MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ. Daňové aspekty dovozu zboží do České republiky PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA

MENDELOVA ZEMĚDĚLSKÁ A LESNICKÁ UNIVERZITA V BRNĚ PROVOZNĚ EKONOMICKÁ FAKULTA

Daňové aspekty dovozu zboží do České republiky

Diplomová práce

Vedoucí diplomové práce Ing. Petr David, Ph.D.

Pavla Kučerová Brno 2008 1

2

Prohlášení Prohlašuji, že jsem diplomovou práci vypracovala samostatně s použitím zdrojů, které uvádím v přiloženém seznamu použitých zdrojů.

V Brně dne 23. 5. 2008

Pavla Kučerová

3

Poděkování Děkuji Ing. Petru Davidovi, Ph.D. za metodické vedení, konzultace a veškerou pomoc při přípravě a zpracování této diplomové práce.

4

Abstrakt Diplomová práce se zabývá problematikou dovozu zboží do České republiky z hlediska daňových a dalších zákonů. Hlavním předmětem je uplatnění těchto zákonů v praxi. Jedná se především o daň z přidané hodnoty a celní zákoník. V praktické části je na konkrétních příkladech vysvětleno, jak správně postupovat při dovozu zboží ve speciálních případech. Tyto případy jsou navíc doplněny o přehledná schémata, která usnadní orientaci v daném okruhu. Práce je zaměřena také na specifika, která jsou spojena s dovozem dopravních prostředků do České republiky. Tato oblast má odlišná pravidla ve srovnání s dovozem ostatního zboží.

Abstract This diploma thesis deals with the problems of the import of goods into the Czech Republic in view of tax and other laws. The main issue is the use of these laws in practice. It concerns the Value Added Tax (VAT) and the Customs Code in particular. How to act in accordance with the law and regulations to import goods in special cases is explained in particular examples in the practical part. In addition, these cases are completed with the synoptic schemes, which make orienting of the field given easier. This research work also focuses on special characteristics, which are connected with the import of vehicles into the Czech Republic. This area is liable to different rules from the import of the other goods.

5

OBSAH 1. 2. 3. 4. 4.1. 4.2. 4.3. 4.4.

ÚVOD....................................................................................................................... 7 CÍL ............................................................................................................................ 8 METODIKA ........................................................................................................... 10 MEZINÁRODNÍ OBCHOD .................................................................................. 11 DOKUMENTY V MEZINÁRODNÍM OBCHODĚ................................................. 11 CLO A CELNÍ ŘÍZENÍ............................................................................................. 13 CELNÍ ŘÍZENÍ ......................................................................................................... 16 CELNÍ SAZEBNÍK................................................................................................... 17

4.4.1. 4.4.2. 4.4.3. 4.4.4.

4.5.

5. 5.1.

CELNÍ HODNOTA ..................................................................................................................... 19 CELNÍ REŽIM............................................................................................................................. 20 SVOBODNÁ CELNÍ PÁSMA A CELNÍ SKLADY................................................................... 23 CELNÍ DLUH.............................................................................................................................. 24

INTRAKOMUNITÁRNÍ PLNĚNÍ ........................................................................... 24

DAŇOVÉ ASPEKTY............................................................................................. 26 DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY ................................................................................ 26

5.1.1. 5.1.2. 5.1.3. 5.1.4. 5.1.5. 5.1.6.

5.2. 5.3.

6. 6.1. 6.2.

MÍSTO PLNĚNÍ .......................................................................................................................... 29 DOVOZ ZBOŽÍ ........................................................................................................................... 31 ZÁKLAD DANĚ A VÝPOČET DANĚ PŘI DOVOZU ZBOŽÍ................................................. 34 PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ OD DANĚ ......................................................................................... 37 NÁROK NA ODPOČET DANĚ.................................................................................................. 41 SPRÁVA DANĚ A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ ................................................................................. 42

DOVOZ A JEDNOTLIVÉ REŽIMY ........................................................................ 43 SPOTŘEBNÍ DANĚ ................................................................................................. 48

PRAKTICKÁ ČÁST .............................................................................................. 51 POSTUP PŘI DOVOZU ZBOŽÍ............................................................................... 51 DOVOZ DOPRAVNÍCH PROSTŘEDKŮ............................................................... 53

6.2.1. 6.2.2. 6.2.3. NEPODNIKATEL

6.3. 6.4. 6.5. 6.6. 6.7.

7. 8. 9.

DOPRAVNÍ PROSTŘEDEK – NÁKUP ZE TŘETÍ ZEMĚ ZA ÚČELEM PRODEJE .............. 57 AUTOMOBIL POŘÍZENÝ V JINÉM ČLENSKÉM STÁTĚ EU ............................................... 61 DOVOZ DOPRAVNÍHO PROSTŘEDKU ZE TŘETÍ ZEMĚ – FYZICKÁ OSOBA ..................................................................................................................................................... 65

DOVOZ POTRAVIN ................................................................................................ 69 DOVOZ ZBOŽÍ – OBJEDNÁVKA PROSTŘEDNICTVÍM SÍTĚ INTERNET ..... 71 DALŠÍ VYBRANÉ DOVOZY ZBOŽÍ..................................................................... 73 OPRAVA ZBOŽÍ ...................................................................................................... 75 PRONÁJEM DOPRAVNÍCH PROSTŘEDKŮ........................................................ 78

ZÁVĚR ................................................................................................................... 81 POUŽITÉ ZDROJE................................................................................................ 86 SEZNAM OBRÁZKŮ............................................................................................ 88

6

1. ÚVOD Diplomová práce se zabývá dovozem zboží z hlediska daňových a dalších zákonů. Tato problematika je velice zajímavá a aktuální, kromě toho se po vstupu České republiky do Evropské unie diametrálně změnila. Je důležité zdůraznit, že dovoz zboží pro mnohé podnikatele i soukromé osoby není jednoduchou záležitostí. Je třeba vykonat mnoho kroků, které jsou důležité, jejich opomenutí vede často k sankcím ze strany správních institucí. Dalším faktorem, který ztěžuje práci podnikatele, je, že zákony, které jsou stěžejní pro rozhodování v této oblasti, se neustále mění. Jedná o široké pole odbornosti, a proto je nutné stále aktualizovat zdroje informací a následně kontrolovat správnost rozhodnutí. Otevírání hranic, globalizace podpořená internetovým obchodováním, jinými slovy rozšiřování trhu, vede dovozce ke stále větší naléhavosti a vyhledávání vybrané problematiky. Podnikatelé jsou nuceni pronikat na nový trh v zahraničí a naopak zkoumají nové příležitosti v úspoře nákladů, kterou může přinést dovoz zboží, materiálů a jiných komponent. V této době, kdy je konkurence značná, firmy v konkurenčním boji nemohou stanovit příliš vysoké ceny, které by odlákaly zákazníky. Potom jednou z možností, jak zvyšovat zisk, je minimalizovat náklady. Skutečnost, že v zahraničí prodávají levnější výrobky, nemusí ale znamenat, že celková úspora bude opravdu taková, jak se z počátku jeví. Musí být posuzovány mimo jiné náklady na dopravu, poplatky, clo a v neposlední řadě daň z přidané hodnoty. To vše musí dovozce analyzovat, než obchod uskuteční, aby zjistil veškeré náklady na danou transakci a porovnal, zda je pro něj dané zboží opravdu výhodné.

7

2. CÍL Cílem diplomové práce je provést analýzu norem a na jejím základě určit definici a identifikaci postupů při dovozu zboží do České republiky ze třetích zemí. Nejdříve je třeba učinit dekompozici základních norem, které se vztahují k problematice dovozu zboží do České republiky. Mezi základní normy patří celní zákoník, zákon o dani z přidané hodnoty, občanský a obchodní zákoník, dále pak normy, které se vztahují k technickým požadavkům na výrobky, k ochraně zdraví, zákon o potravinách a tabákových výrobcích apod. Tyto základní zákony a předpisy jsou podkladem pro teoretickou část práce. Následuje syntéza těchto norem, které se k danému okruhu vztahují. Výsledkem je souhrn vymezených pravidel, která musí být dodržena při dovozu zboží. Úkolem je sestavit ucelený pohled na toto téma. Stěžejním tématem pro mezinárodní obchodování jsou smlouvy, podle kterých se obchody následně řídí. Mezinárodní obchodování se z velké většiny opírá o tzv. „vídeňské konvence“, které upravují uzavírání mezinárodních smluv, práva a povinnosti prodávajícího a kupujícího. Další důležitou oblastí je celní zákoník, který definuje postupy celních úřadů při dovozu a vývozu zboží, stanoví pravidla, za kterých je možno dovoz či vývoz zboží uskutečnit. Také vymezuje celní režimy, do kterých je možno zboží propustit. Případně jsou stanovena osvobození od cla či preferenční sazby. Zákon o dani z přidané hodnoty a o spotřební dani vymezuje oblast působnosti finančním úřadům ve vztahu k podnikatelům a v určených případech i ve vztahu k soukromým osobám. V praktické části jsou hodnoceny a posuzovány vybrané problémy spojené s dovozem zboží, z pohledu podnikatelů, ale i nepodnikatelů. Tyto příklady jsou hlavně zaměřeny na obor dopravních prostředků, u kterých jsou charakterizovány určité odlišnosti než u pořízení běžného zboží. V souvislosti s dovozem zboží je uvedeno i pořízení dopravních prostředků v rámci Evropské unie, tzn. z jiných členských států. Dopravní prostředky jsou dále rozlišeny na nové a použité dopravní prostředky, které mají také své rozdílné metody aplikace zákona o dani z přidané hodnoty. Aby byla sekce dopravních prostředků kompletní, jsou doplněny i postupy při opravách dopravních prostředků ve třetích zemích i v jiném členském státě, není opomenut ani finanční i operativní pronájem dopravních prostředků z třetích zemí a v rámci Evropské unie.

8

Dílčím cílem je i určení specifik dovozu potravin a internetového obchodování, především z hlediska nákupu zboží neobchodní povahy. U potravin, stejně jako u jiných druhů zboží, je obzvlášť důležité, aby byly dodrženy normy, které jsou vyhlášeny Českou obchodní inspekcí, aby se na tuzemský trh nedostaly závadné potraviny, které by mohly ohrozit zdraví občanů. Objednávání zboží přes internet a jeho následný dovoz je v dnešní době, kdy má většina obyvatel přístup k internetu a může si tak pořídit zboží z kteréhokoliv místa na světě, mnohem častěji využíván i přesto, že spousta uživatelů si neuvědomuje úskalí, na která mohou v případě těchto transakcí narazit.

9

3. METODIKA Při zpracování této práce bylo použito následujících standardních metod, které jsou analýza, syntéza a identifikace. Analýza je vědecká metoda založená na dekompozici celku na elementární části. Cílem analýzy je identifikovat podstatné a nutné vlastnosti elementárních částí celku, poznat jejich podstatu a zákonitosti. Analýzou identifikovaných norem jsou vymezena pravidla pro dovoz zboží do České republiky. Syntéza je vhodná a účelná skladba oddělených samostatných částí a koncepcí do jednoho komplexního celku s požadovanou a definovanou výslednou funkcí. Souhrnem jsou stanoveny obecné postupy při dovozu zboží do České republiky. Identifikace je ztotožnění, zjištění nebo stanovení totožnosti, shodnosti. Identifikace základních norem, týkajících se daného okruhu. Podkladová data jsou využita ze zdrojů, které jsou uvedeny v oddíle závěrečné kapitole nazvaném použité zdroje. Jedná se o literaturu a různé internetové portály. Harmonogram vypracování diplomové práce: leden / 2008

zadání práce,

únor / 2008

sběr literatury, podkladů a potřebných informací,

březen / 2008

vypracování teoretické části,

duben / 2008

vypracování praktické části,

květen / 2008

konečné grafické a formátové úpravy, vyvázání.

10

4. MEZINÁRODNÍ OBCHOD Mezinárodní podnikání podle Machkové (2007) může mít celou řadu forem, jež obvykle členíme do tří základních skupin. Jedná se o vývoz a dovoz zboží a služeb (obchodní operace), formy nenáročné na kapitálové investice (licence, franchising atp.) a kapitálově náročné formy vstupu na mezinárodní trhy (např. přímé zahraniční investice). Nejjednodušší formou vstupu na zahraniční trhy, kterou začínají obvykle rozvíjet své mezinárodní aktivity české podniky, jsou tradiční vývozní a dovozní operace. Každá obchodní operace v mezinárodním styku má určitý specifický průběh, který bývá ovlivněn druhem zboží, charakterem příslušného trhu, obchodněpolitickou situací, zvolenou distribuční cestou, rozsahem a četností obchodování s daným obchodním partnerem, jeho právním a finančním postavením, způsobem jeho komerčního jednání apod. Na průběh obchodních operací mohou působit i některé nahodilé události, které je jen stěží možno předvídat. Pro rozvoj mezinárodní hospodářské spolupráce má značný význam postupná harmonizace a unifikace právní úpravy týkající se mezinárodních závazkových vztahů. Významným úspěchem v tomto směru bylo přijetí Úmluvy OSN o smlouvách o mezinárodní koupi zboží, tzv. vídeňské konvence, v r. 1980. Tato úmluva podle Machkové (2007) řeší základní otázky: •

uzavírání mezinárodních kupních smluv,

•

práv a povinností prodávajícího a kupujícího.

Úmluva podle Machkové (2007) má charakter věcných norem a její použití se vztahuje na koupi věcí movitých, pokud smluvní strany mají místa podnikání v různých státech. Úmluvu dosud podepsalo a ratifikovalo více než šedesát států a počet jejích smluvních stran se dále rozšiřuje. Odhaduje se, že na jejím základě se odvíjí až 70 % mezinárodního obchodu.

4.1.

DOKUMENTY V MEZINÁRODNÍM OBCHODĚ

Složitost v průběhu jednotlivých operací v mezinárodním obchodě se odráží i v počtu a druzích používaných dokumentů. Jejich počet je podle Machkové (2007) nezbytný pro uskutečnění jedné, třeba i velmi jednoduché transakce představuje zpravidla několik 11

desítek originálních dokladů. Každý z nich potom bývá vyhotovován v několika kopiích. Početnou skupinu dokumentů lze rozdělit podle jejich funkce do těchto skupin: •

dokumenty obchodní,

•

dokumenty pro celní účely,

•

dokumenty přepravní a skladovací,

•

dokumenty platební a úvěrové,

•

dokumenty pojišťovací a další.

Mezi obchodní dokumenty v užším slova smyslu lze zařadit ty, které kupující a prodávající vystavují v souvislosti s uzavíráním kupní smlouvy a s jejím plněním. Mezi nejpoužívanější patří poptávka, nabídka, objednávka, potvrzení objednávky, kontrakt, specifikace dodávky, obchodní faktura, balicí list. Celní dokumenty představují poměrně početnou skupinu podkladů požadovaných pro celní řízení a daňové účely v zemích vývozu, dovozu a tranzitu. Obsahem těchto dokumentů bývá prokázání původu zboží, deklarace zboží podle celního sazebníku a uvedení či ověření množství a hodnoty dodávaného zboží. Dokumenty přepravní a skladovací jsou skupinou velmi různorodou a lze je dělit podle různých hledisek. Do této skupiny patří zejména potvrzení zasílatele o převzetí, kterým zasílatel potvrzuje, že převzal zásilku uvedenou v dokumentu k přepravě. Druhým nejpoužívanějším dokladem je speditérské potvrzení o odeslání zásilky, které potvrzuje její neodvolatelné odeslání, uvádí údaje o stavu zásilky, o způsobu a datu odeslání, místu odeslání a místu určení apod. Při jejich použití v mezinárodním obchodě je důležité rozlišení dokladů, které mají charakter dispozičních dokumentů, a těch, které jsou doklady legitimačními. Legitimační dokumenty jsou používány ve všech dopravních oborech. Jejich typickým přestavitelem je nákladní list. Jeho funkce spočívá v potvrzení uzavřené přepravní smlouvy, v potvrzení dopravce o převzetí zboží a jeho závazku dopravit zboží do sjednaného místa. Dispoziční dopravní dokumenty plní rovněž tyto funkce, ale jsou navíc cennými papíry a je s nimi spojeno právo disponovat se zbožím. Mezi dispoziční dokumenty patří konosamenty, náložné listy a některé druhy skladištních a vydacích listů.

12

Dokumenty platební a úvěrové mají úzkou souvislost s placením, s financováním obchodu a se zajišťováním některých rizik. Tato skupina dokumentů je velmi různorodá. Používají se ve vztahu mezi bankami a jejich klienty (např. žádost o otevření akreditivu), ve vztahu mezi obchodními partnery (např. směnka vystavená dodavatelem na odběratele), dokumenty vystavované bankami ve prospěch oprávněných osob (např. bankovní záruka) apod. Mezi pojišťovací dokumenty patří především pojistka, kterou pojištěný prokazuje svůj pojistný nárok v případě pojistné události. Podle některých práv je posuzována jako cenný papír. Pojistný certifikát je pouze potvrzením o uzavření pojistné smlouvy. Oba dokumenty jsou často využívány jako dokumenty inkasní. V oblasti pojišťování se používají i další dokumenty, např. protokol o škodě apod.

4.2.

CLO A CELNÍ ŘÍZENÍ

Clo je podle Machkové (2007) jedním z nejstarších finančních nástrojů, který se objevuje již ve starověku. Bývalo původně vyměřováno a vybíráno v momentě přechodu zboží přes geograficky a komerčně významné body (průsmyky, brody), později v momentě přechodu zboží přes celní hranice. Původní význam cla je tedy především fiskální, teprve s postupným rozvojem mezinárodního obchodu začalo clo plnit i některé další funkce. Významnou se stala také jeho funkce ochranná, kdy s vyměřením a inkasem dovozního cla dochází k navýšení ceny dováženého výrobku na tuzemském trhu, a tím i k jeho cenovému znevýhodnění oproti domácí produkci. Kromě funkce ochranné plní cla i úlohu nástroje regulace komoditní a teritoriální struktury dovozu. Aplikací rozdílných celních sazeb na jednotlivé komodity nebo vůči jednotlivým státům nebo skupinám států je možné účinně působit na teritoriální a zbožovou strukturu zahraničního obchodu. V ekonomice se můžeme setkat i s ekologickou funkcí cla, kdy se uvalením vyšších celních sazeb stát může bránit dovozu takových surovin, materiálů nebo hotových výrobků, jejichž další zpracování nebo používání má negativní dopad na životní prostředí nebo životy a zdraví obyvatel. V důsledku celkové liberalizace obchodu se cel v současné obchodní politice používá téměř výlučně při dovozu zboží. Vývozní ani 13

tranzitní cla se v hospodářsky vyspělých zemích vyměřují a vybírají jenom ve zcela výjimečných případech. V Evropské unii je základní legislativní normou, platnou v současné době v oblasti celnictví, Nařízení Rady (EHS) č. 2912/1992 – Celní kodex. Ten definuje clo a další poplatky s rovnocenným účinkem, metodiku jejich vyměřování a vybrání, jakož i další postupy s touto činností související. Uvádí i aplikaci dalších obchodněpolitických opatření uplatňovaných v momentě přechodu zboží přes celní hranice. Celní politika je součástí společné obchodní politiky Evropské unie, což přináší jednotlivým členským státům povinnost:

• používat společní celní sazebník TARIC, který je závazným tarifním opatřením pro každý z nich,

• respektovat unií uzavřené dohody o obchodní a hospodářské spolupráci včetně zásad pro používání celních preferencí,

• v souladu s ustanoveními GATT/WTO uplatňovat antidumpingová opatření a respektovat jejich uplatnění. Pro vyčíslení cla se používají obvykle tři základní, ale metodicky odlišné metody. Nejpoužívanější je výpočet, při kterém se ze základu, tedy z celní hodnoty, vypočítá výše cla s použitím procentuálně stanovené sazby, uvedené v celním sazebníku. Cla vyčíslená touto metodou jsou označována jako „cla valorická“. Další metodou, používanou méně často, je vyměření cla fixní peněžní částkou stanovenou za množstevní jednotku zboží – „cla specifického“. Poměrně výjimečně jsou cla kalkulována kombinací obou výše uvedených metod. Takto vypočtená cla bývají označována jako „cla kombinovaná či diferencovaná“. Pro naplnění cílů obchodní politiky lze za zcela výjimečných okolností, avšak vždy v souladu s pravidly přijatými v rámci dohody GATT, použít i některého ze speciálních cel: •

antidumpingového cla pro dovážené výrobky, které jsou předmětem cizího dumpingu. Dumpingovým výrobkem je takový výrobek, jehož vývozní cena do unie je nižší než normální hodnota obdobného výrobku při běžném obchodu v zemi vývozu,

14

•

odvetného (retorzního) cla formou přirážek k běžné celní sazby nebo formou zavedení zvláštního cla v těch případech, kdy je třeba při dovozu zboží do tuzemska obchodněpolitickou formou odpovědět na diskriminaci vývozu unijních výrobků na některém ze zahraničních trhů,

•

vyrovnávacího cla za účelem vyrovnání prémie nebo subvence, poskytnuté přímo nebo nepřímo zahraničnímu výrobci nebo vývozci za účelem zhotovení, výroby nebo vývozu zboží do unie.

Aktuálním nástrojem obchodní politiky jsou kromě cel také „kvantitativní restrikce“. Principem jejich fungování je stanovení maximální hranice možného vývozu nebo dovozu zboží či služeb, vyjádřené v množstevních nebo hodnotových jednotkách. Překročení stanovené hranice je při vývozu nebo dovozu administrativně úplně znemožněno nebo je vývoz či dovoz nad uvedenou hranici postihován sankcemi (např. vyšší celní sazbou). Kvantitativní restrikce jsou často předmětem kritiky ze strany mezinárodního společenství a jejich necitlivé zavedení může vyvolat odvetná opatření. Obchodně politickými opatřeními EU reguluje dovozy zboží ze třetích zemí. Jedná se podle Galočíka (2006) zejména o povinnost: •

předkládání licencí (úředních povolení), a to zejména licencí znějících na povolené dovozní kvóty k celním prohlášením, u druhů zboží stanovených právními předpisy Společenství,

•

předkládání certifikátů nebo prohlášení o shodě pro prokázání technické způsobilosti dovážených výrobků,

•

vyměřování dodatečného cla apod.

