výkonů a na formulaci návrhů na možné zlepšení současného kalkulačního systému společnosti. V teoretické části jsem obecně definovala úkoly vnitropodnikového účetnictví a možné způsoby organizace vnitropodnikového účetnictví. V dalších kapitolách jsem se zaměřila na vymezení nákladů a jejich členění, na strukturu nákladů v kalkulaci, druhy a využívané metody kalkulací. V praktické části jsem zpracovala plánové kalkulace konkrétního zemědělského podniku, které jsou podkladem pro oceňování výkonů a výsledné kalkulace na základě údajů z účetnictví. V závěru praktické části uvádím celkové shrnutí zjištěných výsledků a návrhy na možné zlepšení současného kalkulačního systému zemědělského podniku.
Abstract The aim of the graduation theses is to assess a researching of the accounting way of one concrete agricultural company in addition to calculating system, appraisement of exploit, formulation of proposals for possibles innovation the calculation system of this company. In the theoretical part I have defined generally topics for the intradepartmental accounting and ways of organisation of this accounting. The other chapters are about selecting of costs and their segmentation, to structure of costs at calculations, sorts and exploited methods of calculations. In practical part I worked planned calculation that can be used for appreciation of achievements, resultings calculations of bases on data from accouting and their comparison. At the end of the practical part I suggested the general summary of ascertaineds outcomes and proposals for possibles improvement of the compentorary calculation system of this agricultural company.
3
OBSAH 1
ÚVOD............................................................................................................................0
2
CÍL A METODIKA PRÁCE ....................................................................................11
3
LITERÁRNÍ REŠERŠE............................................................................................12 3.1
ÚČETNICTVÍ A JEHO ČLENĚNÍ ................................................................................12
3.2
VNITROPODNIKOVÉ ÚČETNICTVÍ ...........................................................................13
3.3
FORMY VNITROPODNIKOVÉHO ÚČETNICTVÍ ..........................................................14
3.3.1
Jednookruhová účetní soustava ...................................................................14
3.3.2
Dvouokruhová účetní soustava....................................................................15
3.4
ZAMĚŘENÍ VNITROPODNIKOVÉHO ÚČETNICTVÍ .....................................................17
3.4.1
Odpovědnostně orientované účetnictví ........................................................17
3.4.2
Výkonově orientované účetnictví .................................................................18
3.5
VYMEZENÍ NÁKLADŮ ............................................................................................18
3.5.1
Účetní pojetí nákladů...................................................................................19
3.5.2
Manažerské pojetí nákladů ..........................................................................20 ČLENĚNÍ NÁKLADŮ ...............................................................................................20
3.6 3.6.1
Druhové členění nákladů .............................................................................21
3.6.2
Účelové členění nákladů ..............................................................................23
3.6.3
Kalkulační členění nákladů .........................................................................24
3.6.4
Členění nákladů v závislosti na změnách objemu produkce........................26
3.7
KALKULACE NÁKLADŮ .........................................................................................27
3.7.1
Druhy kalkulací............................................................................................28
3.7.1.1
Kalkulace z hlediska doby sestavování ...................................................29
3.7.1.2
Kalkulace z hlediska struktury.................................................................30
3.7.1.3
Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů.....................................................30
3.7.2
Struktura nákladů v kalkulaci ......................................................................30
3.7.3
Metody kalkulace .........................................................................................32
4
3.7.3.1
Prostá kalkulace dělením .........................................................................33
3.7.3.2
Stupňovitá kalkulace dělením..................................................................33
3.7.3.3
Kalkulace dělením s poměrovými čísly...................................................33
3.7.3.4
Přirážková kalkulace................................................................................33
3.7.3.5
Odečítací metoda .....................................................................................34
3.7.3.6
Rozčítací metoda......................................................................................34
3.7.3.7
Metoda kvantitativní výtěže.....................................................................35
3.7.3.8
Normová metoda kalkulace .....................................................................35
3.7.3.9
Metoda standardních nákladů ..................................................................35
3.8 4
5
VNITROPODNIKOVÁ CENA .....................................................................................36
PŘÍSTUP KONKRÉTNÍHO PODNIKU K DANÉ PROBLEMATICE ..............38 4.1
OBECNÁ CHARAKTERISTIKA PODNIKU ..................................................................38
4.2
ORGANIZAČNÍ STRUKTURA ...................................................................................39
4.3
INFORMACE O ÚČETNÍCH METODÁCH A ZPŮSOBECH OCEŇOVÁNÍ ..........................40
4.3.1
Způsoby oceňování majetku.........................................................................41
4.3.2
Způsob účtování a odepisování dlouhodobého majetku ..............................42
4.4
HOSPODAŘENÍ SPOLEČNOSTI.................................................................................43
4.5
ORGANIZACE ÚČETNICTVÍ V ZP HVĚZDLICE, A. S. ................................................45
4.6
KALKULAČNÍ SYSTÉM PODNIKU ............................................................................48
4.6.1
Plánové kalkulace ........................................................................................49
4.6.2
Sestavení plánové kalkulace pro vybrané výrobky rostlinné výroby ...........51
4.6.3
Výsledné kalkulace.......................................................................................56
4.6.4
Sestavení výsledné kalkulace pro vybrané výkony rostlinné výroby............58
4.6.5
Komparace plánových a výsledných kalkulací ............................................64
4.6.6
Komparace realizačních cen se skutečnými náklady...................................69
KALKULACE VLASTNÍCH NÁKLADŮ POMOCÍ ROZČÍTACÍ METODY.71 5.1
APLIKACE ROZČÍTACÍ KALKULAČNÍ METODY U OBILOVIN ....................................72
5.2
APLIKACE ROZČÍTACÍ METODY KALKULACE U CUKROVÉ ŘEPY .............................74
5
6
DISKUSE....................................................................................................................77
7
ZÁVĚR .......................................................................................................................81
8
SEZNAM POUŽITÉ LITERATURY......................................................................83
9
SEZNAM PŘÍLOH....................................................................................................85
6
1 Úvod Zemědělství je specifickým odvětvím národního hospodářství. Jeho hlavním úkolem je produkce potravin pro zabezpečení výživy obyvatelstva. Další funkcí, kterou zemědělská prvovýroba plní, je funkce mimoprodukční, která zahrnuje rozvoj venkova a spoluúčast na tvorbě krajiny. Zemědělská prvovýroba je ovlivňována celou řadou faktorů, z nichž nejdůležitější roli hrají přírodní podmínky. Od jiných odvětví národního hospodářství se zemědělství odlišuje právě především silnou závislostí na místních klimatických podmínkách, které významně ovlivňují nejen množství produkce, ale i její kvalitu. Výrobní cyklus v zemědělské výrobě je dán délkou biologického cyklu - délkou vegetačního období, dobou odchovu zvířat, což s sebou nese problémy při oceňování a znesnadňuje pružně reagovat na změny v poptávce po zemědělských produktech. V uplynulém desetiletí prošel agrární sektor velkým vývojem. Byla uskutečněna privatizace původních zemědělských družstev a státních statků a došlo ke změně jejich podnikatelského zaměření. Zásadní vliv na české zemědělství mělo začlenění České republiky mezi státy Evropské unie. Vstup do Evropské unie přinesl našim zemědělcům větší stabilitu podnikání, a to mimo jiné díky výraznému nárůstu dotací. Získání peněžních prostředků z předvstupních fondů i současných programů rozvoje venkova a zemědělství přispělo zejména ke zvýšení konkurenceschopnosti prvovýroby, zvýšení kvality zemědělských a potravinářských výrobků a dokončení restrukturalizace zemědělských a zpracovatelských podniků. Subjekty podnikající v zemědělské výrobě se však musí připravit i na budoucí změny, které budou znamenat například postupné rušení vývozních subvencí a nejasný je také budoucí systém poskytovaných dotací. Pozice českých zemědělců v integrované Evropě závisí především na jejich individuálním přístupu k podnikání v agrárním sektoru. Produkční zemědělství se v porovnání s evropským standardem vyznačuje nízkou efektivitou výroby, v oblasti mimoprodukčního zemědělství je nutné, aby se zemědělci naučili využívat finanční prostředky určené na tyto účely. Zemědělci by se tedy měli zaměřit na přehodnocení a změnu současného výrobního programu, zvyšování produktivity práce a na řízení
9
a úsporu nákladů. S řízením nákladů úzce souvisí problematika kalkulací. Kalkulace vlastních nákladů představují činnost, která je nezbytná v každém ekonomickém systému. Podklady pro zpracování kalkulací poskytuje okruh vnitropodnikového účetnictví, který zabezpečuje informace nejen o struktuře nákladů a výnosů, které nejsou zabezpečeny ve finančním
účetnictví,
ale
také
údaje
k řešení
rozhodovacích
úloh.
Úkolem
vnitropodnikového účetnictví je poskytovat informace pro řízení nákladů a výnosů nejen celého podniku, ale také jednotlivých vnitropodnikových útvarů, činností a výkonů. Informace získané na základě provedených kalkulací jsou určeny především pro manažerské rozhodování. Stejně jako vnitropodnikové účetnictví, tak i kalkulace nákladů nejsou legislativně nijak vymezeny, proto je jejich forma přizpůsobena zejména potřebám vnitřního řízení účetní jednotky. Sledování vlastních nákladů by každý zemědělský podnik měl věnovat pozornost především vzhledem k tomu, že vlastní výkony musí oceněny vnitropodnikovými cenami, které vychází z vlastních nákladů. Kalkulace nákladů slouží nejen jako podklad k ocenění vlastních výkonů podniku, ale také pro rozhodování o zaměření výroby a ke kontrole využití vynaložených nákladů.
10
2 Cíl a metodika práce Cílem diplomové práce je komparace možností oceňování výkonů ve vnitropodnikovém účetnictví zemědělského podniku a metodických postupů kalkulací. Práce je zaměřena na zhodnocení přístupu konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací, oceňování výkonů a na formulaci návrhů na možné zlepšení současného kalkulačního systému společnosti. Diplomová práce je rozdělena na dvě hlavní části, a to část obsahující literární přehled a část zaměřenou na praktickou aplikaci definovaných teoretických východisek. V části označené jako literární rešerše se zaměřuji na danou problematiku obecně. Zabývám se zde obecným vymezením účetnictví, zaměřením a způsoby organizace vnitropodnikového účetnictví. V dalším kapitolách definuji náklady, popisuji jejich členění, druhy a metody kalkulace a způsoby oceňování výkonů. V praktické části se zabývám přístupem konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací vlastních nákladů a oceňování výkonů ve vnitropodnikovém účetnictví. Uvádím zde charakteristiku společnosti ZP Hvězdlice, a. s., informace o jejím hospodaření a používaných účetní metodách. Stěžejní částí je popis současného kalkulačního systému zaměřený na sestavování plánových a výsledných kalkulací. Dále se věnuji komparaci plánových a výsledných kalkulací a navrhuji možné zlepšení stávajícího kalkulačního systému na základě aplikace rozčítací kalkulační metody. Při vypracování praktické části jsem vycházela z podkladů, které mi poskytli zaměstnanci správního střediska společnosti ZP Hvězdlice, a. s. Základní údaje týkající se společnosti jsem získala z účetních výkazů a vnitropodnikových směrnic schválených pro rok 2005. Při sestavování plánových kalkulací jsem využila stanovených spotřebních norem a vnitropodnikového ceníku prací a služeb, při sestavení výsledných kalkulací jsem vycházela z údajů vnitropodnikového účetnictví. Důležité informace týkající se popisované problematiky jsem získala také při osobních konzultacích se zaměstnanci správního střediska. Při zpracování diplomové práce jsem se snažila o to, aby výsledky, ke kterým jsem dospěla, byly přínosné jak pro mne, tak i pro společnost ZP Hvězdlice, a. s.
11
3 Literární rešerše Následující
kapitoly
jsou
zaměřeny
na
teoretické
vymezení
daného
tématu
vnitropodnikového účetnictví. Vycházím zde z odborné literatury, která se danou problematikou zabývá. Kompletní přehled použité literatury je uveden v seznamu použité literatury.
3.1 Účetnictví a jeho členění Účetnictví definuje HAVELEC (1997) jako uzavřenou soustavu, která obsahuje úplnou a nepřetržitou evidenci hospodářských operací podniku jako účetní jednotky. Jeho úkolem je zachycení všech procesů, které v podniku vznikají a vedou ke změně výše nebo struktury majetku a zdrojů. Účetnictví podniku můžeme podle funkce rozčlenit na finanční, vnitropodnikové (nákladové) a manažerské účetnictví. Finanční účetnictví je zaměřeno na podnik jako celek. Jeho cílem je přesné a pravdivé zobrazení majetku, závazků a finanční situace podniku. Zpracovává veškeré účetní případy, které jsou vázány na aktiva a pasiva účetní jednotky ve vztahu k jejímu okolí. Podává informace prostřednictvím souhrnných bilancí o stavu majetku a vzniku hospodářského výsledku zejména externím uživatelům – banky, dodavatelé, akcionáři, finanční úřady a další. Neposkytuje však úplné údaje pro rozhodování podnikového managementu. Vnitropodnikové (nákladové) účetnictví představuje evidenci, která zachycuje hospodaření uvnitř účetní jednotky. Hospodaření je zpravidla sledováno podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů, a dále v jejich rámci podle jednotlivých podnikových výkonů. Vnitropodnikové účetnictví
je úzce spjato
s rozpočty a
kalkulacemi
nákladů.
MACÍK (1994) uvádí, že vnitropodnikové účetnictví se zabývá sledováním hodnotových toků v jednotlivých útvarech podniku. Je tedy zaměřeno dovnitř podniku. Sleduje a eviduje vstupy – náklady a výstupy – výnosy v jednotlivých vnitropodnikových útvarech.
12
Manažerské účetnictví podává kvalitní a úplné informace pro rozhodování managementu podniku. KRÁL (1994) vymezuje manažerské účetnictví jako systém, který zobrazuje a zkoumá ekonomickou realitu - eviduje, třídí, seskupuje, analyzuje a uspořádává informace o podnikatelské činnosti do přehledů, výkazů a jiných podkladů, ústících do návrhů či opatření, která mají pomoci řídícím pracovníkům při jejich rozhodování a řízení.
3.2 Vnitropodnikové účetnictví Vnitropodnikové účetnictví není v České republice legislativně upraveno, je zcela v kompetenci účetní jednotky, která si sama zvolí formu, organizaci i jeho zaměření. Může být tedy organizováno zejména pro potřeby vnitřního řízení podniku. Český účetní standard pro podnikatele č. 001 však stanoví, že vnitropodnikové účetnictví musí zabezpečit pro potřeby finančního účetnictví průkazné podklady týkající se zejména: • stavu a změny stavu zásob vytvořených vlastní činností, • vyjádření aktivace vlastních výkonů, • ocenění zásob a ostatních výkonů vytvořených vlastní činností. Vnitropodnikové účetnictví ovšem neplní pouze úkoly, které mu ukládají České účetní
standardy.
Podle
LAZARA
(2001)
je
také
významným
nástrojem
vnitropodnikového ekonomického řízení. Požaduje se, aby evidence vnitropodnikového účetnictví poskytovala dostatečné množství informací o nákladech na jednotlivé výrobky a poskytované služby, o hospodářských výsledcích vnitropodnikových útvarů, a to zejména podle odpovědnosti za náklady a výkony. Zpravidla také porovnává předem stanovené (plánované) náklady se skutečnými náklady a je tedy nástrojem pro řízení nákladů v účetní jednotce. Řídící funkce je obvykle nejvýznamnější funkcí vnitropodnikového účetnictví.
13
3.3 Formy vnitropodnikového účetnictví České účetní standardy umožňují účetním jednotkám účtujícím podle vyhlášky č. 500/2002 Sb. organizovat vnitropodnikové účetnictví v podniku dvěma základními způsoby: • v rámci analytických účtů k finančnímu účetnictví, přičemž účetní jednotka využije účty Vnitropodnikové náklady a Vnitropodnikové výnosy, které se zařadí do účtových skupin 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů a 69 – Převodové účty. Tento způsob je označován jako jednookruhová účetní soustava. • v samostatném účetním okruhu, pro který účetní jednotka zvolí účty v rámci volných účtových tříd 8 a 9. Obsahovou náplň těchto účtových tříd, vytvořených účtových skupin a konkrétních syntetických účtů si určí účetní jednotka sama. Tato forma vnitropodnikového účetnictví je označována jako tzv. dvouokruhová účetní soustava.
Kromě těchto dvou základních forem vnitropodnikového účetnictví je možné aplikovat kombinaci obou soustav. Tento způsob je využíván v případě, pokud chce účetní jednotka u některých středisek použít jiného způsobu oceňování nebo hlubšího členění položek. Nejčastěji se jedná o výrobní střediska, střediska pomocná a obslužná jsou pak účtována v jednookruhové účetní soustavě.
3.3.1 Jednookruhová účetní soustava Cílem jednookruhové účetní soustavy je zajištění potřeb uživatelů finančního a vnitropodnikového účetnictví prostřednictvím jediného okruhu analytických účtů. Sledují se zde běžné náklady a výnosy podle jednotlivých vnitropodnikových útvarů. Syntetické účty nákladových a výnosových položek se člení analyticky podle hospodářských středisek. Podle LAZARA (2001) lze postupovat dvěma způsoby: • náklady a výnosy je možno sledovat primárně na syntetických účtech s rozpisem jejich částek na příslušné analytické účty, • prvotní záznamy mohou být účtovány podvojným zápisem na analytických účtech a na syntetické účty nákladů a výnosů se zapisují až měsíční obraty.
14
Vnitropodnikové převody, ke kterým dochází v důsledku kooperace mezi jednotlivými
středisky,
jsou
účtovány
pomocí
účtů
Vnitropodnikové
náklady
a Vnitropodnikové výnosy, které jsou zařazeny do účtových skupin 59 a 69. Tyto účty mají význam pro zjištění hospodářských výsledků jednotlivých vnitropodnikových útvarů, neovlivňují však hospodářský výsledek účetní jednotky, neboť jejich saldo je nulové. Podle KRÁLE (2002) vyhovuje tato forma zejména v situaci, kdy se informační potřeby těchto uživatelů neliší v obsahovém vymezení a způsobu ocenění zkoumaných veličin, ale pouze stupněm podrobnosti při jejich zobrazení. Jednookruhová účetní soustava je za těchto podmínek také výhodnější z hlediska zpracování, jelikož nevyžaduje, aby vstupní data byla vyjádřena dvojím způsobem.
3.3.2 Dvouokruhová účetní soustava Dvouokruhová účetní soustava představuje zavedení samostatného účetního okruhu prostřednictvím volných účtových tříd 8 a 9. Jejich další členění na účtové skupiny a jednotlivé účty je zcela v pravomoci účetní jednotky, její povinností je však doplnit účtový rozvrh o vytvořené syntetické účty. Tento samostatný účetní okruh vznikne tak, že mezi účty nákladů a výnosů ve finančním účetnictví jsou vloženy nákladové a výnosové účty, které jsou tříděné podle jednotlivých
vnitropodnikových
útvarů
a
činností.
K propojení
finančního
a vnitropodnikového účetnictví dochází pomocí tzv. spojovacích účtů, které jsou vytvořeny účetní jednotkou v účtové třídě 8 a 9. Z důvodů zajištění kontroly převzatých účetních případů se podle LAZARA (2001) využívají minimálně následující tři spojovací účty: 1. spojovací účet k nákladům (převody nákladů), 2. spojovací účet k výnosům (převody výnosů), 3. spojovací účet k zásobám (převody zásob). Spojovací účet k nákladům přebírá veškeré náklady zaúčtované ve finančním účetnictví a tyto náklady se ve druhém účetním okruhu rozčleňují podle jednotlivých středisek a činností.
15
Způsob účtování jednotlivých vnitropodnikových útvarů závisí také na tom, zda se evidence všech středisek vede tzv. centralizovanou nebo decentralizovanou formou. Při centralizovaném způsobu se evidence středisek vede v jediném účetním okruhu. Veškeré účetní doklady jsou zpracovávány v centru a daným útvarům se odesílají pouze výsledky tohoto zpracování. Vzájemné převody mezi středisky jsou účtovány přímo, nepoužívají se žádné převodové účty. Postupuje se tedy shora dolů. Při decentralizované formě vede každé středisko samostatné nákladové účetnictví, které je prostřednictvím spojovacích účtů propojeno s finančním účetnictvím a s ostatními středisky. Samostatně sleduje své vstupy a výstupy. Nejdříve se účtuje na úrovni jednotlivých vnitropodnikových středisek a poté je postupnou sumarizací těchto údajů vytvářeno účetnictví celé účetní jednotky. V tomto případě se tedy uplatňuje postupu zdola nahoru. Vzájemné převody mezi hospodářskými středisky jsou zaznamenávány pomocí účtu převody střediskové, jejichž celkové saldo musí být nulové. Schématické
znázornění
dvouokruhové
účetní
soustavy,
jak
jej
KRÁL (2002), zobrazuje následující obrázek č. 3.1.