S ohledem na skutečnost, že obchodně politická opatření jsou nástrojem pružné obchodní politiky EU, obchodně politická opatření a zejména druhy zboží, které jim podléhají, se časově velice rychle mění a nelze je pevně zakomponovat do žádných informací, které by měly mít dlouhodobější charakter. Právo společenství upravuje jednotný systém ochrany společného trhu ve smyslu předpisů ochraňujících životy, zdraví a životní prostředí před zbožím, nebo konáním subjektů, které by škody na životech, zdraví nebo životním prostředí mohly způsobit. V této oblasti se jedná o celou řadu předpisů, které chrání např. před zavlečením nemocí, škůdců, nemocí zvířat, radiací, odpady apod. Samozřejmostí je také jednotná 15

úprava technické způsobilosti výrobků, kdy u vybraných druhů dováženého zboží je nutné již při propuštění zboží do volného oběhu doložit jejich nezávadnost formou příslušného certifikátu nebo prohlášení o shodě.

4.3.

CELNÍ ŘÍZENÍ

Účelem celního řízení je rozhodnout o propuštění zboží do navrženého celního režimu a uplatnit příslušná tarifní či netarifní obchodněpolitická a fiskální opatření. Při dovozu zboží jsou vyměřovány a vybírány: •

dovozní clo,

•

dovozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky,

•

daň z přidané hodnoty,

•

spotřební daň,

•

další nepřímé daně.

Při vývozu zboží jsou vyměřovány a vybírány: •

vývozní clo,

•

vývozní poplatky zavedené v rámci společné zemědělské politiky.

Celní řízení se zahajuje na základě celního prohlášení deklaranta přijatého celním úřadem. Ve styku s orgány celní správy se podle Machkové (2007) celní prohlášení obyčejně podává v písemné nebo elektronické formě, i když zákon nevylučuje ani formu ústní. Dle celních předpisů se podle dovozem zboží rozumí dopravení zboží ze třetích zemí na jednotné celní území Společenství. Česká republika podle Galočíka (2006) s výjimkou mezinárodních letišť nemá pohraniční celní úřady, proto, pokud je zboží dováženo z třetích zemí do tuzemska, je dopravováno prostřednictvím pohraničního celního úřadu jiného členského státu a je do tuzemska zpravidla dopraveno v režimu tranzitu. Zboží propuštěné do režimu tranzitu musí být dodáno celnímu úřadu určení, který je při dovozu zboží do tuzemska český celní úřad, v nezměněném stavu, s neporušenou celní závěrou (pokud je závěra přiložena), ve stanovené lhůtě a se všemi průvodními doklady vztahujícími se ke zboží. Celní úřad určení režim tranzitu ukončí. Pokud v rámci ukončení režimu tranzitu ještě není podáno celní prohlášení na propuštění zboží do konkrétního celního režimu, zboží se nachází v právním postavení dočasně uskladněného, tedy zůstává pod dohledem příslušného celního úřadu po dobu 20 dnů. 16

V této lhůtě by měla být podána žádost o přidělení celně schváleného určení nebo celní prohlášení na propuštění zboží do navrhovaného celního režimu. Pro účely podání celního prohlášení v obchodním styku bývá podle Machkové (2007) v zemích Evropské unie obvykle používáno celní prohlášení v listinné formě Jednotného správního dokladu (JSD). Údaje uvedené v JSD by měly být deklarantem hodnověrně doloženy, proto bývají pro průkazní účely spolu s celním prohlášením vyžadovány a předkládány i některé z následujících dokumentů: •

obchodní faktura, vystavení vývozcem a znějící na jméno dovozce, prokazující zejména měnu a částku, která je nebo bude hrazena do zahraničí,

•

deklarace celní hodnoty u dodávek zboží v kupní ceně vyšší než 175 000,- CZK,

•

certifikát o původu zboží v předepsané formě,

•

přepravní doklad, osvědčující uzavření smlouvy o přepravě věci nebo zasílatelské smlouvy, zejména z důvodu uvedení výše přepravních výloh,

•

balicí list (pokud je to účelné),

•

další předepsané nebo dohodnuté doklady (zdravotní, veterinární certifikáty apod.).

Osoba, která celní prohlášení podává, se nazývá celním deklarantem. Ze zákona jím může být pouze právnická osoba se sídlem nebo fyzická osoba s bydlištěm v Evropské unii. Podat celní prohlášení podle Galočíka (2006) lze u každého celního úřadu, celní předpisy společenství při dovozu zboží umožňují podat celní prohlášení na propuštění zboží do volného oběhu i v jiném členském státě EU. Bude se jednat zejména o přístavy, např. u zboží hromadné povahy. Průběh celního řízení je podle Machkové (2007) založen na porovnání totožnosti údajů v dokumentech se skutečným stavem zboží. Celní orgány mohou zaměřit svoji kontrolu výhradně na správnost předložených dokladů, mohou však přistoupit i k namátkové nebo úplné fyzické kontrole zboží, která ovšem není zákonem striktně vyžadována. Pro účely vyměření cla se v celní praxi používá výhradně integrovaného unitárního celního sazebníku.

4.4.

CELNÍ SAZEBNÍK

Celní sazebník TARIC je podle Machkové (2007) základním nástrojem praktické realizace Celního kodexu, vyhlašuje se nepravidelně formou Nařízení Rady (EHS) 17

v souladu s aktuálními zájmy a potřebami unie. Celní sazebník představuje ucelený systém, založený na kombinaci dvou základních údajů: číselného označení zboží a celního sazebního opatření. TARIC obsahuje především smluvní celní sazby, tedy sazby používané při obchodování se signatáři Všeobecné dohody o clech a obchodu – GATT, pokud nemají s EU uzavřeny dohody, které by umožňovaly jejich celní zvýhodnění. Smluvní sazby jsou v současnosti aplikovány například na dovoz z USA, Kanady, Austrálie, Japonska či Nového Zélandu. Preferenční celní sazby jsou významnou součástí tarifního systému, jejich použití je však ve smyslu Nařízení Rady (EHS) č. 918/83 vázáno na původ zboží a existenci příslušného dvoustranného nebo mnohostranného ujednání mezi Evropskou unií a zemí původu. Preferenční sazby bývají oproti ostatním sazbám obvykle snížené, ve většině případů dokonce nulové. Pro stanovení původu zboží jsou podle Galočíka (2006) v zásadě definovány dva celně preferenční systémy: •

celní preference při dovozu zboží z rozvojových a nejméně rozvinutých zemí,

•

systémy celních preferencí na smluvním základě mezi státy nebo skupinami států.

Při dovozu zboží z rozvojových nebo méně rozvinutých zemí existuje systém celních preferencí, který zvýhodňuje obchod s těmito zeměmi jednostranně. Pokud jsou splněny podmínky takového preferenčního systému a původ zboží je prokázán Osvědčením FORM A nebo jiným předepsaným způsobem (např. u zásilek do hodnoty 5000 USD se Osvědčení FORM A nevyžaduje), zboží je propuštěno s nižší – preferenční celní sazbou nebo v mnoha případech také beze cla. Při dovozu zboží ze států nebo skupin států se uplatňují dvoustranné a vícestranné smluvní preferenční systémy. V tuzemsku jsou uplatňovány preferenční systémy Společenství. Původ zboží se pro celní účely prokazuje podle druhu preferenční smlouvy doklady, jako jsou Průvodní osvědčení EUR I, Osvědčení o původu zboží „Certificat of Origin“ apod.

18

Aby bylo možné preferenčního režimu využít, je třeba podle Machkové (2007) nárok na preferenci dohodnutým způsobem prokázat. Existující dohody v tomto směru rozlišují mezi tzv. „výrobkem s původem…“, tedy výrobkem, který byl ve státě s preferovaným původem zcela získán nebo vyroben, a tzv. „původním výrobkem“. Pokud se na výrobě zboží podílí dva nebo více států, má se obyčejně za to, že pochází ze státu, kde došlo k poslednímu podstatnějšímu, ekonomicky zdůvodněnému přepracování, které vyústilo v nový výrobek nebo které představuje důležitý stupeň výroby. Takovýto výrobek je označován za tzv. „původní výrobek“. Pro přiznání celní preference je také třeba dodržet podmínku tzv. přímého trasování dodávky, která předpokládá, že zboží bude ze země původu do země určení dopravováno přímou cestou. Pokud by tato podmínka nebyla dodržena, nebude zboží přiznán preferenční původ.

4.4.1.

CELNÍ HODNOTA

Metodika stanovení základu pro výpočet cla a daní, tedy celní hodnoty, podle Machkové (2007) zůstává nejčastěji diskutovanou otázkou v oblasti celnictví již po několik desetiletí. Celní zákon při jejím řešení vychází zejména z dodatku č. VII Všeobecné dohody o clech a obchodu. Stanovení hodnoty zde vychází z principu tzv. hodnoty převodní, tedy ceny skutečně placené nebo ceny, která má být zaplacena za zboží dodané ze zahraničí do tuzemska. Nevýhodou této metody je možnost poměrně snadného zneužití formou podfakturace zboží. Při určení celní hodnoty podle Galočíka (2006) se k ceně, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena, připočtou, mimo další prvky uvedené v ustanovení Čl. 32 celního kodexu, zejména: •

náklady na dopravu a pojištění dováženého zboží,

•

výlohy za nakládání, vykládání a manipulaci spojené s dopravou dováženého zboží až na místo, kde zboží vstupuje na celní území Společenství apod.

Do celní hodnoty se, za předpokladu, že jsou odlišeny od ceny, která byla nebo má být za dovážené zboží skutečně zaplacena, nezapočítávají, mimo další prvky uvedené v ustanovení Čl. 35 celního kodexu, zejména: •

náklady na dopravu zboží po jeho příchodu na místo, kde vstoupilo na celní území Společenství, 19

•

dovozní cla a jiné poplatky splatné ve Společenství při dovozu nebo prodeji zboží apod.

4.4.2.

CELNÍ REŽIM

Vyměřením cla, daní a uplatněním ostatních obchodněpolitických opatření je celní řízení ukončeno a je rozhodnuto o propuštění zboží do navrženého celního režimu. Celní kodex umožňuje přiznání některého z následujících režimů: •

volný oběh (pro dovoz do tuzemska),

•

tranzit,

•

uskladňování v celním skladu,

•

aktivní zušlechťovací styk,

•

přepracování pod celním dohledem,

•

dočasné použití,

•

pasivní zušlechťovací styk,

•

vývoz.

Na dočasně uskladněném zboží lze podle Galočíka (2006) s vědomím celního úřadu provádět operace spojené s údržbou a uchováním zboží, při dočasném uskladnění by si měl např. kupující provést řádnou přejímku zboží s cílem podat celní prohlášení jen na zboží, které odpovídá podmínkám uzavřené kupní smlouvy a např. vadnému zboží navrhnout přidělení celně schváleného určení – zpětný vývoz zboží mimo EU. Celně schváleným určením se rozumí možné způsoby nakládání se zbožím, a to jsou: •

propuštění zboží do navrhovaného celního režimu,

•

umístění zboží ve svobodném pásmu – svobodném skladu,

•

vzdání se zboží ve prospěch státu,

•

zničení zboží pod dohledem celních orgánů,

•

zpětný vývoz zboží z celního území Společenství.

Při dovozu lze do volného oběhu propustit zboží dovážené na základě jakékoli obchodní transakce. Volným oběhem se rozumí volné nakládání se zbožím a propuštění zboží do tohoto celního režimu v sobě zahrnuje: •

zaplacení cla a poplatků se clem souvisejících,

20

•

uplatnění spotřební daně (zaplacení nebo propuštění vybraných výrobkům režimu s podmíněným osvobozením od daně v souladu s § 34 ZSD),

•

uplatnění DPH (podle § 23 ZDPH),

•

uplatnění obchodně politických opatření,

•

uplatnění dalších podmínek stanovených předpisy Společenství, zejména ochranných předpisů.

Do celního režimu s ekonomickým účinkem může být zboží propuštěno jen na základě povolení celních orgánů. Povolení k použití režimu s ekonomickým účinkem se uděluje pouze osobám, které poskytují potřebné záruky k řádnému provádění operací za podmínky, že celní orgány mohou kontrolovat a dohlížet na provádění daného režimu, aniž by musely uplatňovat administrativní opatření. Režim s ekonomickým účinkem je ukončen v okamžiku, kdy je zboží propuštěnému do tohoto režimu nebo zušlechtěným či zpracovaným výrobkům přiděleno jiné celně schválené určení nebo použití. Režim uskladnění zboží v celním skladu je celním režimem s podmíněným osvobozením od dovozního cla. To znamená, že režim uskladňování v celním skladu umožňuje skladovat v celním skladu zboží jiné než zboží Společenství, aniž by podléhalo dovoznímu clu a současně obchodně politickým opatřením a zboží Společenství, pro které zvláštní předpisy stanoví, že se na ně v důsledku uskladnění v celním skladu vztahují opatření uplatňována při vývozu. Celní sklady mohou mít podobu veřejných celních skladů, ve kterých jejich provozovatelé uskladňují zboží na základě skladních smluv, soukromých celních skladů. V celních skladech je povoleno na zboží provádět jen operace spojené s jeho udržováním a základními manipulacemi, jako jsou balení, třídění, uzpůsobení další dopravě apod. Veřejné celní sklady jsou klasifikovány jako typu A, pokud odpovědnost nese skladovatel, typu B, pokud odpovědnost nese ukladatel, nebo typu F, pokud je sklad provozován celními orgány. Soukromé celní sklady, kde odpovědnost nese skladovatel totožný s ukladatelem, jsou klasifikovány jako typu D, kde propuštění do volného oběhu se děje cestou místního postupu celního projednání, typu E, kde se uplatňuje

21

režim, aniž by zboží muselo být uskladněno v místě schváleném jako celní sklad, a typu C, vzniká-li jiná situace než u skladu typu D či E. Z celního skladu lze zboží propustit do volného oběhu, zboží může být také vyvezeno zpět mimo celní území Společenství. Zboží může být propuštěno do jiného celního režimu nebo mu může být přiděleno jakékoli jiné celně schválené určení. Režim aktivního zušlechťovacího styku umožňuje, aby na zboží, které není zbožím Společenství, byly provedeny zpracovatelské operace a ve formě zušlechtěných výrobků bylo vyvezeno zpět mimo území Společenství. Zpracovatelskými operacemi může být zpracování zboží včetně jeho montáže, sestavení nebo přizpůsobení jinému zboží, přepracování zboží nebo oprava zboží včetně jeho obnovy a seřízení. Do aktivního zušlechťovacího styku vstupuje zboží, aniž by podléhalo dovoznímu clu a obchodně politickým opatřením. Režim aktivního zušlechťovacího styku se realizuje v podmíněném systému nebo v systému navrácení. Podmíněným systémem se rozumí případy, kdy zboží určené k zušlechtění je propuštěno do režimu aktivního zušlechťovací styk a v povolení celního úřadu je stanoveno, že tyto výrobky se propouští s podmíněným osvobozením od dovozního cla. Po celou dobu je dovezené zboží pod dohledem celního úřadu, který končí až výstupem zušlechtěných výrobků z celního území Společenství. Systémem navrácení se rozumí případy, kdy je zboží určené k zušlechtění, podle podmínek vydaného povolení, propuštěno do volného oběhu s vybráním cla. Pokud jsou splněny podmínky zpětného vývozu zušlechtěných výrobků, uvedené v povolení, celní úřad vyměřené a vybrané clo vrátí. Celní orgány stanovují procento výtěžnosti zpracovatelské operace a lhůtu, v níž musí být zušlechtěné výrobky vyvezeny. Režim přepracování pod celním dohledem umožňuje podrobit zboží, které není zbožím Společenství, na celním území Společenství takovým operacím, které změní jeho vlastnosti nebo stav, aniž by podléhalo dovoznímu clu nebo obchodně politickým opatřením, a propustit do volného oběhu výrobky vzniklé z těchto operací s použitím pro ně platných dovozních cel, tyto výrobky se nazývají přepracované výrobky. Povolení může být uděleno, nelze-li zboží po přepracování hospodárným způsobem navrátit vlastnosti nebo stav, v němž se nacházelo před přepracováním, nedojde-li 22

použitím tohoto režimu k obcházení předpisů o původu zboží a jsou-li splněny podmínky nutné k tomu, aby tento režim přispíval k vytvoření nebo zachování zpracovatelské činnosti ve Společenství, aniž by byly dotčeny zájmy výrobců podobného zboží ve Společenství. Režim přepracování pod celním dohledem se používá u zboží, jehož přepracování vede k výrobkům, na něž se vztahuje nižší dovozní clo než na dovezené zboží, dále se používá pro operace určené k zajištění souladu s technickými normami požadovanými pro jejich propuštění do volného oběhu. Režim dočasného použití umožňuje, aby zboží, které není zbožím Společenství a které má být vyvezeno zpět v nezměněném stavu, kromě běžného snížení jeho hodnoty způsobené jeho použitím, bylo na celním území Společenství požíváno s úplným nebo částečným osvobozením od dovozního cla, aniž by se na tento dovoz vztahovala obchodně politická opatření. Do režimu dočasného použití s úplným osvobozením od dovozního cla se propouští obvykle zboží dovážené na výstavy, veletrhy, k předvedení, na ukázku, k výkonu povolání a z důvodu koupě na zkoušku. Režim dočasného použití s částečným osvobozením od cla umožňuje, aby zboží bylo po určitou dobu užíváno v tuzemsku a po uplynutí stanovené lhůty bylo vyvezeno zpět mimo celní území Společenství. Za možnost zboží na celním území Společenství užívat musí dovozce zaplatit tzv. poměrové clo, které činí 3 % za každý započatý měsíc z celkové částky cla, která by byla jinak vyměřena při běžném dovozu, za dobu trvání režimu. Dočasné použití s částečným osvobozením od cla nemůže být povoleno pro spotřebitelské zboží.

4.4.3.

SVOBODNÁ CELNÍ PÁSMA A CELNÍ SKLADY

Svobodná celní pásma a svobodné celní sklady jsou podle Galočíka (2007) definovány jako části celního území Společenství nebo prostory umístěné na tomto území oddělené od ostatního celního území, ve kterých se na zboží Společenství vztahují v důsledku jeho umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu výhody, které jsou obvykle spojeny s vývozem zboží, a ve kterých se na zboží, které není zbožím Společenství, pohlíží jako by se nenacházelo na celním území Společenství. Umístění zboží ve svobodném celním pásmu nebo svobodném celním skladu není celní režim, ale jedná se o tzv. celně schválené určení, kdy dovezené zboží lze bez uplatnění obchodně politických opatření, bez výměru a výběru cla, bez formalit zajištění celního dluhu, 23

s osvobozením od nepřímých daní ve svobodném celním pásmu nebo svobodném celním skladu umístit. Zboží ve svobodném celním pásmu nebo svobodném celním skladu lze také znovu zobchodovávat. Zboží lze ze svobodného celního pásma nebo svobodného skladu: •

propustit do jakéhokoli celního režimu včetně volného oběhu, ale se zaplacením cla a všech dovozních daní a poplatků způsobem stanoveným předpisy upravujícími daně a dovozní poplatky,

•

4.4.4.

vyvézt zpět mimo EU.

CELNÍ DLUH

Celním dluhem se podle Machkové (2007) rozumí povinnost určité osoby zaplatit příslušné clo. Dlužníkem vůči orgánům celní správy je vždy celní deklarant. Aby mohlo být zboží do některého z celních režimů propuštěno, musí být celní dluh zajištěn. Na jeden celní dluh mohou orgány celní správy požadovat pouze jeden druh zajištění. Celní kodex umožňuje následující formy zajištění celního dluhu: •

složení hotovosti na účet celního úřadu (celní jistoty),

•

ručení.

Nevznikne-li celní dluh v souvislosti s přijetím celního prohlášení, potom podle Galočíka (2006) právní úprava v rámci unijních předpisů je taková, že celní dluh dále vzniká nedovoleným dovozem zboží podléhajícího dovoznímu clu na celním území Společenství. Dalším případem je nezákonné odnětí zboží podléhajícího dovoznímu clu celnímu dohledu, k němuž dochází nesplněním povinností vyplývající z dočasného uskladnění zboží nebo nedodržením podmínky stanovené pro propuštění zboží do režimu nebo pro udělení snížené nebo nulové sazby cla, dále může ke vzniku celního dluhu dojít spotřebou nebo použitím zboží ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu za jiných podmínek než jsou stanoveny celními předpisy. Takto jsou zpravidla hodnoceny i případy, kdy dojde ke zmizení zboží ze svobodného pásma nebo svobodného skladu.

4.5.

INTRAKOMUNITÁRNÍ PLNĚNÍ

Vstup České republiky do Evropské unie přinesl do zahraničního obchodu zásadní změny. Zrušení vnitřních hranic a vytvoření jednotného celního prostoru ukončilo 24

nutnost sledování pohybu zboží uvnitř Evropské unie zavedeným způsobem, a to jak pro účely statistické, tak i pro účely daňové. Tradičně používané pojmy „dovoz a vývoz“ byly při vzájemném obchodování mezi státy unie nahrazeny pojmy „dodání zboží do“ nebo „pořízení zboží z“ jiného členského státu Evropské unie.

25

5. DAŇOVÉ ASPEKTY Daňové zákony, především zákon o dani z přidané hodnoty, jsou hlavní náplní této práce, proto je mu v následující části věnována velká pozornost. Jsou zde uvedeny aktualizace k 1. 1. 2008.

5.1.

DAŇ Z PŘIDANÉ HODNOTY

Tento zákon upravuje daň z přidané hodnoty (dále jen „daň“). Daň se uplatňuje podle Duška (2008) na zboží, nemovitosti a služby za podmínek stanovených tímto zákonem. Předmětem daně je: •

dodání zboží nebo převod nemovitosti anebo přechod nemovitosti v dražbě (dále jen „převod nemovitosti“) za úplatu osobou povinnou k dani, v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku,

•

poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku,

•

pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie (dále jen „členský stát“) za

úplatu,

uskutečněné

v tuzemsku

osobou

povinnou

k dani

v rámci

uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, a pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou, která není osobou povinnou k dani, •

dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

Pro účely tohoto zákona se rozumí: •

tuzemskem území České republiky,

•

třetí zemí území mimo území Evropského společenství,

•

územím Evropského společenství území stanovené příslušným právním předpisem Evropských společenství.

•

daní při dovozu zboží daň, kterou je při dovozu zboží do tuzemska povinna zaplatit osoba, které vznikla daňová povinnost podle § 23,

•

daní při pořízení zboží daň, kterou je povinen přiznat pořizovatel při pořízení zboží z jiného členského státu.

Zbožím jsou věci movité, elektřina, teplo, chlad, plyn a voda. Za zboží se nepovažují peníze a cenné papíry. Penězi se pro účely tohoto zákona rozumí platné bankovky, 26

státovky a mince české nebo cizí měny. Za platné bankovky, státovky a mince se považují i takové, jejichž platnost byla ukončena, ale lze je ještě za platné bankovky, státovky a mince vyměnit. Za zboží se však považují: •

bankovky a mince české měny při jejich dodání výrobcem České národní bance, nebo při jejich pořízení z jiného členského státu, nebo jejich dovoz Českou národní bankou,

•

bankovky, státovky a mince české nebo cizí měny prodávané pro sběratelské účely za ceny vyšší, než je jejich nominální hodnota nebo přepočet jejich nominální hodnoty na českou měnu podle směnného kurzu vyhlašovaného Českou národní bankou,

•

cenné papíry v listinné podobě při jejich dodání výrobcem emitentovi v tuzemsku, nebo při jejich pořízení z jiného členského státu nebo jejich dovozu a vývozu jako výrobku.

Pro účely tohoto zákona se dále rozumí: •

dopravním prostředkem loď delší než 7,5 m, letadlo o maximální vzletové hmotnosti větší než 1550 kg, vozidlo určené k provozu na silničních pozemních komunikacích s obsahem válců větším než 48 cm3 nebo s výkonem větším než 7,2 kW, pokud jsou určeny k přepravě osob nebo zboží, s výjimkou námořních lodí užívaných k obchodní, průmyslové, rybářské nebo záchranářské činnosti a letadel využívaných leteckými společnostmi pro mezinárodní leteckou přepravu,

•

novým dopravním prostředkem je dopravní prostředek, který:

•

byl dodán do 3 měsíců, v případě pozemního motorového vozidla do 6 měsíců, ode dne prvního uvedení do provozu nebo:

•

má najeto méně než 6000 km v případě pozemního motorového vozidla, u lodí najeto méně než 100 hodin, u letadel nalétáno méně než 40 hodin,

•

osobním automobilem dopravní prostředek, který má v technickém osvědčení nebo technickém průkazu zapsanou kategorii M 1 nebo M 1 G; pokud zápis kategorie chybí, vymezuje se tato kategorie zvláštním právním předpisem,

•

finančním pronájmem přenechání zboží nebo nemovitosti za úplatu do užívání podle smlouvy o finančním pronájmu, pokud si strany v této smlouvě sjednají, že uživatel je oprávněn nebo povinen nabýt zboží nebo nemovitost, která je předmětem smlouvy, nejpozději úhradou posledního závazku ze smlouvy;

27

takový finanční pronájem se posuzuje obdobně jako dodání zboží nebo převod nemovitosti. Pro účely tohoto zákona se pro přepočet cizí měny na české koruny použije kurz devizového trhu vyhlášený Českou národní bankou a platný pro osobu provádějící přepočet ke dni vzniku povinnosti přiznat daň, popřípadě přiznat osvobození od daně s výjimkou přepočtu cizí měny na českou měnu pro účely stanovení základu daně při dovozu zboží podle § 38, kdy se použije kurz stanovený podle celních předpisů. Pro účely podle Fitříkové (2007) přepočtu cizí měny při stanovení základu pro výpočet cla používají celní orgány zvláštní kurz (kurz platný podle celních předpisů). Z úpravy obsažené v § 93 odst. 2 ZDPH vyplývá, že při dovozu a vývozu zboží se postupuje podle právního předpisu upravujícího správu cla (nařízení Rady EHS č. 2913/92 ze dne 12. 10. 1992, kterým se vydává celní kodex Společenství), pokud zákon o DPH nestanoví jinak. Plátce je povinen provést přepočet cizí měny způsobem stanoveným v § 4 odst. 4 ZDPH v případech, kdy mu vzniká povinnost přiznat daň a cena, která vstupuje do základu pro výpočet daně, je sjednaná v cizí měně. V případech, kdy se plátce ujistí, že do základu pro výpočet DPH v daném konkrétním případě vstupuje pouze částka základu pro výpočet cla a výše cla, která je na daňovém dokladu (JSD) uvedena v české měně, není zákonný důvod provádět přepočet cizí měny na Kč. Přepočet cizí měny bude plátce provádět v souvislosti s dovozem zboží pouze v případech, kdy zjistí, že určitá položka, která vstupuje podle § 38 odst. 1 ZDPH do součtu pro výpočet základu DPH při dovozu zboží, nebyla zahrnuta do základu pro výpočet cla a současně jde o položku, která je fakturovaná v cizí měně. Osoba povinná k dani je podle Fitříkové (2007) fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v § 52 a jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Osoba povinná k dani, která má sídlo, místo podnikání nebo provozovnu v tuzemsku, je osvobozena od uplatňování daně, pokud její obrat nepřesáhne za nejbližších 12 předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců částku 1 000 000,- Kč, pokud tento zákon nestanoví jinak.

28

5.1.1.

MÍSTO PLNĚNÍ

Místo plnění je upraveno v díle 2 tedy v § 7 – 12 ZDPH, v následujících odstavcích jsou uvedena pouze místa plnění, která souvisí s dovozem zboží do tuzemska nebo s pořízením zboží z jiného členského státu. Za místo podle zákona o dani z přidané hodnoty plnění při zaslání zboží podle § 18 se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy osobě, pro kterou se dodání uskutečňuje. Pokud je zboží při zasílání zboží odesláno nebo přepraveno z třetí země a dovoz zboží je uskutečněn plátcem, který uskutečňuje zasílání zboží, do jiného členského státu, než ve kterém je ukončení odeslání nebo přepravy zboží osobě, které má být dodáno, považuje se zboží za odeslané nebo přepravené z členského státu, do kterého byl dovoz zboží uskutečněn. Pokud je však při zasílání zboží podle § 18 dodáno zboží, s výjimkou zboží, které je předmětem spotřební daně, je místem plnění místo stanovené podle § 7 odst. 2, jestliže celková hodnota dodaného zboží do členského státu bez daně, nepřekročí v jednom kalendářním roce částku stanovenou tímto členským státem a tato částka nebyla ani překročena v předcházejícím kalendářním roce. Pokud plátce při zasílání zboží podle § 18, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska, nepřekročí celkovou hodnotu dodaného zboží podle předchozího odstavce, může oznámit správci daně, že za místo plnění považuje místo stanovené podle odstavce 1. Obdobně se postupuje, pokud je zasílání zboží uskutečněno z jiného členského státu do tuzemska. Podle odstavce 1 je plátce povinen při stanovení místa plnění postupovat nejméně 2 následující po sobě jdoucí kalendářní roky ode dne oznámení. Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje členský stát, který vydal daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě registrované k dani v jiném členském státě, která mu dodává zboží, pokud ukončení odeslání nebo přepravy zboží je jiném členském státě, než který vydal toto daňové identifikační číslo, a jestliže pořizovatel neprokáže, že pořízení zboží z jiného členského státu bylo předmětem daně v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Pokud je však pořízení zboží z jiného členského státu předmětem daně podle odstavce 1 v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží následně potom, co bylo 29

předmětem daně v tuzemsku, protože daňové identifikační číslo, které pořizovatel poskytl osobě, která mu dodává zboží a která je registrovaná k dani v jiném členském státě, bylo vydáno v tuzemsku, je pořizovatel oprávněn snížit základ daně v tuzemsku o základ daně, z kterého byla odvedena daň v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží. Pro snížení základu daně platí obdobně § 42. Pokud je však použit zjednodušený postup při dodání zboží do jiného členského státu formou třístranného obchodu podle § 17, za místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu se považuje místo stanovené podle odstavce 1. Pokud pořizovatel uskutečnil pořízení zboží z jiného členského státu za účelem následného dodání zboží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží podle odstavce 1 a osoba, které bylo zboží dodáno v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží, přiznala a zaplatila daň jako při pořízení zboží z jiného členského státu a pořizovatel podal souhrnné hlášení. Místem plnění při dovozu zboží je podle § 12 ZDPH území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje na území EU. Uvedená zásada neplatí, pokud: •

má zboží při vstupu na území EU status dočasně uskladněného zboží,

•

je zboží umístěno do svobodného celního skladu nebo svobodného celního pásma,

•

je zboží propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu,

•

je zboží propuštěno do celního režimu aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému,

•

je zboží propuštěno do celního režimu dočasného použití s úplným osvobozením od cla,

•

je zboží propuštěno do celního režimu tranzit.

Ve všech uvedených případech podle Fitříkové (2007) je místem plnění při dovozu zboží území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim. Z uvedeného vyplývá, že od 1. 5. 2004 lze propustit zboží do režimu volného oběhu na území kteréhokoliv členského státu EU. Předmětem české DPH je však pouze dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku.

30

Prochází-li dovezené zboží několika členskými státy v režimu tranzit, je místem plnění podle Galočíka (2006) vždy ten členský stát, na jehož území se zboží v režimu tranzit nachází. Samozřejmě, že se nemusí jednat pouze o režim tranzit, ale jedná se o všechny celní režimy, v nichž nevzniká daňová povinnost. Stanovení místa plnění ještě neznamená vznik daňové povinnosti. Ztotožnění místa plnění s daňovou povinností při dovozu zboží je upraveno v § 12 odst. 2 ZDPH. V tomto ustanovení jsou vyjmenovány celní režimy a celně schválená určení, které neznamenají daňovou povinnost ani místo plnění, ale naopak, ukončení těchto režimů nebo celně schválených určení stanoví i místo plnění. Jestliže je zboží propuštěno např. do režimu tranzit v Německu, je místem plnění Německo, ale jestliže zboží v tomto režimu vystoupí z Německa do tuzemska, je ukončením režimu tranzit v Německu přesunuto místo plnění do tuzemska, kde režim tranzit pokračuje. Ukončením režimu tranzit v tuzemsku propuštěním do režimu volného oběhu je místem plnění tuzemsko a z příslušného režimu, kterým je volný oběh, vzniká v tuzemsku daňová povinnost. Obecně lze konstatovat, že dovoz je ukončen v tom členském státě, ve kterém je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Všechny ostatní celní režimy, do kterých může být zboží propuštěno, jsou režimy, které „odkládají“ daňovou povinnost, ale dovoz v nich není ukončen a zboží je stále pod celním dohledem.

5.1.2.

DOVOZ ZBOŽÍ

Dovozem zboží se rozumí podle zákona o dani z přidané hodnoty vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Za dovoz zboží se pro účely tohoto zákona považuje vrácení zboží, které je po předchozím umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu nacházejícím se v tuzemsku vráceno zpět do tuzemska. Za vrácení zboží do tuzemska se nepovažuje dodání zboží do jiného členského státu přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma a vývoz zboží přímo ze svobodného skladu nebo svobodného pásma. Dovoz zboží je podle Fitříkové (2007) s účinností od 1. 5. 2004 upraven v § 20 a 23 ZDPH. S účinností od 1. 1. 2005 není celní orgán povinen daň z přidané hodnoty při dovozu zboží vybrat, pokud je dovozcem plátce daně. Tuto povinnost má při dovozu zboží plátce, který tuto daň uvede jako svou daňovou povinnost do daňového přiznání 31

za období, ve kterém je zboží propuštěno do celního režimu volný oběh (§ 23 odst. 3 ZDPH). Vznik povinnosti přiznat daň při dovozu zboží je podle Fitříkové (2007) ve standardních případech vázán na propuštění zboží do celního režimu volný oběh, aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení a dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla. Plátci se v praxi budou nejčastěji setkávat s případy propuštění zboží do režimu volného oběhu. Daňová povinnost podle Galočíka (2006) není dotčena ani v případech, kdy celní dluh vzniká, ale podle celních předpisů je zboží prosté cla (beze cla) nebo jsou dovezenému zboží přiznány preference, které snižují celní sazbu na nulu, a clo tak není vybráno. Daňová povinnost vzniká při nezákonném dovozu zboží. V praxi jsou tyto případy také označovány jako dovoz zboží, které uniklo celnímu dohledu. Nejčastěji se jedná o dovoz zboží, které není k celní kontrole přihlášeno a je tudíž dováženo podloudným způsobem. V takovém případě je správcem daně při dovozu celní orgán, i když dovozcem je plátce daně. Daňová povinnost nevzniká podle § 23 odst. 3 ZDPH, ale podle § 23 odst. 1 písm. b) ZDPH. V případě odhalení nezákonného dovozu nemůže celní orgán čekat na podání JSD dovozcem, ale je povinen zajistit zákonné dávky při dovozu vlastním rozhodnutím a daňová povinnost je obsahem rozhodnutí celního orgánu, které je vydáváno formou Platebního výměru. V takovémto případě je dovozce povinen přiznat a zaplatit daň současně se clem ve lhůtě stanovené celními předpisy tedy do 10 dnů ode dne vzniku celního dluhu. Daňová povinnost vzniká porušením podmínek dočasného uskladnění. Tento právní institut není považován z hlediska právní úpravy za celní režim, ale za přidělené celně schválené určení, kdy daňová povinnost při dočasném uskladnění nevzniká, pokud jsou splněny podmínky stanovené pro toto uskladnění. Zboží má statut dočasně uskladněného v případech, kdy byl ukončen jeden celní režim, a zboží nebylo propuštěno do dalšího celního režimu. V případě porušení podmínek dočasného uskladnění např. tím, že je dočasně uskladněné zboží zcizeno, vzniká daňová povinnost. Daňová povinnost vzniká také porušením podmínek stanovených pro celní režim, do kterého je zboží propuštěno. Znamená to, že zboží bylo dovezeno v souladu s celními předpisy, bylo propuštěno do celního režimu, ale dochází k porušení těchto 32

podmínek v tomto celním režimu. I v těchto případech zůstává správcem daně celní orgán a je jeho povinností zajistit povinné dávky při dovozu zboží, bez ohledu na to, zda je dovozcem plátce daně nebo osoba, která není plátcem daně. K vyměření dochází vydáním Platebního výměru a daňová povinnost musí být splněna do 10 dnů ode dne vzniku celního dluhu. Daňová povinnost vzniká také v případě, kdy zboží je plátcem nejprve umístěno do svobodného skladu nebo pásma, protože má být vyvezeno, ale z různých důvodů není vývoz realizován a vlastník zboží navrhuje celnímu orgánu vrácení zboží zpět do tuzemska. Takové umístění je považováno za vývoz. Daňová povinnost při dovozu zboží vzniká také osobě, která není plátcem daně, a této osobě bylo zboží propuštěno do režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla a tento režim je ukončen. Tato osoba je povinna daň přiznat a zaplatit celnímu orgánu do 10 dnů ode dne ukončení režimu, tedy ode dne, kdy vznikl celní dluh, nejdéle uplynutím lhůty 34 měsíců. V praxi se jedná o fyzické osoby, které jsou podnikateli, ale nejsou plátci daně, o fyzické osoby, které nejsou podnikateli a tudíž nemohou být plátci daně, nebo o právnické osoby, které nebyly založeny za účelem podnikání, zejména veřejnoprávní subjekty, a nejsou tudíž plátci daně. Daňová povinnost vzniká i při dovozu zboží, které je plátcem dovezeno a propuštěno do režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla, a daňová povinnost vzniká ukončením tohoto režimu, avšak nejpozději uplynutím lhůty 34 měsíců. Při propuštění do režimu dočasného použití podá plátce návrh celnímu orgánu na tiskopisu JSD. Při propuštění zboží do tohoto režimu ještě daňová povinnost nevzniká, ale jakmile plátce kdykoliv navrhne ukončení tohoto režimu např. propuštěním do volného oběhu, daňová povinnost vzniká. Propuštěním zboží do režimu volného oběhu plátce uplatňuje stejný postup jako v předchozím odstavci. Plátce DPH je povinen podle Fitříkové (2007) uvést vypočtenou částku daně do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Současně má však plátce daně nárok na uplatnění odpočtu daně na vstupu (§ 72 a § 73 ZDPH). Za této situace je plátce ve výhodnější pozici, než tomu bylo do 31. 12. 2004, protože se daňový dopad v podobě přiznání daně na výstupu při dovozu zboží „neutralizuje“ v rámci daňového přiznání. Samozřejmě za předpokladu, že při dovozu předmětného zboží plní nárok na odpočet daně. Při dovozu zboží s účinností od 1. 1. 2005 je pro plátce 33

výhodné, že nemusí platit DPH při dovozu zboží celnímu orgánu a následně čekat na vrácení odpočtu na základě podaného přiznání. Uvedená změna však představuje pro plátce i novou povinnost, tj. povinnost daň na výstupu při dovozu zboží správně vypočítat. Základním předpokladem pro zajištění správného postupu při výpočtu daňové povinnosti při dovozu zboží a tím i zjištění výše nároku na odpočet daně je správné stanovení základu daně, ze kterého je plátce (dovozce) povinen daň z přidané hodnoty vypočítat. Daňové doklady při dovozu zboží jsou specifikovány v § 30 odst. 1 a 2 ZDPH. Do kategorie daňových dokladů nepatří faktura vystavená zahraničním dodavatelem, ale níže uvedené doklady: •

rozhodnutí o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost, vydané celním orgánem na tiskopisu písemného celního prohlášení (JSD – Jednotný správní doklad),

•

rozhodnutí o ukončení celního režimu dočasného použití vydané celním orgánem na tiskopisu písemného celního prohlášení (JSD),

•

jiné rozhodnutí o vyměřené dani, pokud je daň zaplacena.

Daňovým dokladem při dovozu zůstalo i po novele ZDPH rozhodnutí celního orgánu o propuštění zboží (§ 30 ZDPH). Znamená to, že plátce doplňuje povinné náležitosti daňového dokladu na tiskopis JSD do odstavce 47.

5.1.3.

ZÁKLAD DANĚ A VÝPOČET DANĚ PŘI DOVOZU ZBOŽÍ

Ustanovení § 38 odst. 1 ZDPH určí, které konkrétní položky je plátce uskutečňující dovoz zboží ve smyslu § 20 ZDPH povinen zahrnout do základu daně pro výpočet daně při dovozu zboží. Základ daně při dovozu zboží je podle zmíněné úpravy tvořen součtem níže uvedených položek: •

základem pro vyměření cla včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodů dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla,

•

vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, popř. do dalšího místa určení na území Evropského společenství, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo, pokud nejsou tyto výdaje zahrnuty do základu daně podle písmene a),

•

příslušné spotřební daně, pokud není stanoveno v § 41 jinak. 34

Z výše uvedeného vyplývá, že plátce daně podle Fitříkové (2007) vychází v prvé řadě ze základu daně stanoveného celním úřadem pro účely stanovení celního dluhu. Pokud však v této hodnotě nejsou zahrnuty vedlejší náklady pořízení (např. dopravné, výdaje na pojištění, celní řízení atd.), je plátce povinen základ daně o hodnotu vedlejších nákladů zvýšit. Při zahrnutí vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku plátce DPH postupuje tak, že přihlíží ke sjednaným dodacím podmínkám tzn., že ověří, zda jsou např. náklady na přepravu zboží součástí ceny zboží, popř. zda přepravu zajišťuje dle sjednaných smluvních podmínek kupující (dovozce). Do základu daně při dovozu zboží se vedlejší výdaje zahrnují pouze v případě, pokud nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla. Z takto zákonem stanovené podmínky vyplývá pro plátce, který předmětné zboží, nejen povinnost správně zjistit a přiřadit ke konkrétnímu dovozu zboží veškeré vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku, ale je také povinen ověřit, zda tyto výdaje nebo jejich část již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla. Pokud je zjištěno, že část vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku je již zahrnuta do základu pro vyměření cla, je nutné o takto zjištěnou částku snížit celkové vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku a k předchozím položkám. Vedlejší výdaje, které se zahrnují do základu daně z přidané hodnoty při dovozu zboží, jsou limitovány prvním místem určení v tuzemsku, a proto se mohou lišit od celkových vedlejších výdajů (nákladů) vstupujících z hlediska účetního a pro účely daně z příjmu do pořizovací ceny zboží (zásoby, dlouhodobý hmotný majetek). Do pořizovací ceny zásob zboží a pořizovací ceny majetku se zahrnují veškeré výdaje (náklady) související s pořízením zboží, tj. i výdaje (náklady) vzniklé poté, kdy bylo dovážené zboží přepraveno do prvního místa určení ve smyslu § 38 odst. 2 ZDPH. Z uvedeného vyplývá, že do základu pro výpočet DPH při dovozu zboží se nezahrnují: •

vedlejší výdaje vzniklé do prvního místa určení v tuzemsku, pokud byly zahrnuty do základu pro vyměření cla,

•

vedlejší výdaje související s pořízením (dovozem) zboží, vzniklé až poté, kdy bylo zboží přepraveno do prvního místa určení v tuzemsku.