Účetní závěrka Souhrnné informace finančního účetnictví poskytované externím uživatelům
Hlavní kniha a její analytická evidence Analytická evidence podřízená potřebám externích uživatelů
Spojovací účty Nákladové účetnictví Syntetické a analytické účty rozčleněné podle potřeby interních uživatelů
Obr. 3.1 Dvouokruhová soustava účetnictví
16
uvádí
3.4 Zaměření vnitropodnikového účetnictví Podle svého obsahového zaměření může být vnitropodnikové účetnictví podniku koncipováno dvěma základními způsoby, a to jako: • výkonové účetnictví, jehož základním úkolem je zjištění nákladů, marže, zisku a dalších charakteristik finálních popřípadě dílčích výkonů, které podnik realizuje, • odpovědnostní účetnictví, které si za hlavní cíl klade určit přínosy jednotlivých vnitropodnikových útvarů (hospodářských středisek) k celopodnikovým výsledkům. Střediskem podle HAVELCE (1997) rozumíme určitou oblast podnikové činnosti, kde se samostatně zachycují náklady a výnosy. Pokud se sledují pouze náklady, hovoříme o nákladových střediscích. Podle způsobu zúčtování nákladů rozlišujeme střediska hlavní a pomocná. Náklady hlavních středisek se rozvrhují přímo na konkrétní činnosti, a hlavní střediska jsou tedy kalkulačně samostatná. Pomocná střediska jsou kalkulačně nesamostatná, jejich náklady se rozvrhují na dané činnosti nepřímo a z tohoto důvodu jsou náklady převáděny na jiná střediska.
3.4.1 Odpovědnostně orientované účetnictví Řízení nákladů po linii útvarů znamená orientaci účetnictví na hospodaření jednotlivých vnitropodnikových středisek z hlediska jejich přínosu k celkovým podnikovým výsledkům a rozčlenění nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. Odpovědnostně orientované účetnictví vychází ze dvou základních požadavků: 1. rozčlenění nákladů podle toho, zda daný útvar odpovídá za vznik nákladu nebo má vliv na jeho výši, 2. zúčtování vnitropodnikových výkonů, které jsou předávány mezi jednotlivými vnitropodnikovými útvary, na úrovni předem stanoveného ocenění. Základní jednotkou pro řízení po linii útvarů jsou odpovědnostní střediska, která mají zřízena samostatné účty nákladů a výnosů. Na nákladových účtech se evidují skutečné
17
náklady převzaté z finančního účetnictví, na výnosových účtech se zachycují předem stanovené náklady, které vychází z plánových kalkulací a rozpočtů podniku. Rozdíl mezi těmito náklady a výnosy představuje hospodářský výsledek střediska. HAVELEC (1997) uvádí, že sledování nákladů a výnosů po linii útvarů poskytuje pro rozhodování především tyto informace: • vytváří podklady pro kalkulace činností, • zjišťuje efektivnost činností v rámci útvarů, • vytváří podklady pro plánování budoucího rozvoje.
3.4.2 Výkonově orientované účetnictví Řízení nákladů po linii výkonů představuje zaměření účetnictví podniku na zjištění a kontrolu nákladů vynaložených na výkony podniku s jejich rozvrhem na vnitropodniková střediska. Náklady jsou sledovány v útvarech ve skutečné výši a primárně podle místa vynaložení nákladu. Tyto vnitropodnikové útvary jsou označované jako kalkulačně výkonová střediska. Na základě tohoto rozčlenění nákladů lze bez obtíží určit přímý nebo nepřímý vztah nákladů ke konkrétnímu výrobku, práci, službě, popřípadě dílčím výkonům a činnostem., které útvar realizuje. Výkonově orientované účetnictví umožňuje tedy sestavit lépe výslednou kalkulaci.
3.5 Vymezení nákladů Náklady patří společně s výnosy k nejdůležitějším ekonomickým kategoriím a představují tedy důležitý prvek účetnictví podniku. Ekonomická teorie definuje náklady podniku jako peněžně oceněnou spotřebu výrobních faktorů včetně veřejných výdajů, která je vyvolána tvorbou podnikových výnosů. NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) vymezují náklady jako peněžně vyjádřené účelné vynaložení
zdrojů
ekonomického
růstu
(majetku) podniku,
s uskutečňováním předmětu činnosti podniku.
18
účelově související
KRÁL (2002) vychází při obecném vymezení nákladů z trojího pojetí: • finanční (pagatorní) pojetí, • hodnotové pojetí, • ekonomické pojetí. Finanční pojetí nákladů se uplatňuje především ve finančním účetnictví. Je založeno na aplikaci peněžní formy koloběhu prostředků. Náklady se chápou jako peníze investované do výkonů, které zajišťují náhradu peněz v jejich původní výši. V hodnotovém pojetí nevystupují jako náklady pouze peněžně zajištěné ekonomické zdroje. Předmětem zobrazení jsou i takové faktory, které sice nemají odpovídající ekvivalent výdeje peněz, ale svými důsledky ovlivňují ekonomickou racionalitu dané aktivity. Příkladem mohou být tzv. kalkulační odpisy, kalkulační úroky nebo kalkulační nájemné. Ekonomické pojetí nákladů vychází z požadavku zajistit odpovídající informace nejen pro řízení reálně probíhajících procesů, ale také pro potřeby rozhodování o výběru optimálních alternativ. Náklady jsou v této souvislosti chápány jako maximum hodnoty, které lze vyprodukovat prostřednictvím zvolené alternativy.
3.5.1 Účetní pojetí nákladů Náklady vykazované v účetnictví a účetních výkazech označujeme jako účetní náklady. Účetní náklady představují spotřebu hodnot, jejich snížení, v daném období zachycené ve finančním účetnictví. Sledují se na příslušných účtech účtové třídy 5. Náklady je nutné odlišit od peněžních výdajů, které představují úbytek peněžních prostředků podniku (peníze v hotovosti a na bankovních účtech). Jako příklad je možné uvést nákup stroje. Nákup je v tomto případě peněžním výdajem, ale nepředstavuje náklad, nákladem jsou až odpisy, prostřednictvím kterých zahrnujeme cenu stroje do nákladů. Náklady se zásadně účtují v účetním období, s nímž časově a věcně souvisejí. Musí vždy souviset s výnosy příslušného období, což zabezpečuje časové rozlišení nákladů a výnosů.
19
3.5.2 Manažerské pojetí nákladů V rozhodovacím procesu podniku hrají náklady významnou roli, protože každé manažerské rozhodnutí vychází z porovnání nákladů (kolik to stojí)a výnosů (kolik z toho získáme). Manažerské pojetí nákladů vychází ze tří skutečností: 1. Operuje s ekonomickými náklady, které v porovnání s náklady účetními zahrnují také tzv. oportunitní neboli alternativní náklady. SYNEK (1996) definuje oportunitní náklady jako náklady ušlých příležitostí, které představují zisk, který musí investor obětovat s tím, že vybral jednu alternativu místo jiné. 2. Manažer bere při svém rozhodování v úvahu přírůstkové náklady, což jsou pouze ty náklady, které jsou daným rozhodnutím ovlivněny (přírůstek nákladů vyvolaný zvýšením objemu produkce). Ostatní náklady, označované jako utopené náklady, nemají podstatný význam pro rozhodování manažera. Tyto náklady vymezuje SYNEK (1996) takto: utopené náklady představují minulé výdaje, které nemohou být změněny současnými ani budoucími rozhodnutími. 3. Manažer rozlišuje krátkodobé a dlouhodobé náklady. Z krátkodobého hlediska jsou některé vstupy podniku fixní (nemění se) a některé jsou variabilní (mění se s objemem vyráběné produkce). Z dlouhodobého pohledu lze objem veškerých výrobních vstupů měnit a neexistují tedy žádné fixní náklady.
3.6 Členění nákladů Náklady patří k nejdůležitějším charakteristikám hospodaření každého podniku. Proto je důležité je usměrňovat a efektivně řídit. Základním předpokladem úspěšného řízení nákladů je jejich podrobnější rozčlenění do homogenních skupin. Existuje velké množství způsobů, jakými můžeme tuto kvantifikaci provést. Je nutné ovšem vzít v úvahu, že každé rozčlenění nákladů musí vycházet z účelové potřeby a vztahu k řešení konkrétního problému a souvisejících otázek.
20
3.6.1 Druhové členění nákladů Členění nákladů podle jejich druhu patří k základnímu třídění, při kterém se náklady soustřeďují do stejnorodých skupin. Skupiny se shodují v základních znacích. Pro jednotlivé nákladové položky jsou charakteristické tři vlastnosti: 1. jedná se o náklady externí, které vznikají spotřebou výrobků, prací či služeb jiných subjektů, 2. z hlediska zobrazení jsou druhově vynaložené náklady prvotní, zobrazovány jsou hned při vstupu do podniku, 3. z pohledu jejich podrobnějšího rozdělení jsou tyto náklady jednoduché, z úrovně podnikového řízení je nelze rozčlenit na jednodušší položky, ze kterých se tyto náklady skládají. Podle MACÍKA (1994) vychází druhové členění nákladů ze spotřebovaných výrobních faktorů, které mají podobné znaky a jsou vyjádřeny v peněžních jednotkách. Autor rozděluje z hlediska druhů náklady do čtyř základních skupin: 1. Provozní náklady¨ • spotřebované nákupy, • spotřeba materiálu, • spotřeba energie, • služby (opravy a udržování, přepravné, cestovné), • osobní náklady (mzdové náklady, sociální pojištění), • daně a poplatky (daň silniční, z nemovitostí, ostatní nepřímé daně a poplatky), • odpisy, • rezervy a opravné položky k provozním nákladům. 2. Finanční náklady • finanční náklady, • úroky, • rezervy a opravné položky finančních nákladů.
21
3. Mimořádné náklady • manka a škody, • ostatní mimořádné náklady. 4. Daně z příjmů.
NOVÁK (1997) člení náklady z druhového hlediska na: a) prvotní, kde jde v podstatě o externí náklady zachycované v účetnictví v účtové třídě 5 – Náklady. Za základní prvotní nákladové druhy přitom považuje: • spotřebu materiálu, • spotřebu a použití externích prací a služeb, např. přepravné, nájemné, energie, prací a služeb spojených s opravami a udržováním majetku, • mzdové a ostatní osobní náklady včetně sociálního a zdravotního pojištění pracovníků, • odpisy nehmotného a hmotného dlouhodobého majetku, • finanční náklady, např. úroky, pojistné, bankovní výlohy, a náklady spojené se získáním bankovních záruk. b) druhotné, které vyplývají z vnitropodnikových vztahů a představují interní převody. Druhotné náklady člení na: • spotřebu výrobků vlastní výroby, • náklady z vnitropodnikového styku jednotlivých útvarů v rámci podnikatelského subjektu a režijní náklady. Druhotné náklady a výnosy eviduje účetní jednotka v účtových třídách 8 a 9 nebo v pomocné evidenci. Pokud využívá jednookruhovou účetní soustavu, pak se druhotné náklady zachycují na účtech v účtové třídě 59. Základní význam druhového členění nákladů spočívá dle KRÁLE (1994) v tom, že je informačním podkladem při zajištění proporcí, stability a rovnováhy mezi potřebou těchto zdrojů v podniku a vnějším okolím, které je schopno je poskytnout ( od koho, kdy a jak musí podnik zajistit materiál, energii, ostatní externí výkony a služby).
22
3.6.2 Účelové členění nákladů Účelové členění nákladů je základem pro stanovení racionálního nákladového úkolu, s nímž je porovnávána skutečná spotřeba dané nákladové položky. Cílem je zjistit, zda v podniku dochází k úspoře nákladů nebo naopak k jejich překračování. Účelový vztah nákladů lze dle KRÁLE (2002) charakterizovat na různé úrovni podrobnosti. Nejprve se náklady rozčlení do relativně širokých okruhů výrobních činnosti a činností pomocných a obslužných. V rámci nich se dále třídí podle technologických stupňů, aktivit nebo jednotlivých operací. Z hlediska kontroly hospodárnosti se tyto náklady člení do dvou hlavních skupin: • technologické náklady, které zahrnují náklady bezprostředně vyvolané technologií dané operace, • náklady na obsluhu a řízení činnosti, mezi které řadíme náklady vynaložené za účelem vytvoření, zajištění a udržení podmínek racionálního průběhu dané činnosti. Jiné účelové členění nákladů uvádí SYNEK(1996), který vychází ze dvou základních hledisek: • Náklady třídíme podle útvarů. Základními vnitropodnikovými útvary, v nichž se sledují náklady, výnosy a výsledek hospodaření jsou hospodářská střediska. Rozdělují se obvykle na hospodářská střediska hlavní činnosti, ostatních činností, zásobování, správy a odbytu. • Náklady třídíme podle výkonů (kalkulační třídění nákladů). Toto hledisko je pro podnik rozhodující, umožňuje zjistit rentabilitu jednotlivých produktů a řídit výrobkovou strukturu, protože jednotlivé výrobky přispívají různou měrou k tvorbě zisku podniku. Účelové třídění nákladů je záležitostí vnitropodnikového účetnictví a dodává podklady pro účetnictví finanční.
23
3.6.3 Kalkulační členění nákladů Podstatou kalkulačního třídění je přiřazování nákladů k určitému výkonu. Využívá se tedy ke zjištění nákladů na konkrétní výkony.
Z hlediska tvorby kalkulací uvádí
NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) dvě kategorie nákladů, a to: • přímé náklady, které se ve výsledných kalkulacích vlastních nákladů zjišťují přímo na kalkulovaný výkon ve skutečné výši podle účetnictví. V předběžných kalkulacích se stanoví podle plánované spotřeby materiálu a práce, například s použitím dostupných norem přímo na kalkulovaný výkon, • nepřímé náklady, které se stanoví ve výsledné i předběžné kalkulaci vlastních nákladů pomocí závazně stanovené rozvrhové základny pro jejich rozvrh k jednotlivým výkonům nebo pomocí rozvrhové základny stanovené podnikatelským subjektem. Do přímých nákladů se zahrnují následující položky: 1. přímý materiál – suroviny, základní materiál, polotovary, pohonné hmoty, pomocný a ostatní materiál, výrobní obaly. Jedná se o materiál, který se stává trvalou součástí výrobku nebo přispívá k vytvoření jeho potřebných vlastností, 2. přímé mzdy – základní mzdy, příplatky a doplatky ke mzdě, prémie a odměny výrobních dělníků, které se přímo vztahují ke kalkulovaným výkonům, 3. ostatní přímé náklady – technologické palivo a energie, odpisy, opravy a udržování, příspěvky na sociální zabezpečení, ztráty z vadné výroby a jiné. Nepřímé náklady nelze stanovit na konkrétní výkon přímo, neboť jsou společně vynakládané na celkové kalkulované množství výrobků nebo více druhů výrobků. Nepřímé náklady jsou dle VYSUŠILA (1997) tvořeny zejména těmito kategoriemi: 1. výrobní (provozní) režie – zahrnuje nákladové položky související s řízením a obsluhou výroby. Patří sem především režijní mzdy, opotřebení nástrojů, odpisy hmotného dlouhodobého majetku, spotřeba energie, náklady na opravy, technický rozvoj a režijní materiál, 2. zásobovací režie – tvořena náklady nákupního oddělení, náklady na provoz skladů, dopravu a manipulaci s materiálem,
24
3. správní režie – představuje náklady vynaložené na řízení podniku jako celku. Příkladem mohou být platy řídících pracovníků, pojištění, poštovní a telefonní poplatky či odpisy správních budov, 4. odbytová režie – tvořena náklady spojenými s odbytovou činností, jako jsou náklady na skladování výrobků, propagaci, prodej a expedici výrobků. Nepřímé náklady tvoří významnou část celkových nákladů podniku, proto je třeba jejich vývoj efektivně řídit a stanovit možnosti jejich snižování. Rozvrhování nepřímých nákladů je vždy spojeno s určitou mírou nepřesnosti, proto by podnik měl při kalkulaci vlastních nákladů usilovat o to, aby co nejvíce nákladových položek bylo přiřazeno k nákladům přímým. Pro kalkulaci vlastních nákladů jednotlivých výkonů podniku není vyhovující druhové členění nákladů, proto je nezbytné přejít od druhově členěných nákladů ke struktuře kalkulačně členěných nákladů. Tento přechod označujeme jako transformaci nákladů. VYSUŠIL (1997) znázorňuje transformaci nákladů pomocí následujícího schématu.
Druhové členění:
Kalkulační členění: transformace
Materiál a služby
Přímý materiál
Energie
Přímé mzdy
Odpisy
Ostatní přímé náklady
Osobní náklady
Výrobní režie
Finanční náklady
Správní režie Odbytová režie Zásobovací režie
přímé náklady nepřímé náklady
Obr. 3.2 Transformace nákladů
25
3.6.4 Členění nákladů v závislosti na změnách objemu produkce Jednotlivé nákladové položky vykazované v účetnictví podniku závisí v různé míře také na objemu realizovaných výkonů. Podle úrovně této závislosti můžeme rozdělit náklady do dvou základních kategorií: • variabilní (proměnné) náklady, • fixní(pevné, neměnné) náklady. Fixní náklady jsou ty nákladové položky, které zůstávají v určitém rozsahu prováděných výkonů podniku neměnné. Existují i v případě, že objem produkce je nulový. Tyto náklady jsou vyvolány potřebou zajistit celkový chod podniku, to znamená zabezpečit podmínky pro efektivní průběh podnikatelského procesu. Fixní náklady nejsou ovšem zcela nezávislé na objemu produkce. Nemění se plynule, ale skokově, najednou, například při rozsáhlé změně výrobního programu nebo při změnách výrobní kapacity. Mezi fixní náklady můžeme zařadit odpisy, nájemné, mzdy technickohospodářských pracovníků, náklady na propagaci a marketing, pojištění majetku a další položky. Druhou část celkových nákladů podniku představují variabilní náklady, které se mění v závislosti na změnách objemu produkce. Označují se také jako náklady výkonové, neboť jsou vyvolané jednotkou výkonu. Do variabilních nákladů zahrnujeme jednicové náklady (spotřeba materiálu, úkolové mzdy) a také část režijních nákladů. Všechny položky zahrnované do variabilních nákladů však nemají stejný průběh. Mohou se vyvíjet stejně rychle jako objem produkce, pak se jedná o proporcionální (lineární) náklady. Pokud se variabilní náklady mění rychleji než objem výroby, hovoříme o tzv. nadproporcionálních (progresivních) nákladech. Jejich vznik není tak častý, příkladem může být vzrůst mzdových nákladů při zajištění zvýšeného objemu produkce přesčasovu prací. Náklady se také mohou vyvíjet pomaleji než objem výroby. Vznik těchto tzv. podproporcionálních (degresivních) nákladů je poměrně častý. Příkladem jsou náklady na opravy a údržbu strojního zařízení vztažené k počtu zhotovených výrobků, které byly na tomto zařízení vyrobeny. Rozčlenění nákladů z hlediska závislosti na objemu produkce je do určité míry závislé na faktoru času. V krátkém časovém období lze měnit pouze variabilní náklady,
26
fixní náklady zůstávají konstantní. V dlouhém časovém období lze měnit velikost všech vstupů, které podniku využívá a veškeré náklady jsou tedy variabilní. Vzájemný vztah mezi objemem prováděných výkonů a náklady znázorňuje obrázek 3.3.
Náklady
progresivní VN
lineární VN fixní náklady
degresivní VN
Produkce (objem výkonů) Obr. 3.3 Vztah mezi objemem produkce a náklady
3.7 Kalkulace nákladů Kalkulace představují významný nástroj pro řízení podniku. Obecně znamenají jakýkoli výpočet nebo propočet. V užším pojetí se jedná o činnost, prostřednictvím které se zjišťují náklady vynaložené na jednotku produkce. SYNEK (1996) definuje pojem kalkulace takto: „Kalkulace nákladů je písemný přehled jednotlivých složek nákladů a jejich úhrn na kalkulační jednici.“ Kalkulační jednice je určitý výkon (výrobek, polotovar, služba), který je vymezen měrnou jednotkou. Měrnou jednotkou může být jednotka množství, hmotnosti, délky, plochy nebo času. Výkony mohou být také odbytové, které jsou prodávané mimo podnik a vnitropodnikové, jež jsou předávány uvnitř účetní jednotky.
27
Podle KRÁLE (2002) se pojem kalkulace užívá ve třech základních významech: 1. jako činnost vedoucí ke zjištění či stanovení nákladů na výkon, který je přesně druhově, objemově a jakostně vymezen, 2. jako výsledek této činnosti, 3. jako vydělitelná část informačního systému podniku, sice tvořící součást manažerského účetnictví, ale také nezastupitelná informačním obsahem a metodou jeho získání. V tomto pojetí je kalkulace považována za systém vzájemně skloubených propočtů, zpracovaných pro různé účely, které jsou obsahově propojeny zejména s účetnictvím pro řízení a rozpočty nákladů odpovědnostních středisek. Kalkulace mají při řízení podniku mnohostranné využití. Především kalkulace nákladů finálních produktů představují pro podnik široce použitelný informační nástroj: • kalkulace slouží jako podklad pro rozhodování o optimálním sortimentním složení prodávaných výkonů a pro rozhodování o způsobu jejich výroby, • v podobě vnitropodnikových cen zobrazují vzájemné vztahy mezi odpovědnostními středisky, • mohou být využity jako nástroj pro řízení hospodárnosti, • představují významný podklad pro tvorbu plánu nákladů, výnosů a zisku, • jsou také prostředkem pro ocenění stavu a změny stavu nedokončené výroby, polotovarů, hotových výrobků a dalších výkonů podniku.
3.7.1 Druhy kalkulací Veškeré kalkulace, které účetní jednotka sestavuje a vazby mezi nimi vytváří rozsáhlý kalkulační systém. Jednotlivé kalkulace lze rozčlenit podle různých hledisek. SYNEK (1996) třídí kalkulace podle následujících kritérií: • kalkulace z hlediska doby sestavování, • kalkulace z hlediska struktury, • kalkulace z hlediska úplnosti nákladů.
28
3.7.1.1 Kalkulace z hlediska doby sestavování Z hlediska doby sestavování rozlišujeme kalkulace předběžné a výsledné. Předběžné kalkulace se sestavují před provedením výkonu a znamenají ukládaní úkolů v oblasti plánovatelných nákladů pro budoucí provádění výkonů. Předběžné kalkulace se dále dělí do tří kategorií: • propočtové kalkulace – mají dle SCHROLLA (1993) zásadní význam pro rozhodovací úlohy. Tyto kalkulace jsou sestavované pro nové popřípadě neopakovatelné výrobky, u nichž nejsou k dispozici příslušné spotřební normy. Jejich hlavním cílem je stanovení nákladové náročnosti daného výkonu a poskytnutí podkladu pro určení cenové nabídky. • plánové kalkulace – sestavované na základě plánových norem. Jsou zpracovávány především pro výkony, které budou vyráběny či poskytovány opakovaně během delšího časového období. Poskytují podklady pro sestavení rozpočtové výsledovky a jsou nástrojem řízení hospodárnosti jednicových nákladů. • operativní kalkulace – využívají se při operativním řízení a kontrole výroby. Sestavují se na základě operativních spotřebních a výkonových norem. Platí pouze pro daný okamžik, pro stanovené technické, technologické a organizační podmínky. Jsou tedy aktualizovány vždy, když dojde ke změně dosavadní operativní normy.
Výsledné kalkulace jsou sestavovány až po provedení výkonu a jejich význam spočívá především v následné kontrole hospodárnosti jednotlivých výkonů. Vyjadřují v podstatě skutečné náklady, které připadají v průměru na jednotku produkce. Jsou podkladem pro ověření reálnosti operativních kalkulací a pro vyhodnocení hospodárnosti jednotlivých výrobních středisek podílejících se na výrobě. Je vhodné sestavovat je rozdílovým způsobem, při kterém se vychází z předběžné kalkulace a k ní se dle jednotlivých položek přiřazují rozdíly, jež vyjadřují odchylku skutečných nákladů od nákladů vypočtených v kalkulace předběžné.
29
3.7.1.2 Kalkulace z hlediska struktury Z hlediska struktury můžeme sestavit kalkulaci postupnou nebo průběžnou. Tento způsob je využíván ve stupňovité výrobě, kde polotovary vlastní výroby předcházejících fází představují vstupy pro výrobu následujících fází. Postupná kalkulace zahrnuje položku polotovary vlastní výroby, kde se evidují vlastní náklady na výrobu polotovarů předchozích stupňů. V případě průběžné kalkulace se náklady na výrobu polotovarů uvádí podle členění položek kalkulačního vzorce.
3.7.1.3 Kalkulace z hlediska úplnosti nákladů Na základě úplnosti nákladů rozeznáváme kalkulaci úplných nákladů, při které jsou kalkulovány veškeré náklady (označované také jako absorpční kalkulace) a kalkulaci neúplných nákladů, které zahrnují jen přímé náklady a variabilní režijní náklady, zbývající fixní režijní náklady jsou brány jako náklady závislé na čase a do nákladů na výkon se nepromítají (kalkulace variabilních, přímých nákladů).
3.7.2 Struktura nákladů v kalkulaci Struktura, ve které se zjišťují a stanovují náklady na jednotlivé výkony je vyjádřena v tzv. kalkulačním vzorci. Každá účetní jednotka si strukturu kalkulačního vzorce stanoví samostatně podle svých potřeb. Základní význam kalkulačního vzorce spočívá dle NEPLECHOVÉ, NOVÁKA (1996) v tom, že je informačním podkladem pro hodnocení úrovně jednotlivých nákladových položek u jednotlivých výrobků podniku.
30
Struktura obecného kalkulačního vzorce využívaného v zemědělství je následující: Položky kalkulačního vzorce
Návaznost na účty účtové osnovy
1. Nakoupený materiál
501
2. Výrobky vlastní výroby
613
3. Ostatní přímé náklady a služby
účty skupin 50, 51, 53, 55, 56
4. Mzdové a osobní náklady
účty skupiny 52
5. Odpisy dlouhodobého majetku
551
6. Práce vlastních mechanizačních prostředků
599 nebo účty třídy 8
7. Výrobní režie
týká se výše uvedených účtů a účt. skupin
8. Správní režie
týká se výše uvedených účtů a účt. skupin
Z výše uvedené struktury je patrné, že kalkulační vzorec obsahuje dvě základní skupiny nákladů – náklady přímé (jednicové) a náklady nepřímé (režijní). Přímé náklady se v předběžných kalkulacích stanoví přímo na kalkulační jednici na základě norem spotřeby materiálu a práce, ve výsledných kalkulacích pak podle údajů z účetnictví ve výši skutečné spotřeby. Pro přiřazení nepřímých nákladů je nutno určit tzv. rozvrhovou základnu, která představuje spojovací článek umožňující překlenout vztah mezi společnými náklady vynaloženými na produkci a jednotlivými výkony. Základna pro rozvrhování nepřímých nákladů by měla být dle SYNKA (1996) zvolena tak, aby: • režijní náklady byly k ní v maximální míře v příčinné souvislosti z hlediska jejich celkových změn, • tvořila podstatný podíl ve struktuře nákladů, • byla dostatečně velká, stálá a snadno zjistitelná. Rozvrhovou základnou mohou být peněžní veličiny (nejčastěji přímé materiálové náklady, přímé mzdové náklady, celkové přímé náklady) nebo naturální jednotky, např. počet kusů výrobku, hmotnost výrobku, normohodiny nebo strojové hodiny, popřípadě spotřeba elektrické energie.
31
3.7.3 Metody kalkulace Při zjišťování vlastních nákladů na jednotku produkce může účetní jednotka použít různé způsoby a postupy výpočtu, což s sebou přináší také rozdílné výsledky. Tyto způsoby označujeme jako metody kalkulace. Podle
KRÁLE
(2002)
představuje
metoda
kalkulace
způsob
stanovení
předpokládané výše, resp. následného zjištění skutečné výše hodnotové veličiny na konkrétní výkon. Metoda kalkulace je závislá na • na vymezení předmětu kalkulace, • na způsobu přiřazování nákladů předmětu kalkulace, • na struktuře nákladů, ve které se zjišťují nebo stanovují náklady na kalkulační jednici. Předmětem kalkulace mohou být veškeré dílčí i finální výkony, které podnik vyrábí. Předmět kalkulace je vymezen kalkulační jednicí a kalkulovaným množstvím, které zahrnuje určitý počet kalkulačních jednic, pro které se zjišťují celkové náklady. Kalkulační metody se dle SYNKA (1996) člení následujícím způsobem: 1. Kalkulace dělením • prostá kalkulace dělením, • stupňovitá kalkulace dělením, • kalkulace dělením s poměrovými čísly, 2. Kalkulace přirážkové 3. Kalkulace ve sdružené výrobě • zůstatková (odečítací) metoda, • rozčítací metoda, • metoda kvantitativní výtěže, 4. Kalkulace rozdílové • metoda standardních nákladů, • metoda normová.
32
3.7.3.1 Prostá kalkulace dělením Jedná se o výpočetně nejjednodušší metodu, která se používá v situaci, kdy podnik realizuje pouze jeden druh výkonu. Náklady na kalkulační jednici se vypočítají prostým dělením celkových nákladů na výrobek kalkulovaným množstvím. Metoda je využívána nejčastěji v hromadné výrobě (např. těžba uhlí a rud, výroba elektrické energie).
3.7.3.2 Stupňovitá kalkulace dělením Stupňovitá kalkulace se využívá ve výrobách, kde produkt postupně prochází jednotlivými technologickými a organizačně oddělenými výrobními fázemi – stupni. Produkce na všech stupních představuje zpravidla samostatně realizovatelnou produkci. Dokončený produkt se na jednotlivých stupních výrobního procesu označuje jako polotovar. MACÍK (1994) uvádí, že princip metody spočívá v tom, že úsek přejímající polotovary z předchozího úseku eviduje tyto polotovary jako materiál a přidružuje jim své náklady. Postupně se tak kumulují náklady jednotlivých stupňů. Na posledním stupni jsou započítány veškeré náklady na výkon, což představuje vlastně kalkulaci úplných nákladů výkonu.
3.7.3.3 Kalkulace dělením s poměrovými čísly Tato metoda se používá při produkci technologicky podobných výkonů, které se odlišují pouze hmotností, velikostí, tvarem, pracností či jakostí. U takových produktů je zjišťování výrobních nákladů obtížné, proto je jeden z produktů zvolen za základ, pomocí něhož se vyjádří všechny ostatní výkony. Vztahy mezi stanoveným základem a jednotlivými produkty jsou vyjádřeny prostřednictvím tzv. poměrových neboli ekvivalenčních čísel.
3.7.3.4 Přirážková kalkulace Přirážková metoda kalkulace se používá v případě, že účetní jednotka vyrábí či provádí více druhů výkonů. V daném případě vznikají náklady nepřímé, které jsou společné více výrobkům a je nutné je tedy uměle rozvrhnout na konkrétní produkty.
33
Nevýhodou přirážkové kalkulace je skutečnost, že není vždy přesná a nevede vždy ke správným výsledkům. VYSUŠIL (1994) vymezuje dvě základní vady přirážkové kalkulace: 1. přirážková kalkulace je velmi nepřesná v případě, že je používána stejná rozvrhová základna pro všechny druhy režijních nákladů, které je třeba rozvrhnout, 2. přirážková kalkulace nebere v úvahu využití výrobní kapacity, nerozděluje náklady na fixní (stálé) a variabilní (proměnné). Jako řešení prvního problému uvádí autor diferenciaci režijních přirážek, což znamená využívání různých, od sebe odlišných rozvrhových základen. Je možné zvolit několik postupů, a to rozšíření současné rozvrhové základny o další položky přímých nákladů, volbu nepeněžní rozvrhové základy (např. podlahová plocha, strojní hodiny, přímé pracovní hodiny) či diferenciaci režijních přirážek v jednotlivých výrobních a režijních útvarech podniku.
3.7.3.5 Odečítací metoda Odečítací metoda se uplatňuje v případech, kdy jeden nebo více produktů jsou považovány za hlavní a ostatní výrobky jsou z hlediska jejich přínosu označovány jako vedlejší. Jako příklad vedlejších produktů uvádí KRÁL (2002) mazut při rafinaci ropy, otruby při mletí obilí nebo syrovátku při zpracování mléka. Předmětem kalkulace jsou pouze hlavní výrobky, od celkových nákladů na sdružený výkon se tedy odečtou odhadnuté náklady na vedlejší produkty. Základem pro odhad je obvykle prodejní cena vedlejších produktů. Předností této metody je její jednoduchost, naopak nevýhodou je to, že není možné kontrolovat náklady vedlejších výkonů.
3.7.3.6 Rozčítací metoda Metodu rozčítací lze aplikovat za podmínek, že sdružené výkony nejsou rozdělovány na hlavní a vedlejší, ale z hlediska důležitosti jsou považovány za rovnocenné (např. smetana, mléčný tuk, odtučněné mléko při zpracování mléka nebo různé druhy mouky ve mlýnech).
34
NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) uvádí, že podstatou této metody je rozdělení celkových nákladů na příslušné druhy výkonů podle různých rozčítacích základen, z nichž nejobvyklejší jsou:
• poměrová čísla, která stanoví poměr mezi jednotlivými druhy výkonů podle různých ukazatelů (např. hmotnost, množství),
• procentické podíly, podle nichž se rozvrhnou vlastní náklady na sdružené výkony, • pomocná kalkulace jednice, kde se z rozčítací základny zvolí pro rozdělení celkových nákladů vhodná jednotka, která musí být v příčinné souvislosti s vynaloženými náklady.
3.7.3.7 Metoda kvantitativní výtěže Metoda kvantitativní výtěže se používá u sdružených výkonů produkovaných ve stupňové výrobě. Jako příklad lze uvést zpracování ropy. Metoda rozděluje náklady podle počtu výrobků, které jsou získány z výchozí suroviny.
3.7.3.8 Normová metoda kalkulace Normová metoda kalkulace patří mezi rozdílové metody, které se zaměřují především na přímé náklady. Pro jednotlivé výkony jsou předem stanoveny normy spotřeby a normy výkonu a následně se zjišťují odchylky skutečně vynaložených nákladů od těchto norem. Normová metoda dle VYSUŠILA (1994) umožňuje analyzovat odchylky mezi skutečnými a předem stanovenými náklady podle příčiny vzniku a podle odpovědnosti za vzniklou odchylku.
3.7.3.9 Metoda standardních nákladů MACÍK (1994) uvádí, že metoda standardních nákladů se používá ve výrobních odvětvích, kde se uplatňuje cyklický princip od nákupu výrobních vstupů v podobě zásob, které jsou s pomocí dalších faktorů přeměňovány ve výrobním procesu, v němž vzniká nedokončená výroba a finální produkty prodávané na trhy a takto získané tržby se vrací do výrobního cyklu.
35
3.8 Vnitropodniková cena Vlastní výkony podniku se ve vnitropodnikovém účetnictví oceňují vnitropodnikovými cenami, které vycházejí z vlastních nákladů zjištěných prostřednictvím kalkulací. OGEROVÁ, FIBÍROVÁ (1998) uvádí, že v praxi nejčastěji nastává případ oceňování zásob vytvořených vlastní činností. Pokud účetní jednotka vynaložila v daném účetním období náklady na výkony, které nebyly realizovány, je nutné ocenit tuto nedokončenou výrobu, jinak dojde v účetnictví k porušení věcné a časové shody nákladů a výnosů. Důsledkem je poté chybná kvantifikace hospodářského výsledku. Zákon č. 563/1991 Sb, o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví) v § 25, odst. 1, písm. d) stanoví, že zásoby vytvořené vlastní činností oceňuje účetní jednotka vlastními náklady. Vlastní náklady u zásob vytvořených vlastní činností definuje zákon o účetnictví v § 25, odst. 4, písm. c tímto způsobem: „Vlastními náklady u zásob vytvořených vlastní činností se rozumí přímé náklady vynaložené na výrobu nebo jinou činnosti, popřípadě i část nepřímých nákladů, která se vztahuje k výrobě nebo k jiné činnosti.“ Český účetní standard pro podnikatele č. 015 toto ustanovení zákona o účetnictví konkretizuje a vymezuje vlastní náklady následovně: „Vlastními náklady se rozumí buď skutečná výše nákladů nebo výše nákladů podle operativních (plánových) kalkulací, pokud jsou stanoveny v podmínkách technické přípravy výroby. Odchylně mohou účetní jednotky oceňovat zásoby vlastní výroby a) ve výrobě s krátkodobým nepřetržitým cyklem, v níž se účtují mzdy až na výrobky nebo polotovary, a to pouze v položkách přímých materiálových nákladů (přímý materiál, polotovary), b) v hromadné a velkosériové výrobě pouze přímými náklady (přímý materiál, polotovary, přímé mzdy, ostatní přímé náklady), c) v malosériové a kusové (zakázkové) výrobě a ve výrobě s dlouhodobým cyklem položkami přímých nákladů, výrobní, popřípadě správní režie (touto položkou jen zcela výjimečně v případě, že výrobní cyklus přesahuje jeden rok).“
36
Při oceňování vlastních výkonů může tedy účetní jednotka vycházet například ze dvou možných způsobů: •
účetní jednotka sestaví vlastní ceník pro oceňování výkonů na základě plánové kalkulace sestavené na začátku účetního období. Tento vnitropodnikový ceník je následně aktualizován při změně cen vstupů.
•
účetní jednotka sestaví vlastní ceník pro oceňování výkonů na bázi skutečných nákladů vynaložených v minulém účetním období, přičemž je tento ceník vlastních výrobků aktualizován vždy k 1. lednu daného účetního období.
37
4 Přístup konkrétního podniku k dané problematice 4.1 Obecná charakteristika podniku Společnost ZP Hvězdlice, a. s. se sídlem ve Chválkovicích vznikla 28. května 1996 transformací bývalého Jednotného zemědělského družstva Hvězdlice, a to přeměnou majetkových podílů oprávněných osob na akcie. Základní kapitál společnosti tvoří 4 692 kusů akcií na jméno v nominální hodnotě 10 000 Kč a 5 014 kusů akcií na jméno ve jmenovité hodnotě 1 000 Kč. V současné době je základní kapitál společnosti ve výši téměř 52 milionů korun rozdělen mezi 440 akcionářů. Všichni akcionáři jsou fyzické osoby, z nichž žádná nemá významnější podíl na základním kapitálu společnosti. Akcie jsou převoditelné jen na základě předchozího písemného souhlasu představenstva společnosti. Statutárním
orgánem
společnosti
je
představenstvo
tvořené
předsedou
představenstva, místopředsedou a třemi dalšími členy. Kontrolním orgánem, který dohlíží na činnost představenstva, je tříčlenná dozorčí rada vedená svým předsedou. Za společnost jedná předseda představenstva, který je ve funkci výkonného ředitele pověřen obchodním vedením společnosti. Předmětem podnikání ZP Hvězdlice, a. s. jsou tyto činnosti: • zemědělská výroba vyjma hospodaření v lesích a na vodních plochách, • nakládací a zemní práce a práce zemědělskými stroji, • výroba a opravy zemědělských strojů, • kovářství, • truhlářství, • opravy silničních vozidel, • silniční motorová doprava vnitrostátní provozovaná vozidly do 3,5 tuny celkové hmotnosti, vnitrostátní provozovaná vozidly nad 3,5 tuny celkové hmotnosti, • koupě zboží za účelem jeho dalšího prodeje a prodej.
38
Společnost má smluvně zajištěn odběr většiny produktů rostlinné i živočišné výroby s jednotlivými zpracovateli. Veškerá produkce mléka je obchodována přes společnost MILKAGRO, a. s. Olomouc, která byla založena zemědělskými prvovýrobci. Jateční zvířata jsou obchodována prostřednictvím družstva AGROPORK Brno. Výrobky rostlinné výroby jsou dodávány většímu počtu odběratelů. K nejvýznamnějším odběratelům patří: LUKROM, a. s., Zlín, Obchodní sladovny, a. s. Prostějov, Moravskoslezské cukrovary, a. s., Hrušovany nad Jevišovkou, ZZN Vyškov, a. s., Jihomoravské pivovary, a. s., Vyškov V celém podniku je zaměstnáno průměrně 51 pracovníků, z tohoto počtu je 13 technicko-hospodářských pracovníků. Během sezónních prací se však počet pracovníků zvyšuje o najaté brigádníky. Pro financování své činnosti využívá ZP Hvězdlice, a. s. kromě vlastních prostředků také dotace ze státního rozpočtu a dotace poskytované fondy Evropské unie. Dále je společnost zapojena do programů Podpůrného a garančního rolnického a lesnického fondu, který poskytuje subvence na úroky z úvěrů a záruky na úvěry podnikatelským subjektům v oblasti zemědělství, lesnictví a vodního hospodářství.