Jak základ daně, tak částku daně, doplní do tiskopisu JSD, který zůstal daňovým dokladem. Dovozní faktura zůstává podle Galočíka (2006) účetním dokladem, který je podkladem pro stanovení daňové povinnosti. Základ pro vyměření cla je vždy součástí 35

podávaného JSD a bez tohoto údaje by celní úřad JSD nepřijal, a to i v případě, že clo není vybráno. Do základu daně tak vstoupá údaj z odstavce 47 JSD. Na rozdíl od právní úpravy před novelou ZDPH není součástí podávaného JSD při dovozu údaj o základu daně a dani a dovozce, kterému je dovezené zboží propuštěno do volného oběhu např. 31. března, má dostatek času, a to až do 25. dubna, aby si základ daně a daň vypočetl a splnil zákonnou povinnost. Stanovení základu daně při dovozu zboží je upraveno v § 38 ZDPH. K právní úpravě stanovení základu daně při dovozu zboží a tím i ke změně vlastního výpočtu došlo vstupem ČR do Společenství k 1. květnu 2004 a nikoliv novelou ZDPH k 1. lednu 2005. Tato změna stanovení základu daně při dovozu zboží vyplývá jednak ze změny celních předpisů, protože vstupem do Společenství se ČR stala celní unie, protože EU je současně i Celní unií. Přijetím celního kodexu EU došlo tak ke stejné právní úpravě i při stanovení základu pro vyměření cla při dovozu zboží, jaká je uplatňovaná ve Společenství. Druhou změnu si vyžádalo přijetí, resp. zapracování Šesté směrnice Společenství, která byla závazná při tvorbě ZDPH a která stanoví, co vstupuje do základu daně při dovozu zboží. Změnou stanovení základu pro vyměření cla a změnou stanovení základu daně tak došlo ke dni vstupu do Společenství. Další změnou, která při stanovení daňové povinnosti při dovozu zboží nastala dnem 1. ledna 2005 novelou ZDPH není jiné stanovení základu pro vyměření cla nebo základu daně, ale změna mechanismu výpočtu daňové povinnosti a tím i povinnosti přiznat daň při dovozu zboží. Základ daně se však stanoví stejně jako před novelou ZDPH. Stanovení základu plátcem a následně vypočítání částky daně je novelou přeneseno zcela na plátce daně, takže případné dopady jako je doměření daně, pokud je základ daně stanoven nesprávně, budou zjišťovány následně, zejména při kontrolách prováděných finančními úřady. V současné době již nemůže za nesprávné stanovení základu daně upozornit celní orgán při podání dovozního JSD, protože není správcem daně a základ daně a daň při svém rozhodování nekontroluje. Vyplnění odstavce 47 dovozního JSD při podání tohoto JSD k provedení celního řízení již není vyžadováno, protože stanovení daňové povinnosti a tím i vlastní výpočet již není součástí celního řízení. V případě běžných tuzemských dodávek zboží realizovaných plátce daně se při opravě základu daně a výše daně podle Fitříkové (2007) uplatní postup podle § 42 ZDPH. 36

Postup plátce při opravě výše daně při dovozu zboží se od tohoto postupu výrazně odlišuje. Podle současné právní úpravy je v § 44 ZDPH speciálně upraven postup při opravě výše daně při dovozu zboží, avšak pouze pro případy, kdy daň z přidané hodnoty při dovozu zboží vyměřil celní orgán. Z uvedeného vyplývá, že opravu výše daně zákon o DPH speciálně neupravuje. Pokud následně po dovozu dojde ke zvýšení daňové povinnosti, je plátce povinen podle Galočíka (2006) tuto skutečnost oznámit celnímu orgánu, který daň vyměřil. Podle ZDPH, je-li uplatněn § 23 odst. 3 ZDPH, nedochází k vyměření daně při dovozu celním orgánem. Takové případy je nutné oznámit celnímu úřadu, který rozhodoval o propuštění do volného oběhu (§ 44 odst. 1 ZDPH). Jestliže bylo vyměřeno clo, dochází ke zvýšení jeho částky a celní úřad clo doměří. Rozhodnutím o doměření cla je Platební výměr, který však obsahuje pouze údaje o doměřeném clu, protože při původním dovozu nebyl správcem daně celní orgán a není správcem ani v případě zvýšení základu daně. Plátce je povinen si na základě opravy základu pro vyměření cla a cla dopočítat i základ daně a daň a tuto povinnost splní doplněním původního daňového dokladu, tedy původního JSD. Je nelogické dopočítávat daň na Platební výměr, kdy tato povinnost může být, vedle původní povinnosti, stanovena na původním daňovém dokladu. V ostatních případech, kdy dochází dodatečně ke zvýšení daňové povinnosti, např. zvýšením cla, které bylo původně nesprávně stanoveno v nižší částce nebo při zvýšení ceny, kdy při dovozu nebylo clo vybráno, je nutné oznámit tyto skutečnosti celnímu úřadu, ale zvýšení daňové povinnosti je povinností plátce daně. V případech, kdy dochází ke snížení daňové povinnosti, např. snížením ceny zboží, snížením cla apod., je sice nutné oznámit tyto skutečnosti celnímu orgánu, ale výsledkem může být pouze vrácení části dovozního cla, nikoliv daně, protože tuto daň při dovozu celní orgán nevyměřil a nevybral. Jestliže byl plátcem uplatněn nárok na odpočet daně v původní výši vyměřené a přiznané daně, není důvod pro opravu výše daně.

5.1.4.

PLNĚNÍ OSVOBOZENÁ OD DANĚ

Od daně s nárokem na odpočet daně jsou osvobozena dále uvedená osvobozená plnění za podmínek stanovených v § 64 až 71: 37

•

dodání zboží do jiného členského státu,

•

pořízení zboží z jiného členského státu,

•

vývoz zboží,

•

poskytnutí zboží do třetí země,

•

osvobození ve zvláštních případech,

•

přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží,

•

přeprava osob,

•

dovoz zboží.

U plnění, která jsou osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně, vzniká povinnost přiznat uskutečnění tohoto plnění ke dni jeho uskutečnění nebo ke dni přijetí platby, a to k tomu dni, který nastane dříve, pokud zákon nestanoví jinak. Plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně je plátce povinen uvést do daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat toto plnění. Přeprava zboží při vývozu je v tuzemsku osvobozena od daně s nárokem na odpočet daně. Služby přímo vázané na dovoz, včetně přepravy zboží při dovozu, které je povinna osoba, které vznikla daňová povinnost nebo povinnost přiznat daň podle § 23, zahrnout do základu daně podle § 38, jsou v tuzemsku osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně. Za přepravu zboží vázanou na dovoz zboží podle § 12 odst. 2 a vývoz zboží se nepovažuje přeprava z místa v tuzemsku do svobodného skladu nebo svobodného pásma a naopak a mezi dvěma svobodnými sklady nebo svobodnými pásmy. Služby, které jsou přímo vázány na dovoz zboží podle § 12 odst. 2 a vývoz zboží, jsou osvobozeny od daně s nárokem na odpočet daně, s výjimkou služeb uvedených v § 51 pokud zákon nestanoví jinak. Při splnění podmínek stanovených v § 52 až 62 jsou od daně bez nároku na odpočet daně osvobozena tato plnění: •

poštovní služby,

•

rozhlasové a televizní vysílání,

•

finanční činnosti,

•

pojišťovací činnosti,

38

•

převod a nájem pozemků, staveb, bytů a nebytových prostor, nájem dalších zařízení,

•

výchova a vzdělávání,

•

zdravotnické služby a zboží,

•

sociální pomoc,

•

pozbylo platnosti,

•

provozování loterií a jiných podobných her,

•

ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně,

•

dodání zboží, které bylo použito pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, a zboží, u něhož nemá plátce nárok na odpočet daně.

Osvobození od daně při uskutečňování přepravy při dovozu a vývozu zboží je plátce, který přepravu při dovozu a vývozu zboží uskutečňuje, povinen doložit správci daně přepravním dokladem potvrzeným pohraničním celním úřadem členského státu, který je vstupním státem při dovozu zboží nebo výstupním státem při vývozu zboží, popřípadě jinými důkazními prostředky. Osvobozeni od daně při poskytnutí služeb podle odstavce 3 je plátce, který tyto služby uskutečňuje, povinen doložit správci daně dokladem o zaplacení, popřípadě jinými doklady prokazujícími splnění podmínek pro osvobození od daně. V § 71 jsou definována osvobozená plnění při dovozu zboží, dále uvádím ta nejdůležitější. Při dovozu zboží dochází podle Galočíka (2006) také k osvobození od daně, a to ve vybraných případech, kdy na přiznání osvobození má zájem stát nebo by jeho neuplatnění nebo nepřiznání poškodilo dovozce. Obecně lze konstatovat, že dochází-li při dovozu k přiznání osvobození od cla, dochází také k přiznání osvobození od daně. Pokud je osvobození od daně přiznáno, jedná se o osvobození s nárokem na odpočet daně, což znamená, že uplatněním osvobození není krácen nárok na odpočet daně za jiná přijatá plnění. Jsou však výjimky, kdy dochází k osvobození od cla, ale k osvobození od daně nedochází, protože ZDPH v těchto případech nepřiznává. Mezi takové výjimky patří zboží, které tvoří vybavení domácnosti rekreačního objektu, zboží vzdělávací, kulturní a vědecké povahy, vědecké nástroje a přístroje pro lékařský výzkum apod. Výjimku z tohoto zboží představuje takové zboží, které by bylo osvobozeno od daně v tuzemsku.

39

Vráceným zbožím je zboží, které bylo vyvezeno do zahraničí a bylo kupujícím vráceno zpět do tuzemska, např. pro vady. Pro osvobození od daně v takových případech platí dvě podmínky, a sice že zboží musí být vráceno stejné osobě, která zboží vyvezla, takže mezi vývozem a zpětným dovozem nesmí být zboží prodáno jiné české osobě, a druhou podmínkou je, že podle celních předpisů musí být zboží přiznáno osvobození od cla. Od daně je podle zákona o dani z přidané hodnoty osvobozen dovoz zboží osobám požívajícím

diplomatických

výsad

a

imunit,

a

to

v rozsahu

vyplývajících

z mezinárodních smluv, které jsou součástí českého právního řádu, pokud bylo tomuto zboží přiznáno osvobození od cla. V těchto ustanoveních podle Galočíka (2006) je asimilován závazek České republiky, který vyplývá z mezinárodních smluv, kterými je Česká republika vázána, a na rozdíl od tuzemských plnění, kde se tento závazek realizuje vrácením nejprve zaplacené daně, je při dovozu tento závazek realizován přímo, a to tak, že nedochází k daňové povinnosti, protože dovážené zboží je pro předmětné instituce osvobozeno od daně. Od daně je osvobozen podle zákona o dani z přidané hodnoty dovoz zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v tuzemsku, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 64. Kdyby nedošlo k dovozu zboží, ale zboží by bylo dodáváno z tuzemska, bylo by podle Galočíka (2006) dodání tohoto zboží osvobozeno od daně podle § 64 ZDPH. V praxi to znamená, že dovoz je v tuzemsku ukončen propuštěním zboží do volného oběhu bez vybrání daně, tedy přiznáním osvobození od daně, a musí následovat dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě, aby byl splněn požadavek § 64 ZDPH. Další podmínkou stanovenou v § 64 ZDPH je, že zboží musí být do jiného členského státu dodáno plátcem daně. Od daně jsou osvobozeny podle zákona o dani z přidané hodnoty drobné zásilky zboží neobchodní povahy ze třetí země mezi fyzickými osobami, a to za podmínek stanovených zvláštním právním předpisem. Od daně nejsou osvobozeny zásilky obsahující zboží nad množstevní limity stanovené tímto zvláštním právním předpisem. Od daně je osvobozen dovoz obchodního majetku a ostatního zařízení při přemístění podnikání ze třetí země, a to za podmínek stanovených zvláštním právní, předpisem. 40

Musí se jednat o přenesení podnikání ze třetí země do tuzemska. Toto osvobození majetku se netýká jeho přemístění za účelem půjčení, pronájmu, zastavení nebo převodu. I v případě, že dojde k přemístění majetku za účelem podnikání v tuzemsku, ale podnikání by bylo z oblastí, která jsou jako plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně a jsou uvedena v § 51 ZDPH, nelze osvobození od daně při dovozu přiznat. Od daně je osvobozen dovoz laboratorních zvířat a biologických a chemických látek určených k výzkumu, a to za podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, pokud jsou dovezeny bez úplaty. Od daně je také osvobozen dovoz zboží zabaveného a propadlého při řízení podle zvláštního předpisu, pokud je zboží bezúplatně předáno humanitárním a charitativním organizacím nebo sociálním a zdravotnickým zařízením činným na území České republiky k bezúplatnému rozdání zboží sociálně potřebným osobám. Od daně je osvobozen dovoz zboží pro státní a dobročinné organizace, a to za podmínek stanovených zvláštním právním předpisem, pokud je toto zboží získáno bez úplaty. Od daně je osvobozen dovoz zboží určeného pro užití zdravotně postiženými osobami, uskutečněná institucemi nebo organizacemi, jejichž hlavní činností je vzděláváni nebo pomoc zdravotně postiženým osobám, včetně zboží darovaného těmto institucím nebo organizacím, za podmínek stanovených zvláštním právním předpisem. Zboží, jehož dovoz byl osvobozen od daně podle tohoto odstavce, nesmí být použito pro jiné účely než vzdělávání, zaměstnávání nebo sociální přizpůsobení zdravotně postižených osob. Osvobození od daně se řídí především podmínkami stanovenými celními předpisy. Jedná se tedy o osvobození dovezeného zboží, které dovážejí instituce a nikoliv jednotliví zdravotně postižení. Od daně je osvobozen dovoz pomocného materiálu k uskladnění a ochraně zboží při přepravě, a to za podmínek stanovených zvláštním předpisem, pokud úplata za tento materiál je zahrnuta do základu daně podle § 38. Od daně je osvobozen dovoz vratných obalů bez úplaty či za úplatu.

5.1.5.

NÁROK NA ODPOČET DANĚ

Nárok na odpočet daně podle Fitříkové (2007), který vzniká plátci v souvislosti s dovozem zboží z třetí země, je upraven v § 73 odst. 3 ZDPH. Vznik nároku na odpočet daně je podmíněn vyměřením daně při dovozu zboží. Při uplatnění nároku 41

na odpočet daně se řídí plátce obecnými zásadami upravenými pro uplatnění odpočtu daně v § 72 až 76 ZDPH. Nárok na odpočet daně podle zákona o dani z přidané hodnoty má plátce, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Odpočet daně lze uplatnit v daňovém přiznání, nebo při daňové kontrole. Nárok na odpočet daně má plátce u přijatých zdanitelných plnění, u kterých při dovozu zboží vznikla daňová povinnost nebo povinnost přiznat daň podle § 23. Nárok na odpočet daně při dovozu zboží lze uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla daň vyměřena nebo přiznána. Plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, popřípadě evidován podle § 100 u plátců, kteří nevedou účetnictví. V případech vzniku povinnosti přiznat daň podle § 23 odst. 3 a 4, plátce prokazuje nárok na odpočet daně uvedením daně v evidenci pro daňové účely. Pokud není dovezené zboží propuštěno do celního režimu, ve kterém vznikla povinnost vyměřit daň při dovozu zboží, nárok na odpočet daně, lze uplatnit nejdříve za zdaňovací období, ve kterém bylo doručeno rozhodnutí celního orgánu o vyměření daně. Nárok na odpočet daně lze uplatnit, pokud je daň při dovozu zboží zaplacena, údaj o zaplacení daně při dovozu zboží je celním orgánem na rozhodnutí uveden. Pro uplatnění nároku na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění, u kterých byla vyměřena daň při dovozu, musí mít plátce daňový doklad s vyznačením datem propuštění zboží, s výjimkou, kdy daňovým dokladem je jiné rozhodnutí celního orgánu.

5.1.6.

SPRÁVA DANĚ A DAŇOVÉ PŘIZNÁNÍ

Při správě daně a při řízení o věcech upravených tímto zákonem se postupuje podle právního předpisu upravujícího správu daní, pokud tento zákon nestanoví jinak. Při dovozu a vývozu zboží se postupuje podle právního předpisu upravujícího správu cla, pokud tento zákon nestanoví jinak. Správcem daně podle Fitříkové (2007) při dovozu zboží do tuzemska je podle § 4 odst. 1 písm. r) ZDPH příslušný celní úřad s výjimkou případů, kdy daňová povinnost při dovozu zboží vzniká plátci daně podle § 23 odst. 3 a 4 ZDPH. V těchto případech je plátce daně povinen uvést daň do daňového přiznání za příslušné zdaňovací období. 42

Zdaňovacím obdobím je kalendářní čtvrtletí, pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok nedosáhl 10 000 000,- Kč. Pokud obrat plátce za předcházející kalendářní rok dosáhl 10 000 000,- Kč, je zdaňovacím obdobím kalendářní měsíc. Zdaňovacím obdobím pro osobu identifikovanou k dani je kalendářní čtvrtletí. Plátce je povinen do 25 dnů po skončení zdaňovacího období podat daňové přiznání na tiskopisu předepsaném Ministerstvem financí, a to i v případě, že mu nevznikla daňová povinnost, pokud zákon nestanoví jinak. Vlastní daňová povinnost je splatná ve lhůtě pro podání daňového přiznání, s výjimkou daně vyměřované v souvislosti s dovozem zboží podle § 20, u kterého je splatnost daně stanovená celními předpisy. Platný tiskopis daňového přiznání k DPH (vzor č. 13) obsahuje řádky speciálně určené pro uvádění údajů týkajících se dovozu zboží s místem plnění v tuzemsku. Pokud plátce realizuje dovoz zboží, který je předmětem české daně, je povinen uvést vypočtenou částku daně na výstupu do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Hodnotu základu daně a výše daně uvádí plátce v ř. 260, pokud dovážené zboží podléhá základní sazbě daně (19 %) nebo v ř. 265, pokud dovážené zboží podléhá snížené sazbě daně (9 %). V případě, že plátci vznikne při dovozu povinnost přiznat daň, má současně i nárok na uplatnění odpočtu daně na vstupu. Při uplatnění nároku na odpočet daně postupuje plátce standardně, tj. podle ustanovení § 72 až 76 ZDPH. Nárok na odpočet daně na vstupu uvádí plátce v ř. 340, pokud dovážené zboží podléhá základní sazbě daně (19 %), nebo v ř. 345, pokud dovážené zboží podléhá snížené sazbě daně (9 %).

5.2.

DOVOZ A JEDNOTLIVÉ REŽIMY

Pojem „dovoz zboží“, jak jej používá ZDPH, je podle Galočíka (2006) výrazem pro oběh zboží třetí země do tuzemska, to znamená, že zboží je odesláno ze země, která není členským státem EU. Počet jednotlivých dovozních operací, jakož i objem dováženého zboží se tím značně snížil, proti dovozům před vstupem ČR do EU. Dále jsou uvedeny různé způsoby dovozu do České republiky.

43

Přímý dovoz zboží ze třetí země do tuzemska Dovoz zboží je z hlediska právní úpravy předmětem daně za předpokladu, že místem plnění je tuzemsko, a podle § 2 odst. 3 ZDPH jsou plnění, která jsou předmětem daně, zdanitelnými plněními. Znamená to, že při dovozu podléhá dovezení zboží dani. Za dovoz je považován vstup zboží z třetí země na území EU (§ 20 ZDPH). Znamená to, že o dovezené zboží se jedná v okamžiku vstupu do EU, ale nevzniká ještě daňová povinnost při dovozu, protože ta je odvozena od celního režimu, do kterého je zboží propuštěno. Při vstupu zboží z třetí země na území Společenství je toto zboží propuštěno do celního režimu tranzit, ve kterém daňová povinnost nevzniká. Postup při propuštění zboží do režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení je naprosto stejný jako při propuštění do režimu volný oběh. Při propuštění zboží do volného oběhu musí být dovozcem podán návrh na tiskopisu JSD, který je daňovým dokladem. Daňová povinnost vzniká v tomto případě dnem propuštění zboží do tohoto režimu a plátce daně je povinen přiznat daň v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží do režimu volný oběh propuštěno. Znamená to, že plátce daně neodvádí částku daně celnímu orgánu a touto právní úpravou byla zrušena i desetidenní lhůta pro zaplacení daně, protože daň je odváděna finančnímu úřadu, a to za zdaňovací období, ve kterém bylo zboží propuštěno do režimu volný oběh. Povinnost přiznání daně stanoví zákonná úprava plátci daně tak, že je povinen uvést částku daně do daňového přiznání. V souvislosti s dovozem zboží dochází podle Fitříkové (2007) k situaci, kdy je českému plátci dodáno zboží zpravidla zahraničí osobou a toto zboží vystoupí z třetí země na území EU. Český plátce je v těchto případech v pozici odběratele zboží, a pokud je i v postavení dovozce, tj. v postavení osoby, které je zboží následně propuštěno do příslušného celního režimu, vzniká mu povinnost přiznat DPH na výstupu při dovozu zboží. Jestliže je českému plátci propuštěno v tuzemsku zboží do příslušného celního režimu, vzniká mu povinnost přiznat daň na výstupu a v návaznosti na to i nárok na odpočet daně na vstupu. Z hlediska DPH se jedná o přijaté zdanitelné plnění, které je specifické tím, že toto plnění neuskutečňuje ve prospěch příjemce plnění plátce daně, přesto v těchto případech vzniká plátci nárok na odpočet daně. Vznik nároku na odpočet daně 44