4.2 Organizační struktura Společnost ZP Hvězdlice, a. s. je organizačně členěna do čtyř středisek podle činnosti, kterou vykonávají. Každý vnitropodnikový útvar má stanoven svého vedoucího pracovníka, který je zodpovědný za správný chod daného střediska. Každému středisku je také přiřazeno číselné označení. Společnost se tedy člení na následující útvary: • středisko rostlinné výroby (číselné označení 100), • středisko živočišné výroby (číselné označení 200), • středisko technických služeb (číselné označení 360), • správní středisko (číselné označení 910). Nejdůležitějšími vnitropodnikovými útvary společnosti jsou středisko rostlinné výroby a středisko živočišné výroby. Práce a služby mezi vnitropodnikovými útvary
39
(zejména mezi střediskem technických služeb a středisky rostlinné a živočišné výroby) jsou organizovány na principu dodavatelsko-odběratelských vztahů s oceněním výkonů podle stanovených vnitropodnikových cen. Středisko rostlinné výroby se zaměřuje především na produkci obilovin a okopanin. Živočišná výroba je soustředěna na chov skotu, prasat a koní. Středisko technických služeb zabezpečuje traktorové a kombajnové práce, práce samohybných mechanismů a nákladní autodopravy pro střediska rostlinné a živočišné výroby. Mimo prací pro vlastní výrobní úseky poskytuje také služby externím odběratelům v oblasti dopravy, strojních prací a opravárenství. Do střediska správy a řízení spadá ekonomický úsek. Provádí se zde veškeré administrativní a účetní práce celého podniku. Ekonomický úsek je pod vedením hlavního ekonoma, který dbá na správnost účetních a ekonomických operací podniku. Veškerá ekonomická činnost je zde rozdělena na operace v oblasti rostlinné výroby a operace v oblasti živočišné výroby.
4.3 Informace o účetních metodách a způsobech oceňování ZP Hvězdlice, a. s. vede a zpracovává své účetnictví podle příslušných ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví). Pro účetní a ostatní ekonomické účely využívá společnost programové vybavení ZEIS (základní ekonomický a informační systém). Společnost je povinna vést účetnictví v plném rozsahu. Její povinností je také sestavovat v plném rozsahu účetní závěrku, která musí být ověřena auditorem. Podnik má vypracovány vnitropodnikové směrnice, které upravují: • oběh a náležitosti účetních dokladů, • odpisový plán, • oceňování majetku, • normy přirozených úbytků, • způsob inventarizace, • časové rozlišení nákladů,
40
• rezervy a opravné položky, • pracovní cesty a jejich vyúčtování, • archivaci účetních dokladů a písemností společnosti.
4.3.1 Způsoby oceňování majetku Nakoupený dlouhodobý majetek je oceňován pořizovací cenou včetně vedlejších nákladů. Mezi tyto vedlejší náklady patří výdaje na vlastní i externí dopravu, clo, poštovné a balné a další položky. Dlouhodobý majetek vytvořený vlastní činností je oceňován ve výši vlastních nákladů. Úbytky jsou účtovány ve výši zůstatkové ceny daného majetku. Nakupované zásoby jsou oceňovány pořizovací cenou podle § 25, odst. 1, písm. c zákona o účetnictví, včetně souvisejících nákladů, které jsou účtovány přímo. Společnost používá pro účtování zásob metodu „A“. Při vyskladnění jsou úbytky zásob oceňovány cenou zjištěnou váženým aritmetickým průměrem z pořizovacích cen. Tato cena je průběžně aktualizována vždy při novém nákupu. Cenné papíry a podíly jsou oceňovány pořizovacími cenami podle § 25, odst. 1, písm. f zákona o účetnictví. Vlastní hotové výrobky rostlinné výroby, živočišné výroby a pomocné výroby jsou oceňovány na základě plánové kalkulace. Nedokončená výroba ve středisku rostlinné výroby je oceňována ve výši skutečně vynaložených nákladů. Je aktivována automaticky ve výši skutečných nákladů přiřazených k výkonům 100 až 699, snižuje se v závislosti na proúčtované produkci hotových výrobků. Stav proúčtovaných nákladů k výkonům 400 až 699 se přenáší do počátečního stavu nedokončené výroby následujícího roku a tím i do kalkulací příslušného výkonu. Přírůstky a příchovky zvířat v živočišné výrobě jsou oceněny ve výši plánovaných nákladů na základě plánové kalkulace. Vlastní vnitropodnikové práce a služby účetní jednotka oceňuje ve výši vlastních nákladů. Ve svých vnitropodnikových směrnicích stanovila společnost normy přirozených úbytků. Za přirozené úbytky zvířat jsou považovány úhyny nezaviněné ošetřovatelem
41
zvířat nebo zanedbáním veterinární péče. U skotu je stanovena norma přirozených úbytků ve výši 34,50 % z průměrného stavu, u prasat je to 18,50 % z průměrného stavu. Za přirozené úbytky u nedokončené výroby jsou považovány ztráty, které vzniknou v důsledku živelných pohrom, sucha a deštivého počasí. Normy přirozených úbytků u hotových výrobků rostlinné výroby jsou uvedeny v následující tabulce. Tabulka č. 4.1: Normy přirozených úbytků u výrobků RV pro rok 2005 Výkon
Úbytek
Obiloviny Olejniny Seno Sláma Siláž, řízky v silážním žlabu Siláž, řízky provizorně sklad. Siláž kukuřičná Senáž
(v % za každý měsíc uskladnění) 0,1 0,1 1,0 1,0 1,5 3,0 1,0 1,0
4.3.2 Způsob účtování a odepisování dlouhodobého majetku Hmotný majetek s pořizovací cenou do 20 000 Kč a dobou použitelnosti delší než jeden rok účtuje společnost přímo do spotřeby, a to do nákladů na účet 501 – Spotřeba materiálu. Dále je tento majetek sledován v operativní evidenci. Dlouhodobý hmotný majetek, jehož pořizovací cena se pohybuje v intervalu 20 000 Kč – 40 000 Kč, je zařazen do kategorie „Drobný dlouhodobý hmotný majetek“. Tento majetek je poté odepisován po dobu 2, popřípadě 3 let. Účetní odpis je v souladu s daňovým odpisem podle § 24 zákona o dani z příjmu. Drobný dlouhodobý hmotný majetek, který je plně odepsaný, je následně evidován v podrozvahové evidenci. Dlouhodobý hmotný majetek pořízený nákupem nebo ve vlastní režii s pořizovací cenou vyšší než 40 000 Kč je zařazen do příslušné skupiny dlouhodobého majetku a je odepisován podle odpisového plánu.
42
Po pořízení se majetek odepisuje od data zařazení. Účetní odpis je stanoven ve výši procentní sazby dané zákonem o dani z příjmu s přesností na dny. U zvířat základního stáda je použit zrychlený odpis, ostatní dlouhodobý majetek je odepisován podle doby životnosti stanovené zákonem o dani z příjmu.
4.4 Hospodaření společnosti V současné době hospodaří akciová společnost na 1 615 hektarech zemědělské půdy, z toho je 1 524 hektarů orné půdy a 52 hektarů trvalých travních porostů. Zbývající pozemky představují neobdělávanou půdu a zastavěné a ostatní plochy. Většina půdy, na které společnost hospodaří, je pronajatá od vlastníků na základě smluv o pronájmu. Rostlinná výroba je zaměřena na tradiční plodiny, a to zejména na produkci obilovin (pšenice ozimá, ječmen jarní), slunečnice, řepky a cukrové řepy. Dále jsou pěstovány také krmné plodiny určené pro živočišnou výrobu (vojtěška, krmná řepa, kukuřice na siláž). Výměru a průměrné výnosy jednotlivých plodin pěstovaných v roce 2005 znázorňuje následující tabulka. Tabulka č. 4.2: Výměra a průměrné výnosy plodin pěstovaných v roce 2005 Plodina Pšenice ozimá Pšenice jarní Ječmen jarní Slunečnice Řepka ozimá Cukrová řepa Vojtěška Kukuřice na zrno Kukuřice na siláž Ostatní plodiny
Výměra (v ha)
Průměrný výnos (v t/ha)
433,90 32,60 357,20 146,20 92,70 65,10 178, 90 159,00 75,20 2,00
4,50 4,48 4,06 2,42 1,57 48,61 25,75 3,67 64,62 -
43
V roce 2005 vykázalo středisko rostlinné výroby zisk ve výši téměř 4 milionů Kč. Tržby za vlastní výrobky rostlinné výroby činily 16,5 milionů Kč. Více než polovinu celkových tržeb střediska rostlinné výroby představovaly tržby z prodeje obilovin. Dalšími významnými položkami v prodeji výrobků rostlinné výroby jsou cukrová řepa, jejíž prodej se na tržbách daného střediska podílí více než 23 % a slunečnice, která představuje 12,70 % tržeb rostlinné výroby.
V oblasti živočišné výroby se podnik specializuje na chov skotu a prasat. V roce 2005 byl průměrný počet prasat 612 kusů a průměrný počet skotu 570 kusů. Ve středisku v Nemochovicích se společnost věnuje také chovu koní. Průměrný stav jednotlivých kategorií zvířat a úhyny ve sledovaném roce 2005 znázorňuje následující tabulka. Tabulka č. 4.3: Průměrné stavy a úhyny zvířat v roce 2005 Kategorie Dojnice MCHS Býci VBJ Teleta Skot celkem Výkrm Selata Prasnice Kanci Prasata celkem Koně celkem
Počet (v ks)
Úhyn (v ks)
227 107 105 61 70 570 372 186 53 1 612 19
6 3 5 2 32 48 33 20 1 54 -
Středisko živočišné výroby vykázalo v roce 2005 ztrátu více než 2,5 milionů Kč. Celkové tržby dosažené v oblasti živočišné výroby činily více než 20 mil. Kč. 80 % z celkových tržeb živočišné výroby představují tržby za mléko a hovězí dobytek. Produkce prasat se na tržbách podílí necelými 17 %.
44
4.5 Organizace účetnictví v ZP Hvězdlice, a. s. Účetnictví společnosti je organizováno v jednookruhové účetní soustavě. To znamená, že vnitropodnikové účetnictví je vedeno formou analytické evidence k nákladovým a výnosovým
účtům
finančního
účetnictví.
Vnitropodnikové
účetnictví
je
tedy
zpracováváno v podnikové účtárně souhrnně za celý podnik. Oproti účetnictví finančnímu lze
v rámci
vnitropodnikového
účetnictví
rozlišit
prvotní
a
druhotné
neboli
vnitropodnikové náklady a výnosy. Jednotlivé nákladové položky zachycené na příslušných účtech v účtové třídě 5 jsou v rámci analytické evidence dále konkrétněji členěny podle svého druhu. Podrobnější členění pomocí analytické evidence je využíváno především u těch syntetických účtů, u kterých je toto členění nezbytné pro potřeby vnitropodnikového řízení. Tato bližší specifikace
je
důležitá
zejména
z
důvodů
přiřazování
nákladů
jednotlivým
vnitropodnikovým útvarům, pro účely sestavování kalkulací a pro rozbor hospodaření jednotlivých středisek. Pro názornost zde uvádím analytickou evidenci k vybraným syntetickým nákladovým účtům. Analytická evidence k účtu 501 – Spotřeba materiálu: 501010
Spotřeba nakoupených osiv a sadby
501020
Spotřeba nakoupených hnojiv
501040
Spotřeba chemických ochranných prostředků
501050
Spotřeba nakoupených krmiv a steliv
501080
Spotřeba náhradních dílů
501100
Spotřeba DKP
501120
Spotřeba pracovních oděvů a pracovních pomůcek
501130
Spotřeba léků a dezinfekčních prostředků
501190
Spotřeba ostatního materiálu
501193
Spotřeba mazadel
501194
Spotřeba ostatního režijního materiálu
501300
Spotřeba pohonných hmot
501301
Spotřeba benzínu
45
501310
Spotřeba ostatních paliv
501900
Spotřeba ostatního materiálu
501920
Spotřebované nákupy při výročí
Analytická evidence k účtu 518 – Ostatní služby: 518100
Doprava materiálu
518103
Ostatní režijní doprava
518200
Výkony spojů
518400
Polní práce
518500
Plemenářské služby
518520
Lékařské prohlídky
518600
Veterinární služby
518700
Poradenské a servisní služby
518780
Čištění, sušení
518790
Ostatní služby
518801
Nájemné
518802
DKP do spotřeby
518891
Nájemné rostlinné výroby
Analytická evidence k účtu 521 – Mzdové náklady: 521100
Mzdové náklady – základní mzda
521200
Mzdové náklady – příplatky
521300
Mzdové náklady – prémie
521400
Mzdové náklady – náhrady mezd
Analytická evidence k účtu 551 – Odpisy: 551100
Odpisy hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku - daňové
551110
Zůstatková cena likvidovaného hmotného dlouhodobého majetku
551200
Odpisy drobného hmotného dlouhodobé ho majetku
551300
Odpisy zvířat
551900
Odpisy hmotného a nehmotného dlouhodobého majetku – účetní stav
46
Převody mezi jednotlivými hospodářskými středisky jsou zaznamenávány prostřednictvím účtů 599 – Vnitropodnikové náklady a 699 – Vnitropodnikové výnosy. Tyto účty slouží k zobrazení vzájemných kooperačních vztahů uvnitř podniku. Mají význam pro zjišťování vnitropodnikových výsledků hospodaření, ale neovlivňují žádným způsobem úroveň hospodářského výsledku podniku jako celku. Na účtu Vnitropodnikové náklady jsou zachycovány náklady vynaložené na jednotlivé pracovní činnosti prováděné uvnitř podniku. Jedná se především o prováděné ruční práce, práce dílny a práce prováděné střediskem technické služby, které zajišťuje traktorové a kombajnové práce, práce samohybných mechanismů a nákladní autodopravy. Tyto pracovní operace představují náklady pro střediska rostlinné a živočišné výroby, pro středisko technických služeb jsou však výnosem. V případě účtu 599 je také využíváno další analytické členění. Analytická evidence je v tomto případě stanovena nejen podle druhu práce, ale také podle jednotlivých středisek, pro která jsou dané pracovní operace realizovány. Analytická evidence k účtu 599 – Vnitropodnikové náklady ve středisku rostlinné výroby je následující: 599111
Ruční práce – náklady rostlinné výroby běžný rok
599113
Traktorové práce – náklady rostlinné výroby běžný rok
599114
Kombajnové práce – náklady rostlinné výroby běžný rok
599115
Práce samohybných mechanismů – náklady rostlinné výroby běžný rok
599117
Práce nákladní autodopravy – náklady rostlinné výroby běžný rok
599118
Práce dílny – náklady rostlinné výroby běžný rok
599123
Traktorové práce – náklady rostlinné výroby příští rok
599124
Kombajnové práce – náklady rostlinné výroby příští rok
599125
Práce samohybných mechanismů – náklady rostlinné výroby příští rok
599127
Práce nákladní autodopravy – náklady rostlinné výroby příští rok
599128
Práce dílny – náklady rostlinné výroby příští rok
599860
Rozpuštění nákladní dopravy
599890
Rozpuštění traktorových prací
599891
Rozpuštění kombajnových prací
47
4.6 Kalkulační systém podniku Společnost ZP Hvězdlice, a. s. zpracovává jak předběžné, tak i výsledné kalkulace. Sestavením kalkulací jsou pověřeni administrativní pracovníci správního střediska. Důležitou součástí kalkulačního systému společnosti jsou stanovené kalkulační vzorce, které jsou podkladem pro sestavení předběžných i výsledných kalkulací. V rámci předběžných kalkulací se společnost zaměřuje na kalkulace plánové, které sestavuje vždy na počátku účetního období. Podkladem pro jejich zpracování jsou předem stanovené spotřební normy a ceník vnitropodnikových prací a služeb, který je dle dané situace aktualizován. Nákladový úkol stanovený prostřednictvím plánové kalkulace představuje základ pro oceňování vlastních hotových výrobků rostlinné a živočišné výroby. Také přírůstky a příchovky zvířat jsou oceněny ve výši vnitropodnikové ceny stanovené na základě plánové kalkulace. Výsledné kalkulace jsou sestavovány až na konci účetního období, to znamená až po zúčtování veškerých nákladů běžného období. Při zpracování výsledných kalkulací se ke skutečným nákladům běžného roku přičtou náklady vynaložené v minulém období, které se týkají produkce běžného roku a naopak se odečtou náklady, které byly vynaloženy na produkci roku následujícího, tedy nedokončená výroba. Výsledné kalkulace se tedy týkají dokončené výroby. Podkladem pro jejich zpracování jsou skutečné náklady evidované v účetnictví, které jednotlivá střediska vynaložila na vlastní hotové výrobky. Výsledné kalkulace slouží zejména pro zpětnou kontrolu a vyhodnocení hospodárnosti u jednotlivých výrobků daného střediska.
V diplomové práci jsem se zaměřila pouze na plánové a výsledné kalkulace sestavované pro středisko rostlinné výroby. Nezabývám se veškerými plodinami, které má ZP Hvězdlice, a. s. zahrnuty ve výrobním programu, ale pouze hlavními plodinami, které se největší měrou podílí na tržbách společnosti.
48
4.6.1 Plánové kalkulace Plánové kalkulace vyjadřují úroveň vlastních nákladů, které má dané středisko dosáhnout u jednotlivých výkonů ve sledovaném období. Na jejich základě je stanoven v daném účetním období nákladový úkol pro jednotlivé pěstované plodiny. Při sestavování plánových kalkulací společnost využívá absorpční metodu kalkulace, a to metodu přirážkovou. To znamená, že nejprve jsou kalkulovány přímé náklady, k nimž je následně připočtena příslušná část režijních nákladů připadající na konkrétní výkon. Kalkulační jednicí v případě výkonů rostlinné výroby je 0,1 tuny produkce, i když jsou jednotlivé nákladové položky kalkulovány na 1 hektar obdělávané půdy. Výjimku představuje cukrová řepa, u které je nákladový úkol stanoven nikoli na 100 kilogramů, ale na 1 tunu sklizeného řepného kořene a okopaniny – krmná řepa, brambory, v jejichž případě společnost zjišťuje plánované náklady na jeden ar obdělávané půdy. Při sestavování plánových kalkulací pro jednotlivé výkony střediska rostlinné výroby společnost vychází z předem stanoveného kalkulačního vzorce, který má následující strukturu: 1. Spotřeba osiv 2. Spotřeba hnojiv 3. Spotřeba chemických ochranných prostředků 4. Přímý materiál 5. Náklady na prováděné pracovní operace 6. Celkové přímé náklady 7. Výrobní režie 8. Celkové náklady na 1 ha 9. Průměrný výnos na 1 ha 10. Náklady na kalkulační jednici Nejprve jsou kalkulovány celkové přímé náklady na 1 hektar půdy osetý danou plodinou. Ty zahrnují jednak přímý materiál, a jednak veškeré náklady na pracovní operace, které musí být u daného výkonu rostlinné výroby nezbytně provedeny. Přímý
49
materiál zahrnuje spotřebu osiv, průmyslových hnojiv (popřípadě chlévské mrvy) a chemických ochranných prostředků. Při stanovení nákladů na přímý materiál vychází společnost ze stanovených spotřebních norem, které jsou relativně stálé. Pro ocenění spotřebovaného materiálu jsou použity aktuální skladové ceny vypočtené pomocí metody váženého aritmetického průměru. Náklady na prováděné pracovní operace zahrnují veškeré polní práce, které jsou vykonány při pěstování dané plodiny. Jedná se zejména o vnitropodnikové práce prováděné střediskem technických služeb. Polní práce a další služby, na jejichž vykonání nemá společnost potřebné strojní zařízení a vybavení, a které není tudíž schopna zajistit vlastními silami, jsou realizovány externími dodavateli. Jedná se například o vyorávku cukrové řepy. Při určení nákladů na pracovní operace společnost vychází ze stanovených norem a peněžního ohodnocení jednotlivých pracovních činností. Ocenění interních prací a služeb vychází ze skutečně vynaložených nákladů, které zahrnují mzdy pracovníků včetně povinných odvodů na sociální a zdravotní pojištění, náklady na spotřebované pohonné hmoty a maziva a odpisy strojů. Přehled veškerých prací technického střediska a jejich peněžní ohodnocení uvádím v příloze č 7. Spotřební normy potřebné pro sestavení plánových kalkulací stanoví vedoucí střediska rostlinné výroby, ceník interních prací a služeb stanoví vedoucí střediska technických služeb. Ke stanoveným přímým nákladům na jeden hektar obdělávané půdy je následně připočtena příslušná část režijních nákladů. Při sestavování plánových kalkulací zahrnuje společnost do nákladů na kalkulační jednici pouze část režie výrobní, nekalkuluje s režií správní. Výše výrobní režie je dána stanovenou režijní přirážkou. Rozvrhovou základnou pro výpočet režijní přirážky jsou celkové přímé náklady střediska rostlinné výroby, tedy součet přímého materiálu a nákladů vynaložených na související služby od externích dodavatelů a vnitropodnikové práce, které budou vykonány střediskem technických služeb. Vzorec pro výpočet režijní přirážky pro rozpočet výrobní režie má následující podobu: Režijní přirážka VR = (Výrobní režie RV / Celkové přímé náklady RV) * 100
50
Celkové náklady na kalkulační jednici dále ovlivňuje průměrný výnos na 1 hektar, který je brán v úvahu u jednotlivých pěstovaných plodin. Plánové kalkulace zpracované tímto způsobem platí pro oceňování produktů střediska rostlinné výroby po celé účetní období. V dalším období se mění v případě, že dojde k výrazné změně přímých materiálových nákladů v důsledku významnějšího nárůstu cen nakoupených osiv, hnojiv případně dalšího vstupního materiálu nebo ke změně cen interních prací a služeb.
4.6.2 Sestavení plánové kalkulace pro vybrané výrobky rostlinné výroby V této kapitole bych ráda uvedla sestavení plánové kalkulace pro vybrané výkony z oblasti rostlinné výroby. Zvolila jsem plodiny, na jejichž pěstování se společnost zaměřuje, a které se největší měrou podílí na dosažených tržbách. Plánové kalkulace jsem tedy zpracovala pro následující plodiny: pšenice ozimá, ječmen jarní, slunečnice a cukrová řepa. Při sestavování plánové kalkulace využívá společnost, konkrétně středisko rostlinné výroby kalkulační vzorec uvedený v předchozí kapitole 4.6.1. Podkladem pro sestavení kalkulací jsou normy spotřeby materiálu a ceník jednotlivých vnitropodnikových prací a služeb platný pro rok 2005. K celkovým přímým nákladům je připočtena výrobní režii střediska rostlinné výroby. Koeficient výrobní režie byl vypočten podle vzorce uvedeného v předchozí kapitole ve výši 15 %. Přičtením přiměřené části výrobní režie k celkovým přímým nákladům jsou vypočteny celkové plánované náklady na jeden hektar půdy, která je obdělávána danou plodinou. Po stanovení celkových plánovaných nákladů na hektar musí být v kalkulaci zohledněny průměrné hektarové výnosy jednotlivých plodin, aby bylo možné stanovit plánované náklady na kalkulační jednici. Jedná se o odhadované průměrné výnosy na hektar, při jejichž stanovení společnost přihlíží k průměrným hektarovým výnosům, které byly dosaženy v minulém účetním období, tedy v roce 2004. Postup při sestavení plánové kalkulace u vybraných obilovin znázorňuje následující tabulka č. 4.4, která obsahuje rozpis jednotlivých položek spotřebovaného materiálu a jednotlivých pracovních operací, které byly při výrobním procesu u dané plodiny
51
vykonány. Uvedené částky u konkrétních pracovních činností vychází z ceníku prací a služeb střediska technických služeb, který je uveden v příloze.
Tabulka č. 4.4: Plánová kalkulace pro vybrané obiloviny pro rok 2005 Kalkulační položka/Plodina Spotřeba osiv Spotřeba průmyslových hnojiv Spotřeba chemických ochr. prostředků Přímý materiál Orba střední Smykování Hnojení Setí Válení Přihnojení I. Přihnojení II. Postřik I. Postřik II. Dovoz vody Kombajnová sklizeň Odvoz obilí Úklid slámy Podmítka Náklady na pracovní operace Celkové přímé náklady Výrobní režie RV Celkové náklady na 1 ha Průměrný výnos Náklady na kalkulační jednici
Měrná jednotka Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha t/ha Kč/0,1 t
Pšenice ozimá Ječmen jarní 2 473,00 2 098,00 1 648,00 6 219,00 2 000,00 300,00 200,00 600,00 200,00 200,00 200,00 350,00 350,00 350,00 2 000,00 200,00 350,00 500,00 7 800,00 14 019,00 2 102,85 16 121,85 5,40 298,55
1 440,00 1 817,00 3 257,00 2 000,00 600,00 600,00 200,00 350,00 350,00 2 000,00 200,00 350,00 500,00 7 150,00 10 407,00 1 561,05 11 968,05 4,10 291,90
Na základě zpracované plánové kalkulace pro rok 2005 byly stanoveny plánované náklady na kalkulační jednici. U pšenice ozimé byly tyto náklady stanoveny ve výši 299 Kč, v případě ječmene jarního činí plánované náklady na kalkulační jednici 292 korun.
52
Náklady na spotřebovaná osiva a hnojiva vychází ze stanovených spotřebních norem a aktuálních skladových cen. Náklady na pracovní operace zahrnují veškeré pracovní činnosti nutné pro pěstování dané plodiny. Jedná se o práce související s přípravou půdy, s ochranou plodiny před škůdci a chorobami, sklizňové a posklizňové práce. Z uvedené tabulky č. 4.4 je patrné, že největší měrou se na celkových plánovaných nákladech u obilovin podílí náklady na pracovní operace, které tvoří u pšenice ozimé 48 % celkových nákladů na hektar a u ječmene jarního necelých 60 %. Stejný postup je použit i při sestavení plánové kalkulace pro další vybrané výkony rostlinné výroby, kterými jsou slunečnice a cukrová řepa. V roce 2005 společnost ZP Hvězdlice, a. s. zvýšila více než dvojnásobně výměru slunečnice oproti předchozímu roku 2004, a slunečnice tedy představuje v osevním plánu střediska rostlinné výroby vedle obilovin a pícnin významnou plodinu. Kalkulace plánovaných nákladů pro slunečnici a cukrovou řepu je shrnuty v tabulce č. 4.5, která opět obsahuje přehled jednotlivých položek přímého materiálu a jednotlivých pracovních činností. K celkovým přímým nákladům je přičtena 15% výrobní režie.
Tabulka č. 4.5: Plánová kalkulace pro slunečnici a cukrovou řepu pro rok 2005 Kalkulační položka/Plodina Spotřeba osiv Spotřeba chlévské mrvy Spotřeba průmyslových hnojiv Spotřeba chemických ochr. prostředků Přímý materiál Rozmetání chlévské mrvy Orba střední Smykování Hnojení Setí Válení Přihnojení
Měrná jednotka Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha
53
Slunečnice
Cukrová řepa
1 800,00 4 404,00 6 204,00 2 000,00 300,00 840,00 -
4 067,00 5 200,00 830,00 6 272,00 16 369,00 1 600,00 2 000,00 600,00 200,00 600,00 200,00 200,00
Postřik I. Postřik II. Dovoz vody Sklizeň/Vyorávka Podmítka Náklady na pracovní operace Celkové přímé náklady Výrobní režie Celkové náklady na 1 ha Průměrný výnos na 1 ha Náklady na kalkulační jednici
Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha Kč/ha t/ha -
350,00 100,00 350,00 2 000,00 500,00 6 440,00 12 644,00 1 896,60 14 540,60 2,62 554,99
350,00 350,00 7 000,00 13 100,00 29 469,00 4 420,35 33 889,35 40,00 847,23
U slunečnice je kalkulační jednicí opět 0,1 tuny produkce, ke změně dochází v případě cukrové řepy, u které jsou náklady kalkulovány na 1 tunu sklizeného produktu. Na základě plánové kalkulace byly vypočteny plánované náklady na jednu tunu cukrové řepy ve výši 847 Kč a náklady na 100 kilogramů slunečnicového semene ve výši 555 Kč. Podkladem pro stanovení plánovaných nákladů byly opět spotřební normy a ceník vnitropodnikových prací. V případě plánové kalkulace u cukrové řepy je zřejmý také převažující podíl spotřebovaného materiálu na celkových nákladech na hektar, které tvoří téměř 50 % celkových nákladů. Cukrová řepa je také jedinou ze sledovaných plodin, která je hnojena chlévskou mrvou. Plánová kalkulace tedy zahrnuje nejen spotřebovanou chlévskou mrvu oceněnou vnitropodnikovou cenou, ale také náklady na její rozmetání. Vyorávku cukrové řepy nerealizuje společnost vlastními silami, ale využívá služeb externí firmy, proto peněžní ohodnocení vyorávky není uvedeno v ceníku interních prací a služeb. U plánovaných nákladů na pěstování slunečnice je vzájemný poměr nákladů na spotřebovaný přímý materiál a nákladů na pracovní operace vyrovnaný, obě položky se na celkových nákladech na hektar podílí přibližně 44 %. Náklady na pracovní operace jsou nižší, protože půda nebyla hnojena.
54
Předběžné kalkulace představují pro zemědělský podnik nástroj pro odhad nákladů, které budou vynaloženy na jednotlivé plodiny pěstované v daném období. Považuji za nutné zdůraznit, že vypovídací schopnost plánových kalkulací je v případě společnosti zabývající se zemědělskou výrobou omezená. Pro zemědělství, na rozdíl od jiných odvětví národního hospodářství, je specifické to, že se jedná o odvětví, které je do značné míry závislé na místních přírodních podmínkách. Jedná se zejména o polohu pozemků, půdní poměry a povětrnostní podmínky, jejichž působení není schopen zemědělský podnik nijak vyloučit ani omezit. V důsledku proměnlivých klimatických podmínek není společnost schopna přesně stanovit náklady, které budou na pěstování dané plodiny vynaloženy a průměrné hektarové výnosy, kterých bude v daném období u jednotlivých plodin dosaženo. To vše znamená, že v předběžných kalkulacích se pracuje s hrubými odhady, které se od skutečnosti mohou značně odlišovat.
Na základě plánových kalkulací sestavených tímto způsobem společnost stanoví vnitropodnikové ceny, které slouží pro oceňování hotových výrobků rostlinné výroby v daném účetním období. Pro jednodušší aplikaci při oceňování jsou vypočtené hodnoty zaokrouhlovány na celé desítky korun nahoru. To znamená, že společnost oceňuje vybrané produkty rostlinné výroby následujícími vnitropodnikovými cenami:
• Pšenice ozimá
300 Kč za 100 kg,
• Ječmen jarní
300 Kč za 100 kg,
• Slunečnice
560 Kč za 100 kg,
• Cukrová řepa
850 Kč za 1 tunu.
Tyto vnitropodnikové ceny slouží také pro ocenění hotových produktů při jejich vyskladnění a následném prodeji. V příloze č. 8 uvádím vnitropodnikový ceník vlastních výrobků společnosti pro rok 2005, ve kterém jsou uvedeny vnitropodnikové ceny hotových vlastních výrobků střediska rostlinné výroby i živočišné výroby.
55
4.6.3 Výsledné kalkulace Výsledné kalkulace sestavuje společnost pro následnou kontrolu hospodárnosti hlavních vnitropodnikových útvarů, kterými je středisko rostlinné výroby a středisko živočišné výroby. Dále tyto kalkulace slouží ke zjištění rozdílů mezi skutečností a nákladovým úkolem stanoveným prostřednictvím plánové kalkulace. Společnost ZP Hvězdlice, a. s. má pro výpočet skutečně vynaložených celkových nákladů stanoveny kalkulační vzorce jak pro středisko rostlinné výroby, tak i středisko živočišné výroby. Uspořádání jednotlivých položek kalkulačního vzorce vychází ze struktury obecného kalkulačního vzorce používaného v zemědělské výrobě. Jednotlivé položky kalkulačního vzorce jsou rozděleny na přímé a nepřímé náklady. Přímé náklady zahrnují přímý spotřebovaný materiál a služby, přímé mzdové a osobní náklady a vnitropodnikové práce. Nepřímé náklady představují součet výrobní režie střediska rostlinné výroby a správní režie podniku. Kalkulační vzorec pro rostlinnou výrobu má následující strukturu: 1. Nakoupená osiva a sadba 2. Vlastní osiva a sadba 3. Nakoupená průmyslová hnojiva 4. Chemické ochranné prostředky 5. Ostatní spotřebované vlastní výrobky 6. Ostatní přímý materiál 7. Celkový přímý materiál 8. Služby výrobní povahy 9. Služby nevýrobní povahy 10. Mzdové a osobní náklady 11. Interní práce a služby 12. Celkové přímé náklady 13. Výrobní režie rostlinné výroby 14. Správní režie podniku 15. Vlastní náklady výkonu
56
Kalkulační položka „Ostatní spotřebované vlastní výrobky“ představuje spotřebu vlastních výrobků společnosti jako jsou například zaoraná sláma nebo zelené hnojení. Do položky „Mzdové a osobní náklady“ spadají základní mzdy pracovníků v rostlinné výrobě, příplatky ke mzdám, prémie, náhrady mezd a povinné odvody na zákonné sociální a zdravotní pojištění. Kalkulační položka „Služby výrobní povahy“ zahrnuje vynaložené náklady na dopravu materiálu, polní práce, sušení a čištění produktů rostlinné výroby a ostatní služby. Do položky „Služby nevýrobní povahy“ patří náklady na poradenské a servisní služby a náklady na pojištění majetku. Kalkulační položka „Vnitropodnikové náklady“ obsahuje náklady vynaložené na traktorové a kombajnové práce, práce samohybných mechanismů a práce nákladní autodopravy. Do výrobní režie rostlinné výroby společnost zahrnuje veškeré časově rozlišené prvotní i druhotné náklady související s řízením a obsluhou rostlinné výroby, které není možné přiřadit přímo jednotlivým výkonům. Jedná se o spotřebu režijního materiálu (náhradní díly, pracovní oděvy a pracovní pomůcky poskytnuté zaměstnancům pracujícím v rostlinné výrobě), spotřebu pohonných hmot a maziv, spotřebovanou elektrickou energii, odpisy dlouhodobého hmotného majetku, režijní mzdy pracovníků rostlinné výroby, vyplacené nájemné vlastníkům půdy, náklady na opravy strojů, budov a zařízení a ostatní provozní a finanční náklady. Do správní režie jsou účtovány veškeré časově rozlišené prvotní i druhotné náklady spojené s organizací a správou účetní jednotky, které nelze zjišťovat na jednotlivá střediska, a tedy ani na jednotlivé výkony přímo. Správní režie podniku zahrnuje náklady střediska 910 – Správní středisko, a to spotřebu materiálu, elektrické energie, náklady na opravy a udržování budov a zařízení, náklady na výkony spojů, náklady na reprezentaci, poradenské a servisní služby, mzdové a osobní náklady na pracovníky správního střediska, daně a poplatky, odpisy dlouhodobého hmotného majetku, zákonné pojištění motorových vozidel, vnitropodnikové náklady a další vynaložené provozní a finanční náklady.
57
Při kalkulaci skutečných nákladů na jednotlivé pěstované plodiny společnost do celkových nákladů nezahrnuje tzv. nekalkulovatelné náklady, a to ani prostřednictvím režijních nákladů. Mezi nekalkulovatelné náklady společnost řadí tyto nákladové položky: • tvorba opravných položek k majetku, • prodaný materiál, • odpisy nedobytných pohledávek, • mimořádné náklady kromě vzniklých škod (účet 582). Výsledné kalkulace nákladů pro jednotlivé výkony jsou zpracovávány na zvláštním kalkulačním listu. Podkladem pro jejich sestavení jsou skutečně vynaložené náklady, které jsou evidovány v účetnictví. Pro sestavení výsledných kalkulací využívá společnost kalkulační metody aplikované ve sdružené výrobě. U plodin, u kterých je získáván pouze jeden produkt, je aplikována prostá kalkulace dělením. Tuto metody využívá společnost například při zjišťování skutečných nákladů na pěstování slunečnice, řepky ozimé či jednoletých pícnin. U obilovin a cukrové řepy jsou výsledné kalkulace sestavovány na základě odečítací kalkulační metody, přičemž je rozlišován pouze jeden hlavní výrobek a jeden vedlejší výrobek.
4.6.4 Sestavení výsledné kalkulace pro vybrané výkony rostlinné výroby V této kapitole uvádím zpracované výsledné kalkulace pro vybrané plodiny rostlinné výroby, stejně jako tomu bylo v případě plánových kalkulací. Zaměřila jsem se opět na tyto plodiny: pšenice ozimá, ječmen jarní, slunečnice a cukrová řepa. Při kalkulaci celkových nákladů na sdružený výkon ve středisku rostlinné výroby využívá společnost kalkulační vzorec, který je uveden v kapitole 4.6.3. Údaje pro výpočet celkových nákladů na daný sdružený výkon jsou převzaty z účetnictví, a to z jednotlivých analytických účtů, na nichž jsou evidovány náklady vynaložené ve středisku rostlinné výroby. Do celkových nákladů na pěstovanou plodinu společnost zahrnuje veškeré náklady na pěstování, od nákladů na přípravu půdy až po náklady na sklizeň plodiny a následné
58
posklizňové úpravy (například čištění a sušení obilovin). V případě obilovin jsou do nákladů zahrnovány i náklady spojené s úklidem slámy a jejím uskladněním, u cukrovky jsou brány také náklady na odvoz odběrateli. Nejprve jsou zjištěny celkové přímé náklady na výkon, které zahrnují náklady na přímé materiálové vstupy, přijaté služby od externích dodavatelů, přímé mzdové a osobní náklady na pracovníky střediska rostlinné výroby a vnitropodnikové práce zúčtované střediskem 360 – Technické služby. K takto zjištěným přímým nákladům na sdružený výkon je následně připočtena odpovídající část výrobní režie střediska rostlinné výroby a správní režie podniku. Rozvrhovou základnou pro výpočet režijní přirážky jsou celkové přímé náklady střediska rostlinné výroby. Obdobný postup společnost uplatňuje i při rozvrhování správní režie podniku na jednotlivé výkony. Vzorce pro výpočet režijní přirážky výrobní a správní režie mají následující podobu: Režijní přirážka VR = (Výrobní režie RV / Celkové přímé náklady RV) * 100 Režijní přirážka SR = (Správní režie podniku / Celkové přímé náklady podniku) * 100 V roce 2005 rozvrhovala společnost ZP Hvězdlice skutečně vynaložené nepřímé náklady na jednotlivé výkony rostlinné výroby prostřednictvím těchto režijních přirážek: • režijní přirážka výrobní režie = 13,24 % • režijní přirážka správní režie = 11,10 % Postup při kalkulaci skutečně vynaložených celkových nákladů u vybraných obilovin znázorňuje následující tabulka č. 4.6, která obsahuje rozpis jednotlivých položek podle již dříve uvedeného kalkulačního vzorce. Údaje pro stanovení skutečně vynaložených přímých nákladů byly zjištěny z příslušných analytických nákladových účtů, které se vztahují k pěstování vybraných druhů obilovin. Nepřímé náklady byly k jednotlivým plodinám přiřazeny pomocí vypočtených režijních přirážek.
59
Tabulka č. 4.6: Skutečné celkové náklady u vybraných obilovin za rok 2005 (v Kč) Kalkulační položka/Plodina 1. Nakoupená osiva a sadba 2. Vlastní osiva a sadba 3. Nakoupená hnojiva 4. Chemické ochranné prostředky 5. Ostatní spotřebované vlastní výrobky 6. Ostatní přímý materiál 7. Celkový přímý materiál 8. Služby výrobní povahy 9. Služby nevýrobní povahy 10. Mzdové a osobní náklady 11. Interní práce a služby 12. Celkové přímé náklady 13. Výrobní režie RV 14. Správní režie podniku 15. Vlastní náklady sdruženého výkonu
Pšenice ozimá 552 055,00 246 300,00 844 921,98 708 664,20 300 777,00 109 428,10 2 762 146,28 499 248,20 111 251,09 288 614,95 1 859 740,67 5 521 001,19 730 980,56 612 831,13 6 864 812,88
Ječmen jarní 697 180,00 580 468,56 608 532,75 900,00 3 760,00 1 890 841,31 111 420,50 82 776,00 204 461,28 979 632,81 3 269 131,90 432 833,06 362 873,64 4 064 838,60
Vypočtené vlastní náklady představují celkové náklady na oba získané produkty, tedy zrno i slámu. Pro zjištění úplných nákladů na kalkulační jednici aplikuje společnost u obilovin odečítací metodu kalkulace, která rozlišuje hlavní produkt, kterým je zrno a vedlejší produkt - slámu, která je využívána jako stelivo ve středisku živočišné výroby. Náklady se kalkulují jen na hlavní výkon. Náklady na vedlejší produkt, tedy slámu, se nekalkulují. Od celkových nákladů na sdružený výkon se odečtou náklady na vedlejší výkon, které jsou dány množstvím a oceněním měrné jednotky. Sláma se oceňuje stanovenou vnitropodnikovou cenou, která činí 325 Kč za jednu tunu. Při stanovení ceny slámy vychází společnost z dříve vyhlašované stálé ceny, která činila 240 Kč/t. K této stálé ceně společnost přičítá cenu sítí. Vlastní náklady na kalkulační jednici se stanoví vydělením nákladů na hlavní výkon celkovým množstvím hlavního výrobku. Kalkulační jednicí je 0,1 tuny zrna.