je samozřejmě podmíněn vznikem přiznat daň na výstupu při dovozu zboží. Český plátce, který nakupuje zboží z třetí země a zpravidla v tuzemsku navrhuje propuštění tohoto zboží do příslušného celního režimu za účelem jeho volného nakládání s tímto zbožím v tuzemsku. Přímý dovoz do tuzemska, kdy prodávajícím je osoba z jiného členského nebo je zboží dováženo pro osobu z jiného členského státu V praxi se podle Galočíka (2006) také často stává, že zboží je dováženo do tuzemska sice z třetí země, ale od vlastníka zboží, tedy od osoby ze třetí země, je zboží nakoupeno osobou registrovanou k dani v jiném členském státě a aniž by bylo zboží propuštěno do volného oběhu v jiném členském státě, je dodáno do tuzemska a prodáno osobou registrovanou k dani v jiném členském státě plátci daně. V některých obchodních případech dochází k dovozu zboží do tuzemska, kdy vlastníkem zůstává osoba registrovaná k dani jiném členském státě nebo osoba z třetí země. Jedná se o zušlechťovatelské operace, kdy zboží je v tuzemsku přepracováno, zušlechtěno a je buď dodáno do jiného členského státu, nebo je vyvezeno. Vzhledem k účelu dovozu by sice mělo být zboží propuštěno do režimu aktivního zušlechťovacího styku, ale protože se většinou jedná o komodity, které nejsou zatíženy clem, je výhodnější propouštět zboží do volného oběhu, protože dovozci odpadají povinnosti s vedením složité evidence zboží před zušlechtěním a po zušlechtění, která je vedena v aktivním zušlechťovacím styku. U zboží, které je dovezeno a propuštěno do volného oběhu, je přiznána dovozcem daň a také mu vzniká nárok na uplatnění odpočtu daně. Daňová povinnost při dovozu se neřídí vlastnickým vztahem ke zboží, ale navrženým celním režimem a nárok na odpočet daně lze uplatnit i u zboží, které dovozce, plátce daně, nevlastní, jestliže dovezené zboží použije pro uskutečnění ekonomické činnosti (§ 72 a 73 ZDPH). Dovoz přes členský stát do tuzemska Dovoz zboží podle Galočíka (2006) nemusí být vždy uskutečněn přímo z třetí země do tuzemska, i když v praxi to bude nejčastější obchodní případ. Pokud se jedná o kamionovou nebo železniční přepravu, případně o vodní přepravu, je dovoz do tuzemska uskutečňován vždy přes jiný, obvykle sousední členský stát, protože Česká republika nemá vnější hranice EU. Je tedy možné, aby zboží bylo dovezeno 45

do některého členského státu a propuštěno v tomto členském státě do některého z celních režimů, ve kterém nevzniká daňová povinnost. Zboží je stále pod celním dohledem a následně, aniž by bylo propuštěno v tomto členském státě do volného oběhu, je v režimu tranzit dovezeno do tuzemska, kde je příslušný celní režim ukončen propuštěním do volného oběhu. Důvodem pro takovou činnost je např. provedení určitých úprav na zboží, uskladnění zboží apod. Dovoz do celních režimů, ve kterých nevzniká daňová povinnost Při dovozu zboží podle Galočíka (2006) dochází k propuštění do celních režimů, které jsou stanoveny celními předpisy. Tyto celní režimy sledují účel dovezeného zboží, aby nedocházelo vždy k povinnostem, které znamenají placení cla a daně. Tyto režimy jsou určeny pro takové obchodní operace, kdy dovezené zboží je přepracováno, zušlechťováno, uskladňováno apod. a teprve následně je propuštěno do režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost. Lze konstatovat, že tyto režimy umožňují „odklad“ fiskálních povinností. Jestliže po ukončení těchto režimů následuje dodání zboží v režimu tranzit do jiného členského státu nebo do třetí země, umožňují tyto režimy, že z dovezeného zboží nejsou vybírány cla a nevzniká daňová povinnost plátci daně. Protože se zákonná úprava zabývá vznikem daňové povinnosti, nejsou celní režimy, ve kterých tato povinnost nevzniká, vyjmenovány v ZDPH. Mezi režimy, ve kterých nevzniká daňová povinnost, patří režim tranzit, uskladnění zboží v celních skladech, aktivní zušlechťovací styk v systému podmíněném a přepracování zboží pod celním dohledem. V režimu dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla vzniká daňová povinnost dnem ukončení tohoto režimu, nejpozději uplynutím lhůty 34 měsíců. Daň se stanový ve výši daně, která by byla vyměřena, kdyby zboží, které je propuštěno v režimu dočasného použití, bylo propuštěno v době dovozu do volného oběhu. Při dovozu nastává režim tranzit v okamžiku vstupu zboží z třetí země na území Společenství. Je ukončen dodáním zboží na místo určení a celnímu úřadu určení. Režim tranzit je také uplatňován při dovozu zboží, které je pod celním dohledem a je přepravováno v tuzemsku od jednoho celního úřadu k druhému. Jestliže je zboží při dovozu propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu, který se z hlediska celních předpisů rozlišuje na celní sklad soukromý a veřejný, nedochází 46

ke vzniku daňové povinnosti po celou dobu, po kterou je zboží uskladněno. Zboží, které je propuštěno do aktivního zušlechťovacího styku v podmíněném systému, musí být po provedení zušlechťovatelských operací vyvezeno do třetí země nebo v režimu tranzit dodáno do jiného členského státu. Jestliže je toto zboží, po zušlechtění propuštěno do volného oběhu, jsou tím porušeny celní předpisy a v takových případech je uplatňována z hlediska celního orgánu sankce. U režimu dočasného použití, do kterého spadají všechny případy pronájmu zboží, ať již finančního nebo operativního, dochází k daňové povinnosti vždy až ukončením režimu, pokud tento režim není ukončen ve lhůtě 34 měsíců, vzniká daňová povinnost posledním měsícem této lhůty. Samostatnou úpravu uplatnění daně, resp. osvobození od daně představuje dovoz zboží, které je umístěno ve svobodném skladu nebo pásmu. Je nutné rozlišit celní sklady soukromé a veřejné jako celní režimy na jedné straně a svobodné sklady nebo pásma na straně druhé, které nejsou z hlediska celních předpisů považovány za celní režim, ale za celně schválené určení, což je širší vymezení než celní režim, protože celní režim je jedním z celně schválených určení. Právní úprava v ZDPH přiznává dovezenému zboží, které je umístěno ve svobodném skladu nebo pásmu, takové postavení, že nevzniká daňová povinnost jeho umístěním, protože toto umístění není vyjmenováno v § 23 ZDPH a dále v § 68 odst. 15 ZDPH, přiznává úprava umístěnému zboží osvobození od daně, jestliže je zboží prodáváno v rámci uskladnění ve svobodném skladu nebo pásmu. Dovoz ukončen v jiném členském státě Při obchodních operacích, které spočívají v dovozu zboží, může také dojít podle Galočíka (2006) k záměru plátce, který spočívá v tom, že dovezené zboží propustí do některého z celních režimů, jež umožňují celní předpisy, a zboží je přímo nebo následně z těchto režimů propuštěno do režimu volného oběhu. Daňová povinnost tak vzniká v členském státě, kde byl dovoz ukončen propuštěním do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost. Tento záměr umožňuje plátci celní kodex EU a skutečnost, že EU je také celní unií. Proto může být plátce, ale i osoba, která není plátcem, deklarantem v celním řízení v kterémkoliv členském státě. Pro plátce daně z toho vždy vyplývá splnění daňové povinnosti z dovozu v jiném členském státě. Jestliže plátce není registrován k dani v jiném členském státě, nemůže uplatnit nárok na odpočet v tomto členském státě a může, z dodržení podmínek stanovených právním 47

předpisem konkrétního členského státu, požádat o vrácení daně. Jestliže je dovezené zboží propuštěno plátcem do režimu, ve kterém mu z dovozu vzniká daňová povinnost, a následně je toto zboží přemístěno do tuzemska, nejedná se již o dovoz zboží, ale o přemístění majetku plátcem do tuzemska, které je považováno za pořízení zboží z jiného členského státu, a vzniká tak povinnost plátci přiznat daň z tohoto pořízení.

5.3.

SPOTŘEBNÍ DANĚ

Tento zákon zapracovává příslušné předpisy Evropských společenství a upravuje: •

podmínky zdaňování minerálních olejů, lihu, piva, vína a meziproduktů a tabákových výrobků (dále jen „vybrané výrobky“) spotřebními daněmi,

•

způsob značení a prodeje tabákových výrobků a způsob značení některých minerálních olejů.

Spotřebními daněmi jsou: •

daň z minerálních olejů,

•

daň z lihu,

•

daň z piva,

•

daň z vína a meziproduktů,

•

daň z tabákových výrobků

•

(dále jen „daň“).

Správu daní vykonávají celní úřady a celní ředitelství příslušné podle sídla nebo místa pobytu plátce daně (dále jen „plátce“), pokud tento zákon nestanoví jinak. Daňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského společenství. Zdaňovacím obdobím pro vybrané výrobky s výjimkou dovážených vybraných výrobků je kalendářní měsíc. Plátci jsou povinni předložit daňové přiznání samostatně za každou daň celnímu úřadu, a to do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém povinnost vznikla, pokud tento zákon nestanoví jinak, ve stejné lhůtě a stejným způsobem jsou plátci oprávněni uplatnit nárok na vrácení daně, pokud tento zákon nestanoví jinak. Při dovozu vybraných výrobků se za daňové přiznání považuje celní prohlášení, jímž je navrženo propuštění vybraných výrobků do příslušného celního režimu. Daň je splatná do 40. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém vznikla povinnost daň přiznat a 48

zaplatit. Daň vybíraná při dovozu vybraných výrobků je splatná ve lhůtě 10 kalendářních dní ode dne, kdy bylo povinné osobě doručeno rozhodnutí o vyměření cla, daní a poplatků, nebo ústně sdělena výše daně, popřípadě ve lhůtě stanovené celním úřadem, rozhodl-li o odkladu platby celního dluhu. Jedná-li se o dovoz vybraných výrobků, uplatňuje nárok na osvobození vybraného výrobku od daně u příslušného celního úřadu uživatel, který musí být současně i deklarantem, a to při podání celního prohlášení, jímž navrhuje propuštění vybraných výrobků do režimu volného oběhu nebo do režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení. Je-li stanovena povinnost podat celní prohlášení v písemné formě, uplatňuje se nárok na osvobození od daně rovněž písemně. Jsou-li vybrané výrobky dováženy na daňové území České republiky a nejsou-li uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně nebo nachází-li se v celním řízení nebo ve svobodném celním pásmu nebo ve svobodném celním skladu na daňovém území České republiky, daň je vybírána za podmínek stanovených celními předpisy. Dovážené vybrané výrobky uvedené do režimu podmíněného osvobození od daně na daňovém území České republiky musí být bezodkladně umístěny v daňovém skladu. Při dovozu jsou při vstupu na daňové území České republiky od daně osvobozeny minerální oleje. Pokud se tyto minerální oleje nacházejí v běžných nádržích motorových dopravních prostředků, pracovních strojů, klimatizačních, chladírenských a jiných podobných zařízení a slouží k jejich vlastnímu pohonu a provozu. Pokud je pivo dováženo, je zdaňováno základní sazbou daně. Při dovozu piva vyrobeného v malém nezávislém pivovaru je pivo zdaňováno sníženou sazbou daně, pokud je prokázáno potvrzením vydaným příslušnými úřady státu původu piva, že pivo bylo vyrobeno v malém nezávislém pivovaru, s roční výrobou nepřesahující 200 000 hl. Na tomto potvrzení se uvede roční výroba piva v hektolitrech. Pokud není původ piva z malého nezávislého pivovaru prokázán, pivo je zdaňováno základní sazbou daně. Koncentrace dovážených piv vyjádřená ve stupních Plato (st.P) je pro účely tohoto zákona považována za koncentraci vyjádřenou v procentech extraktu původní mladiny. Dovozce, který hodlá dovážet tabákové výrobky v rámci podnikatelské činnosti, je povinen tuto skutečnost písemně ohlásit celnímu úřadu nejpozději tři týdny před 49

uskutečněním prvního dovozu. Pokud má dovozce sídlo nebo trvalý pobyt mimo daňové území České republiky, je povinen podat písemné ohlášení u pověřeného celního úřadu. Dovozce se sídlem nebo trvalým pobytem na daňovém území České republiky uvede v ohlášení obchodní firmu nebo název a sídlo, je-li právnickou osobou, jméno a přímení, popřípadě obchodní firmu a místo pobytu, je-li fyzickou osobou, právní formu, výši obchodního jmění a zákonného zástupce. Dále je dovozce povinen v ohlášení uvést, zda existuje dohoda o jednání ve shodě, a případně uvést výši podílu na obchodním jmění. Dovozce připojí k ohlášení soupis tabákových výrobků členěný podle druhů, obchodních názvů, druhů obalů, s uvedením počtu kusů, popřípadě kilogramů v jednotkovém balení. Do zákona byla zapracována, a to z důvodu právní jistoty, varianta případného propuštění vybraných výrobků do režimu podmíněného osvobození od cla nebo jejich umístění ve svobodném pásmu nebo svobodném skladu. V těchto případech není tedy naplněn režim propuštění do režimu volného oběhu nebo do režimu aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení. V těchto případech se nejedná o dovoz. Při dovozu vybraných výrobků vzniká povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit dnem vzniku celního dluhu, pokud vybrané výrobky nebyly uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně. Např. zkapalněné ropné plyny musí být při dovozu po propuštění do režimu volného oběhu okamžitě uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně (§ 60 odst. 8 ZSD).

50

6. PRAKTICKÁ ČÁST Zákon o dani z přidané hodnoty prošel před čtyřmi roky významnou novelizací. Tato doba přinesla mnoho praktických zkušeností s jeho uplatněním v praxi. Zákon 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů vstoupil v platnost k 1. 5. 2004, tedy dnem vstupu smlouvy o přistoupení České republiky k Evropské unii. Oblast DPH je výrazně harmonizována v rámci Evropské unie, proto mnoho ustanovení jednoznačně vychází nebo má vycházet z úpravy platné pro členské státy EU.

6.1.

POSTUP PŘI DOVOZU ZBOŽÍ

Při dovozu daň nevybírají celní úřady, jak tomu bylo do 31. 12. 2004, ale ji vybírají ji a nárokují si ji plátci sami v rámci daňového přiznání. Dovozem podle Stuchlové (2005) se přitom rozumí propuštění zboží ze zemí mimo EU v určitém celním režimu. Tím může být buď propuštění zboží do volného oběhu, nebo takzvaný režim aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení. Jde o situaci, kdy se dovezené zboží po přepracování opět vyveze do ciziny. Pokud se plátce týká jeden z těchto dvou režimů, musí být rozhodnutí o propuštění do příslušného režimu doloženo na tiskopise Jednotného správního dokladu, JSD. Plátci vzniká povinnost uvést daň do svého daňového přiznání v období, ve kterém bylo zboží do některého z výše uvedených celních režimů propuštěno. V případě, že firma nějaký předmět doveze ze zahraničí a předpokládá, že jej vrátí zpět, může se jednat o celní režim dočasného použití. Zboží přitom může být v tomto režimu maximálně 34 měsíců. Plátci pak vzniká povinnost přiznat daň za období, kdy byl tento režim ukončen, případně po uplynutí těchto 34 měsíců. I po změně zákona však celní úřady zůstaly v určitých případech správci daně. Zejména pokud zboží doveze neplátce daně. Do jejich kompetence spadají i případy, kdy dovezené zboží (v režimu volného oběhu či aktivního zušlechťovacího styku v režimu navrácení) sice bylo propuštěno plátci, ale na základě rozhodnutí celního úřadu, které nebylo učiněno na tiskopise JSD. Dále jde o případy nezákonného dovozu zboží nebo porušení podmínek stanovených pro daný celní režim.

51

Po podání celního prohlášení na tiskopise JSD si celnice ověří, zda je osoba, která musí daň přiznat a zaplatit, plátcem DPH registrovaným v České republice. Je-li zboží propuštěno plátci DPH do celního režimu volný oběh nebo do režimu aktivní zušlechťovací styk v systému navracení, údaje o základu, sazbě a výši DPH se již nebudou uvádět do příslušných sloupců kolonky 47 JSD, případně Jednotného správního doplňkového dokladu. Plátci daně pak vznikne daňová povinnost dnem propuštění zboží do příslušného celního režimu a na základě rozhodnutí celního úřadu je pak nutné uvést částku daně do daňového přiznání. Současně ale plátci vznikne nárok na uplatnění odpočtu daně, pokud se jej netýkají omezení zákonem o dani z přidané hodnoty. Základem daně je u dovozu jednak clo, včetně dávek a poplatků, vedlejší výdaje a případná spotřební daň. Samotnou částku DPH pak musí firma uvést do daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, a to do oddílu B II./6 – dovoz zboží do řádku 260 (u zboží podléhajícího základní sazbě) či řádku 265 (u zboží podléhajícího snížené sazbě daně). Nárok na odpočet daně přitom vznikne dovozci současně s povinností daň přiznat. V daňovém přiznání jej pak uvede do oddílu B III./4 – dovoz zboží do řádku 340 (u zboží podléhajícího základní sazbě), případně řádku 345 (pro zboží se sníženou sazbou). Nárok může plátce prokázat rozhodnutím o propuštění zboží do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost, případně rozhodnutím o ukončení celního režimu dočasného použití. Podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně je samozřejmě přiznání daně v daňovém přiznání k DPH. Při opravě základu daně, sazby daně a výše daně se po 1. lednu 2005 postupuje podle toho, kdy byla celním úřadem vyměřena daň nebo kdy byla přiznána plátcem DPH. Pokud daň vyměřil při dovozu zboží celní úřad, postupuje se v těchto případech při opravě výše daně podle § 44 zákona o dani z přidané hodnoty. Firma se tedy musí obrátit na celní orgán, který daň vyměřil. V případě, že daň při dovozu po 1. lednu 2005 přiznal plátce daně už v daňovém přiznání, postupuje se při opravě základu daně podle § 42 a 43 a při opravě sazby a výše daně podle § 49 a 50 zákona o dani z přidané hodnoty a je nutné podat dodatečné či opravné daňové přiznání.

52

Oprava základu daně a výše daně, pokud byl na část dovezeného zboží vystaven dobropis V případě, kdy daň při dovozu zboží byla přiznána plátcem daně podle § 23 odst. 3 ZDPH v jeho daňovém přiznání, provádí se následná oprava základu daně a výše daně podle ustanovení § 42 a 43 ZDPH. Tato oprava by měla být provedena až na základě výsledku celního řízení, kdy dojde ke snížení částek, které se podle § 38 odst. 1 ZDPH započítávají do základu daně při dovozu zboží. Pokud dovoz uskutečňuje plátce daně z přidané hodnoty (při propuštění zboží do celního režimu volného oběhu, aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení a při ukončení celního režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla), se podle Stuchlové (2005) nebude daň vyměřovat a vybírat jako dosud celní úřad, ale daň si bude plátce přiznávat a zároveň nárokovat ve svém daňovém přiznání. Celní úřady jsou od 1. ledna 2005 správcem daně tehdy, pokud bude dovezené zboží propouštěno neplátci daně z přidané hodnoty, či pokud bude dovezené zboží propuštěno plátci na základě rozhodnutí, které nebylo učiněno na tiskopise JSD a při nezákonném dovozu zboží, při porušení podmínek dočasného uskladnění zboží nebo při porušení podmínek stanovených pro celní režim, do kterého bylo zboží propuštěno.

6.2.

DOVOZ DOPRAVNÍCH PROSTŘEDKŮ

Import dopravních prostředků do České republiky z hlediska DPH se dá rozdělit do několika základních skupin. Základní skupiny jsou definovány jako dovoz dopravních prostředků ze třetích zemí, tedy z nečlenských států Evropské unie, a pořízení dopravních prostředků z jiného členského státu. Každá z výše uvedených skupin je dále rozdělená podle kriteria kupujícího a to na import dopravních prostředků, kde kupujícím je podnikatel právnická nebo fyzická osoba, další skupinou je pak soukromá osoba, která si dopravní prostředek pořizuje pro soukromé účely, další členění závisí na tom, zda se jedná o nový dopravní prostředek nebo použitý dopravní prostředek.

53

V následujících odstavcích jsou uvedeny základní povinnosti, které jsou spojené s dovozem zboží (tedy dopravních prostředků) do České republiky. Obecný postup při dovozu vozidla podle: •

koupě vozidla v zahraničí,

•

odhlášení vozidla na příslušném úřadě (doklad o vyřazení vozidla z evidence příslušného státu),

•

sjednání zákonného pojištění, návštěva STK, provedení technické prohlídky (do 8 let stáří) i evidenční kontrola (nad 8 let stáří), popř. u vozů bez homologace ES je nutné zajet do pověřené technické zkušebny pro získání potřebného technického protokolu,

•

přihlášení na registru vozidel a zaplacení správního poplatku,

•

montáž registračních značek na vozidlo.

Dovážené zboží prochází celním řízením. Základními dokumenty při dovozu do EU jsou: •

Jednotný správní dokument – dnes jeho elektronická podoba, jímž deklarant navrhuje propuštění zboží do celního režimu,

•

doklad o hodnotě zboží, většinou faktura,

•

aktuální výpis z obchodního rejstříku (případně doplněný plnou mocí) umožňující ověřit oprávněnost jednající osoby.

V případě, že má daná země uzavřenu preferenční dohodu s EU, může být na základě Osvědčení o původu zboží přiznána preferenční celní sazba. Pro uvedení výrobku ze třetích zemí (nečlenské země EU) na trh EU je výrobce, či dovozce povinen podle Součkové (2007) zajistit osvědčení o shodě. To dokládá, že výrobek splňuje požadavky technických předpisů platných a že byl dodržen stanovený postup při posuzování shody. Tento postup je dán zákonem č. 22/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobky. Bez tohoto prohlášení o shodě nesmí takový výrobek být uveden na trh. Prohlášení o shodě a doklady o použitém způsobu posouzení shody je výrobce nebo dovozce povinen předkládat pouze orgánu dozoru – České obchodní inspekci. Tuto povinnost má výrobce nebo dovozce ještě 10 let po ukončení výroby nebo dovozu výrobku (tato doba může být nařízením vlády u některých výrobků určena odchylně). Seznam potřebných dokumentů k vydání prohlášení o shodě (u některých výrobků může příslušné nařízení vlády upravovat seznam dokumentů odchylně) sestává z: 54

•

obecný popis výrobku,

•

výkresy, schémata, popisy a komentáře nutné ke srozumitelnosti výkresů,

•

seznam technických norem, které byly využity,

•

záznamy o provedených zkouškách,

•

výsledky konstrukčních výpočtů a provedených zkoušek,

•

popřípadě zkušební protokoly a certifikáty vydané autorizovanou osobou,

•

návod k použití (pokud to nevylučuje charakter výrobku).