60
Výsledky odečítací metody aplikované u obilovin jsou shrnuty v tabulce č. 4.7, která znázorňuje celkové náklady na vedlejší produkt, celkové náklady na hlavní produkt a skutečné náklady připadající na kalkulační jednici hlavního výrobku.
Tabulka č. 4.7: Kalkulace skutečných nákladů na kalkulační jednici za rok 2005 Kalkulační položka/Plodina Celkové náklady sdruženého výkonu (v Kč) Množství vedlejšího produktu (v 0,1 t) Náklady na vedlejší výrobek (v Kč) Náklady na hlavní výrobek (v Kč) Množství hlavního produktu (v 0,1 t) Náklady na kalkulační jednici (v Kč/0,1 t)
Pšenice ozimá 6 864 812,88 13 755,00 447 073,50 6 417 775,38 19 550,00 328,30
Ječmen jarní 4 064 838,60 10 216,00 332 020,00 3 732 818,60 14 520,00 257,08
Na základě odečítací metody kalkulace byly zjištěny skutečně vynaložené náklady na kalkulační jednici v roce 2005, které u pšenice ozimé činí 328 Kč na 0,1 t získaného zrna a u jarního ječmene 257 Kč na 0,1 t sklizeného zrna. Porovnáním skutečně vynaložených nákladů na 100 kilogramů sklizeného zrna s náklady předem stanovenými prostřednictvím plánové kalkulace zjistíme vzniklé odchylky. U pšenice i ječmene byly stanoveny plánované náklady na 0,1 tunu zrna zhruba ve výši 300 Kč. Znamená to tedy, že u pšenice došlo k překročení nákladového úkolu. Naproti tomu u ječmene byly skutečně vynaložené náklady na 0,1 tunu zrna nižší než náklady stanovené v plánové kalkulaci.
Při kalkulaci skutečných celkových nákladů u dalších výkonů rostlinné výroby, slunečnice a cukrové řepy, společnost uplatnila stejný postup výpočtu jako u obilovin. Celkové skutečné náklady vynaložené v roce 2005 na pěstování slunečnice a cukrové řepy zachycuje tabulka č. 4.8. V tabulce jsou veškeré náklady rozčleněny na přímé a nepřímé náklady. Přímé náklady jsou zjištěny z příslušných analytických účtů nákladů. Nepřímé náklady – výrobní a správní režie jsou na dané výkony rozvrženy pomocí stanovených režijních přirážek obdobně jako tomu bylo u obilovin.
61
Tabulka č. 4.8: Skutečné celkové náklady u vybraných plodin za rok 2005 (v Kč) Kalkulační položka/Plodina
Slunečnice
Cukrová řepa
1. Nakoupená osiva a sadba
343 867,85
373 683,80
2. Vlastní osiva a sadba 3. Nakoupená hnojiva 4. Chemické ochranné prostředky 5. Ostatní spotřebované vlastní výrobky
461 598,6 -
197 297,60 548 090,72 600 000,00
6. Ostatní přímý materiál 7.Celkový přímý materiál a služby
805 466,45
1 719 072,12
51 800,00
602 865,07
32 726,00 83 433,78 260 802,09
193 388,17 126 818,10 527 655,28
1 234 228,32
3 169 798,74
163 411,83 136 999,34
419 681,35 351 847,66
1 534 639,49
3 941 327,75
8. Služby výrobní povahy 9. Služby nevýrobní povahy 10. Mzdové a osobní náklady 11. Interní práce a služby 12. Celkové přímé náklady 13. Výrobní režie RV 14. Správní režie podniku 15. Vlastní náklady výkonu
-
V případě kalkulace skutečných jednicových nákladů u slunečnice používá společnost kalkulační metodu dělením, protože je získán pouze jediný hlavní produkt a nevzniká zde žádný produkt vedlejší. Kalkulační jednicí je 0,1 tuna semene. Při výpočtu skutečných nákladů na kalkulační jednici jsou tedy celkové skutečné náklady vyděleny celkovým množstvím sklizené produkce. U cukrové řepy je stejně jako u obilovin při kalkulaci vlastních nákladů hlavního výkonu využívána metoda odečítací. Hlavním produktem jsou řepné bulvy, které jsou po vyorání odvezeny do cukrovaru. Vedlejším produktem je řepný chrást, který je ponechán na poli a zaorán jako zelené hnojivo. Od celkových nákladů na sdružený výkon, které byly převzaty z vnitropodnikového účetnictví, jsou opět odečteny náklady na vedlejší produkt, které vychází z interního ocenění chrástu. V roce 2005 ocenila společnost jednu tunu řepného chrástu vnitropodnikovou cenou 244,30 korun. Skutečné náklady na kalkulační jednici se zjistí
62
vydělením celkových nákladů na hlavní výkon celkovým počtem kalkulačních jednic, tedy celkovým objemem hlavního výkonu. Kalkulační jednicí je u cukrové řepy jedna tuna řepného kořene. Kalkulaci vlastních nákladů hlavního produktu u cukrové řepy a slunečnice zobrazuje následující tabulka č. 4.9.
Tabulka č. 4.9: Kalkulace skutečných nákladů na kalkulační jednici za rok 2005 Kalkulační položka/Plodina
Slunečnice
Cukrová řepa
Celkové náklady sdruženého výkonu (v Kč) Množství vedlejšího produktu Náklady na vedlejší výrobek (v Kč) Náklady na hlavní výrobek (v Kč) Množství hlavního produktu Náklady na kalkulační jednici
1 534 639,49 1 534 639,49 3 556,40 431,51
3 941 327,75 9 35,34 228 525,94 3 712 801,81 31 64,50 1 173,27
Kalkulační jednicí u slunečnice je stejně jako u obilovin 0,1 tuna semene, proto také množství hlavního výrobku je uvedeno v této měrné jednotce. Na základě plánové kalkulace byla oceněna 0,1 tuna semene na 560 Kč, skutečné náklady na kalkulační jednici byly na základě prosté kalkulační metody vypočteny ve výši 431,51 Kč. Nákladový úkol stanovený v plánové kalkulaci tedy nebyl v roce 2005 překročen. Produkce slunečnice vykazuje kladnou odchylku od nákladového úkolu, neboť skutečné jednicové náklady na slunečnici jsou nižší než jednicové náklady plánované. V případě cukrové řepy je množství hlavního i vedlejšího
výrobku uvedeno
v tunách a kalkulační jednicí je rovněž jedna tuna kořene. Prostřednictvím odečítací metody byly vykalkulovány skutečné náklady na jednu tunu řepného kořene ve výši 1 173,27 korun, jak uvádí tabulka č. 4.9. Při srovnání s vnitropodnikovou cenou stanovenou na začátku účetního období zjistíme, že nákladový úkol stanovený v plánové kalkulaci byl výrazně překročen. Skutečné náklady na jednu tunu kořene cukrové řepy jsou o více než 300 korun vyšší než plánované náklady, které jsou použity pro ocenění produkce.
63
4.6.5 Komparace plánových a výsledných kalkulací V následující kapitole se zabývám porovnáním nákladového úkolu, který společnost stanovila na začátku účetního období prostřednictvím předběžných kalkulací a skutečných nákladů, které byly v roce 2005 na vybrané plodiny opravdu vynaloženy. Vzájemné srovnávání hodnot není u některých kalkulačních položek možné, protože struktura kalkulačních vzorců, které
společnost využívá pro sestavení
předběžných a výsledných kalkulací není sjednocena. Kalkulační vzorec pro zpracování plánových kalkulací má méně podrobnou strukturu, obsahuje pouze položky přímého materiálu, vnitropodnikových prací a výrobní režie. Naproti tomu kalkulační vzorec výsledných kalkulací zahrnuje další nákladové položky – spotřebu dalších vlastních výrobků a jiného přímého materiálu, náklady vynaložené na služby výrobní i nevýrobní povahy poskytované externími dodavateli, mzdové náklady a položku správní režie. Kalkulační vzorec výsledných kalkulací je dle mého názoru vymezen vyčerpávajícím způsobem, neboť obsahuje veškeré náklady vztahující se k pěstování dané plodiny. Nedostatečnou strukturu má kalkulační vzorec pro plánové kalkulace, který zcela opomíjí některé důležité nákladové položky. Domnívám se tedy, že nákladový úkol, který zohledňuje pouze vybrané hlavní nákladové položky není zcela objektivně stanoven. Protože používané kalkulační vzorce pro výpočet plánovaných a skutečně vynaložených nákladů nemají jednotnou strukturu, která je nutná pro porovnání jednotlivých položek podílejících se na stanoveném nákladovém úkolu, doporučila bych společnosti ZP Hvězdlice, a. s, aby kalkulační vzorec pro plánovou kalkulaci přepracovala a zahrnula do něj další nákladové položky, zejména ostatní výrobky vlastní výroby, které jsou při produkci dané plodiny spotřebovány, služby poskytované externími dodavateli a příslušnou část správní režie podniku. I když není možné porovnat veškeré nákladové položky plánových a výsledných kalkulací, pokusila bych se o komparaci alespoň u položek, které se u obou druhů kalkulací vyskytují a představují nejvýznamnější položky nákladů. Jedná se o tyto kalkulační položky: spotřeba osiv, spotřeba hnojiv, spotřeba chemických ochranných prostředků, interní práce a služby, výrobní režie. U ostatních nákladových položek není komparace
64
možná, neboť nejsou obsaženy v plánovaných nákladech. Odchylky mezi plánovými a skutečnými náklady zjištěnými u obilovin v roce 2005 jsem znázornila v následující tabulce č. 4.10. Plánované náklady, skutečné náklady i rozdíl mezi nimi je vyjádřen v korunách na hektar.
Tabulka č. 4.10: Odchylky od nákladového úkolu u obilovin v roce 2005 (v Kč/ha) Pšenice ozimá
Kalkulační položka
Ječmen jarní
Odchylka Plán. N
Skut. N
Odchylka
1440,00
1951,79
-511,79
150,73
-
1625,05
-1625,05
1633,24
14,76
1817,00
1703,62
113,38
-
693,19
-693,19
-
2,52
-2,52
5. Ostatní přímý materiál
-
252,20
-252,20
-
10,53
-10,53
6. Celkový přímý mat.
6219,00
6365,85
-146,85
3257,00
5293,51
-2036,51
8. Služby výr. povahy
-
1150,61
-1150,61
-
311,93
-311,93
9. Služby nevýr. povahy
-
256,40
-256,40
-
231,74
-231,74
10. Mzdové a osobní N
-
665,16
-665,16
-
572,40
-572,40
11. Interní práce a služby
7800,00
4286,10
3513,90
7150,00
2742,53
4407,47
12. Celkové přímé N
14019,00
12724,12
1294,88
10407,00
9152,10
1254,90
13. Výrobní režie RV
2102,85
1684,68
418,17
1561,05
1211,74
349,31
-
1412,38
-1412,38
-
1015,88
-1015,88
16121,85
15821,18
300,67
16. Průměr. výnos na 1 ha
5,40
4,50
x
4,10
4,06
x
17. Náklady na kal. jed.
298,55
351,58
-53,03
291,90
280,29
11,61
Plán. N
Skut. N
1. Spotřeba osiv
2473,00
1839,95
633,05
2. Spotřeba hnojiv
2098,00
1947,27
3. Chem. ochr. prostředky
1648,00
4. Ostatní vl. výrobky
14. Správní režie 15. Celkové N výkonu
11968,05 11379,73
588,32
Při porovnání vybraných položek plánovaných a skutečných nákladů u pšenice ozimé je patrné, že stanovený nákladový úkol nebyl překročen. Skutečné náklady na přímý materiál jsou sice vyšší než plánované, ale příčinou je skutečnost, že plánové kalkulace nezahrnují spotřebu ostatního přímého materiálu. Naopak skutečné náklady na související práce a služby jsou výrazně nižší než plánované. I když jsou skutečné celkové náklady vynaložené na jeden hektar o 300 Kč nižší než stanovený nákladový úkol, skutečné náklady na kalkulační jednici (0,1 tuna zrna) jsou přesto vyšší než náklady plánované.
65
Příčinou je menší dosažený hektarový výnos, než jaký společnost předpokládala na začátku období. V případě ječmene jarního došlo k výraznému překročení plánované spotřeby přímého materiálu o více než 2000 Kč. Tato odchylka vznikla v důsledku vyšší spotřeby osiva a neplánované spotřeby průmyslových hnojiv, se kterou plánová kalkulace nepočítala. Stejně jako u pšenice byly i u ječmene vykázány v podstatně menší míře skutečné náklady na vnitropodnikové práce, což mělo vliv na výši celkových nákladů. Hektarový výnos dosažený v roce 2005 u ječmene se shodoval s výnosem odhadovaným na počátku roku, proto byly skutečné náklady na kalkulační jednici vykázány na nižší úrovni než náklady plánované. Komparaci plánovaných a skutečných nákladů s vyjádřením vzniklých odchylek u slunečnice a cukrové řepy znázorňuje tabulka č. 4.11. Zjištěné odchylky jsou stejně jako u obilovin vypočteny jako rozdíl plánovaných a skutečných nákladů. Tabulka č. 4.11: Odchylky od nákladového úkolu u ostatních plodin v roce 2005 (v Kč/ha) Slunečnice
Kalkulační položka
Cukrová řepa
Plán. N
Skut. N
Odchylka
Plán. N
Skut. N
Odchylka
1800,00
2342,42
-542,42
4067,00
5 740,15
-1673,15
-
-
-
5200,00
3 030,69
2169,31
4404,00
3144,4
1259,60
830,00
8 419,21
-7589,21
-
-
-
6272,00
9 216,59
-2944,59
6204,00
5486,83
717,17
16369,00 26 406,64 -10037,64
6. Služby výr. povahy
-
352,86
-352,86
7000,00
9 260,60
-2260,60
7. Služby nevýr. povahy
-
222,93
-222,93
-
2 970,63
-2970,63
8. Mzdové a osobní N
-
568,35
-568,35
-
1 948,05
-1948,05
9. Interní práce a služby
6440,00
1776,58
4663,42
6100
8 105,30
-2005,30
10. Celkové přímé N
12644,00
8407,55
4236,45
29469,00 48 691,22 -19222,22
11. Výrobní režie RV
1896,60
1113,16
783,44
4420,35
6 446,72
-2026,37
-
933,24
-933,24
-
5 404,73
-5404,73
13. Celkové N výkonu
14540,60
10453,95
4086,65
14. Průměr. výnos na ha
2,62
2,42
x
15. Náklady na kal. jed.
554,99
431,98
1. Spotřeba osiv 2. Spotřeba hnojiv 3. Chem. ochr. prostředky 4. Ostatní vl. výrobky 5. Celkový přímý mat.
12. Správní režie
66
123,01
33889,35 60 542,67 -26653,32 40,00 847,23
48,60 1 245,73
x -398,50
U slunečnice nebyly v roce 2005 plánované náklady na kalkulační jednici překročeny. Stanovený nákladový úkol nebyl dodržen u spotřebovaných osiv, Skutečná spotřeba osiv na jeden hektar byla o více než 500 Kč vyšší než plánované náklady. Na druhou stranu vykázalo středisko rostlinné výroby úsporu chemických ochranných prostředků. V důsledku menší potřeby chemické ochrany slunečnice nebylo nutné provádět některé vnitropodnikové práce související s postřikem plodiny a byly tedy vykalkulovány nižší náklady na pracovní interní práce střediska technických služeb. Předpokládaný hektarový výnos se u slunečnicového semene od skutečnosti výraznějším způsobem neodlišoval. I přestože byly u pěstování cukrové řepy dosaženy v roce 2005 vyšší průměrné hektarové výnosy než společnost předpokládala na počátku období, skutečné náklady na kalkulační jednici se výrazně odchylovaly od nákladů plánovaných. U této okopaniny došlo k překročení plánovaných přímých materiálových nákladů na hektar, a to v důsledku vyšších nákladů vynaložených na spotřebovaná osiva, výrazně vyšší spotřeby chemických ochranných prostředků a dalších vlastních výrobků. Významné odchylky byly zjištěny také v případě nákladů vynaložených na vnitropodnikové práce, u kterých byla zjištěna odchylka od plánu ve výši 2005 Kč a plánovaných nákladů na externí služby výrobní povahy, které byly překročeny o více než 2 200 korun. Na rozdíl od ostatních sledovaných plodin byla v případě cukrové řepy skutečná úroveň výrobní režie připadající na její pěstování vyšší než podíl výrobní režie předpokládaný na začátku období. Úroveň celkových vynaložených nákladů také významně ovlivnila výše správní režie podniku, která není v předběžné kalkulaci vůbec zohledněna.
67
Pro větší přehlednost uvádím také grafické zobrazení odchylek skutečných nákladů na kalkulační jednici od nákladového úkolu stanoveného na základě plánových kalkulací na počátku účetního období.
Graf č. 4.1: Odchylky od nákladového úkolu u sledovaných plodin v roce 2005 Plánované N na kalkulační jednici Skutečné N na kalkulační jednici Odchylka od nákladového úkolu
1400,0 1200,0 1000,0 800,0 600,0 400,0 200,0 0,0 -200,0
Cukrová řepa
Slunečnice
-400,0 -600,0
68
Pšenice ozimá
Ječmen jarní
4.6.6 Komparace realizačních cen a skutečných nákladů Při vyhodnocení zjištěných vlastních nákladů na kalkulační jednici jsem vycházela ze skutečných nákladů vypočtených prostřednictvím výsledných kalkulací a z průměrných cen za měrnou jednotku, za něž byly sledované produkty rostlinné výroby realizovány na trhu v roce 2005. Na základě porovnání průměrných nákladů a průměrných realizačních cen jsem u jednotlivých výkonů rostlinné výroby vyčíslila dosažený výrobní zisk, popřípadě vzniklou ztrátu. Dosažené výsledky u vybraných plodin zobrazuje následující tabulka č. 4.12.
Tabulka č. 4.12: Výrobní zisk (ztráta) na jednotku produkce v roce 2005 Plodina Pšenice ozimá Ječmen jarní Slunečnice Cukrová řepa
Průměrná realizační cena (v Kč/t) 2 872,20 3 020,30 5 860,70 1 205,80
Skutečné náklady (v Kč/t) 3 283,00 2 570,80 4 315,10 1 173,30
Zisk/Ztráta (v Kč/t) - 410,80 449,50 1 545,60 32,50
U většiny sledovaných výkonů rostlinné výroby bylo v roce 2005 dosaženo výrobního zisku, výjimku představuje pšenice ozimá, která znamenala pro středisko rostlinné výroby ztrátovou plodinu. Ztráta na jednu tunu pšenice ozimé činí v roce 2005 více než 400 korun. Příčinou jsou nejen vysoké náklady na produkci, ale také určitý pokles realizačních cen. Ztrátovou plodinou byla pšenice ozimá i v minulém období, proto společnost částečně omezila její pěstování a zvýšila výměru slunečnice, u které byla naopak vykázána nejvyšší úroveň zisku na tunu produkce. V roce 2005 činil výrobní zisk na jednu tunu slunečnicového semene 1 545 Kč. I když v případě cukrové řepy došlo k výraznému překročení stanoveného nákladového úkolu, při porovnání skutečně vynaložených nákladů s průměrnou realizační cenou dosáhlo středisko rostlinné výroby zisku, i když ne výrazného, i u této plodiny.