Specifické požadavky jsou také kladeny např. při dovozu potravin, kosmetiky, chemických látek, rostlinných produktů, hraček, atd. Podle § 26 odst. 1 zákonu č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, je výrobce, dovozce a osoba uvádějící předměty běžného užívání do oběhu povinna: •

za obvyklých nebo běžně předvídatelných podmínek nezpůsobily poškození zdraví fyzických osob nebo nepříznivé ovlivnění potraviny nebo pokrmu,

•

vyhovovaly

prováděcím

právním

předpisem

stanoveným

hygienickým

požadavkům na jejich složení, vlastnosti a mikrobiologickou čistotu; dodržení hygienických požadavků na složení a vlastnosti je povinen hodnotit za podmínek stanovených prováděcím právním předpisem, •

byly baleny, pokud to jejich charakter vyžaduje, do zdravotně nezávadných obalů,

•

byly s ohledem na svou povahu a způsob použití značeny a vybaveny písemným prohlášením a návodem k použití, popřípadě obsluze a čištění. Ve značení předmětu běžného užívání musí uvést i údaje upravené prováděcím právním předpisem, a to způsobem, který tento předpis upravuje. Rozsah vybavení předmětů běžného užívání písemným prohlášením a návody upraví prováděcí právní předpis.

Vozidla bez homologace ES musí splňovat podle Součkové (2007) následující podmínky při dovozu: maximální stáří vozidla je 8 let: •

vozidlo musí splňovat emisní normu EURO 2,

•

vozidlo prochází kompletní homologací, při které zkušební stanice zjišťuje, zda splňuje předpisy a normy platné v ČR k datu výroby vozidla,

•

evidenční poplatek při registraci činí 2 000,- Kč. 55

Žádost o schválení technické způsobilosti jednotlivě dovezeného silničního vozidla, které již bylo provozováno v jiném státě, musí být podle Součkové (2007) doložena těmito doklady: •

osvědčením o registraci silničního motorového vozidla nebo přípojného vozidla a technickým průkazem silničního motorového vozidla nebo přípojného vozidla, pokud byl vydán,

•

protokolem o evidenční kontrole.

Protokol o evidenční kontrole vozidla vydává stanice technické kontroly. Evidenční kontrola silničního vozidla je kontrola silničního vozidla prováděná stanicí technické kontroly spočívající v porovnání údajů uvedených v technickém průkazu silničního vozidla a v osvědčení o registraci silničního vozidla. Na základě schválené technické způsobilosti je možné toto vozidlo zaregistrovat v registru vozidel. Do tohoto registru vozidel lze zapsat vozidlo, •

jehož technická způsobilost k provozu na pozemních komunikacích byla schválena, a

•

je-li sjednáno pojištění odpovědnosti z provozu vozidla týkající se takového vozidla.

K přihlášce vozidla k registraci žadatel přiloží •

technický průkaz vozidla,

•

doklad o technické prohlídce, jedná-li se vozidlo, které již bylo provozováno,

•

souhlas vlastníka k zaregistrování vozidla na jiného provozovatele,

•

protokol o evidenční kontrole vozidla, nejedná-li se o nové vozidlo,

•

doklad o pojištění odpovědnosti z provozu vozidla.

Další možností je osvobození od cla při pořízení zboží, které nemá obchodní charakter pro soukromé účely. Osobní majetek je osvobozen, jestliže: •

byl (s výjimkou zvláštních případů odůvodněných okolnostmi) v držení osoby a jedná-li se o nespotřebitelné věci, byl užíván v místě bývalého obvyklého místa pobytu nejméně šest měsíců přede dnem, ke kterému dotyčný ukončil obvyklý pobyt v třetí zemi,

•

v novém místě obvyklého pobytu je určen ke stejnému účelu užívání,

•

ve třetí zemi měl dotyčný místo obvyklého pobytu nepřetržitě po dobu nejméně dvanácti měsíců, 56

•

daný majetek nebude prodán po dobu 12 ti měsíců po přestěhování (celní dluh je možné vyměřit i zpětně).

Zboží, které nemá obchodní charakter, to jest zboží, které je na území EU dováženo příležitostně, které je vzhledem k druhu a množství určeno výlučně k osobní potřebě nebo spotřebě příjemce nebo cestujícího a členů jeho domácnosti nebo má být předáno jako dar, může osoba vstupující na území EU dovézt za dále uvedených podmínek: od dovozního cla (a také od dalších poplatků) je osvobozeno zboží, jehož úhrnná vlastní hodnota nepřesahuje: •

175,- Euro u každého cestujícího staršího 15 let

•

90,- Euro u každého cestujícího do 15 let.

6.2.1.

DOPRAVNÍ PROSTŘEDEK – NÁKUP ZE TŘETÍ ZEMĚ ZA ÚČELEM PRODEJE

V praxi se dovoz dopravních prostředků, které jsou nakoupeny ze třetí země, uskutečňuje především při nákupu luxusních vozidel, která jsou svým způsobem specifická a nevyrábí se v Evropě. Většina automobilek již má svá výrobní sídla v Evropě, v těchto případech se nejedná o dovoz, ale jedná se o pořízení dopravního prostředku z členského státu. Dovoz nových automobilů z Japonska do ČR za účelem prodeje V Japonsku se vyrábí mnoho vozidel, ale pro trh České republiky dováží především vozidla značky Mazda (střední a vyšší třída) a Lexus (vyšší třída). Zboží, které je do Společenství dovezeno ze třetích zemí, je pod celním dohledem a při propuštění do volného oběhu podléhá vyměření celního dluhu. Celním dluhem je clo, daň z přidané hodnoty a další poplatky vyměřované při dovozu zboží. Výše cla je dána smluvní celní sazbou stanovenou Jednotným celním sazebníkem, pro rok 2008 je celní sazba 10 % pro dopravní prostředky. Zákon č. 56/2001 Sb., o podmínkách provozu vozidel na pozemních komunikacích a o změně zákona č. 168/1999 Sb., o pojištění odpovědnosti za škodu způsobenou provozem vozidla a o změně některých souvisejících zákonů, v platném znění, stanovuje jako základní požadavek pro schválení technické způsobilosti jednotlivě

57

dovezeného vozidla doklad o schválení vydaný jiným státem, u nových vozidel dosud neregistrovaných i ES prohlášení o shodě (dále jen „COC list“). DPH se platí běžnou sazbou dle zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty. Pokud byla zaplacena již v ceně automobilů daň „japonská“, je možno žádat o vrácení dle japonských předpisů. Vozidlo, které je nově vyrobené a je držitelem osvědčení homologace typu ES, lze schválit pouze na základě platného „COC listu“ bez dalších kontrol či prohlídek. Znamená to podle Součkové (2007), že se nepředkládá technický protokol a úřad rovnou vystavuje technický průkaz. Vzhledem k tomu, že úřad v tomto případě pouze přebírá platné schválení udělené dle příslušných směrnic EU (nerozhoduje o schválení) nevybírá se v tomto případě správní poplatek za schválení technické způsobilosti. Obr. 1 Dovoz dopravního prostředku pro obchodní účely – Japonsko Propuštění do celního režimu 752 100,- Kč Česká republika

Japonsko

72 210,.- Kč

JSD Celní úřad

Platba

Dovozce

Dovoz Daňové přiznání DPH 157 189,- Kč Finanční úřad

Zdroj: vlastní zpracování

Vozidlo Mazda V nákupní ceně jsou zahrnuty doprava i veškeré poplatky, celní kurz pro květen 2008 je 25,070 Kč/EUR. Nákupní cena

30 000,- EUR

Clo

752 100,- Kč 75 210,- Kč

Základ daně z přidané hodnoty

827 310,- Kč

DPH

157 189,- Kč

58

Nový automobil Škoda – dovoz ze Švýcarska Švýcarsko není členem Evropské unie, tudíž zboží plynoucí z tohoto státu musí projít podle Pořízové (2007) celním řízením. V celním sazebníku je však pro dovoz nového vozu ze Švýcarska uvedena nulová preferenční celní sazba. Tato nulová sazba se ovšem vyměří pouze v případě, že toto dovážené zboží bylo vyrobeno na území EU. Pro uplatnění tohoto preferenčního cla je nutné mít doklad prokazující původ tohoto zboží. Tento dovoz bude tedy při dovozu do členského státu procházet celním řízením, avšak sazba bude nulová. V opačném případě – tedy kdy dovážené zboží nepochází z vnitřního trhu EU – by se platilo clo ve výši 10 % hodnoty vozu (na kupní smlouvě). Do ČR lze dovézt automobily do 8 let stáří, eventuelně automobily starší pokud mají globální homologaci ES. Od plátců DPH vybírají celní úřady clo a DPH přiznává plátce v daňovém přiznání. Osoby, které nejsou plátci DPH, zaplatí daň ve výši 19 % z pořizovací hodnoty při dovozu celním úřadům. Obr. 2 Dovoz dopravního prostředku pro obchodní účely – preferenční celní sazba Propuštění do celního režimu JSD

501 400,- Kč

Clo 0,- Kč Celní úřad

Česká republika

Švýcarsko

Dovozce

Dovoz Daňové přiznání DPH 95 266,- Kč Finanční úřad

Zdroj: vlastní zpracování

Vozidlo Škoda Oktavia V nákupní ceně jsou zahrnuty doprava i veškeré poplatky, celní kurz pro květen 2008 je 25,070 Kč/EUR. Nákupní cena

20 000,- EUR

Základ daně z přidané hodnoty DPH

501 400,- Kč 501 400,- Kč 95 266,- Kč

59

Dovozce ojetých aut dovezl automobil z USA, který byl přivezen lodí do Hamburku, v Německu bylo zaplacené clo a následoval dovoz do ČR. Dovozem zboží se podle § 20 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Daň se přitom vybere až v zemi, kde je zboží propuštěno do příslušného režimu, v němž vzniká povinnost přiznat a zaplatit daň při dovozu. Při dovozu zboží je podle § 12 zákona o dani z přidané hodnoty místem plnění území členského státu, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje na území Evropského společenství. Pokud má však zboží při vstupu na území Evropského společenství postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného celního pásma nebo do svobodného celního skladu, nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo tranzit, je místem plnění při dovozu zboží až území členského státu, ve kterém je ukončen příslušný režim. Jestliže je dovážené zboží propuštěno plátci do celního režimu „volný oběh“ nebo „aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení“ a rozhodnutí o propuštění zboží bylo učiněno na písemném celním prohlášení (Jednotném správním dokladu), daňová povinnost vznikla podle § 23 odst. 3 zákona o DPH dnem propuštění do příslušného celního režimu a daň je plátce povinen uvést do daňového přiznání za období, ve kterém bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v systému navrácení. Z toho vyplývá, že v uvedených případech daň při dovozu plátce přiznává vždy v daňovém přiznání. Tyto výše uvedené principy vychází ze Šesté směrnice Rady č. 77/388/EHS o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně. Jestliže bylo zboží propuštěno plátci daně do volného oběhu v jiném členském státě než v tuzemsku, podle Papouška (2006) vzniká plátci za podmínek stanovených v tomto jiném státě přiznat daň při dovozu v tomto státě, kde bylo zboží propuštěno do volného oběhu. Podle § 5 odst. 1 č. 3 UStG 1980 je od daně osvobozen dovoz zboží, při kterém vzniká daňová povinnost v Německu, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno ze třetí země, a ukončení odeslání nebo přepravy tohoto zboží je v jiném členském státě a 60

dodání tohoto zboží do jiného členského státu je osvobozeno od daně podle § 4 č. 1 písm. b) UStG. Tohoto ustanovení mohou využít pouze osoby registrované k dani v Německu případně český plátce daně, který se nechá zastupovat daňovým zástupcem. Obr. 3 Dovoz dopravního prostředku do Německa a následné pořízení z jiného členského státu

Clo 10 %, DPH 19 % Česká republika

Německo

USA Dovoz

Pořízení z jiného členského státu

Propuštění do celního režimu

Zdroj: vlastní zpracování

Následná přeprava nebo odeslání tohoto zboží do tuzemska je chápána jako přemístění zboží plátcem pro účely uskutečňování ekonomických činností v tuzemsku, které se považuje podle § 16 odst. 5 zákona o DPH za pořízení zboží za úplatu, které je předmětem daně a daň musí být přiznána plátcem na základě daňového dokladu podle § 35 zákona o DPH z ceny zjištěné tohoto zboží. V návaznosti na to, si může tento plátce na základě daňového dokladu uplatnit za splnění obecných zákonných podmínek nárok na odpočet daně. Z pohledu českého zákona o DPH se jedná o pořízení zboží z jiného členského státu nikoliv dovoz (dovoz zboží byl uskutečněn v Německu uvedením zboží do volného oběhu).

6.2.2.

AUTOMOBIL POŘÍZENÝ V JINÉM ČLENSKÉM STÁTĚ EU

Určitou odlišnost při oběhu zboží mezi členskými státy podle Galočíka (2008) je dodání a pořízení nových dopravních prostředků mezi osobami z členských států. Odlišnost spočívá v tom, že při dodání nového dopravního prostředku do jiného členského státu osobě, která není registrována k dani, je osvobozeno ze strany dodavatele od daně. Právní úprava tohoto plnění je obsahem § 19 ZDPH a je totožná s právní úpravou v ostatních členských státech, takže při pořízení nového dopravního prostředku dochází ze strany dodavatele k osvobození, i když je pořizovatelem tuzemská osoba, která není plátcem daně a nemusí být dokonce ani podnikatelským subjektem. Výše uvedený postup při uplatňování DPH se týká podle Galočíka (2008) pouze nových dopravních prostředků, v § 4 odst. 3 ZDPH je uvedeno, co se za nový dopravní 61

prostředek považuje. Další a společnou podmínkou pro nové dopravní prostředky je, že jsou určeny pro přepravu osob nebo zboží, takže mezi dopravní prostředky z hlediska § 19 ZDPH nelze počítat např. stavební stroje a podobné dopravní prostředky. V § 19 ZDPH jsou také stanovena kritéria, podle kterých se rozlišují nové dopravní prostředky od takových, které již nejsou považovány za nové. Plátce, který pořizuje nový dopravní prostředek z jiného členského státu od osoby registrované k dani v jiném členském státě, postupuje stejně, jako kdyby pořizoval jakékoliv jiné zboží. Je tak v podstatě zachován systém „reverse charge“, i když podle § 19 ZDPH a nikoliv podle § 11 ZDPH, který stanoví místo plnění při pořízení zboží z jiného členského státu. Nicméně pořizovateli, plátci daně, vzniká povinnost přiznat daň v tuzemsku. Obr. 4 Pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu

Osvobození od daně ze strany dodavatele Prodejce z jiného členského státu

Povinnost přiznat daň ze strany odběratele Odběratel plátce DPH v ČR

Finanční úřad v ČR

Pořízení z jiného členského státu

Zdroj: vlastní zpracování

V případě, že nový dopravní prostředek pořizuje z jiného členského státu plátce daně od osoby, která není registrována k dani v jiném členském státě, vzniká mu podle Galočíka (2008) rovněž povinnost přiznat v tuzemsku daň, protože uskutečňuje pořízení zboží z jiného členského státu a je povinen přiznat v tuzemsku daň. Při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu od osoby neregistrované k dani je plátce povinen podat daňové přiznání, ve kterém daň přizná a přiloží hlášení o pořízení nového dopravního prostředku a kopii dokladu, který má charakter daňového dokladu vystaveného dodavatelem. Jestliže je českou osobou, která není plátcem daně a není např. ani podnikatelským subjektem, pořízen nový dopravní prostředek v jiném členském státě, tento nový dopravní prostředek přepraví do tuzemska a bude jej registrovat v tuzemsku, je tato osoba podle Galočíka (2008) povinna předložit do 10 dnů ode dne pořízení svému 62

místně příslušnému finančnímu úřadu daňové přiznání, kopii daňového dokladu dodavatele a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku. Na základě podaných tiskopisů vyměří správce daně částku daně, kterou je osoba, která není plátcem daně, povinna zaplatit místně příslušnému správci daně do 25 dnů ode dne, kdy byla daň vyměřena. Teprve zaplacením daně je možné zahájit řízení o registraci vozidla do registru silničních vozidel a obdržet registrační značku. Obr. 5 Pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu – neplátce DPH

Osvobození od daně ze strany dodavatele Prodejce z jiného členského státu

Povinnost přiznat daň ze strany odběratele Odběratel neplátce DPH v ČR

Finanční úřad v ČR

Pořízení z jiného členského státu

Registrace vozidla v ČR

Zdroj: vlastní zpracování

Právní úprava obsažená v § 90 ZDPH upravuje mimo jiné i obchodování s použitým zbožím. Nejedná se tedy podle Galočíka (2008) o speciální úpravu při prodeji použitých dopravních prostředků, ale protože dopravní prostředky jsou zbožím, lze toto ustanovení aplikovat i na prodej použitých, resp. „ojetých“ dopravních prostředků. Zvláštní režim může plátce použít, ale záleží na jeho rozhodnutí, protože zákonná úprava DPH mu toto použití nepřikazuje. Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), ve znění pozdějších předpisů stanovuje, že při prodeji ojetého automobilu pořízeného obchodníkem za účelem dalšího prodeje, může obchodník použít zvláštní režim podle § 90 ZDPH v případech, kdy byl ojetý automobil nakoupen od: •

neplátce DPH,

•

osoby, která není registrována k dani v jiném členském státě,

•

obchodníka, který uplatnil zvláštní režim při jeho prodeji a zdanil jen přirážku (musí být uvedeno na daňovém dokladu, že je použit zvláštní režim),

•

plátců, pro které je dodání ojetého automobilu osvobozeno od daně podle § 62 ZDPH. 63

Při použití zvláštního režimu je podle § 90 odst. 4 ZDPH základem daně přirážka snížená o daň z přirážky. Přirážka se stanoví jako rozdíl mezi prodejní cenou obchodníka a pořizovací cenou ojetého auta. V případě dovozu ojetého automobilu ze třetí země podle § 20 ZDPH plátce přiznává daň při dovozu zboží podle § 23 ZDPH a následně při prodeji nesmí uplatnit zvláštní režim podle § 90 ZDPH, ale musí uplatnit daň na výstupu, tj. uplatňovat „běžný režim“ a stanovit základ daně podle § 36 odst. 1 ZDPH. Při stanovení obratu pro povinnou registraci se postupuje podle § 6 odst. 2 ZDPH. Podle tohoto ustanovení se do obratu započítávají příjmy nebo výnosy za uskutečněná plnění, a proto se při prodeji ojetých automobilů započítává do obratu úplata, kterou má prodejce obdržet za uskutečněný prodej, protože je příjmem nebo výnosem prodejce. V případě, že by prodejce ojetých automobilů uskutečňoval prodej vlastním jménem a na cizí účet (na základě smlouvy komisionářské nebo jiné obdobné smlouvy) započítává se do obratu pro povinnou registraci provize za poskytnutou službu, která je jeho příjmem nebo výnosem. Kvůli průkaznějšímu dokazování, že byl zvláštní režim uplatněn, je nutné, aby prodávající v jiném členském státě uvedl na svém daňovém dokladu, že se jedná o zvláštní režim s odvoláním na ustanovení svého právního předpisu. Při prodeji ojetého automobilu nakoupeného v jiném členském státě musí být pro možnost použití zvláštního režimu podle § 90 ZDPH také prokázáno, že se nejedná o nový automobil ve smyslu definice uvedené v § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH. Podle této definice se novým automobilem rozumí automobil, který byl dodán do 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu nebo má najeto méně než 6000 km. Ojetým automobilem se rozumí automobil, který má najeto více jak 6000 km a uplynulo více než 6 měsíců ode dne prvního uvedení do provozu. Pokud obchodník nakupuje ojetý automobil v jiném členském státě od obchodníka registrovaného k dani v jiném členském státě (např. autobazar), který při prodeji použil zvláštní režim (uvedl na daňovém dokladu, že je použit zvláštní režim), plátce již v tuzemsku nezdaňuje pořízení zboží z jiného členského státu, protože takové pořízení zboží není předmětem daně v tuzemsku (§ 90 odst. 3 ZDPH) a při následném prodeji může plátce uplatnit zvláštní režim podle § 90 ZDPH a zdanit jen přirážku. Zvláštní režim je možné uplatnit i při prodeji ojetého automobilu nakoupeného v jiném členském 64

státě od osoby, která není registrována k dani v jiném členském státě, a kterou může být i soukromá osoba. Obr. 6 Zvláštní režim při pořízení použitého dopravního prostředku

Nákup vozidla v členském státě dodavatel použil zvláštní režim

Není předmětem daně v České republice

Zdanění přirážky Dovoz České republiky

do

Prodej v České republice

19 % Prodejní cena – pořizovací cena = přirážka

Daň z přidané hodnoty v ČR

Zdroj: vlastní zpracování

Pokud však obchodník s ojetými automobily nakoupí ojetý automobil v jiném členském státě od osoby registrované k dani v jiném členském státě, která neuplatnila zvláštní režim při prodeji, jedná se o pořízení zboží z jiného členského státu a plátce přiznává daň z pořízení zboží v tuzemsku. Při dalším prodeji ojetého automobilu nesmí uplatnit zvláštní režim podle § 90 ZDPH, ale je povinen uplatňovat daň na výstupu, tj. uplatňovat „běžný režim“, a stanovit základ daně podle § 36 odst. 1 ZDPH. Základem daně je potom prodejní cena ojetého automobilu snížená o daň.

6.2.3.