69
Dosažené výsledky v pěstování obilovin, slunečnice a cukrové řepy v roce 2005 znázorňuje také graf č. 4.2, který zobrazuje skutečné náklady vynaložené na výrobu jedné tuny plodiny, průměrné ceny, za něž byly jednotlivé plodiny realizovány na trhu a dosažený zisk, popřípadě ztrátu z pěstování dané plodiny. Graf č. 4.2: Dosažený zisk(ztráta) na kalkulační jednici u vybraných plodin v roce 2005 Průměrná realizační cena (v Kč/t) Skutečné náklady (v Kč/t) Zisk/ztráta
6000,0 5000,0 4000,0 3000,0 2000,0 1000,0 0,0 -1000,0
Pšenice ozimá
Ječmen jarní
Slunečnice
Cukrová řepa
I přestože nebyla v roce 2005 cukrová řepa pro ZP Hvězdlice, a. s. ztrátovou plodinou, rozhodla se společnost upustit od jejího pěstování v následujícím účetním období, tedy v roce 2006. Důvodem pro vyřazení cukrové řepy z výrobního programu společnosti je nejen vysoká nákladovost výroby, ale také vysoké náklady na dopravu řepných bulev k odběrateli a vysoké náklady na dovoz řepných řízků z cukrovaru. Dalším významným důvodem je omezení povolené kvóty na pěstování cukrové řepy pro následující účetní období a v důsledku toho také pokles garantované realizační ceny cukrové řepy.
70
5 Kalkulace vlastních nákladů pomocí rozčítací metody I když je odečítací metoda kalkulace využívána v mnoha zemědělských podnicích, jak v oblasti rostlinné, tak i živočišné výroby, z ekonomického hlediska je tato metoda považována za nedostatečnou a ne zcela objektivní. Aplikace odečítací kalkulační metody při zpracování výsledných kalkulací znamená, že zjištěné skutečné náklady na hlavní produkt jsou do značné míry závislé na ocenění vedlejších produktů. Tento způsob kalkulace však ovlivňuje kalkulované náklady také ostatních vnitropodnikových útvarů, zejména střediska živočišné výroby. Zemědělská výroba je charakteristická právě tím, že část hlavních produktů a většinou veškeré vedlejší produkty rostlinné výroby jsou meziproduktem a představují vstup pro středisko živočišné výroby, popřípadě jsou dále využity v oblasti rostlinné výroby. Hlavní nedostatek odečítací metody vyplývá z rozdělování sdružených výkonů na hlavní a vedlejší. V případě, že účetní jednotka označí určité produkty rostlinné výroby (například sláma, řepný chrást) za vedlejší, pak toto zařazení není zcela správné, neboť není brána v úvahu možnost dalšího využití těchto výrobků. V případě odečítací metody je také obtížné stanovit, v jaké míře by měla být odečtena cena vedlejšího výkonu od jednotlivých nákladových položek určených dle kalkulačního vzorce používaného v rostlinné výrobě. Z důvodů výše zmíněných nedostatků odečítací kalkulační metody jsem v následujících kapitolách provedla výpočet skutečných nákladů na kalkulační jednici prostřednictvím rozčítací metody kalkulace, která nerozlišuje hlavní a vedlejší produkty, ale veškeré výkony považuje za stejně důležité. V porovnání s metodou odečítací je rozčítací metoda hodnocena jako ekonomicky správnější, neboť zohledňuje výši vlastních nákladů, které byly vynaloženy na sdruženou výrobu.
71
5.1 Aplikace rozčítací kalkulační metody u obilovin V dosavadní praxi rozlišuje ZP Hvězdlice, a. s. u obilovin hlavní produkt, kterým je zrno a vedlejší produkt, kterým je sláma. Sláma, jak již bylo dříve uvedeno, představuje v současné době výrobní vstup pro středisko živočišné výroby, neboť slouží jako stelivo při chovu zvířat. Domnívám se tedy, že vzhledem k významu slámy pro podnik není zcela správné uvažovat o tomto produktu jako o vedlejším. Pokud zohledníme nejen možnosti využití slámy v podniku, ale také její množství po sklizni a prodejní cenu, pak můžeme slámu považovat za produkt rovnocenný se zrnem, a to z několika důvodů: •
váha sklizené slámy je téměř stejná jako váha sklizeného zrna,
•
prodejní cena jedné tuny slámy představuje přibližně jednu třetinu realizační ceny jedné tuny zrna,
•
sláma představuje pro středisko živočišné výroby důležité stelivo pro chovaná hospodářská zvířata. S přihlédnutím k těmto důvodům navrhuji při sestavení výsledné kalkulace
aplikovat rozčítací kalkulační metodu namísto doposud používané metody odečítací. Při stanovení poměru, na základě kterého jsou celkové náklady na sdružený výkon rozčítány na jednotlivé výkony, jsem vycházela z metodiky Výzkumného ústavu zemědělské ekonomiky a z odborné literatury zabývající se kalkulacemi nákladů v zemědělské výrobě. NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) uvádí, že nejvhodnější rozčítací základnou jsou koeficienty stanovené na základě poměru krmné hodnoty zrna a slámy. Jako rozčítací základnu lze také využít nákupní (realizační) ceny zrna a slámy, které by odrážely relace na trhu. I když společnost ZP Hvězdlice, a. s. využívá slámu nejen k vnitropodnikovým účelům, ale část slámy je také určena k prodeji za stanovenou prodejní cenu, zvolila jsem jako rozčítací základnu krmnou hodnotu zrna a slámy. Důvodem je skutečnost, že sláma je prodávána pouze drobným odběratelům v malých množstvích a celkový objem prodané slámy a tržby z prodeje slámy nejsou tedy významné.
72
Na základě krmné hodnoty zrna a slámy u jednotlivých druhů obilovin je stanoven vzájemný poměr mezi zrnem a slámou následovně: •
u ječmene jarního
zrno 85 % celkových vlastních nákladů, sláma 15 % celkových vlastních nákladů,
•
u pšenice ozimé
zrno 88 % celkových vlastních nákladů, sláma 12 % celkových vlastních nákladů.
Postup při kalkulaci skutečných nákladů na kalkulační jednici prostřednictvím rozčítací metody zobrazuje následující tabulka č. 5.1. V tabulce jsou znázorněny celkové náklady na sdružený výkon a vlastní náklady na zrno a na slámu na základě stanovených procentických poměrů. Náklady na kalkulační jednici jsou vypočteny prostým vydělením vlastních nákladů na daný produkt celkovým množstvím sklizeného produktu. Kalkulační jednicí u zrna je 100 kilogramů produktu a u slámy je kalkulační jednicí 1 tuna produktu.
Tabulka č. 5.1: Skutečné náklady na kalkulační jednici u obilovin za rok 2005 Kalkulační položka/Plodina Celkové náklady sdruženého výkonu (v Kč) Vlastní náklady na zrno (v Kč) Sklizené množství zrna (v 0,1 t) Náklady na kalkulační jednici zrna Vlastní náklady na slámu (v Kč) Sklizené množství slámy (v t) Náklady na kalkulační jednici slámy
Pšenice ozimá 6 864 812,88 6 041 035,33 19 550,00 309,00 823 777,55 1 375,50 598,89
Ječmen jarní 4 064 838,60 3 455 112,81 14 520,00 238,00 609 725,79 1 021,60 596,83
Na základě rozčítací kalkulační metody jsem vypočetla skutečně vynaložené náklady na 100 kilogramů zrna pšenice ozimé za rok 2005 ve výši 309 korun. Obdobné výsledky jsem získala také při zjišťování skutečných nákladů u jarního ječmene, u kterého činí náklady na 100 kilogramů zrna 238 Kč. Pokud navzájem porovnáme skutečné náklady na kalkulační jednici vypočtené prostřednictvím odečítací metody kalkulace a rozčítací kalkulační metody, můžeme říci, že zjištěné průměrné jednotkové náklady se od sebe výrazněji neodlišují. Vlastní náklady na
73
100 kilogramů zrna vypočtené pomocí rozčítací metody jsou jak u pšenice, tak i u ječmene zhruba o 20 korun nižší než vlastní náklady na 100 kilogramů zrna zjištěné metodou odečítací. K výrazné změně došlo při kalkulaci vlastních nákladů na jednu tunu slámy. Při využití odečítací metody kalkulace společnost vycházela ze stanoveného ocenění jedné tuny slámy ve výši 325 Kč. Při aplikaci rozčítací metody jsem vypočetla vlastní náklady na jednu tunu slámy ve výši téměř 600 korun. Při porovnání nákladů zjištěných tímto způsobem s doposud používanou vnitropodnikovou cenou představuje aplikace rozčítací metody skoro dvojnásobné zvýšení vnitropodnikového ocenění slámy. Toto zvýšení neovlivní hospodářský výsledek střediska rostlinné výroby, výrazněji se projeví až následně v nákladech střediska živočišné výroby.
5.2 Aplikace rozčítací metody kalkulace u cukrové řepy Obdobně jako u obilovin používá společnost při výpočtu skutečných nákladů na kalkulační jednici cukrové řepy metodu odečítací, přičemž rozlišuje hlavní a vedlejší produkt. Vedlejším produktem je řepný chrást, který je v současnosti využíván jako zelené hnojivo. Společnost sice pěstuje cukrovou řepu převážně pro řepné bulvy, které jsou dále prodávány, ale při sklizni je získáván také řepný chrást, který je následně zaoráván a jako zelené hnojivo působí na zlepšení úrodnosti půdy. I když společnost řepný chrást označuje jako vedlejší produkt, kterému nepřisuzuje velký význam, má chrást pro středisko rostlinné výroby určitý přínos zejména ze dvou důvodů: •
váha řepného chrástu činí přibližně jednu čtvrtinu celkového množství sklizených řepných bulev a chrástu,
•
řepný chrást využívaný jako zelené hnojivo částečně nahrazuje chlévskou mrvu. Při aplikaci rozčítací metody v případě cukrové řepy je nejprve nutné, stejně jako
u obilovin, stanovit vzájemný poměr, prostřednictvím kterého bude možné rozpočítat
74
celkové vynaložené náklady sdruženého výkonu na řepné bulvy a řepný chrást. Protože řepný chrást je zcela využíván pro vnitropodnikové účely, a není tedy ani z části realizován na trhu, není možné využít peněžní rozčítací základny. NEPLECHOVÁ, NOVÁK (1996) vychází při stanovení rozčítacích koeficientů ze škrobových jednotek obsažených ve 100 kilogramech řepného kořene a řepného chrástu. Rozčítací základnou je tedy škrobová hodnota. Na základě poměru obsahu škrobových jednotek stanovili autoři vzájemný poměr mezi náklady na řepné bulvy a řepný chrást následujícím způsobem: •
řepné bulvy
85 % celkových nákladů,
•
řepný chrást
15 % celkových nákladů.
Jako rozčítací základnu je v případě cukrové řepy možné zvolit i obsah kalorií v řepných bulvách a chrástu. Při využití této rozčítací základny jsou ovšem získány obdobné výsledky a obě rozčítací základny se tedy od sebe výrazněji neodlišují. Postup při kalkulaci vlastních nákladů na jednu tunu řepného kořene a jednu tunu řepného chrástu zobrazuje tabulka č. 5.2. Celkové náklady na sdružený výkon (tedy řepné bulvy i chrást) jsou převzaty z účetnictví, a to z jednotlivých analytických nákladových účtů. Tyto celkové náklady jsem rozpočítala podle stanovených procentních poměrů a vypočetla jsem vlastní náklady na řepné bulvy a vlastní náklady na řepný chrást. Vlastní náklady daného výrobku jsem vydělila množstvím daného produktu, jež bylo sklizeno v roce 2005. Tímto výpočtem jsem získala náklady na kalkulační jednici. Kalkulační jednicí je u obou výkonů, u řepných bulev i chrástu, jedna tuna.
Tabulka č. 5.2: Skutečné náklady na kalkulační jednici cukrové řepy za rok 2005 Kalkulační položka/Plodina
Cukrová řepa
Celkové náklady sdruženého výkonu (v Kč) Vlastní náklady na kořen (v Kč) Sklizené množství kořene (v t) Náklady na kalkulační jednici kořene Vlastní náklady na chrást (v Kč) Sklizené množství chrástu (v t) Náklady na kalkulační jednici chrástu
3 941 327,75 3 350 128,60 3 164,50 1 058,70 591 199,15 935,40 632,00
75
Z uvedeného výpočtu vyplývá, že se vlastní náklady na jednu tunu řepných bulev při aplikaci rozčítací metody odlišují od nákladů zjištěných prostřednictvím odečítací kalkulační metody. Při využití rozčítací kalkulační metody byly vykalkulovány náklady na jednu tunu řepných bulev ve výši 1 058,70 Kč, při aplikaci odečítací metody společnost vypočetla náklady na kalkulační jednici
o 115 korun vyšší než při použití metody
rozčítací. Výrazná změna se projevila při kalkulaci vlastních nákladů na jednu tunu řepného chrástu. Odečítací metoda vycházela z předem stanoveného vnitropodnikového ocenění řepného chrástu, které společnost stanovila pro rok 2005 ve výši 244,30 Kč za jednu tunu. Při aplikaci rozčítací metody, kdy jsem náklady na řepný chrást zjišťovala na základě stanoveného 15% podílu na celkových nákladech, byly vypočteny náklady na jednu tunu chrástu ve výši 632 Kč. Znamená to tedy, že by se vnitropodnikové ocenění řepného chrástu více než dvakrát zvýšilo. Vzhledem k tomu, že řepný chrást je po sklizni cukrové řepy dále využíván pro účely hnojení střediskem rostlinné výroby, znamenalo by tak významné zvýšení jeho vnitropodnikového ocenění růst vlastních nákladů na další plodiny, které budou dále pěstovány na půdě hnojené v minulém období řepným chrástem.
76
6 Diskuse Současný kalkulační systém společnosti ZP Hvězdlice, a. s. zahrnuje plánové kalkulace sestavované na začátku účetního období a kalkulace výsledné, které podnik zpracovává po skončení účetního období z důvodu vyhodnocení hospodárnosti středisek rostlinné a živočišné výroby. Plánové kalkulace ve středisku rostlinné výroby využívá společnost pro stanovení nákladového úkolu, kterého má být v daném účetním období dosaženo při pěstování jednotlivých plodin. Dále plánové kalkulace slouží jako podklad pro stanovení vnitropodnikových cen jednotlivých produktů střediska rostlinné výroby. Při jejich sestavení vychází společnost z přímých nákladů, ke kterým připočítává poměrnou část výrobní režie střediska 100 – Rostlinná výroba prostřednictvím rozvrhové základny, kterou jsou plánované přímé náklady. Do plánovaných nákladů však společnost nezahrnuje některé nákladové položky, které jsou v daném účetním období skutečně vynaloženy. Jedná se o spotřebu ostatního přímého materiálu, náklady vynaložené na služby výrobní a nevýrobní povahy od externích dodavatelů a podíl správní režie podniku. Zahrnutí veškerých přímých nákladových položek a příslušného podílu správní režie do kalkulace plánovaných nákladů je dle mého názoru správnější, protože povede k přesnějšímu stanovení nákladového úkolu. Výsledné kalkulace zahrnují veškeré náklady, které byly na pěstování dané plodiny vynaloženy a je tedy metodicky správnější pokud jsou tyto druhy nákladů obsaženy i v kalkulačním vzorci pro kalkulaci plánovou. Společnosti bych tedy doporučila přepracování a sjednocení kalkulačních vzorců tak, aby bylo možné komparaci plánovaných a skutečných nákladů provést v plném rozsahu. Podle mého názoru je také vypovídací schopnost plánových kalkulací v případě zemědělského výroby do značné míry omezená. Zemědělský podnik sice vychází při sestavení plánových kalkulací z předem stanovených norem spotřeby osiv, hnojiv a chemických ochranných prostředků a z předem daného ocenění interních prací, avšak i při zohlednění veškerých nákladových položek a při snaze o co nejpřesnější odhad, není reálné vyhnout se odchylkám skutečně vynaložených nákladů od předem stanoveného nákladové úkolu. Příčinou těchto výraznějších výkyvů je silná závislost zemědělské
77
výroby na místních přírodních podmínkách. Zemědělský výrobce není schopen ovlivnit klimatické podmínky, které rozhodují nejen o dosažených hektarových výnosech, ale také o kvalitě vypěstovaného produktu. V důsledku nepříznivého počasí je zemědělský podnik nucen vynakládat dodatečné neplánované náklady, aby bylo dosaženo alespoň uspokojivé úrovně produkce a odpovídající kvality produktu. Prostřednictvím výsledných kalkulací společnost zjišťuje skutečné průměrné náklady, které se následně porovnávají s nákladovým úkolem stanoveným prostřednictví plánové kalkulace. Komparace plánových a skutečných nákladů nebyla však v případě některých nákladových položek vůbec možná, protože společnost nemá zavedenu jednotnou strukturu kalkulačních vzorců, a jak již bylo uvedeno některé nákladové druhy plánová kalkulace zcela opomíjí. Na základě srovnání nákladového úkolu u sledovaných plodin stanoveného pro rok 2005 a skutečných jednotkových nákladů byly zjištěny výrazné odchylky především u cukrové řepy a slunečnice. U slunečnice byla zjištěna úspora nákladů, neboť skutečné náklady na 100 kilogramů slunečnicového semene byly o více než 1 200 Kč nižší než náklady plánované prostřednictvím předběžné kalkulace. Naproti tomu skutečně vynaložené náklady na pěstování cukrové řepy byly výrazně vyšší než předem stanovený nákladový úkol. Příčinou tohoto stavu byla zejména vyšší spotřeba osiv, vlastních výrobků a chemických ochranných prostředků a dále vyšší náklady na externí služby. U sledovaných obilovin nedošlo v roce 2005 k většímu překročení plánovaných nákladů, pouze průměrné náklady na 100 kilogramů pšenice ozimé mírně převýšily nákladový úkol, který byl stanoven ve výši 300 korun. Příčinou byly vyšší náklady na spotřebovaný přímý materiál a také nižší hektarový výnos, než s jakým společnost kalkulovala při stanovení plánovaných nákladů na kalkulační jednici. Při sestavení výsledných kalkulací u obilovin a cukrové řepy používá společnost ZP Hvězdlice, a. s. odečítací metodu kalkulace, která vychází z rozdělení sdružených výkonů na hlavní a vedlejší. Produkty, které společnost označuje za vedlejší, konkrétně sláma a řepný chrást, jsou však dále využívány. Především sláma, používaná jako stelivo pro hospodářská zvířata (zejména pro chov skotu a koní), představuje podle mého názoru důležitý vstup pro středisko živočišné výroby. Také z hlediska množství obou produktů,
78
které je získáno při sklizni, není správné označovat slámu jako vedlejší produkt, protože hmotnost sklizené slámy je téměř stejná jako hmotnost sklizeného zrna. Vzhledem ke způsobu, jakým společnost ZP Hvězdlice, a. s. slámu využívá, je dle mého názoru vhodnější při zjišťování skutečných nákladů na kalkulační jednici u obilovin aplikovat rozčítací kalkulační metodu. Použití rozčítací metody namísto metody odečítací nemá významnější vliv na úroveň průměrných jednotkových nákladů na zrno. Skutečné náklady na kalkulační jednici zrna zjištěné prostřednictvím obou metod se od sebe výrazněji neodlišují, rozdíl v nákladech je pouze minimální. Rozčítací metoda však významně ovlivní ocenění slámy. Náklady na slámu byly prostřednictvím rozčítací metody v roce 2005 vykalkulovány ve výši 600 Kč za tunu, což při porovnání se stávajícím vnitropodnikovým oceněním znamená téměř dvojnásobné zvýšení. Tato vyšší hodnota slámy neovlivní hospodářský výsledek střediska rostlinné výroby. Vyšší úroveň vnitropodnikového ocenění slámy se projeví až následně v nákladech střediska 200 - Živočišná výroba, které je odběratelem slámy. I když ani rozčítací metoda není zcela přesná při stanovení vlastních nákladů na zrno a slámu, vyjadřuje objektivněji hodnotu slámy pro společnost, a proto bych společnosti doporučila aplikovat při výpočtu skutečně vynaložených nákladů rozčítací kalkulační metodu namísto doposud využívané odečítací metody kalkulace. Rozčítací kalkulační metodu jsem použila také při stanovení vlastních nákladů na jednu tunu řepného kořene a řepného chrástu. Při srovnání s výsledky, které byly získány prostřednictvím metody odečítací, je patrné, že výpočet pomocí rozčítací metody vede ke stanovení vlastních nákladů na řepné bulvy na nižší úrovni než metoda odečítací. Náklady na řepný chrást, na který připadá podle stanoveného poměru 15 % celkových nákladů vynaložených na pěstování cukrové řepy, jsem vypočetla ve výši 632 Kč za jednu tunu. Pokud vezmeme v úvahu současné vnitropodnikové ocenění chrástu, pak rozdíl v absolutní výši činí více než 380 Kč. Řepný chrást, jak již bylo uvedeno slouží pouze jako zelené hnojivo a po sklizni je ponechán na poli a zaorán. Jeho hodnota se tedy následně promítne do nákladů střediska rostlinné výroby, a konkrétně do vlastních nákladů na plodinu, která je na této pohnojené půdě pěstována v dalším období.