DOVOZ DOPRAVNÍHO PROSTŘEDKU ZE TŘETÍ ZEMĚ – FYZICKÁ OSOBA NEPODNIKATEL

Mnoho případů, které se týkají dovozu dopravních prostředků, se objevuje i v nepodnikatelské sféře. Jedná se o dovoz dopravního prostředku pro osobní účely fyzickou osobou, která nepodniká. I v těchto příkladech dovezené dopravní prostředky podléhají dovoznímu clu i DPH. Nepodnikatel, který má české i německé občanství, a dovoz dopravního prostředku z USA do ČR ČR i Německo jsou členskými státy Evropské unie, která uplatňuje vůči dovozům ze třetích zemí tzv. společný celní sazebník ES/EU TARIC, je vyloučené, že by

65

v Německu byla celní sazba na dovážený motocykl nižší než v ČR. Co se týče DPH, od 1. 1. 2007 uplatňuje i Německo 19 % DPH, tedy ve stejné výši jako je tomu v ČR. Po dovozu motocyklu z USA do ČR musí být motocykl dán na stanici technické kontroly, která posoudí, zda dovážené vozidlo plní evropské předpisy platné v době jeho výroby. Na základě prohlídky je vydán protokol, kde bude uvedeno, zda motocykl plní či neplní evropské předpisy. V případě nedostatků může být podána žádost na ministerstvo dopravy o výjimku. Často se jedná o drobné závady, které lze snadno odstranit. Mezi neodstranitelné závady patří neplnění emisní normy či hlukových limitů. Takový vůz nebude schválen pro provoz na komunikacích. U dovozu použitého vozidla z USA je nutné počítat i se zaplacením cla. V obecné rovině podléhá dovoz vozidel dovoznímu clu a DPH. V případě USA se jedná o clo ve výši 10 % z pořizovací hodnoty + DPH ve výši 19 % z pořizovací hodnoty + cla. Od plátců DPH vybírají celní úřady clo a DPH přiznává plátce v daňovém přiznání. Osoby, které nejsou plátci DPH, zaplatí clo i daň při dovozu celním úřadům. Obr. 7 Dovoz dopravního prostředku neplátce DPH – pro soukromé účely

USA

Nákupní cena

Česká republika

Celní prohlášeni

Dovoz

Clo 10 % DPH 19 % Celní úřad

Odběratel Platba

Propuštění do celního režimu

Zdroj: vlastní zpracování

Při splnění podmínek stanovených v čl. 2 až 10 Nařízení Rady (EHS) č. 918/83 o systému Společenství pro osvobození od cla, nebude nutné toto clo platit. Jedná se o případ osvobození osobního majetku fyzických osob dovážený při přenesení jejich obvyklého místa pobytu na celní území Společenství od dovozního cla. Pokud bylo místo obvyklého pobytu v zahraničí (mimo celní území EU) alespoň 12 měsíců a motocykl zde byl používán alespoň po dobu 6 měsíců, bude vozidlo a ostatní osobní předměty při dovozu propuštěny na základě žádosti směřované celnímu úřadu do volného oběhu v EU bez cla (i bez DPH).

66

Vozidla, která jsou držitelem osvědčení o homologaci typu ES (obecně nazýváno „vozidla s globální homologací“), lze dovážet bez ohledu na jejich stáří za předpokladu, že na nich nebyly provedeny žádné konstrukční změny a svým provedením odpovídají danému osvědčení o homologaci typu ES. Tato „globální homologace“ se v EU vystavuje na osobní automobily, traktory a motocykly. Motorové vozidlo dovezené ze zahraničí, které chce majitel zaevidovat, musí splňovat podmínky vyhlášky ministerstva dopravy č. 102/95 Sb., o schvalování technické způsobilosti a technických podmínkách provozu silničních vozidel na pozemních komunikacích ve znění vyhlášky ministerstva dopravy a spojů č. 99/96 Sb. U dovozu vozidel původně určených na americký trh mohou vzniknout problémy zejména s odlišnými normami na osvětlení, které se neshodují s evropskou legislativou a na které není možné udělit výjimku. Dovoz osobního automobilu (stáří do 5 let) ze Švýcarska pro osobní účely Švýcarsko není členským státem EU a není ani součástí EHP tudíž se při dovozu zboží z tohoto státu aplikují pravidla jako pro dovoz zboží ze třetích zemí. Při dovozu z nečlenských zemí se na dovozce zboží vztahuje povinnost uhradit celní dluh. Celní dluh se skládá ze cla a dalších daní a poplatků. V jednotném celním sazebníku TARIC je pro dovoz ojetého vozu ze Švýcarska uvedena nulová preferenční celní sazba. Tudíž tento dovoz na hranicích Švýcarska s Unií bude procházet celním řízením, avšak sazba cla je nulová. Do ČR lze dovézt automobily, které splňují podmínky globální homologace ES. Obr. 8 Dovoz dopravního prostředku neplátce DPH – preferenční celní sazba

USA

Nákupní cena

Česká republika

Celní prohlášeni

Celní úřad

Clo 0 % DPH 19 %

Odběratel

Dovoz Platba Propuštění do celního režimu

Zdroj: vlastní zpracování

Postup platby DPH je při dovozu zboží obdobný jako u pořízení zboží ze zemí EU. Osoby, které nejsou plátci DPH, zaplatí clo i daň ve výši 19 % z pořizovací hodnoty 67

při dovozu celním úřadům. Pokud by obchod probíhal mezi dvěma plátci, bude automobil prodán za cenu bez DPH a český plátce daně vykáže DPH ve svém daňovém přiznání a popř. může uplatnit nárok na odpočet. Občan USA i České republiky, který většinu roku žije v USA, dovoz osobního automobilu pro užívání při pobytu v České republice Osvobození osobního majetku od cla a DPH je podle Součkové (2007) možné pouze za situace, kdy se osoba stěhuje ze třetí země na území Společenství. Navíc musí být splněny následující podmínky dané článkem 3 až 10 Nařízení Rady (EHS) č. 918/83, o systému Společenství pro osvobození od cla. Osobní majetek je osvobozen, jestliže: •

byl (s výjimkou zvláštních případů odůvodněných okolnostmi) v držení osoby a jedná-li se o nespotřebitelné věci, byl užíván v místě bývalého obvyklého místa pobytu nejméně šest měsíců přede dnem, ke kterému dotyčný ukončil obvyklý pobyt v třetí zemi,

•

v novém místě obvyklého pobytu je určen ke stejnému účelu užívání,

•

ve třetí zemi měl dotyčný místo obvyklého pobytu nepřetržitě po dobu nejméně dvanácti měsíců,

•

daný majetek nebude prodán po dobu 12 ti měsíců po přestěhování (celní dluh je možné vyměřit i zpětně).

Obr. 9 Dovoz dopravních prostředků neplátce DPH – osvobození

USA

Nákupní cena

Česká republika

Celní prohlášeni

Celní úřad

Clo 0 % DPH 0 %

Odběratel

Dovoz Propuštění do celního režimu

Zdroj: vlastní zpracování

V tomto případě tyto podmínky nejsou splněny, proto vznikne celní dluh. Celním dluhem je clo, daň z přidané hodnoty a další poplatky vyměřované při dovozu zboží. Základem pro vyměření cla je celní hodnota. Celní hodnota zboží se určuje podle článku 29 či 30 Celního kodexu Společenství. Celní hodnotou dováženého zboží je 68

hodnota transakce, to je cena, která byla nebo má být skutečně zaplacena za zboží prodané pro vývoz na celní území Společenství. Pokud nelze určit celní hodnotu zboží podle článku 29 Celního kodexu (tzn. běžnou cestou, na základě prokázané prodejní ceny), použije se následující cesta – v tomto pořadí: •

hodnota transakce u stejného zboží prodávaného pro vývoz do Společenství a vyváženého ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno,

•

hodnota transakce u podobného zboží prodávaného pro vývoz do Společenství a vyváženého ve stejnou dobu nebo přibližně ve stejnou dobu jako zboží, které je hodnoceno.

Kategorie „Osobní automobily a jiná motorová vozidla konstruovaná především pro přepravu osob (jiná než čísla 8702), včetně osobních dodávkových automobilů a závodních automobilů“ podléhá dle Jednotného celního sazebníku pro rok 2008 smluvní celní sazbě 10 %.

6.3.

DOVOZ POTRAVIN

Další sledovanou komoditou jsou potraviny, které jsou spojeny také s vysoce specifickou problematikou. Zákon č. 110/1997 Sb. o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů. Z evropských předpisů to jsou: Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 178/2002, kterým se stanoví obecné zásady a požadavky potravinového práva, zřizuje se Evropský úřad pro bezpečnost potravin a stanoví postupy týkající se bezpečnosti potravin, Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 852/2004 ze dne 29. dubna 2004 o hygieně potravin, Nařízení Komise (ES) č. 2073/2005 ze dne 15. listopadu 2005 o mikrobiologických kritériích pro potraviny (ve znění zveřejněném v Úředním věstníku Evropské unie L 338, 22. 12. 2005 sv. 48). Povinnost uvádět údaje na výrobcích v češtině vyplývá ze zákona o ochraně spotřebitele. Podle § 9 je prodávající povinen řádně informovat spotřebitele o vlastnostech prodávaných výrobků nebo charakteru poskytovaných služeb, o způsobu použití a údržby výrobku a o nebezpečí, které vyplývá z jeho nesprávného použití nebo údržby, jakož i o riziku souvisejícím s poskytovanou službou. Jestliže je to potřebné s ohledem 69

na povahu výrobku, způsob a dobu jeho užívání, je prodávající povinen zajistit, aby tyto informace byly obsaženy v přiloženém písemném návodu a aby byly srozumitelné. V návaznosti na § 9 pak § 11 se uvádí, že pokud jsou informace uvedené v § 9 poskytovány písemně, musí být v českém jazyce. Opět platí, že zboží, které nemá obchodní charakter, to jest zboží, které je vzhledem k druhu a množství určeno výlučně k osobní potřebě nebo spotřebě příjemce nebo cestujícího a členů jeho domácnosti nebo má být předáno jako dar, může osoba vstupující na území EU dovézt za výše uvedených podmínek od dovozního cla (a také od dalších poplatků) může být osvobozeno. Shodné jsou i povinnosti podle § 26 odst. 1 zákonu č. 258/2000 Sb., o ochraně veřejného zdraví a o změně některých souvisejících zákonů, které byly uvedeny již výše. Dovoz pražené kávy ze Švýcarska do ČR za účelem dalšího prodeje Při dovozu kávy ze Švýcarska musí být podle Řehořové (2007) dodrženy obecné předpisy týkající se potravin. Zboží, které je do Společenství dovezeno ze států, které nejsou členskými státy Společenství (tzv. třetí země), je pod celním dohledem a při propuštění do volného oběhu podléhá vyměření celního dluhu. Celním dluhem je clo, daň z přidané hodnoty a další poplatky vyměřované při dovozu zboží. Základem pro vyměření cla je celní hodnota. Do celní hodnoty zboží, které má obchodní povahu, se kromě vlastní hodnoty zboží (pořizovací hodnota uvedená na faktuře) započítává poštovné v celkové výši – náklady na přepravu. Obchodní povahou zboží je míněno, že daný produkt neslouží pro osobní potřebu, ale k dalšímu prodeji. Daň z přidané hodnoty je vypočtena z částky, kterou tvoří pořizovací cena a clo. Obr. 10 Dovoz kávy ze Švýcarska pro obchodní účely Propuštění do celního režimu Nákupní cena Česká republika

Švýcarsko

Celní prohlášeni

Clo 7,5 % Celní úřad

Odběratel

Dovoz DPH 9 % Finanční úřad

Zdroj: vlastní zpracování

70

Od plátců DPH vybírají celní úřady clo a DPH přiznává plátce v daňovém přiznání. Osoby, které nejsou plátci DPH, zaplatí clo i daň ve výši 9 % z pořizovací hodnoty při dovozu celním úřadům. Celní sazba pražené kávy (s kofeinem) ze Švýcarska by měla být 7,50 %, po prokázání původu zboží by mohla být dokonce nulová, tudíž by zůstávala povinnost uhradit v rámci celního řízení pouze DPH.

6.4.

DOVOZ ZBOŽÍ – OBJEDNÁVKA PROSTŘEDNICTVÍM SÍTĚ INTERNET

V dnešní době jsou zcela běžné objednávky zboží přes internet, proto v následujících odstavcích jsou zmíněny případy této problematiky. S internetovými objednávkami jsou spojeny i dovozy, protože odběratelé si mohou zboží objednat kdekoli. Objednání zboží z USA přes internet Základem pro vyměření cla je celní hodnota. Do celní hodnoty zboží, které má obchodní povahu, se kromě vlastní hodnoty zboží započítává poštovné v celkové výši. Nezapočítávají se poštovní poplatky, které by měly být vybrány za úkony provedené v zemi dovozu. Jedná-li se však o zásilky neobchodní povahy, tj. zboží určené výhradně k soukromému nebo osobnímu použití příjemce nebo jeho rodinných příslušníků, nezahrnuje se poštovné do celní hodnoty zboží. Toto ustanovení se týká výhradně zásilek podaných k poštovní přepravě, netýká se zásilek zasílaných prostřednictvím kurýrních služeb. Obr. 11 Dovoz zboží pro obchodní účely – objednávka internetovou sítí

Nákupní cena

Zboží obchodní povahy

Clo

Celní hodnota

DPH

Poštovné

Zdroj: vlastní zpracování

71

Do základu pro vyměření daně z přidané hodnoty při dovozu zboží se podle Řehořové (2007) kromě celní hodnoty a připadajícího cla a spotřební daně vždy zahrnují i náklady na přepravu, tedy i poštovné. V souladu s § 4 odst. 1 písm. r) zák. č. 235/2004 Sb., o dani přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je při dovozu zboží správcem daně příslušný celní úřad. Výjimkou je případ, kdy daňová povinnost vzniká při dovozu zboží plátci podle § 23 odst. 3 a 4 zákona o DPH. Celní úřad tak zůstává správcem daně tehdy, když je dovezené zboží propuštěno osobě, která není plátcem DPH, do celního režimu volného oběhu nebo aktivního zušlechťovacího styku v systému navracení, do celního režimu dočasného použití s částečným osvobozením od dovozního cla. Obr. 12 Dovoz zboží pro soukromé účely – objednávka internetovou sítí

Nákupní cena

Clo

Celní hodnota

DPH

Poštovné

Zdroj: vlastní zpracování

Výše celní sazby může být nulová – je tomu tak např. u některých druhů elektroniky atd., ovšem zůstává povinnost zaplatit DPH. Nárok na vrácení české DPH nevzniká, je ale možnost žádat o vrácení americké sales tax podle americké daňové legislativy, záleží pouze na daňové úpravě daného amerického státu. Soukromá objednávka zboží přes internet a následný dovoz ze třetí země Při dovozu ze třetích zemí je nutné uhradit celní dluh. Celní dluh znamená povinnost zaplatit clo při dovozu zboží, přičemž jeho součástí jsou kromě samotného cla i další daně (DPH, případně spotřební daň) a poplatky vznikající během celního řízení. Základem daně při dovozu zboží je podle § 38 odst. 1 písm. zák. č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, součet: •

základu pro vyměření cla, včetně cla, dávek a poplatků splatných z důvodu dovozu zboží, pokud již nejsou zahrnuty do základu pro vyměření cla, 72

•

vedlejších výdajů vzniklých do prvního místa určení v tuzemsku, popřípadě do dalšího místa určení na území Evropského společenství, pokud je toto místo při uskutečnění zdanitelného plnění známo, pokud nejsou zahrnuty do základu daně podle písmena a),

•

příslušné spotřební daně, pokud není stanoveno v § 41 jinak.

Do vedlejších výdajů podle § 38 odst. 1 písm. b) zákona o DPH patří veškeré výdaje spojené s přepravou zboží do prvního místa určení. Při zahrnutí vedlejších nákladů u nákladů na přepravu zboží plátce DPH postupuje tak, že přihlíží k sjednaným dodacím podmínkám, zda jsou např. náklady na přepravy součástí ceny zboží, popř. si přepravu zajišťuje sám apod. Co se týče rozdílu mezi plátcem a neplátcem – plátce DPH přiznává ve svém daňovém přiznání. Osoby, které nejsou plátci DPH, zaplatí clo i daň ve výši 19 % z pořizovací hodnoty při dovozu celním úřadům. Opět se mohou také uplatnit již výše uvedená osvobození zboží pro osobní spotřebu.

6.5.

DALŠÍ VYBRANÉ DOVOZY ZBOŽÍ

V následující části jsou uvedeny komplikovanější případy dovozu a odlišení od pořízení zboží z členského státu. Jedná se o dovozy a dodání zboží do jiného členského státu, které je dodáno přímo ze třetí země. Proto může dojít k nesprávnému určení místa plnění a tím i k chybnému vyplnění daňového přiznání. Dovoz zboží z Číny a následný prodej do Rumunska Zboží podle Řehořové (2007) vstoupilo do EU v Rumunsku (námořní doprava) a zároveň bylo procleno v Rumunsku jako český příjemce. Dále zboží šlo k rumunskému příjemci od českého prodejce (jen s fakturou) – bez DPH. Obr. 13 Dovoz zboží a pořízení zboží z jiného členského státu Clo dle sazebníku, DPH 19 % Čína

Prodej ČR

Rumunsko Dovoz Dodání do jiného členského státu

Propuštění do celního režimu

Zdroj: vlastní zpracování

73

Jedná se o tzv. dovoz ukončený v členském státě. Ten spočívá v tom, že dovezené zboží propustí do některého z celních režimů, jež umožňují celní předpisy, a zboží je přímo nebo následně z těchto režimů propuštěno do režimu volného oběhu. Daňová povinnost tak vzniká v členském státě, kde byl dovoz ukončen propuštěním do celního režimu, ve kterém vzniká daňová povinnost. Tento záměr umožňuje plátci clení kodex EU a skutečnost, že EU je také celní unií. Proto může být plátce, ale i osoba, která není plátcem, deklarantem v celním řízení v kterémkoliv členském státě. Pro plátce daně z toho vždy vyplývá splnění daňové povinnosti z dovozu v jiném členském státě. Jestliže plátce není registrován k dani v jiném členském státě, nemůže uplatnit nárok na odpočet daně v tomto členském státě a může, za dodržení podmínek stanovených právním předpisem konkrétního členského státu, požádat o vrácení daně. Jestliže je dovezené zboží propuštěno plátcem do režimu, ve kterém mu z dovozu vzniká daňová povinnost, a následně je toto zboží přemístěno do tuzemska, nejedná se již o dovoz zboží, ale o přemístění majetku plátcem do tuzemska, které je považováno za pořízení zboží z jiného členského státu, a vzniká tak povinnost plátci přiznat daň z tohoto pořízení. Pokud je dovozce plátcem daně, není registrován k dani v Rumunsku a zároveň toto zboží chce použít v Rumunsku pro svoji další obchodní činnost, zboží bude v Rumunsku propuštěno do režimu volného oběhu. Plátci vznikne v Rumunsku daňová povinnost při dovozu zboží. Plátce nemá nárok na uplatnění odpočtu v Rumunsku a může požádat o vrácení daně podle tamní právní úpravy. Zboží z Japonska, které je však fakturováno německé firmě, tuzemská firma dostane fakturu z Německa Pořízením zboží z jiného členského státu se pro účely zákona o DPH podle ustanovení § 16 odst. 1 rozumí nabytí práva nakládat jako vlastník se zbožím od osoby registrované k dani v jiném členském státě, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska osobou registrovanou k dani v jiném členském státě, která uskutečňuje dodání zboží, nebo pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou. Z uvedeného ustanovení podle Langerové (2005) je tedy zřejmé, že v uvedeném případě nemůže jít o pořízení zboží z jiného členského státu, neboť zboží nebylo odesláno nebo přepraveno z Německa.

74

Obr. 14 Dovoz zboží z Japonska Německo

Fakturace Clo dle sazebníku, DPH 19 % Česká republika

Japonsko Dovoz Propuštění do celního režimu

Zdroj: vlastní zpracování

V daném případě jde tedy o dovoz zboží, kterým se podle ustanovení § 20 zákona o DPH rozumí vstup zboží z třetí země na území Evropského společenství. Místo plnění bude stanoveno v návaznosti na § 12 zákona o DPH. Pokud se nejedná o zboží osvobozené od daně v souladu s § 71 zákona o DPH, pak při dovozu vzniká daňová povinnost podle § 23 zákona o DPH. V souladu s ustanovením § 108 odst. 1 písm. j) zákona o DPH je osoba, které je při dovoz u zboží propuštěno zboží do režimu, u něhož vznikla daňová povinnost, osobou povinnou přiznat a zaplatit daň.

6.6.

OPRAVA ZBOŽÍ

Oprava prostředků pro dopravu, ke kterým dochází při běžném provozu, jsou z hlediska právní úpravy ZDPH považovány za služby poskytnuté na věcech movitých. ZDPH neobsahuje samostatné nebo speciální ustanovení týkající se pouze oprav prostředků pro dopravu. K opravám prostředků pro dopravu podle Galočíka (2008) dochází jak v tuzemsku pro tuzemské osoby, plátce i neplátce daně, tak pro osoby registrované či neregistrované k dani v jiném členském státě, tak i pro osoby ze třetích zemí. Obdobně jsou opravy prostředků pro dopravu v majetku tuzemských osob opravovány v jiných členských státech nebo v třetích zemích. Opravy prostředků pro dopravu jsou podle Galočíka (2008) považovány za poskytnuté služby na věci movité a místem plnění u těchto služeb je podle § 10 odst. 4 písm. c) ZDPH místo, kde jsou tyto služby poskytnuty. Tato právní úprava by znamenala, že místem plnění u oprav prostředků pro dopravu, které jsou opravovány v tuzemsku, by bylo vždycky tuzemsko. V § 10 odst. 5 ZDPH je však stanoveno, že pokud je věc movitá, která byla opravena, dodána mimo území z členského státu, ve kterém byla opravena a oprava je provedena pro osobu registrovanou k dani v jiném členském státě, 75

uplatní se systém „reverse charge“ a místem plnění je členský stát osoby, která sdělila svoje DIČ jiného členského státu. Nárok na osvobození od daně při opravě vzniká plátci za předpokladu, že má dostatečně silné důkazní prostředky, kterými odůvodní správci postup při osvobození podle odst. 5. Z podmínek pro osvobození od daně podle odst. 5 vyplývá, že osvobození se netýká oprav prostředků pro dopravu prováděných osobám z třetích zemí, které nejsou registrovány v jiném členském státě. Opravy takových prostředků pro dopravu podle Galočíka (2008) mohou být osvobozeny, ale z § 67 ZDPH vyplývá, že vozidlo musí být s opravou dodáno do třetí země, resp. musí být vyvezeno. Za důkazní prostředek lze v některých případech považovat vývozní doklad, svědčící o výstupu vozidla z EU do třetí země. Německá firma, registrovaná k dani v Německu, opraví plátci nákladní vozidlo a uplatní „německou“ daň. Plátce nemá povinnost přiznat daň v tuzemsku a může požádat podle německé právní úpravy o vrácení daně v Německu podle obdobné právní úpravy § 82 ZDPH. Obr. 15 Oprava dopravního prostředku v jiném členském státě

Německá firma registrovaná k dani

Oprava

Uplatní daň na výstupu

Německý finanční úřad

Žádost o vrácení daně Český finanční úřad

Česká firma registrovaná k dani Není povinnost přiznat daň

Zdroj: vlastní zpracování

Německá firma, registrovaná k dani v Německu, opraví plátci nákladní vozidlo a neuplatní „německou“ daň. Jestliže z daňového dokladu vyplývá uplatnění systému „reverse charge“ německou formou, je plátce povinen přiznat v tuzemsku z provedené opravy daň.

76

Obr. 16 Oprava dopravního prostředku v jiném členském státě

Německá firma registrovaná k dani

Neuplatní daň na výstupu

Německý finanční úřad

Reverse charge Oprava Český finanční úřad

Česká firma registrovaná k dani Má povinnost přiznat daň

Zdroj: vlastní zpracování

Z tuzemska do Ruska je plátcem vyvezeno letadlo ke generální opravě. Letadlo je propuštěno do pasivního zušlechťovacího styku. Plátce uvede vývoz do daňového přiznání na základě vystaveného JSD. Z letadla při zpětném dovozu vzniká daňová povinnost, a to z ceny za opravu, o kterou se původní cena letadla navýšila. Daň bude plátcem přiznána v daňovém přiznání z dovezeného zboží a nikoliv za poskytnutou službu. Přístroj na opravě ve Švýcarsku, opravený se vrátil zpět do ČR Tyto služby podle Řehořové (2007), pokud jsou poskytovány zahraničními osobami v zahraničí, souvisí s vývozem zboží, protože zboží, aby mohlo být opraveno, musí být nejprve vyvezeno. O vývozu zboží má plátce daňový doklad, protože zboží je propuštěno za účelem provedení služby do režimu pasivního zušlechťovacího styku. Při vrácení zboží po provedené opravě nebo úpravě je cena za poskytnutou službu zahraniční osobou považována za navýšení ceny vyváženého zboží, a proto při zpětném dovozu není považována za službu, ale daňová povinnost vzniká z titulu dovezeného zboží, kdy do základu daně je započítán základ pro vyměření cla, který tvoří rozdíl mezi cenou zboží při vývozu a cenou zboží při zpětném dovozu, což je v podstatě cena za poskytnutou službu. Podle celních předpisů je tedy předmětem vyměření cla rozdíl cen u zboží. Základ daně se pak stanoví jako při dovozu zboží (dle § 38 ZDPH). Jestli vlastní služba poskytnutá zahraniční osobou je v třetí zemi, kde byla poskytnuta, osvobozena od daně nebo podléhá tamní dani, je věcí právní úpravy konkrétní třetí země. Bez ohledu na tuto úpravu je vždy rozdíl cen, tedy cena poskytnuté služby, daňovou povinností u dovezeného zboží. 77

Při zpětném dovozu z pasivního zušlechťovacího styku bude vyměřena daň ze základu daně, do kterého bude započtena cena za službu. Plátce uvede daňovou povinnost do daňového přiznání v řádku pro dovoz zboží. Z původní ceny vyváženého stroje se daň nevyměřuje. Při reklamacích zboží dovezeného ze země mimo EU dodavatel často nepožaduje vrácení reklamovaného zboží a místo něj dodá náhradní zboží. Přitom nevystaví již žádný doklad, neboť jde o zboží dodávané v rámci původního plnění. Zboží je procleno do volného oběhu v ČR na základě jednotného správního dokladu. Místem plnění je území toho členského státu, ve kterém bylo zboží propuštěno do volného oběhu. U příjemce (dovozce) jde o dovoz zboží, neboť za dovoz zboží se považuje každý vstup zboží ze třetí země na území EU. Přijetí náhradního zboží je nutné přiznat v přiznání k DPH. Zároveň je možné uplatnit nárok na odpočet ve stejné výši, pokud má dovozce k dispozici daňový doklad, v tomto případě jednotný správní doklad. Dovoz je v přiznání uveden na řádku 260 a 340.

6.7.

PRONÁJEM DOPRAVNÍCH PROSTŘEDKŮ

U finančního pronájmu prostředků pro dopravu je podle Galočíka (2008) nutné rozlišovat pronájem do jiného členského státu, který se bude řídit ustanovením o dodání zboží do jiného členského státu nebo pořízením zboží z jiného členského státu a pronájmem prostředků pro dopravu pro osoby z třetích zemí nebo od osob z třetích zemí. Při pořízení z jiného členského státu formou finančního pronájmu je plátce povinen přiznat daň z celkové částky v okamžiku pořízení a za stejné zdaňovací období má také nárok na uplatnění odpočtu daně. U pronájmu mezi českými osobami a osobami ze třetích zemí se bude jednat z hlediska oběhu zboží podle celních předpisů o vývoz nebo dovoz zboží a z hlediska právní úpravy ZDPH se bude jednat o poskytnutou službu, bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o finanční nebo operativní pronájem.

78

Obr. 17 Finanční pronájem dopravního prostředku z jiného členského státu

Německá firma registrovaná k dani pronajímatel

Neuplatní daň na výstupu, reverse charge

Německý finanční úřad

Pořízení zboží ze členského státu

Finanční pronájem Česká firma registrovaná k dani - nájemce

Má povinnost přiznat daň

Český finanční úřad

Nárok na uplatnění odpočtu

Zdroj: vlastní zpracování

U finančních pronájmů osobám ze třetích zemí dochází k dovozu, v případě, že je tuzemská osoba nájemcem, ale z hlediska DPH se neuplatní celní předpisy a plátce nebude své plnění vykazovat v daňovém přiznání jako dovoz zboží, protože v § 93 odst. 2 ZDPH je sice uvedeno, že se při dovozu zboží postupuje podle celních předpisů, avšak pouze tehdy, nestanoví-li ZDPH jinak. Pronájmy prostředků pro dopravu ve vztahu k osobám ze třetích zemí jsou upraveny v § 10 odst. 9 ZDPH. Jedná se o právní úpravu, kdy tyto pronájmy, přestože se jedná podle celních předpisů o dovoz nebo vývoz, jsou považovány z hlediska ZDPH za poskytování služeb. Obr. 18 Finanční a operativní pronájem ze třetích zemí

Švýcarská firma registrovaná k dani pronajímatel

Finanční nebo operativní pronájem

Služba poskytnutá ze třetí země - osvobození

Česká firma registrovaná k dani – nájemce

Zdroj: vlastní zpracování

V § 10 odst. 9 písm. b) ZDPH je upraven smluvní vztah, kdy pronajímatelem je zahraniční osoba a nájemcem je plátce daně. Místem plnění u finančního pronájmu je podle Galočíka (2008) tuzemsko, i když je prostředek v tuzemsku používán, je po část doby stanovenou pro pronájem. Protože se z hlediska celních předpisů jedná o dovoz zboží, bude celním orgánem při dovozu vybráno clo, podle režimu, do kterého bude prostředek pro dopravu propuštěn, ale daňová povinnost nebude dovozcem přiznána z dovezeného zboží, ale z poskytnuté služby osobou ze třetí země do tuzemska. 79

Obr. 19 Operativní pronájem ze členské země

Německá firma registrovaná k dani pronajímatel

Operativní pronájem

Služba poskytnutá ze členské země

Česká firma registrovaná k dani – nájemce

Zdroj: vlastní zpracování

Operativní pronájem, obecně, je závazkový vztah, ve kterém vlastník postupuje omezená práva nájemci, zejména za určitých podmínek a za úplatu užívat věc movitou na dobu určitou. Nájemce se tedy nemůže chovat ke zboží jako vlastník, protože po skončení lhůty o pronájmu musí zboží vrátit vlastníkovi. Totéž platí i u operativního pronájmu prostředků pro dopravu. Podle ZDPH se tak jedná o poskytnutí služby, která je z hlediska místa plnění upravena v § 9 a negativně v § 10 odst. 6 písm. f) ZDPH.

80

7. ZÁVĚR Diplomová práce je zaměřena na problematiku dovozu zboží do České republiky. Byly identifikovány různé typy dovozu zboží např. přímý dovoz zboží, dovoz zboží přes členský stát Evropské unie, dovoz, který je ukončen v jiném členském státě, přímý dovoz, kdy prodávající je osobou z jiného členského státu, apod. Všechny dovozy se posuzují dle toho, kde bylo zboží propuštěno do vybraných celních režimů, které jsou definovány jako volný oběh a režim aktivního zušlechťovacího styku v systému navrácení. Určení ukončení celního režimu tranzit a propuštění zejména do režimu volný oběh má velký vliv na aplikaci zákona o dani z přidané hodnoty a celního zákoníku. Na příklad: zboží je propuštěno do vybraného režimu v jiném členském státě a následně dovezeno do České republiky, se nejedná o dovoz ze třetí země, ale o pořízení zboží z jiného členského státu Evropské unie. Z hlediska daných zákonů se pak jedná o odlišné způsoby při jejich aplikaci. Při dovozu zboží ze třetích zemí musí být dodrženy následující postupy. Nejprve zboží prochází celním řízením. Při celním řízení jsou základními dokumenty Jednotný správní dokument, doklad o hodnotě zboží a aktuální výpis z obchodního rejstříku. Pokud je stanovena se třetí zemí preferenční dohoda s Evropskou unií, tak dalším nezbytným dokladem je osvědčení o původu zboží. Na základě celního prohlášení deklaranta pak celní orgán rozhodne o propuštění zboží do navrženého celního režimu a vyměří clo. Pokud zboží podléhá spotřební dani, musí být splněna tato povinnost podáním daňového přiznání celnímu úřadu do 25. dne po skončení zdaňovacího období, ve kterém povinnost vznikla. Za daňové přiznání v případě dovozu se považuje celní prohlášení deklaranta. Daň je splatná do 10 dní, kdy bylo doručeno rozhodnutí o vyměření cla, daní a poplatků, rozhodnutí může být podáno i ústní formou. Dalším krokem je přiznání daně z přidané hodnoty. Místem plnění v České republice jsou taková plnění, kdy bylo zboží propuštěno do celního režimu volný oběh nebo aktivní zušlechťovací styk v režimu navrácení a dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla. V ostatních celních režimech se nejedná o místo plnění v tuzemsku a plnění nepodléhají „českému“ zákonu o dani z přidané hodnoty. Pokud budou kupujícími plátci DPH, mají povinnost daň přiznat, ale i nárokovat v daňovém přiznání za období, kdy bylo zboží propuštěno do příslušného celního režimu. Celní 81

úřady jsou správci daně v případech, kdy kupujícím není plátce DPH nebo v případech nezákonného dovozu zboží či při porušení podmínek pro stanovený režim, do kterého bylo zboží propuštěno. Obr. 20 Dovoz zboží pro obchodní účely

Celní řízení

Uplatnění spotřební daně

Uplatnění daně z přidané hodnoty

Zdroj: vlastní zpracování

Daňová povinnost DPH se uvádí v daňovém přiznání do oddílu B II./6 – dovoz zboží do řádku 260 či řádku 265 podle sazby daně, které zboží podléhá. Nárok na odpočet DPH se uvádí do oddílu B III./4 dovoz zboží do řádku 340 či řádku 345 podle sazby daně, které zboží podléhá. Při dovozu zboží musí být splněny požadavky platných technických předpisů, musí být dodrženy podmínky podle zákona o ochraně veřejného zdraví, v případě potravin také zákon o potravinách a tabákových výrobcích a evropské předpisy k této problematice. U specifikace dovozu na dopravní prostředky musí být dodržena výše uvedená pravidla, z technických norem je nejdůležitější homologace ES, pokud dopravní prostředek tuto homologaci nemá, musí vozidlo projít kompletní homologací, kde se zjišťuje, zda vozidlo splňuje platné technické normy. Z dovezených dopravních prostředků ze třetí země je vybíráno clo, které je stanovené Jednotným celním sazebníkem pro rok 2008 ve výši 10 % z celní hodnoty. Daň z přidané hodnoty je ve výši 19 %. Pokud byla zaplacena daň ve „třetí zemi“ je možné zažádat o vrácení daně dle předpisů země, ze které je dopravní prostředek dovezen. Pokud dopravní prostředek dováží neplátce DPH, zaplatí také daň ve výši 19 % z pořizovací hodnoty ale celním úřadům. Pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu Evropské unie podléhá odlišnému režimu, při pořízení nového dopravního prostředku z jiného členského státu 82

osobou, která není registrována k dani, je osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Daný dopravní prostředek je přepraven do tuzemska a neplátce DPH je povinen předložit do 10 dnů ode dne pořízení podat daňové přiznání, kopii daňového dokladu dodavatele a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku. Finanční úřad vyměří daň a kupující je povinen tuto daň zaplatit do 25 dnů ode dne, kdy byla daň vyměřena. Obr. 21 Pořízení zboží z jiného členského státu pro obchodní účely

Členský stát osvobození od daně z přidané hodnoty

Povinnost přiznat daň v České republice

Zdroj: vlastní zpracování

Zákon také definuje pravidla při prodeji použitých dopravních prostředků tzv. „zvláštní režim“. Při použití tohoto režimu je základem daně přirážka snížená o daň z přirážky, neboli rozdíl mezi prodejní cenou a pořizovací cenou auta. Tento systém je nejvíce využíván prodejci automobilových bazarů, apod. Obr. 22 Zvláštní režim u použitého dopravního prostředku

Není předmětem daně v České republice Nákup vozidla v členském státě dodavatel použil zvláštní režim

Zdanění přirážky Dovoz České republiky

do

Prodej v České republice

19 % Prodejní cena – nákupní cena = přirážka

Daň z přidané hodnoty v ČR

Zdroj: vlastní zpracování

Dalším sledovaným okruhem byl dovoz potravin, kde se nejvíce klade důraz na dodržování norem, které se týkají jejich bezpečnosti. Důležitá je i specifikace výrobku, která musí být uvedena v českém jazyce. Z hlediska daně z přidané hodnoty a celních zákonů se pak postupuje obdobně jako u dopravních prostředků.

83

Internetové obchodování se zbožím neobchodní povahy má jiný způsob při určování celního základu, do kterého se nezapočítávají náklady na poštovné. Tyto náklady se ale musí započítat do základu pro daň z přidané hodnoty. U zboží obchodní povahy, ale i u přepravy kurýrní službou, jsou tyto náklady započteny i do základu pro vyměření cla. Obr. 23 Objednávky zboží přes internet a následný dovoz zboží – soukromé účely

Nákupní cena

Clo

Celní hodnota

DPH

Poštovné

Zdroj: vlastní zpracování

Další oblastí jsou opravy dopravních prostředků a jejich finanční či operativní pronájem. Pokud se jedná o opravy ve třetích zemích, nepovažuje se tato oprava z hlediska celního zákoníku za službu, ale za vývoz zboží, které bude opraveno ve třetí zemi, a následně dovezeno zpět do České republiky. Základem pro nejen celní účely ale i pro daň z přidané hodnoty bude navýšená hodnota zboží o cenu poskytnuté služby. V daňovém přiznání se pak vyplní příslušný odstavec pro dovoz zboží nikoli pro dovoz služeb. Opravy dopravních prostředků ve členských státech Evropské unie jsou považovány za služby a dle toho se postupuje při zdanění. Finanční a operativní pronájem ze třetích zemí jsou zákonem o dani z přidané hodnoty považovány za služby poskytnuté ze třetí země a podle tohoto začlenění jsou také osvobozeny od daně z přidané hodnoty. Naproti tomu finanční pronájem ze členských zemí Společenství je chápán jako pořízení dopravního prostředku ze členské země a musí být přiznána daň z celkové hodnoty dopravního prostředku. Operativní pronájem je klasifikován jako služba ze členské země Evropské unie. Odběratelé ze třetích zemí čelí výše uvedeným povinnostem, které je nutné dodržet. Tato oblast je synchronizována s normami Evropské unie, přesto lze očekávat další novelizace a aktualizace, které dovoz zboží zjednoduší. Z hlediska daně z přidané 84

hodnoty se předpokládá nová definice obratu, která nebude vázána na definici obratu z účetnictví. Do obratu pro účely daně z přidané hodnoty budou zahrnuta pouze zdanitelná plnění, která mají místo plnění v tuzemsku. Změny postihnou i opravy výše daně a sazeb, tyto opravy se budou týkat nejen chybných sazeb, ale i místa plnění a předmětu daně. Dále se plánuje osvobození od daně z přidané hodnoty a spotřební daně u zboží dováženého cestujícími ze třetích zemí.

85

8. POUŽITÉ ZDROJE 1. DUŠEK, J. DPH 2005 po novele : zákon s přehledy. 2. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2005. 176 s. Účetnictví a daně. ISBN 80-247-1234-2. 2. FITŘÍKOVÁ, D. Uplatňování DPH : v EU a třetích zemích. 1. vyd. Brno: Computer Press, 2007. 142 s. ISBN 978-80-251-1541-1. 3. GALOČÍK, S. Mezinárodní obchod 2006-2007 : výklad je zpracován k právnímu stavu ke dni 1.1.2006. Praha: ASPI, 2006. 214 s. ISBN 80-7357177-3. 4. GALOČÍK, S., LOUŠA, F. DPH a účtování. 2. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2008. 160 s. ISBN 978-80-247-2384-6. 5. LANGEROVÁ, Dana. Jde o dovoz zboží nebo o pořízení zboží z EU [online]. 2005, poslední revize 12. 5. 2005 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 6. MACHKOVÁ, H., ČERNOHLÁVKOVÁ, E. Mezinárodní obchodní operace. 4. vyd. Praha: GRADA Publishing, 2007. 242 s. ISBN 978-80-247-1590-2. 7. MARKOVÁ, H. Daňové zákony: úplná znění platná k 1. 1. 2008. Praha: GRADA Publishing, 2008. 208 s. ISBN 978-80-247-2385-3. 8. PAPOUŠEK, Tomáš. Dovoz automobilu z USA přes Německo do ČR [online]. 2006, poslední revize 6. 11. 2006 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 9. POŘÍZOVÁ, Adéla. Dovoz automobilu ze Švýcarska [online]. 2007, poslední revize 23. 8. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 10. ŘEHOŘOVÁ, Veronika. Dovoz kávy ze Švýcarska [online]. 2007, poslední revize 2. 11. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 11. ŘEHOŘOVÁ, Veronika. Dovoz zboží z Číny do Rumunska [online]. 2007, poslední revize 13. 8. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 12. ŘEHOŘOVÁ, Veronika. Objednání zboží z internetové stránky v USA – DPH [online]. 2007, poslední revize 11. 10. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: .

86

13. ŘEHOŘOVÁ, Veronika. Oprava přístroje ve Švýcarsku [online]. 2007, poslední revize 31. 10. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 14. SOUČKOVÁ, Helena. Dovoz automobilu z USA [online]. 2007, poslední revize 11. 4. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 15. SOUČKOVÁ, Helena. Dovoz nových automobilů z Japonska [online]. 2007, poslední revize 2. 4. 2007 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: . 16. STUCHLOVÁ, Lenka. Jak správně postupovat při dovozu [online]. 2005, poslední revize 10. 1. 2005 [cit. 2008-05-04]. Dostupné z: .

87

9. SEZNAM OBRÁZKŮ Obr. 1 Dovoz dopravního prostředku pro obchodní účely – Japonsko .......................... 58 Obr. 2 Dovoz dopravního prostředku pro obchodní účely – preferenční celní sazba .... 59 Obr. 3 Dovoz dopravního prostředku do Německa a následné pořízení z jiného členského státu ................................................................................................................ 61 Obr. 4 Pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu ................................... 62 Obr. 5 Pořízení dopravního prostředku z jiného členského státu – neplátce DPH......... 63 Obr. 6 Zvláštní režim při pořízení použitého dopravního prostředku ............................ 65 Obr. 7 Dovoz dopravního prostředku neplátce DPH – pro soukromé účely .................. 66 Obr. 8 Dovoz dopravního prostředku neplátce DPH – preferenční celní sazba ............. 67 Obr. 9 Dovoz dopravních prostředků neplátce DPH – osvobození................................ 68 Obr. 10 Dovoz kávy ze Švýcarska pro obchodní účely.................................................. 70 Obr. 11 Dovoz zboží pro obchodní účely – objednávka internetovou sítí ..................... 71 Obr. 12 Dovoz zboží pro soukromé účely – objednávka internetovou sítí..................... 72 Obr. 13 Dovoz zboží a pořízení zboží z jiného členského státu ..................................... 73 Obr. 14 Dovoz zboží z Japonska .................................................................................... 75 Obr. 15 Oprava dopravního prostředku v jiném členském státě..................................... 76 Obr. 16 Oprava dopravního prostředku v jiném členském státě..................................... 77 Obr. 17 Finanční pronájem dopravního prostředku z jiného členského státu ................ 79 Obr. 18 Finanční a operativní pronájem ze třetích zemí................................................. 79 Obr. 19 Operativní pronájem ze členské země ............................................................... 80 Obr. 20 Dovoz zboží pro obchodní účely ....................................................................... 82 Obr. 21 Pořízení zboží z jiného členského státu pro obchodní účely ............................. 83 Obr. 22 Zvláštní režim u použitého dopravního prostředku ........................................... 83 Obr. 23 Objednávky zboží přes internet a následný dovoz zboží – soukromé účely ..... 84

88

PŘÍLOHA Daňové přiznání k dani z přidané hodnoty

89