79
Vzhledem k současnému využívání řepného chrástu a k jeho příliš vysokému ocenění, které by znamenala aplikace rozčítací metody navrhuji, aby společnost nadále pro stanovení vlastních nákladů na cukrovou řepu využívala odečítací kalkulační metodu a vycházela ze současného vnitropodnikového ocenění řepného chrástu. Využití rozčítací metody kalkulace by bylo ekonomicky správnější a vhodnější pouze v případě, že by společnost řepný chrást využívala jako krmivo pro hospodářská zvířata. Za této situace by chrást představoval důležitý vstup střediska živočišné výroby a jeho vyšší ocenění by bylo objektivnější. Vzhledem k tomu, že společnost od využívání řepného chrástu jako krmiva již dříve upustila a každoročně snižuje výměru, na které je cukrová řepa pěstována, je tedy aplikace rozčítací metody kalkulace neopodstatněná.
80
7 Závěr Zemědělství představuje vzhledem ke své funkci důležitý sektor národního hospodářství. Určující vlastností zemědělské výroby je její značná závislost na přírodních a klimatických podmínkách, které jsou pro danou oblast specifické. Pro subjekty podnikající v zemědělské prvovýrobě, zejména v oblasti rostlinné výroby, to znamená, že nemohou dopředu s velkou přesností říci, jaká bude úroveň jejich produkce a jaký výsledek jejich podnikatelské činnosti. Podnikatelé v oblasti zemědělské výroby však stejně jako subjekty podnikající v jiných odvětví, usilují o dosažení zisku a zajištění konkurenceschopnosti. Z těchto důvodů by se měli zaměřit zejména na zvyšování efektivnosti výroby a řízení a úsporu nákladů. Předpokladem pro efektivní řízení a kontrolu nákladů je propracovaný kalkulační systém zahrnující předběžné a výsledné kalkulace. Kalkulace nákladů představují důležitý nástroj pro řízení hospodárnosti jednotlivých vnitropodnikových útvarů podniku a výkonů, které jsou danými středisky produkovány. Kalkulace vlastních nákladů slouží také jako podklad pro oceňování výrobků vlastní výroby. Povinnost oceňovat výkony na základě vlastních nákladů stanoví přímo zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, jehož příslušná ustanovení dále konkretizují České účetní standardy pro podnikatele. Diplomová práce je zaměřena na zhodnocení přístupu konkrétního zemědělského podniku k problematice kalkulací a oceňování vlastních výkonů ve vnitropodnikovém účetnictví. Při zjišťování vlastních nákladů na jednotlivé výkony jsem se soustředila na výkony produkované střediskem rostlinné výroby. Podkladem pro zpracování kalkulací byly jednak spotřební normy a ceník interních prací a služeb střediska technické služby platný pro rok 2005, a jednak údaje z finančního a vnitropodnikového účetnictví, které mi poskytla společnost ZP Hvězdlice, a. s. Současný kalkulační systém podniku zahrnuje předběžné a výsledné kalkulace. Při zpracování plánových a následně výsledných kalkulací vychází společnost ze stanovených kalkulačních vzorců, které nemají jednotnou strukturu. Odlišnosti mezi používanými kalkulačními vzorci neumožňují úplné srovnání plánovaných a skutečných nákladů. Proto by bylo vhodné, aby společnost přehodnotila současný kalkulační systém a strukturu
81
kalkulačních vzorců sjednotila tak, aby byla komparace možná. Je třeba však zdůraznit, že vzhledem k charakteru zemědělské výroby je vypovídací schopnost plánových kalkulací sestavovaných v zemědělském podniku nižší než v jiných odvětvích národního hospodářství. Při kalkulaci skutečných nákladů využívá společnost u obilovin, které jsou pro ni stěžejní, odečítací kalkulační metodu, přičemž rozlišuje hlavní výrobek – zrno a vedlejší výrobek – slámu. Z hlediska vzájemného poměru sklizeného zrna a slámy a z hlediska současného způsobu využívání slámy je ekonomicky správnější aplikace rozčítací kalkulační metody, která považuje oba produkty za rovnocenné. Rozčítací metoda kalkulace byla aplikována také při výpočtu vlastních nákladů u cukrové řepy. Využití této kalkulační metody bych v případě cukrové řepy nedoporučila, protože vedlejší produkt – řepný chrást, není využíván ke krmným účelům, ale je zaoráván jako zelené hnojivo. Nemá tedy pro podnik takový význam, aby byl označen za hlavní produkt.
82
8 Seznam použité literatury [1] Havelec J.: Základy manažerského účetnictví. 1. vydání. Praha: CODEX Bohemia, 1997. 200 s. ISBN 80-85963-36-1 [2] Král B., Holínská E., Misterková J., Pospíšilová M.: Vnitropodnikové účetnictví. Praha: Trizonia, 1994. 326 s. ISBN 80-85573-31-8 [3] Král B. a kol..: Manažerské účetnictví. 1. vydání. Praha: Management Press, 2002. 547 s. ISBN 80-7261-062-7 [4] Lazar J.: Manažerské účetnictví – kontrola a řízení nákladů v praxi. 1. vydání. Praha: Grada Publishing, 2001. 152 s. ISBN 80-7169-985-3 [5] Macík K.: Jak kalkulovat podnikové náklady. Ostrava: Montanex, 1994. 125 s. ISBN 80-85780-16-X [6] Neplechová M., Novák J.: Účetnictví a kalkulace nákladů v zemědělství. Praha: BILANCE, 1996. 285 s. [7] Novák J.: Kalkulace nákladů v zemědělství. Praha: Ústav zemědělských a potravinářských informací, 1997. 37 s. ISSN 0231-9470 [8] Ogerová B., Fibírová J.: Řízení nákladů. 1. vydání. Praha: HZ Editio, 1998. 155 s. ISBN 80-86009-24-6 [9] Schroll R., Janout J., Král B., Králíček V.: Manažerské účetnictví v podmínkách tržního hospodářství. Praha: Trizonia, 1993. 252 s. ISBN 80-85573-23-7 [10] Synek M. a kol.: Manažerská ekonomika. 1. vydání. Praha: Grada Publishing, 1996. 456 s. ISBN 80-7169-211-5 [11] Vysušil J.: Manažerská ekonomika – hlavolam pro nejschopnější. Praha: Profess, 1997. 139 s. ISBN 80-85253-22-6
83
[12] Vysušil J.: Optimální cena – odraz správné kalkulace. Praha: Profess, 1994. 108 s. ISBN 80-85235-17-X [13] České účetní standardy pro podnikatele [14] Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví
84
9 Seznam příloh Příloha č. 1: Rozvaha společnosti ZP Hvězdlice, a. s. v letech 2002 – 2005 Příloha č. 2: Výkaz zisků a ztrát společnosti ZP Hvězdlice, a. s. v letech 2002 – 2005 Příloha č. 3: Podíl výměry pěstovaných plodin na celkové výměře orné půdy v roce 2005 Příloha č. 4: Číselník výkonů společnosti ZP Hvězdlice, a. s. Příloha č. 5: Spotřební normy osiva pro jednotlivé plodiny Příloha č. 6: Spotřební normy hnojiva pro jednotlivé plodiny Příloha č. 7: Ceník prací a služeb střediska Technické služby pro rok 2005 Příloha č. 8: Vnitropodnikový ceník výkonů rostlinné a živočišné výroby pro rok 2005
85
Příloha č. 1: Rozvaha společnosti ZP Hvězdlice, a. s. v letech 2002 – 2005 (v tis. Kč) Položka AKTIVA CELKEM Pohledávky za upsaný vlastní kapitál I. Stálá aktiva 1.Dlouhodobý nehmotný majetek software jiný DNM 2.Dlouhodobý hmotný majetek pozemky stavby sam.mov.věci, soub.mov.věcí základní stádo a tažná zvířata jiný DHM nedokončený DHM 3.Dlouhodobý finanční majetek ostatní dlouhodobé cenné papíry a vklady II. Oběžná aktiva 1.zásoby materiál nedokončená výroba a polotovary výrobky zvířata zboží 2.dlouhodobé pohledávky pohledávky z obchodního styku jiné pohledávky 3.krátkodobé pohledávky pohledávky z obchodního styku stát - daňové pohledávky a dotace jiné pohledávky 4.krátkodobý finanční majetek peníze účty v bankách
2002 69334 0 44769 0 0 0 43254 54 31176 5737 1834 0 4453 1515 1515 24475 15090 1292 4411 4615 4772 0 0 0 0 6936 5728 123 1085 2449 69 2380
86
2003 70950 0 49453 0 0 0 47720 137 37427 6772 2341 0 1043 1733 1733 21489 11866 333 3149 4236 4148 0 0 0 0 6296 5017 64 1052 3327 42 3285
2004 77640 0 48033 104 0 104 45976 137 37520 6459 1860 0 0 1953 1953 29607 14700 776 3815 5707 4402 0 0 0 0 10404 9003 9 1075 4503 36 4467
2005 76744 0 48408 84 0 84 45879 137 36191 8006 1545 0 0 2445 2445 28336 13902 753 4866 4082 4201 0 0 0 0 11469 6804 272 711 2965 47 2918
III.Ostatní aktiva 1.časové rozlišení náklady příštích období příjmy příštích období 2. dohadné účty aktivní PASIVA CELKEM I. Vlastní kapitál 1.základní kapitál 2.kapitálové fondy ostatní kapitálové fondy 3.fondy ze zisku zákonný rezervní fond statutární a ostatní fondy 4.výsledek hospodaření minulých let nerozdělený zisk minulých let neuhrazená ztráta minulých let 5. výsledek hospodaření běžného účet. období II.Cizí zdroje 1.rezervy rezervy zákonné 2.dlouhodobé závazky jiné dlouhodobé závazky 3.krátkodobé závazky závazky z obchodního styku závazky k zaměstnancům závazky ze sociálního zabezpečení stát-daňové závazky a dotace jiné závazky 4.bankovní úvěry a výpomoci bankovní úvěry dlouhodobé běžné bankovní úvěry III.Ostatní pasiva 1.časové rozlišení výdaje příštích období výnosy příštích období
87
90 8 4 4 82 69334 46065 51934 2 2 420 420 0 388 1681 -1293
171 8 0 8 163 70950 42475 51934 2 2 420 420 0 -6291 1681 -7972
0 0 0 0 0 77640 50799 51934 2 2 420 420 0 -9881 1681 -11562
0 0 0 0 0 76744 51532 51934 2 2 1837 837 1000 -2973 0 -2973
-6679 23269 253 0 2465 2465 11574 10733 472 251 54 64 8977 8977 0 0 0 0 0
-3590 28401 0 0 2506 2506 10500 9757 407 207 58 71 15395 13565 1830 74 74 74 0
8324 26841 0 0 1872 1872 10937 9750 553 359 218 57 14032 12115 1917 0 0 0 0
732 25212 0 0 1766 1766 8442 6120 519 337 78 1388 15004 14088 916 0 0 0 0
Příloha č. 2: Výkaz zisků a ztrát společnosti ZP Hvězdlice, a. s. v letech 2002 – 2005 (v tis. Kč) Položka Tržby za prodej zboží Náklady vynaložené na prodané zboží Obchodní marže Výkony tržby za prodej vlastních výrobků a služeb změna stavu zásob vlastní výroby aktivace Výkonová spotřeba spotřeba materiálu a energie služby Přidaná hodnota Osobní náklady mzdové náklady odměny členům orgánů společnosti náklady na sociální zabezpečení sociální náklady Daně a poplatky Odpisy DHM a DNM Tržby z prodeje dlouhodobého majetku a materiálu Zůstatková cena prodaného DM a materiálu Tvorba rezerv a čas. rozlišení provozních nákladů opravných položek do provoz. Zúčtování výnosů Zúčtování opravných položek do provoz. nákladů Ostatní provozní výnosy Ostatní provozní náklady Provozní výsledek hospodaření Tržby z prodeje cenných papírů a vkladů Výnosové úroky Nákladové úroky Ostatní finanční výnosy Ostatní finanční náklady
88
2002
2003
2004
2005
0 0 0 33140 34164 -3149 2125 23783 17919 5864 9357 9797 7219 0 2501 77 1156 5923 1103 838 184 41 221 1919 1494 -7193 91 24 278 708 5
0 0 0 31461 30774 -2323 3010 22001 16573 5428 9460 9923 7327 0 2538 58 1224 5059 1462 1350 -85 0 0 4685 1458 -3322 0 264 643 88 29
0 0 0 45140 40920 2376 1844 25166 19997 5169 19974 10588 7806 0 2711 71 1235 4943 1004 655 -290 0 0 6164 1473 8538 808 802 1038 2 29
0 0 0 37774 36146 -775 2403 25012 19503 5509 12762 11634 8559 0 2976 99 1177 5977 1833 995 -20 0 0 7502 1281 1053 0 832 1006 2 29
Hospodářský výsledek z finančních operací Daň z příjmů za běžnou činnost Hospodářský výsledek za běžnou činnost Mimořádné výnosy Mimořádné náklady Mimořádný výsledek hospodaření Hospodářský výsledek za účetní období Hospodářský výsledek před zdaněním
440 -74 -6679 0 0 0 -6679 -6753
89
-320 -52 -3590 0 0 0 -3590 -3642
-263 -47 8322 2 0 2 8324 8277
-201 120 732 0 0 0 732 852
Příloha č. 3: Podíl výměry jednotlivých pěstovaných plodin na celkové výměře orné půdy v roce 2005
5%
0%
Pšenice ozimá Pšenice jarní
29%
10%
Ječmen jarní Slunečnice
12%
Řepka ozimá 2%
4% 6%
9%
23%
Cukrová řepa Vojtěška Kukuřice na zrno Kukuřice na siláž Ostatní plodiny
90
Příloha č. 4: Číselník výkonů společnosti ZP Hvězdlice, a. s. Číslo výkonu 100 101 103 104 110 130 132 133 140 142 143 180 189 190 200 400 404 430 440 480 490 700 701 703 705 708 720 722 760 764 850 858 860 865 866
Výkon Pšenice ozimá Pšenice jarní Ječmen ozimý Ječmen jarní Kukuřice - osivo Řepka ozimá Mák setý Slunečnice Cukrová řepa Brambory stolní Řepa krmná Kukuřice na zeleno Ostatní jednoleté pícniny Vojtěška Kedlubny rané Pšenice ozimá Ječmen jarní Řepka ozimá Cukrová řepa Kukuřice na zeleno Vojtěška Základní stádo skotu Telata do 3 měsíců MCHS - jalovice Vysokobřezí jalovice Skot ve výkrmu Základní stádo prasat Prasata ve výkrmu Základní stádo plem. koní Hříbata Dílny Investice Nákladní doprava Silážování Senážování
Číslo výkonu 867 870 871 889 890 891 892 893 960 961 962 970
91
Výkon Výroba sena Výroba tvar. krmiv Ostatní výroba krmiv Zúčtování ručních prací Traktory Obilní kombajny Samochodné stroje Těžké mechanismy Režie rostlinné výroby Režie živočišné výroby Režie jiné výroby Správní režie podniku
Příloha č. 5: Spotřební normy osiva pro jednotlivé plodiny Plodina Pšenice ozimá
Měrná jednotka
Norma spotřeby
Pšenice jarní
kg/ha kg/ha
220- 230
Ječmen jarní
kg/ha
220- 230
Mák
kg/ha
1,80
Vojtěška
kg/ha
18,00
Slunečnice
VJ/ha
75 000 semen
Kukuřice
VJ/ha
90 000 semen
Řepka – liniová odrůda
VJ/ha
700 000 semen
Řepka – hybrid
VJ/ha
500 000 semen
220- 230
Pozn.: VJ = výsevní jednotka
Příloha č. 6: Spotřební normy hnojiva pro jednotlivé plodiny Plodina Pšenice ozimá
Měrná jednotka
Norma spotřeby
Pšenice jarní
kg/ha kg/ha
120
Ječmen jarní
kg/ha
120
Slunečnice
kg/ha
50
Kukuřice
kg/ha
200
Mák
kg/ha
80
Řepka – liniová odrůda
kg/ha
180 - 200
Řepka – hybrid
kg/ha
180 - 200
120
92
Příloha č. 7: Ceník prací a služeb střediska Technické služby pro rok 2005 Pracovní operace
Sazba
Doprava - jednotlivé jízdy Š706 bez vleku
21 Kč/km
s vlekem
23 Kč/km
zdržení
120 Kč/hod
Doprava ostatní
400 Kč/hod
Zemní a nakládací práce UNC 060
400 Kč/hod
T 174
400 Kč/hod
ŠT 180
450 Kč/hod
Grédr
400 Kč/hod
Práce dílny
180 Kč/hod
Pronájem dílny
70 Kč/hod
Pronájem dřevodílny
70 Kč/hod
Polní práce - setí obilovin Pneusej
600 Kč/ha
Polní práce - setí kukuřice - Harmonia
600 Kč/ha
Polní práce - hnojení průmyslovými hnojivy
200 Kč/ha
Polní práce - rozmetání chlévské mrvy
40 Kč/t
Polní práce - podmítka diskem
500 Kč/ha
Polní práce - podmítka pluhem
600 Kč/ha
Polní práce - smykování
300 Kč/ha
Polní práce - vláčení, válení
200 Kč/ha
Polní práce - orba - malý pluh
1 600 Kč/ha
Polní práce - orba - Case + Lemken
2 000 Kč/ha
Polní práce - orba do 1 ha
700 Kč/hod
Polní práce - chemická ochrana
350 Kč/ha
Polní práce - výmlat obilovin, řepky
1 800 Kč/ha
Polní práce - výmlat obilovin, řepky + drcení
2 000 Kč/ha
Polní práce - výmlat luskovin
2 000 Kč/ha
Polní práce - výmlat luskovin + drcení
2 200 Kč/ha
Polní práce - výmlat obilovin do 1 ha
700 Kč/hoh
Polní práce - drcení slámy, závěsný drtič
500 Kč/ha
93
Polní práce - balíkování slámy
1 100 Kč/ha
Polní práce - nespecifikované traktorové práce
400 Kč/hod
Polní práce - zapůjčení vleku
100 Kč/den
Polní práce - přejezd traktoru
20 Kč/km
Polní práce - sečení - mačkač, rotačka
600 Kč/hod
Polní práce - obracení - mačkač
600 Kč/hod
Polní práce - přejezd Š 180
20 Kč/km
Polní práce - přejezd kombajnu
65 Kč/km
Polní práce - vývoz fekálií (do 3 km)
400 Kč/fekál + km
94
Příloha č. 8: Vnitropodnikový ceník výkonů rostlinné a živočišné výroby platný pro rok 2005
Výkon
Měrná jednotka
Cena (Kč/MJ)
Pšenice ozimá
100 kg
300,00
Pšenice jarní Ječmen ozimý Ječmen jarní Kukuřice na zrno
100 kg 100 kg 100 kg 100 kg
300,00 300,00 300,00 302,00
Řepka ozimá Mák setý Slunečnice
100 kg 100 kg 100 kg
560,00 1 988,00 560,00
Cukrová řepa Brambory stolní
1t 1 ar
850,00 250,00
Řepa krmná Kukuřice na zeleno Vojtěška Sláma stelivová
1 ar 1t 1t 1t
250,00 478,20 240,00 325,00
Řepný chrást Seno Telata - narození Telata - přírůstek
1t 1t 1 kg 1 kg
244,30 1 600,00 50,00 32,00
MCHS do 2 let - přírůstek Skot ve výkrmu - přírůstek Selata - narození Selata - přírůstek Prasata ve výkrmu - přírůstek VBJ - vzrůstový přírůstek
1 kg 1 kg 1 kg 1 kg 1 kg krmný den
28,00 26,00 44,00 44,00 15,30 18,00
Hříbata do 3 let - narození Hříbata do 3 let - vzrůstový přírůstek Mléko
1 kg krmný den 1 litr
3 200,00 23,00 6,00
1t
130,00
Chlévská mrva
95
